Módulo Incidência e Crédito Tributário

INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS – IBET

SEMINÁRIO VI – ICMS – MERCADORIAS

ANA LUIZA ALVES DA HORA MAIA

RECIFE – PE
2022.1
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Leitura básica
• CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7ª ed. São
Paulo: Noeses, 2018, Item 3.3.6 (Imposto sobre circulação de mercadorias e
prestação de serviços) – exceto itens 3.3.6.4 (ICMS e tributação sobre prestação de
serviços de comunicação) e 3.3.6.5 (ICMS e tributação sobre prestação de serviços
de transporte) da segunda parte.
• CARVALHO, Paulo de Barros; MARTINS, Ives Gandra da Silva. Parecer: “A concessão de
isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito de ICMS”, In: Guerra Fiscal: reflexões
sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. 2 Ed. São Paulo: Noeses, 2014.
• CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. v3. São Paulo:
Noeses, 2016, Tema XXVII (Diferimento, solidariedade e responsabilidade tributária Análise
dos contratos de venda de mercadoria sob cláusula FOB).
• CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. 2.ed.
v2. São Paulo: Noeses, 2017, Tema XVIII (ICMS – Importação: análise segundo
as formas de importação “por conta própria” ou “por conta e ordem de terceiro”).
• CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. v3. São
Paulo: Noeses, 2016, Tema XXIX (Substituição Tributária no ICMS – Interpretação
conforme a Lei Complementar nº 87/1996 e o Convênio nº 45/1999).

Leitura complementar
• CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros. Capítulo II e itens 1 e 2 do
Capítulo IV.
• CARVALHO, Osvaldo Santos de. “Guerra fiscal” no âmbito do ICMS, In: CAMPILONGO,
Paulo A. Fernandes (Coord.). ICMS: aspectos jurídicos relevantes. São Paulo: Quartier
Latin.
• CARVALHO, Osvaldo Santos de. Os reflexos da Lei Complementar 160/17. In: XIV
Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET. São Paulo: Noeses.
• CHIESA, Clélio. Créditos de ICMS: situações polêmicas. In: VII Congresso Nacional de Estudos
Tributários do IBET. São Paulo: Noeses.
• MIGUEL, Luciano Garcia. Incidência do ICMS nas operações de importação. São Paulo:
Noeses. Capítulo 2, capítulo 5 e item 6.3 do capítulo 6.
• OLIVEIRA, André Felix Ricotta de. Manual da não-cumulatividade do ICMS. São Paulo:
Noeses, 2018. Capitulo 9.
• SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. São Paulo: Atlas. Capítulos 3, 4, 5 e 6.
• SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. A Guerra Fiscal do ICMS e os incentivos fiscais
concedidos na Zona Franca de Manaus: discussão envolvendo a recepção ou não do art.
15 da LC 24/75 e suas consequências. In: XI Congresso Nacional de Estudos Tributários
do IBET. São Paulo: Noeses.
• SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. A influência da denominada boa-fé sobre as autuações
envolvendo crédito indevido de ICMS lastreado por documentação inidônea. In: IX
Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET. São Paulo: Noeses.
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• SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. Guerra Fiscal do ICMS e o Artigo 8º, I da Lc 24/75
como caso de não Incidência tributária. In: XIII Congresso Nacional de Estudos
Tributários do IBET. São Paulo: Noeses.
• SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. ICMS-Importação: proposta de reclassificação e suas aplicações.
São Paulo: Noeses. Capítulos 3, 5 e 6.
• TELES, Galderise Fernandes. Ressarcimento ICMS-ST: questões controversas decorrentes da
decisão do STF no Recurso Extraordinário nº 593.849/MG e ADIN 2.777/SP e ADIN 2.675/PE. In:
XIV Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET. São Paulo: Noeses.

Questões
1. Construir a(s) regra(s)-matriz(es) do ICMS – Mercadorias e do ICMS –
Importação.
R - O imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de
Comunicação e de Transportes Interestaduais e Intermunicipais tem previsão legal
no art. 155, inciso II, da Constituição Federal, e possui três regras matrizes de
incidência tributária:

1) Antecedente
- Critério material: a primeira regra matriz tem como núcleo do verbo “prestar” e
como complemento “serviços de comunicação”; a segunda possuirá o mesmo
núcleo do verbo e complemento “serviços de transporte interestadual ou
intermunicipal”; e a terceira regra matriz tem como núcleo do verbo “realizar” e
como complemento “operações relativas à circulação de mercadorias”;

Frise-se ainda que no caso de serviços de comunicação, haverá tributação por

ICMS mesmo que a operação se inicie no exterior, desde que, de algum forma,
seja prestado no território nacional.

- Critério Espacial: dentro da competência territorial da circulação da

mercadoria ou prestação dos serviços supracitados, de acordo com o previsto
em lei como onde deve ser pago o tributo;

- Critério temporal: o momento da prática do fato gerador;

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2) Consequente
- Critério pessoal: o sujeito passivo será o adquirente das mercadorias,
enquanto o ativo é o estado ou DF competente para tributar naquele caso;

- Critério quantitativo: a base de cálculo que será o preço do serviço ou da

mercadoria e a alíquota estabelecida em lei.

