SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ............................................................................................ 4

2 AUDITORIA ................................................................................................ 5

3 CARACTERÍSTICAS E DIFERENÇAS ENTRE AUDITORIA INTERNA E

EXTERNA .................................................................................................. 6

3.1 Auditoria interna ................................................................................... 7

3.2 Auditoria externa ................................................................................ 10

3.3 Principais diferenças .......................................................................... 11

4 ÓRGÃOS REGULADORES DA PROFISSÃO DE AUDITOR ................... 13

4.1 Nacionais............................................................................................ 13

4.2 Internacionais ..................................................................................... 14

5 CUSTOS ................................................................................................... 15

6 AS TERMINOLOGIAS USADAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS ..... 17

6.1 Classificação dos custos .................................................................... 19

7 INICIANDO UMA AUDITORIA .................................................................. 20

7.1 Riscos e controles .............................................................................. 21

7.2 Walkthrough ....................................................................................... 23

7.3 Papéis de trabalho ............................................................................. 24

8 NORMAS APLICÁVEIS À AUDITORIA PÚBLICA .................................... 26

9 TESTES .................................................................................................... 28

10 RESULTADOS DE UMA AUDITORIA ................................................... 31

10.1 Relatórios de auditoria .................................................................... 32

10.2 Relatório de auditoria independente e carta de controles internos . 33

10.3 Conteúdo......................................................................................... 33

10.4 Estrutura.......................................................................................... 34

10.5 Relatório de auditoria interna .......................................................... 36

10.6 Benefícios ....................................................................................... 37

11 RESULTADOS DE AUDITORIA PÚBLICA ............................................ 38

11.1 Relatório de auditoria ...................................................................... 39

11.2 Comunicação dos resultados .......................................................... 40

11.3 Relatório de auditoria pública .......................................................... 42

11.4 O que não deve constar no corpo do relatório ................................ 43

11.5 Elementos do relatório de auditoria ................................................. 44

12 BIBLIOGRAFIA ...................................................................................... 47
1 INTRODUÇÃO

Prezado aluno!

O Grupo Educacional FAVENI, esclarece que o material virtual é semelhante

ao da sala de aula presencial. Em uma sala de aula, é raro – quase improvável - um
aluno se levantar, interromper a exposição, dirigir-se ao professor e fazer uma
pergunta, para que seja esclarecida uma dúvida sobre o tema tratado. O comum é
que esse aluno faça a pergunta em voz alta para todos ouvirem e todos ouvirão a
resposta. No espaço virtual, é a mesma coisa. Não hesite em perguntar, as perguntas
poderão ser direcionadas ao protocolo de atendimento que serão respondidas em
tempo hábil.
Os cursos à distância exigem do aluno tempo e organização. No caso da nossa
disciplina é preciso ter um horário destinado à leitura do texto base e à execução das
avaliações propostas. A vantagem é que poderá reservar o dia da semana e a hora
que lhe convier para isso.
A organização é o quesito indispensável, porque há uma sequência a ser
seguida e prazos definidos para as atividades.

Bons estudos!

4
2 AUDITORIA

Fonte: meuamigocontador.com.br

A palavra auditoria, segundo Basso (2005, p. 93), “em Latim, quer dizer “alguém
que ouve e pensa, que tem a função de informar a um tribunal sobre a legalidade dos
atos”, e o “termo auditor, [...] “aquele que ouve”, ou “ouvinte”, [...] aquele que daria
opinião sobre algo que comprovou ser verdade ou não. ” (SÁ, 2002, p. 21).
Com o crescimento do mercado de auditoria ao longo dos anos, muitos nichos
importantes foram explorados. Neste contexto, dois principais escopos no mercado
de auditoria surgiram. Na Itália do século XV, os primeiros auditores surgiram através
do trabalho excepcional como guarda-livros, que trabalhavam para os mercadores da
época.
Dentre os vários conceitos de auditoria, destaca-se o de Sá (1998, p.25), o qual
afirma que a auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos
registros, demonstrações e de quaisquer informes ou elementos de consideração
contábil, visando a apresentar opiniões, conclusões críticas e orientações sobre
situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer
ocorridos, quer por ocorrer ou prospectados e diagnosticados.
Franco (1992, p.22), por sua vez, define auditoria como, a técnica contábil que
através de procedimentos específicos que lhe são peculiares, aplicados no exame de
registros e documentos, inspeções, e na obtenção de informações e confirmações,
relacionados com o controle do patrimônio de uma entidade – objetiva obter elementos
de convicção que permitam julgar se os registros contábeis foram efetuados de acordo
5
com os princípios fundamentais e normas de Contabilidade e se as demonstrações
contábeis dele decorrentes refletem adequadamente a situação econômico-financeira
do patrimônio, os resultados de período administrativo examinado e as demais
situações nela demonstradas.
Segundo Jund (2001, p. 5), Apesar de formalmente organizada em 26 de março
de 1957, quando formado o Instituto de Contadores Públicos no Brasil, em São Paulo,
a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do
Brasil. O fortalecimento da atividade, todavia, ocorreu em 1972, por regulamentações
do Banco Central do Brasil, Conselho Federal de Contabilidade e pela Formação de
um órgão nacional para congregação e autodisciplinação dos profissionais, o Instituto
dos Auditores Independentes do Brasil.
Ao longo dos anos, com a regulamentação da profissão, surgiram empresas
especializadas, ocupando o nicho de serviços de auditorias independentes. Para
regulamentar esse trabalho, foi necessária a criação de regras e padrões. Nasciam,
então, os principais órgãos vinculados à profissão de auditoria.

3 CARACTERÍSTICAS E DIFERENÇAS ENTRE AUDITORIA INTERNA E

EXTERNA

Pode-se classificar auditoria de duas formas: externa e interna.

De acordo com Attie (1998, p.174), a auditoria externa, “é aquela realizada por
profissional liberal, auditor independente, sem vínculo de emprego com a entidade
auditada, e que poderá ser contratado para auditoria permanentemente ou
eventualmente”.
Com relação a auditoria interna, Attie (1998, p.175), afirma que, é aquela
exercida por funcionários da própria empresa, em caráter permanente. Apesar de seu
vínculo à empresa, o auditor interno deve exercer sua função com absoluta
independência profissional, preenchendo todas as condições necessárias ao auditor
externo, mas também exigindo da empresa o cumprimento daquelas que lhe cabem.
Ele deve exercer sua função com total obediência às normas de auditoria e o vínculo
de emprego não lhe deve tirar a independência profissional, pois sua subordinação à
administração da empresa deve ser apenas com o aspecto funcional.

6
 Conforme MATTOS (2016), o trabalho do auditor interno e do auditor externo,
na maioria das vezes, tem focos diferentes, no entanto, em ambos os campos de
atuação os trabalhos devem ser pautados por compromisso ético, dedicação e técnica
que requer a profissão de auditor. Em determinados casos, os trabalhos dos auditores
internos e externos podem ser compartilhados com os auditores externos, o que
demonstra que, do ponto de vista técnico, as profissões se assemelham.

3.1 Auditoria interna

Ainda de acordo com MATTOS (2016), a auditoria interna é uma área de staff
dentro da empresa, trata-se de uma equipe de auditores que possui vínculo
empregatício com a empresa e trabalha a serviço da alta administração. Ainda que o
auditor interno faça parte do quadro laboral da empresa, seu trabalho precisa ser
realizado com maior grau de independência possível, ou seja, a área de auditoria deve
se reportar para o mais alto nível hierárquico da empresa, para que toda e qualquer
inconformidade seja devidamente levada a conhecimento da alta administração.
Além disso, outros dois fatores são de extrema importância no trabalho da
auditoria interna:
 Periodicidade dos testes: a equipe de auditores internos trabalha em tempo
integral dentro de uma única empresa, os trabalhos de averiguações de áreas
e controles-chave acontecem com maior frequência.
 Profundidade dos testes: os testes feitos pela auditoria interna tendem a ser
realizados com excelente nível técnico, pois além dos conhecimentos básicos
da profissão de auditor, a equipe interna, geralmente, tem grande
conhecimento dos processos e normas da empresa e conseguem fornecer
excelente cobertura aos riscos dos negócios no qual operam.
De acordo com Paula (1999, p.40), a auditoria interna é importante para a
entidade porque:

 É parte essencial do sistema global de controle interno;

 Leva ao conhecimento da alta administração o retrato fiel do
desempenho da empresa, seus problemas, pontos críticos e
necessidades de providências, sugerindo soluções;
 Mostra os desvios organizacionais existentes no processo decisório
e no planejamento;
 É uma atividade abrangente, cobrindo todas as áreas da empresa;
 É medida pelos resultados alcançados na assessoria à alta
administração e à estrutura organizacional, quanto ao cumprimento
7
 das políticas traçadas, da legislação aplicável e dos normativos
internos;
 Apresenta sugestões para a melhoria dos controles implantados ou
em estudos de viabilização;
 Recomenda redução de custos, eliminação de desperdícios,
melhoria da qualidade e aumento da produtividade;
 Assegura que os controles e as rotinas estejam sendo corretamente
executados, que os dados contábeis merecem confiança e refletem
a realidade da organização e que as diretrizes traçadas estão sendo
observadas;
 Estimula o funcionamento regular do sistema de custos, controle
interno e o cumprimento da legislação;
 Coordena o relacionamento com os órgãos de controle
governamental;
 Avalia, de forma independente, as atividades desenvolvidas pelos
diversos órgãos da companhia e por empresas controladas e
coligadas;
 Ajuda a administração na busca de eficiência e do melhor
desempenho, nas funções operacionais e na gestão dos negócios da
companhia.

Uma equipe de auditoria interna, para gerar valor para à empresa, precisa estar
apta a realizar diferentes tipos de auditoria. Precisa ter conhecimento sobre normas
técnicas e práticas de mercado relativas à contabilidade, para poder averiguar os
dados contábeis e acompanhar o trabalho de auditoria interna. Também necessita
conhecer as diretrizes operacionais internas, bem como detalhes dos processos para
realizar trabalhos operacionais, contribuindo, assim, com a identificação de riscos e
melhoria contínuas. Além disso, precisa ter habilidade técnica para conduzir auditorias
de gestão, além de apoiar a empresa em projetos e reestruturações.

