DEDICATÓRIA

Agradeço a DEUS, aos meus pais, irmãos e familiares e ao meu mentor e amigo
Ricardo Santos, fonte de inspiração e força.
 APRESENTAÇÃO

Olá Tudo bem? Me chamo Ygor Neves!

Venho apresentar a você o “GUIA DEFINITIVO DO ICMS”, primeira edição
“LEI KANDIR FACILITADA”. Há um grande tempo, quando iniciei meus
estudos sobre o ICMS (Imposto Sobre Operações Relativa à Circulação de
Mercadoria e Sobre Prestação de Serviços de Transporte e de Comunicação),
tive muita dificuldade de entender a Lei Kandir Lei Complementar 87/1996,
norma mais importante para quem verdadeiramente quer dominar o ICMS.

Sabemos que os legisladores não pensaram em nenhum momento facilitar e

ajudar as pessoas que utilizariam tais leis, podemos perceber na estrutura da

LEI KANDIR, ela inicia com seus parâmetros básicos de (incidência não
incidência), (contribuinte e responsável) e já pula para substituição tributária
sem te dar embasamentos do local da cobrança e do fato gerador do imposto
que vem em artigos posteriores, então resolvi ajustar esse quebra cabeça.

Então esquematizei, cometei e facilitei todos os artigos da Lei Kandir, com o

intuito de dar celeridade aos seus estudos e facilite o seu processo de

aprendizado, espero te ajudar.
 SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ...................................................................................... 7

HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA (ART. 1º E ART. 2º) ................................13

NÃO INCIDÊNCIA (ART. 3º) .............................................................. 17

CONTRIBUINTES (ART. 4º) ............................................................... 19

RESPONSÁVEL ................................................................................... 19

INTRODUÇÃO SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ART. 5º A 7º) ............... 20

ANTECEDENTE (ART. 5º A 7º) ........................................................... 20

SUBSEQUENTE (ART. 5º A 7º) ............................................................21

CONCOMITANTE (ART. 5º A 7º)......................................................... 23

DIFAL (ART. 5º A 7º) ........................................................................ 24

BASE DE CÁLCULO NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ART. 8º) ......... 25

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA INTERESTADUAL (ART. 9º) ................. 27

RESTITUIÇÃO NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (ART. 10) .................28

LOCAL DA OPERAÇÃO (ART. 11) ........................................................ 29

MOMENTO DO FATO GERADOR (ART. 12) ......................................... 38

BASE DE CÁLCULO (ART. 13 A 18) ..................................................... 45

CREDITAMENTO DO IMPOSTO (ART. 19 A 23) .................................. 56

APURAÇÃO DO IMPOSTO (ART. 24 A 26) ........................................... 61

DISPOSIÇÕES FINAIS (ART. 27 A 36) .............................................. 63

 INTRODUÇÃO À LEI KANDIR

Tudo inicia na hipótese da incidência tributária, a lei de forma abstrata (No papel,
ainda não ocorreu na vida real), perceba que o ICMS é um imposto espécie de
tributo com dito no Art. 5º da (CTN) Código Tributário Nacional.

O artigo 3º do CTN é o início de tudo, este talvez seja o dispositivo mais importante
de todo o CTN. A razão se deve ao conceito de tributo. É impossível estudar direito
tributário sem se ter a noção exata do que é um tributo. O art. 146, III, “a”, da
CF/88, estabelece que cabe à lei complementar dar a definição de tributo. Podemos
esquematizar o conceito de tributo da seguinte forma:

Artigo facilitado:

Art. 3º: Tributo é toda prestação pecuniária (pagamento por dinheiro)

compulsória (obrigatoriedade do pagamento pelo sujeito passivo
(contribuinte ou responsável), em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
(Real), que não constitua sanção de ato ilícito (Não é penalidade), instituída em
Lei (Princípio da Legalidade) e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.
 ICMS É UM IMPOSTO.
CTN – Art. 16:Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Comentário: Imposto é um tributo não vinculado, isto é, o fato gerador dessa

espécie tributária é definido como sendo uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Ou seja, a obrigação de pagar
impostos decorre de fatos do contribuinte.

Por exemplo: a pessoa que possui um imóvel urbano está obrigada a pagar IPTU,
independentemente de qualquer prestação estatal específica a ela relativa. Além
disso, os impostos são tributos de arrecadação não vinculada.

Assim, a receita decorrente dos impostos não pode ser vinculada a órgão, fundo
ou despesas, ressalvadas as hipóteses constitucionalmente previstas.

ATRIBUIÇÕES DA CF/88 PARA LEI COMPLEMENTAR 87/96

ART. 146. CABE À LEI COMPLEMENTAR

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,

Especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos

discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
 Art. 155. § 2º da Constituição Federal de 1988.

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento

responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das
prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e

outros produtos além dos mencionados no inciso X, a

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro

Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

Esquematização das delegações feitas pela

Constituição Federal 1988.
 LEI KANDIR FACILITADA
LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996.

Art. 1º Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto sobre operações
relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;

Comentário: Esse dispositivo é apenas uma reprodução do art. 155, II da CF, que
traz/delega a competência dos Estados e do DF para instituição do ICMS. Antes de ler
qualquer outro dispositivo desta lei, deve-se ter como premissa as noções de ICMS
previstas na Constituição Federal de 1988, vez que apresentam o alicerce do imposto.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

II - Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 93)

Em princípio saiba que um dos poderes exercidos pela Constituição Federal de 88

é o poder de delegar e isso está explicito quando ela atribui poderes os entes
(Estado e DF) de instituir o ICMS.

Perceba que a sigla ICMS está relacionamento a vários parâmetros de incidência do

imposto, como demostrado abaixo:
Art. 2° O imposto incide sobre:

I - Operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de

Alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

Observação: Nesse artigo você vai perceber os aspectos materiais necessário para
incidência do imposto, vejamos abaixo:
● A circulação de mercadorias se apresenta como principal fato gerador do ICMS, sendo
aplicável mesmo que a circulação seja apenas jurídica, ou seja, quando a mercadoria
permanece onde se encontra, mas troca de dono.

Obs.: A Lei Kandir considera que incide ICMS ainda que a circulação de mercadoria seja
somente física entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Em carácter da
jurisprudência, possuímos a
 Súmula 166 do STJ que diz “não constituir fato gerador do ICMS o simples deslocamento
de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. É importante
saber que a Lei complementar 87/96 é possui poderes acima de súmulas pelo princípio
das hierarquias das Normas jurídicas, então considere o que a LEI está dizendo.
Vale destacar que o fornecimento de bebidas e alimentação em qualquer
estabelecimento comercial está no campo de incidência do ICMS, encerrando qualquer
discussão passada sobre a possibilidade de incidência do ISS.

II - Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por

qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;
III - Prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive
a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a
ampliação de comunicação de qualquer natureza;

Comentário: O ICMS incide sobre as prestações de serviços de transportes

interestadual (entre Estados) e intermunicipal (entre municípios do mesmo Estado) mas
não no transporte intermunicipal (dentro do mesmo município, caracterizado como
campo de incidência do Imposto Sobre Serviço de Qualquer natureza). Já no caso dos
serviços de comunicação fica restrito apenas às prestações de forma onerosas sendo
sujeito ao ônus, não sendo tributados os serviços de TV aberta, por exemplo.

IV– Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na

competência tributária dos Municípios;
V - Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre
serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável
expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

Observação nível Jurisprudência: Desta feita, a definição de que os serviços

prestados por bares e restaurante são tributados pelo ICMS é puramente positiva, pois
tanto a legislação do ICMS como a do ISS possuem listas anexas que disciplinam rol
taxativo dos serviços que serão tributados com o respectivo imposto

Houve a necessidade dessa inclusão em razão do fato gerador ocorrido no interior dos
bares e restaurantes estar muito próximo dos fatos geradores sobre os quais incide o
ISS.
Em verdade, o contrato dos serviços ofertados em bares e restaurante é um contrato
misto. Há prestação de serviço e há fornecimento de alimentos e bebidas. Diante disso,
poderia a lei ter estabelecido a tributação do ICMS apenas sobre o valor dos alimentos
e bebidas e a tributação do ISS sobre os serviços e prestados pelos bares e restaurantes,
inclusive sobre o preço desses serviços agregados sobre o valor dos alimentos vendidos
no cardápio.

A pacificação do entendimento jurisprudencial foi concretizada com a aprovação de

súmulas pelos Tribunais. É o teor da Súmula n. 163, do STJ:

O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços

em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do
ICMS a incidir sobre o valor total da operação.

O Supremo Tribunal Federal coaduna com o entendimento, mas afirma que deve haver
previsão legal:

Súmula n. 574. Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança

do imposto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e
bebidas em restaurante ou estabelecimento similar.

A unificação do entendimento, portanto, sacramentou as dúvidas a respeito da incidência

de ICMS sobre as atividades realizadas no âmbito de bares, restaurantes e similares, não
eximindo de outras discussões, inerentes à arrecadação do ICMS, conforme serão
apontadas a seguir

Observação pratica: Lei complementar 116/03 ela é uma lei “MANDONA”, o que
estiver estabelecido nela ninguém mexe.

Quando um serviço previsto na LC 116/03 (ISS) for prestado juntamente com

mercadorias e não houver qualquer autorização por aquela lei de cobrança do ICMS tudo
(mercadorias + serviço) será tributado pelo ISS. Caso haja autorização da LC 116/03
para a cobrança do ICMS teremos ISS sobre o serviço e ICMS para as mercadorias. Se
a LC nada falar tanto mercadoria quanto serviço serão tributados pelo ICMS.

Conselho Nível 2°: Aconselho a você neste exato momento realizar um “passada de
olho na lei 116/03”, composta por 10° artigos, principalmente ver os serviços que consta
na lista de serviços da mesma, por motivos de identificação dos serviços que são
tributados pelo ISS.
§ 1º O imposto incide também:
I – Sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que
seja a sua finalidade;
II - Sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no
exterior;

Comentário: Partimos para a identificação das hipóteses do §1º, ressalto que após a
vigência da EC 33/2001, as pessoas físicas que importarem mercadorias ou prestações
de serviços do exterior também passaram a ser consideradas como contribuintes do
ICMS, independentemente da finalidade desta importação! O mesmo vale para a
importação de serviços tributados pelo ICMS.