2. Qual a base de cálculo do ICMS incidente sobre a operação de circulação de

mercadorias? Dentre as rubricas adiante enumeradas, quais devem compor a
base de cálculo do ICMS: (i) descontos incondicionais, (ii) bonificações (iii) frete,
(iv) seguro, (v) acréscimo correspondente ao financiamento realizado pelo
alienante nas vendas a prazo, e (vi) o valor de mão obra cobrado a título de
montagem quando a operação implicar em venda e instalação de máquinas e
aparelhos?

R – Segundo o art. 8º, da LC 87/96, a base de cálculo na circulação de mercadoria será o

valor da operação, acrescidos, se houver, do valor do seguro, frete e outros encargos
transferíveis ao tomador do serviço, além de incluir a margem do valor agregado,
inclusive o lucro.

Feita a respectiva consideração geral, passa-se a análise se os pontos ressaltados

devem compor ou não a base de cálculo:

i) descontos incondicionais: não inclui na base de cálculo do ICMS, conforme

literalidade da súmula 457, STJ;
(ii) bonificações: as bonificações quando incondicionadas seguem a mesma
sistemática dos descontos, de modo que não incidirá na base de cálculo do ICMS,
conforme literalidade da súmula 457, STJ;
(iii) frete: inclui na base de cálculo do ICMS, conforme literalidade do art. 8º, II, b, da
Lei Kandir;
(iv) seguro: inclui na base de cálculo do ICMS, conforme literalidade do art. 8º, II, b,
da Lei Kandir;
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(v) acréscimo correspondente ao financiamento realizado pelo alienante nas

vendas a prazo: inclui na base de cálculo do ICMS, conforme art. 8º, da Lei Kandir e
entendimento sedimentado no STF;
(vi) o valor de mão obra cobrado a título de montagem quando a operação
implicar em venda e instalação de máquinas e aparelhos: entendo que incide
desde que o vendedor do produto tenha se comprometido a entregá-lo montado, pois
se incluem no valor da operação.

3. O Estado de Tocantins, sem amparo em convênio do CONFAZ concede

regime especial (mediante lei) a determinadas empresas, outorgando créditos
de 2% toda vez que houver operações interestaduais relativas à circulação de
determinadas espécies de mercadorias. O destaque na nota fiscal
correspondente à remessa de mercadoria de Tocantins para São Paulo é de
12%, no entanto, o estado de São Paulo aceita somente 10% (12% - 2%) e
lavra auto de infração sobre os 2% remanescentes. Pergunta-se:
a) pode o Estado de São Paulo vedar aos contribuintes, destinatários de
mercadorias provenientes de Tocantins, o aproveitamento integral do ICMS
destacado na nota fiscal por ser o remetente beneficiário de incentivo fiscal
sem amparo em convênio do CONFAZ, mesmo sem a respectiva declaração
de inconstitucionalidade do benefício?
R – A Constituição Federal estabelece, em seu art. 155, §2º, XII, “g”, que cabe à Lei
Complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do
Distrito Federal, serão concedidas ou revogadas isenções, incentivos e benefícios
fiscais.

Neste sentido, a LC 24/75 dispõe que para a concessão de benefícios fiscais e

isenções, necessariamente devem ser celebrados convênios entre os Estados e o
Distrito Federal, tendo como fito evitar uma verdadeira guerra fiscal entre eles.

Desta forma, entendo que cabe sim ao Estado de São Paulo vedar o
aproveitamento do crédito presumido concedido unilateralmente pelo Estado de
Tocantins, uma vez que a prática vai de encontro a respectiva disposição.
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b) a edição da Lei Complementar nº 160/2017 e o Convênio ICMS nº190/2017

alteram o cenário acima no que se refere à concessão/validação do benefício
fiscal e consequentemente o direito ao crédito pelo adquirente da
mercadoria? (anexo I, II e III)

R – No caso de já possuir a celebração do convênio ICMS nº 190/2017, que trata

sobre as hipóteses em que é possível aos estados conceder benefícios fiscais,
entendo que desde que haja a ratificação da lei que concede o crédito presumido, o
contribuinte passará a possuir o direito ao crédito de 2% perante o Estado de São
Paulo que os fatos geradores ocorram após a edição do respectivo convênio.

4. Quais foram as principais modificações trazidas pela Emenda Constitucional n.

87/15? Há alguma inconstitucionalidade nas aludidas alterações? A Emenda
Constitucional nº 87/2015 respeita os limites de competência dos entes
federativos na definição do critério espacial do ICMS no que tange às
operações presenciais? Será devido o diferencial de alíquotas quando a
operação ocorrer presencialmente? Pode a legislação infraconstitucional
determinar a utilização de base de cálculo única, formada com a carga
tributária do Estado de destino mediante a técnica do chamado cálculo “por
dentro” para determinar o valor do diferencial de alíquotas?

R – A principal modificação trazida pela EC 87/15 foi a de que, nas operações

interestaduais, o ICMS não será mais devido somente ao Estado fornecedor, mas a
diferença entre a alíquota interna do fornecedor e a alíquota interestadual também
será devida ao estado consumidor.