A auditoria interna desempenha uma função extremamente importante dentro

das organizações, seu papel é prestar serviço a alta administração da
empresa, apoiando no controle dos bens ativos, no acompanhamento do
andamento de processos e cumprimento das normas internas. Cabe à
auditoria interna garantir um ambiente de controles internos saudável, bem
como realizar as devidas recomendações sobre possíveis melhorias, quando
necessário. MATTOS, 2016.

Por isso, o conhecimento técnico e a formação acadêmica da uma equipe de

auditores internos pode variar, pois precisa acompanhar as necessidades dos
negócios. Profissionais de administração de empresas e contabilidade são
mandatórios na composição de uma equipe de auditoria interna, pois somente eles
podem dar cobertura a alguns tipos de trabalhos.
Attie (1988, p.29) resume os objetivos da auditoria interna da seguinte forma:

8
  Examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras
operacionais e os meios utilizados para aferir, localizar, classificar e comunicar
estas informações;
 Examinar os sistemas estabelecidos, para certificar a observância às políticas,
planos, leis e regulamentos que tenham, ou possam ter, impacto sobre
operações e relatórios, e determinar se a organização está em conformidade
com as diretrizes;
 Examinar os meios usados para a proteção dos ativos e, se necessário,
comprovar sua existência real;
 Verificar se os recursos são empregados de maneira eficiente e econômica;
 Examina operações e programas e verificar se os resultados são compatíveis
com os planos e se estas operações e estes programas são executados de
acordo com o que foi planejado; e
 Comunicar o resultado do trabalho de auditoria e certificar que foram tomadas
as providências necessárias a respeito de suas descobertas.
Por vezes, a auditoria interna acaba prestando serviços de consultoria para as
mais variadas áreas da empresa, pois antes de os gestores das referidas áreas
tomarem uma decisão estratégica, acabam consultado a auditoria interna com o intuito
de averiguar os reflexos das ações desejadas em outras áreas da empresa ou até
mesmo em termos de compliance das normas externas. Porém, cabe salientar que a
auditoria interna não tem poder de decisão sobre os processos, apenas faz
recomendações baseadas em aspectos técnicos.
Os trabalhos de auditoria interna são baseados em princípios éticos,
procedimentos técnicos e metodologia, como descritos a seguir:
 Testes de observância: visam à obtenção de uma segurança razoável quanto
aos controles internos estabelecidos pela administração, se estão em efetivo
funcionamento e, inclusive, quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da
entidade.
 Teste substantivos: visam à obtenção de evidência quanto à suficiência,
exatidão e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informações da
entidade.
 Papéis de trabalho: são compostos por evidências (documentos) e
apontamentos feitos pelo auditor ao longo do trabalho, visando a amparar as
informações citadas em seu parecer.
9
3.2 Auditoria externa

MATTOS (2016), afirma quer auditoria externa, ou auditoria independente,

cumpre uma função muito importante na sociedade. Seu trabalho se assemelha ao
trabalho do auditor interno em alguns aspectos, porém há importantes fatores que
diferenciam esses profissionais. O primeiro deles, e de maior importância é o vínculo
trabalhista. O auditor externo não tem vínculo trabalhista com a empresa auditada, ele
é um prestador de serviço, fato que gera maior independência nos trabalhos e,
consequentemente, na emissão do parecer.
A independência é tão importante para o trabalho do auditor externo, que a
comissão de valores imobiliários (CVM) institui normas relativas ao prazo em que uma
firma de auditoria pode permanecer prestando serviço para uma empresa auditada. A
norma estipula um prazo máximo de vínculo de 5 anos, depois desse prazo, a auditada
deve buscar uma nova firma de auditoria externa para avaliar suas demonstrações
contábeis, e só poderá recontratar o antigo parceiro, depois de três anos. Está regra
se aplica, fundamentalmente, a todas as empresas vinculadas a CVM. Lembrando
que a CVM é a comissão de valores mobiliários, responsável pela regulamentação do
mercado de capitais no Brasil.
O objetivo principal de uma auditoria externa é examinar os registros contábeis,
por meio de procedimentos técnicos e emitir parecer em parcial acerca dos dados
averiguados. Como consequência deste trabalho, é possível identificar uma fraude.
Além disso, é preciso saber que não é escopo do auditor externo emitir parecer e
recomendações sobre a qualidade de produtos, em geral, essas atividades são
desempenhadas por áreas específicas dentro das empresas e, por vezes, passam por
auditoria interna.
Segundo Attie (1992, p.35),

A existência de auditoria externa não elimina a necessidade da auditoria

interna e tampouco a recíproca é verdadeira, pois cada uma delas dispõe de
uma função e tem diferentes objetivos. O trabalho conjugado entre ambas
deve ser incentivado como forma de evitar duplicidade de trabalho, assim
como promover a redução de custos de ambas as partes.

É mandatório que os profissionais de auditoria externa, que realizam auditorias

de balanço, tenham formação em ciências contábeis, contudo, uma empresa de
auditoria também conta com profissionais de outras áreas, responsáveis pela
cobertura de outros serviços ofertados por essas firmas. Cabe, no entanto, salientar
10
que o principal produto e o mais reconhecido no mercado é de fato a auditoria das
demonstrações financeiras e controles-chave relacionados à contabilidade.
Outro ponto importante e característico do trabalho da auditoria externa é a
profundidade dos testes. O auditor externo possui algumas limitações em relação aos
auditores internos no que se refere ao grau de conhecimento dos negócios e, também,
não tem o mesmo prazo para realização dos testes, geralmente é menor. Dessa
forma, a profundidade dos testes não é a mesma obtida em uma auditoria interna.

3.3 Principais diferenças

Agora que já conheceu um pouco mais das características das auditorias

interna e externa e que o dever ético, o escopo e os testes dos auditores internos
externos são tecnicamente semelhantes, vamos elencar e comparar as diferenças.
Segundo Crepaldi (2011, p. 39), ambas possuem diferenças em relação ao seu
trabalho e as principais características são a:
 Extensão dos trabalhos: o escopo dos trabalhos feitos pelo auditor interno
normalmente é determinado pela gerência, enquanto a extensão do exame do
auditor externo é determinada pelas normas usuais reconhecidas no país ou
requeridas por legislação específica;
 Direção: o auditor interno dirige seus trabalhos para assegurar que o sistema
contábil e de controle interno funcionam eficientemente, a fim de que os dados
contábeis fornecidos à gerencia apresentem os fatos com exatidão. Os
trabalhos do auditor externo, entretanto, são determinados por seu dever de
fazer com que as demonstrações contábeis a serem apresentadas a terceiros,
como por exemplo a acionistas, investidores, fornecedores, à fiscalização,
reflitam com propriedade a situação contábil de uma empresa em certa data, e
os resultados das operações do período examinado;
 Responsabilidade: a responsabilidade do auditor interno é para com a
gerência, ao passo que a responsabilidade do auditor externo geralmente é
mais ampla. É evidente que o auditor interno, sendo funcionário da empresa,
não tem a condição de total independência que possui o auditor externo;
 Método: não obstante as diferenças apontadas, os trabalhos de ambos são
efetuados em geral por métodos idênticos. O auditor interno segue mais as
rotinas de cunho interno, ou seja, observa o cumprimento rígido das normas
11
 internas, pois ele tem domínio da cultura da empresa, enquanto o auditor
externo observa mais o cumprimento das normas associadas às leis de forma
bem ampla, ele tem melhor domínio dos aspectos de interesse coletivo.
Veja, nos Quadros abaixo, mais algumas das principais diferenças entre essas
duas profissões.

Fonte: Apostila do Curso de Formação de Auditores do Banco do Brasil -BB, (97/98)

Fonte: Características das profissões por MATTO, (2016)

12
4 ÓRGÃOS REGULADORES DA PROFISSÃO DE AUDITOR

O crescimento da demanda no mercado de auditoria acompanhou a

globalização e as respectivas evoluções do mercado ao redor do mundo. Por esse
motivo, surgiu a necessidade da formação de fóruns e comitês para discutir o tema
auditoria e outros relacionados à profissão do auditor. Cabe salientar que o auditor
precisa estar atento as mudanças legislativas no mercado interno e externo, pois
essas mudanças afetam diretamente seu dia a dia. Logo, é possível afirmar que o
estudo sobre o trabalho e abrangência dos órgãos reguladores é de primordial
importância para a formação do auditor.

4.1 Nacionais

 CVM – Comissão de Valores Mobiliários

A CVM é um órgão nacional, vinculado ao ministério da fazenda, que tem como
finalidade acompanhar o mercado de valores mobiliários no Brasil. Por meio de sua
Instrução Normativa nº 308, delibera sobre os direitos e deveres das auditorias
independentes, tratando de trabalhos envolvendo empresas que operam no mercado
de capitais brasileiro.

 IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

O IBRACON tem como principal objetivo a luta em prol do fortalecimento da
profissão de auditor independente e das estruturas de mercado no Brasil, além disso
é a instituição autorizada a traduzir o Livro Normas Internacionais de Relatório
Financeiro (IFRS).

 CFC e CRC – Conselho Federal e Regional de Contabilidade

O CFC é responsável pela regulamentação da profissão contábil e pela
emissão de normas que norteiam o trabalho de contadores e auditores internos e
externos, em relação a trabalhos de auditoria contábil ou de avaliação de controles
internos que afetam a situação patrimonial ou resultado das empresas.

 IIA Brasil – Instituto dos Auditores Internos do Brasil

13
 O IIA Brasil tem como preocupações promover o valor dos auditores internos
nas organizações, proporcionar condições para o desenvolvimento e a capacitação
dos executivos do setor e, ainda, disseminar o papel desse profissional no mercado.

4.2 Internacionais

 IASB – International Accounting Standards Board

Criado em 2001, com sede em Londres, o IASB é responsável pelo estudo e
divulgação das normas contábeis internacionais (IFRS, do inglês International
Financial Standards Reports).
 FASB – Financial Accounting Standards Board
Também é responsável pelo estudo e divulgação de normas técnicas da
contabilidade chamadas FAS, do inglês financial accounting standards. Porém as
normas emitidas por essa entidade estão restritas a empresas do mercado financeiro
americano. Não são consideradas normas internacionais como o IFRS.
IFAC – International Federation of Accountants
Criado em 1977, com sede nos Estado Unidos, o IFAC é responsável por emitir
orientações contábeis e de auditoria em aspectos como:
IAS (normas e procedimentos internacionais de auditoria) por meio do apoio ao
IAASB;
Código de ética sobre dos profissionais de contabilidade;
Procedimentos internacionais de contabilidade gerencial e governamental.

