Igor CaetanoRelated papers
Livro Digital - Lançamentos Contábeis (1)
Lançamentos Contábeis Olá, pessoal! Tudo bem com vocês? Sejam bem-vindos a mais uma aula do nosso curso CFC De A a Z para o Exame de Suficiência. Fico muito feliz que vocês tenham se matriculado! Sei que não foi um investimento barato, então, vamos fazer valer a pena! Combinado? Eu farei aulas da melhor qualidade possível e vocês estudam com afinco. Hoje, falaremos sobre os lançamentos contábeis. É um assunto que cai muito, muito, muito no Exame de Suficiência. Então, até agora, já presumimos que você sabe fazer lançamentos a débito e crédito, o que é um ativo e um passivo, o que é patrimônio líquido, receita e despesa. Vamos apresentar agora os lançamentos contábeis mais recorrentes na sua prova. Preciso que você leia com atenção e, depois, resolva as questões apresentadas. Qualquer dúvida, estou à disposição. Um abraço. Prof. Gabriel Rabelo. @contabilidadefacilitada 1 Começando Muita atenção ao assunto lançamentos contábeis, pois é muito cobrado mesmo no Exame de Suficiência! É uma questão certa na prova de vocês (quem sabe até mais de uma).
Terceiro Setor - Principais Lançamentos Contábeis e as Demonstrações Contábeis Obrigatórias
2019
O trabalho tem como enfoque o estudo de caso das entidades denominadas como responsaveis pelo chamado Terceiro Setor. As indecisoes e incertezas socioeconomicas nos ultimos anos acarretaram na necessidade do surgimento de instituicoes de direito privado, sem fins lucrativos e nao governamentais. O primeiro setor e o governo, que e responsavel pelas questoes sociais. O Segundo setor e o privado, responsavel pelas questoes individuais. Com a falencia do Estado, o setor privado comecou a ajudar nas questoes sociais, atraves das inumeras instituicoes que compoem o terceiro setor. Essas entidades constituidas de forma voluntaria buscam dentro de suas finalidades o alcance do bem-estar da populacao como um todo. O terceiro setor e composto por associacoes e fundacoes que geram bens e servicos publicos, que suprem as falhas deixadas pelo estado. E uma juncao do setor publico com o setor privado, ou seja, o dinheiro privado para fins publicos. Porem, isso nao significa que o poder publico n...
Apostila Prática Tributária
1 Deverá constar, da inicial, a indicação do juiz o tribunal ao qual é dirigida, a qualificação das partes, o fato e os fundamentos jurídicos do pedido, o pedido com suas especificações, o requerimento de provas, a indicação do valor da causa e o requerimento de citação do réu ____________________________________________________________________________________________ 5
Apostila
Guia de Lançamentos
Contábeis
Guia de Lançamentos
Folha 2/154
ÍNDICE
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Guia de Lançamentos
Folha 3/154
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Guia de Lançamentos
Folha 4/154
1 - FOLHA DE PAGAMENTO
I - VALORES QUE COMPÕEM A FOLHA DE PAGAMENTO
Na folha de pagamento, além dos salários dos funcionários, constam também outros valores, tais como:
férias, 13º salário, INSS e IRRF descontados dos salários, aviso prévio, valor do desconto relativo ao valetransporte e às refeições e ainda o valor do FGTS incidente sobre os salários.
Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião
da rescisão de contrato de trabalho.
II - Observância do Princípio Contábilda da Competência
Normalmente os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de referência, exceto os casos
em que os acordos ou convenções coletivas estabelecem prazos menores. No entanto, a contabilização da folha
de pagamento de salários deve ser efetuada observando-se o regime de competência, ou seja, os salários
devem ser contabilizados no mês a que se referem ainda que o seu pagamento seja efetuado no mês seguinte.
No caso do valor relativo às férias e ao 13º salário, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente
em obediência ao regime de competência, efetuando a provisão para o pagamento dessas verbas. Se a empresa
não faz a provisão, esses valores serão apropriados como custo ou despesa por ocasião do respectivo
pagamento.
III - Classificação Contábil
Os salários e encargos incidentes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais,
quando referentes a funcionários das áreas comercial e administrativa, e como custo de produção quando
referentes a funcionários dos setores de produção.
IV - Lançamentos Contábeis
Considerando-se que o resumo de folha de pagamento de determinada empresa comercial apresente os
seguintes dados:
a) Folha de Pagamento de Salários do Mês de Março/99
DESCRIÇÃO
Salários
Aviso Prévio indenizado
Férias indenizadas
Salário-maternidade
Salário-família
13º salário – quitação
Total das verbas
$
15.000,00
800,00
700,00
1.800,00
30,00
500,00
18.830,00
4
Guia de Lançamentos
Folha 5/154
DESCONTOS
$
Adiantamento de salário
INSS sobre salários
INSS sobre 13º salário
Vale-transportes
Vale-refeições
Assistência médica
Faltas e atrasos
IRRF sobre salários
Contribuição Sindical
Total dos descontos
VALOR LÍQUIDO DA FOLHA DE PAGAMENTO
6.000,00
1.425,00
40,00
740,00
980,00
630,00
90,00
710,00
30,00
10.645,00
$ 8.185,00
b) Contribuição Previdenciária a Recolher
INSS sobre salários
INSS sobre 13º salário
(=)INSS devido pela empresa
(+)INSS descontado dos empregados
(-) Salário-família
(-) Salário-maternidade
(=) Valor líquido a recolher
$ 4.200,00
$ 130,00
$ 4.330,00
$ 1.465,00
$ 30,00
$ 1.800,00
$ 3.965,00
c) Contribuição ao FGTS a Recolher
Parcela incidente sobre a folha de pagamento
(+) Contribuição ao FGTS sobre 13º salário - rescisão
(=) Valor da contribuição ao FGTS devida
$ 1.260,00
$ 40,00
$ 1.300,00
Nota:
1. A rescisão de contrato de trabalho é por dispensa sem justa causa, ocorrida no dia 31.03.99 e o pagamento
será feito até o 5º dia útil subseqüente;
2. A contribuição ao FGTS sobre os salários e sobre os valores devidos na rescisão foi depositada nas
respectivas contas vinculadas;
3. O adiantamento de salário foi pago no dia 20.03.99, e sobre esse valor foi retido o IRRF no valor de $ 250,00;
4. A empresa provisiona mensalmente o valor das férias, o 13º salário e os encargos sociais.
Teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pelo valor do adiantamento de salário pago no dia 20.03.99:
D - ADIANTAMENTO DE SALÁRIOS (Ativo Circulante)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$6.000,00
$ 250,00
$ 5.750,00
b) Pelo pagamento do IRRF sobre o adiantamento:
D - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 250,00
c) Pela provisão dos valores relativos aos salários e ao aviso prévio indenizado:
D - GASTOS COM PESSOAL (Resultado)
C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 15.800,00
d) Pela baixa da provisão para férias e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser
pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:
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Guia de Lançamentos
Folha 6/154
D - PROVISÃO PARA FÉRIAS E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulante)
C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 700,00
e) Pela baixa da provisão para 13º salário e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a
ser pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:
D - PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulante)
C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 500,00
f) Pelo valor da Contribuição FGTS incidente sobre a parcela do 13º salário pago na rescisão:
D - PROVISÃO P/ 13º SALÁRIO E ENCARGOS SOCIAIS (Passivo Circulante)
C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 40,00
g) Pelo valor da Contribuição ao FGTS sobre a folha de salários:
D - GASTOS COM PESSOAL - FGTS (Resultado)
C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 1.260,00
h) Pelo valor do salário-família e salário-maternidade que são deduzidas do valor do "INSS a
Recolher":
D - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante $ 1.830,00)
C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
Salário-família
Salário-maternidade
$
30,00
$ 1.800,00
i) Pelo valor da Contribuição Sindical, INSS sobre salários e 13º salário e IRRF descontados em
folha de pagamento:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - CONTRIBUIÇÃO SINDICAL A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 2.205,00
$
30,00
$ 710,00
$ 1.465,00
j) Pelo valor descontado dos salários relativos a faltas e atrasos:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - GASTOS COM PESSOAL - SALÁRIOS E ORDENADOS (Resultado)
$ 90,00
l) Pelos valores relativos à assistência médica, vale-transporte e vale-refeição descontados dos
funcionários:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - GASTOS COM PESSOAL (Resultado)
Vale-transporte
Vale-refeição
Assistência médica
$ 2.350,00
$ 740,00
$ 980,00
$ 630,00
m) Pela baixa do valor dos adiantamentos concedidos:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - ADIANTAMENTO DE SALÁRIOS (Ativo Circulante)
$ 6.000,00
n) Pela provisão do INSS da empresa sobre os salários e o 13º pago na rescisão:
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Guia de Lançamentos
Folha 7/154
D - GASTOS COM PESSOAL (Resultado)
INSS - empresa
D - PROVISÃO PARA DÉCIMO TERCEIRO E ENCARGOS SOCIAIS (P Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 4.200,00
$ 130,00
$ 4.330,00
o) Pelo pagamento dos salários pelo valor de $ (total líquido da folha de $ 8.185,00 menos os
valores a pagar em rescisão de contrato de $ 2.000,00):
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 6.185,00
p) Pelo pagamento das verbas rescisórias (aviso prévio, 13º salário e férias):
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 2.000,00
q) Pelo pagamento do FGTS:
D - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 1.300,00
r) Pelo pagamento do INSS:
D - INSS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 3.965,00
s) Pelo pagamento da Contribuição Sindical:
D - CONTRIBUIÇÃO SINDICAL A PAGAR (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$
30,00
t) Pelo pagamento do IRRF:
D – IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 710,00
2 - ICMS EM CONTAS DE ENERGIA ELÉTRICA E TELECOMUNICAÇÕES
I - Direito a Crédito
As faturas de energia elétrica e telecomunicações contêm o ICMS destacado, incidente sobre o montante
da tarifa cobrada pela concessionária.
O ICMS destacado nessas faturas é passível de aproveitamento como crédito recuperável pela empresa
industrial.
II - Contabilização
Na contabilização, a empresa deverá registrar como custo ou despesa operacional, o valor da fatura de
energia elétrica ou da fatura do serviço de telecomunicação, diminuído do valor do ICMS que estiver destacado
nas respectivas faturas. O valor do ICMS será registrado em conta gráfica, a débito de uma conta do ativo
circulante que pode ser intitulada como "ICMS a Recuperar".
Admitindo-se que as faturas de energia elétrica e de serviços de telecomunicações de determinada empresa
apresentem os seguintes dados:
a) Valor da fatura de energia elétrica
b) Valor do ICMS na fatura de energia elétrica
$ 2.500,00
$ 625,00
7
Guia de Lançamentos
Folha 8/154
c) Valor da fatura de serviços de telecomunicações
d) Valor do ICMS na fatura de serviços de telecomunicações
Temos os seguintes lançamentos contábeis:
A) Pelos valores constantes da fatura de energia elétrica:
D - ENERGIA ELÉTRICA (Custo/Despesa - Resultado)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
B) Pelos valores constantes da fatura de serviços de telecomunicações:
D - TELECOMUNICAÇÕES (Custo/Despesa – Resultado)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 1.400,00
$ 350,00
$ 1.875,00
$ 625,00
$ 2.500,00
$ 1.050,00
$ 350,00
$ 1.400,00
Nota: sobre a forma de utilização do crédito de ICMS, verificar a legislação do Estado pertinente ao assunto.
3 - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA
I - Obrigatoriedade da Constituição da Provisão
Por ocasião do encerramento do período-base de apuração do imposto, a pessoa jurídica tributada com
base no regime do lucro real deverá constituir a provisão para pagamento do Imposto de Renda, inclusive sobre
lucros diferidos, desse mesmo período.
II - Classificação Contábil
Contabilmente, a classificação da provisão para pagamento do Imposto de Renda deverá ser:
a) no passivo circulante - referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela de lucros
que se tornar exigível até o final do período-base seguinte;
b) passivo exigível a longo prazo - referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela do
lucro diferido que se tornar exigível após o final do período-base seguinte.
Imaginemos que determinada empresa tenha apresentado a seguinte situação no ano-calendário encerrado em
31 de dezembro de 1998:
a) lucro líquido antes do Imposto de Renda
$ 120.000,00
b) adições ao lucro líquido
$ 16.600,00
c) exclusões do lucro líquido
$ 25.900,00
d) no curso do ano-calendário foi recolhido de Imposto de Renda estimado a
$ 12.280,00.
importância de
e) valor do incentivo fiscal ao PAT
$
664,20
O cálculo da provisão para pagamento do Imposto de Renda será efetuado do seguinte modo:
I - Determinação do lucro real conforme segue:
Lucro líquido antes do Imposto de Renda
(+) adições ao lucro líquido
(-) exclusões do lucro líquido
(=) lucro real
$ 120.000,00
$ 16.600,00
$ 25.900,00
$ 110.700,00
II - cálculo do Imposto de Renda sobre o lucro real apurado:
Lucro real
(X) alíquota 15%
$ 110.700,00
$ 16.605,00
III - compensação e deduções do Imposto de Renda apurado:
Imposto de Renda apurado
(-) Programa de alimentação do trabalhador
(-) Imposto de Renda mensal
(=) Imposto de Renda a recolher
$ 16.605,00
$
664,20
$ 12.280,00
$ 3.660,80
IV - Os lançamentos contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
8
Guia de Lançamentos
Folha 9/154
a) pela constituição da provisão para pagamento do Imposto de Renda (Imposto de Renda
apurado:$ 16.605,00 - PAT:$ 664,20 = Valor da provisão: $ 15.940,80 ):
D - RESULTADO DO EXERCÍCIO (Conta Transitória)
C - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
$ 15.940,80
b) pela compensação do Imposto de Renda recolhido por estimativa:
D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
C - IMPOSTO DE RENDA A COMPENSAR (Ativo Circulante)
$ 12.280,00
c) pelo pagamento do saldo do imposto:
D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 3.660,80
III - Falta ou Insuficiência da Provisão
Se a empresa não tiver constituído a provisão para o Imposto de Renda no encerramento do períodobase, ou a tiver contabilizado por um valor inferior ao imposto devido, deve regularizar tal situação no períodobase seguinte mediante lançamento contábil de ajuste cujos efeitos retroagem ao início desse período-base. Se
a empresa apurar o lucro real mensalmente, esse ajuste deve ser feito no mês seguinte àquele a que se referir a
provisão que está sendo regularizada.
Neste caso, a provisão contabilizada intempestivamente ou o seu complemento, se for o caso, tem como
contrapartida um débito à conta de lucros ou prejuízos acumulados no Patrimônio Líquido.
4 - CONSTITUIÇÃO DA EMPRESA
A constituição de uma empresa consiste, primeiramente, no arquivamento de seus atos constitutivos no
Registro do Comércio ou no Registro Civil das Pessoas Jurídicas.
Para abertura da escrita contábil da empresa, tem-se os lançamentos de subscrição do capital e, em
seguida, a integralização total ou parcial do capital subscrito, pois não se pode admitir que a empresa comece
suas atividades sem que ao menos uma parte do capital subscrito pelos sócios seja integralizada.
A integralização do capital social poderá ser efetuada em dinheiro ou em bens móveis ou imóveis suscetíveis de
avaliação em dinheiro.
Admitindo-se que os sócios João da Silva e José de Souza constituíram uma sociedade por quotas de
responsabilidade limitada, cuja cláusula do contrato social, relativa à forma da realização do capital, está redigida
da seguinte forma:
Cláusula 4ª - O capital social é de $ 500.000,00 (quinhentos mil reais), dividido em 500.000 (quinhentas mil)
quotas de $ 1,00 (um real) cada uma, a ser integralizado da seguinte forma:
a) João da Silva, 250.000 (duzentas e cinqüenta mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma,
totalizando $ 250.000,00 (duzentos e cinqüenta mil reais), sendo que: 100.000 (cem mil) quotas,
totalizando $ 100.000,00 (cem mil reais) integralizadas neste ato em moeda corrente do País, e;
150.000 (cento e cinqüenta mil) quotas, totalizando $ 150.000,00 (cento e cinqüenta mil reais) a
ser integralizadas no prazo de 60 (sessenta) dias em moeda corrente do País;
b) José de Souza, 250.000 (duzentos e cinqüenta mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma,
totalizando $ 250.000,00 (duzentos e cinqüenta mil reais) integralizadas neste ato, mediante
incorporação à sociedade de um imóvel avaliado nesse mesmo valor, conforme laudo pericial
com destaque para as seguintes parcelas: $ 80.000,00 (oitenta mil reais) para o terreno e $
170.000,00 (cento e setenta mil reais) para as edificações.
9
Guia de Lançamentos
Folha 10/154
Assim, temos os seguintes registros contábeis:
I - Pela subscrição do capital social:
D - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimônio Líquido)
C - CAPITAL SOCIAL SUBSCRITO (Patrimônio Líquido)
500.000,00
Valor do capital subscrito no valor de $ 500.000,00, dividido em 500.000 quotas de $ 1,00 cada uma,
conforme o contrato arquivado na Junta Comercial, cabendo 250.000 quotas ao sócio João da Silva e 250.000
quotas ao sócio José de Souza.
II - Pelo valor integralizado do capital em dinheiro:
D - CAIXA (Ativo Circulante)
C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimônio Líquido)
100.000,00
Valor da integralização parcial, em moeda corrente, das quotas do sócio João da Silva.
III - Pela integralização do capital em bens:
D - EDIFICAÇÕES (Ativo Imobilizado)
170.000,00
80.000,00
D - TERRENOS (Ativo Imobilizado)
C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimônio Líquido)
250.000,00
Valor da incorporação ao patrimônio da sociedade, para integralização das quotas do sócio José de
Souza, do imóvel localizado à ........ devidamente avaliado por laudo pericial.
IV - Pela integralização do saldo das quotas do sócio João da Silva, no prazo de 60 dias:
D - CAIXA (Ativo Circulante)
C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimônio Líquido)
150.000,00
Valor da integralização do saldo das quotas do sócio João da Silva, conforme cheque de sua emissão nº
.... do Banco .....
5 - FOMENTO MERCANTIL (FACTORING)
I - Conceito
A faturização consiste, na sua forma genuína, na venda da carteira ou parte dela, derivada de
faturamento a prazo de uma empresa. Essa venda é efetuada com a condição de o comprador arcar com todos
os gastos necessários à cobrança, bem como com todo o risco por eventuais inadimplências dos clientes.
O art. 28, § 1º, alínea c.4, da Lei nº 8.981/95, definiu factoring como a prestação cumulativa e contínua
de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de
prestação de serviços.
II - Tratamento Fiscal
O Ato Declaratório Normativo da Coordenação Geral do Sistema de Tributação (Cosit) nº 51/94, definiu que na
alienação de duplicatas à empresa de factoring deve ser observado o seguinte:
a) - a diferença entre o valor de face e o valor de venda do título de crédito à empresa de factoring será
computada como despesa operacional na data da transação;
b) - a receita obtida pela empresa de factoring, representada pela diferença entre a quantia expressa no
título de crédito adquirido e o valor pago, deverá ser reconhecida, para efeito de apuração do lucro líquido do
período, na data da operação.
A definição é importante porque havia controvérsia se a diferença representava ganho financeiro ou receita de
serviço, para a empresa de factoring. Se fosse ganho financeiro, a alienante da duplicata teria que apropriar a
despesa pelo critério de pro rata tempore e a empresa de factoring apropriaria a receita pelo mesmo critério.
A Receita Federal entende que a diferença entre o valor de face da duplicata e o valor de aquisição representa
receita de serviço da empresa de factoring.
III - Registros Contábeis
a) Registros na Empresa Faturizada - Empresa Alienante do Título
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Guia de Lançamentos
Folha 11/154
Exemplo:
Considerando que a empresa "Alfa" vendeu a uma empresa de factoring uma carteira de duplicatas no valor de $
50.000,00, e recebeu por essa venda a quantia de $ 40.000,00, teremos os seguintes lançamentos contábeis:
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
40.000,00
D - DESPESAS DE FATURIZAÇÃO (Conta de Resultado)
10.000,00
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
50.000,00
b) Registros na Empresa Faturizadora - Empresa Adquirente do Título
Exemplo:
Por outro lado, a empresa de factoring adquirente do título, deverá proceder aos seguintes lançamentos:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
50.000,00
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
40.000,00
C - RECEITA DE FATURIZAÇÃO (Conta de Resultado)
10.000,00
6 - VENDA A PRAZO DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS CONCLUÍDAS
Na venda a prazo ou a prestação de unidades concluídas com recebimento contratado para mais de um
exercício, o lucro bruto apurado poderá, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas
de resultado de cada ano-calendário, proporcionalmente aos recebimentos do período, observado o seguinte:
a) o lucro bruto será controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultado
de exercícios futuros, em que se registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel;
b) por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da
venda e, até o final de cada ano-calendário, será transferida, para o resultado de cada exercício,
parte do lucro bruto proporcional ao recebimento ocorrido.
c) se o valor das parcelas for acrescido de atualização monetária e/ou juros, esses valores serão
registrados, por ocasião dos recebimentos como, variação monetária ativa e juros ativos no
resultado de cada período.
Exemplo:
Venda de um apartamento, no mês de janeiro/98, nas seguintes condições:
a) valor de venda
b) parcelado em 30 vezes - valor de cada parcela
c) custo de construção do apartamento
d) lucro bruto da operação
e) percentual de lucro bruto em relação à receita
($ 20.000,00 : 60.000,00)
Os registros contábeis serão feitos do seguinte modo:
60.000,00
2.000,00
40.000,00
20.000,00
33,33%
a) Pela venda do apartamento:
D - CLIENTES (Ativo Circulante)
C - RECEITA DIFERIDA DE IMÓVEIS VENDIDOS (Passivo Circulante)
60.000,00
b) Pela baixa do imóvel do estoque:
D - CUSTO DE EXERCÍCIOS FUTUROS (Passivo Circulante)
C - ESTOQUE DE IMÓVEIS (Ativo Circulante)
40.000,00
c) Pelo recebimento das parcelas mensais:
D - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
11
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Folha 12/154
C - CLIENTES (Ativo Circulante)
2.000,00
d) Pela transferência da receita para o resultado do período:
D - RECEITA DIFERIDA DE IMÓVEIS VENDIDOS (Passivo Circulante)
C - RECEITA COM VENDA DE IMÓVEIS (Resultado)
5.000,00
e) Pela transferência do custo para o resultado do período:
D - CUSTO DE IMÓVEIS VENDIDOS (Resultado)
C - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEIS VENDIDOS (Passivo C)
1.333,34
Nota: a determinação proporcional, do custo da unidade imobiliária vendida, a ser apropriada no período, foi
apurada da seguinte forma:
Valor do recebimento
$ 2.000,00
Percentual do lucro bruto em relação à receita percebida
33,33%
Valor do lucro bruto apurado
$ 666,66
Valor do custo proporcional ao recebimento
$ 1.333,34
Tratando-se de venda a prazo ou a prestação de unidade concluída com pagamento total contratado para o
curso do período da venda, o lucro bruto será apurado e reconhecido, no resultado do período, na data em que
se efetivar a transação.