Tal modificação adveio do massivo aumento de realização de compras pela internet,

o que acabou prejudicando consideravelmente os estados consumidores, assim
entendo que não há inconstitucionalidade na aludida alteração, uma vez que
considero que haverá a prática do fato gerador “circulação de mercadorias” tanto no
estado fornecedor, quanto no destinatário que receberá as mercadorias.
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Quando se trata de compras presenciais, a jurisprudência pátria entende que, nesse

tipo de operação, mesmo com a entrega da mercadoria ocorra de forma presencial
dentro do estado fornecedor, mas havendo a venda para consumidor final não
domiciliado no estado, é devido o recolhimento da diferença de alíquota para o seu
estado de domicílio.

Não me coaduno, todavia, com tal entendimento, uma vez que a finalidade da norma
foi visando as compras realizadas online, em que a mercadoria só será entregue ao
consumidor final no estado destinatário, portanto, entendo que não deveria ser
cobrado como operação interestadual, até porque não será praticado nenhuma parte
do fato gerador no estado do contribuinte.

Assim, entendo que apesar não ser inconstitucional, já que a finalidade da norma
deveria ter sido observada pelos Tribunais Pátrios, deveria esta ter deixado claro que
não basta que o contribuinte esteja domiciliado em outro estado, sendo necessário
que efetivamente haja a entrega da mercadoria apenas no estado de destino.

Por fim, entendo que legislação infraconstitucional não pode determinar a utilização
de base de cálculo única para se chegar ao montante de diferencial, uma vez que
este montante deve ser obtido através da diferença entre os valores de ICMS
efetivamente devidos entre a operação interna e a interestadual.

5. O contribuinte “A” Paulista adquire insumos da empresa “B” Mineira e se

credita do imposto incidente na operação para futura compensação com seus
débitos de ICMS. Anos depois, a empresa “B” é considerada “inidônea” pelo
fisco estadual paulista, resultando na edição de um “ato declaratório de
inidoneidade” com efeitos ex tunc. Consequentemente, o Estado paulista – após
posterior realização de notificação ao o contribuinte “A” - realiza lavratura de
AIIM para estornar todos os créditos aproveitados na operação, além de
imposição de multas e incidência de juros. Nesse sentido, questiona-se:
a) Em que consiste a declaração de inidoneidade e quais hipóteses de
ocorrência?
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R – A declaração de inidoneidade ocorre quando a empresa não atue estritamente

dentro da legalidade, assim, existem várias hipóteses em que uma empresa poderá
ser declarada inidônea, como por exemplo, quando verificar que as notas fiscais
emitidas pela empresa não correspondem a operações regularmente realizadas,
são as comumente chamadas “notas frias”; quando a empresa não existir realmente
no endereço indicado; a empresa vender mercadoria contrabandeada, falsificada,
ou roubada; haver prática de fraude fiscal; não cumprir com as obrigações
acessórias impostas pelo Fisco; ou ainda evidente resistência a fiscalização por
parte do Fisco.

b) Qual a relação da declaração de inidoneidade com o direito ao

creditamento?
R – A relação da declaração de inidoneidade com o direito ao creditamento é de
que o art. 23, LC 87/96, estabelece que o direito ao crédito está necessariamente
condicionado a entrada das mercadorias no estabelecimento e a idoneidade dos
documentos e empresa relacionada com aquela operação.

Assim, uma vez que a empresa ou sua documentação for declarada inidônea, não
haverá, em regra, direito ao aproveitamento do crédito, pois há uma presunção
relativa que aquela operação foi irregular.

c) O procedimento de lavratura do AIIM por parte do Fisco paulista encontra

amparo na Constituição Federal? Pode a legislação infraconstitucional
estabelecer critérios não previstos na Constituição Federal para o
aproveitamento de créditos? (Vide anexos IV, V e VI).

R – Entendo que o procedimento de lavratura tem sim amparo constitucional, uma

vez que o art. 155, XII, “f” da Carta Magna estabelece que cabe à lei complementar
prever os casos de manutenção do crédito.
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Por sua vez, a LC 87/96, em seu art. 23, como já citado, estabelece então que o
aproveitamento do crédito necessariamente está condicionado a idoneidade dos
documentos.

Assim, entendo que é cabível à legislação infraconstitucional definir quais são as

hipóteses em que a empresa e sua documentação serão declaradas inidôneas,
podendo neste caso não aproveitar créditos de operações que muito possivelmente
não foram efetivamente realizadas, já que tal previsão está contida na Lei
Complementar.

Respectiva presunção de irregularidade da operação, todavia, é relativa, já que, em

casos de a empresa detentora do crédito comprovar a efetiva ocorrência da
operação, então haverá direito ao creditamento.

6. É possível, somente com base nos dispositivos constitucionais abaixo,

fundamentar a proibição do crédito relativo à entrada de material de uso e
consumo nas seguintes situações: a bens para ativo fixo, à energia elétrica dos
escritórios de uma fábrica e à aquisição como tomador de serviço de
comunicação não relacionado a qualquer saída de mercadoria ou prestação de
serviço tributadas? Fundamente.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à

circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

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R – No caso em epígrafe, apenas haverá fundamentação nos dispositivos indicados para a

proibição de aproveitamento de crédito relativo às hipóteses trazidas, quando a operação for

relacionada a casos de isenção ou não incidência, o que expressamente prevê que não
haverá direito ao crédito.

Neste diapasão, não haverá a incidência do crédito tributário de acordo com as hipóteses do
art. 155, inciso X e as hipóteses de benefícios fiscais serão estabelecidos de acordo com
disposição de Convênio da Confaz. Assim, apenas neste ponto é que seria possível
fundamentar a proibição.