Observação Importante:

A EC nº 33/01 deu a seguinte redação ao art. 155, § 2º, IX, "a" da Lei Magna:

A Emenda Constitucional nº 33, de 11/12/2001, publicada no DOU de 12/12/2001,

trouxe relevantes alterações no Sistema Tributário Nacional, especificamente nos
artigos 149, 155 e 177 da Constituição Federal, "(o ICMS incidirá também) sobre a
entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica,
ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço".

No final de tudo: Será considerado contribuinte, a pessoa física que mesmo sem
habitualidade e volume que caracterize comercialização. Isso você observará e
entenderá melhor quando explanar no 4° da Lei Kandir Facilitada,
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica,
quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de
operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o
adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação
que o constitua.

Comentário: A ocorrência de qualquer das situações descritas como fato gerador já a

caracteriza como tal. Significa dizer que se houver, por exemplo, uma circulação de
mercadoria isso já basta para o fato gerador ocorrer independentemente do que for,
independentemente de sua natureza jurídica.

Não Incidência

Art. 3º O imposto não incide sobre:

I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;

Comentário: Por força constitucional (art. 150, VI, d) não haverá incidência de ICMS
sobre as mercadorias acima listadas, tratadas como culturais. Importante ressaltar que
não importa o conteúdo do livro, do jornal ou do periódico: tanto uma revista com
conteúdo adulto quanto um livro de poesias gozam da não incidência
constitucionalmente qualificada.

LIVROS VIRTUAIS (E-BOOK)

Igualmente ao tratamento dado as com livros, jornais, periódicos e o papel destinado

a sua impressão, através de duas RE STF 330817 /595676. Os E-books possui tal
imunidade.

O Plenário aprovou, também por unanimidade, duas teses de repercussão geral para o
julgamento dos recursos. O texto aprovado no julgamento do RE 330817 foi: A
imunidade tributária constante do artigo 150, VI, “d”, da Constituição Federal, aplica-
se ao livro eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para
fixá-lo. Para o RE 595676 os ministros assinalaram que “a
Imunidade tributária da alínea “d” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal
alcança componentes eletrônicos destinados exclusivamente a integrar unidades
didáticas com fascículos”.

II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos

primários e produtos industrializados semi - elaborados, ou serviços;

Comentário: A partir da Emenda Constitucional 42/03 o art. 155, X, a, da CF/88 tornou

toda exportação imune ao ICMS com o intuito de tornar nossos produtos mais
competitivos no exterior.

Observação: A imunidade citada na constituição Federal, e espelhada na Lei

complementar como não incidência. Como já citei muito sobre incidência, imunidade,
isenção, irei esquematizar abaixo para você entender cada um deles.

ESQUEMATIZAÇÃO

IMUNIDADE.É a vedação constitucional à competência tributária. A Constituição

Federal proíbe que certos fatos possam ser submetidos pela hipótese de
incidência de impostos.

INCIDÊNCIA é a reunião de todos os aspectos que compõem o fato gerador.

NÃO INCIDÊNCIA É uma situação tributária que não é precedida de fato gerador
Não possui elementos essenciais para a exigência do tributo .
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à
industrialização ou à comercialização;

Comentário: Observe que no art. 1º, § 1º, III, tratamos sobre a imunidade do ICMS é
na saída interestadual sobre energia elétrica, petróleo e seus derivados, mas para as
entradas quando destinadas para uso ou consumo teremos a incidência do imposto.

Caso as mercadorias tenham por objetivo a comercialização ou industrialização não

teremos ICMS nem na saída interestadual (imunidade) e tampouco na entrada do
Estado adquirente. Nesse último caso o ICMS somente será cobrado quando de uma
futura comercialização ou saída de mercadoria industrializada, por exemplo quando o
posto de combustível revende para o consumidor final.

IV - Operações com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial;

Simplificação: Quando o ouro for considerado mercadoria terá incidência do ICMS,

por ser considerado mercadoria comum, mas quando for considerado ativo financeiro
ou instrumento cambial, não terá incidência do ICMS, mas terá incidência de outros
impostos de âmbito federal como o IOF, isso trazido na Lei Federal 7.766/89.

Nas hipóteses abaixo o ouro é ser considerado com ativo financeiro e

instrumento cambial

Art. 1º O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado,

quando destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do
País, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do
Sistema Financeiro Nacional, na forma e condições autorizadas pelo Banco
Central do Brasil, será desde a extração, inclusive, considerado ativo financeiro
ou instrumento cambial.
§ 1º Enquadra-se na definição deste artigo:

I - o ouro envolvido em operações de tratamento, refino, transporte, depósito ou

custódia, desde que formalizado compromisso de destiná-lo ao Banco Central
do Brasil ou à instituição por ele autorizada.

II - as operações praticadas nas regiões de garimpo onde o ouro é extraído,

desde que o ouro na saída do Município tenha o mesmo destino a que se refere
o inciso I deste parágrafo.

§ 2º As negociações com o ouro, ativo financeiro, de que trata este artigo,

efetuada nos pregões das bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou
assemelhadas, ou no mercado de balcão com a interveniência de instituição
financeira autorizada, serão consideradas operações financeiras

V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser

utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza
definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência
dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar;

Observação: Perceba que é bem nítido que as hipóteses citadas de não incidência no
artigo 3, por sua vez, são o oposto citada no artigo 2º, quando trata sobre incidência
do imposto. Então se você entendeu perfeitamente os campos de incidência do ICMS,
está conseguindo de dominar a não incidência com grande facilidade.

Comentário: A incidência de ICMS sobre mercadorias quando fornecidas com serviços

segue a regra já explicada. Assim, estando o serviço descrito na LC 116/03 sem qualquer
ressalva (Quando a Lei Municipal e mandona) de cobrança do ICMS tanto mercadoria
quanto serviço serão tributados pelo imposto municipal (Pelo ISS), havendo então a
não incidência do ICMS.
 VI - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade
de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie;

Comentário: É muito comum que um empresário venda a outro uma universalidade de

bens pertencentes à pessoa jurídica da qual era titular ou sócio, ficando o adquirente
responsável, a partir de então, pela condução do negócio, mas sem qualquer vinculação
com a pessoa jurídica anterior. A essa operação damos o nome de trespasse, que não
sofre a incidência do ICMS.
Nesse tipo de contrato, não existe venda isolada de bens específicos de propriedade do
alienante, mas, sim, a totalidade dos bens materiais ou imateriais pertencentes ao
estabelecimento comercial, incluindo o aviamento ou capacidade de gerar lucros,
baseado na expectativa de retorno financeiro fundada em diversas características do
empreendimento. Apesar de o conceito da totalidade de bens, é possível a exclusão de
alguns bens no contrato de trespasse desde que isso não impossibilite a permanência do
negócio.

VII - operações decorrentes de alienação fiduciária em garantia, inclusive a operação

efetuada pelo credor em decorrência do inadimplemento do devedor;

Comentário: Alienação Fiduciária é a transmissão da propriedade de um bem ao credor

para garantia do cumprimento de uma obrigação do devedor, que permanece na posse
direta do bem, na qualidade de depositário. Essa garantia veio resolver o problema das
financeiras que, ao financiar a aquisição de bens, utilizavam institutos obsoletos para
garantir o pagamento da obrigação.

A operação de alienação fiduciária é entendida como uma operação não sujeita ao ICMS.
Se você adquire um veículo nessa modalidade haverá a incidência do ICMS na saída da
concessionária, mas nas operações futuras entre você e o banco não teremos a incidência
de ICMS. Por operações futuras entenda a entrega do carro pelo banco a você, a
devolução do carro para o banco caso você não pague as parcelas e a consolidação da
propriedade na sua pessoa no final do pagamento da última parcela.
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem
arrendado ao arrendatário;

Comentário: O leasing é uma operação tributada pelo ISS e não pelo ICMS. Embora a
maioria dos Estados conceda isenção para a venda ao arrendatário do bem que está
arrendado, a lei Kandir trata essa venda como hipótese de incidência.

IX - operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de bens móveis

salvados de sinistro para companhias seguradoras.

Comentário: A transferência de bens móveis salvados de sinistro para as seguradoras

também não é fato gerador do ICMS.

Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria

realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da
mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

O inciso I do parágrafo único do dispositivo referido especifica expressamente os

destinatários das mercadorias, nas operações beneficiadas com isenção: o tratamento
tributário favorecido aplica-se exclusivamente às saídas com destino a:

a) empresa comercial exportadora;

b) trading companies; ou

c) estabelecimentos da mesma empresa

Observação: A Constituição Federal instituiu imunidade sobre as exportações de

mercadorias e serviços, nos seguintes termos (art. 155, § 2º, X, “a”): “O imposto não
incidirá sobre operações que destinem mercadorias ao exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores” (redação dada
pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003).
Comentário: Vimos que as exportações se tornaram imunes com o advento da EC
42/03. Entretanto não é necessária a remessa direta da mercadoria para outros países:
é comum que a mercadoria seja enviada para exportadoras, para entrepostos ou para
outro estabelecimento da mesma empresa. Essas operações também são imunes pois
são consideradas exportações

À evidência, o legislador complementar instituiu a isenção apenas na etapa

imediatamente precedente à exportação e a condicionou a que a mercadoria fosse
destinada a um dos estabelecimentos mencionados. Admitindo-se, ad
argumentandum, que a filial, recebendo a mercadoria para exportação a vendesse para
a trading, teríamos duas etapas de comercialização, ampliando o benefício além do
pretendido pelo legislador. Há apenas uma etapa isenta que pode ser a saída para a
filial, para a trading ou para a empresa comercial exportadora. Um destinatário exclui
os demais.

VENDA EXPORTAÇÃO DIRETA: —à A operação de exportação direta consiste na

venda de produtos ou mercadorias destinados à exportação, os quais saem do
estabelecimento industrial ou comercial localizados em território nacional com destino
para empresas industrial ou comercial localizada em outro território internacional (outro
país).