7 - TÍTULOS CAUCIONADOS
I - Conceito
A caução de títulos revela a garantia pignoratícia que recai sobre títulos de qualquer espécie, em
distinção ao contrato de penhor, em que a garantia recai, propriamente, sobre bens ou coisas móveis.
Na técnica bancária, esta expressão é utilizada para designar o contrato de mútuo garantido por títulos de
qualquer natureza.
A caução de títulos pode ocorrer da seguinte forma:
a) ou é pura e simples, na qual a obrigação principal resulta da entrega imediata da importância
da garantia que ela representa;
b) ou representa a abertura de um crédito garantido (conta de caução), movimentado,
rotativamente, durante a sua vigência, e geralmente garantida por títulos comerciais, que se vão
sucessivamente vencendo e sendo renovados por outros valores da mesma espécie.
Os efeitos da caução se iniciam com a entrega dos títulos ao credor, mediante comprovação por escrito.
Os contratos de caução estão sujeitos ao registro no Cartório de Títulos e Documentos para que possam
valer contra terceiros.
II - Contabilização
Supondo-se que determinada empresa faça uma operação de caução de duplicatas por intermédio de
instituição financeira.
Neste caso, a instituição financeira empresta à empresa apenas uma determinada porcentagem do valor
total das duplicatas que lhes foram entregues, já debitando na conta do cliente os encargos e despesas
pertinentes.
Tendo em vista o borderô enviado ao banco, os lançamentos contábeis podem ser efetuados da seguinte
forma:
BORDERÔ ENVIADO AO BANCO XYZ S/A
DUPLICATA
EMPRESA
VALOR $
100
A
5.000,00
120
B
15.000,00
130
C
10.000,00
140
D
7.000,00
TOTAL
Percentagem contratada sobre o valor do borderô = 85%
VENCIMENTO
05.02.98
09.02.98
12.02.98
20.02.98
$ 37.000,00
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Guia de Lançamentos
Folha 13/154
I) Pela remessa das duplicatas para o banco:
D - DUPLICATAS CAUCIONADAS (Conta de Compensação Ativa)
C - ENDOSSOS PARA CAUÇÃO (Conta de Compensação Passiva)
$ 37.000,00
II) Recebido o borderô, o banco credita na conta corrente da pessoa jurídica a percentagem preestabelecida 85% do valor total do borderô:
$ 37.000,00 X 85% = $ 31.450,00
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - EMPRÉSTIMO CAUCIONADO (Passivo Circulante)
$ 31.450,00
III) Considerando-se que o Banco XYZ S/A receba a duplicata nº 100 da Empresa "A", no valor de $ 5.000,00,
com vencimento em 05.02.98, temos:
a) Pela baixa do valor da conta de compensação:
D - ENDOSSOS PARA CAUÇÃO (Conta de Compensação Passiva)
C - DUPLICATAS CAUCIONADAS (Conta de Compensação Ativa)
$ 5.000,00
b) Pela amortização do empréstimo junto ao Banco XYZ S/A:
D - EMPRÉSTIMO CAUCIONADO (Passivo Circulante)
C - CLIENTES (Ativo Circulante)
$ 5.000,00
IV) Pelo valor das despesas bancárias, no valor de $ 350,00, debitadas pelo banco:
D - DESPESAS BANCÁRIAS (Conta de Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 350,00
Nota: por ocasião do recebimento das demais duplicatas serão efetuados os mesmos lançamentos.
Após o recebimento da duplicata no valor de $ 5.000,00 da Empresa "A", a situação do empréstimo caucionado
ficou sendo a seguinte:
Saldo devedor na conta de empréstimo caucionado:
$ 31.450,00 - $ 5.000,00 = $ 26.450,00
Montante das duplicatas em poder do banco:
$ 37.000,00 - $ 5.000,00 = $ 32.000,00
Valor do novo empréstimo:
$ 32.000,00 X 85% = $ 27.200,00
No caso, a empresa está devendo $ 26.450,00, e as duplicatas em poder do Banco dão cobertura para
um empréstimo no valor de $ 27.200,00, portanto a empresa pode solicitar ao banco XYZ S/A que credite essa
quantia na sua conta movimento.
A empresa poderá também optar pelo restabelecimento do valor inicial, enviando ao banco um novo
borderô de $ 5.000,00, passando a ter assim a possibilidade de um novo empréstimo no valor de $ 31.450,00 ,
uma vez que o valor das duplicatas em poder do banco com a nova remessa passa a ser de $ 37.000,00
(37.000,00 X 85% = 31.450,00).
8 - PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS
I - CRÉDITOS QUE PODERÃO SER REGISTRADOS COMO PERDA
A pessoa jurídica poderá registrar como perda os créditos (art. 9º da Lei nº 9.430/97):
a) em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença
emanada do Poder Judiciário;
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Folha 14/154
b) sem garantia, observados os limites de valor e temporal;
c) com garantia, observado o limite temporal;
d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária.
1 - Créditos Sem Garantia
A pessoa jurídica poderá registrar como perda os créditos sem garantia, de valor:
a) até $ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de $ 5.000,00 (cinco mil reais) até $ 30.000,00 (trinta mil reais) por operação, vencidos
há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, porém mantida a cobrança administrativa;
c) acima de $ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.
2 - Créditos Com Garantia
A pessoa jurídica poderá registrar como perda os créditos com garantia, vencidos há mais de dois anos,
desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias.
Considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária
em garantia ou de operações com outras garantias reais.
3 - Créditos Contra Devedor Declarado Falido ou Concordatário
A pessoa jurídica poderá registrar como perda os créditos contra devedor declarado falido ou pessoa
jurídica declarada concordatária, em relação à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a
pagar, observado o seguinte:
a) a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão
da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para
o recebimento do crédito;
b) a parcela do crédito, cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa
concordatária, poderá também ser deduzido como perda, nas condições mencionadas neste
item.
Assim, se o crédito contra empresa concordatária for de $ 12.000,00 e o compromisso para pagamento
for de $ 10.000,00, a diferença de $ 2.000,00 poderá ser registrada como perda. Caso a empresa concordatária
não honre o compromisso do pagamento do crédito, a parcela correspondente poderá também ser registrada
como perda. No caso acima, a pessoa jurídica poderá também deduzir a parcela do crédito correspondente a $
10.000,00.
II - Registro Contábil
a) Tratando-se de créditos sem garantia de valor, até $ 5.000,00, por operação, vencidos há
mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, o registro contábil será feito a débito da conta de resultado e a crédito da conta que
registra o crédito:
D - PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS (Conta de Resultado)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
b) Quando o crédito for acima de $ 5.000,00 e até $ 30.000,00, por operação vencidos há mais
de um ano e mantida a cobrança administrativa, o registro contábil será feito a débito de conta
de resultado representativa da perda e a crédito de conta redutora do crédito correspondente:
D - PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS (Conta de Resultado)
C - CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA (Conta Redutora - Ativo Circulante)
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Guia de Lançamentos
Folha 15/154
Os valores registrados na conta redutora do crédito poderão ser baixados definitivamente em
contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração que se completar cinco anos do
vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor. Assim, o registro contábil será
efetuado da seguinte forma:
D - CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA (Conta Redutora - Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
9 - REPAROS, CONSERVAÇÃO OU SUBSTITUIÇÃO DE PARTES E PEÇAS
DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
I - Bens Totalmente Depreciados
Os gastos com reparos, conservação e substituição de partes e peças de bens do Ativo Imobilizado que
impliquem aumento da vida útil do bem, a que sejam relacionados e desde que relevantes, ou seja, em valor
superior a $ 326,62, deverão ser ativados e depreciados conforme o prazo de vida útil previsto.
No caso de bens já totalmente depreciados, o valor a ser ativado referente ao aumento da vida útil em
decorrência de reparos, conservação de partes e peças, é aquele equivalente aos gastos, inclusive despesas
acessórias.
II - Bens Com Vida Útil em Curso
Se, dos gastos mencionados neste texto, resultar aumento da vida útil prevista para o bem, tais gastos
deverão ser incorporados ao valor do bem, desde que relevantes.
Neste caso, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem
recuperado, deve ser observado o seguinte:
a) aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os
custos de substituição das partes ou peças;
b) apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado conforme a
letra "a";
c) escriturar o valor apurado na letra "a" a débito de contas de resultado;
d) escriturar o valor de "b" a débito da conta do Ativo Imobilizado que registre o bem, o qual terá
seu novo valor contábil depreciável no novo prazo de vida útil previsto.
Para melhor compreensão do que foi exposto, elaboramos um exemplo, tendo em vista os seguintes
dados:
a) Custo de substituição de peças em uma máquina
$
62.000,00
b) Valor contábil da máquina
$
200.000,00
c) Valor da depreciação acumulada
$ 160.000,00 = 80%
d) Parte não depreciada
$ 40.000,00 = 20%
1º Passo: aplicar o percentual de 20% sobre o valor de $ 62.000,00:
$ 62.000,00 X 20% = $ 12.400,00
2º Passo: Registrar esse valor a débito de contas de resultado:
D - DESPESAS COM MANUTENÇÃO (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
12.400,00
3º Passo: Determinar a diferença entre o custo de substituição e o valor
apurado no 1º passo:
Custo total
$
62.000,00
(-) Despesa apropriada
$
12.400,00
(=) Valor a ser ativado
$
49.600,00
4º Passo: Registrar esse valor na conta do Ativo Permanente:
D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo Permanente)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
49.600,00
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Folha 16/154
10 - EXAUSTÃO DE RECURSOS MINERAIS
A diminuição de recursos minerais resultante da sua exploração será computada como custo ou encargo
em cada período de apuração do Imposto de Renda.
A sistemática para a determinação da quota anual de exaustão é semelhante àquela aplicada no cálculo
do encargo anual de depreciação.
A base de cálculo da quota anual de exaustão é o custo de aquisição dos recursos minerais explorados.
valor contábil da jazida
$ 30.000,00
$ 6.000,00
exaustão acumulada
possança conhecida da jazida
5.000 toneladas
750 toneladas
produção do período
prazo para término da concessão
8 anos
O encargo de exaustão a ser apropriado como custo do período será calculado do seguinte modo:
a) relação entre a produção no período e a possança conhecida da mina:
750 ton. x 100 / 5.000 ton. = 15%
$ 30.000,00 x 15% = $ 4.500,00
b) prazo para término da concessão:
100 / 8 = 12,5%
$ 30.000,00 x 12,5% = $ 3.750,00
No exemplo, o prazo para término da concessão é de 8 (oito) anos e, assim sendo, o encargo a ser
contabilizado será no valor de $ 4.500,00, uma vez que a jazida estará exaurida antes do término do prazo de
concessão.
Se, por outro lado, o volume de produção do período fosse de 500 toneladas, o cálculo da quota de
exaustão seria efetuado em função do prazo de concessão para exploração da jazida.
Assim teremos o seguinte lançamento contábil:
D - DESPESAS DE EXAUSTÃO (Resultado)
C - EXAUSTÃO ACUMULADA (Ativo Permanente)
11 - EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS
A quota de depreciação é utilizada quando a floresta é destinada à exploração dos respectivos frutos.
Neste caso, o custo de aquisição ou formação da floresta é depreciado em tantos anos quantos forem os de
produção de frutos. A amortização, por sua vez, é utilizada para os casos de aquisição de floresta de
propriedade de terceiros, apropriando-se o custo ou encargo ao longo do período determinado, contratado para a
exploração. Por fim, na hipótese de floresta própria, o custo de sua aquisição ou formação será objeto de quotas
de exaustão, à medida e na proporção em que seus recursos forem sendo exauridos. Da mesma forma, serão
lançadas quotas de exaustão quando a floresta pertencer a terceiro e for explorada em função de contrato por
prazo indeterminado.
Para o cálculo da quota de exaustão de recursos florestais, deverão ser observados os seguintes
critérios:
a) apurar-se-á, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a
quantidade de árvores extraídas durante o período representa em relação ao volume ou à
quantidade de árvores que no início do período compunham a floresta;
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Folha 17/154
b) o percentual encontrado será aplicado sobre o valor da floresta, registrado no ativo, e o
resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos.
I - Floresta Natural
Tratando-se de floresta natural, a quota de exaustão será determinada mediante relação percentual entre os
recursos florestais extraídos no período e o volume dos recursos florestais existentes no início do mesmo
período.
Floresta Natural = X * 100 / y = %
onde:
X = área explorada no período
y = área total dos recursos no início do período
Exemplo:
Suponhamos que no início do ano-calendário de 1999 a empresa possuía 80 hectares de florestas naturais e a
quantidade extraída no mês de janeiro de 1999 correspondeu a uma área de 5 hectares. O percentual de
exaustão será calculado do seguinte modo:
5 ha x 100 / 80 ha = 6,25%
Dando seqüência ao exemplo, imaginemos que a empresa apresente os seguintes dados:
valor contábil da floresta em 31.12.98
$ 400.000,00
exaustão acumulada até 31.12.98
$ 100.000,00
Cálculo da quota de exaustão:
$ 400.000,00 x 6,25% = 25.000,00
O registro contábil da quota de exaustão no mês de janeiro de 1999 será feito do seguinte modo:
D - EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resultado)
C - EXAUSTÃO ACUMULADA (Ativo Permanente)
25.000,00
II - Floresta Plantada
No caso de floresta plantada, a quota de exaustão será determinada mediante a relação percentual existente
entre a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração e a quantidade existente no início desse
mesmo período.
Floresta Plantada = A x 100 / B = %
A = número de árvores extraídas no período de apuração
B = número de árvores existentes no início do período de apuração
Exemplo:
Suponhamos que o número de árvores cortadas no mês de janeiro de 1999 tenha atingido 10.000 unidades e
que a quantidade existente no início desse mesmo período era de 80.000 árvores. O percentual de exaustão
será calculado do seguinte modo:
10.000 x 100 / 80.000 = 12,5%
Considerando-se que o valor contábil da floresta em 31.12.98 era de $ 250.000,00, o valor do encargo de
exaustão corresponderá a:
250.000,00 x 12,5% = 31.250,00
O lançamento contábil no mês de janeiro de 1999 poderá ser feito do seguinte modo:
D - EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resultado)
C - EXAUSTÃO ACUMULADA (Ativo Permanente)
31.250,00
12 - AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, que poderão ou não interferir na apuração do
resultado e, conseqüentemente, na base imponível do Imposto de Renda relativo ao exercício em determinado
período.
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Folha 18/154
Partindo do pressuposto de que a escrituração contábil é a fonte de informações para a apuração do
lucro ou prejuízo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poderá provocar o aumento ou
diminuição do imposto devido em determinado exercício.
I - Critério Para Utilização da Conta Ajustes de Exercícios Anteriores
Segundo a Lei da S/A, o lucro líquido do exercício não deve estar influenciado por efeitos que pertençam
a exercícios anteriores, ou seja, deverão transitar pelo balanço de resultados somente os valores que competem
ao respectivo período.
Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério
contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a
fatos subseqüentes.
1 - Mudança de Critério Contábil
A modificação de métodos ou critérios contábeis poderão ter ou não efeitos relevantes e, também,
poderão influenciar ou não a apuração do lucro líquido do exercício.
Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis afetar a apuração do lucro líquido do
exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de
"Lucros ou Prejuízos Acumulados".
O Manual de Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alterações de critérios contábeis:
a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por absorção
ou do FIFO para o médio, etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competência, na contabilização do Imposto de Renda
(e outros passivos);
c) mudança no método de avaliação dos investimentos (do método do custo para o da
equivalência patrimonial).
2 - Retificação de Erros de Exercícios Anteriores
A retificação de erros de exercícios anteriores poderá afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse
caso, o valor correspondente a retificação será lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de
"Lucros ou Prejuízos Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles resultantes de efeitos na retificação de
erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se deve ter bastante cautela e prudência para
registrar ajustes por erros de exercícios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve
dar esse tratamento a pequenos valores.
II - Erros Com Contas Patrimoniais
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de lançamento,
contrapartida a débito em conta indevida ou contrapartida a crédito em conta indevida, não provocam influência
na determinação do lucro e, por inferência, no resultado tributável do exercício.
O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorre quando a contrapartida das
contas patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, conseqüentemente, se traduzem em aumento,
redução ou postergação do pagamento do Imposto de Renda.
III - Aumento Indevido do Resultado na Escrituração Contábil
Os erros contábeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer
devido a:
a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida;
b) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal já
foi objeto de cancelamento;
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente.
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Folha 19/154
Fora os casos retro descritos, é óbvio, existem outros que podem causar distorções na determinação do
resultado.
IV - Procedimento Contábil Para Regularização do Erro
Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados após o
encerramento do período, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a débito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta
"Lucros ou Prejuízos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Considerando-se que no ano-calendário de 1998 a empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro
contábil referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularização no
período subseqüente.
Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão efetuados da seguinte forma:
D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
Valor relativo baixa da duplicata nº ..... referente a nota fiscal nº ..... de ........ cancelada.
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
Transferência referente ajustes efetuados no período de 1998:
60.000,00
60.000,00
D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
9.000,00
Valor relativo Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calendário de 1998 ($
60.000,00 x 15%).
Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da empresa já ter efetuado
o pagamento do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado, tendo como contrapartida a conta de impostos a
recuperar no Ativo Circulante.
II - Na hipótese em que os erros que provocam a redução indevida do resultado tenham sido detectados após o
término do exercício, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta
"Lucros ou Prejuízos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha desembolsado a importância de $ 10.000,00 na reforma de
um veículo e, em decorrência dessa reforma, houve um aumento de vida útil superior a um ano.
O registro contábil foi feito erroneamente, da seguinte forma:
D -DESPESAS DE CONSERVAÇÃO DE VEÍCULOS (Resultado)
C -FORNECEDORES (Passivo Circulante)
10.000,00
Valor relativo nota fiscal nº .... de ......... da Reformadora Alfa Ltda.
No exercício seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contábil foi procedido da seguinte forma:
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Folha 20/154
D - VEÍCULOS (Ativo Permanente)
C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
10.000,00
Valor relativo nota fiscal nº .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente a reforma do veículo
marca.....tipo.....motor....., cujo lançamento ora regularizamos.
D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
Transferência referente ajustes efetuados no ano-calendário de 1997.
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
Valor relativo Imposto de Renda incluso no valor retificado ($ 10.000,00 x 15%)
10.000,00
1.500,00
13 - ASSINATURA DE JORNAIS E REVISTAS
É comum as empresas adquirirem assinaturas de jornais, revistas e outras publicações técnicas, por
períodos semestrais ou anuais e cujo pagamento ocorre antecipadamente, ou seja, antes da geração do
benefício.
De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, as aplicações de recursos em despesas do exercício
seguinte serão classificadas no ativo circulante, no subgrupo de despesas antecipadas. O valor da despesa
incorrida será apropriada ao resultado do exercício, mediante observância do princípio contábil da competência.
No caso da vigência da assinatura, ser por um período que ultrapasse o exercício social seguinte, a
parcela das despesas que deverão ser apropriadas após o término do exercício social seguinte, deverão ser
classificadas no grupo Realizável a Longo Prazo.
Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido uma assinatura de revista em 01.10.98, pelo valor à
vista de $ 600,00, cuja vigência da assinatura é de 12 meses, teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pelo pagamento da assinatura em 01.10.98:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
600,00
b) Pela apropriação mensal da despesa:
D - DESPESAS COM ASSINATURAS DE JORNAIS E REVISTAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS(Ativo Circulante)
Nota: 600,00 : 12 = 50,00
50,00
Caso a empresa tivesse optado pelo pagamento da assinatura em três parcelas de $ 200,00, teremos:
a) Pela aquisição da assinatura:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - FORNECEDOR (Passivo Circulante)
600,00
b) Pelo pagamento das parcelas:
D - FORNECEDOR (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
200,00
c) Pela apropriação mensal da despesa:
20
Guia de Lançamentos
Folha 21/154
D - DESPESAS COM ASSINATURAS DE JORNAIS E REVISTAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
50,00.
14 - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE COMBUSTÍVEIS E VEÍCULOS
A atualização monetária mensal dos valores referentes ao empréstimo compulsório sobre combustíveis e
veículos, será calculada com base nos critérios de apuração dos rendimentos da caderneta de poupança com
data de aniversário no primeiro dia de cada mês (art. 16, § 1º, do Decreto-lei nº 2.288/86 e ADN CST nº 15/92).
Sobre o valor atualizado do empréstimo calcula-se o valor dos juros mensais, mediante aplicação do
coeficiente 0,005 (equivalente à taxa de 0,5%).
a) Registro contábil da atualização monetária
D - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO VEÍCULOS E COMBUSTÍVEIS (Realizável a Longo Prazo)
C - VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA (Resultado)
b) Registro contábil dos juros:
D - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO VEÍCULOS E COMBUSTÍVEIS (Realizável a Longo Prazo)
C - JUROS ATIVOS (Resultado)
15 - DESCONTO DE DUPLICATAS
O desconto de duplicatas é um procedimento utilizado pela empresa para obtenção de capital de giro.
A operação de desconto de duplicatas consiste na transferência para uma instituição financeira de títulos de
propriedade da empresa. Esses títulos são relacionados num documento chamado "borderô" e entregues à
instituição financeira para o respectivo processamento.
Após o processamento, a instituição financeira credita em conta corrente da empresa o valor de face do
título negociado deduzido dos encargos financeiros e despesas bancárias correspondentes.
Embora a propriedade dos títulos negociados sejam transferidos para a instituição, a empresa é coresponsável pelo pagamento dos mesmos em caso de não liquidação pelo devedor. Neste caso, a instituição
financeira leva a débito em conta corrente da empresa o valor de face do título não liquidado.
A conta "duplicatas descontadas" apresenta a seguinte função na operação de desconto:
a) é creditada, pelo valor constante do borderô , no momento em que é efetuada a operação de
desconto e a instituição financeira faz o crédito em conta corrente da empresa;
b) é debitada no momento da liquidação do título pelo devedor ou quando a instituição financeira
leva a débito em conta corrente da empresa por falta de pagamento por parte do devedor.
Os encargos financeiros debitados pela instituição financeira devem ser apropriados "pro rata tempore".
Assim, a conta "encargos financeiros a transcorrer" é debitada por ocasião do desconto e creditada no momento
em que a despesa é incorrida, observando-se o regime de competência.
A conta "despesas financeiras" é debitada no período em que a despesa é incorrida. Assim, se um título é
descontado no dia 16 de um mês com vencimento no dia 15 do mês seguinte, a empresa registrará como
despesa antecipada o valor correspondente a 30 dias e, em seguida, fará a apropriação em conta de resultado
da importância correspondente a 15 dias. No mês seguinte, o valor remanescente na conta "encargos financeiros
a apropriar" será transferido para "despesas financeiras".
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma operação de desconto de duplicatas conforme
os dados abaixo:
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Folha 22/154
DUPLICATAS
VALOR $
28
20.000,00
30
10.000,00
Data em que o banco efetuou o desconto : 01.08.98
Encargos financeiros cobrados: $ 1.500,00
Taxa cobrada: 5%
VENCIMENTO
31.08.98
30.09.98
a) Pelo registro da venda e emissão da duplicata correspondente:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS (Conta de Resultado)
Valor das vendas realizadas conf. duplicatas nº 28 e 30.