Ademais, necessário frisar que, segundo o art. 155, XII, “f” da Carta Magna, cabe à Lei
Complementar prevê os casos de manutenção de crédito, de modo que também pode
ensejar na proibição ou autorização do uso de crédito nos casos supracitados.

7. A importação de equipamento por meio de negócio jurídico denominado

leasing por si só, consubstancia hipótese de incidência de ICMS? E a
importação de um avião feita por pessoa física por meio de um leasing
internacional é passível de incidência de ICMS? As conclusões se alteram
caso o leasing seja “operacional” ou “financeiro”? (Vide anexos VII e VIII).

R – Não, segundo o art. 3º, VIII, LC 87/96, o ICMS não incide sobre operações de
arrendamento mercantil, também chamadas de leasing, não compreendida a venda
do bem arrendado ao arrendatário.

Isto porque o fato gerador do ICMS é a circulação de mercadorias, ao passo que no

leasing não há em regra efetiva transferência da propriedade do bem, funcionando
como espécie de locação, em que o arrendatário terá direito a usufruto e posse do
bem arrendado, enquanto o arrendador terá direito ao pagamento de quantia
mensal.

No entanto, se o arrendatário ao final optar pela compra do bem, então estará

caracterizada a circulação da mercadoria e, consequentemente, será devida a
incidência do ICMS.
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Assim, acredito que a mesma regra se aplica quando se trata de importação de

avião em caso de leasing internacional.

Ademais, não entendo que há modificação de entendimento quando se diferencia

leasing financeiro do operacional, já que tal diferenciação é para fins de direito
empresarial, já que ambos os casos só haverá a efetiva compra do bem ao final do
período do contrato, enquanto para o direito tributário importa apenas se houve ou
não a circulação de mercadoria com a efetiva transferência da propriedade.

8. Empresa “A” vende para a empresa “B” lote de computadores. A mercadoria

adquirida por “B” sai regularmente da empresa “A”, mediante transporte
efetuado pela empresa “C”, contratada diretamente pela empresa “B”. Ocorre
que, no curso dessa operação de transporte, a mercadoria é roubada. “A”
argumenta que, como não houve a tradição da mercadoria para “B”, não se
operou a efetiva circulação jurídica da mercadoria. Pergunta-se: é devida essa
cobrança de ICMS em relação à empresa “A”? E se o ICMS foi “pago
antecipadamente”, cabe restituição? Em caso positivo, para quem?
R – Entendo que é devida a cobrança do ICMS em relação à empresa A, uma vez
que o art. 12, da LC 87/96 define que para a circulação de mercadorias basta que
estas tenham saído do estabelecimento do contribuinte.

Assim, no caso em epígrafe, considerando que a empresa “A” entregou as

mercadorias a empresa “C” que foi contratada pela empresa “B”, então houve a
efetiva circulação de mercadorias e, consequentemente, a ocorrência do fato
gerador do ICMS, sendo este devido.

Neste mesmo sentido, entendo que não cabe restituição nos casos de ICMS pago
antecipadamente, pelos mesmos motivos acima expostos.

9. Empresa sediada no Espírito Santo realiza desembaraço aduaneiro de

mercadorias em Foz do Iguaçu, sem manter estabelecimento físico naquela
localidade. Estas mercadorias são destinadas direta e fisicamente a
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estabelecimento adquirente paulista. Considerando o disposto no art. 155, §

2º, IX, “a”, da Constituição Federal e no art. 11, “d”, da Lei Complementar
87/96, responda (vide anexo IX)
a) Para definição dos sujeitos ativo e passivo do ICMS incidentes nas
operações de importação, o que se deve entender por “destinatário físico” e
“destinatário jurídico” na acepção utilizada pelo STF?
R – Destinatário físico seria aquele que recebeu fisicamente a mercadoria no
estabelecimento, enquanto destinatário jurídico é aquele que efetivamente realizou
a importação do bem, constando juridicamente na nota fiscal, uma vez que o fato
gerador do ICMS importação é “realizar operações de importação de mercadorias”.

b) Na sua opinião, quem deve ser considerado os sujeitos ativo e passivo?

Fundamente sua resposta elucidando as características e consequentes
normativos decorrentes da importação: (i) direta, com posterior venda no
mercado interno; (ii) por encomenda e; (iii) por conta e ordem.
R – Primordialmente, ressalto que entendo que para fins de Direito Tributário,
importa apenas quem é o destinatário jurídico, aquele que juridicamente consta
como adquirente, importador da mercadoria.

Desta forma, o sujeito ativo deverá ser o Estado ou DF em que esteja localizado o
estabelecimento do adquirente/importador, sendo irrelevante o local em que
ocorreu o desembaraço aduaneiro.

Ao passo que o sujeito passivo será justamente o adquirente, no caso de

importação direta; e o importador, no caso de importação por encomenda ou por
conta ou ordem, sendo que a operação entre o importador e aquele que o contratou
para importar as mercadorias deverá ser considerada uma operação interna.

c) Se a importação tivesse sido efetuada na modalidade de “importação por

conta e ordem de terceiro” ou “por encomenda” (importador capixaba e
adquirente paulista), quais seriam os reflexos jurídicos no que diz respeito: (i)
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ao local do recolhimento, (ii) aos sujeitos ativo e passivo, e (iii) ao direito ao

crédito de ICMS em relação às empresas capixaba e paulista?