EXPORTAÇÃO INDIRETA ou VENDA TRADING —à A operação de exportação

indireta consiste na venda de produtos ou mercadorias destinados à exportação, os
quais saem do estabelecimento industrial ou comercial localizado no território nacional
com destino para empresas comerciais exportadoras, trading companies ou qualquer
outra empresa habilitada a operar com o comércio exterior, destinatárias, ambas
localizadas no mesmo território nacional. Neste processo a empresa industrial ou
comercial vendedora vende para empresas comerciais exportadoras, trading
companies ou qualquer outra empresa habilitada a operar com o comércio exterior, que
será a responsável pela venda e saída do produto e mercadoria com destino para
empresas industrial ou comercial localizada no outro território internacional (outro
país).
As empresas comerciais exportadoras, também conhecidas pela sigla ECE, originadas
no Brasil, têm a função de atuar como intervenientes nos processos de exportação
indireta. Ou seja, elas realizam a intermediação da venda de mercadorias para outros
países.
A exportação indireta traz para o produtor — especialmente aos pequenos e médios —
, a possibilidade de enviar mercadorias ao exterior sem a necessidade de estruturar em
suas empresas departamentos específicos para tal finalidade.

IMUNIDADE

VENDA EXPORTAÇÃO DIRETA:

Comércio e/ou
Indústria
Exterior
(Contribuintes)

EXPORTAÇÃO INDIRETA ou VENDA TRADING

Comércio e/ou Tranding ou

Indústria Comercial
Transportadora

Exterior
 ou
Não Incidência do ICMS

Intrumento Cambial

116
sem ressalva

Sinistro
 SUJEIÇÃO PASSIVA

Os Próximos dois artigos 4º e 5º trabalharemos sobre o sujeito passivo, tudo inicia no

Artigo 121 do CTN.

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua
o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.

CONTRIBUINTE

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com

habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação
de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
 Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem
habitualidade ou intuito comercial:
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;

II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha

iniciado no exterior;
III– adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

– adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e

energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou
à industrialização

Comentário I

Não importa se você é pessoa física ou jurídica, se importou somente uma vez, se
comprou somente um celular do exterior “IMPORTOU SE FERROU” é considerado
contribuinte eventual, vai pagar ICMS.

Comentário: Em regra os contribuintes devem ter duas características: habitualidade

ou intuito comercial. Entretanto, a lei Kandir traz exceções em que mesmo que essas duas
características estejam ausentes, aqueles que praticarem tais atos serão considerados
contribuintes, independentemente de qualquer outra exigência ou situação. São eles: o
importador de bens ou serviços, o arrematante de bens apreendidos ou abandonados e
o consumidor final de combustíveis derivados de petróleo e energia elétrica em operação
interestadual. São os chamados contribuintes eventuais.
 RESPONSÁVEL

Art. 5º Lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e

acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões
daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode

atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Comentário 1: O art. 128, ao tratar especificamente da responsabilidade tributária,

determina a necessidade de vinculação da terceira pessoa (responsável) com o fato
gerador. Podemos dizer que há um vínculo, mas não chega a se caracterizar como uma
relação pessoal e direta, pois, neste caso, trata-se de contribuinte, e não responsável.

Comentário 2: Em consonância com o artigo 128 do CTN, permite-se, mediante lei,

que o legislador atribua a responsabilidade tributária a terceiros, desde que estes
tenham relação com o fato gerador do imposto. O exemplo clássico é o caso do
transportador, que embora não seja o contribuinte em relação à circulação de
mercadoria (é contribuinte do ICMS sobre o frete), em diversas legislações estaduais se
torna responsável pelo pagamento do ICMS de mercadorias flagradas desacompanhadas
de documentação fiscal.

Agora peço que foque na responsabilidade tributária, é a que irei tratar nesse livro, mas
fique ciente que existem outras responsabilidade, como: Responsabilidade dos
Sucessores , Responsabilidade de Terceiros , Responsabilidade por Infrações.
OBS.: Irei colocar até em negrito para você não esquecer o que te disse, nesse
momento foco total na responsabilidade tributária, esqueça as outras.
 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Nesse exato momento adentramos no mundo da substituição tributária, meu conselho

de amigo é “Não leia agora o artigo 6°, vai ler os artigos 11° e 12° entenda sobre local
de cobrança e fato gerador, depois volte para esse artigo, não tem como você estudar
ICMS ST sem ter base nos artigos citados acima. “Então vai lá, depois volta”.

Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer

título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de
substituto tributário.
§1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma
ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou
subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e
interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
§2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou
serviços previstos em lei de cada Estado.

Comentário Inicial: A partir desse momento você irá ouvir bastante o termo
substituto e substituído. Então deixarei claro na sua mente o conceito dos termos
citados para toda vez que você ouvir “Substituto e Substituído “ lembrar do conceito.

Substituto : E aquele cara que nos casos de substituição tributária é responsável pelo
pagamento do ICMS referente ao fato gerador praticado por outro. A lei atribui a
responsabilidade do recolhimento do imposto. (faz o trabalho todo).

Substituído: E o cara que fica de boa, “TRANQUILÃO”. Teve por lei transferida a sua
obrigação pelo pagamento do imposto.
 OBJETIVO

• Facilitar a Arrecadação;

• Facilitar a Fiscalização;

• Tornar a Tributação mais efetiva

Perceba que em todas as modalidades do ICMS ST leva a esses objetivos.

INTRODUÇÃO AO ARTIGO 6°

Substituição Tributária

Vejamos o que diz a Constituição Federal:

Artigo 155 - § 2º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:

XII - cabe à lei complementar:

b) dispor sobre substituição tributária;

Comentário: A substituição tributária é um instituto cada vez mais utilizado pelos
Estados, afastando a responsabilidade do contribuinte e transferindo-a para o substituto.
A substituição tributária pode se dar, em seu aspecto temporal, em 3 momentos:

1) Antes da ocorrência do fato gerador: onde se presume tal ocorrência

(Substituição Tributária para frente ou progressiva);

2) No m o m e n t o dá o c o r r ê n c i a d o fato gerador :(Substituição Tributária

Concomitante);

3) Após a ocorrência do fato gerador : (Substituição Tributária para trás o

u
Diferimento).

Respeitando o mandamento constitucional do § 7º do art. 150, perceba que a Lei Kandir

impediu que atos infra legais atribuíssem a condição de substituto e, portanto, somente
a lei pode atribuir essa responsabilidade. Essa responsabilidade pode ser atribuída a um
contribuinte da cadeia do imposto, mas também pode ser o depositário a qualquer título.

ENTENDENDO A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

ST DAS OPERAÇÕES OU PRESTAÇÕES ANTECEDENTES

Também chamada de DIFERIMENTO ou ST PARA TRÁS.

Os Estados adiam o momento do recolhimento e do lançamento do imposto para

um momento futuro, e transferem a responsabilidade pelo pagamento do
imposto para um contribuinte subsequente, dentro do mesmo Estado.
Importante: Diferimento não é Benefício Fiscal, e desta forma não precisa de
autorização dos Estados no CONFAZ para sua implementação.

Diferimento é diferente de Suspensão.

A Suspensão adia o momento do pagamento do imposto, mas mantém o responsável

pelo seu recolhimento.

Já o DIFERIMENTO também adia o momento do pagamento do imposto, mas

TRANSFERE a responsabilidade do recolhimento para um terceiro, o Substituto Tribut

 ST DAS OPERAÇÕES OU PRESTAÇÕES SUBSEQUENTES:

 Também chamada de Retenção do ICMS na Fonte ou ST para FRENTE.

Todo o ICMS da cadeia é recolhido pelo primeiro ocupante da cadeia (em geral,
Fabricante ou Importador), fazendo com que todas as demais saídas da mercadoria
estejam dispensadas do recolhimento do ICMS.

Diferentemente do Diferimento que só é aplicado nas operações Dentro do

Estado, a ST para Frente pode vir a ocorrer nas operações INTERESTADUAIS, mas desde
que exista um acordo entre os Estados envolvidos para a Substituição Tributária da
mercadoria.

Exemplo de produtos para os quais existe Convênio (envolvendo todos os Estados) em

relação à ST:

-Automóveis e motos Zero Km;

-Tintas e vernizes;

-Pneus;

-Cigarros;

-Combustíveis e Lubrificantes.
 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PRESTAÇÕES CONCOMITANTES

É aplicada no caso transporte realizado por Transportador Autônomo, ou por

Transportadora de outro Estado não inscrita no Estado do início da prestação
do Serviço.

Neste caso o ICMS da prestação de Serviço de Transporte será de

responsabilidade do Tomador (Contratante) do Serviço, se este for
contribuinte do ICMS, e se localizar no Estado do início da prestação.

Requisitos para ocorrer a ST das Prestações Concomitantes:

Transporte realizado por Transportador Autônomo, ou por Transportadora de

outro Estado não inscrita no Estado do início da prestação do Serviço.

Tomador (Contratante) do Serviço ser Contribuinte;

Tomador (Contratante) do Serviço se localizar no Estado do início da prestação.

 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA

Para ocorrer o Diferencial de Alíquota precisamos:

1. Operação/Prestação Interestadual;

2. Entre Contribuintes;
3. Uso, Consumo ou Ativo Permanente

Para que exista a Substituição Tributária do Diferencial de Alíquota, além dos três
pontos já vistos, é necessário que a mercadoria esteja na lista de mercadorias
sujeitas a ST nas operações interestaduais e exista acordo de ST entre os Estados
envolvidos.
Aí neste caso, apesar de o destinatário ser Contribuinte do ICMS, o DIFAL deverá
ser recolhido pelo remetente, por Substituição Tributária.
Art. 7º Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se,
também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no
estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

Observação: Se você viu meu conselho e estudou o artigo 11 e 12 já sabe que ele
traz a saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte como regra para o
momento da ocorrência do fato gerador.

Comentário: Então perceba que o art. 7º afirma que, na substituição tributária, o fato
gerador, para efeitos de cobrança, também poderá ser considerado no momento da
entrada do estabelecimento adquirente.

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - Em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da
operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações
antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago
pelo responsável, quando:
I – Da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço;
II - Da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada; III
- ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante
do pagamento do imposto.