$ 30.000,00
b) Pelo desconto das duplicatas no banco conforme o borderô, no dia 01.08.98:
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 28.500,00
Valor líquido creditado em c/c, referente ao desconto de duplicatas conf. aviso do banco "A".
D - ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER(Ativo Circulante)
$ 1.500,00
Valor ref. aos encargos financeiros sobre desconto de duplicatas, conf. aviso do banco "A".
C - DUPLICATAS DESCONTADAS (Ativo Circulante)
$ 30.000,00.
c) Pela liquidação das duplicatas nº 28 no dia 31.08.98:
D - DUPLICATAS DESCONTADAS ( Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
Baixa da duplicata nº 28, paga nesta data, conf. aviso banco "A".
$ 20.000,00
d) Pela apropriação dos encargos financeiros incorridos no mês de agosto (5% de $ 20.000,00):
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado)
C - ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER (Ativo Circulante)
$ 1.000,00
Valor das despesas incorridas até esta data, ref. desconto de duplicatas no banco "A".
e) Pela liquidação pelo cliente da duplicata nº 30 no dia 30.09.98:
D - DUPLICATAS DESCONTADAS (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
Baixa da duplicata nº 30, paga nesta data, conf. aviso do banco "A".
$ 10.000,00
f) Pela apropriação dos encargos financeiros incorridos no mês de setembro (5% de 10.000,00) :
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado)
C - ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER (Ativo Circulante) $ 500,00
Valor despesas incorridas até esta data, ref. desconto de duplicatas no banco "A".
g) Na hipótese do cliente não ter liquidado na data a duplicata nº 30, temos o seguinte
lançamento:
D - DUPLICATAS DESCONTADAS (Ativo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 10.000,00
Valor debitado em c/c ref. a duplicata nº 30, não liquidada pelo cliente, conf. aviso do banco "A".
16 - IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS E MATÉRIAS-PRIMAS
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Folha 23/154
De acordo com o princípio contábil do Custo como Base de Valor, o custo de aquisição de um ativo ou
dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a Entidade,
representa a base de valor para a contabilidade. Isto significa que todo o esforço despendido para incorporar
determinado bem ao patrimônio, representará a sua valoração em termos de custo contábil.
I - Valores Integrantes do Custo
O custo a ser atribuído aos insumos ou mercadorias para revenda adquiridos no mercado externo é
composto por todos os gastos incorridos desde a data da assinatura do contrato de câmbio (tais como fretes,
comissões, seguros, impostos não recuperáveis, tarifas aduaneiras, etc.), até o efetivo desembaraço aduaneiro
dos bens. Todos os gastos efetuados e relativos à importação devem ser agregados a uma conta específica e
transitória intitulada "Importação em Andamento". Quando os bens importados (mercadorias ou matérias-primas)
forem desembaraçados, será efetuado o registro no almoxarifado do importador, mediante transferência do saldo
final da conta transitória para a conta definitiva de "Estoques de Mercadorias ou Matérias-primas" no Ativo
Circulante.
As mercadorias e matérias-primas importadas devem ser avaliadas mediante conversão da moeda
estrangeira pela taxa de câmbio (valor de venda) vigente na data do desembaraço aduaneiro.
As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço aduaneiro serão registradas como custo
na conta de "Importação em Andamento". A partir da data do desembaraço aduaneiro devem ser registradas
como despesa operacional, mediante obediência ao princípio contábil da competência.
II - IOF Incidente Nas Operações de Câmbio
Os impostos não recuperáveis pagos por ocasião da importação de insumos ou mercadorias para
revenda, devem compor o custo de aquisição a ser atribuído aos mesmos.
Contudo, em relação ao IOF incidente sobre tais operações, a legislação do Imposto de Renda admite que, a
critério da pessoa jurídica, esse imposto (IN SRF nº 131/80):
a) seja considerado como acréscimo ao custo de aquisição do bem; ou
b) seja registrado como despesa tributária, computada na determinação do lucro real no período
em que ocorrer o pagamento, ou seja na liquidação do contrato de câmbio.
Neste tópico veremos, passo a passo, os registros contábeis correspondentes a uma operação de
importação de mercadorias e matérias-primas.
I - Pelo registro dos gastos com a obtenção da Guia de Importação e a contratação de seguro:
D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante)
II - Pelo registro do preço de aquisição dos bens, constante da Fatura de Importação:
D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
III - Pelo reconhecimento da variação cambial antes da chegada das mercadorias ou matérias-primas:
D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
IV - Pelo registro dos gastos com impostos não recuperáveis, taxas e serviços aduaneiros incidentes sobre a
operação:
D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
V - Pelo registro dos valores relativos ao ICMS/IPI recuperáveis conforme a legislação de regência:
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
VI - Pela transferência do saldo da conta "Importação em Andamento" para a conta definitiva, em face da entrada
das mercadorias/matérias-primas no estabelecimento:
D - ESTOQUE (Ativo Circulante)
C - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
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Folha 24/154
VII - Pelo reconhecimento da variação cambial sobre a dívida após a chegada das mercadorias:
D - VARIAÇÃO MONETÁRIA PASSIVA (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
VIII - Pela liquidação do contrato de câmbio:
D - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
IX - Pela apropriação do IOF incidente sobre a liquidação do contrato de câmbio admitindo-se que a empresa
tenha optado pela apropriação como despesa tributária:
D - DESPESAS TRIBUTÁRIAS (Conta de Resultado)
C - CAIXA/BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
17 - ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL
Os adiantamentos para aumento de capital são recursos recebidos pela empresa de seus acionistas ou
quotistas destinados a serem utilizados como aporte de capital.
O problema dos adiantamentos para aumento de capital reside na classificação contábil como passivo exigível
ou como patrimônio líquido, uma vez que existe a possibilidade da não-incorporaçào ao capital e de sua
devolução ao investidor.
Desta forma, os adiantamentos para aumento de capital devem ser classificados como parte integrante
do patrimônio líquido, em conta distinta, com a devida evidenciação de sua origem, montante e finalidade. Caso
pairem dúvidas de que os valores irão se incorporar ao capital, tais valores serão classificados como passivo
exigível.
Contabilmente, no recebimento de tais recursos, a empresa poderá fazer o seguinte registro:
D - DISPONIBILIDADES (Ativo Circulante)
C - ADIANTAMENTO PARA AUMENTO DE CAPITAL (Patrimônio Líquido)
Quando formalizar o aumento de capital, o registro contábil será:
D - ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL (Patrimônio Líquido)
C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
18 - ADIANTAMENTOS PARA VIAGENS AO EXTERIOR
fatos:
Quando o diretor ou sócio viaja para o exterior a serviço da empresa temos, pela ordem, os seguintes
a) adiamento para viagem;
b) efetivação de despesas no exterior; e
c) devolução de parte do adiantamento, no caso de sobra.
A dedutibilidade das despesas realizadas no exterior fica condicionada à finalidade da viagem, isto é, ela
deve estar voltada para os interesses da empresa. Destarte, a viagem do diretor ou sócio deve ser necessária à
atividade da empresa.
Considerando-se que o diretor de determinada empresa tenha realizado uma viagem ao exterior
conforme dados abaixo:
adiantamento em 20.06.98
$ 6.000,00
Taxa/câmbio compra 20.06.98
$ 1,00/US$ 1.00
adiantamento
US$ 6,000.00
despesas
US$ 4,000.00
taxa/câmbio na data da realização da despesa
$ 1,10/US$ 1.00
$ 1.15/US$ 1.00
taxa/câmbio na data da realização da despesa
taxa/câmbio venda na data da devolução do adiantamento em 10.07.98
$ 1,20/US$ 1.00
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Folha 25/154
Desta forma teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pela aquisição de moeda estrangeira:
D - ESTOQUE DE MOEDA ESTRANGEIRA (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) (U$$ 6,000.00)
$ 6.000,00
b) Pela entrega do adiantamento ao diretor:
D - ADIANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - ESTOQUE DE MOEDA ESTRANGEIRA (Ativo Circulante)
$ 6.000,00
c) Pelo reconhecimento da variação cambial em obediência ao princípio contábil da
competência, em 30.06.98 (U$$ 6,000.00 X taxa 1,0790 = $ 6.474,00):
D - ADIANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA (Conta de Resultado)
$ 474,00
d) Pelo registro das despesas efetuadas no exterior, quando do retorno do diretor em 10.07.98:
D - DESPESAS COM VIAGENS AO EXTERIOR (Conta de Resultado)
C - ADIANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante)
Nota: U$$ 2,000.00 x $ 1,10 = $ 2.200,00
U$$ 2,000.00 x $ 1,15 = $ 2.300,00
$ 4.500,00
e) Pelo registro da devolução do saldo não utilizado do adiantamento:
D - ESTOQUE DE MOEDA ESTRANGEIRA (Ativo Circulante)
C - ADIANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante)
Nota: U$$ 2,000.00 x $ 1.20 = $ 2.400,00
$ 2.400,00
f) Pelo registro da variação cambial apurada na data da prestação de contas:
D - ADIANTAMENTO PARA VIAGENS AO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA (Conta de Resultado)
$ 426,00
Nota: Valor debitado na conta adiantamento para viagens ao exterior $ 6.474,00 - valor creditado na conta
adiantamento para viagens ao exterior $ 6.900,00 = $ 426,00 variação cambial ativa.
19 - APURAÇÃO DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
I - Custos Das Mercadorias Vendidas - CMV
A apuração do custo das mercadorias vendidas está diretamente relacionada aos estoques da empresa,
pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período.
O custo das mercadorias vendidas pode ser apurado através da equação:
CMV = EI + C - EF
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventário final)
II - Resultado Com Mercadorias - RCM
O resultado com mercadorias surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias
vendidas.
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Folha 26/154
Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.
Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um prejuízo com mercadorias.
O resultado com mercadorias pode ser apurado através da equação:
RCM = V - CMV
Onde:
RCM = Resultado Com Mercadorias
V = Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no período de 01.01.99 a
31.03.99.
Estoque em 01.01.99
$ 1.600,00
$ 1.300,00
Compras para revenda
Vendas de mercadorias
$ 3.840,00
Compras devolvidas
$ 300,00
PIS/Cofins
$ 930,00
Fretes
$ 250,00
Vendas canceladas
$ 100,00
Estoque inventariado (31.03.99)
$ 1.270,00
ICMS sobre compras e vendas - alíquota de 17%.
Assim temos:
Compras totais
(-) ICMS sobre compras
(-) compras devolvidas
(+) fretes
(=) Compras Líquidas
Nota: ICMS sobre compras: 17% de $ 1.300,00 = $ 221,00
ICMS compras devolvidas: 17% de $ 300,00 = $ 51,00
$ 1.300,00
$ 170,00
$ 300,00
$ 250,00
$ 1.080,00
Valor líquido da conta ICMS sobre compras $ 170,00
Vendas totais
(-) ICMS sobre vendas
(-) Vendas canceladas
(-) PIS/Cofins
(=) Vendas Líquidas
Nota: ICMS sobre vendas: 17% de$ 3.840,00 = $ 652,80
(-)ICMS sobre devoluções: 17% de $ 100,00 = $ 17,00
(=)Valor líquido da conta de ICMS sobre vendas $ 635,80
$ 3.840,00
$ 635,80
$ 100,00
$ 930,00
$ 2.174,20
Substituindo nas fórmulas teremos:
CMV = EI + C - EF
CMV = 1.600,00 + 1.080,00 - 1.270,00
CMV = 1.410,00
RCM = V - CMV
RCM = 2.174,20 - 1.410,00
RCM = 764,20
Com base nos dados do tópico 4, retro, os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
a) Pelo valor do estoque inicial em 01.04.97:
D - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado)
C - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
$ 1.600,00
b) Pelo valor das compras efetuadas no período:
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D - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado)
C - COMPRAS (Conta de Resultado)
$ 1.080,00
c) Pelo valor do estoque final inventariado em 30.06.97:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
C - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado)
$ 1.270,00
d) Pela transferência do custo para o resultado com mercadorias:
D - RESULTADO COM MERCADORIAS (Conta de Resultado)
C - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado
$ 1.410,00
e) Pela transferência das vendas para o resultado com mercadorias:
D - VENDAS (Conta de Resultado)
C - RESULTADO COM MERCADORIAS (Conta de Resultado)
$ 2.174,20
f) Pela transferência do Resultado com mercadorias para apuração do resultado do exercício:
D - RESULTADO COM MERCADORIAS (Conta de Resultado)
C - RESULTADO DO EXERCÍCIO (Conta de Resultado)
$ 764,20
20 - QUEBRAS OU PERDAS DE ESTOQUE
Integram o custo dos produtos os valores:
a) das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas
na fabricação, no transporte e manuseio;
b) das quebras ou perdas de estoque por deterioração e obsolescência ou pela ocorrência de
riscos não cobertos por seguros, desde que comprovada:
b.1) por laudo ou certificado de autoridade sanitária ou de segurança, que especifique e
identifique as quantidades destruídas ou inutilizadas e as razões da providência;
b.2) por certificado de autoridade competente, nos casos de incêndios, inundações ou
outros eventos semelhantes;
b.3) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruição de bens
obsoletos, invendáveis ou danificados, quando não houver valor residual apurável.
A Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu, através do Acórdão nº 103-10.440,
publicado no Diário Oficial da União de 16.07.92, que as quebras de vasilhames ocorridas no processo industrial
de bebidas, desde que razoáveis, podem ser admitidas como custos, independentemente de os
vasilhame<%1>s terem sido fabricados ou não pela empresa, nos termos do inciso I do art. 184 do RIR/80.
Quando o controle do estoque for efetuado de forma permanente, a pessoa jurídica poderá fazer o seguinte
lançamento contábil:
D - QUEBRAS OU PERDAS DE ESTOQUE (Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
Não mantendo controle permanente do estoque, as quebras ou as perdas ocorridas estarão refletidas na
contagem do estoque no final de cada período de apuração do imposto de renda.
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Folha 28/154
21 - VENDA AMBULANTE
Por ocasião da remessa de mercadorias para venda fora do estabelecimento deve ser destacado na
Nota Fiscal geral o ICMS correspondente.
No momento da efetiva venda, a Nota Fiscal é emitida com o débito do ICMS.
Quando do retorno das mercadorias não vendidas, deverá ser emitida Nota Fiscal de entrada com destaque do
ICMS.
Nota: Salientamos que o contribuinte deverá observar a legislação do ICMS de seu Estado, pertinente ao
assunto.
O tratamento contábil na remessa de mercadorias para venda fora do estabelecimento poderá ser o
seguinte:
I - quando da remessa das mercadorias conforme dados a seguir:
a) valor das mercadorias $ 20.000,00
b) valor do ICMS $ 3.400,00
D - ICMS S/VENDA AMBULANTE (Ativo Circulante)
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 3.400,00
II - quando do retorno das mercadorias não vendidas conforme dados a seguir:
a) valor das mercadorias $ 5.000,00
b) valor do ICMS $ 850,00
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS S/VENDA AMBULANTE (Ativo Circulante) $ 850,00
III - pela venda efetiva de mercadorias conforme dados a seguir:
a) valor das mercadorias $ 15.000,00
b) valor do ICMS $ 2.550,00
D - ICMS S/VENDAS (Resultado)
C - ICMS S/VENDA AMBULANTE (Ativo Circulante) $ 2.550,00
22 - ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
A quota de depreciação a ser registrada na escrituração contábil da pessoa jurídica, como custo ou
despesa operacional, será determinada mediante aplicação da taxa de depreciação sobre o valor do bem em
reais.
A partir de 01.01.96, com a extinção da correção das demonstrações financeiras, não será mais utilizado
o Razão Auxiliar em UFIR para fins de cálculo do encargo de depreciação.
O cálculo das quotas de depreciação de bens do ativo imobilizado será efetuado da seguinte forma:
I - Bens Existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.96
As quotas de depreciação de bens existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.96, a ser apropriada no anocalendário 1997, serão determinadas da seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual sobre o valor dos bens em reais, constante do saldo de abertura da conta,
para obtenção da quota anual de depreciação;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para determinar os duodécimos mensais a serem
registrados na escrituração em cada mês;
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Folha 29/154
c) caso o bem seja baixado do Ativo Imobilizado, no decorrer do ano-calendário, multiplica-se o
valor do duodécimo mensal pelo número de meses, contados do mês de início do ano-calendário
até o mês em que o bem for baixado contabilmente.
Conforme exposto acima, teremos:
Saldo de abertura da conta máquina e equipamentos
Taxa de depreciação
$ 12.000,00
10%
a) $ 12.000,00 X 10% = $ 1.200,00 (quota anual)
b) $ 1.200,00 : 12 (meses) = $ 100,00 (quota mensal)
c) Supondo-se que o bem tenha sido baixado em junho/98, teremos:
$ 100,00 X 6 (número de meses de janeiro/98 a junho/98) = $ 600,00 (valor a ser apropriado contabilmente até o
mês de junho/98).
II - Bens Acrescidos no Ativo Imobilizado no Ano-Calendário
A quota de depreciação em reais, das aquisições ou dos valores acrescidos aos bens existentes, será
calculada da seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual de depreciação sobre o valor do custo de aquisição ou acréscimo,
obtendo a quota anual em reais;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do duodécimo mensal de depreciação,
a ser registrado na escrituração a partir do mês de aquisição ou incorporação do acréscimo;
c) no caso de bem incorporado e baixado do Ativo Imobilizado, dentro do ano-calendário, serão
apropriados os duodécimos de depreciação proporcionais ao número de meses que o bem
permanecer incorporado ao ativo.
O registro contábil do encargo de depreciação será feito a débito de uma conta de custo ou despesa operacional
e a crédito da conta redutora do ativo imobilizado intitulada depreciação acumulada.
D - CUSTO OU DESPESA OPERACIONAL(Conta de Resultado)
Depreciação de Máquinas e Equipamentos
C - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Imobilizado)
Máquinas e Equipamentos
23 - AQUISIÇÃO DE BENS ATRAVÉS DE CONSÓRCIOS
I - Classificação Dos Pagamentos Antecipados
Tratando-se de bem destinado ao Ativo Imobilizado, os pagamentos feitos ao consórcio, antes do
recebimento do bem, devem ser registrados numa conta transitória desse subgrupo.
Exemplo:
Considerando que a pessoa jurídica ingressou em um consórcio para aquisição de um veículo, nas seguintes
condições:
a) Número de prestações: 36;
b) Prazo: 36 meses;
c) Valor das prestações: $ 500,00;
d) Início: setembro de 1998.
Desta forma, os pagamentos das prestações e eventuais lances antes do recebimento do bem serão registrados
da seguinte forma:
29
Guia de Lançamentos
Folha 30/154
D - AQUISIÇÃO DE BENS ATRAVÉS DE CONSÓRCIO (Ativo Imobilizado)
C - CAIXA OU BANCOS (Ativo Circulante)
No período de setembro/98 a maio/99, ocorreram variações nos preços, o que resultou no ajuste das prestações.
No nosso exemplo, em 31.05.99, a conta "Aquisição de Bens Através de Consórcio", apresentou um saldo de $
4.890,00, composto dos seguintes valores:
Setembro/98
$ 500,00
Outubro/98
$ 500,00
Novembro/98
$ 500,00
Dezembro/98
$ 550,00
Janeiro/99
$ 550,00
Fevereiro/99
$ 550,00
Março/99
$ 580,00
Abril/99
$ 580,00
Maio/99
$ 580,00
Total
$ 4.890,00
II - Registro Por Ocasião do Recebimento do Bem
Admitindo-se que a empresa consorciada tenha sido contemplada mediante sorteio e entrega do bem, no
dia 02.06.99, quando restavam pagar 27 prestações de $ 580,00 cada uma, o valor do bem a ser ativado
corresponderá à soma dos seguintes valores:
Prestações pagas até 30.05.99.
$ 4.890,00
Dívida assumida: 27 prestações
$ 580,00 = $ 15.660,00
Total
$ 20.550,00
Assim sendo, por ocasião do recebimento do bem, serão efetuados os seguintes lançamentos:
D - VEÍCULOS (Ativo Imobilizado)
$ 20.550,00
C - AQUISIÇÃO DE BENS ATRAVÉS DE CONSÓRCIO (Ativo Imobilizado)
$ 4.890,00
C - QUOTAS DE CONSÓRCIO A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 11.020,00
C - QUOTAS DE CONSÓRCIO A PAGAR (Exigível a Longo Prazo)
$ 4.640,00
Nota: Foram lançadas 19 prestações no Passivo Circulante (19 x $ 580,00 = $ 11.020,00), e 8 prestações no
Passivo Exigível a Longo Prazo (8 x $ 580,00 = $ 4.640,00).
III - Atualização Monetária da Dívida Registrada no Passivo
Devem ser reconhecidos, contabilmente, os reajustes do valor das prestações a pagar após o
recebimento do bem, tendo como contrapartida a conta de resultado intitulada Variações Monetárias Passivas.
Supondo-se que no mês de junho/99, o valor da parcela passou a ser de $ 615,00, teremos o seguinte acréscimo
à dívida:
27 prestações x $ 580,00 = $ 15.660,00
27 prestações x $ 615,00 = $ 16.605,00
Acréscimo à dívida = $ 945,00
Nota:
a) Ajuste no Passivo Circulante:
19 prestações x $ 615,00 = $ 11.685,00
Valor registrado = $ 11.020,00
Valor do ajuste = $ 665,00
b) Ajuste no Passivo Exigível a Longo Prazo:
8 prestações x $ 615,00 = $ 4.920,00
Valor registrado = $ 4.640,00
Valor do ajuste = $ 280,00
Esse acréscimo à dívida contabiliza-se da seguinte forma:
D - VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVAS (Conta de Resultado)
C - QUOTAS DE CONSÓRCIO A PAGAR (Passivo Circulante)
C - QUOTAS DE CONSÓRCIO A PAGAR (Exigível a Longo Prazo)
$ 945,00
$ 665,00
$ 280,00
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Guia de Lançamentos
Folha 31/154
IV - Pagamento Das Prestações Restantes
Os pagamentos efetuados nos meses seguintes, pelo novo valor, serão contabilizados da seguinte
forma:
D - QUOTAS DE CONSÓRCIO A PAGAR (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 615,00
V - Contabilização Conforme PN CST Nº 1/83
De acordo com o PN CST nº 1/83, as aquisições através de consórcios deverão ser contabilizadas da
seguinte forma:
a) os desembolsos ocorridos antes do recebimento do bem devem ser classificados em conta do
Ativo Imobilizado, ou a critério da pessoa jurídica, no Circulante ou Realizável a Longo Prazo;
b) por ocasião do recebimento do bem, este será registrado em conta específica e definitiva do
ativo, pelo valor constante da nota fiscal pela qual foi faturado, tendo como contrapartida:
b.1) a Conta do Ativo que registrou os pagamentos antecipados, pelo saldo dessa conta;
b.2) a Conta do Passivo que vai registrar o saldo devedor, pela diferença entre o valor da
nota fiscal e o saldo da conta mencionada em "b.1";
c) o valor do saldo devedor, lançado no Passivo, deve ser ajustado pela diferença verificada no
confronto com o valor efetivo das prestações vincendas, tendo, como contrapartida, a conta de
Variações Monetárias Ativas ou Passivas (contas de resultado), conforme o caso;
d) as variações que vierem a ocorrer no saldo devedor no futuro, decorrentes de modificações no
valor das prestações, serão registradas na Conta do Passivo que registra a obrigação, em
contrapartida à Conta de Variações Monetárias Ativas ou Passivas (contas de resultado),
conforme o caso.