R – Conforme já respondido na letra ‘b”, a importação efetuada por conta e ordem e

por encomenda terá como sujeito passivo do ICMS importação o importador
capixaba, já que ele é o destinatário jurídico da operação e, consequentemente, o
sujeito ativo será o Estado do Espírito Santo, local em que deve ser feito o
recolhimento do imposto.

O direito ao crédito de ICMS será do sujeito passivo ou seja, da empresa cabixaba,

que realizou a importação do bem, conforme art. 23, LC 87/96.

Sugestão para pesquisa suplementar

• Tese A regra-matriz do ICM, de Paulo de Barros Carvalho.
• Capítulos 3, 5 e 6 do livro ICMS-Importação: proposta de reclassificação e suas
aplicações, de Argos Campos Ribeiro Simões. São Paulo: Noeses.
• Capítulo 2 do livro Inidoneidade fiscal no âmbito do ICMS, de Renata Cassia de Santana.
• Livro ICMS – Sistema Constitucional Tributário, de Clélio Chiesa. São Paulo: LTr.
• Livro ICM na Constituição e na lei complementar, de Alcides Jorge Costa. São Paulo:
Resenha Tributária.
• Livro II, Capítulo X, “ICMS – Mercadorias: direito ao crédito – Importação e substituição”,
de Eurico Marcos Diniz de Santi in Curso de especialização em direito tributário –
homenagem a Paulo de Barros Carvalho, coord. Eurico Marcos Diniz de Santi. Rio de
Janeiro: Forense.
• Livro A não cumulatividade do ICMS, de Christine Mendonça. São Paulo: Quartier Latin.
• Capítulo 1 até item 1.18, do livro ICMS – teoria e prática, de José Eduardo Soares de
Melo. São Paulo: Dialética.
• Artigo: “O ICMS e o leasing na importação”, de José Eduardo Soares de Melo, in ICMS:
aspectos jurídicos relevantes, Paulo A. Fernandes Campilongo (Coord.). São Paulo:
Quartier Latin.
• Artigo: “Considerações sobre a não cumulatividade do ICMS e o estorno do crédito em
virtude da inidoneidade da documentação fiscal”, de Carlos Eduardo Correia Crespi.
Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, n. 90, p. 61-71, 2010.
• Artigo: “O ICMS nas importações feitas por leasing internacional”, de Marcelo Salomão. In
ICMS – questões fundamentais. São Paulo: MP editora.
• Artigo: “Conceito de circulação”, de Marco Aurélio Greco, Revista de Direito Público n. 2 e
11.
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• Artigo: “Imunidades tributárias e impostos de incidência plurifásica, não cumulativa”, de

Antônio Roberto Sampaio Dória, Revista de Direito Tributário n. 05.
• Artigo: “Furto de produtos industrializados e a legalidade da exigibilidade do IPI e ICMS”,
de Roberto de Siqueira Campos, Revista Dialética de Direito Tributário n. 10.
• Artigo: “ICMS e a Emenda 33”, de Hugo de Brito Machado, Revista Dialética de Direito
Tributário n. 80.
• Artigo: “A Guerra Fiscal no ICMS – benefícios fiscais x benefícios não fiscais”, de Argos
Campos Simões. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 102, p. 53-66, 2008.

Anexo I
AgRg no RE n. 637.959/DF
Julgamento: 19/02/2013

ICMS. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS. NECESSIDADE DE

CONVÊNIO PRÉVIO À EDIÇÃO DA LEI QUE VEICULA O FAVOR FISCAL.
REQUISITO INDISPENSÁVEL À VALIDADE JURÍDICO-CONSTITUCIONAL DO
BENEFÍCIO. IRRELEVÂNCIA DA DATA DE INÍCIO DA PRODUÇÃO DE EFEITOS
PLENOS DA NORMA.
1. A concessão de benefícios fiscais concernentes ao imposto sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS pressupõe a prévia
elaboração de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, consoante o disposto
no artigo 155, § 2º, XII, g, da Constituição do Brasil. 2. A elaboração do convênio
entre os entes federados deve preceder à edição da lei que conceda os benefícios
fiscais, pouco importando em qual momento haverá a produção de efeitos plenos da
norma. Isso porque a deliberação prévia dos Estados-membros e do Distrito Federal
é requisito constitucional de validade do benefício, cuja inobservância acaba por
inquiná-lo desde o nascedouro. Precedentes: ADI 1.247 – MC, Relator o Ministro
Celso de Mello, DJ de 08.09.95, e ADI 2.357-MC, Relator o Ministro Ilmar Galvão, DJ
07.11.03, verbis: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA
CAUTELAR. LEI N. 11.557, DE 19 DE SETEMBRO DE 2000, DO ESTADO DE
SANTA CATARINA. CONCESSÃO DE ISENÇÃO DE ICMS PARA OS
MEDICAMENTOS GENÉRICOS. ALEGADA VIOLAÇÃO AOS ARTS. 61, § 1º, II, B;
E 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Ato normativo que, instituindo
isenção de ICMS sem a prévia e necessária edição de convênio entre os Estados e
o Distrito Federal, contraria o disposto no mencionado art. 155, § 2 º, XII, g, do texto
constitucional.”
3. Destarte, a discussão sobre o momento a partir do qual a lei editada antes da
celebração de convênio produzirá efeitos plenos é irrelevante para aferir a validade
jurídico-constitucional do diploma instituidor do benefício fiscal. A formalização do
convênio deve preceder a edição da lei. Precedentes: ADIs 2.688 e 3.794, Relator o
Ministro Joaquim Barbosa, ADIs 3.664, 3.803 e 4.152, Relator o Ministro Cezar
Peluso, e ADI 2.549, Relator o Ministro Ricardo Lewandowski, todas julgadas no dia 1º
de junho de 2011.
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4. In casu, o Tribunal de Justiça do Distrito Federal e dos Territórios,