IAASB – International Auditing and Assurance Standards Board

Criado em 1978, nos Estados Unidos, é intitulado como organismo de
normatização e tem como finalidade estabelecer normas internacionais sobre
auditoria, revisão, outras assegurações, controle de qualidade e serviços
relacionados. Também trabalha para melhorar a qualidade da prática dos auditores
em todo o mundo.

PCAOB – Public Company Accounting Oversight Board

Ativo desde 2002, também com sede nos Estado Unidos, foi criado em conjunto
com a Lei SOX (Sarbanes-Oxley), com a fi nalidade de fi scalizar auditores e,
consequentemente, proteger os interesses dos investidores. Embora aplicável às
14
empresas que estão submetidas a SOX, o PCAOB tem como missão estabelecer as
normas de auditoria, controle de qualidade, ética e independência em relação aos
processos de inspeção e a emissão dos relatórios de auditoria.

5 CUSTOS

Fonte:blbbrasil.com.br

De acordo com SANTOS, (2018) a contabilidade de custos é importante em

decorrência da utilização dos dados constantes na contabilidade, a fim de identificar
o desempenho e a escolha do método adequado pelas empresas. Vale destacar que
os custos auxiliam as organizações a atingirem suas metas.
As informações relativas à contabilidade de custos devem ser fornecidas
adequadamente para embasar a tomada de decisão das organizações, tanto em nível
gerencial, quanto estratégico.
As decisões são tomadas com base nas informações adquiridas mediante a
análise dos custos, pois é imprescindível obter informações fidedignas em relação aos
custos para assim alcançar um resultado operacional positivo.

A inexistência de informações sobre os custos poderá ameaçar a

permanência da organização no mercado, tendo em vista que todas as
decisões operacionais e financeiras da empresa são influenciadas pelo
conhecimento da composição dos custos dos produtos, das mercadorias ou
dos serviços que a empresa oferece. SANTOS, 2018.

Santos, (2018) destaca que mesmo as empresas que fazem uso das
informações dos custos podem sofrer ameaças. Isso ocorrerá se os gestores não
utilizarem essas informações de modo apropriado para a tomada de decisão.
15
 Ao tomarem decisões sobre produtos, preço e redução de custos, que são de
extrema relevância para qualquer organização, os gestores dependem da execução
do controle total e eficaz relativa aos custos, já que, por meio de tais informações, é
possível verificar a conduta dos gestores nas ações desempenhadas pela entidade.
A contabilidade de custos é utilizada na tomada de decisão devido à sua
precisão na apuração, à análise e à apresentação das informações, proporcionando
análise e controle dos custos unitários. Dessa forma, os gestores podem tomar
decisões relevantes e ágeis que coloquem a organização à frente das suas
concorrentes no mercado de forma competitiva, proporcionando, assim, a
maximização da lucratividade.
Diante da concorrência do mercado e da globalização, torna-se indispensável
o gerenciamento dos custos para garantir que a organização tenha continuidade com
lucratividade no mercado em que está inserida.
A importância da contabilidade de custos para os gestores na tomada de
decisão de acordo com Bruni e Famá (2004 apud SANTOS , 2018).
 Tomada de decisão - O gestor decide pelas informações dos custos sobre a
população, envolvendo o quê, quanto, como e quando produzir, tomando
decisões sobre a formação de preços e sobre a escolha entre produção própria
ou terceirização.
 Controle - A aplicação dos custos permite o monitoramento das operações e
dos recursos, como estoques, modificação dos padrões e orçamentos e análise
entre o previsto e o realizado.
 Definição do lucro - Aplicando dados reais do registro convencionais contábeis,
procedendo de modo diferente, fazendo com que sejam mais úteis à gestão da
empresa.
Assim podemos concluir que o gestor faz uso das informações dos custos para
decidir sobre a expansão da produção de um bem ou serviço.
É possível que algumas vezes também seja preciso decidir sobre comprar um
produto para revenda ou produzi-lo, o que também implica decisões importantes que
dependem da análise dos custos que acarretarão sobre o processo.

16
6 AS TERMINOLOGIAS USADAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Ainda de acordo com SANTOS, (2018) nas organizações em que há

profissionais de diferentes áreas, as palavras gastos, custos e despesas podem
remeter ao mesmo significado, do mesmo modo como desembolso e investimento,
também podem levar ao mesmo entendimento.
A área de custos possui suas próprias terminologias, porém, em alguns
momentos, estas podem ser utilizadas de maneira equivocada, dessa forma, é preciso
entender o que significa cada uma dessas nomenclaturas. Portanto, analise a
terminologia utilizada em custos direto, indireto, fixo, variável, semivariável e semifixo:
 Gasto: é o valor que a empresa contrai, a fim de adquirir bens ou serviços,
correspondendo à entrega ou ao compromisso de entrega de ativos
(geralmente em dinheiro). No gasto, existe a transferência para a propriedade
da empresa do bem ou do serviço, que é quando ocorre o reconhecimento
contábil da dívida que a empresa adquiriu ou mesmo da redução do ativo
oferecido como pagamento.
Dessa forma, podemos entender que o gasto está vinculado à aquisição de um
produto ou serviço qualquer que terá, por consequência, um sacrifício financeiro da
empresa.
 Desembolso: corresponde ao valor que deve ser pago em decorrência da
compra de um bem ou serviço. O desembolso pode ocorrer em momento
diferentes, ou seja, antes, durante ou depois da entrada do objeto adquirido.
 Investimento: corresponde ao gasto estimulado em virtude da sua vida útil ou
de seus benefícios atribuíveis a um período futuro, que, em consequência do
seu uso, consumo ou venda, poderá se transformar em custo, despesa ou
ainda em perda.
Os investimentos podem ser de diversas naturezas, bem como de períodos de
ativação variados. Por exemplo, a matéria-prima se refere a um gasto que é
contabilizado provisoriamente como investimento circulante, já que se transforma em
custo no momento em que é transferida para a produção, assim como a máquina
corresponde a um gasto que se transforma em investimento, localizado no ativo não
circulante, entre outros.

17
  Custo: significa um gasto que a organização possui relacionado ao bem ou
serviço usado na produção de outros bens e serviços.
O custo também corresponde a um gasto, porém, é identificado como custo no
instante da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), a fim de produzir um
bem ou cumprir um serviço.
Exemplos:
A matéria-prima corresponde a um gasto na sua aquisição, que posteriormente
se transforma em investimento, ficando assim durante o tempo da sua estocagem. No
instante da sua utilização na produção de um bem, surge o custo da matéria-prima,
que se refere a uma parte complementar do bem que foi produzido. Desse modo, o
bem produzido é um novo investimento.
A energia elétrica é um gasto quando adquirida, porém, passa a ser custo
devido ao seu uso, fazendo parte do valor agregado ao custo do produto.
A máquina resultou de um gasto quando foi adquirida, passando a ser um
investimento e, parceladamente, transformando-se em custo, por intermédio da
depreciação, conforme for usada no processo de produção.
 Despesa: são todos os gastos que a entidade possui com bens e serviços e
que não são usados nas atividades de produção. São bens e serviços
consumidos, de forma direta ou indireta, a fim de obter receitas.
Entende-se que quase todas as despesas da empresa foram ou são gastas.
No entanto, existem gastos que não são transformados em despesas.
Diversos gastos são imediatamente transformados em despesas, já outros
passam pela etapa de custos, existindo também os que passam por todo o processo,
dessa forma, passando pelas etapas de investimento, custo e depois despesa.
Exemplos:
Salários e encargos dos colaboradores da área de vendas e do administrativo,
energia elétrica do escritório, aluguel e seguro correspondente ao prédio onde
funciona o administrativo, depreciação dos equipamentos do escritório.
 Perda: representa um gasto proposital oriundo de elementos externos
acidentais. Considera-se a perda como sendo da mesma natureza das
despesas, sendo contabilizada de forma direta contra o resultado do
período.
A perda não deve ser confundida com a despesa, nem com o custo, a diferença
fica evidente devido à sua característica de remeter a uma eventualidade e ser
18
instintiva, dessa forma, não representando um sacrifício que possui o intuito de
adquirir receitas.
As perdas se referem a itens que vão diretamente para as contas de resultado,
do mesmo modo que as despesas. É habitual o uso da expressão perdas de materiais
na elaboração de bens e serviços, no entanto, a maioria dessas perdas representa
um custo, considerando que são valores comprometidos de forma normal no processo
de produção, pertencendo a um sacrifício conhecido por antecipação, a fim de adquirir
um produto ou serviço e também à receita pretendida.
Diversas perdas de valores mais baixos são, na prática, normalmente avaliadas
dentro dos custos ou das despesas, sem sua divisão, sendo concedidas em virtude
do seu baixo valor. (SANTOS, 2018).

Esta é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos

dos produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar informações precisas
e rápidas para a administração e para a tomada de decisões. CREPALDI
(2002, apud AZEVEDO, 2018).

6.1 Classificação dos custos

Além de várias classificações possíveis, muitos conceitos são utilizados para

diferenciar custos de mão de obra.
Quanto ao grau de agregação:
 Custo total: é o montante despendido no período para fabricar todos os
produtos.
 Custo unitário: é o custo para fabricar uma unidade do produto.
Quanto à apropriação dos produtos:
 Custos diretos: segundo Crepaldi (2002), é o custo de qualquer trabalho
humano diretamente identificável e mensurável com o produto. Exemplos:
salários, inclusive os encargos sociais (13º, férias, FGTS, INSS), dos
empregados que trabalham diretamente na produção.
 Custos indiretos: diz respeito ao pessoal que trabalha com vários produtos
ou setores e, por isso, necessita de algum critério de rateio para que os custos
de mão de obra sejam distribuídos proporcionalmente a cada setor. Exemplos:
em um supermercado, o pessoal que trabalha na reposição de mercadorias, ou
nos caixas, têm os seus custos de mão de obra com a característica indireta.
Os trabalhadores encarregados da reposição das mercadorias e os caixas do
19
 supermercado necessitam de critérios de rateio para que os seus custos de
mão de obra sejam distribuídos aos vários setores de um supermercado.