Comentário: Na substituição tributária de uma operação que já ocorreu ou está

ocorrendo já é possível saber o valor da operação ou da prestação e por isso a base
de cálculo é o próprio valor conhecido.

O recolhimento pode se dar em 3 momentos. Esquema abaixo :

II em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das
parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou
pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações
subsequentes.
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou
máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto,
para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.
§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador,
poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com
base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por
levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros
elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores,
adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua
fixação ser previstos em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do
caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota
prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a
respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação
própria do substituto.
§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação
às operações ou prestações subsequentes poderá ser o preço a consumidor final
usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à
mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua
apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo.
Comentário: Nos casos de retenção antecipada das operações subsequentes (ST para
frente) existem diversas formas para chegar à Base de Cálculo, sendo a regra geral
obtida pela fórmula:

BCST = (1+ MVA) x (BCICMS Próprio + encargos do adquirente)

Uma vez obtida a Base de Cálculo, deve-se prosseguir com o cálculo do ICMSST através
de outra fórmula:

ICMSST = (alíquota x BCST) - ICMS Próprio

Quanto as demais opções para Base de Cálculo das operações subsequentes, podemos
esquematizar os conceitos da seguinte forma:

Apesar de o STJ ter afirmado ser ilegal a cobrança do ICMS com base no valor de pauta
os Estados utilizam normalmente (Súmula 431/STJ).
MVA

O MVA nada mais é do que a Margem de Valor Agregado, que também é chamada de
IVA, o Índice de Valor Agregado. Esse índice nada mais é do que a porcentagem
determinada pelas Secretarias da Fazenda dos Governos Estaduais para os produtos,
ou grupo de produtos, a fim de calcular o ICMS que deve ser pago por substituição.

Já nas operações interestaduais,

o que prevalece é a MVA ajustada, que é muito usada para operações dentro do Estado,
ou seja, operações internas. Vale lembrar que nesses casos a MVA deve ser regulada
sempre levando em consideração a alíquota do Estado de destino dos produtos ou
mercadoria, bem como a alíquota interestadual. No caso das duas serem iguais não é
preciso fazer o ajuste.

A principal intenção de ajustar o MVA é para impedir a diferença nos preços e também
a concorrência entre as empresas de estados diferentes geradas por uma questão de
diferencial nas alíquotas.

Exemplo:

Em uma determinada operação, sujeita a ST, que é realizada por um fabricante que
está no Estado de São Paulo, por exemplo, cujo valor de venda é de R$ 1.000 mil e
com um IPI que foi calculado com uma alíquota de 15%, vamos ter o seguinte:

• ICMS da operação própria que será igual a R$ 1.000,00 x 18% = R$ 180,00

• Base cálculo da ST = R$ 1.000,00 + R$ 150,00 (IPI) + 40%* (MVA) = R$ 1.610,00

• ICMS ST = [(R$ 1.610,00 x 18%) – R$ 180,00) = R$ 109,80

Art. 9º A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais
dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.

Comentário: Em regra o regime de ST só se aplica em operações internas. Entretanto

poderá ser implementado em operações interestaduais caso haja convênio ou protocolo
entre as unidades da Federação.

Entendimento sobre Convênios e Protocolos

LEI COMPLEMENTAR Nº 24,

Convênios DE 7 DE JANEIRO DE 1975

Nos termos do artigo 100, inciso IV, do Código Tributário

Nacional (CTN), os convênios que entre si celebrem a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, são normas
complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos.

Uma vez firmado um Convênio entre

2 ou mais Estados ou DF, o mesmo
deverá ser, ratificado (ou não) pelas
respectivas Assembleias Estaduais.

Dispõe sobre os convênios para a

Protocolos concessão de isenções do imposto sobre
operações relativas à circulação de
mercadorias, e dá outras providências.

Os Protocolos firmados no âmbito do Fixação de critério para

Confaz, também, são acordos celebrados elaboração de pautas fiscais
pelos Estados e pelo Distrito Federal.
Entretanto os protocolos poderão ser Permuta de informações e
firmados por dois ou mais Estados e Distrito fiscalização conjunta.

Implementações de Assuntos de interesse dos

políticas fiscais estados e do DF.
§ 1º A responsabilidade a que se refere o art. 6º poderá ser atribuída:
I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações
subsequentes;
II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações
internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo
pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo
seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu
recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação.
§ 2º Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II
do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto
incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será
pago pelo remetente.

Observação: Nos parágrafos do artigo 9º o legislador apenas citou alguns contribuintes

que possuem legitimidade para assumir a condição de substituto tributário. Este rol não
é taxativo, mas apenas exemplificativo pois a legislação tributária estadual poderá
atribuir esta condição a outros contribuintes.
Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do
imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador
presumido que não se realizar.
§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa
dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor
objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao
tributo.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o
contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá
ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o
pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

Comentário: A lei Kandir autorizou a restituição ao substituído (não ao substituto) do

valor do ICMS pago antecipadamente pelo substituto nos casos em que o fato gerador
presumido não se realizar. O substituído deve protocolar um pedido de restituição no
Fisco e aguardar 90 dias.

Caso o Fisco não responda nada dentro desse prazo o contribuinte substituído poderá
se creditar do valor pleiteado na sua escrita fiscal.

Esse crédito não será eterno, absoluto. Se mesmo após os 90 dias a Fazenda se
pronunciar pela negativa do direito ao crédito então o contribuinte deverá, no prazo de
15 dias após ser notificado, proceder ao estorno dos créditos lançados.

Trata-se de um artigo polêmico com grandes discussões na jurisprudência do STF, uma

vez que a intenção deste material se limita a tornar a leitura da lei mais simples e
pontual, não aprofundarei neste tema mas ressalto que é fundamental conhecê-lo.
Local da Operação ou Prestação
Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e
definição do estabelecimento responsável, é:
I - Tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato
gerador;
b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal
ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação
tributária;

Observação: É muito interessante saber sobre o local da operação, pois aqui você
identificará que será passivo do pagamento e onde o imposto e devido.

Comentário: Por regra geral, o local da operação está vinculado ao estabelecimento do

contribuinte que praticar o fato gerador. Então via de regra se a mercadoria estiver do
seu lado nesse exato momento aí será o local da cobrança.

Entretanto, nos casos em que a mercadoria estiver em situação irregular considera-se o

local da ocorrência do FG onde a mercadoria for encontrada pois se não há documentação
fiscal, não há como o Fisco determinar com exatidão o local de entrada ou saída destas
mercadorias.

Então se uma empresa realizar a circulação de mercadoria do estado A para o B, é no

meio do caminho passa no estado C, e ali e parado no posto fiscal, o local de cobrança
do imposto será no estado C.

c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de

mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;

§ 1º. O disposto na alínea c do inciso I não se aplica às mercadorias recebidas em

regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário
Comentário: Existem situações que por questões logísticas a mercadoria não transita
pelo estabelecimento do contribuinte. Imagine que um contribuinte A adquira
mercadoria de outro contribuinte C e manda entregar diretamente em C. O fato de a
mercadoria não ter transitado por A não descaracteriza o fato gerador da saída fictícia
de A para C (afinal C comprou de A, que comprou de B e mandou entregar diretamente
a C) e o local será o do estabelecimento de A. Da mesma forma podemos ter uma
situação em que há troca de titularidade entre contribuintes do mesmo Estado mas a
mercadoria não circulou de fato, ou seja, ocorreu apenas a circulação jurídica. Se A
possuir mercadoria em um armazém geral no mesmo Estado e vendê-las para B e B
revolver deixar essas mercadorias no depósito o local será o estabelecimento que
transferiu a propriedade (A) e não o do armazém geral.
Situação diversa ocorre na hipótese do §1º pois se a empresa depositante da mercadoria
e o armazém geral (depositário) se encontram estabelecidos em Estados distintos a
regra da alínea c não será aplicada, sendo considerado como o local da operação o do
estabelecimento onde estiver depositada a mercadoria.

Esquematização 01

OPERAÇÃO DENTRO DO MESMO ESTADO

Entrega do Produto
para empresa C

Empresa Armazém Empresa

A em Geral C

Venda de A para C.
Produto no armazém
No exemplo citada perceba que mesmo que o produto não passe na empresa A, saia
diretamente do armazém para a empresa C, o local da cobrança é na empresa A. Para
você entender melhor irei te explicar o conceito de depositário ou armazéns em geral.

ARMAZÉM EM GERAL

Considera-se armazém geral o estabelecimento destinado à recepção,

manutenção e guarda de mercadorias ou bens de terceiros, mediante o pagamento de
uma tarifa pré-fixada ou de um percentual pelo serviço prestado cobrado através do
ISS (Lei Complementar 116/2003).

Todavia, pelo fato de receberem mercadorias de terceiros devem obter inscrição

estadual para poderem operar as "entradas" e "saídas - retorno simbólico ou não"
de mercadorias. (esta operação se sujeita a todas as obrigações acessórias perante
as Fazenda Estaduais, verificar o Regulamento do ICMS de seu estado).

Importante salientar que nas operações interestaduais não há incidência

de ICMS nas remessas e nos retornos simbólicos ou não, já nas operações
interestaduais o destaque do ICMS é sempre obrigatório, salvo alguns convênios
previstos entre os estados, mas a regra é de que sempre haverá o destaque
de ICMS nas operações interestaduais com Armazéns Gerais.

O ponto mais importante é que os Armazéns Gerais devem fazer o procedimento de

regularização (obtenção da matrícula de Armazém Geral e nomeação de Fiel
Depositário) para que não sejam autuados, pois os autos de infração são sempre
muitos elevados, pois consideram o valor das mercadorias e não da prestação de
serviços.
Para os fiscos Estaduais, quando uma remessa é feita para um armazém geral que
não está legalizado, há sempre a incidência de ICMS na operação, assim, o retorno
também será tributado.
Ocorre, que alguns regulamentos de ICMS dos estados provêm que se a operação
está em desacordo com a legislação do estado o contribuinte perde o direito do
crédito na entrada para a compensação na saída, o que acaba criando uma bomba
relógio no Armazém Geral, pois este é tributado na devolução "simbólica ou não" e
isto vira uma "bola de neve" quando somados o principal, multas, juros, etc.,
principalmente quando armazena produtos de alto valor.