desconsiderando o momento da produção de efeitos plenos da lei, declarou a
inconstitucionalidade do texto normativo distrital que veiculou benefício fiscal
concernente ao ICMS antes da elaboração de convênio entre os entes federativos que
autorizassem a concessão do ‘favor fiscal’. Incensurável, portanto, o provimento
judicial.
5. Agravo regimental a que se nega provimento.

Anexo II
RE n. 851.421 RG/DF
Julgamento: 21/05/2015

IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS –

GUERRA FISCAL – BENEFÍCIOS FISCAIS DECLARADOS INCONSTITUCIONAIS –
CONVALIDAÇÃO SUPERVENIENTE MEDIANTE NOVA DESONERAÇÃO –
RECURSO EXTRAORDINÁRIO – REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA. Possui
repercussão geral a controvérsia relativa à constitucionalidade da prática mediante a
qual os estados e o Distrito Federal, respaldados em consenso alcançado no âmbito
do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, perdoam dívidas tributárias
surgidas em decorrência do gozo de benefícios fiscais assentados inconstitucionais
pelo Supremo, porque implementados em meio à chamada guerra fiscal do ICMS.

Anexo III
ADI 1851/AL
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA
SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91
(REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS.
ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO
DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou
prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário
representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de
valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por
todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC.
2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar.
A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já
previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador
presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo
pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o
fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de
sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei
complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa
que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o
aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do
estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de
 Módulo Incidência e Crédito Tributário

momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que
tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo,
não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do
imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir
o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua
concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão
fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia,
eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida
apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.

Anexo IV
Súmula n. 509 do STJ
É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de
nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da
compra e venda. (26/03/2014).

Anexo V
REsp n. 1.148.444/MG

Julgamento: 14/04/2010

RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C,

DO CPC. TRIBUTÁRIO. CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO (PRINCÍPIO DA
NÃO-CUMULATIVIDADE). NOTAS FISCAIS POSTERIORMENTE DECLARADAS
INIDÔNEAS. ADQUIRENTE DE BOA-FÉ.
1. O comerciante de boa-fé que adquire mercadoria, cuja nota fiscal (emitida pela
empresa vendedora) posteriormente seja declarada inidônea, pode engendrar o
aproveitamento do crédito do ICMS pelo princípio da não-cumulatividade, uma vez
demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, porquanto o ato declaratório
da inidoneidade somente produz efeitos a partir de sua publicação (Precedentes das
Turmas de Direito Público: EDcl nos EDcl no REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise
Arruda, Primeira Turma, julgado em 11.03.2008, DJe 10.04.2008; REsp 737.135/MG,
Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 14.08.2007, DJ 23.08.2007;
REsp 623.335/PR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em
07.08.2007, DJ 10.09.2007; REsp 246.134/MG, Rel. Ministro João Otávio de Noronha,
Segunda Turma, julgado em 06.12.2005, DJ 13.03.2006; REsp 556.850/MG, Rel.
Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.04.2005, DJ 23.05.2005;
REsp 176.270/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em
27.03.2001, DJ04.06.2001; REsp 112.313/SP, Rel. Ministro Francisco Peçanha
Martins, Segunda Turma, julgado em 16.11.1999, DJ 17.12.1999; REsp 196.581/MG,
Rel. Ministro Garcia Vieira, Primeira Turma, julgado em 04.03.1999, DJ 03.05.1999; e
REsp 89.706/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em
24.03.1998, DJ 06.04.1998).
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2. A responsabilidade do adquirente de boa-fé reside na exigência, no momento

da celebração do negócio jurídico, da documentação pertinente à assunção da
regularidade do alienante, cuja verificação de idoneidade incumbe ao Fisco, razão
pela qual não incide, à espécie, o artigo 136, do CTN, segundo o qual “salvo
disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do ato” (norma aplicável, in casu, ao alienante).
3. In casu, o Tribunal de origem consignou que: “(...)os demais atos de
declaração de inidoneidade foram publicados após a realização das operações (f.
272/282), sendo que as notas fiscais declaradas inidôneas têm aparência de
regularidade, havendo o destaque do ICMS devido, tendo sido escrituradas no livro de
registro de entradas (f. 35/162). No que toca à prova do pagamento, há, nos autos,
comprovantes de pagamento às empresas cujas notas fiscais foram declaradas
inidôneas (f. 163, 182, 183, 191, 204), sendo a matéria incontroversa, como admite o
fisco e entende o Conselho de Contribuintes.”
4. A boa-fé do adquirente em relação às notas fiscais declaradas inidôneas após
a celebração do negócio jurídico (o qual fora efetivamente realizado), uma vez
caracterizada, legitima o aproveitamento dos créditos de ICMS.
5. O óbice da Súmula 7/STJ não incide à espécie, uma vez que a insurgência especial
fazendária reside na tese de que o reconhecimento, na seara administrativa, da
inidoneidade das notas fiscais opera efeitos ex tunc, o que afastaria a boa-fé do terceiro
adquirente, máxime tendo em vista o teor do artigo 136, do CTN.
6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C,
do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.