Os critérios de rateio representam a forma como serão distribuídos os custos

indiretos de fabricação (CIFs) aos produtos, ao centro de custos e ao centro
de despesas ou receitas geradas. Esses critérios são normalmente arbitrados
pelo gestor responsável pelo custo. Esse critério pode proporcionar
distorções nos resultados finais. AZEVEDO, 2018.

Quanto à sua espécie:

 Custo com mão de obra: são os custos envolvidos com a mão de obra utilizada
dentro da empresa. Tais custos são representados pelos salários, pelos
encargos sociais e por outros custos ligados à mão de obra. Esses custos
podem ser divididos em: Mão de obra direta: os custos com a mão de obra
direta são aqueles provenientes da utilização de mão de obra empregada
diretamente na transformação do produto e Mão de obra indireta: os custos
com a mão de obra indireta são aqueles oriundos da utilização de mão de obra
que não tenha atuação direta no produto.

7 INICIANDO UMA AUDITORIA

Fonte: blogdaqualidade.com.br

As informações de um trabalho de auditoria são de suma importância para os

negócios das empresas e, podem alterar estruturas e processos. Dessa forma, é
necessário que haja uma formalização de todos os testes realizados, os quais devem
20
ser de extrema qualidade técnica e sigilo. É parte do trabalho de um auditor
recomendar algumas melhorias no ambiente de controle, a partir da identificação de
inconformidades encontradas na etapa de testes.
Segundo Crepaldi (2011), as normas de execução dos trabalhos do auditor são:
 Planejamento e supervisão: no planejamento o auditor deve ter conhecimento
da atividade, legislação e as práticas operacionais da empresa, e a supervisão
direciona o trabalho dos assistentes, se os objetivos do trabalho foram
alcançados;
 Relevância: deve ser considerada na determinação da natureza, oportunidade
e extensão dos procedimentos;
 Risco de auditoria: é a expressão da opinião do auditor de forma isoladamente
inadequada sobre as demonstrações contábeis;
 Supervisão e controle de qualidade: a supervisão dos trabalhos é a avaliação
do cumprimento do planejamento e do programa, se as tarefas distribuídas à
equipe estão sendo cumpridas, se os trabalhos foram documentados e os
objetivos dos procedimentos alcançados, e se as conclusões dos trabalhos do
auditor permitem fundamentar sua opinião, e o controle de qualidade o auditor
avalia periodicamente se os serviços executados estão sendo realizados
segundo as Normas Profissionais do Auditor Independente;
 Avaliação do sistema contábil e controle interno: são os métodos e
procedimentos adotados pela empresa para proteger seu patrimônio, que é de
responsabilidade da administração, devendo o auditor avaliar aplicando os
procedimentos de auditoria, efetuando sugestões para o aprimoramento; e,
 Papel da auditoria na redução de riscos: a demanda da auditoria é crescente,
pois a maior preocupação dos investidores é o risco, e uma forma de protegê-
los é por meio da auditoria.

7.1 Riscos e controles

MATTOS, (2017) afirma que a avaliação dos riscos é uma das principais etapas
do processo de auditoria, pois, embora a empresa auditada já tenha constituída uma
matriz de riscos, o auditor deve iniciar o trabalho revisando, junto aos auditados, se
não há alterações relevantes no processo que culminaram na extinção ou criação de
novos riscos que não estavam previstos inicialmente na matriz. Em contrapartida,
21
deve-se verificar a existência de controles internos, sejam eles formais ou informais,
que possam mitigar esses riscos. Alguns riscos são comuns a diversas empresas,
pois estão vinculados a processos chave para o funcionamento de uma estrutura de
pessoa jurídica, por exemplo, os riscos vinculados à área financeira, vendas, compras
e fiscal.
MATTOS, (2017) ressalta que na área financeira, existem riscos de
manipulação de saldos bancários, de desvios de dinheiro, fraudes em baixa de títulos
de clientes e risco operacional por falhas nos processos de pagamentos, o que gera
passivos de juros indevidos.
O auditor deverá averiguar a existência de controles mitigatórios para esses
riscos e, não identificando mecanismos que mitiguem ou ao menos minimizem esses
riscos, deverá trabalhar fortemente em evidências que demonstrem a materialização
do risco. Caso essas evidências existam, deve demonstrar a empresa a importância
de controlar esses pontos chaves da área financeira, a fim de evitar reincidência de
perdas. Ao final do trabalho, o auditor deve recomendar a criação ou aprimoramento
desses controles.
Já em relação à área de vendas, compras e fiscal, há riscos de manipulação
nos cálculos de comissões para os vendedores, concessões comerciais indevidas,
concessões indevidas de adiantamento, compras superfaturadas ou sem
necessidade, além de sonegações fiscais. Para esses riscos, é preciso avaliar se
existem controles de acompanhamento ou revisão analítica de pagamentos de
comissões, segregação de função e estrutura hierárquica na aprovação de condições
comerciais diferenciadas e nas compras, bem como verificar a existência de
mecanismos de avaliação dos níveis de estoques antes de realizar compras e também
garantir que haja uma concorrência saudável entre os fornecedores.
Já na área fiscal, é recomendável a existência de um controle de conciliação
sobre o fluxo de notas de entradas e saída com as respectivas obrigações fiscais
sobre esses eventos. A exemplo do que ocorre com a área financeira, se não constatar
a falta de mecanismos semelhantes a estes, nas áreas que for realizar auditoria, há
forte tendência de encontrar desvios nos processos. Ao final do trabalho, o auditor
poderá recomendar a implantação desses controles, a fim de equilibrar a balança risco
x controles da empresa.

22
7.2 Walkthrough

De acordo com MATTOS, (2017) é bastante comum, principalmente em se

tratando de auditorias independentes, a realização de uma etapa de auditoria
chamada de walkthrough. Trata-se de uma etapa inicial do trabalho, em que os
auditores realizam uma avaliação sobre o ambiente de controles e avaliam se as
transações e processos estão ocorrendo conforme informado pelos auditados. Nessa
etapa, pode-se averiguar também alguma alteração ocorrida desde a última auditoria,
como processos extintos ou absorvidos pela área ao longo do tempo.
O auditor pode obter as respostas que busca no walkthrough questionando os
usuários sobre o fluxo do processo e, assim, reavaliando os pontos de riscos, mas
também pode realizar testes com amostras reduzidas para confirmar se os controles
de fato estão funcionando.
Em uma auditoria operacional, o teste de walkthrough servirá como um
termômetro para o auditor avaliar a intensidade dos testes que serão aplicados.
Porém, se tratando de auditorias independentes, a etapa de walkthrough é
determinante para o andamento do trabalho e, se um controle apresentar falha nessa
etapa, com amostras aleatórias reduzidas, o auditor externo terá a prerrogativa, por
metodologia, de negativar o controle e não realizar novos testes.
A alternativa neste caso, tanto da área auditada como da auditoria interna, é
apresentar aos auditores independentes uma lista de controles de contingência, que
servem como mitigadores dos riscos vinculados aos controles negativados na etapa
de walkthrough. Essa etapa da auditoria também é utilizada por auditores internos e
serve como termômetro para avaliação inicial dos controles e aderência a normas.
Embora não sigam exatamente os mesmos padrões e formalidades utilizadas por um
auditor externo, os auditores internos também realizam o walkthrough para mapear
riscos e iniciar o processo de avaliação de controles. Porém, ao contrário do que
ocorre em trabalhos de auditorias externas, o auditor não irá negativar o os controles
em função da falha inicial das primeiras amostras. Para um auditor interno, uma falha
em testes de walkthrough representa um sinal de alerta e, a partir dessas informações,
ele pode direcionar os esforços para identificar as causas e possíveis perdas que
estão ocorrendo no processo.

23
7.3 Papéis de trabalho

MATTOS, (2017) afirma que todo o trabalho de auditoria deve,

impreterivelmente, estar embasado em evidências, que, via de regra, são
classificadas em evidências de finalidade e evidências de natureza. Uma evidência
pode ser formada por um dado ou informação, seja ela documental ou não
documental, mas, também, pode ser formada por um conjunto de informações, que
correlacionadas demonstram a existência de fatos anormais ou até mesmo apontam
e demonstram fraudes.
Para formação de evidências, existem estruturas organizadas dentro de um
trabalho de auditoria, que são denominados papéis de trabalho. Nos papéis de
trabalho todas as informações relevantes encontradas ao longo do caminho são
arquivadas para garantir a salvaguarda dos dados e amparar a opinião do auditor.
Lembre-se que o parecer do auditor (interno ou externo) pode impactar de forma
relevante, tanto o processo auditado como, dependendo da relevância do problema
identificado, a continuidade das operações empresariais.
Dessa forma, pode-se dizer que a arquitetura de dados, estruturada para
amparar o resultado de uma auditoria, é de fundamental importância no trabalho do
auditor, esses documentos podem inclusive ser solicitados em juízo, como prova em
possíveis ações cíveis, trabalhistas ou até mesmo criminais, que podem ocorrer como
eventos subsequentes a um trabalho de auditoria.
Portanto, veja a seguir algumas características acerca dos objetivos e
finalidade dos papéis de trabalho:
Objetivos:
 Apoiar a organização dos testes e emissão de parecer.
 Arquivar as evidências.
 Proporcionar consultas rápidas sobre os dados analisados e raciocínio de
testes.
 Possibilitar revisões sobre os testes realizados.
 Possibilitar reflexões sobre melhorias na metodologia de trabalho
 e testes.
Conteúdo:
 Fonte dos dados (p. ex., quais relatórios, quem foram os entrevistados,
 etc.).
24
  Evidências e fatos relevantes identificados.
 Escopo e planejamento de testes.
 Conclusões.
Cuidados:
 Informações claras e objetivas.
 Deve conter todas as informações úteis para revisão futura.
 Deve respeitar a tempestividade do trabalho.
 Deve conter uma trilha de identificação dos cruzamentos.