Esquematização 02

OPERAÇÃO DENTRO DO MESMO ESTADO

Empresa Armazém Empresa

A em Geral C

Venda de A para C.
Produto no
armazém, mas C
imediatamente
vende a D e pede A
Local da cobrança a para entregar em D.
empresa C.

Empresa
D
 Esquematização 03

Empresa Armazém
A em Geral Empresa
D

§ 1º. Empresa C em
outro estado.

Empresa
C Local da cobrança o
armazém geral.

d) Importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;

e) Importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido;
f) Aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria
ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

Comentário: No caso da importação de bens e mercadorias do exterior, o local da

operação é o domicílio/estabelecimento do adquirente, seja pessoa física ou jurídica. Na
alínea d, o importador possui um estabelecimento e ele será considerado como local da
operação. Já na alínea ‘e’ o importador não possui um estabelecimento e por isso o local
é o seu domicílio.

Quando ocorre de um bem importado do exterior estar em situação irregular, ele será
apreendido e irá a leilão. Neste caso, o local da operação será o local em que se realizar
a licitação mesmo a mercadoria tendo sido apreendida ou abandonada em outro
local/Estado.
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas
operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis
dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;

Comentário: Nos casos de operações interestaduais com energia elétrica e petróleo,

lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando estes não forem destinados à
industrialização ou à comercialização, temos que o local da operação beneficia sempre
o Estado destinatário, sendo definido como o local onde efetivamente ocorre o consumo
do produto.

Esquematização 03

Estado Estado
1 2

Cobrança na Entrada do
estado para consumo.

h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo
financeiro ou instrumento cambial;
§ 2º. Para os efeitos da alínea h do inciso I, o ouro, quando definido como ativo
financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada.

Comentário: O ouro quando definido como ativo financeiro será imune ao ICMS e
quando for tratado como mercadoria estará sujeito à incidência do imposto, que será
devido ao Estado de onde o ouro foi extraído.

i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e

moluscos;

Comentário: O local onde as embarcações de pesca atracam para desembarcar os

peixes é considerado o local do fato gerador para a circulação das mercadorias,
independentemente de onde foi pescado o animal ou onde tenha domicilio o pescador.
II - Tratando-se de prestação de serviço de transporte:
a) Onde tenha início a prestação;
b) Onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de
documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como
dispuser a legislação tributária;

Comentário: No caso dos serviços de transporte, também conhecido como frete, a

regra é que o local do fato gerador é onde se deu o início da prestação do serviço.

Assim como no caso de circulação de mercadoria, se o transporte estiver desacobertado

de documentação fiscal, o local da operação será onde se encontre o transportador.

Observação: Olhe que temos dois fatos geradores totalmente distintos, um é o serviço de
transporte conhecido como Frete (prestar o serviço acompanhado do documento fiscal CTE –
Conhecimento de transporte), e a circulação de mercadoria acompanhada da nota fiscal.

Conhecimento de Transporte eletrônico

O Conhecimento de Transporte eletrônico ( CTe ) é um documento fiscal, emitido e

armazenado eletronicamente, utilizado para registrar a prestação de serviços de
transporte de cargas ou frete.
Independente da modalidade de transporte, seja ela: aérea, ferroviária, rodoviária,
dutoviária ou aquaviária, é necessário emitir o CTe para que a operação de serviço de
transporte seja registrada e considerada legal.

c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e

para os efeitos do § 3º do art. 13;

Comentário: Na alínea c o legislador se referiu ao diferencial de alíquota para o frete,

que, no tocante a este valor, terá como local da operação o estabelecimento destinatário
do serviço.
 III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:

a) O da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim

entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação
e recepção;
b) O do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha,
cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;
c) O do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso
XIII do art. 12;
c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por
meio de satélite;
d) Onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;

§ 6º Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não

medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e
cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em
partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador
e o tomador.

Observação: Esse inciso é um pouco “Seco” para entendimento, pois iremos trabalhar
em pauta de exceções, então lei esse inciso no mínimo unas 2 vezes de forma superficial
e depois mais 2 marcando as exceções citadas.

Comentário: Quanto ao serviço de comunicação, fique atento as exceções. Para

facilitar, esquematizei da seguinte forma:
§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público,
edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam
suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem
armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:
I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal
o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria
ou constatada a prestação;
II - é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular;

III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio

ambulante e na captura de pescado;
IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.

§ 4º. Vetado.

Comentário: É autônomo cada um dos estabelecimentos do mesmo titular para efeito

de apuração dos créditos, débitos e demais obrigações tributárias. Entretanto, se uma
determinada filial tiver apurado débito e não pagar as outras filiais e a matriz do mesmo
titular respondem por essa dívida de maneira solidária.
 § 5º. Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do
próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no
estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.

Comentário: Dispositivo muito importante! Quando contribuinte envia mercadoria para

seu depósito fechado ou armazém geral no próprio Estado a posterior saída desta
mercadoria será considerada como saída do próprio contribuinte e não do depósito
fechado/armazém geral, exceto no caso desta mercadoria estar retornando à origem.

Fator Gerador
O artigo 12º é um reflexo da ocorrência do artigo 2º na prática, basicamente o legislador
trás os campos de incidência do ICMS tirando da pauta de hipótese de incidência para
fato gerado, ocorrência na vida real. Abaixo trarei o conceito de fato gerador:

CONCEITO – CTN

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação
principal.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que
o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que
normalmente lhe são próprios;

Comentário: O art. 116, caput com seus incisos, estabelece duas regras para definição
do momento em que se considera ocorrido o fato gerador e, por consequência, existentes
os seus efeitos.
Situação de Fato ◊ Uma situação não categorizada como instituto jurídico, ou seja, a
situação definida em lei como o fato gerador do tributo não tenha sido definida em outro
ramo do direito como capaz de gerar efeitos jurídicos, ou seja, somente produza efeitos
econômicos, temos a situação de fato.
Situação Jurídica ◊ Refere-se a situação já definida juridicamente. A situação definida
em lei como o fato gerador do tributo já foi prevista em lei em outro ramo do direito (Civil
ou Empresarial, por exemplo), havendo consequências jurídicas predeterminadas.
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer
estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em
depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente,
quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de
qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição
e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) Não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) Compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de
incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar
aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; X - do
recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e
apreendidos ou abandonados;
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e
gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não
destinados à comercialização ou à industrialização;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em
outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em
ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando
do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo
depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo
órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do
comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo
disposição em contrário.
§ 3º Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do
desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo
a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do
pagamento do imposto.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo
depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo
órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do
comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo
disposição em contrário.
§ 3º Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do
desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo
a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do
pagamento do imposto.

Preste atenção aos casos relacionados a cartões telefônicos. Repare que o fato gerador
não ocorre quando você utiliza o cartão telefônico no orelhão, mas sim no momento do
fornecimento do meio ao usuário final.
Perceba que os entrepostos aduaneiros só poderão liberar as mercadorias importadas
após a prova de pagamento (Documento de Arrecadação) mas caso haja decisão judicial
determinando a entrega do produto importado ao importador antes mesmo do
desembaraço o momento do FG fica antecipado para o ato da entrega deste.
BASE DE CÁLCULO
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art. 12, o valor da
operação;
II - na hipótese do inciso II do art. 12, o valor da operação, compreendendo
mercadoria e serviço;
VIII - na hipótese do inciso XII do art. 12, o valor da operação de que decorrer a
entrada;
Comentário: Talvez esse seja o artigo mais confuso de toda a Lei Kandir, uma vez que
cada tipo de base de cálculo faz referência a um ou vários incisos do artigo 12.
Vejamos a tabela abaixo para tornar o assunto mais compreensível:

HIPÓTESE BASE DE CÁLCULO

INCISO I
Saída de mercadoria de
estabelecimento de contribuinte,
ainda que para outro
estabelecimento
do mesmo titular
Transmissão a terceiro de
mercadoria depositada em armazém VALOR DA OPERAÇÃO
geral ou em depósito fechado, no
Estado do transmitente;
Transmissão de propriedade de
mercadoria, ou de título que a
represente, quando a mercadoria não
tiver transitado pelo estabelecimento
transmitente;
INCISO II
Fornecimento de alimentação, VALOR DA OPERAÇÃO,
bebidas e outras mercadorias por COMPREENDENDO
qualquer estabelecimento; MERCADORIA E SERVIÇO
INCISO VIII
Entrada no território do Estado de
lubrificantes e combustíveis líquidos e
gasosos derivados de petróleo e
energia elétrica oriundos de outro
VALOR DA OPERAÇÃO
Estado, quando não destinados à DE QUE DECORRER A ENTRADA
comercialização ou à industrialização;
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
III - na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, o preço do serviço;
IV - no fornecimento de que trata o inciso VIII do art. 12;
a) o valor da operação, na hipótese da alínea a;
b) o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada, na hipótese da alínea b;

Comentário: O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços possui uma

situação peculiar, vejamos:

1) Se incidir ICMS sobre serviço e mercadoria, o valor total da operação (valor do

serviço + valor da mercadoria).
2) Se incidir ICMS sobre a mercadoria e ISS sobre o serviço, somente o preço da
mercadoria.
3) Se incidir ISS sobre a mercadoria e sobre o serviço, zero.

HIPÓTESE BASE DE CÁLCULO

INCISO III
Prestação de serviço de transporte VALOR DA
interestadual e intermunicipal e de OPERAÇÃO,
comunicação; COMPREENDENDO
MERCADORIA E
SERVIÇO
INCISO IV
Fornecimento de mercadoria com
prestação de serviços não
compreendidos na competência VALOR DA
tributária dos Municípios; OPERAÇÃO
Fornecimento de mercadoria com
prestação de serviços compreendidos na
competência tributária dos Municípios e
com indicação expressa de incidência do PREÇO CORRENTE DA
imposto de competência estadual; MERCADORIA FORNECIDA
OU EMPREGADA
ICMS - MERCADORIAS
ISS - SERVIÇO
 Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
V - na hipótese do inciso IX do art. 12, a soma das seguintes parcelas:
a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação,
observado o disposto no art. 14;
b) imposto de importação;
c) imposto sobre produtos industrializados;
d) imposto sobre operações de câmbio;
e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;
VI - na hipótese do inciso X do art. 12, o valor da prestação do serviço, acrescido, se
for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;

Comentário: A regra para a base de cálculo na importação é acrescer quase todos os

custos incorridos.