VI - Algumas Considerações Sobre o PN CST Nº 1/83
O Parecer Normativo CST nº 1/83 aborda alguns pontos na contabilização de bens adquiridos através de
consórcio conflitantes com os princípios contábeis, notadamente o "princípio do custo como base de valor", cujo
enunciado assim prescreve: "O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e
colocá-lo em condições de gerar benefícios para a Entidade representa a base de valor para a Contabilidade,
expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante".
Outro ponto não abordado no indigitado ato normativo diz respeito ao Fundo de Reserva, cujo valor, após
o encerramento do grupo, é pago para o consorciado. A nosso ver, em atendimento à boa técnica contábil, os
desembolsos efetuados pelo consorciado a esse título são classificados em rubrica do ativo realizável a longo
prazo e, posteriormente, transferidos para o ativo circulante.
1 - Quanto à Classificação dos Pagamentos Antecipados
A boa técnica contábil determina que, tratando-se de valores aplicados na aquisição de bens destinados
ao Ativo Imobilizado, devem, de imediato, ser classificados nesse subgrupo do Ativo Permanente. Desta forma, a
classificação de tais valores no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, admitida pelo Parecer
Normativo em questão, não é tecnicamente correta.
2 - Quanto ao Registro do Bem Pelo Valor da Nota Fiscal
O valor da nota fiscal somente deve ser considerado quando representar essa realidade, o que não
ocorre no caso, porque não incorpora a taxa de administração do consórcio, que é uma parcela integrante do
custo do bem. Assim, o registro do bem pelo valor da nota fiscal, estabelecido pelo PN CST nº 1/83, não é
tecnicamente correto, porque o bem deve ser ativado pelo custo real de aquisição, em atendimento ao Princípio
Contábil do Custo como Base de Valor.
3 - Quanto à Atualização Monetária da Dívida Registrada no Passivo
Em relação à atualização monetária da dívida registrada no passivo, não há divergência entre o disposto
no PN CST nº1/83 e a posição da técnica contábil.
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Guia de Lançamentos
Folha 32/154
24 - SIMPLES - MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE
Valor Devido Mensalmente
O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte, inscritas no SIMPLES,
será determinado mediante a aplicação, sobre a receita bruta mensal auferida, dos percentuais fixados na
legislação.
Exemplo:
a) faturamento do mês de abril/99
b) Receita bruta acumulada até o mês de abril/99
c) alíquota aplicável:
d) valor devido:
e) Não contribuinte do IPI.
$ 85.600,00
$ 250.000,00
5,8%
$ 4.964,80
I - Pela provisão do valor a recolher:
D - DESPESAS TRIBUTÁRIAS (Conta de Resultado)
C - IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES - SIMPLES - A RECOLHER (Passivo
Circulante)
$
4.964,80
$
4.964,80
II - Pelo pagamento:
D - IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES - SIMPLES - A RECOLHER (Passivo Cte.)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circuante)
Alternativamente, os registros contábeis poderão ser efetuados de forma mais detalhada evidenciando cada
imposto e/ou contribuição em função do respectivo percentual aplicável sobre a receita bruta do mês. Assim, na
aplicação do percentual de 5,8% (cinco inteiros e oito décimos por cento), temos:
a) 0,26% X $ 85.600,00 = $ 222,56 relativo ao IRPJ;
b) 0,26% X $ 85.600,00 = $ 222,56 relativo ao PIS/PASEP;
c) 1% X $ 85.600,00 = $ 856,00 relativo à CSLL;
d) 2% X $ 85.600,00 = $ 1.712,00, relativo à COFINS;
e) 2,28% X $ 85.600,00 = $ 1.951,68 relativo à contribuição para o INSS.
Desta forma teremos os seguintes lançamentos contábeis:
I - Pela provisão do valor a recolher:
D - DESPESAS TRIBUTÁRIAS (Conta de Resultado),
IRPJ
PIS/Pasep
CSLL
Cofins
INSS
$ 222,56
$ 222,56
$ 856,00
$ 1.712,00
$ 1.951,68
C - IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES - SIMPLES - A RECOLHER (Passivo Cte.)
II - Pelo pagamento:
D - IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES - SIMPLES - A RECOLHER (Passivo Cte)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 4.964,80
$ 4.964,80
25 - REMUNERAÇÃO DE "PRÓ-LABORE"
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Guia de Lançamentos
Folha 33/154
A remuneração "pró-labore" será debitada à conta de custos ou despesas operacionais. Referido valor
será classificado como custo quando a remuneração for atribuída a dirigentes de indústria e de produção dos
serviços, e como despesa operacional quando a remuneração for atribuída a dirigentes ligados à administração.
O registro contábil referente a remuneração de "pró-labore", considerando-se os dados abaixo, poderá
ser feito do seguinte modo:
a) remuneração
$ 4.000,00
b) IR-Fonte (valor hipotético)
$ 620,00
I - Pela provisão:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Conta de Resultado)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 4.000,00
II - pelo pagamento:
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 4.000,00
$ 620,00
$ 3.380,00
III - Pelo valor do INSS:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 800,00
26 - RECEBIMENTO E PAGAMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO
De acordo com a Lei nº 7.357, de 1985, o cheque é uma ordem de pagamento à vista.
Embora não exista previsão legal para a figura do chamado "cheque pré-datado", tem-se tornado praxe o
pagamento e recebimento através de cheque que, através de um simples acordo entre as partes, só é
apresentado ao banco sacado na data previamente convencionada.
O cheque pré-datado, portanto, surgiu por uma imposição do mercado para facilitar as transações de
compra e venda. O seu uso passou a ser feito de forma generalizada e, atualmente, esse meio de pagamento é
utilizado, inclusive, pelas pessoas jurídicas.
I - Recebimento Através de Cheque Pré-datado
A classificação mais adequada dos valores correspondentes aos cheques pré-datados é em conta
representativa de créditos a receber no ativo circulante. Portanto, os cheques pré-datados não devem ser
classificados como disponibilidades.
Exemplo:
Imaginemos que determinada empresa tenha efetuado uma venda no dia 05.05.99, no valor de $ 1.500,00,
recebendo em cheque e ficando acertado com o cliente que o mesmo será depositado no dia 30.05.99.
Com base nos dados do exemplo, os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
a) pelo recebimento do cheque em 05.05.99:
D - CHEQUES A RECEBER (Ativo Circulante)
C - VENDAS (Conta de Resultado)
$ 1.500,00
b) pelo depósito do cheque em 30.05.99:
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - CHEQUES A RECEBER (Ativo Circulante)
$ 1.500,00
II - Pagamento Através de Cheque Pré-datado
Sendo o cheque uma ordem de pagamento à vista, é natural que seja efetuada a baixa da obrigação
registrada no passivo, mediante emissão do cheque pré-datado.
O valor correspondente ao cheque pré-datado deverá ser classificado no passivo em conta representativa de
"cheques a pagar".
Exemplo:
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Guia de Lançamentos
Folha 34/154
Suponhamos que determinada empresa tenha efetuado uma compra, no dia 10.05.99, no valor de $
500,00, sendo que o pagamento foi feito através de cheque, cuja apresentação foi marcada para o dia 10.06.99.
Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
a) pelo registro da compra efetuada:
D - COMPRAS (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
$ 500,00
b) pela emissão do cheque pré-datado:
D - FORNEDORES (Passivo Circulante)
C - CHEQUES A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 500,00
c) pela compensação do cheque:
D - CHEQUES A PAGAR (Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
Alternativamente, o registro contábil poderá ser feito da seguinte maneira:
$ 500,00
a) pela emissão do cheque pré-datado:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 500,00
b) no final de cada mês, pela transferência do(s) cheque(s) pré-datado(s):
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - CHEQUES A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 500,00
27 - JUROS SOBRE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A COMPENSAR
Os juros incidentes sobre os tributos e contribuições federais a compensar e/ou a restituir serão
contabilizados em contrapartida à conta do ativo representativa do referido tributo e/ou contribuição, do seguinte
modo:
D - COFINS A COMPENSAR (Ativo Circulante)
C - JUROS S/TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES (Conta de Resultado)
D - PIS A COMPENSAR (Ativo Circulante)
C - JUROS S/TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES (Conta de Resultado)
A receita de juros deverá ser contabilizada com observância do regime de competência.
28 - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR
O funcionamento da conta "Encargos Financeiros a Apropriar" decorre dos encargos financeiros
incidentes sobre as operações realizadas entre a empresa e uma instituição financeira, dentre as quais
destacamos:
a) desconto de duplicatas;
b) empréstimo, etc.
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A conta "Encargos Financeiros a Apropriar" recebe débitos nas respectivas contas de segundo grau
quando da realização do desconto de duplicatas ou obtenção de empréstimo junto a estabelecimento bancário.
Os valores dos encargos financeiros são imputados aos resultados "pro-rata tempore".
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado um desconto de duplicatas junto a um
estabelecimento bancário conforme dados a seguir:
data do aviso de lançamento
16.05.99
valor da operação
$ 35.600,00
valor creditado
$ 32.800,00
juros sobre a operação de desconto
$ 2.800,00
data do vencimento
15.06.99
Os juros incidentes sobre a operação de desconto serão rateados da seguinte forma:
a) $ 1.400,00 no mês de maio/99, correspondente a 15 dias;
b) $ 1.400,00 no mês de junho/99, correspondente a 15 dias.
O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
a) pelo registro dos encargos financeiros a apropriar:
D - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (ATIVO CIRCULANTE)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 2.800,00
b) pelo registro das despesas financeiras incorridas durante o mês de maio/99:
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado)
C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante)
$ 1.400,00
c) pelo registro das despesas financeiras incorridas durante o mês de junho/99:
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado)
C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante)
$ 1.400,00
29 - LUCROS OU DIVIDENDOS - DISTRIBUIÇÃO
Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 6.404/76 determina que a administração deverá propor, na
data do balanço, a destinação do resultado, inclusive dividendos. Isso significa que a destinação do resultado
deverá ser contabilizada na data do balanço, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia. Assim, se a
proposta de distribuição de dividendos for de $ 50.000,00, o valor correspondente deverá ser contabilizado na
data do balanço da seguinte forma:
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante)
$ 50.000,00
Após a aprovação pela Assembléia, os dividendos propostos serão transferidos para a conta de
"Dividendos a Pagar". Neste caso, o lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:
D - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante)
C - DIVIDENDOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 50.000,00
No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a proposta de destinação de lucro deverá
ser estabelecida no contrato social. O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial dos lucros para
futura incorporação ao capital. De qualquer forma, em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade
limitada, a destinação do resultado ficará a critério dos sócios.
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Guia de Lançamentos
Folha 36/154
Os registros contábeis, considerando-se que o lucro apurado no encerramento do exercício social tenha
sido de $ 80.000,00 e a proposta de distribuição de lucros de $ 40.000,00, poderão ser efetuados da seguinte
forma:
D - RESULTADO DO EXERCÍCIO (Conta de Resultado)
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - LUCROS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 40.000,00
$ 80.000,00
30 - CUSTO ORÇADO NA ATIVIDADE IMOBILIÁRIA
As empresas dedicadas à atividade de construção civil poderão computar no custo do imóvel vendido,
além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou
melhoramentos que estiver contratualmente obrigada a realizar.
A determinação do custo orçado deve ser efetuada com base nos preços correntes do mercado na data
em que a empresa de construção civil optar por ele, e corresponderá a diferença entre o custo total previsto e os
custos pagos, incorridos ou contratados até a mencionada data.
I - Quando Cabe a Apropriação do Custo Orçado
O custo orçado a contabilizar será apenas o que disser respeito ao imóvel vendido, entendendo-se, por
conseguinte, que a contabilidade não deverá registrar custos orçados apropriáveis a unidades por vender.
Não obstante o orçamento levar em consideração todo o empreendimento, o custo orçado a apropriar,
por sua vez, deve-se relacionar única e exclusivamente à unidade imobiliária não concluída objeto da venda.
II - Contabilização
O reconhecimento do custo orçado deverá ocorrer por ocasião do reconhecimento do lucro bruto da
venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades
distintas. A contabilização, por sua vez, deverá ser feita na data da efetivação da venda da unidade imobiliária.
O custo orçado será creditado em conta específica do passivo circulante. A contrapartida - conta
devedora - deverá levar em consideração:
a) venda à vista, ou a prazo, com recebimento integral no período-base da venda;
b) venda a prazo ou a prestação, com recebimento, parte no período-base da venda e parte nos
períodos-base seguintes.
No caso da letra "a", o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - CUSTO DE IMÓVEL VENDIDO (Conta de Resultado)
C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
No caso da letra "b", o registro contábil poderá ser feito da seguinte forma:
D - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEL VENDIDO (Resultados de Exercícios Futuros)
C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
III - Transferência Para Resultado do Exercício
Na hipótese de vendas a prazo ou a prestações, no encerramento de cada período-base de apuração do
imposto de renda, o custo da unidade imobiliária vendida, na proporção da receita bruta de venda recebida, será
levado a débito da conta de resultado do exercício
Suponhamos que a venda da unidade imobiliária tenha sido efetuada por $ 60.000,00 e o orçamento
dessa unidade corresponda a $ 40.000,00. Se, no primeiro período-base, a empresa de construção civil recebeu
$ 6.000,00, equivalente a 10% (dez por cento) do preço da venda, o custo orçado a ser transferido para resultado
corresponderá a $ 4.000,00, ou seja, 10% (dez por cento) de $ 40.000,00.
IV - Modificações Ocorridas no Valor do Orçamento
Relativamente às modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade imobiliária vendida, as
mesmas serão creditadas à conta do passivo circulante ou do exigível a longo prazo, em contrapartida a débitos
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Guia de Lançamentos
Folha 37/154
à conta específica de resultado do exercício, no caso de vendas à vista, ou à conta própria do grupo de
resultados de exercícios futuros, no caso de vendas a prazo ou a prestações com recebimento de parte do preço
após o período-base da venda.
O registro contábil das modificações ocorridas no orçamento em relação à unidade vendida à vista
poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO (Conta de Resultado)
C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
Por sua vez, o registro contábil das modificações ocorridas no orçamento em relação à unidade imobiliária
vendida a prazo ou a prestações com recebimento de parte do preço após o período-base da venda poderá ser
feito do seguinte modo:
D - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEL VENDIDO (Resultados de Exercícios Futuros)
C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
V - Ocorrência de Custos Pagos ou Incorridos
Os custos pagos ou incorridos, à medida que forem ocorrendo, serão debitados a uma conta
representativa de obras em andamento e a crédito de uma conta representativa do disponível ou passivo
circulante, conforme seja a operação realizada à vista ou a prazo.
Assim, quando os materiais e os serviços forem ingressando no empreendimento o registro contábil
poderá ser efetuado da seguinte forma:
D - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
Relativamente ao saldo da conta de Custos Orçados, à medida em que os fornecedores de bens ou serviços
forem cumprindo o contrato em que sejam partes, a empresa imobiliária, no que se refere à unidade vendida,
poderá fazer o seguinte registro contábil:
D - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
C - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
VI - Controle do Custo Orçado
O custo orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido será controlado
através da utilização de conta específica do passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo.
No final da obra ou empreendimento, o saldo da conta "Custos Orçados" poderá apresentar:
a) saldo credor - quando o valor dos custos orçados for superior ao valor do custo real do
empreendimento;
b) saldo devedor - quando o valor dos custos orçados for inferior ao valor do custo real do
empreendimento.
No caso da letra "a", o registro contábil poderá ser feito do seguinte modo:
D - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
C - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Conta de Resultado)
No caso da letra "b", o registro contábil poderá ser feito da seguinte maneira:
D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Conta de Resultado)
C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
Considerando-se a venda à vista de uma unidade imobiliária não concluída, nas seguintes condições:
a) obras em andamento (Ativo Circulante)
$ 8.500,00
b) custos orçados (Passivo Circulante)
$ 7.000,00
$ 25.000,00
c) valor da venda
d) ingressos de materiais durante a realização da obra
$ 9.000,00
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Folha 38/154
I - O lançamento contábil referente à venda será efetuado do seguinte modo:
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - RECEITA C/VENDA DE IMÓVEIS (Resultado)
e
D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO (Conta de Resultado)
C - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
$ 25.000,00
$ 15.500,00
$ 8.500,00
$ 7.000,00
II - Lançamento contábil referente ingressos de materiais durante a realização da obra:
D - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$
e
D - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
C - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
$
9.000,00
9.000,00
III - no final da obra, o excesso do valor dos custos reais sobre o valor dos custos orçados, no montante de $
2.000,00, poderá ser contabilizado da seguinte forma:
D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO DE EX. ANTERIORES (Conta de Resultado)
C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
$ 2.000,00
31 - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
Essas contas registram as obrigações da empresa junto a instituições financeiras do País e do exterior,
cujos recursos são destinados para financiar imobilizações ou para capital de giro para ser aplicado na empresa.
Como regra geral, os empréstimos e financiamentos são suportados por contratos que estabelecem o seu valor,
forma e época de liberação, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias além de outras cláusulas
contratuais.
Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes representam um crédito
vinculado à aquisição de determinado bem, podendo ter a intervenção de instituição financeira ou diretamente
com o fornecedor do bem. Por outro lado, os empréstimos são concessões de crédito em espécie, sem
vinculação específica, muito embora conste do contrato a finalidade do mesmo.
O registro contábil deve ser efetuado quando a empresa receber os recursos, o que muitas vezes
coincide com a data do contrato. No caso dos contratos em que a liberação dos recursos ocorrer em várias
parcelas, o registro será efetuado à medida do recebimento das parcelas.
Os financiamentos e empréstimos ainda não liberados podem ser controlados contabilmente em contas
de compensação e informados em nota explicativa.
Todos os empréstimos e financiamentos contraídos pela empresa, cujo prazo de pagamento final seja
inferior a um ano, contado a partir da assinatura do contrato, deverão ser registrados contabilmente no Passivo
Circulante. Caso o prazo final seja superior a um ano, esses contratos serão registrados no Exigível a Longo
Prazo, e por ocasião da data do balanço, as parcelas dos empréstimos e financiamentos a longo prazo que se
tornarem exigíveis até o término do exercício seguinte, devem ser transferidas para o Passivo Circulante.
I - Variação Monetária
Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional são corrigidos
monetariamente com base nos índices previstos nos contratos. Tratando-se de empréstimos pagáveis em moeda
estrangeira, estes são atualizados pela variação cambial ocorrida entre a data do empréstimo ou do último saldo
atualizado e a data do balanço.
As variações monetárias serão registradas contabilmente na própria conta que registra o empréstimo ou
financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesa operacional ou do Ativo Diferido, quando se
tratar de empreendimento em fase pré-operacional.
II - Juros, comissões e outros encargos financeiros
Os juros, comissões e outros eventuais encargos financeiros serão também registrados pelo regime de
competência, ou seja, pelo tempo transcorrido, independendo da data de pagamento.
No caso dos juros e demais encargos incorridos, que serão pagáveis após a data do balanço, serão
também provisionados.
O valor relativo aos juros e outros encargos financeiros serão registrados contabilmente na própria conta
que registra o empréstimo ou financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesas financeiras,
38
Guia de Lançamentos
Folha 39/154
exceto no caso dos juros e encargos incorridos durante a fase pré-operacional, que devem ser registrados no
Ativo Diferido.
III - Encargos Financeiros a Transcorrer
Quando os encargos financeiros são descontados antecipadamente, sendo recebido somente o valor
líquido do empréstimo, a empresa deve registrar o valor recebido na Conta Bancos e o valor total do empréstimo
na Conta de Passivo, e os encargos financeiros antecipados serão debitados em uma conta Encargos
Financeiros a Transcorrer, que é redutora da Conta Empréstimos.
IV - Tratamento Fiscal
De acordo com o Parecer Normativo nº 127/73, as despesas de financiamento decorrentes de
empréstimos contraídos quando destacados no contrato são consideradas despesas operacionais,
independente do valor mutuado vincular-se ou não à aquisição de bens de capital.
Assim, na forma do ato normativo em questão, a condição para que todos os ônus que recaem sobre o
financiamento sejam considerados como despesas operacionais é a sua efetiva segregação dentro do contrato
de compra de venda.
Referido parecer afirma, ainda, que na celebração do contrato de compra e venda, com financiamento de
um bem de capital, ocorrem, efetivamente, duas transações distintas. A primeira é uma operação comercial de
compra e venda de determinado bem, por preço determinado. A segunda, por sua vez, refere-se a uma operação
de financiamento do preço estipulado para o bem adquirido, acrescendo despesas de financiamento que
representam a remuneração do capital ou o ressarcimento por outras despesas administrativas decorrentes da
operação.
Todavia, se tais despesas não forem destacadas no contrato de compra de venda, o valor total da
operação deverá ser escriturado em conta representativa do ativo imobilizado, uma vez que é inadmissível
estimar o valor do custo do bem e contabilizar a parcela excedente como despesas operacionais.
Ressalte-se que, as despesas de financiamento somente serão computadas para efeito de determinação
do lucro real quando efetivamente pagas ou incorridas.
Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido um terreno por $ 100.000,00. Desse valor, a
empresa desembolsou $ 20.000,00 e o restante de $ 80.000,00 foi financiado em 10 (dez) meses por uma
instituição financeira com encargos financeiros prefixados de $ 32.000,00.
De acordo com o contrato de financiamento, a empresa pagará uma prestação fixa mensal de $
14.000,00, sendo que $ 10.000,00 representa a amortização do principal e $ 4.000,00 a amortização dos
encargos financeiros.
Os lançamentos contábeis, de acordo com o exemplo, poderão ser efetuados do seguinte modo:
a) pela compra do terreno por $ 100.000,00, sendo $ 20.000,00 pagos com recursos próprios e $
80.000,00 financiados por uma instituição financeira:
D - TERRENOS (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante)
$ 100.000,00
$ 20.000,00
$ 80.000,00
b) pelo valor das despesas de financiamento, no montante de $ 32.000,00:
D - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante)
C - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante)
$ 32.000,00,
$ 32.000,00
c) pelo pagamento da primeira parcela do financiamento, no valor de $ 14.000,00, e apropriação
do encargo financeiro:
D - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
e
D - DESPESAS FINANCEIRAS(Resultado)
C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante)
$ 14.000,00
$ 14.000,00
$
$
4.000,00
4.000,00
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Guia de Lançamentos
Folha 40/154
32 - APLICAÇÃO EM INCENTIVOS FISCAIS FINOR E FINAM
De acordo com o art. 4º da Lei nº 9.532/97 as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real
poderão optar pela aplicação de parte do IRPJ, em investimentos regionais na declaração de rendimentos ou no
curso do ano-calendário, nas datas de pagamento do imposto com base no lucro estimado, apurado
mensalmente, ou no lucro real, apurado trimestralmente.