Conforme citado, os dados dos papéis de trabalho devem estar estruturados

de forma organizada, para que as informações possam ser facilmente identificadas,
portanto, em determinados tipos de trabalho são exigidas estruturas comuns, como
em auditorias contábeis realizadas por auditorias externas. Uma inteligência na
organização de dados é requerida para facilitar o entendimento da lógica utilizada para
chegar ao parecer, mas também para facilitar a revisão dos testes.
MATTOS, (2017) ressalta que nos demais tipos de auditoria, se faz necessário
preservar a organização dos papéis, respeitando hierarquias e criando codificações
que possibilitem a identificação do raciocínio. Essa codificação pode ser indicada por
meio de um índice, em que para cada operação auditada é atribuída uma letra ou
número. Também são comuns em papéis de auditoria a utilização dos chamados ticks.
Por exemplo, ao realizar uma auditoria na área financeira de uma empresa e
está realizando testes sobre contas bancárias. Dessa forma o auditor poderá utilizar
uma letra para identificar cada um dos bancos que será avaliado e símbolos para
indicar os testes realizados.
Por fim, cabe salientar que os papéis de trabalho são de propriedade dos
auditores e devem ficar sobre a salvaguarda dessa equipe. Não é recomendável que
esses documentos sejam compartilhados com os auditados. Os papéis de trabalho
devem estar à disposição para eventuais consultas por pelo menos cinco anos,
devendo-se manter a confidencialidade absoluta sobre o seu conteúdo.

25
8 NORMAS APLICÁVEIS À AUDITORIA PÚBLICA

O surgimento da auditoria pública está associado à prática que a administração

pública realizava no controle da arrecadação de tributos e na respectiva destinação
dos recursos. Esses processos, como se pode imaginar, se configuravam como
oportunidade para o mau uso do dinheiro público. Crepaldi (2011, p. 225), conceitua
normas de auditoria, da seguinte forma:

São regras estabelecidas pelos órgãos regulares da profissão contábil, em

todos os países, com o objetivo de regulamentar o exercício da função do
auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a serem seguidas por esses
profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem conceitos
básicos sobre exigências em relação à pessoa do auditor, a execução de seu
trabalho e ao parecer que deverá por ele ser emitido.

No território brasileiro, a auditoria governamental encontra seu amparo legal na

Lei n° 4.728, de julho de 1965 (BRASIL, 1965 apud MATTOS, 2017). Essa lei veio
normatizar o funcionamento do mercado financeiro e criou a obrigatoriedade da
prática da auditoria governamental no Brasil.
Atualmente, estabelece-se que a auditoria governamental deve comprovar a
legalidade das ações empreendidas pelos órgãos e entidades que compõem a
administração pública direta e indireta. Ela abrange as esferas federal, estadual e
municipal.
MATTOS (2017) afirma que, a auditoria governamental é um importante
instrumento de controle. Ela possibilita uma melhor alocação de recursos públicos.
Dessa forma, contribui para detectar e propor a correção dos desperdícios de
recursos, da improbidade administrativa, da negligência e da omissão. Além disso, e
principalmente, se antecipa a essas ocorrências. Portanto, procura garantir a
observância de normas que regulamentam a aplicação desses recursos. Também
busca garantir os resultados pretendidos em consonância com as boas práticas de
transparência da administração pública.
É possível considerar a auditoria governamental uma especialização dentro do
campo da auditoria. Isso porque, apesar de seguir princípios e normas técnicas
semelhantes às práticas de auditores em organizações privadas, ela apresenta
peculiaridades na aplicação e sistemática específica.

26
 A auditoria no setor público, especificamente, é o conjunto de técnicas que
visa a avaliar a gestão pública e a aplicação de recursos públicos por
entidades de direito público e privado. Isso se dá mediante a confrontação
entre a situação encontrada e determinado critério técnico, operacional ou
legal. MATTOS, 2017.

De acordo com o que prevê a Instrução Normativa nº 01/2001 (BRASIL, 2001

apud MATTOS, 2017), da Secretaria Federal de Controle, as auditorias na área
governamental são executadas das seguintes formas:
Direta: quando se tratam das atividades de auditoria executadas diretamente
por servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal, sendo subdivididas em:
 Centralizada: executada exclusivamente por servidores em exercício nos
órgãos central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
 Descentralizada: executada exclusivamente por servidores em exercício nas
unidades regionais ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal.
 Integrada: executada conjuntamente por servidores em exercício nos órgãos
central, setoriais, unidades regionais e/ou setoriais do Sistema
de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
Indireta: quando se tratam das atividades de auditoria executadas com a
participação de servidores não lotados nos órgãos e unidades do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal. Estes desempenham atividades de auditoria em
quaisquer instituições da administração pública federal ou entidade privada.
Subdividem-se em:
 Compartilhada: coordenada pelo Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal com o auxílio de órgãos/instituições públicas
ou privadas.
 Terceirizada: executada por instituições privadas, ou seja, pelas denominadas
empresas de auditoria externa.

Para que a auditoria no setor público seja desenvolvida com credibilidade e

profissionalismo, é fundamental seguir algumas normas e diretrizes. A Organização
Internacional das Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) desenvolveu as
Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI). Elas
27
pretendem promover a realização de auditorias independentes e eficazes, de acordo
com as Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS).
Nível 1: aborda os princípios fundamentais da estrutura.
Nível 2 (ISSAI 10-99): estabelece critérios para o funcionamento adequado e a
conduta profissional das EFS. São requisitos como independência, transparência ética
e controle de qualidade, que são essenciais para todas as auditorias das EFS.
Níveis 3 e 4: tratam do desenvolvimento de cada espécie de auditoria e
abrangem princípios profissionais reconhecidos. Estes estabelecem condições para
uma auditoria eficiente e independente das entidades do setor público.

9 TESTES

Fonte: portaldeauditoria.com.br

MATTOS, (2017) afirma que os testes de auditoria devem ser profundos e

claros e podem estar amparados em fatos, mas também em hipóteses, ou seja, em
cenários elaborados pelo auditor. Se tratando de auditorias contábeis, podemos dizer
que há um padrão de testes a serem seguidos, pois eles irão determinar se as
empresas estão ou não em compliance com a legislação vigente e, por vezes, poderão
até mesmo identificar manipulações de informações.
No entanto, no caso de auditorias operacionais, os testes não seguem
obrigatoriamente um padrão, podem variar de auditor para auditor e de empresa para
empresa, pois há diversas formas de se chegar ao mesmo resultado, além disso,

28
deve-se respeitar outras variáveis, como cenários econômicos, segmento de atuação
e sazonalidades. Contudo, a lógica de alguns testes é semelhante,
independentemente das variáveis, pois, assim como em uma matriz de riscos e
sistemas de controles, existem áreas chaves e riscos chaves, portanto há testes para
verificar se ocorreu materialização dos riscos. Há alguns testes que podem ser
aplicados em trabalhos de auditorias para averiguar a existências de irregularidades
operacionais e, por vezes, identificar desvios éticos.
Iniciando pela área financeira, podemos observar que são inúmeros os testes
vinculados a essa área, porém alguns deles são bastante importantes e críticos, sendo
aplicados de forma geral. O primeiro deles está vinculado à avaliação de carteira de
clientes inadimplentes. O auditor deve avaliar se a carteira de clientes está sendo
devidamente monitorada e se todas as ações de cobrança estão ocorrendo
normalmente, pois pode estar ocorrendo fraudes e procrastinação intencional das
ações de cobrança, com objetivo de beneficiar um ou outro cliente. Além disso, pode
existir, também, um contas a receber fictício, ou seja, uma venda inexistente que está
registrada com a finalidade de inflar as receitas da empresa.
Por segundo, MATTOS , (2017) afirma ainda que dentro de um contexto de
recebíveis, deve-se avaliar se estão ocorrendo os registros e reconhecimentos de
provisão de devores duvidosos (PDD), pois a empresa pode estar manipulando a
qualidade de seu contas a receber, deixando de realizar as provisões de perdas para
os casos em que o aging list 1 de clientes excede os padrões estabelecidos pela
contabilidade da empresa. Outro teste que deve realizar é o teste de origem de
liquidações, ou seja, deve averiguar se os créditos utilizados para baixar as
duplicatas a receber, realmente possuem contrapartida em banco, ou se foram
baixados contra contas de despesas ou custos.
Já na parte de pagamentos, o auditor deve realizar uma avaliação nas notas
que foram pagas para averiguar se não foram realizados pagamentos em duplicidade,
ou sem entrada de notas. Deve-se ter muita atenção em relação aos pagamentos
manuais, ou seja, aqueles que não possuem documento fiscal atrelado, pois possuem
forte característica de fraude. Avalie toda a documentação e as aprovações dos
pagamentos. Extraia um relatório de adiantamentos e verifique se o fornecedor possui
histórico e volume de entregas adequadas para comportar o montante de

1 Aging list pode ser traduzido livremente como uma “lista de envelhecimento”. Ela é uma forma

de listar as informações das contas a pagar e receber da empresa em tabelas separadas por períodos.
29
adiantamento que foi concedido e se os adiantamentos estão sendo devidamente
descontados com as entregas que o fornecedor emitiu após a concessão do recurso.
Analise os pagamentos e confira as datas das notas para validar se o regime de
competência está sendo devidamente respeitado, em adição, acione os principais
fornecedores para confirmação de saldos e, por fim, acompanhe os pagamentos
subsequentes para averiguar se não há manipulações de passivos.
Em relação à área comercial, MATTOS, (2017) afirma ainda que os principais
testes a realizar estão vinculados ao reconhecimento e veracidade das receitas de
vendas, ao volume de comissões pagas e às condições comerciais concedidas aos
clientes. Outras inconformidades relacionadas ao atendimento a clientes e pós-
vendas podem ser apontadas, porém esses testes irão depender de outras variáveis,
como a estrutura de processos da empresa.
Um teste muito comum em auditorias externas é o de reconhecimento da
receita, que deverá seguir os padrões contábeis, para verificar se a área vem
cumprindo esse procedimento adequadamente. É preciso avaliar o tipo de frete de
cada uma das vendas e validar se eles estão adequados a tempestividade do registro
da receita na contabilidade. Cabe salientar que, em alguns casos, esse processo está
sob responsabilidade da área contábil, mas ainda assim poderá avaliar esse tópico
em trabalhos na área comercial e criticar o inconterm2 utilizado na operação. Outro
teste bastante importante é o de veracidade das vendas, no qual o auditor poderá
confirmar, averiguando a efetiva saída de mercadorias dos estoques, analisando o
comprovante de entrega dos materiais e também analisando a liquidação dos
recebíveis.
Fraudes em comissões e concessões comerciais são bastante comuns na área
comercial das empresas, para averiguar a existência de irregularidades, o auditor
deve procurar concentrações de vendas, criar critérios de avaliação analítica de
percentuais de comissões e valores de comissões pagas e avaliar se os clientes dos
vendedores que receberam a comissão realmente estão pagando suas duplicatas.
Além de analisar as condições comerciais, como prazo de pagamento e descontos
concedidos, deve ficar atento às vendas fora da política da empresa e, novamente,
avaliar a concentração de descontos ou alongamento de prazo para um determinado
cliente.