HIPÓTESE BASE DE CÁLCULO

INCISO V
VALOR DA MERCADORIA
+ I. IMPORTAÇÃO
+ IPI
Desembaraço aduaneiro de + IOF
mercadorias ou bens importados do +QUAISQUER OUTROS
exterior. IMPOSTOS, TAXAS E
CONTRIBUIÇÕES
+DESPESAS ADUANEIRAS.

INCISO VI
VALOR DA PRESTAÇÃO DO
SERVIÇO
Recebimento, pelo destinatário, de +
serviço prestado no exterior.
TODOS OS ENCARGOS
RELACIONADOS COM A SUA
UTILIZAÇÃO, SE FOR O CASO

Além destas disposições sobre a base de cálculo, você verá logo mais que o montante
do ICMS também é incluído na base de cálculo. Como a mercadoria veio de fora não há
ICMS embutido no valor apresentado pelo remetente, isso faz com que a importação
possua uma forma de cálculo diversa, mas como esse cálculo funciona?
Basta utilizar a fórmula abaixo:
 BCIMP =

Por subtotal entende-se todas as parcelas da BC exceto o próprio ICMS, enquanto a

alíquota a ser utilizada é sempre a interna do local da operação para efeitos de cobrança
do imposto.

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

VII - no caso do inciso XI do art. 12, o valor da operação acrescido do valor dos impostos
de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou
debitadas ao adquirente;

Comentário: Existem casos que mercadorias importadas vão a leilão, seja por
apreensão, seja por abandono. Quem arrematar a mercadoria nesses leilões deve pagar
o ICMS e em sua BC deve figurar tanto o IPI quanto o II, assim como demais despesas
que vierem a ser cobradas do arrematante por ocasião do leilão.

HIPÓTESE BASE DE CÁLCULO

INCISO VII
VALOR DA MERCADORIA
Aquisição em licitação pública de + I. IMPORTAÇÃO
mercadorias ou bens importados do + IPI
exterior e apreendidos ou + VALOR DA OPERAÇÃO
abandonados DE TODAS AS DESPESAS
COBRADAS OU DEBITADAS AO
ADQUIRENTE
Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
IX - na hipótese do inciso XIII do art. 12, o valor da prestação no Estado de

Comentário: Tratemos agora da diferencial alíquota (DIFAL) para serviços. Sempre que
um serviço for iniciado em outro Estado e não for vinculado a uma outra operação a ser
realizada subsequentemente, caberá o DIFAL e a BC será o valor da operação.

Apesar de a redação do inciso XIII do art. 12 considerar que ocorrerá o DIFAL apenas
quando da utilização de serviço iniciado em outro Estado por contribuinte, a EC 87/2015
trouxe mudanças e incluiu o DIFAL também para o não contribuinte!

HIPÓTESE BASE DE CÁLCULO

INCISO IX
Utilização, por contribuinte, de
serviço cuja prestação se tenha VALOR DA PRESTAÇÃO NO
iniciado em outro Estado e não esteja
ESTADO DE ORIGEM
vinculada a operação ou prestação
subsequente;

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput

deste artigo:
I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como
descontos concedidos sob condição;
b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e
ordem e seja cobrado em separado.

Comentário: Por força do inciso I deste parágrafo temos que o ICMS é considerado
como um imposto “por dentro”, o que significa que o valor do tributo já se encontra
embutido no valor das mercadorias.

É por isso que se determinada empresa vende uma mercadoria por R$ 1.000,00 com
ICMS de 12% o valor do ICMS é de R$ 120,00, sendo que este já está embutido no
valor total da operação. Ou seja, R$ 880,00 é o valor do celular e R$ 120,00 equivale
ao montante devido a título de ICMS.

Como já explicado, o disposto no inciso I também se aplica a importação, contudo deve

ser utilizada a fórmula mencionada nos comentários do inciso V a fim de obtermos a
base de cálculo que será multiplicada pela alíquota cabível.

Além do montante do próprio imposto, também integra a base de cálculo as

importâncias de seguros, juros, fretes e descontos concedidos sob condição, sendo
necessária uma atenção especial para estes dois últimos.

O frete possui uma situação peculiar porque o dispositivo afirma que ele só integrará a
base de cálculo nos casos em que o transporte tenha sido efetuado pelo próprio
remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado separado. Deste modo, nos casos
em que o transporte tenha sido efetuado pelo próprio destinatário ou por pessoa
contratada por sua conta e ordem, não possuindo qualquer relação com o remetente,
estaremos diante de hipótese em que não será possível integrar a base de cálculo
própria do remetente.

Quanto aos descontos é importante que você saiba diferenciar o desconto condicional
(sob condição) do desconto incondicional (sem condição de implemento).
Desconto condicional é aquele dado com uma obrigação futura, uma condição futura
como por exemplo conceder 10% de desconto se o boleto for pago até determinado
dia, são aqueles que dependem de evento posterior à emissão da nota fiscal,
usualmente, do pagamento da compra dentro de certo prazo, e configuram despesa
financeira para o vendedor e receita financeira para o comprador.

Desconto incondicional é aquele dado pela simples vontade do vendedor sem

condição imposta ao comprador. são considerados parcelas redutoras do preço de
vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e
não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos; esses descontos
não se incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do ponto de vista da
pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de
aquisição, não configurando receita.
§ 2º Não integra a base de cálculo do imposto o montante do Imposto sobre Produtos
Industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de ambos os
impostos.

Comentário: Trata-se do mesmo dispositivo previsto no artigo 155, §2º, inciso XI, da
Constituição Federal.

§ 3º No caso do inciso IX, o imposto a pagar será o valor resultante da aplicação do

percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, sobre o
valor ali previsto.

Comentário: Quando estivermos falando do DIFAL o imposto será calculado pela

diferença entre a alíquota interna e a interestadual. Se por exemplo a alíquota de destino
for de 18% e a interestadual for de 12% teremos 6% a título de DIFAL (18% - 12%).
 Observação: Perceba que existe várias formas de cálculo do diferencial de alíquota,
cada estado trás a sua.

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado,

pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:
I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;
II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-
prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;
III - tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no
mercado atacadista do estabelecimento remetente.

Comentário: A lei Kandir estabeleceu o valor das operações interestaduais de

transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.
§ 5º Nas operações e prestações interestaduais entre estabelecimentos de contribuintes
diferentes, caso haja reajuste do valor depois da remessa ou da prestação, a diferença
fica sujeita ao imposto no estabelecimento do remetente ou do prestador.

Comentário: Existem certos contratos que possuem previsão de reajuste do preço

mesmo após a saída da mercadoria. Nesses casos, em se tratando de operações
interestaduais, deve-se emitir uma nova nota fiscal para complementar o imposto e
recolher a diferença no estabelecimento do remetente.

Art. 14. O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em

moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de
importação, sem qualquer acréscimo ou devolução posterior se houver variação da taxa
de câmbio até o pagamento efetivo do preço.
Parágrafo único. O valor fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do
imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá o preço declarado.

Observação: Na importação o produto chega valorado em moeda estrangeira (dólar,

normalmente) e por isso devemos convertê-lo para a moeda nacional.

Para essa conversão deve-se utilizar a mesma taxa utilizada no cálculo do Imposto de
Importação, sem qualquer alteração posterior por variação do câmbio até a data do
pagamento.
 Art. 15. Na falta do valor a que se referem os incisos I e VIII do art. 13, a base de
cálculo do imposto é:
I - o preço corrente da mercadoria, ou de seu similar, no mercado atacadista do local
da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja
produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia;
II - o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial;
III - o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comerciantes
ou industriais, caso o remetente seja comerciante.
§ 1º Para aplicação dos incisos II e III do caput, adotar-se-á sucessivamente:

I - o preço efetivamente cobrado pelo estabelecimento remetente na operação mais

recente;
II - caso o remetente não tenha efetuado venda de mercadoria, o preço corrente da
mercadoria ou de seu similar no mercado atacadista do local da operação ou, na falta
deste, no mercado atacadista regional.
§ 2º Na hipótese do inciso III do caput, se o estabelecimento remetente não efetue
vendas a outros comerciantes ou industriais ou, em qualquer caso, se não houver
mercadoria similar, a base de cálculo será equivalente a setenta e cinco por cento do
preço de venda corrente no varejo.

Art. 16. Nas prestações sem preço determinado, a base de cálculo do imposto é o
valor corrente do serviço, no local da prestação.

Comentário: Existem situações em que o preço da mercadoria ou do serviço é

desconhecido, seja por não estar destacado na nota ou seja por quaisquer outros
motivos. Faz-se necessário, portanto, estipular um preço para que seja realizada a
cobrança do ICMS.
Art. 17. Quando o valor do frete, cobrado por estabelecimento pertencente ao mesmo
titular da mercadoria ou por outro estabelecimento de empresa que com aquele
mantenha relação de interdependência, exceder os níveis normais de preços em vigor,
no mercado local, para serviço semelhante, constantes de tabelas elaboradas pelos
órgãos competentes, o valor excedente será havido como parte do preço da
mercadoria.

Parágrafo único. Considerar-se-ão interdependentes duas empresas quando:

I - uma delas, por si, seus sócios ou acionistas, e respectivos cônjuges ou filhos menores,
for titular de mais de cinquenta por cento do capital da outra;
I - uma mesma pessoa fizer parte de ambas, na qualidade de diretor, ou sócio com
funções de gerência, ainda que exercidas sob outra denominação;
II - uma delas locar ou transferir a outra, a qualquer título, veículo destinado ao
transporte de mercadorias.

Comentário: Na tentativa de burlar o Fisco, algumas empresas transferem o preço das

mercadorias para o preço do frete para com isso pagar menos imposto uma vez que
normalmente a alíquota do frete é inferior às alíquotas de mercadorias. Entretanto,
quando essas empresas são consideradas interdependentes e o valor do frete exceder
níveis normais este (o frete) será incorporado ao valor da mercadoria.