I - Classificação Contábil
1 - Registro dos depósitos no ativo
Os valores recolhidos diretamente a favor do Finor, pelas empresas que apuram o Imposto de Renda tributadas
com base no lucro real trimestral ou estimado, têm a natureza de um depósito a ser convertido em aplicações no
mencionado fundo.
Saliente-se que, embora as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real/estimado venham recolhendo as
parcelas destinadas à aplicação em incentivos fiscais, separadamente do imposto, é imprescindível formalizar a
opção pela aplicação, na Declaração de Rendimentos.
Nesse caso, tecnicamente cabe registrar o valor do incentivo:
a) em uma conta específica no Realizável a Longo Prazo;
- por ocasião da formalização da opção, na Declaração de Rendimentos, relativamente às
parcelas a aplicar contidas no valor do Imposto de Renda pago até esse momento; e
- por ocasião do pagamento das quotas do saldo do imposto apurado na Declaração de
Rendimentos, pagas após a entrega desta, relativamente à parcela do incentivo nelas contida.
Nota: A IN SRF nº 11/96 determina que o valor do incentivo deve ser registrado em conta do ativo permanente,
subgrupo investimentos; no entanto, perante a boa técnica contábil, a empresa só deve registrá-los diretamente
nessa conta, se tiver a intenção de mantê-los como investimentos permanentes.
b) o valor do incentivo registrado no ativo tem, como contrapartida, crédito a uma conta de
reserva de capital, classificada no Patrimônio Líquido, que poderá intitular-se Reserva de
Incentivos Fiscais.
2 - Recebimento dos Certificados dos Investimentos
Quando receber o extrato, emitido pelo Banco, comunicando a emissão das quotas escriturais do incentivo, a
empresa precisa providenciar o seu registro contábil.
As quotas dos fundos devem ser registradas em conta próprio classificável no Ativo Permanente, subgrupo
Investimentos, tendo como contrapartida:
a) a baixa na conta do Realizável a Longo Prazo onde foram registrados os valores depositados;
ou
b) o registro em conta de reserva de capital, do Patrimônio Líquido, caso a empresa não tenha
efetuado a contabilização dos depósitos.
3 - Alienação das quotas
No caso de alienação das quotas de investimentos feitos mediante dedução do Imposto de Renda, a diferença
entre o valor pelo qual o investimento estiver registrado no ativo e o preço obtido na alienação será debitado em
conta de resultado. Cabe lembrar que esse valor não é dedutível para fins de determinação do lucro real.
II - Ações Adquiridas Mediante Troca Por Quotas do Fundo
As ações adquiridas mediante troca, em leilões realizados nas Bolsas de Valores, das quotas do FINOR
e FINAM por títulos pertencentes à Carteira desses fundos, devem permanecer registradas em conta do Ativo
Permanente - Investimentos.
III - Aplicações em Projeto Próprio
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Guia de Lançamentos
Folha 41/154
As aplicações em projetos próprios, pois normalmente têm a condição de serem permanentes, devem
permanecer classificados no Ativo Permanente - Investimentos
Considerando-se que determinada empresa, submetida à apuração com base no lucro real, que na Declaração
de Rendimentos optou pela aplicação no valor de $ 10.000,00 no Finam e $ 10.000,00 no Finor, no limite
permitido, e que na data da entrega da declaração o imposto já estava inteiramente pago.
Neste caso, teremos os seguinte lançamentos contábeis:
1 - Pelo registro após a entrega da Declaração de Rendimentos, do incentivo contido no imposto pago:
D - INCENTIVOS FISCAIS A APLICAR (Realizável a Longo Prazo)
Finam
$ 10.000,00
Finor
$ 10.000,00
C - RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS (Patrimônio Líquido) $ 20.000,00
2 - Pelo recebimento dos Certificados de Investimentos:
D - QUOTAS DO FINOR (Ativo Permanente - Investimentos)
$ 10.000,00
$ 10.000,00
D - QUOTAS DO FINAM (Ativo Permanente - Investimentos)
C - INCENTIVOS FISCAIS A APLICAR (Realizável a Longo Prazo)
Finam
$ 10.000,00
$ 10.000,00
Finor
33 - DESPESAS ANTECIPADAS - TRATAMENTO CONTÁBIL
I - Conceito
Conceitualmente, podemos afirmar que as "despesas antecipadas" correspondem a desembolsos
efetuados pela empresa, de forma antecipada, de determinada despesa que irá proporcionar benefício durante
um certo lapso temporal. Assim sendo, as despesas antecipadas, embora pagas, são consideradas despesas
não incorridas. À medida em que os benefícios forem sendo proporcionados, as despesas antecipadas passarão
a ser consideradas incorridas.
O artigo 179 da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - afirma que as despesas antecipadas
referem-se a aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.
Com a introdução na Legislação do Imposto de Renda do chamado sistema de bases correntes - atualmente, as
empresas levantam balanço ou balancete de suspensão ou redução do imposto - a expressão " exercício
seguinte" deve ser entendida no sentido de "período de apuração seguinte".
II - Tipos de Despesas Antecipadas
As despesas antecipadas devem abrigar apenas itens intangíveis do ativo. Existem diversos tipos de
despesas antecipadas, sendo as mais comuns:
a) despesas antecipadas com seguros;
b) despesas antecipadas com aluguéis;
c) despesas antecipadas com juros;
d) despesas antecipadas com assinaturas e anuidades;
e) despesas com vale-transporte;
f) comissões pagas por conta de faturamento.
Observe-se que o ativo tangível - material de expediente, material de consumo, etc. - adquirido e
consumido ao longo de um período não é classificado como "despesas antecipadas". Referidos itens poderão ser
controlados em conta própria de "Almoxarifado" ou lançados diretamente em conta de resultado. No caso de
lançamento em conta de resultado, o saldo existente no encerramento de cada período de apuração do imposto
deverá ser transferido para rubrica específica de "Estoques".
III - Classificação no Balanço Patrimonial
As despesas antecipadas são classificadas no grupo do ativo circulante. Essa classificação no ativo
circulante deve observar o prazo de geração do benefício da despesa. Assim, classifica-se neste grupo a
despesa cujo benefício será usufruído até o término do exercício social seguinte ao de sua efetivação.
No plano de contas da empresa, referidas despesas poderão ser elencadas da seguinte maneira:
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Guia de Lançamentos
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ATIVO CIRCULANTE
DESPESAS ANTECIPADAS
Prêmios de Seguros
Encargos Financeiros
Assinaturas e Anuidades
Aluguéis
Vale-transporte
Quando o período de geração do benefício da despesa paga ultrapassar o término do exercício social
seguinte, a parcela correspondente será classificada no realizável a longo prazo.
IV - Controle Das Despesas Antecipadas
A empresa deverá manter controle extra-contábil das despesas antecipadas. No caso, por exemplo, do
pagamento do prêmio de seguro, deverá ser elaborada uma planilha contemplando o valor total da despesa
antecipada, a despesa incorrida em cada mês e o saldo da despesa antecipada. Da mesma forma, devem ser
elaboradas planilhas de controle em relação às demais despesas antecipadas.
Vejamos o seguinte exemplo:
a) valor total do prêmio de seguro - $ 3.600,00
b) vigência da apólice - 12 meses
A apropriação mensal, no caso do exemplo, será obtida da seguinte forma:
3.600,00 / 12 = $ 300,00
De acordo com os dados acima, a empresa poderá fazer o seguinte registro contábil, por ocasião do
pagamento do seguro:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO(Ativo Circulante)
$ 3.600,00
A despesa com seguros incorrida mensalmente a ser apropriada até o mês de março/99, será registrado
contabilmente da seguinte forma:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
$ 300,00
34 - REMESSAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO
Quando a empresa remete a outra empresa, produtos para que esta promova o beneficiamento, deverá
segregar contabilmente esta operação. Neste tópico abordamos os registros contábeis a serem efetuados por
ocasião da remessa para industrialização na empresa remetente e na empresa que processa a industrialização.
I - Na Indústria que remete os produtos para industrialização:
a) Pela remessa dos produtos:
D - ESTOQUES - REMESSAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO (Ativo Circulante)
C - ESTOQUES (Ativo Circulante)
b) Pelo retorno das mercadorias industrializadas:
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - ESTOQUES - REMESSAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO (Ativo Circulante )
c) Pelo valor pago pela industrialização dos produtos:
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Guia de Lançamentos
Folha 43/154
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - CAIXA/ BANCO (Ativo Circulante)
II - Na indústria que processa a industrialização:
a) Pelo recebimento dos bens a industrializar:
D - BENS RECEBIDOS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO (Conta de Compensação Ativa)
C - INDUSTRIALIZAÇÃO DE BENS DE TERCEIROS (Conta de Compensação Passiva)
b) Pelo retorno das mercadorias ao cliente:
D - INDUSTRIALIZAÇÃO DE BENS DE TERCEIROS (Conta de Compensação Passiva)
C - BENS RECEBIDOS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO (Conta de Compensação Ativa)
c) Pela mão-de-obra e material aplicados:
D - CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS (Resultado)
C - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - SALÁRIOS E ENCARGOS (Passivo Circulante)
d) Pelo valor do serviço prestado:
D - CLIENTES/CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
C - RECEITA DE SERVIÇOS PRESTADOS (Resultado)
35 - DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO
O montante correspondente ao 13º salário e aos encargos sociais incidentes, deve ser registrado como
custo de produção, quando se referir ao pessoal dos setores produtivos, ou como despesa operacional, quando
se referir ao pessoal dos setores administrativos ou de vendas, tendo como contrapartida contas de "Provisão
para 13º salário" e Provisão para encargos sociais sobre o 13º salário, ou em uma única conta intitulada
"Provisão para 13º salário e encargos sociais".
Por ocasião do pagamento da primeira parcela, a empresa deve registrá-lo em conta intitulada
"Adiantamento de 13º salário" no Ativo Circulante. Quando ocorrer a quitação da gratificação, o valor constante
da conta "Adiantamento de 13º salário" será baixada contra a conta de "Provisão para 13º salário" no Passivo
Circulante.
No pagamento do saldo ocorre a quitação da obrigação por parte da empresa. O montante pago nesta
ocasião poderá ser registrado diretamente à conta de provisão constituída anteriormente.
Caso a empresa não tenha constituído a provisão, o valor pago e o valor lançado na conta "Adiantamento de 13º
salário", serão lançados diretamente à conta de custo ou despesa, conforme o caso, no mês em que se der a
quitação da gratificação.
Os registros contábeis a serem efetuados por ocasião do adiantamento, provisão e encargos sociais
relativos ao 13º salário de acordo com a técnica contábil, considerando-se os dados abaixo, são os seguintes:
Valor a ser provisionado em 30.11.98, pelo valor total, a título de 13º salário
$ 8.500,00
dos empregados à razão de 11/12:
Valor dos encargos incidentes sobre o valor do 13º salário a ser provisionado
(alíquota hipotética de 26% de INSS e 8% de FGTS):
$ 2.890,00
Valor do adiantamento concedido em 30.11.98:
$ 4.250,00
Valor da quitação em 18.12.98:
$ 5.900,00
Valor hipotético do IRRF descontado dos empregados:
$ 700,00;
Valor hipotético do INSS descontado dos empregados:
$ 800,00;
Valor da diferença entre o valor dos encargos provisionados e o total dos
$ 561,00
encargos constantes da folha de pagamento:
I - Por ocasião do registro da provisão e do adiantamento, temos:
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Guia de Lançamentos
Folha 44/154
a) Pelo registro do valor da provisão em 30.11.98:
D - 13º SALÁRIO (despesa operacional)
C - PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO (Passivo Circulante)
$ 8.500,00
b) Pelo valor dos encargos incidentes sobre o valor do 13º salário:
D - ENCARGOS SOBRE 13º SALÁRIO (despesa operacional)
C - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (Passivo Circulante)
$ 2.890,00
c) Pelo valor do adiantamento concedido em 30.11.98:
D - ADIANTAMENTO DE 13º SALÁRIO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulante)
$ 4.250,00
II - Pelo registro da folha de pagamento do 13º salário, teremos os seguintes lançamentos:
a) Pela baixa da provisão até o montante provisionado:
D - PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO (Passivo Circulante)
C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
$ 8.500,00
b) Pelo registro da diferença entre o valor provisionado a título de 13º salário e o valor da folha
de pagamento:
D - 13º SALÁRIO (despesa operacional)
C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
Nota: Valor da folha de pagamento: $ 4.250,00 + $ 5.900,00 = $ 10.150,00
valor provisionado: $ 8.500,00 - $ 10.150,00 = $ 1.650,00
$ 1.650,00
c) Pela baixa da provisão para encargos sociais sobre o 13º salário até o montante provisionado:
D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (Passivo Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante)
Nota: INSS a recolher: 26% X 8.500,00 = $ 2.210,00
FGTS a recolher: 8% X 8.500,00 = $ 680,00
$ 2.890,00
$ 2.210,00
$ 680,00
d) Pelo registro da diferença apurada entre o valor dos encargos provisionados e o valor
constante da folha de pagamento:
D - ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (despesa operacional)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante)
Nota: INSS a recolher = 10.150,00 X 26% = 2.639,00 - 2.210,00 = $ 429.00
FGTS a recolher = 10.150,00 X 8% = 812,00 - 680,00 = $ 132,00.
$ 561,00
$ 429,00
$ 132,00
e) Pelo registro da baixa do adiantamento de 13º salário:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - ADIANTAMENTOS DE 13º SALÁRIO (Ativo Circulante)
$ 4.250,00
f) Pelo valor do INSS retido dos empregados:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 800,00
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Guia de Lançamentos
Folha 45/154
g) Pelo valor do IRRF retido dos empregados:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 700,00
h) Pelo valor líquido pago:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
Nota: Valor da quitação 5.900,00 - IRRF 700,00 - INSS 800,00 = $ 4.400,00
$ 4.400,00
36 - COMPRA DE BEM PARA O ATIVO IMOBILIZADO - PARTE DO
PAGAMENTO EFETUADA COM BEM USADO
É prática comum, na aquisição de um bem novo, incluir na negociação um bem usado como parte do
pagamento.
Deve-se observar que apesar da negociação ficar caracterizada como uma troca, sob o ponto de vista
contábil, o que ocorre, e assim deve ser registrado, são duas transações, uma de venda do bem usado e outra
de compra do novo bem. Para tanto, deve-se avaliar o bem usado para determinar o valor que este representará
como parte do pagamento do novo bem, de modo que se possa apurar o ganho ou perda de capital decorrente
da transação.
Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido um veículo no valor de $ 25.000,00, dando
como parte do pagamento um veículo usado no valor de $ 15.000,00, cujo custo registrado contabilmente é de $
12.000,00 e a depreciação acumulada de $ 7.000,00, (valor residual = $ 12.000,00 - $ 7.000,00 = $ 5.000,00)
teremos os seguintes registros contábeis na operação:
I - Pela baixa do bem usado, para apurar o resultado da transação:
a) pela baixa do custo registrado contabilmente:
D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado)
C - VEÍCULOS (Ativo Imobilizado)
$ 12.000,00
b) Pela baixa da depreciação acumulada:
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DE VEÍCULOS (Ativo Imobilizado)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado)
$ 7.000,00
c) Pela venda do veículo usado ao fornecedor:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado)
$ 15.000,00
II - Pela aquisição do veículo novo:
D - VEÍCULOS (Ativo Imobilizado)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
$ 25.000,00
37 - CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI PARA RESSARCIMENTO DO VALOR DO
PIS/PASEP E COFINS
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Folha 46/154
O produtor exportador de mercadorias nacionais faz jus a crédito presumido do Imposto sobre Produtos
Industrializados, como ressarcimento das contribuições para a Cofins e para o PIS, incidentes sobre as
respectivas aquisições, no mercado interno, de matérias-primas, produtos intermediários e material de
embalagem, para utilização no processo produtivo.
O crédito presumido do IPI é uma recuperação de custos. Portanto, o valor apurado deve ser registrado a
crédito de conta retificadora do Custo dos Produtos Vendidos (CPV) no resultado do período de sua ocorrência,
tendo como contrapartida a conta de IPI a Recolher (Passivo Circulante) ou a Recuperar (Ativo Circulante), ou
ainda, no caso de ressarcimento em dinheiro, Contas a Receber (Ativo Circulante).
A classificação como recuperação de custos em conta retificadora de Custos dos Produtos Vendidos
justifica-se porque o crédito presumido do IPI é um ressarcimento das contribuições PIS/Pasep e Cofins que
oneram o custo de aquisição de insumos empregados na fabricação de produtos exportados, cujo valor está
embutido no custo das vendas desses produtos.
a) pelo valor a compensar com o IPI devido nas operações praticadas no mercado interno:
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI (Resultado - retificadora do CPV)
b) Pela compensação com o valor do IPI apurado:
D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
b) no caso de ressarcimento em moeda corrente por impossibilidade de compensação com o IPI
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
38. VALE-TRANSPORTE
Os gastos efetuados com a aquisição de vale-transporte serão debitados, inicialmente, numa conta
específica do ativo circulante.
À medida em que for feita a distribuição para os empregados, o valor correspondente será levado a
débito de uma conta representativa de custo ou despesa operacional. O valor cobrado do empregado,
correspondente a 6% (seis por cento) do seu salário básico, será contabilizado como recuperação de custos ou
de despesas.
Exemplo:
Considerando-se que durante o mês de setembro de 1999 determinada empresa tenha apresentado a seguinte
situação em relação a aquisição e distribuição de vale-transporte:
a) aquisição de 5.000 vales-transporte
$ 2.500,00
b) distribuição de 4.000 vales-transporte
$ 2.000,00
I -Por ocasião da aquisição dos vales-transporte:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 2.500,00
II - Quando da efetiva distribuição dos vales-transporte aos empregados:
D - CUSTO OU DESPESA OPERACIONAL (Conta de Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
$ 2.000,00
O valor correspondente a recuperação do vale-transporte deverá ser consignado na folha de pagamento
de salários. Considerando-se que a empresa tenha recuperado a importância de $ 600,00, o registro contábil
poderá ser efetuado da seguinte forma:
D - SALÁRIOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - CUSTO OU DESPESA OPERACIONAL (Conta de Resultado)
$ 600,00
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Folha 47/154
39 - DEVOLUÇÃO DE COMPRAS
A devolução de compras por parte da empresa adquirente das matérias-primas, materiais de embalagem
e mercadorias poderá ocorrer por diversos motivos.
Os motivos mais comuns que ensejam a devolução de compras são os seguintes:
a) mercadoria recebida fora das especificações exigidas pela empresa compradora, ou seja, as
mercadorias constantes da Nota Fiscal não correspondem na quantidade, qualidade ou preço
constantes do pedido;
b) mercadoria recebida em estado de deterioração ou danificada.
Os procedimentos contábeis aplicáveis à devolução de compras levam em consideração dois aspectos, a saber:
a) empresa com controle permanente de estoques; e
b) empresa que não mantém controle permanente de estoques.
I - Empresa Com Controle Permanente de Estoques
Quando a empresa mantém controle permanente de estoques, os registros na escrituração devem observar a
seguinte rotina de contabilização:
a) compra de mercadorias conforme dados a seguir:
valor das compras
ICMS sobre compras
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 8.300,00
$ 1.700,00
$ 10.000,00
b) Considerando-se que a empresa adquirente tenha efetuado devolução de mercadorias
conforme dados a seguir:
a) valor da devolução
b) ICMS s/devolução de compras
$ 5.000,00
$ 850,00
O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$ 5.000,00
$ 4.150,00
$ 850,00
II - Empresa Que Não Mantém Controle Permanente de Estoques
A empresa que não mantém controle permanente de estoques observará a seguinte rotina contábil:
a) compra de mercadorias conforme dados a seguir:
valor da compra
ICMS sobre compras
D - COMPRAS (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - ICMS S/COMPRAS (Conta de Resultado)
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
b) Considerando-se que a empresa adquirente tenha efetuado devolução de mercadorias
conforme dados a seguir:
a) valor da devolução
$ 5.000,00
47
Guia de Lançamentos
Folha 48/154
b) ICMS s/devolução de compras
$
850,00
O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - DEVOLUÇÃO DE COMPRAS (Conta de Resultado)
D - ICMS S/DEVOLUÇÃO DE COMPRAS (Conta de Resultado)
C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$ 5.000,00
$ 850,00
40 - DEVOLUÇÃO DE VENDAS
A devolução de vendas de mercadorias e/ou produtos poderá ocorrer por diversos motivos.
Os motivos mais comuns que ensejam a devolução de vendas são os seguintes:
a) mercadoria entregue fora das especificações exigidas pela empresa compradora, ou seja, as
mercadorias constantes da Nota Fiscal não correspondem a quantidade, qualidade ou preço
constantes do pedido;
b) mercadoria entregue em estado de deterioração ou danificada.
a) venda de mercadorias conforme dados a seguir:
valor das compras
ICMS sobre compras
custo das mercadorias vendidas
D - CLIENTES (Ativo Circulante)
C - RECEITA COM VENDAS (Conta de Resultado)
D- ICMS SOBRE VENDAS (Conta de Resultado)
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado)
C - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 6.400.00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 6.400,00
b) devolução de mercadorias pelo cliente conforme dados a seguir:
valor da devolução
ICMS sobre devolução de vendas
custo das mercadorias devolvidas
Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
D - DEVOLUÇÃO DE VENDAS (Conta de Resultado)
C - CLIENTES (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - ICMS S/DEVOLUÇÃO DE VENDAS (Conta de Resultado)
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
C - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Conta de Resultado)
$ 1.000,00
$
170,00
$
640,00
$ 1.000,00
$
170,00
$
640,00
Quando ocorre uma devolução de mercadorias que foram vendidas no exercício anterior, existe a
necessidade de um tratamento diferenciado no registro contábil, para que esse fato não altere os resultados do
exercício atual.
Assim, o registro será feito na forma de um cancelamento, neste exercício, de um lucro bruto apurado no
exercício anterior, que será tratado como uma despesa operacional e não mais como uma conta redutora da
conta que registra as vendas.
Considerando-se os dados do item anterior, teremos os seguintes lançamentos contábeis:
D - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EX. ANTERIOR (C.Resultado)
C - CLIENTES (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$ 1.000,00
48
Guia de Lançamentos
Folha 49/154
C - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EX. ANTERIOR (C. Resultado)
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
C - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDA DE EX. ANTERIOR (C. Resultado)
$
170,00
$ 640,00
41 - APURAÇÃO DO ICMS - SALDO DEVEDOR E SALDO CREDOR
O ICMS apurado mensalmente na conta gráfica do livro Registro de Apuração do ICMS poderá resultar
devedor ou credor. Assim, teremos:
a) saldo credor do mês anterior;
b) mais: créditos do mês;
c) menos: débitos do mês;
d) igual a: saldo devedor ou saldo credor.