Anexo VI
AgRg no RESP n. 1.355.768/SP

DJ 10/02/2014

CRÉDITOS DE ICMS. APROVEITAMENTO. NOTAS FISCAIS

POSTERIORMENTE DECLARADAS INIDÔNEAS. COMPROVAÇÃO DA
REALIZAÇÃO DA OPERAÇÃO COMERCIAL. 1. A viabilidade de creditamento do
ICMS pelo adquirente de boa-fé em decorrência de posterior declaração de
inidoneidade das notas fiscais demanda que o contribuinte efetivamente demonstre,
pelos registros contábeis, que a operação de compra e venda efetivamente se
realizou, cujo ônus da prova incumbe exclusivamente a este. 2. Concluindo a Corte
de origem que não ficou demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, o
acolhimento da tese recursal de que a perícia existente nos autos comprovam a
efetiva realização da operação comercial demandaria inafastável incursão na seara
fática dos autos, inviável na via estreita do recurso especial, ante o óbice da Súmula
7/STJ. AgRg no REsp 1.355.768/SP, DJ 10/02/2014.
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Anexo VII
MC n. 13.236/RJ

Julgamento: 18/12/2012

ICMS. IMPORTAÇÃO DE EQUIPAMENTO DE RESSONÂNCIA MAGNÉTICA

MEDIANTE CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING). ARTIGO
3º, VIII, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. INEXISTÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DA
TITULARIDADE DO BEM. NÃO INCIDÊNCIA DO TRIBUTO. RESP. 1.131.718/SP,
REL. MIN. LUIS FUX, DJE 09.04.2010 (REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA).
PRESENÇA DOS REQUISITOS AUTORIZADORES DA MEDIDA: PLAUSIBILIDADE
DO DIREITO INVOCADO E PERIGO NA DEMORA DA PRESTAÇÃO
JURISDICIONAL. MEDIDA CAUTELAR PROCEDENTE, PARA DETERMINAR O
IMEDIATO PROCESSAMENTO DO RECURSO ESPECIAL E SUSPENDER OS
EFEITOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO ATÉ O JULGAMENTO DO MÉRITO
RECURSAL PELA 1ª TURMA DESTA CORTE, QUE MELHOR DIRÁ.
1. A admissibilidade, em tese, da Ação Cautelar, tanto para destrancar o Recurso
Especial retido como para conferir-lhe efeito suspensivo, está intrinsecamente
vinculada à possibilidade de êxito do Apelo Nobre.
2. Tendo em vista a orientação firmada por esta Corte no julgamento do REsp.
1.131.718/SP, representativo de controvérsia, de relatoria do eminente Ministro LUIZ
FUX, DJe 09.04.2010, no sentido de que não deve incidir ICMS sobre operação de
leasing em que não se efetivou transferência da titularidade do bem (circulação de
mercadoria), quer o bem arrendado provenha do exterior ou não, entendo que estão
presentes os pressupostos autorizadores da medida.
3. O periculum in mora, por outro lado, exsurge do fato de a entidade poder ter
restringida a sua atividade, pelas razões por ela postas, o que pode causar-lhe dano
de difícil reparação, sendo razoável, portanto, que se aguarde o julgamento de mérito
do Recurso Especial.
4. Medida Cautelar julgada procedente, para determinar o imediato
processamento do Recurso Especial e suspender os efeitos do acórdão recorrido até o
julgamento do mérito recursal pela 1a. Turma desta Corte, que melhor dirá.

Anexo VIII
AgRg nos EARESP n. 83.402/SP

Julgamento: 12/12/2012

ICMS. IMPORTAÇÃO. LEASING. BEM DESTINADO AO ATIVO FIXO DA

EMPRESA (GUINDASTES PARA OPERAÇÕES PORTUÁRIAS). INCIDÊNCIA.
ORIENTAÇÃO DA PRIMEIRA SEÇÃO/STJ. ÓBICE DA SÚMULA 168/STJ.
1. Constou do aresto paradigma (REsp 1.131.718/SP, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz
Fux, DJe de 9.4.2010 – recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC) que o
 Módulo Incidência e Crédito Tributário

Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 461.968/SP (Tribunal Pleno, Rel. Min.