2 Os Incoterms ou termos internacionais de comércio são cláusulas contratuais aplicadas nas

transações de compra e venda internacional.

30
 Outra frente de bastante relevância, que carece atenção em termos de testes,
é a logística e gestão de estoques. Durante a auditoria desses processos, deve-se
analisar diversos aspectos, o primeiro deles está relacionado ao fluxo de fretes.
O auditor pode cruzar a base de vendas e compras, dependendo do caso CIF
ou FOB, para validar se todo o frete realizado ou pago realmente possui uma
contrapartida (venda ou compra), além disso, deve criticar as negociações de valores
de fretes, para ver se há consistência entre os trechos e cobrança das transportadoras
ou KM rodada por motoristas, se a logística for própria. Já na gestão de estoques, o
auditor deve estar atento ao giro dos materiais, principalmente se a empresa possuir
itens com validade pré-determinada, para isso é preciso, primeiramente, identificar
qual é a política de movimentações de estoques e averiguar, por meio do estoque
físico, se esses itens estão girando adequadamente. Ainda, para identificar possíveis
desvios, o auditor poderá realizar contagem física de itens, confrontando-as com o
estoque contábil e as movimentações de estoque que antecederam a auditoria.

10 RESULTADOS DE UMA AUDITORIA

O trabalho de auditoria poderá ser concluído após a emissão de uma peça

chamada relatório de auditoria. Independentemente do tipo de auditoria, o produto
desse trabalho será sempre o relatório, o qual será estruturado de acordo com cada
tipo de auditoria, primordialmente, nos casos de auditorias internas e externas. O
conhecimento dessas peças e das informações-chave para sua elaboração é de
fundamental importância para o trabalho do auditor; além disso, deve-se ter o pleno
entendimento da mensagem que deseja enviar ao elaborar o relatório, pois o teor dele
poderá refletir no funcionamento da entidade e também na vida das pessoas.
De acordo com Franco e Marra (2001, p. 34), a auditoria oferece as seguintes
vantagens para a administração, investidores e fisco:
Para a administração da empresa, a auditoria oferece as seguintes vantagens:
 Fiscaliza a eficiência dos controles internos.
 Assegura maior correção dos registros contábeis.
 Opina sobre a adequação das demonstrações contábeis.
 Dificulta desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos de despesas.

31
  Possibilita apuração de omissões no registro das receitas, na realização
oportuna de créditos ou na liquidação oportuna de débitos.
 Contribui para obtenção de melhores informações sobre a real situação
econômica, patrimonial e financeira das empresas.
 Aponta falhas na organização administrativa da empresa e nos controles
internos.
Para os investidores, a auditoria oferece as seguintes vantagens:
 Contribui para maior exatidão das demonstrações contábeis.
 Possibilita melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial
e financeira das empresas.
 Assegura maior exatidão dos resultados apurados.
Para o fisco, a auditoria oferece as seguintes vantagens:
 Permite maior exatidão das demonstrações contábeis.
 Assegura maior exatidão dos resultados apurados.
 Contribui para maior observância das leis fiscais.
A auditoria confere maior credibilidade à informação, confiança e segurança
nos resultados obtidos e apresentados e, ao utilizar a informação para a tomada de
decisões, a gestão também disponibiliza informação segura aos investidores,
facilitando desta forma o Investimento de capital, uma vez que a real situação da
empresa e o cumprimento das obrigações fiscais estão em conformidade com as
normas governamentais.

10.1 Relatórios de auditoria

Com descreve MATTOS, (2017) com o grande volume de escândalos

veiculados pela imprensa nacional nos últimos anos, principalmente os fatos apurados
na operação Lava Jato, da Policia Federal, o trabalho dos auditores, tanto interno
como externos, está cada vez mais em evidência. Os relatórios gerados a partir dos
trabalhos estão sendo tratados como provas em processos criminais em todo o Brasil.
Recentemente, o ministério público apresentou uma denúncia ao Supremo
Tribunal Federal (STF) para apurar irregularidades na construção da arena
Pernambuco, fato investigado na operação Fair Play, também da Policia Federal, em
que o relatório de auditoria do Tribunal de Contas do Estado (TCE) serviu de peça

32
chave para amparar as denúncias e, possivelmente, irá constar nos autos dos
processos e será revisitado no processo de apuração de responsabilidades.
Embora este documento tenha sido emitido por uma entidade pública, ele
evidência a extensão e importância de um relatório de auditoria e, com isso, os
cuidados que devem ser tomados ao se publicar este tipo de documento. Por isso, o
auditor deve ficar atento, redobrar sua atenção, revisar outra vez, e não deixar
margens para possíveis distorções de interpretação. É muito importante que não
invente nada e publique apenas fatos que possa provar.

10.2 Relatório de auditoria independente e carta de controles internos

O relatório de auditoria independente é o resumo de um trabalho prestado à

empresa auditada, mas também aos investidores e até mesmo à sociedade.
Portanto, o entendimento da estrutura dessa peça é de fundamental
importância para todos aqueles que estão inseridos no meio empresarial. Já para o
auditor, esse conhecimento é de fundamental importância para o exercício da
profissão.
O parecer de uma auditoria independente possui características muito
peculiares e são padronizados estruturalmente por determinação dos órgãos
reguladores. Veja, a seguir, algumas informações relevantes em relação à estrutura e
ao conteúdo de um relatório de auditoria independente.

10.3 Conteúdo

Conforme MATTOS, (2017) o encerramento de um trabalho da auditoria

externa é representado pela opinião final do auditor em relação às demonstrações
avaliadas. Esse parecer deve apresentar algumas características, como ser um
parecer sem ressalva, com ressalva, opinião adversa ou, até mesmo, sem emissão
de opinião por parte do auditor.
A opinião sem ressalva, ou não modificada, é expressa pelo auditor quando ele
conclui que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos
relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.

33
 Já a Opinião com ressalva é uma opinião modificada, que deve ocorrer quando
o auditor concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações
contábeis tomadas em conjunto apresentam distorções relevantes.
A opinião adversa é emitida quando o auditor identifica que as distorções são
substancialmente relevantes e a forma de apresentação das demonstrações é
inadequada ou incompleta. E, por fim, se o auditor não conseguir obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente para concluir se as demonstrações contábeis
tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes, poderá se abster de
emitir parecer conclusivo.

10.4 Estrutura

Em relação à estrutura de um parecer, também, é pré-definida por órgãos

reguladores e depende do resultado dos resultados obtidos no trabalho, ou seja, se o
auditor emitir um parecer sem ressalvas, a estrutura de apresentação do resultado
será composta da abertura e mais quatro parágrafos, porém, se caso o parecer do
auditor for modificado, a estrutura poderá ter mais sete parágrafos.
A abertura é comum aos dois tipos de relatório e é composta pelo título do
trabalho e pela descrição dos destinatários. Os outros três primeiros parágrafos,
também serão comuns a resultados modificados e não modificados, porém os últimos
parágrafos dependem da opinião do auditor, conforme a seguir:
A - Título: relatório dos auditores independentes referente às demonstrações
da empresa X.
A - Destinatários: aos devidos destinatários.
1) Introdução: descrição breve sobre o trabalho e escopo atendido.
2) Responsabilidade da administração: delimita a responsabilidade da
administração sobre as informações divulgadas.
3) Responsabilidade dos auditores: delimita a responsabilidade dos
auditores sobre as informações divulgadas.
4) Opinião ou base legal para ressalva: se o parecer não for modificado,
este parágrafo irá apresentar a opinião do auditor sobre os dados
analisados, porém, se o parecer apresentar ressalva, este parágrafo irá
apresentar a base legal para ressalva.

34
 5) Ressalva (opinião modificada): este paragrafo destina-se à
apresentação da modificação ou ressalva.
6) Parágrafo de ênfase: é recomendado se a estrutura do relatório
financeiro aplicável prevista por lei ou regulamento seria inaceitável
exceto pelo fato de ser prevista por lei ou regulamento, por exemplo,
falhas na estrutura das demonstrações.
7) Outros assuntos: o parágrafo de outros assuntos é incluído no relatório
do auditor que se refere a um assunto não apresentado ou não divulgado
nas demonstrações contábeis e que, de acordo com o julgamento do
auditor, é relevante para os usuários entenderem a auditoria, as
responsabilidades do auditor ou o seu relatório.

Cabe ressaltar conforme MATTOS, (2017), que a auditoria externa pode prestar
outros serviços de auditoria para as empresas, é comum as firmas de auditorias
oferecerem consultorias, auditorias de gestão, revisão de controles e até mesmo
auditorias operacionais. Porém, o maior volume de serviços prestados por essas
empresas está direcionado para avaliação das demonstrações financeiras.
Por isso, o formato mais usual de relatórios de auditores independentes é o
descrito nesta seção.
Em relação à carta de controles internos, trata-se de um documento emitido
pela auditoria externa ao final do trabalho contendo parecer sobre o ambiente de
controles da empresa auditada. Ele lista e classifica as deficiências identificadas no
ambiente de controles da auditada. Via de regra, as informações
desse relatório são remetidas a análise da auditoria interna, que avalia o teor e reporta
sua posição em relação à opinião dos auditores externos para a alta administração.
Existem três tipos de classificação para as deficiências de controles que devem
ser avaliadas e reportadas pela alta administração no formulário de referência que é
enviado à Comissão de Valores Mobiliários (CVM) anualmente.
Veja a classificação das deficiências:
Material Weakness (MW): é uma deficiência ou um conjunto de deficiências
material, no ambiente de controles que pode distorcer as demonstrações de forma
material e tem razoável possibilidade de não ser identificada e tratada
tempestivamente.