Contabilmente, no último dia de cada mês, deveremos fazer o lançamento de transferência do valor
contabilizado na conta "ICMS a Recuperar", do ativo circulante, para a conta de "ICMS a Recolher", do passivo
circulante, quando o saldo apresentar-se devedor. Na hipótese de saldo credor, o lançamento contábil será feito
de forma inversa.
O valor que compõe a conta do ativo "ICMS a Recuperar" refere-se ao ICMS incidente sobre compras,
fretes, conta de energia elétrica e sobre conta telefônica, etc. Por sua vez, o valor que compõe a conta do
Passivo "ICMS a Recolher" refere-se ao ICMS incidente sobre vendas, ICMS sobre transferências, etc.
Exemplo:
Considerando-se que em 31 de agosto de 1998 a empresa "A" apresente a seguinte situação em relação à conta
gráfica do ICMS:
a) saldo credor do período anterior
b) total do crédito
c) total do débito
$ 1.100,00
$ 5.600,00
$ 9.700,00
Com base nos dados do exemplo proposto, o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$ 6.700,00
Feito o lançamento acima, o saldo da conta de "ICMS a Recuperar", classificada no ativo circulante, fica
igual a zero e a conta de "ICMS a Recolher", classificada no passivo circulante, passa a apresentar um saldo de
$ 3.000,00.
Caso o valor do ICMS a recuperar seja superior ao valor do ICMS a recolher, aquela conta será creditada
pelo valor do ICMS a recolher, ficando o saldo para compensação em período posterior.
Dando seqüência, considerando-se que o ICMS, no valor de $ 3.000,00, seja recolhido em 10.09.98. O
registro contábil, neste caso, poderá ser feito do seguinte modo:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 3.000,00
42 - DUPLICATAS COLOCADAS EM COBRANÇA ATRAVÉS DE BANCOS
Nas vendas efetuadas a prazo, a empresa emite uma duplicata de venda mercantil ou de prestação de
serviços.
A duplicata emitida poderá ser negociada com o banco, permanecer em carteira ou ser colocada em
cobrança simples através de um estabelecimento bancário. A cobrança simples, através de banco, é feita
49
Guia de Lançamentos
Folha 50/154
mediante endosso. A empresa preenche um borderô relacionando todos os títulos e remete ao estabelecimento
bancário que processará a cobrança nos respectivos vencimentos.
Veremos, a seguir, os lançamentos contábeis envolvendo uma operação de cobrança de duplicatas,
ressaltando que a partir da vigência da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - as contas de
compensação deixaram de ser demonstradas no balanço patrimonial. Entretanto, para um melhor controle das
remessas e baixas das duplicatas, a empresa poderá utilizar as contas de compensação.
Considerando-se os dados abaixo, os registros contábeis serão efetuados da seguinte forma:
a) venda a prazo no valor de $ 50.000,00 conforme emissão de diversas Notas Fiscais e
respectivas duplicatas:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - RECEITA DE VENDAS (Conta de Resultado)
$ 50.000,00
b) remessa de duplicatas para o banco no valor de $ 50.000,00 conforme borderô e cobrança de
despesas financeiras no montante de $ 400,00:
D - DUPLICATAS EM COBRANÇA (Conta de Compensação)
C - COBRANÇA DE DUPLICATAS (Conta de Compensação)
D - DESPESAS BANCÁRIAS (Conta de Resultado)
C - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 50.000,00
$ 400,00
c) O banco informa que foi creditada na conta movimento a importância de $ 22.000,00 referente
cobrança de duplicatas:
D - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
D - COBRANÇA DE DUPLICATAS (Conta de Compensação)
C - DUPLICATAS EM COBRANÇA (Conta de Compensação)
$ 22.000,00
$ 22.000,00
d) O banco informa que o cliente "X" não liquidou a duplicata nº 101, no valor de $ 6.000,00:
D - COBRANÇA DE DUPLICATAS (Conta de Compensação)
C - DUPLICATAS EM COBRANÇA (Conta de Compensação)
$ 6.000,00
43 – GANHOS/PERDAS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO
IMOB.
Na alienação de bens do ativo imobilizado, a empresa poderá obter um resultado não operacional
positivo ou negativo. Quando o resultado não operacional for positivo, a empresa obteve um ganho de capital.
Em sentido inverso, quando o resultado não operacional for negativo, a empresa teve uma perda de
capital.
O resultado não operacional corresponde a diferença entre o valor de venda e o valor líquido contábil do
bem objeto de alienação. O valor líquido contábil, por sua vez, corresponde ao valor corrigido do bem menos a
depreciação.
Resultado não operacional (=) valor de venda do bem (-) valor líquido contábil do bem
Valor líquido contábil (=) custo corrigido do bem (-) depreciação
Exemplo:
Valor corrigido do bem (veículo)
(-) Depreciação acumulada
(=) Valor líquido contábil
Valor da venda
(-) Valor líquido contábil
(=) Ganho de capital
$ 25.000,00
$ 12.000,00
$ 13.000,00
$ 18.000,00
$ 13.000,00
$ 5.000,00
50
Guia de Lançamentos
Folha 51/154
Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
D - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Conta de Resultado)
C - VEÍCULOS (Ativo Permanente)
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DE VEÍCULOS (Ativo Permanente)
C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Conta de Resultado)
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Conta de Resultado)
$ 25.000,00
$ 12.000,00
$ 18.000,00
44 - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR
Nessa conta serão incluídos os encargos financeiros com os descontos de duplicatas que devem ser
apropriados aos resultados em quotas mensais, em função da transcorrência do prazo. Os demais encargos
financeiros derivados de empréstimos e financiamentos, devem ser classificados no balanço como redução do
passivo correspondente, na conta "encargos financeiros a transcorrer".
No caso dos encargos financeiros relativos ao desconto de duplicatas, os mesmos podem figurar nessa
conta de Ativo Circulante, já que a conta Duplicatas Descontadas também está no Ativo Circulante, como
dedução das Duplicatas a Receber.
Cabe lembrar que a Legislação do Imposto de Renda determina que os juros pagos antecipadamente e
os descontos de títulos de crédito deverão ser apropriados pro rata tempore, nos exercícios sociais a que
competirem.
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado um desconto de duplicatas junto a um
estabelecimento bancário conforme dados a seguir:
data do aviso de lançamento
valor da operação
valor creditado
juros sobre a operação de desconto
data do vencimento
Os juros incidentes sobre a operação de desconto serão rateados da seguinte forma:
16.05.98
$ 35.600,00
$ 32.800,00
$ 2.800,00
15.06.98
a) $ 1.400,00 no mês de maio/98, correspondente a 15 dias;
b) $ 1.400,00 no mês de junho/98, correspondente a 15 dias.
O registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
a) pelo registro dos encargos financeiros a apropriar:
D - ENCARGOS FINANC.A APROPRIAR (Ativo Circ) Juros s/Desc de Duplicatas
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) Banco Alfa S/A
$ 2.800,00
b) pelo registro das despesas financeiras incorridas durante o mês de maio/98:
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado) Juros s/Desc de Duplicatas
C - ENCARGOS FINANC A APROPRIAR (Ativo Circ) Juros s/Desc de Duplicatas
$ 1.400,00
c) pelo registro das despesas financeiras incorridas durante o mês de junho/98:
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Cta. Resultado) Juros s/Desc de Duplicatas
C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROP (Ativo Circ) Juros s/Desc. de Duplicatas
$ 1.400,00
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Guia de Lançamentos
Folha 52/154
45 - FUNDO FIXO DE CAIXA
O sistema de fundo fixo ou caixa pequena tem por objetivo facilitar o atendimento das necessidades de
pagamentos de pequenas despesas da empresa.
Neste sistema define-se uma quantia fixa que é colocada à disposição do responsável pelo caixa,
mediante emissão de um cheque, cujo valor deve ser suficiente para fazer face aos pagamentos das pequenas
despesas, tais como: condução, refeições, correios, cópias, etc., por um determinado período de tempo, que
pode ser semanal ou quinzenal, conforme as conveniências verificadas na empresa, e, periodicamente efetua-se
a prestação de contas do valor total desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, através de cheque nominal,
ao seu responsável.
No sistema de fundo fixo, as contas de despesas são debitadas, em contrapartida ao registro da emissão
do cheque, apenas quando o fundo é recomposto e não quando do real desembolso de caixa.
O saldo permanece inalterado, devendo sempre corresponder ao dinheiro em caixa mais o total dos
comprovantes dos pagamentos efetuados e ainda não reembolsados.
Por ocasião do levantamento de balanço, no fundo fixo deve permanecer somente o dinheiro, e os
comprovantes das despesas devem ser contabilizados.
Na hipótese da constituição de um fundo fixo de $ 3.000,00, será efetuado o seguinte lançamento:
a) Pela constituição do fundo:
D - CAIXA (Ativo Circulante)
Matriz
Filial
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 2.000,00
$ 1.000,00
$ 3.000,00
b) Pela recomposição do fundo:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
$ 3.000,00
46 - RETENÇÃO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES SOBRE PAGAMENTOS
EFETUADOS A PESSOAS JURÍDICAS POR ÓRGÃOS, AUTARQUIAS E
FUNDAÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL
O artigo 64 da Lei nº 9.430/96 determina a retenção, na fonte, do Imposto de Renda, da Contribuição
Social Sobre o Lucro e das Contribuições PIS/Pasep e Cofins sobre pagamentos efetuados por órgãos,
autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas jurídicas, em razão de fornecimento de bens
ou prestação de serviços.
Os valores retidos na fonte em razão de fornecimento de bens ou prestação de serviços irão constituir-se
em créditos que podem ser compensados com o imposto e as contribuições da mesma espécie, devidos pela
pessoa jurídica que sofrer a retenção, em relação a fatos geradores ocorridos a partir do mês da retenção. Tais
valores, por se tratarem de créditos compensáveis, devem ser classificados no grupo de impostos a recuperar no
Ativo Circulante.
Quando do recebimento da fatura, o valor total desta será creditado na conta clientes, tendo como
contrapartida o débito pelo valor líquido na conta banco e pelo valor retido na conta impostos a recuperar.
Os valores a serem apropriados nas contas específicas dos tributos no grupo impostos a recuperar será
determinado pelo contribuinte mediante a aplicação da alíquota correspondente sobre o valor da fatura, conforme
a tabela de Retenção do Anexo I da IN Conjunta SRF/STN/SFC nº 4/97 e IN SRF nº 28/99:
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Folha 53/154
NATUREZA DO BEM FORNECIDO OU DO
SERVIÇO PRESTADO (01)
alimentação
energia elétrica
serviços prestados com o emprego de materiais,
inclusive de limpeza;
serviços hospitalares
transporte de cargas
mercadorias e bens em geral, exceto as relacionadas
no código 6150
combustível derivado de petróleo, álcool etílico
carburante e gás natural
Passagens aéreas, rodoviárias e demais serviços de
transporte de passageiros
Serviços prestados por bancos comerciais, bancos
de investimento, bancos de desenvolvimento, caixas
econômicas, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários
e câmbio, distribuidora de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crédito, empresas de seguros
privados e de capitalização e entidades de
previdência aberta
serviços de abastecimento de água
Telefone
correios e telégrafos;
vigilância;
Limpeza, sem emprego de materiais;
Locação de mão-de-obra
Intermediação de negócios;
Administração, locação ou seção de bens imóveis,
móveis e direitos de qualquer natureza;
Factoring;
Demais serviços;
ALÍQUOTAS
IR CSLL
(02) (03)
COFINS
(04)
PIS/
PASEP
(05)
PERCENTUAL A
CÓDIGO DE
SER APLICADO
RECOLHIMENTO (07)
(06)
1,2
1,0
3,0
0,65
5,85
6147
0,24
1,0
3,0
0,65
4,89
6150
2,40
1,0
3,0
0,65
7,05
6175
2,40
1,0
3,0
0,65
7,05
6188
4,80
1,0
3,0
0,65
9,45
6190
Considerando-se que determinada pessoa jurídica recebeu $ 15.000,00 pela prestação de serviços de
locação de mão-de-obra a órgão da administração pública federal, sujeito à retenção na fonte dos impostos e
contribuições, conforme a tabela acima à alíquota de 8,45%, ou seja, no valor de $ 1.267,50, os lançamentos
contábeis, nesse caso, podem ser feitos da seguinte forma:
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
D - IRPJ A RECUPERAR (Ativo Circulante) (4,80% sobre $ 15.000,00)
D - CSSL A RECUPERAR ( Ativo Circulante) (1,0% sobre $ 15.000,00)
D - COFINS A RECUPERAR (Ativo Circulante) (2,0% sobre $ 15.000,00)
D - PIS A RECUPERAR (Ativo Circulante) (0,65% sobre $ 15.000,00)
C - CLIENTES (Ativo Circulante)
$ 13.732,50
$
720,00
$
150,00
$
300,00
$
97,50
$ 15.000,00
47 - ARRENDAMENTO MERCANTIL - LEASING
Considerando-se que determinada empresa do ramo de transporte de carga tenha realizado uma
operação de arrendamento mercantil, para aquisição de um veículo, em 01.04.98, conforme dados a seguir;
a) valor das contraprestações mensais igual a $ 2.000,00, sendo que $ 300,00 refere-se a
antecipação do valor residual;
b) valor do prêmio de seguro igual a $ 4.800,00;
c) manutenção periódica igual a $ 580,00;
d) reparos efetuados igual a $ 6.000,00.
Na arrendatária os lançamentos contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
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Guia de Lançamentos
Folha 54/154
1) pelo registro das contraprestações de arrendamento, no valor de $ 1.700,00:
D - CUSTOS DOS SERVIÇOS VENDIDOS (Cta. de Result) Arrendamento Mercantil
C - CAIXA OU BANCOS (Ativo Circulante)
$ 1.700,00
2) pelo registro do valor residual garantido, no valor de $ 300,00:
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado)
C - CAIXA OU BANCOS (Ativo Circulante)
$ 300,00
3) pelo registro dos gastos com manutenção periódica, no valor de $ 580,00:
D - CUSTOS DOS SERVIÇOS VENDIDOS (Cta. Resultado) Manutenção de Veículos
C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulante)
$ 580,00
4) pelo registro dos gastos com reparos (aumentando a vida útil do bem), no valor de $ 6.000,00:
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 6.000,00
5) pelo registro do pagamento do prêmio de seguro, no valor de $ 4.800,00:
D - PRÊMIO DE SEGURO A APROPRIAR (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulante)
$ 4.800,00
6) pela apropriação "pro-rata tempore" da apólice de seguro, considerando-se o período de vigência de 01.04.98
a 31.03.99: em abril/98:
D – CUSTOS DOS SERVIÇOS VENDIDOS (Conta de Resultado) Seguros
C - PRÊMIO DE SEGURO A APROPRIAR (Ativo Circulante)
Nota: O lançamento acima será repetido mensalmente até 31.03.99.
$ 400,00
7) No final do contrato, havendo opção de compra, será efetuada a transferência dos valores registrados na
conta transitória para a conta definitiva do bem. O registro contábil poderá ser efetuado da seguinte forma:
D - VEÍCULOS (Imobilizado)
C - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado)
48 - MARCAS E PATENTES
De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, devem ser registrados contabilmente no Ativo
Imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da
empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial.
Portanto, no Ativo Imobilizado incluem-se, além dos bens corpóreos ou tangíveis, os bens incorpóreos ou
intangíveis, que são aqueles que, embora não possuindo existência física, representem uma aplicação de capital
indispensável aos objetivos da empresa e cujo valor resida em direitos de propriedade que são legalmente
conferidos aos seus possuidores, como é o caso dos direitos sobre as marcas e patentes.
I - Marcas de Produtos
Os valores despendidos com o registro de marca do produto a ser fabricado pela empresa ou na
aquisição de terceiros de determinada marca de forma definitiva, ou apenas o direito de exploração da marca por
determinado período, serão registrados em conta própria, no Ativo Imobilizado, podendo ser objeto de
amortização, se o direito ao uso ou exploração da marca tiver duração limitada.
Assim, os valores pagos a título de honorários, taxas e emolumentos, podem ser registrados
contabilmente da seguinte forma:
D - MARCAS DE PRODUTOS (Ativo Permanente - Imobilizado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
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Folha 55/154
II - Patentes de Invenção
Toda invenção passível de utilização na indústria, pode ser objeto de patente que garanta a propriedade
e o uso exclusivo da invenção, como um novo produto ou um novo processo para se obter um produto.
Os valores despendidos por ocasião do patenteamento ou pela aquisição da patente de terceiros devem
ser registrados em conta específica, no Ativo Imobilizado.
Os gastos com patentes podem ser amortizados dentro do prazo previsto de sua duração, findo o qual as
invenções caem no domínio público, encerrando o privilégio da exploração da empresa proprietária.
Os lançamentos contábeis nesse caso podem ser os seguintes:
D - PATENTE DE INVENÇÃO (Ativo Permanente - Imobilizado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
49 - AQUISIÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE BRINDES
É comum as empresas promoverem a distribuição de brindes aos seus clientes e funcionários, mediante
a entrega gratuita de objetos de pequeno valor.
Esses gastos são apropriados contabilmente como despesa. Havendo incidência do ICMS na distribuição
de brindes, o valor desse imposto pago na aquisição (destacado na nota fiscal do fornecedor) é recuperável
mediante crédito nos livro fiscais próprios.
Nos Estados onde não há incidência do ICMS sobre a distribuição dos brindes, a despesa é apropriada
pelo valor pago na aquisição.
Admitindo-se que determinada empresa tenha adquirido a prazo, para distribuir como brindes, 5.000
chaveiros, por $ 5.000,00, mais $ 550,00 de IPI, totalizando a nota fiscal o valor de $ 5.550,00 com ICMS incluso
no valor de $ 850,00 (17% de $ 5.000,00), teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pela aquisição dos brindes:
D - ALMOXARIFADO (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
$ 4.700,00
$ 850,00
$ 5.550,00
b) Pela apropriação como despesa:
D - DESPESAS COM BRINDES (Conta de Resultado)
C - ALMOXARIFADO (Ativo Circulante)
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
Nota: Sobre a incidência e cálculo do ICMS, verificar a legislação do Estado, pertinente
ao assunto
$ 5.499,00
$ 4.700,00
$ 499,00
$ 799,000
50 - IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA
I - Pagamentos Mensais do IRPJ e CSL
Os pagamentos mensais do IRPJ e CSL por estimativa, bem como os pagamentos efetuados com base
em balanço de suspensão ou redução, devem ser registrados no Ativo Circulante, em contas de "impostos a
recuperar", uma vez que tais valores não são definitivos.
II - IRRF Sobre as Receitas Computadas na Base de Cálculo
Pode ser deduzido do IRPJ apurado mensalmente, o valor do Imposto de Renda pago ou retido na fonte
sobre as receitas que integram a base de cálculo do imposto apurado no mês.
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Guia de Lançamentos
Folha 56/154
O valor do IRRF a ser compensado deve ser registrado no ativo circulante, em uma conta específica, que pode
ser intitulada "IRRF a compensar".
Quando ocorrer a compensação do IRRF com o IRPJ calculado por estimativa, o valor do IRRF
compensado deve ser registrado a débito da conta IRPJ a compensar, tendo como contrapartida a conta do ativo
IRRF a compensar, e a conta caixa ou banco-conta movimento, pelo valor líquido pago, se for o caso.
III - IRRF Sobre Aplicações Financeiras de Renda Fixa e de Renda Variável
Os rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa e os ganhos líquidos de aplicações de renda
variável não compõem a base de cálculo do imposto mensal calculado por estimativa.
No entanto, esses rendimentos devem compor o lucro real apurado por ocasião do levantamento dos
balanços de suspensão ou redução do imposto, e em 31 de dezembro por ocasião do levantamento do balanço
anual, quando então o Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras de
renda fixa ou pago separadamente sobre os ganhos líquidos de aplicações de renda variável pode ser
compensado, devendo o valor do IRRF figurar em conta do ativo circulante, até a data da compensação.
Supondo-se que uma pessoa jurídica, sujeita à apuração do lucro real anual, durante o ano-calendário de 1998,
tenha pago mensalmente, a título de IRPJ (compensando o IRRF incidente sobre as receitas computadas na
base de cálculo) e Contribuição Social Sobre o Lucro, os valores abaixo demonstrados:
Mês de apuração
janeiro
fevereiro
março
abril
maio
junho
julho
agosto
setembro
outubro
novembro
dezembro
total
IRPJ devido
1.100,00
1.500,00
2.200,00
1.800,00
2.700,00
3.200,00
2.900,00
3.500,00
3.300,00
3.100,00
3.080,00
4.700,00
33.080,00
IRRF
200,00
500,00
700,00
600,00
850,00
1.100,00
980,00
1.200,00
1.150,00
960,00
1.050,00
2.300,00
11.590,00
Mês de pagamento
fevereiro
março
abril
maio
junho
julho
agosto
setembro
outubro
novembro
dezembro
janeiro
total
IRPJ pago
900,00
1.000,00
1.500,00
1.200,00
1.850,00
2.100,00
1.920,00
2.300,00
2.150,00
2.140,00
2.030,00
2.400,00
21.490,00
CSL paga
480,00
520,00
800,00
750,00
1.100,00
1.500,00
980,00
1.650,00
1.550,00
1.300,00
1.400,00
1.800,00
13.830,00
1 - Registro dos Pagamentos Mensais
Com base nos dados do exemplo, mensalmente serão efetuados os seguintes registros contábeis:
a) Imposto de Renda Pessoa Jurídica:
D – IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante)
IRPJ estimado referente ao mês de janeiro/97
C – IRRF A COMPENSAR (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
D – IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante)
IRPJ estimado referente ao mês de fevereiro/97
C – IRRF A COMPENSAR (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
e assim sucessivamente.
$ 1.100,00
$
200,00
$
900,00
$ 1.500,00
$
500,00
$ 1.000,00
Nota: Na hipótese de o valor do IRRF a compensar ser de valor igual ou superior ao valor do IRPJ apurado no
mês, o valor compensado será transferido para a conta IRPJ a compensar. No caso do mês de fevereiro, se o
IRRF a compensar fosse de $ 1.500,00, teríamos o seguinte lançamento:
D – IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante) IRPJ estimado referente ao mês de
fevereiro/97
C – IRRF A COMPENSAR (Ativo Circulante)
$ 1.500,00
b) Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido:
D - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O L.LÍQUIDO A COMPENSAR (Ativo Circulante)
CSSL estimada referente ao mês de janeiro/97
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 480,00
56
Guia de Lançamentos
Folha 57/154
D - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO L. A COMPENSAR (Ativo Circulante)
CSL estimada referente ao mês de fevereiro/97
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
e assim sucessivamente.
$ 520,00
2 - Registros dos Valores Apurados Por Ocasião do Levantamento do Balanço Anual de 1998
Admitindo-se que a pessoa jurídica mencionada no item anterior, tenha apurado, por ocasião do levantamento do
balanço anual em 31 de dezembro de 1998, o IRPJ e CSL nos valores de $ 36.760,00 e $ 14.000,00,
respectivamente, teremos os seguintes lançamentos:
a) IRPJ
D - PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Resultado)
C - PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
$ 36.760,00
b) CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
D - PROV P/ A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (Resultado)
C - PROV P/ A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQ (Passivo Circ)
$ 14.000,00
3 - Confronto dos valores provisionados com os valores pagos mensalmente de fevereiro a dezembro, referentes
aos meses de janeiro a novembro, uma vez que o IRPJ/CSL relativo ao mês de dezembro/98 ainda não foi
recolhido:
a) IRPJ:
Valor provisionado
(-) Valor recolhido por estimativa até 31.12.97.