É importante gravar as regras que permitem considerar as empresas como

interdependentes, no parágrafo único. Repare que não estão inclusas, por exemplo,
contratos de franquia, exclusividade e/ou representação.
Art. 18. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor
ou o preço de mercadorias, bens, serviços ou direitos, a autoridade lançadora, mediante
processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não
mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Comentário: O arbitramento é uma técnica muito comum utilizada pelos Estados. Toda
vez que o auditor verificar que um determinado documento fiscal é inidôneo ou ocorra
omissão, por exemplo, deverá arbitrar o valor para as mercadorias de acordo com as
técnicas previstas na legislação de cada Estado.
 CORAÇÃO DO ICMS

Princípio constitucional da Não cumulatividade Art. 155 CF 1988.

A não-cumulativo é um dos princípios mais importante para o ICMS, pois traz sua
maior característica, ele e um princípio constitucional, perceba que você vai encontrá-
lo na CF de 88, na lei Kandir e na lei estadual.

INICIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE

§ 2º O imposto previsto no inciso II (O ICMS) atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa

à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas
anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Comentário: O mecanismo da não-cumulatividade há que ser sempre observado,

fazendo nascer para o contribuinte, toda vez que este adquire uma mercadoria
ou um serviço com incidência do Imposto (Tributo), um crédito fiscal.

É assegurado o CRÉDITO das Mercadorias ou Bens que entrarem no

estabelecimento para:

□ Revenda

□ Insumo no processo Industrial

□ Ativo Permanente (CIAP)

O contribuinte que adquirir bem para compor o ativo permanente deve

utilizar o CIAP para fins de controle de crédito do ICMS do Ativo
Permanente.

□ Uso e Consumo (a partir 2020*)

ESQUEMATIZAÇÃO
Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito
passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que
tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive
a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços
resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a
mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os
veículos de transporte pessoal.

Comentário: A não cumulatividade é o atributo mais importante do ICMS, estando

enxerto no próprio texto constitucional. Quando há entrada de mercadoria em
estabelecimento o adquirente tem direito ao crédito do ICMS destacado na nota fiscal.
Quando a mercadoria sai do estabelecimento a empresa tem um débito de ICMS. Esse
débito e esse crédito são compensados (débitos – créditos), gerando-se um valor a ser
recolhido aos cofres públicos (caso débitos superem os créditos) ou um valor de saldo a
ser passado para o mês seguinte (caso créditos superem os débitos).
O direito ao crédito referente às operações anteriores de aquisição dos produtos está
vinculado a algumas obrigações acessórias, como, por exemplo, a regular escrituração
destes créditos pelo contribuinte.

Além do princípio da não cumulatividade, temos que os parágrafos 1º e 2º contém

hipóteses de vedação ao creditamento do tributo.
Se a mercadoria veio amparada por isenção ou não tributação o destaque do ICMS nem
chegou a ocorrer, não podendo, portanto, dar direito à crédito (não houve ICMS na
entrada). Da mesma forma, ativos que não possuem relação com a atividade fim do
estabelecimento também não geram direito a crédito.

VEDAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a

prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural,
quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto,
exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação
subsequente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as
destinadas ao exterior.
§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não se aplique, no
todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.
É a situação que desde a ocorrência do fato gerador, já se sabe que o crédito não é
permitido.

Comentário: Entretanto os casos em que há deliberações dos Estados através de

Convênio CONFAZ ou forem destinadas mercadorias para o exterior, é vedado aos
estabelecimentos que se aproveitem de créditos de mercadorias adquiridas que forem
consumidas em processo de industrialização ou produção rural cuja saída não gere
débito do imposto.

Se a operação subsequente não for tributada (isenção, imunidade ou não-incidência),

isto é, se não houver cobrança de imposto na operação seguinte, não se deve realizar
o creditamento e, se por algum motivo ele tenha sido feito, deverá ser estornado já que
não existe razão para compensar, exceto nas exportações e nos casos expressos em
que a legislação estadual permitir. Este tema foi trazido pela própria CF/88 em seu
artigo 155, § 2º, inciso II.

§ 5º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos

decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo
permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento; II
– em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que
trata o inciso I, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas
ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no
mesmo período;
III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito
a ser apropriado será obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo
fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de
saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do
período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com
destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos;
IV – o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou
diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;
V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o
prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da
data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que
corresponderia ao restante do quadriênio;
VI – serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os
demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 19, em
livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar, para aplicação do disposto
nos incisos I a V deste parágrafo;
VII – ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no
estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

Comentário: Com o intuito de incentivar o setor produtivo, a lei Kandir trouxe a

possibilidade de creditamento de operações com a aquisição de material para o ativo
permanente, porém impôs algumas regras. Quase todos os dispositivos acima são
resumidos em apenas uma fórmula:

A cada período de apuração o contribuinte deve realizar os cálculos da fórmula e achar

o valor a se creditar naquele período. Se determinado contribuinte adquiriu uma
máquina com ICMS de R$ 48.000 e teve no mês de abril R$ 500.000 em operações
tributadas, R$ 200.000 em operações isentas e R$ 300.000 de mercadoria exportada
totalizando R$ 1.000.000 temos os seguintes cálculos:

Crédito AP (abril) = 48.000 x 1/48 x (500.000 + 300.000/1.000.000) = 800.

Repare que, apesar de a exportação e as operações com papéis destinados à impressão
de livros, jornais e periódicos serem imunes (não tributadas), são consideradas ao lado
das operações tributadas para efeitos do crédito do ativo permanente.

Se a empresa que vinha se creditando de um ativo imobilizado o vender antes de

completar o prazo total de creditamento? Ora, é simples: ela deve parar de se creditar!
Agora suponha que ainda existam créditos após os 48 meses. O que se deve fazer?
Cancelá-los.

CIAP

O contribuinte que adquirir bem para compor o ativo permanente deve utilizar o CIAP
para fins de controle de crédito do ICMS do Ativo Permanente.

Referido controle foi instituído pelo Ajuste SINIEF 08/97, com alterações posteriores
pelo Ajuste SINIEF nº 03/01.

O documento fiscal relativo a bem do ativo permanente, além de sua escrituração nos
livros próprios, será, também, escriturado no CIAP.
A adoção dos modelos do CIAP será feita de acordo com o disposto na legislação de
cada unidade federada.

Nos termos do § 5º, da cláusula terceira, do Ajuste SINIEF 2/2009, com nova redação
dada pelo Ajuste SINIEF 05/2010, a escrituração do CIAP digital é obrigatória desde
01.01.2011.
§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao
estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas operações
anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja
relativa a:
I - produtos agropecuários;

II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.

Comentário: O §6º dispõe sobre hipóteses diferenciadas de creditamento e possibilita

uma situação peculiar relacionada às isenções ou saídas não tributadas.

Como se sabe, a regra geral impossibilidade a utilização de créditos quando a operação

for não tributada ou isenta. Todavia o §6º permite o resgate de créditos anteriores a
essa operação isenta ou não tributada.

ESQUEMA ABAIXO PARA FACILITAR A COMPREENSÃO

Por regra, a loja não poderia se creditar pois a operação anterior

foi isenta.
Porém, para os produtos agropecuários ou outros determinados
na lei estadual, a lei pode buscar créditos anteriores a isenção se
sua saída posterior dor tributada.
Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado
sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento: I - for objeto
de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância
imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;
II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do
produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;
III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento; IV - vier a
perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.
§ 2º Não se estornam créditos referentes a mercadorias e serviços que venham a ser
objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com o papel
destinado à impressão de livros, jornais e periódicos.

Comentário: Existem casos em que não podemos prever que a mercadoria sairá sem
tributação, como por exemplo nos casos de uma isenção superveniente.

Reforçando o dispositivo constitucional do art. 155, 2º, II, b, deve-se anular o crédito
da entrada. O mesmo deve ocorrer caso ela seja utilizada em um processo de
industrialização ou mesmo na utilização em um fim diverso da atividade do
estabelecimento.

Existem casos ainda em que a mercadoria sequer realiza uma saída posterior. São os
casos em que a mercadoria se deteriora, estraga ou perece, hipóteses em que o crédito
de entrada também deverá ser estornado.

Além dos casos de estorno, a lei Kandir também trouxe benefícios para o contribuinte
ao dispor sobre exceções para a manutenção do crédito. Quando se tratar de
exportações ou de operações com papéis destinados à impressão de livros, jornais e
periódico o crédito é mantido, não importa o que ocorra.
 ESTORNO

Saída não Interação/Consumo na

tributada/Isenta industrialização + Saída não
Imprevisível na entrada tributada do produto resultante

Perecer/Deteriorar
Fim alheio à atividade /Extraviar

Art. 23. O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto,
reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual
tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e,
se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.
Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco
anos contados da data de emissão do documento.

Comentário: O contribuinte só tem direito de se creditar de um crédito destacado em

uma nota fiscal até cinco anos contados da data de sua emissão. Repare que não são 5
anos da entrada da mercadoria ou da saída da mercadoria: são cinco anos da data de
emissão da Nota Fiscal.
 Art. 24. A legislação tributária estadual disporá sobre o período de apuração do imposto.
As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período de apuração e
são liquidadas por compensação ou mediante pagamento em dinheiro como disposto
neste artigo:
I - as obrigações consideram-se liquidadas por compensação até o montante dos
créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor de período ou períodos
anteriores, se for o caso;
II - se o montante dos débitos do período superar o dos créditos, a diferença será
liquidada dentro do prazo fixado pelo Estado;
III - se o montante dos créditos superar os dos débitos, a diferença será transportada
para o período seguinte.

Comentário: Dispositivo simples e de suma importância para o entendimento da

sistemática de não cumulatividade. Como já falamos, existem 3 resultados possíveis
para a apuração do imposto no período determinado pela legislação (normalmente
mensal):

1) Crédito superior ao débito acumula-se crédito para o mês seguinte.

2) Débito superior ao crédito recolhe a diferença aos cofres públicos.
3) Créditos iguais aos débito não há transferência de crédito para mês
seguinte e também não há imposto a recolher.