35
 Significant Deficiency (SD): é uma deficiência ou um conjunto de deficiências
que, embora menos grave do que uma MW, carece de atenção da administração da
empresa auditada.
Control Deficiency (CD): são deficiências pouco materiais que não distorcem
os resultados financeiros apresentados, porém devem ser avaliados pela entidade
auditada. (MATTOS, 2017).

10.5 Relatório de auditoria interna

Para elaborar um relatório de auditoria interna, o auditor deve considerar o tipo

de auditoria que está sendo realizada e o público que irá receber esse documento.
MATTOS, (2017) cita como exemplo, mesmo quando o auditor interno for
realizar um trabalho de auditoria contábil, valendo-se da mesma metodologia e base
legal utilizada pelo auditor externo, as peças serão diferentes, pois o público, a
profundidade e a finalidade do trabalho são distintas.
O auditor externo irá emitir seu parecer para conhecimento público, a fim de
demonstrar, se houver, as irregularidades existentes na contabilidade da auditada. Já
o auditor interno irá se reportar para a alta administração e demais envolvidos, e
recomendar ações de correções e melhorias para adequar os registros contábeis às
normas legais, sem gerar prejuízo aos cofres da empresa.
O auditor interno emite relatório mesmo se não identificar inconformidades,
emite também recomendações acerca de controles internos, porém, diferentemente
da auditoria externa, as recomendações são feitas, via de regra, dentro de um único
documento.
O relatório de auditoria é um instrumento valioso para a alta administração,
portanto, sua forma de apresentação e redação são extremamente importantes.
Trabalhos tecnicamente muito bons perdem valor quando sua apresentação e
redação deixa a desejar, por isso, deve-se ter o máximo de cuidado na confecção
dessa peça.
Como o relatório de auditoria é o meio de transmitir a mensagem à alta cúpula
da empresa, deve-se ter prudência com as palavras e procurar planejar e repensar as
consequências dos termos que estarão sendo colocados neste documento. Lembre-
se de reportar apenas os fatos, não gerar hipóteses nem fazer insinuações. MATTOS
(2017), completa que o auditor deve ser assertivo e firme em seus comentários, para
36
que não haja dúvidas em relação ao trabalho realizado, faça sugestão contributivas,
de preferência que não gerem custos para a entidade.
Existem diversas formas de apresentação desse documento, diferentemente
de um relatório de auditoria externa, não há um padrão estabelecido pelos órgãos
reguladores, porém há algumas boas práticas que, via de regra, são seguidas pelas
empresas. Veja, a seguir, algumas dicas utilizadas para montar o relatório:
 Pense no público, facilite a vida do leitor
Criar um relatório sintético, com um pequeno resumo informando os principais
pontos do trabalho, como área e processo auditado, escopo, objetivo e uma conclusão
são bastante importantes, considerando que esse documento será lido por diretores
e presidentes. Lembre-se que eles podem não ter muito tempo para examinar os
detalhes do seu trabalho, por isso, seja objetivo em sua conclusão.
 Lembre-se do nível tático
Na maioria dos casos, os relatórios são divulgados aos gerentes e diretores
das áreas, a esse público, irá interessar o entendimento dos fatos que levaram a sua
conclusão. Portanto, é recomendável que o relatório demonstre de forma analítica os
pontos, a causa e as ações de correções e melhorias que apurou e alinhou com os
responsáveis diretos pelas áreas.
 Não esqueça das exceções
Trabalhos especiais são comuns em áreas de auditoria interna, por isso, para
esse tipo de trabalho poderá fugir do padrão, adaptar-se a necessidade do cliente
interno, que, via de regra, é da alta administração. Nesses casos, o resultado do
trabalho poderá ser apresentado por um simples e-mail, porém pode também
demandar a criação e um dossiê, pois não há uma regra geral. Apenas siga o mesmo
padrão de objetividade e responsabilidade dos outros dois itens citados anteriormente.

10.6 Benefícios

MATTOS (2017), cita que são inúmeros os benefícios de uma auditoria, e essa
afirmativa é tão verdade, que o reconhecimento por esse escopo de mercado vem
crescendo anualmente.
A contribuição das auditorias para o desenvolvimento organizacional e
manutenção das boas práticas de gestão são reconhecidas pelos grandes

37
empresários do Brasil e do mundo. Além disso, trabalhos de auditores estão sendo
levados à justiça para compor pastas de provas em ações criminais de grande escala.

Independentemente do tipo de auditoria, se o trabalho for bem feito, sempre

irá agregar valor as empresas. Uma auditoria de gestão, por exemplo, pode
contribuir junto a novos projetos, apoiando as áreas de avaliação de riscos e
oportunidades. Já uma auditoria operacional pode identificar falhas nos
processos que geram perdas financeiras para as empresas, minimizar riscos,
além de identificar fraudes, desvios éticos e comportamentais. MATTOS,
2017.

Lembre-se que identificar fraudes não é o principal objetivo de uma auditoria,

portanto, não pode ser considerado o principal benefício. A identificação de fraudes é
uma consequência do trabalho. Mesmo que a demanda seja relacionada a uma
denúncia de desvio de conduta, o auditor sempre agirá de forma imparcial na
apuração dos fatos, para evitar cometer injustiças. Contudo, sempre irá prezar pelos
interesses da empresa, e tomar as ações cabíveis para salvaguardar o patrimônio
físico e não físico da entidade auditada.
MATTOS, (2017) conclui que a abrangência dos benefícios gerados por uma
auditoria externa, extrapolam os limites da pessoa jurídica auditada, pois seus
resultados, na maioria dos casos, afetam indivíduos fora das dependências da
empresa. O parecer imparcial da auditoria independente leva confiança aos dados e,
por sua vez, permite ao investidor uma avaliação segura sobre a auditada e lhe apoia
significativamente em seu julgamento de quão apropriado é a manutenção de seus
recursos financeiros investidos na referida empresa.

11 RESULTADOS DE AUDITORIA PÚBLICA

A comunicação dos resultados de auditoria é de grande relevância, tanto no

setor público quanto no setor privado; essa comunicação é feita por meio dos
relatórios de auditoria, os quais guardam diferenças e semelhanças entre si. As
principais diferenças entre os relatórios do setor público e do privado se baseiam no
fato de que o leque de utilizadores da informação financeira do setor público é muito
mais amplo, e as administrações públicas devem sempre prestar contas de suas
ações aos cidadãos.

38
 Segundo Marques e Almeida (2004 apud GONÇALVES, 2019), as
semelhanças entre esses relatórios se baseiam nas exigências dos utilizadores
externos em relação à informação, como:
 O conhecimento da boa gestão dos recursos e dos planos para o presente
e o futuro;
 A relevância e a confiabilidade das informações; e
 A obtenção dos dados com base em critérios técnicos, por meio de
auditorias realizadas por profissionais independentes e experientes.
Especificamente com relação à auditoria no setor público, os cidadãos são os
utilizadores externos dos serviços públicos e, potencialmente, são os interessados em
ter acesso à informação sobre a atuação dos responsáveis políticos que elegeram.
Portanto, apenas com uma adequada divulgação dessas informações é possível
conseguir uma maior transparência da gestão do setor público, cujo objetivo se
assenta em uma nova filosofia de prestação de contas, da qual faz parte o relatório
de auditoria, conforme apontam Marques e Almeida (2004 apud GONÇALVES, 2019).

11.1 Relatório de auditoria

De acordo com GONÇALVES, (2019) o processo de auditoria envolve a

elaboração de um relatório de auditoria, para comunicar os seus resultados às partes
interessadas, aos responsáveis pela governança e ao público em geral, com o
propósito de facilitar o monitoramento de ações corretivas. No caso dos tribunais de
contas brasileiros, que têm em suas atribuições a função jurisdicional, isso pode incluir
a emissão de relatórios juridicamente vinculantes ou decisões judicantes ou seja,
relatórios que trazem obrigações de fazer ou não fazer aos respectivos órgãos
auditados, de acordo com a Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores (INTOSAI, 2013 apud GONÇALVES, 2019 ). É por essa razão que os
relatórios de auditoria devem ser objetivos e justos, incluindo somente informações
respaldadas por evidências de auditoria suficientes e apropriadas. Devem, ainda,
assegurar que os achados sejam colocados em perspectiva e dentro do respectivo
contexto. O relatório de auditoria é o principal produto da auditoria. Ele é o instrumento
formal e técnico por meio do qual os auditores comunicam o objetivo e as questões
de auditoria, a metodologia usada, os achados, as conclusões e as propostas de
encaminhamento, ao final de cada auditoria. Nele, devem ser registrados os achados,
39
cujo conteúdo deve ser de fácil compreensão, livre de ideias vagas e ambíguas,
trazendo somente informações que sejam apoiadas por evidências competentes e
relevantes, sendo independentes, objetivos, justos e construtivos, de acordo com o
Tribunal de Contas da União (TCU), (BRASIL, 2010 apud GONÇALVES, 2019).

11.2 Comunicação dos resultados

A redação do relatório de auditoria deve orientar-se pelos requisitos resumidos

na palavra CERTO: clareza, concisão, convicção, exatidão, relevância,
tempestividade e objetividade, conforme demonstrado na figura.

Fonte: Princípios da comunicação de resultados.

 Clareza
O princípio da clareza indica que a produção dos textos do relatório deve
almejar a fácil compreensão por parte dos leitores. Assim, deve-se evitar a erudição,
o preciosismo, os jargões, as expressões em outros idiomas e a ambiguidade, a fim
de que o texto possa ser lido pelo mais amplo grupo de pessoas, com conhecimentos
diversos, segundo o TCU (BRASIL, 2010a).
Da mesma forma, termos técnicos pouco conhecidos e siglas menos
conhecidas devem ser utilizados apenas em casos muito necessários e devidamente

40
definidos no glossário. Sempre que possível, as informações textuais devem ser
complementadas com ilustrações, figuras e tabelas (BRASIL, 2010b).
Por fim, deve-se usar palavras e expressões em seu sentido comum, com
frases curtas e concisas. As orações devem ser, preferencialmente, na ordem direta
e na terceira pessoa, dando preferência ao tempo presente ou ao futuro simples do
presente, evitando-se preciosismos, neologismos e adjetivações dispensáveis
(BRASIL, 2010a).