(-) IRRF a compensar (ref. o Mês de dezembro)
(=) Saldo a recolher
$ 36.760,00
$ 28.380,00
$ 2.300,00
$ 6.080,00
b) CSSL:
Valor provisionado
(-) Valor recolhido por estimativa até 31.12.97
(-) Saldo a recolher
$ 14.000,00
$ 12.030,00
$ 1.970,00
4 - Pela compensação dos valores pagos mensalmente com os valores provisionados:
a) IRPJ:
D - PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
C – IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante)
D - PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
C – IRRF A COMPENSAR (Ativo Circulante)
$ 28.380,00
$ 2.300,00
b) CSSL:
D - PROVISÃO PARA A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (Passivo
Circulante)
C - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO A COMPENSAR (Ativo Circulante)
5 - Saldos das contas em 31.12.98:
Provisão para Imposto de Renda
Provisão para Contribuição Social Sobre o Lucro
$ 12.030,00
$ 6.080,00
$ 1.970,00
6 - Pagamento do IRPJ e CSL Devidos no Mês de Dezembro
57
Guia de Lançamentos
Folha 58/154
Se no mês de janeiro do ano seguinte a empresa já houver fechado o balanço, no confronto do imposto apurado
com base no lucro real anual com os valores pagos mensalmente, pode ocorrer o seguinte:
I - o imposto anual ser maior que a soma dos valores pagos, observando-se que:
a) se o saldo do imposto anual a pagar (depois de deduzido os pagamentos efetuados até o mês
de dezembro) for inferior ao imposto calculado por estimativa, relativo ao mês de dezembro, o
pagamento do imposto relativo a esse mês, poderá ser reduzido ao montante do saldo do
imposto a pagar;
b) se o valor do imposto anual a pagar for superior ao imposto calculado por estimativa relativo
ao mês de dezembro, poderá ser pago em janeiro o valor do imposto estimado de dezembro, e o
saldo remanescente poderá ser pago até o último dia útil do mês de março.
II - o imposto anual ser menor que a soma dos valores pagos mensalmente, hipótese em que nenhum valor terá
que ser recolhido referente ao mês de dezembro, uma vez que a empresa está com um crédito a compensar.
De acordo com o nosso exemplo, os saldos do IRPJ e da CSL apurados com base no lucro real anual,
deduzidos dos valores pagos até dezembro, são superiores aos valores calculados por estimativa em dezembro.
Assim, se a empresa optar pelo recolhimento por estimativa relativo ao mês de dezembro, os valores serão
registrados da seguinte forma:
D - PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 2.400,00
Nota: O valor do IRPJ estimado ($ 4.700,00) foi registrado pelo valor líquido, uma vez que o IRRF compensável
de $ 2.300,00 já foi registrado contra a provisão para o Imposto de Renda por ocasião do levantamento do
balanço, no subitem 3.2.
D - PROVISÃO P/ A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (Passivo Circ)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 1.800,00
Ressalte-se que os pagamentos do IRPJ e da CSL relativos ao mês de dezembro deverão ser feitos,
obrigatoriamente, com base no cálculo estimado, se até a data fixada para esse pagamento (último dia útil de
janeiro) a empresa não tenha levantado o balanço e apurado o lucro real.
IV - Pagamento do Saldo do IRPJ e CSL
Os saldos do IRPJ e CSL deverão ser pagos em quota única até o último dia útil do mês de março do ano
seguinte, acrescidos de juros calculados com base na taxa Selic para títulos federais, acumulada mensalmente,
a partir de 1º de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do
pagamento.
Considerando que a empresa efetuou o pagamento do saldo do IRPJ ($ 6.080,00 - $ 2.400,00 = 3.680,00) e da
CSL ($ 1.970,00 - $ 1.800,00 = $ 170,00) no mês de março, acrescidos de juros de 3,13%, teremos os seguintes
lançamentos:
D - PROVISÃO PARA O IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
D - PROVISÃO PARA A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO (Passivo
Circulante)
D - JUROS PASSIVOS (Resultado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 3.680,00
$ 170,00
$ 120,50
$ 3.970,50
51 - OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA EM UMA EMPRESA COMERCIAL
Analisaremos, neste trabalho, os procedimentos relativos à contabilização dos tributos incidentes nas
operações de compra e venda de mercadorias em uma empresa comercial que mantém o controle permanente
de estoques.
I - Operação de Compra
Segundo a legislação do Imposto de Renda, o ICMS destacado na aquisição de mercadoria para
revenda deve ser excluído do custo de aquisição, contabilizando-se o valor correspondente em conta própria do
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Guia de Lançamentos
Folha 59/154
ativo circulante. Esse procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse no estoque da empresa pelo
seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da nota fiscal.
O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias será registrado como parcela integrante do custo
de aquisição.
Na empresa que não mantém controle de estoques, usualmente as compras são registradas pelo custo
líquido (custo de aquisição diminuídos do valor dos impostos recuperáveis) em uma conta auxiliar específica
(compra de mercadorias) e nela permanecem até a data de apuração dos resultados.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra
apresentou os seguintes dados:
Preço da mercadoria
ICMS destacado (17%)
Frete pago
O lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:
D - MERCADORIAS EM ESTOQUE (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - BANCO (Ativo Circulante)
$ 60.000,00
$ 10.200,00
$ 2.500,00
52.300,00
10.200,00
60.000,00
2.500.00
A empresa comercial, quando adquire mercadoria de indústria, deve considerar o IPI destacado na nota fiscal
como custo de aquisição, uma vez que, pela sua natureza, não poderá exercer o direito ao crédito desse
imposto.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra
apresentou os seguintes dados:
Preço da mercadoria
$ 60.000,00
IPI destacado (10%)
$ 6.000,00
ICMS destacado
$ 10.200,00
O lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:
D - MERCADORIAS EM ESTOQUE (Ativo Circulante)
55.800,00
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
10.200,00
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
66.000,00
II - Operação de Venda
De acordo com a Instrução Normativa nº 51/78, são considerados impostos incidentes sobre as vendas aqueles
que guardam proporcionalidade com o preço da venda, mesmo que integrem a base de cálculo do tributo.
Veremos, a seguir, a contabilização de cada um deles em separado.
O ICMS incidente sobre vendas deve ser deduzido da receita bruta na determinação da receita líquida de
vendas.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha efetuado uma venda no valor de $ 200.000,00. A nota fiscal
emitida apresentou os seguintes dados:
Preço da mercadoria
$ 200.000,00
ICMS destacado
$ 34.000,00
$ 110.000,00
Custo das mercadorias vendidas
O lançamento contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - RECEITA DE VENDAS (Conta de Resultado)
D - ICMS SOBRE VENDAS (Conta de resultado)
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
e
D - CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA (Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
200.000,00
34.000,00
110.000,00
59
Guia de Lançamentos
Folha 60/154
De acordo com a legislação do Imposto de Renda, o valor do IPI não se inclui no montante da receita
bruta. A legislação do PIS e da Cofins, dispõe acerca do assunto, da mesma forma.
Assim, tem-se adotado procedimentos contábeis que facilitem a demonstração de valores para
determinação da base de cálculo desses tributos.
Considerando os dados abaixo, a contabilização do IPI será efetuada da seguinte forma:
Valor da Venda:
Valor do IPI destacado na NF:
Valor total da NF:
D - CAIXA/BANCO/CLIENTES (Ativo Circulante)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS (Resultado)
C - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 20.000,00
$ 2.000,00
$ 22.000,00
22.000,00
20.000,00
2.000,00
De acordo com a boa técnica contábil, essa prática é vista com certas restrições, uma vez que implica
omitir, na demonstração de resultado, o valor do faturamento bruto.
Nesse caso, considerando os dados acima, os lançamentos contábeis poderiam ser feitos da seguinte forma:
D - CAIXA/BANCO/CLIENTE (Ativo Circulante)
C - FATURAMENTO BRUTO (Resultado)
D - IPI FATURADO (Resultado)
C - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
22.000,00
2.000,00
Os valores das Contribuições ao PIS e à Cofins incidentes sobre a receita de vendas serão debitados em contas
próprias de resultado, tendo como contrapartida contas do passivo circulante.
Assim, temos:
D - PIS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
D - COFINS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - COFINS A RECOLHER (Passivo Circulante)
No final de cada mês são apurados os saldos do IPI e do ICMS, conforme os livros fiscais, registrando-se
contabilmente a transferência dos valores registrados em impostos a recuperar para impostos a recolher, ou
vice-versa, conforme a natureza (devedora ou credora) do saldo apurado.
Assim, temos:
a) Apuração do IPI:
D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
b) Apuração do ICMS:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
c) Pelo pagamento da Cofins:
D - COFINS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
d) Pelo pagamento do PIS:
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
e) Pelo pagamento do IPI apurado:
60
Guia de Lançamentos
Folha 61/154
D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
f) Pelo pagamento do ICMS apurado:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
III - Contabilização da Operação de Devolução de Mercadorias
Tanto na compra como na venda, podem ocorrer fatos supervenientes que obrigam o comerciante a
efetuar ou a receber, em devolução, a mercadoria adquirida ou vendida. A devolução pode se dar de forma
parcial ou total.
1 - Devolução de Compra
Na devolução de compra poderá ser usada a mesma conta que registrou a entrada da mercadoria ou
outra, com denominação específica.
Considerando que determinada empresa efetuou uma devolução de compra, em cuja nota fiscal de
devolução constam os seguintes dados:
Valor das mercadorias devolvidas (100 peças X $ 50,00)
Valor do IPI (10% sobre $ 50.000,00)
Valor total da nota fiscal
Valor do ICMS (17%)
$ 50.000,00
$ 5.000,00
$ 55.000,00
$ 8.500,00
Valor registrado no estoque
Mercadorias (100 X $ 41,50)
Frete (100 X $ 0,5)
$ 41.500,00
$
50,00
O lançamento contábil relativo a devolução das mercadorias poderá ser feito do seguinte modo:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
55.000,00
C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
41.500,00
C - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
8.500,00
C - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
5.000,00
O valor do frete registrado no estoque será registrado da seguinte forma:
D - DESPESA COM FRETE (Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
50,00
2 - Devolução de Vendas
Ocorrendo a devolução de venda, o valor correspondente a essa devolução deverá ser contabilizado em
conta própria, como redutora da receita bruta das vendas.
Considerando-se que determinada empresa recebe em devolução mercadorias de cliente, cuja nota fiscal de
devolução consta os seguintes dados:
Valor das mercadorias (100 peças X $ 30,00)
Valor do ICMS
Valor do IPI
Custo das mercadorias vendidas
$ 30.000,00
$ 5.100,00
$
300,00
$ 22.000,00
O lançamento contábil das mercadorias recebidas em devolução poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - VENDAS CANCELADAS (Resultado)
29.700,00
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
300,00
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
30.000,00
e
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo circulante)
C - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado)
5.100,00
O custo das mercadorias apropriado ao resultado e a conta de estoque serão ajustados da seguinte forma:
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado)
22.000,00
61
Guia de Lançamentos
Folha 62/154
Quando ocorre uma devolução de mercadorias que foram vendidas no exercício anterior, existe a necessidade
de um tratamento diferenciado no registro contábil, para que esse fato não altere os resultados do exercício
atual.
Assim, o registro será feito na forma de um cancelamento, neste exercício, de um lucro bruto apurado no
exercício anterior, que será tratado com uma despesa operacional e não mais como uma conta redutora da conta
que registra as vendas.
Com base nos dados do exemplo do subitem 4.2.1 teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pelo registro da devolução:
D - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EXERCÍCIO ANTERIOR (Resultado)
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
29.700,00
300,00
30.000,00
b) Pelo registro do ICMS:
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EXERCÍCIO ANTERIOR (Resultado)
5.100,00
c) Pelo registro na entrada do estoque:
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - PREJUÍZO NA DEVOLUÇÃO DE VENDAS DE EXERCÍCIO ANTERIOR (Resultado) 22.000,00
IV - Contabilização Dos Abatimentos
O abatimento incidente na operação comercial é decorrente de diversos fatores e, como regra geral, ocorre em
virtude de diferença na qualidade do produto ou atraso na entrega da mercadoria. O abatimento não pode ser
confundido com o desconto financeiro dado na duplicata.
O abatimento deverá ser registrado como redução da receita bruta (vendedor) ou como ajuste da compra
(adquirente).
O registro contábil do abatimento obtido numa operação de compra poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - ABATIMENTO SOBRE COMPRAS (Resultado)
O registro contábil do abatimento concedido numa operação de venda poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - ABATIMENTO SOBRE VENDAS (Resultado)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
V - Apuração da Receita Líquida
As operações contábeis realizadas neste trabalho refletem na elaboração da demonstração do resultado
do exercício e, mais especificamente, na determinação da receita líquida de vendas.
Na demonstração do resultado do exercício, a receita bruta de vendas e as respectivas contas redutoras
têm a seguinte disposição:
receita bruta de vendas
(-) impostos incidentes sobre vendas
ICMS sobre vendas
PIS sobre vendas
Cofins sobre vendas
(-) vendas canceladas
(-) abatimentos sobre vendas
(=) receita líquida de vendas
52 - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS DE EMPREGADOS
I - Previsão Legal Para Constituição da Provisão
62
Guia de Lançamentos
Folha 63/154
A pessoa jurídica tributada com base no lucro real poderá deduzir, como custo ou despesa operacional,
em cada exercício social, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração
correspondente a férias de seus empregados (art. 279 do RIR/94).
A faculdade de constituir essa provisão contempla a inclusão dos gastos já incorridos com a
remuneração de férias proporcionais, 1/3 (um terço) do adicional de férias e dos encargos sociais incidentes
sobre os valores que forem objeto de provisão, cujo ônus caiba à pessoa jurídica.
É importante observar que a dedução da provisão para pagamento de remuneração de férias somente é
permitida quando devidamente quantificada e individualizada, conforme decidiu o 1º Conselho de Contribuintes
através do Acórdão nº 101-75.344/84.
Assim sendo, em virtude dessa limitação à dedução da provisão para férias, a sua constituição precisa
estar amparada em demonstrativo que quantifique e individualize as férias incorridas.
II - Contagem de Dias de Férias
A contagem dos dias de férias será efetuada de acordo com o disposto no artigo 130 da Consolidação
das Leis do Trabalho (CLT).
O empregado adquire o direito ao período integral de férias, ou seja, 30 (trinta) dias, após completar 1
(um) ano de serviço na empresa e desde que não tenha faltado ao trabalho, injustificadamente, por mais de 5
(cinco) vezes.
Após cada período de 12 (doze) meses de vigência do contrato de trabalho, o empregado terá direito a
férias na seguinte proporção:
a) 30 (trinta) dias corridos, quando não houver faltado ao serviço mais de 5 (cinco) vezes;
b) 24 (vinte e quatro) dias corridos, quando houver tido de 6 (seis) a 14 (quatorze) faltas;
c) 18 (dezoito) dias corridos, quando houver tido de 15 (quinze) a 23 (vinte e três) faltas;
d) 12 (doze) dias corridos, quando houver tido de 24 (vinte e quatro) a 32 (trinta e duas) faltas.
Relativamente aos períodos inferiores a 12 (doze) meses de serviço na data de encerramento do
balanço, tomar-se-á por base para contagem de dias de férias 1/12 (um doze avos) de 30 (trinta) dias por mês de
serviço ou fração superior a 14 (quatorze) dias.
III - Cálculo da Provisão
O número de dias de férias, por empregado, será multiplicado por 1/30 (um trinta avos) da sua
remuneração mensal na época do encerramento do balanço, sendo referido valor acrescido de 1/3 (um terço), a
título de adicional de férias, e mais os encargos sociais, cujo ônus couber à empresa.
IV - Encargos Sociais Incidentes Sobre Férias
Além da provisão do valor correspondente à remuneração de férias, a empresa pode provisionar os
valores relativos às contribuições ao INSS e ao FGTS que incidirão sobre as férias, que constituem encargo da
empresa.
V - Provisão Excedente ao Valor do Limite Dedutível
Caso o valor provisionado exceda o limite dedutível para efeitos fiscais, o valor excedente deverá ser
adicionado ao lucro líquido na determinação do lucro real.
Esse valor poderá ser excluído na determinação do lucro real do período em que preencher os requisitos
para ser dedutível ou em que for revertido a crédito de conta de resultado.
O montante da provisão para pagamento de remuneração de férias e dos encargos sociais incidentes
sobre referida remuneração será debitado em conta de custos ou despesas operacionais.
No período seguinte, a conta de provisão, classificada no passivo circulante, será debitada, até o limite
provisionado, pelos valores pagos a qualquer beneficiário cujas férias ali tenham sido incluídas.
Caso não haja saldo suficiente na conta de provisão, o excedente será debitado diretamente a custos ou
despesas operacionais.
Observe-se, ainda, que no final do período de apuração do imposto deverá ser efetuada a reversão do
saldo remanescente, se houver, e constituída nova provisão.
63
Guia de Lançamentos
Folha 64/154
Utilizando-se da faculdade concedida pela legislação do imposto de renda, a empresa "A" decidiu
constituir provisão para pagamento de remuneração de férias no período encerrado em 30.06.97, com base nos
seguintes dados:
$ 7.000,00
Férias vencidas e proporcionais
INSS sobre férias
$ 1.820,00
FGTS sobre férias
$ 560,00
O lançamento contábil referente a constituição da provisão para pagamento de remuneração de férias e
respectivos encargos sociais poderá ser efetuado do seguinte modo:
a) Pelo valor da provisão para pagamento das férias:
D - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Conta de Resultado)
C - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Passivo Circulante)
$ 7.000,00
b) Pela provisão dos encargos sociais incidentes sobre as férias:
D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS (Conta de Resultado)
C - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS (Passivo Circulante)
$ 2.380,00
Por ocasião do balanço levantado em 30.09.97, a empresa apurou os seguintes valores relativos à provisão de
férias e encargos sociais devidos:
- Férias vencidas e proporcionais:
$ 12.000,00
- INSS sobre remuneração de férias:
$ 3.120,00
- FGTS sobre remuneração de férias:
$
960,00
Contabilmente, deverá ser efetuado o ajuste da conta que registra a provisão, da seguinte forma:
a) Pelo ajuste do valor provisionado a título de remuneração de férias:
D - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Conta de Resultado)
C - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Passivo Circulante)
Nota: Valor a ser provisionado em 30.09.97: 12.000,00
(-) valor provisionado em 30.06.97:
(=) valor do ajuste da provisão:
$ 5.000,00
7.000,00
5.000,00
b) Pelo ajuste do valor provisionado a título de encargos sociais incidentes sobre férias:
D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS (Conta de Resultado)
C - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS (Passivo Circulante)
$ 1.700,00
= Nota: valor a ser provisionado em 30.09.97: 4.080,00
(-) valor provisionado em 30.06.97: 2.380,00
(=) valor do ajuste da provisão: 1.700,00
No mês de outubro a empresa efetuou o pagamento de remuneração de férias cujos valores são os seguintes:
- valor da remuneração de férias: $ 10.000,00;
= - encargo de INSS: $ 2.600,00;
- encargo de FGTS: $ 800,00.
= Nota: Não consideramos os dados relativos ao Imposto de Renda na Fonte e o INSS retidos do empregado.
Teremos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pelo pagamento da remuneração de férias:
D - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 10.000,00
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Guia de Lançamentos
Folha 65/154
b) Pela apropriação dos encargos sociais sobre a remuneração de férias paga:
D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS SOBRE FÉRIAS(Passivo Circulante)
$ 3.400,00
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 2.600,00
C - FGTS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$ 800,00
No caso da perda do direito às férias pelo empregado, ou caso o montante da provisão não tenha sido utilizado,
tais valores, constantes da conta de provisão, deverão ser revertidos a crédito da conta de resultado, da seguinte
forma:
a) Pela reversão da provisão da remuneração de férias:
D - PROVISÃO PARA FÉRIAS (Passivo Circulante)
C - PROVISÃO PARA FÉRIAS (Conta de Resultado)
$ 2.000,00
Nota: Valor Provisionado = $ 12.000,00
(-) Valor Pago = 10.000,00
(=) Saldo não Utilizado = 2.000,00
b) Pela reversão dos encargos incidentes sobre as férias:
D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS INCIDENTES SOBRE FÉRIAS (Passivo Circ)
C - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOCIAIS INCIDENTES SOBRE FÉRIAS (Conta de Res)
Nota: Valor Provisionado = $ 4.080,00
(-) Encargos sobre o Valor Pago = 3.400,00
(=) Saldo não Utilizado = 680,00
680,00
VI - Não Constituição da Provisão
Caso a empresa não tenha efetuado a provisão para pagamento de férias, a totalidade do valor pago ou
creditado a esse título será deduzida, como custo ou despesa operacional, no próprio mês em que ocorrer o
pagamento, ainda que o período de gozo das férias pelo empregado avance o período subseqüente (PN CST nº
8/85).
53 - PROVISÃO PARA O 13º SALÁRIO
O montante correspondente ao 13º salário e aos encargos sociais incidentes deve ser registrado como
custo de produção, quando se referir ao pessoal dos setores produtivos, ou como despesa operacional, quando
se referir ao pessoal dos setores administrativos ou de vendas, tendo como contrapartida contas de "Provisão
para 13º salário" e "Provisão para encargos sociais sobre o 13º salário", ou em uma única conta intitulada
"Provisão para 13º salário e encargos sociais".
Por ocasião do pagamento da primeira parcela, a empresa deve registrá-lo em conta intitulada
"Adiantamento de 13º salário" no Ativo Circulante. Quando ocorrer a quitação da gratificação, o valor constante
da conta "Adiantamento de 13º salário" será baixado contra a conta de "Provisão para 13º salário" no Passivo
Circulante.
No pagamento do saldo ocorre a quitação da obrigação por parte da empresa. O montante pago nesta
ocasião poderá ser registrado diretamente à conta de provisão constituída anteriormente.
Caso a empresa não tenha constituído a provisão, o valor pago e o valor lançado na conta "Adiantamento de 13º
salário" serão lançados diretamente à conta de custo ou despesa, conforme o caso, no mês em que se der a
quitação da gratificação.