CRÉDITO SUPERIOR AO DÉBITO

ICMS C = R$ 150,00 do mês

A1 ICMS D = R$ 50,00 apuração
Crédito acumulado= R$ 100,00
DÉBITO SUPERIOR AO CRÉDITO

ICMS C = R$ 150,00 do mês

A2 ICMS D = R$ 200,00 apuração
ICMS Á PAGAR= R$ 50,00

CRÉDITOS IGUAIS AOS DÉBITO

ICMS C = R$ 150,00 do mês

A3 ICMS D = R$ 150,00 apuração
NULO = R$ 0,00
Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser
apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores
entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.
§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar
por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do
art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do
total das saídas realizadas pelo estabelecimento:
I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros

contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de
documento que reconheça o crédito.

Comentário: Em virtude da autonomia dos estabelecimentos conferida pela lei, temos

que a apuração do débito x crédito também deverá ser realizada de maneira
individualizada.

Ocorre que, embora a apuração seja individualizada a lei Kandir autoriza que o
pagamento seja realizado por compensação entre saldos credores e devedores dos
estabelecimentos do mesmo titular. Todavia preste muita atenção à exigência do
legislador: no caso de uma filial A ter apurado crédito e uma filial B ter apurado débito,
eles só podem se compensar se estiverem localizados dentro do mesmo Estado.

Você lembra que os créditos decorrentes de exportação não precisam ser estornados?
É um ótimo incentivo, mas de que adiantaria uma empresa exportadora ficar acumulando
crédito indefinidamente e não conseguir utilizá-los? Foi pensando neste ponto que o
inciso I previu que os saldos credores acumulados de exportadores podem ser
transferidos a qualquer estabelecimento da empresa no Estado. Caso após essas
transferências ainda reste saldo pode o exportador transferir créditos para outros
contribuintes mediante o reconhecimento do crédito pelo Fisco.
 APURAÇÃO EMPRESA 02

ICMS C = R$ 150,00 do mês

A1 ICMS D = R$ 50,00 apuração

Crédito acumulado= R$ 100,00

APURAÇÃO EMPRESA 02

ICMS C = R$ 150,00 do mês

A2 ICMS D = R$ 250,00 apuração

ICMS DEVIDO= R$ 100,00

APURAÇÃO EMPRESA 03

ICMS C = R$ 200,00 do mês

A3 ICMS D = R$ 150,00 apuração

Crédito acumulado= R$ 50,00

RESULTADO: ((100+50) CRÉDITOS A1+A3 – (100 DÉBITO A2)

§ 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da
vigência desta Lei Complementar, permitir que:
I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II
- sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo
Estado.

Comentário: Além da transferência dos saldos credores acumulados por operações de

exportação podem leis estaduais também permitir a transferência de outros saldos
credores acumulados.

Art. 26. Em substituição ao regime de apuração mencionado nos arts. 24 e 25, a lei
estadual poderá estabelecer:
I - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço dentro de
determinado período;
II - que o cotejo entre créditos e débitos se faça por mercadoria ou serviço em cada
operação;
III - que, em função do porte ou da atividade do estabelecimento, o imposto seja
pago em parcelas periódicas e calculado por estimativa, para um determinado
período, assegurado ao sujeito passivo o direito de impugná-la e instaurar processo
contraditório.
§ 1º Na hipótese do inciso III, ao fim do período, será feito o ajuste com base na
escrituração regular do contribuinte, que pagará a diferença apurada, se positiva;
caso contrário, a diferença será compensada com o pagamento referente ao período
ou períodos imediatamente seguintes.
§ 2º A inclusão de estabelecimento no regime de que trata o inciso III não dispensa
o sujeito passivo do cumprimento de obrigações acessórias.

Comentário: Existem situações especiais em que o Fisco pode determinar que a

apuração do ICMS (débito x crédito) seja realizada de maneira distinta da normal.
A regra é que as empresas somem todos os créditos e todos os débitos de todas as
mercadoria e serviços de um determinado período para achar o resultado. Entretanto,
prevê a lei Kandir que esse cotejo possa ser realizado segregado por mercadoria ou
serviço a cada operação ou por um determinado período de tempo (diário por exemplo).
Art. 27. (VETADO)
Art. 28.(VETADO)
Art. 29. (VETADO)
Art. 30.(VETADO)
Art. 31. Nos exercícios financeiros de 2003 a 2006, a União entregará mensalmente
recursos aos Estados e seus Municípios, obedecidos os montantes, os critérios, os
prazos e as demais condições fixadas no Anexo desta Lei Complementar.
§ 1º Do montante de recursos que couber a cada Estado, a União entregará,
diretamente:
I - setenta e cinco por cento ao próprio Estado; e
II - vinte e cinco por cento aos respectivos Municípios, de acordo com os critérios
previstos no parágrafo único do art. 158 da Constituição Federal.
§ 2º Para atender ao disposto no caput, os recursos do Tesouro Nacional serão
provenientes:
I - da emissão de títulos de sua responsabilidade, ficando autorizada, desde já, a
inclusão nas leis orçamentárias anuais de estimativa de receita decorrente dessas
emissões, bem como de dotação até os montantes anuais previstos no Anexo, não se
aplicando neste caso, desde que atendidas as condições e os limites globais fixados
pelo Senado Federal, quaisquer restrições ao acréscimo que acarretará no
endividamento da União;
II - de outras fontes de recursos.
§ 3º A entrega dos recursos a cada unidade federada, na forma e condições
detalhadas no Anexo, especialmente no seu item 3, será satisfeita, primeiro, para
efeito de pagamento ou compensação da dívida da respectiva unidade, inclusive de
sua administração indireta, vencida e não paga junto à União, bem como para o
ressarcimento à União de despesas decorrentes de eventuais garantias honradas de
operações de crédito externas. O saldo remanescente, se houver, será creditado em
moeda corrente.
§ 4º A entrega dos recursos a cada unidade federada, na forma e condições
detalhadas no Anexo, subordina-se à existência de disponibilidades orçamentárias
consignadas a essa finalidade na respectiva Lei Orçamentária Anual da União,
inclusive eventuais créditos adicionais.
 § 5º Para efeito da apuração de que trata o art. 4º da Lei Complementar nº 65, de
15 de abril de 1991, será considerado o valor das respectivas exportações de produtos
industrializados, inclusive de semi-elaborados, não submetidas à incidência do
imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, em 31 de
julho de 1996.

Comentário: A Lei Kandir é uma norma que teve diversos dispositivos de caráter
transitório, sendo inaplicáveis no atual ordenamento jurídico. Os dispositivos acima
não possuem mais aplicação.

'
Art. 32. A partir da data de publicação desta Lei Complementar:
I - o imposto não incidirá sobre operações que destinem ao exterior mercadorias,
inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, bem como
sobre prestações de serviços para o exterior;
II - darão direito de crédito, que não será objeto de estorno, as mercadorias entradas
no estabelecimento para integração ou consumo em processo de produção de
mercadorias industrializadas, inclusive semi-elaboradas, destinadas ao exterior;
III - entra em vigor o disposto no Anexo integrante desta Lei Complementar.

Comentário: Como vimos a partir da EC 42/03 toda exportação se tornou imune. No

que tange ao inciso III, o Anexo trata de uma disposição transitória de 2003 a 2006,
sem aplicabilidade hoje.
 Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo
do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020;

Comentário: Dentre os artigos da parte final, o artigo 33 merece destaque especial por
tratar de disposições específicas sobre o creditamento.
A mercadoria de uso e consumo mencionada pela lei são os bens que não integram o
produto final e não são utilizados em atividades que façam parte no processo produtivo
ou de comercialização como por exemplos materiais de escritório e materiais de limpeza.
Essas mercadorias que tenham por destinação o uso e consumo só gerarão direito ao
crédito a partir de 2020, regra que vem sendo constantemente postergada. Inicialmente
a lei Kandir previa a utilização de crédito para materiais de uso e consumo em 1998
mas depois postergou para 2000, 2003, 2007 e 2011 para então, em 2010, postergar
para 2020.

II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:

a) Quando for objeto de operação de saída de energia elétrica;
b) Quando consumida no processo de industrialização
c) Quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o
exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais;
d) A partir de 1º de janeiro de 2020 nas demais hipóteses;

Comentário: As operações com energia elétrica possuem um tratamento especial

quanto ao crédito. Assim como as mercadorias para uso ou consumo, a lei Kandir sofreu
diversas alterações quanto a possibilidade de utilização de créditos em operações com
energia elétrica.

1) A partir de 2020 elas terão o mesmo tratamento para qualquer tipo:darão

direito ao crédito assim como as mercadorias para uso e consumo.

2) Antes de 2020 Só darão direito a crédito em 3 situações específicas.

 VEJAMOS O TEMA DE FORMA ESQUEMATIZADA:

industrialização
de Energia
Elétrica
(proporcional)

operação

III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo permanente do

estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei Complementar em
vigor.

Comentário: Mais um dispositivo que ficou sem efeito uma vez que hoje temos o
creditamento de mercadorias destinadas ao AP.

V – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação utilizados

pelo estabelecimento:
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza.
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior,
na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e
c) a partir de 1º de janeiro de 2020 nas demais hipóteses.
Comentário: O tratamento dado aos serviços de comunicação é bem parecido com o
do crédito para a energia elétrica. Hoje, só é possível o crédito se for realizado na
utilização de uma nova prestação de serviço (revenda) ou quando o serviço for utilizado
para realizar exportações, sendo o cálculo realizado de maneira proporcional da mesma
forma que a energia elétrica. Vale ressaltar que a partir de 2020 o crédito da
comunicação também será devido independentemente de qualquer outro fator.

de
(proporcional)
Com

prestação

Art. 34. (VETADO)

Art. 35. As referências feitas aos Estados nesta Lei Complementar entendem-se feitas
também ao Distrito Federal.
Art. 36. Esta Lei Complementar entra em vigor no primeiro dia do segundo mês seguinte
ao da sua publicação, observado o disposto nos arts. 32 e 33 e no Anexo integrante
desta Lei Complementar.

Comentário: A lei Kandir segue como previsto na repartição de competências da nossa

Constituição Federal de 1988 e ressalta sua aplicação da Lei Kandir inclusive para o
Distrito Federal.