 Convicção
O autor do texto deve expor os achados de auditoria e as conclusões com
firmeza e evitar o uso de expressões que denotem insegurança, como “salvo melhor
juízo”, “parece que” ou “entendemos”. A convicção no discurso denotará a precisão e
a objetividade do texto do relatório. O leitor não pode ficar em dúvida quanto aos
resultados obtidos e quanto às proposições do relatório, que deve passar segurança
a quem lê e evitar ambiguidades (BRASIL, 2010a).

 Concisão
O texto deve ser preciso e ir direto ao assunto, devendo evitar comentários
complementares que sejam desnecessários. Também deve permanecer na ideia
central, de modo a evitar desvios que possam distrair o leitor do foco central,
dificultando o seu entendimento. Não devem ser utilizados comentários entre aspas
com sentido dúbio ou irônico; deve ser descrito apenas o que é requerido, de modo
econômico, evitando-se o supérfluo, o floreio, as fórmulas e os clichês.
A transcrição de trechos de doutrina ou da jurisprudência que componham o
critério deve restringir-se ao mínimo necessário. A transcrição de trechos de
evidências documentais somente deverá ser feita quando for essencial ao
entendimento do raciocínio (BRASIL, 2010a). O relatório não deve exceder 30 páginas
excluídos a folha de rosto, o resumo, o sumário, as listas de figuras e tabelas, os
anexos e os documentos juntados, exceto quando houver achados de alta
complexidade ou em grande quantidade (BRASIL, 2010b).

 Exatidão
A exatidão diz respeito à apresentação das necessárias evidências para
sustentação dos achados, das conclusões e das propostas, de modo a não deixar
41
espaço para contra-argumentos. Serve também para assegurar ao leitor que o que foi
relatado é fidedigno e confiável e demonstra a justeza e a razoabilidade dos fatos. Um
erro de exatidão pode pôr em dúvida a validade de todo o relatório e pode desviar a
atenção da substância do que se quer comunicar (BRASIL, 2010a).

 Relevância
Esse critério assegura que deve ser exposto apenas aquilo que tem importância
dentro do contexto a ser levado em consideração. Não se deve discorrer sobre
ocorrências que não resultem em conclusões fundamentadas, conforme aponta o
TCU (BRASIL, 2010a).

 Tempestividade
Outro princípio basilar que deve ser observado na redação de um relatório de
auditoria é o estrito cumprimento dos prazos estabelecidos para a elaboração do
relatório. É importante ressaltar, no entanto, que, em situações especiais e
dependendo das circunstâncias, deve-se ter o cuidado para que essa observância não
comprometa a qualidade do conteúdo (BRASIL, 2010a).

 Objetividade
O relatório deve ser apresentado de forma equilibrada em termos de conteúdo
e tom; ou seja, a credibilidade de um relatório é reforçada pela forma como as
evidências são apresentadas, dentro da imparcialidade necessária. A comunicação
proporcionada pelo relatório deve resguardar-se de qualquer tendência de exagero ou
superenfatização de deficiências. Interpretações devem ser baseadas no
conhecimento e na compreensão de fatos e de condições (BRASIL, 2010a).

11.3 Relatório de auditoria pública

O que deve constar no corpo do relatório de auditoria? E o que não deve

constar? Como regra, podemos dizer que aquelas ocorrências que não geram
conclusões ou propostas de encaminhamento não devem constar no corpo do
relatório de auditoria pública; porém, em situações em que o relato dos fatos sirva
para avaliar a equipe, ou dependendo da natureza da ocorrência, o relator pode
entender como necessário e importante trazer ao texto esses apontamentos. Porém,
42
esse relato deve ser sucinto e de forma bem resumida, para manter a objetividade do
relatório (BRASIL, 2010c).

11.4 O que não deve constar no corpo do relatório

É importante lembrar que o relatório é o produto de todo o processo de

auditoria, que passou pelas fases de planejamento e execução, com as suas
respectivas etapas, as quais devem ser devidamente documentadas. Contudo, nem
todos os registros que foram feitos pela equipe de auditoria precisam ser levados de
forma detalhada ao relatório final, apesar de sua importância. Algumas informações,
cujo registro é mais adequado nos relatórios sobre o trabalho de fiscalização
realizado, podem ficar de fora do corpo do relatório; outras, porém, podem ser
colocadas nos anexos do relatório, caso haja o entendimento de sua importância,
conforme destaca o TCU (BRASIL, 2010c).
As orientações de auditoria de conformidade consideram ainda que não devem
ser incluídas seções adicionais, como “Considerações adicionais” ou “Exames
realizados”, à estrutura do relatório, a não ser que essas seções constem na matriz
de planejamento, de acordo com o TCU (BRASIL, 2010c, documento on-line).

O relato de impropriedades ou irregularidades, porventura identificadas, deve

ter o tratamento de achados, mesmo que estes sejam decorrentes de
questões de auditoria não previstas na matriz de planejamento inicial; por
outro lado, o relato de não identificação de impropriedades ou irregularidades,
que somente deve ser feito em casos excepcionais, caso a equipe julgue
necessário, deve ser feito de forma resumida na seção “Conclusão”.

É desnecessária também a inclusão de tópicos que objetivem relatar as ações

realizadas (procedimentos) e as técnicas e a amostragem utilizadas ou que busquem
informar a situação de execução dos processos analisados e os resultados obtidos
ou, ainda, as eventuais limitações da auditoria. Cada um desses itens deve ser
registrado em seções específicas do relatório. Por exemplo, segundo o TCU (BRASIL,
2010b):
 As técnicas e amostragens utilizadas devem ser descritas na seção
“Metodologia utilizada e limitações inerentes à auditoria”;
 As ações realizadas devem ser descritas na matriz de planejamento;

43
  A situação de execução dos processos e os resultados obtidos que não
implicaram achados devem ser descritos na introdução, se for o caso, e assim
por diante.

11.5 Elementos do relatório de auditoria

A título de padronização, o TCU (BRASIL, 2010c), por meio das “Orientações

para Auditorias de Conformidade”, recomenda que o relatório contenha os elementos
descritos a seguir.
Folha de rosto: registro de informações relevantes relativas à identificação do
processo.
Resumo: apresentação concisa e seletiva da auditoria, com o objetivo de dar
uma visão dos principais aspectos do trabalho, devendo ser o mais sucinto possível,
apresentando os achados, as conclusões e as propostas de encaminhamento de
forma concisa, sem detalhamento. Deve ressaltar: o objetivo, as questões de
auditoria, a metodologia utilizada, o volume de recursos fiscalizados, os benefícios
estimados, os achados, as conclusões e as propostas de encaminhamento mais
importantes.
Sumário: lista dos títulos e subtítulos das partes que lhe sucedem.
Apresentação: relato de informações que visem a contextualizar o trabalho
realizado, com a descrição da forma como se organiza o relatório, fazendo menção a
algumas especificidades ou características peculiares da fiscalização, caso seja
necessário.
Introdução: registro das informações importantes sobre a auditoria realizada,
a deliberação que a originou e, se for o caso, as razões que motivaram a realização
da fiscalização, contendo a descrição do objeto fiscalizado, compreendendo as
seguintes características:
 Legislação aplicável;
 Objetivos institucionais do órgão fiscalizado;
 Pontos críticos e deficiências no sistema de controle.

Objetivo da fiscalização: o seu escopo e as questões de auditoria.

Metodologia: descrição dos procedimentos e das técnicas adotadas, do tipo
de amostragem utilizado, das limitações inerentes à auditoria (descrevendo
44
claramente aquilo que não pôde ser investigado em profundidade sufi ciente para a
formulação de conclusões, apresentando as justificativas pertinentes).
Achados de auditoria: as irregularidades ou impropriedades constatadas ao
longo da execução devem ser relatadas de forma estruturada, por achado,
destacando-se, pelo menos, os seguintes atributos: descrição (título ou enunciado do
achado), situação encontrada, objetos nos quais o achado foi constatado, critério de
auditoria, evidências, causas da ocorrência, conclusão da equipe e proposta de
encaminhamento (BRASIL, 2010c).
Conclusão: sintetização dos fatos apurados, de modo a responder as questões
de auditoria e os achados resultantes da investigação de outros fatos não previstos
no planejamento inicial, podendo ser utilizada para (BRASIL, 2010c):
 Considerações adicionais sobre o trabalho realizado;
 Breves relatos de não detecção de impropriedades na investigação de
questões de auditoria;
 Breves relatos na apuração de denúncias cujas irregularidades apontadas
não foram constatadas;
 Relato resumido de boas práticas.

Propostas de encaminhamento: registro das medidas preventivas, corretivas,

processuais ou materiais que a equipe avaliadora determina que sejam adotadas para
os fatos identificados, balizadas na análise de causa e efeito desses achados. Ou
seja, a causa é o elemento indutor da discrepância entre o critério e a situação
encontrada e deverá ser o alvo das medidas propostas, as quais devem ser
formuladas para cada achado de auditoria, conforme aponta o TCU (BRASIL, 2010c).
Anexos do relatório: documentos que, embora diretamente relacionados aos
assuntos tratados no relatório, não sejam essenciais à sua compreensão: memórias
de cálculo, protocolos de teste, descrições mais detalhadas, além daqueles
documentos que, por seu tamanho ou disposição gráfica, não possam constar no
corpo do relatório, como tabelas, gráficos e fotografias (BRASIL, 2010c).
Comparando-se os relatórios de auditoria do setor público com os do setor
privado, destacam-se as particularidades de que se reveste a administração pública e
o distanciamento dos cidadãos de suas ações, comparativamente ao
acompanhamento realizado pelos acionistas de uma empresa quanto às decisões e
ações de seus gestores. Isso faz com que se exija mais dos relatórios dos auditores
45
públicos. Nas auditorias públicas, estão sendo avaliadas a gestão e a confiabilidade
da informação. Além disso, enquanto no setor privado principal objetivo é o lucro, no
setor público pretende-se o fornecimento de um leque mais vasto de serviços e
informações, conforme apontam Marque e Almeida (2004).

46
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