Eros Grau, DJe de 24.8.2007), ressalvou o acórdão proferido no RE 206.069/SP
(Tribunal Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie, DJ de 1º.9.2006), admitindo a incidência do
ICMS quando há importação (sob o regime de contrato de leasing) de bem destinado
ao ativo fixo da empresa, porquanto, nesta hipótese, é necessária a opção do
arrendatário pela compra do bem, ficando caracterizada a circulação mercantil.
2. “A interpretação da legislação infraconstitucional, em especial do art. 3º, VIII, da
LC 87/1996, deve adequar-se à jurisprudência do STF relativa aos dispositivos
constitucionais relacionados (art. 155, II, e § 2º, IX, “a”, da CF). Nesse sentido, na
hipótese de importação sob o regime de leasing: a) incide o ICMS quando se tratar de
bem destinado ao ativo fixo; e b) não incide o ICMS no caso de aeronaves,
equipamentos e peças adquiridos por empresas de transporte aéreo” (EREsp
783.814/RJ, 1ª Seção, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 15.9.2009).
3. “Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do tribunal se
firmou no mesmo sentido do acórdão embargado” (Súmula 168/STJ).
4. Agravo regimental não provido.

Anexo IX
RESP n. 1.190.705/MG
Julgamento: 28/09/2010
ICMS. IMPORTAÇÃO INDIRETA. TRIBUTO DEVIDO AO ESTADO ONDE SE
LOCALIZA O DESTINATÁRIO FINAL DA MERCADORIA. RATIO ESSENDI DA LEI.
POLÍTICA FISCAL. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA N. 07/STJ.
1. O ICMS, no caso de importação, é destinado ao Estado onde localizado o
destinatário final do importador, a despeito de o desembaraço aduaneiro ocorrer em
outro Estado.
2. A importação indireta caracteriza-se pela existência de um intermediador na
importação, de modo que o ICMS deverá ser recolhido no Estado onde se localiza o
destinatário final da mercadoria, a despeito de ter sido esta desembaraçada por
estabelecimento intermediário sediado em outra Unidade da Federação, nos termos
do entendimento firmado pela E. Primeira Seção. Precedentes: EREsp 835537/MG,
Rel. Ministro Benedito Golçalves, Primeira Seção, DJe 30/11/2009; EDcl no REsp
1036396/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
19/8/2009; EDcl no AgRg no Ag 825.553/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin,
Segunda Turma, DJe 20/8/2009; REsp 835.537/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon,
Segunda Turma, DJe 17/2/2009.
3. O legislador constituinte, por política fiscal, estabeleceu hipóteses excepcionais
em que a arrecadação do ICMS é devida ao Estado do destinatário final da mercadoria
e não ao Estado importador (de origem) do bem.
4. O fundamento do legislador foi evitar uma grande desigualdade social na
destinação dos recursos, posto existir mercadorias em que poucos Estados-Membros
produzem e todos consomem, como v.g., energia elétrica e os produtos derivados do
petróleo (CF,arts. 155, § 2º, X, “a” e “b”; XII, “h”, § 4º, I). A mesma ratio é utilizada no
ICMS incidente sobre a importação, uma vez que nem todos os Estados da Federação
 Módulo Incidência e Crédito Tributário

possuem condições de receber a demanda de mercadorias vindas do exterior, que

exigem a estrutura de grandes Portos.
5. Com efeito, em se tratando de ICMS sobre a importação, é de somenos
importância se a intermediação para o recebimento da mercadoria foi realizada por
terceiro ou por empresa do mesmo grupo – matriz, filiais ou qualquer outra
“subdivisão”. Deve-se levar em consideração o Estado do destinatário final, para fins
de arrecadação tributária e cumprimento de política fiscal – distribuição de riquezas –
principalmente aos Estados menos favorecidos.
6. O Recurso Especial não é servil ao exame de questões que demandam o
revolvimento do contexto fático-probatório dos autos, em face do óbice erigido pela
Súmula 07/STJ, in casu, a informação indireta assentada pela instância a quo.
7. In casu, o Tribunal local analisou a questão sub examine – existência de uma
importação indireta e que o destinatário final da mercadoria se localizava no Estado de
Minas Gerais – à luz do contexto fático-probatório engendrado nos autos, consoante
se infere do voto condutor do acórdão hostilizado, verbis: Por tudo isso, verifica-se que
os argumentos do apelante são inconsistentes para liberá-lo da obrigação de pagar o
valor exigido no auto de infração impugnado, especialmente porque as robustas
provas constantes nos autos foram suficientes para demonstrar que, quando da
negociação da importação, as mercadorias autuadas já tinham destinação prévia
distinta do Rio de Janeiro, qual seja, Santos Dumont/MG. (...) Quanto a essa matéria
de ordem tributária, lembro-me de já ter encontrado várias situações e, no caso dos
autos, especificamente, ainda já a informação de que a mercadoria estava destinada à
cidade de Santos Dumont.
8. Deveras, o equipamento importado o foi para a realização dos serviços no
estado considerado destinatário final.
9. Dispõe o artigo 11, “a”, da LC 87/96: Art. 11. O local da operação ou da
prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento
responsável, é:
I – tratando-se de mercadoria ou bem:
d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
10. Ad argumentandum tantum, ainda que conhecido, o recurso seria desprovido,
posto a jurisprudência do art. 11, “d”, da LC 87/96, é no sentido de que “o ICMS
deverá ser recolhido no Estado onde se localiza o destinatário final da mercadoria, a
despeito de ter sido esta desembaraçada por estabelecimento intermediário sediado
em outra Unidade da Federação”, conforme precedentes supracitados.
11. Recurso especial não conhecido, por força da Súmula 07/STF, bem como por
confrontar com a jurisprudência dominante.