Os registros contábeis a serem efetuados por ocasião do adiantamento, provisão e encargos sociais
relativos ao 13º salário, de acordo com a técnica contábil, considerando-se os dados abaixo, são os seguintes:
Valor a ser provisionado em 30.11.97, pelo valor total, a título de 13º salário dos
empregados admitidos em 1996 à razão de 11/12:
Valor dos encargos incidentes sobre o valor do 13º salário a ser provisionado
(alíquota hipotética de 26% de INSS e 8% de FGTS):
Valor do adiantamento concedido em 30.11.97:
$ 8.500,00
$ 2.890,00
$ 4.250,00
65
Guia de Lançamentos
Folha 66/154
Valor da quitação em 19.12.97:
Valor hipotético do IRRF descontado dos empregados:
Valor hipotético do INSS descontado dos empregados:
Valor da diferença entre o valor dos encargos provisionados e o total dos encargos
constantes da folha de pagamento:
$ 5.900,00
$ 700,00
$ 800,00
$ 561,00
I - Por ocasião do registro da provisão e do adiantamento, temos:
a) Pelo registro do valor provisão em 30.11.97:
D - 13º SALÁRIO (despesa operacional)
C - PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO (Passivo Circulante)
8.500,00
b) Pelo valor dos encargos incidentes sobre o valor do 13º salário:
D - ENCARGOS SOBRE 13º SALÁRIO (despesa operacional)
C - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (Passivo Circulante)
2.890,00
c) Pelo valor do adiantamento concedido em 30.11.97:
D - ADIANTAMENTO DE 13º SALÁRIO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulante)
4.250,00
II - Pelo registro da folha de pagamento do 13º salário, teremos os seguintes lançamentos:
a) Pela baixa da provisão até o montante provisionado:
D - PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO (Passivo circulante)
C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
8.500,00
b) Pelo registro da diferença entre o valor provisionado a título de 13º salário e o valor da folha
de pagamento:
D - 13º SALÁRIO (despesa operacional)
C - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
Nota: Valor da folha de pagamento: $ 4.250,00 + $ 5.900,00 = $ 10.150,00
Valor provisionado: $ 8.500,00 - $ 10.150,00 = 1.650,00
1.650,00
c) Pela baixa da provisão para encargos sociais sobre o 13º salário até o montante provisionado:
D - PROVISÃO PARA ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (Passivo Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - FGTS a recolher (Passivo Circulante)
Nota: INSS a recolher: 26% X 8.500,00 = 2.210,00
FGTS a recolher: 8% X 8.500,00 = 680,00
2.890,00
2.210,00
680,00
d) Pelo registro da diferença apurada entre o valor dos encargos provisionados e o valor
constante da folha de pagamento:
D - ENCARGOS SOBRE O 13º SALÁRIO (despesa operacional)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - FGTS a recolher (Passivo Circulante)
Nota: INSS a recolher = 10.150,00 X 26% = 2.639,00 - 2.210,00 = 429.00
FGTS a recolher = 10.150,00 X 8% = 812,00 - 680,00 = 132,00.
561,00
429,00
132,00
e) Pelo registro da baixa do adiantamento de 13º salário:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
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Folha 67/154
C - ADIANTAMENTOS DE 13º SALÁRIO (Ativo Circulante)
4.250,00
f) Pelo valor do INSS retido dos empregados:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
800,00
g) Pelo valor do IRRF retido dos empregados:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
700,00
h) Pelo valor líquido pago:
D - SALÁRIOS E ORDENADOS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
Nota: Valor da quitação 5.900,00 - IRRF 700,00 - INSS 800,00 = 4.400,00
4.400,00
54 - AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO ATRAVÉS DO
FINAME
Quando a empresa adquire bens para o ativo imobilizado através do Finame, deverá considerar como
custo a ser ativado o preço total constante da nota fiscal do fornecedor, acrescido de outros dispêndios, como,
por exemplo, o frete e o seguro cobrados à parte.
As despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para aquisição de bens do Ativo Imobilizado não
devem ser incluídos no custo de aquisição dos bens adquiridos, devendo ser lançados como despesas
financeiras pelo regime de competência.
Ressalte-se que as obrigações contraídas, cujo prazo de vencimento final ocorra após o término do exercício
social seguinte àquele em que houve a contratação, serão classificadas no Exigível a Longo Prazo e, por ocasião
do levantamento do balanço, serão transferidas as parcelas que devem ser liquidadas no exercício social
seguinte, para o Passivo Circulante.
Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido equipamentos para unidade fabril, em dezembro/96,
no valor de $ 300.000,00, sendo que 65% deste valor foi financiado pelo Finame, e será pago em 39 parcelas.
Na data em que o financiamento foi liberado, o bem foi entregue e foi pago $ 2.600,00 a título de taxas e
comissões bancárias.
Temos os seguintes lançamentos contábeis:
a) Pelo registro do bem:
D - EQUIPAMENTOS (Ativo Imobilizado)
C - FINANCIAMENTOS - FINAME (Passivo Circulante)
C - FINANCIAMENTOS - FINAME (Exigível a Longo Prazo)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
Nota: 300.000 x 65% = 195.000.00
$ 195.000,00 : 39 = $ 5.000,00
12 parcelas X 5.000,00 = 60.000,00 (Passivo Circulante)
27 parcelas X 5.000,00 = 135.000,00 (Exigível a Longo Prazo)
300.000,00
60.000,00
135.000,00
105.000,00
b) Pelo registro das despesas financeiras:
D - DESPESAS FINANCEIRAS ( Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
2.600,00
c) Por ocasião do pagamento das parcelas com juros e atualização monetária previstos no
contrato (12% sobre a parcela):
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Folha 68/154
D - FINANCIAMENTOS - FINAME (Passivo Circulante)
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
5.000,00
600,00
5.600,00
55 - ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL
Os adiantamentos para aumento de capital são recursos recebidos pela empresa de seus acionistas ou
quotistas destinados a serem utilizados como aporte de capital.
O problema dos adiantamentos para aumento de capital reside na classificação contábil como passivo
exigível ou como patrimônio líquido, uma vez que existe a possibilidade da não-incorporação ao capital e de sua
devolução ao investidor.
A Lei nº 6.404/76 é omissa no tratamento dos valores recebidos por conta de futuros aumentos de
capital.
O Fisco firmou entendimento através dos Pareceres Normativos CST nº 23, de 26.06.81 e CST nº 28, de
21.12.84, que, em suma, estabelecem o seguinte:
1. Ocorrendo a eventualidade de adiantamento para futuro aumento de capital, qualquer que seja a forma pela
qual os recursos tenham sido recebidos, mesmo que sob a condição para utilização exclusiva em aumento de
capital, esses ingressos deverão ser mantidos fora do patrimônio líquido, por serem esses adiantamentos
considerados obrigação para com terceiros, podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital
não se concretizar.
2. O patrimônio líquido fica definitivamente aumentado quando, após a subscrição, ocorrer o recebimento de
cada parcela de integralização.
Assim sendo, o Fisco determina a classificação dos adiantamentos para futuro aumento de capital como
exigibilidades.
De Acordo Com a Técnica Contábil, quando os adiantamentos para aumento de capital são recebidos
com cláusula de absoluta condição de permanência na sociedade, não há porque considerá-los como exigíveis,
admitindo-se que esses adiantamentos sejam classificados como parte integrante do patrimônio líquido.
Por outro lado, se os recursos entregues pelos sócios a título de adiantamentos para aumento de capital
vierem a ser devolvidos ao investidor ou não incorporados ao capital, não se deve, na existência de tal dúvida,
classificá-los no patrimônio líquido, devendo, então, figurar no passivo exigível.
Da mesma forma, os recursos recebidos de acionistas ou quotistas que estejam destinados e vinculados
a aumento de capital, por força de disposições contratuais irrevogáveis ou legais, não devem ser tratados como
exigibilidades, mas como conta integrante do patrimônio líquido. A destinação dos adiantamentos recebidos com
a intenção de capitalização deve estar documentada por instrumentos formais irrevogáveis dos acionistas,
quotistas e órgãos diretivos da empresa e não somente por intenções declaradas verbalmente.
Diante do exposto, os adiantamentos para aumento de capital devem ser classificados como parte
integrante do patrimônio liquido, em conta distinta, com a devida evidenciação de sua origem, montante e
finalidade. Caso pairem dúvidas de que os valores irão se incorporar ao capital, tais valores serão classificados
como passivo exigível.
Contabilmente, no recebimento de tais recursos, a empresa poderá fazer o seguinte registro:
D - DISPONIBILIDADES (Ativo Circulante)
C - ADIANTAMENTO PARA AUMENTO DE CAPITAL (Patrimônio Liquido)
Quando formalizar o aumento de capital, o registro contábil será:
D - ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL (Patrimônio Liquido)
C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
56 - AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
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Guia de Lançamentos
Folha 69/154
Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, que poderão ou não interferir na apuração do
resultado e, conseqüentemente, na base imponível do Imposto de Renda relativo ao exercício em determinado
período.
Partindo do pressuposto de que a escrituração contábil é a fonte de informações para a apuração do
lucro ou prejuízo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poderá provocar o aumento ou
diminuição do imposto devido em determinado exercício.
Neste trabalho, analisaremos alguns casos determinantes ou não na mensuração do lucro, procurando
demonstrar as causas e os efeitos do erro, bem como a sua regularização na escrituração contábil da empresa.
I - Critério Para Utilização da Conta "Ajustes de Exercícios Anteriores"
Segundo a Lei da S/A, o lucro líquido do exercício não deve estar influenciado por efeitos que pertençam a
exercícios anteriores, ou seja, deverão transitar pelo balanço de resultados somente os valores que competem
ao respectivo período.
Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério
contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a
fatos subseqüentes.
1 - Mudança de Critério Contábil
A modificação de métodos ou critérios contábeis poderão ter ou não efeitos relevantes e, também,
poderão influenciar ou não a apuração do lucro líquido do exercício.
Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis afetar a apuração do lucro líquido do
exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de
"Lucros ou Prejuízos Acumulados".
O Manual de Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alterações de critérios contábeis:
a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por absorção
ou do FIFO para o médio etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competência, na contabilização do Imposto de Renda
(e outros passivos);
c) mudança no método de avaliação dos investimentos (do método do custo para o da
equivalência patrimonial).
2 - Retificação de Erros de Exercícios Anteriores
A retificação de erros de exercícios anteriores poderá afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse
caso, o valor correspondente a retificação será lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de
"Lucros ou Prejuízos Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles resultantes de efeitos na retificação de
erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se deve ter bastante cautela e prudência para
registrar ajustes por erros de exercícios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve
dar esse tratamento a pequenos valores.
3 - Erros Com Contas Patrimoniais
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de lançamento,
contrapartida a débito em conta indevida ou contrapartida a crédito em conta indevida, não provocam influência
na determinação do lucro e, por inferência, no resultado tributável do exercício.
O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorre quando a contrapartida das
contas patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, conseqüentemente, se traduzem em aumento,
redução ou postergação do pagamento do Imposto de Renda.
II - Aumento Indevido do Resultado na Escrituração Contábil
Os erros contábeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer
devido a:
a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida;
b) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal já
foi objeto de cancelamento;
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente.
Fora os casos retro descritos, é óbvio, existem outros que podem causar distorções na determinação do
resultado.
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Guia de Lançamentos
Folha 70/154
III - Procedimento Contábil Para Regularização do Erro
Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados após o
encerramento do período, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a débito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta
"Lucros ou Prejuízos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Imaginemos que no ano-calendário de 1997 a empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro contábil
referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularização no período
subseqüente.
Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão efetuados da seguinte forma:
D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
Valor relativo baixa da duplicata nº ..... referente a nota fiscal nº ..... de ........ cancelada.
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
60.000,00
60.000,00
Transferência referente ajustes efetuados no período de 1997.
D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Passivo Circulante)
9.000,00
Valor relativo Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calendário de 1997 ($
60.000,00 x 15%).
Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da empresa já ter efetuado
o pagamento do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado tendo como contrapartida a conta de impostos a recuperar
no Ativo Circulante.
IV - Redução Indevida do Resultado na Escrituração Contábil
Por sua vez, os erros de natureza contábil que implicam redução indevida do resultado, via de regra, são
ocasionados por:
a) registro em conta indevida referente ao recebimento de uma duplicata;
b) subavaliação do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do CMV;
c) inobservância do regime de competência na escrituração da receita, rendimento, custo ou
dedução;
d) registro a débito em conta de resultado referente a conserto de bens do ativo imobilizado, que
resulte em aumento da vida útil superior a um ano em relação a sua (s) data (s) de aquisição;
e) constituição da provisão para férias em desacordo com a legislação;
f) constituição de outras provisões ou excesso em relação ao limite fiscal previsto na legislação.
V - Procedimento Contábil Para Regularização do Erro
Supondo-se que os erros que provocam a redução indevida do resultado tenham sido detectados após o
término do exercício, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta
"Lucros ou Prejuízos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Imaginemos que determinada empresa tenha desembolsado a importância de $ 10.000,00 na reforma de um
veículo e, em decorrência dessa reforma, houve um aumento de vida útil superior a um ano.
70
Guia de Lançamentos
Folha 71/154
O registro contábil foi feito erroneamente, da seguinte forma:
D -DESPESAS DE CONSERVAÇÃO DE VEÍCULOS (Resultado)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
Valor relativo nota fiscal nº .... de ......... da Reformadora Alfa Ltda.
10.000,00
No exercício seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contábil foi procedido da seguinte forma:
D - VEÍCULOS (Ativo Permanente)
C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
10.000,00
Valor relativo nota fiscal nº .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente a reforma do veículo
marca.....tipo.....motor..... cujo lançamento ora regularizamos.
D - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido)
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
Transferência referente ajustes efetuados no ano-calendário de 1997.
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)
Valor relativo Imposto de Renda incluso no valor retificado ($ 10.000,00 x 15%).
10.000,00
1.500,00
57 - DEPÓSITOS JUDICIAIS
A questão dos depósitos judiciais na discussão de tributos tem-se constituído, efetivamente, quanto ao
tratamento tributário, num dos maiores dilemas para as empresas.
Os depósitos em garantia de instância estão disciplinados pelo Decreto-lei nº 1.737, de 20.12.79, e são
mais freqüentes nos mandados de segurança impetrados com a finalidade de evitar pagamento de tributos.
Os depósitos serão efetuados na Caixa Econômica Federal, em dinheiro ou em títulos públicos federais,
e podem ser facultativos ou obrigatórios.
A autoridade judiciária pode se posicionar da seguinte forma em relação às discussões que envolvem o
pagamento de tributos:
a) concessão de medida liminar não condicionada a depósito;
b) concessão de medida liminar condicionada a depósito.
I - Concessão de Medida Liminar Não Condicionada a Depósito
Quando a medida liminar é concedida sem a obrigatoriedade do depósito, a impetrante não terá nenhum
registro a fazer em sua contabilidade.
Seria um contra-senso discutir a inconstitucionalidade de um tributo e/ou uma contribuição, obter a
medida liminar e reconhecer a sua dedutibilidade na determinação do lucro real. Aliás, acertadamente, essa é a
posição do Fisco manifestada nas consultas formuladas ao Departamento da Receita Federal.
II - Concessão de Medida Liminar Condicionada a Depósito
A concessão de medida liminar condicionada a depósito coloca o contribuinte em dúvida frente à
atualização monetária ou não dos depósitos judiciais.
Segundo o entendimento da Receita Federal, os depósitos judiciais relativos aos tributos e contribuições
que estão sendo questionados na justiça deverão ser atualizados monetariamente.
A jurisprudência administrativa vem, interativamente, sustentando a mesma posição da Receita Federal,
conforme demonstram as seguintes decisões:
"Na determinação do lucro operacional, a empresa deverá incluir a correção monetária dos depósitos judiciais
por ela efetuados (Acórdão nº 105-5.002/90 - DOU de 22.02.91)."
"As variações monetárias auferidas, pelo depositante, em depósito judicial efetivado para garantia de instância,
são apropriáveis ao resultado no período-base a que competirem (Acórdão nº 101 - 79.781/90 - DOU de
19.09.90)."
Não obstante o posicionamento do Fisco e do próprio 1º Conselho de Contribuintes, entendemos que inexiste o
fato gerador do imposto de renda conforme preconizado no artigo 43 do Código Tributário Nacional, por absoluta
71
Guia de Lançamentos
Folha 72/154
ausência de acréscimo patrimonial tributável, uma vez que, a nosso ver, não surgiu para o contribuinte a
aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica de renda. O depósito judicial, como se sabe, é indisponível
para o contribuinte e, destarte, o valor decorrente da atualização monetária não poderá se traduzir num
acréscimo patrimonial.
De qualquer modo, o contribuinte que fizer a opção pela não atualização dos depósitos judiciais deve se
prevenir contra futuras investidas do Fisco.
De acordo com o art. 3º do Decreto-lei nº 1.737/79, os depósitos em dinheiro não vencerão juros,
enquanto os juros dos títulos depositados em garantia reverterão à Caixa Econômica Federal a título de
remuneração pelos serviços de depósito dos títulos.
A pessoa jurídica que estiver discutindo judicialmente a legalidade da exigência de algum tributo e for
obrigada a efetuar o depósito do valor deverá registrar contabilmente este fato da seguinte forma:
a) Pela realização do depósito:
D - DEPÓSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
b) Pelo reconhecimento da variação monetária do valor depositado:
D - DEPÓSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante)
C - VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA (Conta de Resultado)
c) Pelo recebimento do valor corrigido do depósito, quando da decisão definitiva (ganho de
causa):
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DEPÓSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante)
d) Pela transferência à Fazenda Pública do depósito convertido em renda (perda da causa):
D - CONTA DE DESPESA CORRESPONDENTE AO TRIBUTO CONTESTADO (Conta de Resultado)
C - DEPÓSITOS JUDICIAIS (Ativo Circulante)
58 - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS
Abordaremos, neste trabalho, os procedimentos para o registro contábil dos valores entregues como
adiantamento para despesas de viagens, aos funcionários ou diretores que viajem a serviço da empresa, bem
como a baixa de tais valores mediante a prestação de contas pelo viajante.
Suponhamos que o diretor de uma empresa recebeu, a título de adiantamento de viagens, o valor de $
5.000,00 para pagamento de suas despesas. Quando do seu retorno, apresentou o relatório e os comprovantes
de despesas no valor de $ 4.200,00 e restituiu à empresa $ 800,00 em dinheiro:
a) Pelo registro do adiantamento:
D - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulante)
$ 5.000,00
b) Pelo registro da prestação de contas quando do retorno:
D - DESPESAS DE VIAGENS (Conta de Resultado)
C - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS (Ativo Circulante)
$ 4.200,00
c) Pela restituição do saldo não utilizado:
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Guia de Lançamentos
Folha 73/154
D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
C - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS (Ativo Circulante)
$ 800,00
Caso o valor do relatório de despesas apresentasse um valor de $ 5.500,00, a empresa teria que reembolsar ao
diretor $ 500,00, referente aos gastos excedentes. Neste caso, teremos o seguinte lançamento contábil
complementar:
D - DESPESAS DE VIAGENS (Conta de Resultado)
C - CAIXA/BANCOS (Ativo Circulnate)
$ 500,00
59 - AUMENTO DE CAPITAL COM LUCROS ACUMULADOS E RESERVA DE
CORREÇÃO MONETÁRIA - ALTERAÇÃO CONTRATUAL
Na sociedade por quotas de responsabilidade limitada, os sócios podem decidir por aumentar o capital
social, utilizando o saldo das contas de lucros acumulados e reserva de correção monetária.
A conta de reserva de correção monetária registra a correção monetária do capital social integralizado,
por ocasião do cálculo da correção monetária de balanço em vigor até 31.12.95.
Por outro lado, a conta de lucros acumulados registra o lucro líquido do exercício, que permanece
suspenso, até que os sócios deliberem por sua distribuição ou capitalização.
A capitalização dos valores mencionados depende de alteração do contrato social, onde deverá constar
expressamente que a integralização está sendo efetuada com o aproveitamento de lucros acumulados e da
reserva de correção monetária e a proporção que cabe a cada sócio.
Com base nos dados acima, o registro contábil correspondente ao aumento do capital social mediante
aproveitamento do saldo da conta de reserva de correção monetária do capital e do saldo de lucros acumulados,
na data do instrumento de alteração contratual, será o seguinte:
D - RESERVA DE CORREÇÃO MONETÁRIA DO CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
VALOR = 10.000,00
Valor ref. ao aumento do Capital Social mediante aproveitamento do saldo da reserva de correção monetária do
capital, conforme cláusula 3ª do instrumento de alteração contratual registrado na Junta Comercial do Estado
......, sob o nº ....., atribuído proporcionalmente à participação de cada sócio, a saber:
$ 5.000,00
$ 5.000,00
Sócio A
Sócio B
D - RESERVA DE CORREÇÃO MONETÁRIA DO CAPITAL (Patrimônio Líquido)
C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
10.000,00
Valor ref. ao aumento do capital social mediante aproveitamento do saldo da conta lucros acumulados, conforme
cláusula 3ª do instrumento de alteração de contrato social registrado na Junta comercial do Estado...., sob o nº
....., atribuído proporcionalmente à participação de cada sócio, a saber:
Sócio A
Sócio B
$ 5.000,00
$ 5.000,00
60 - DEMOLIÇÃO DE EDIFICAÇÕES
Neste trabalho, abordaremos o tratamento contábil e fiscal da demolição de edificações para construção
de prédio novo, previsto no Parecer Normativo nº 72/77.
I - Aquisição de Terreno Com Edificação a Ser Demolida
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Guia de Lançamentos
Folha 74/154
Na aquisição de terreno contendo edificação a ser demolida para construção de novo prédio, o valor total
pago pelo imóvel deve ser contabilizado em conta própria representativa do terreno, visto que o investimento
teve por objeto a obtenção deste, sendo irrelevante que no documento de compra e venda haja o destaque do
valor do terreno e da edificação.
Por serem dispêndios vinculados à realização da obra nova, os gastos com a demolição devem ser ativados
como parcela integrante do custo da construção nova.
Com relação à venda do material originário da demolição, seu valor poderá ter uma das seguintes destinações, a
critério do contribuinte:
a) ser deduzido do valor ativado como custo do terreno, de forma que este se ajuste à realidade
econômica;
b) ser contabilizado como receita não operacional, tributável pelo imposto de renda;
c) ser deduzido do custo da demolição, ativado como parcela integrante do custo da construção
nova.
II - Demolição de Construção Incorporada no Ativo Permanente
No caso de demolição de edificações registradas no ativo permanente como parte integrante de imóvel
anteriormente incorporado, o valor contábil da construção a ser demolida (valor registrado na contabilidade,
corrigido monetariamente até 31.12.95, diminuído da depreciação acumulada) terá o tratamento de perda de
capital, sendo como tal dedutível do lucro real.
Se a contabilidade na empresa não oferecer elementos que permitam individualizar o valor da construção
a ser demolida, em virtude desta fazer parte de um conjunto maior, ou mesmo por ter sido o imóvel adquirido já
construído e a escritura respectiva não destacar os valores do terreno e da construção, deverá ser providenciada
uma avaliação por peritos que determine a parcela do valor contabilizado do imóvel, que corresponda à
construção a ser demolida.
O custo da demolição, neste caso, deverá ser ativado.
III - Tratamento do Valor da Venda do Material
Quanto ao valor da receita eventualmente obtida com a venda do material demolido, aplica-se também o
tratamento mencionado no item 2.2 no que concerne à apropriação como receita (letra "b"), ou opcionalmente,
dedução do custo da demolição a ser ativado (letra "c"), não se aplicando, neste caso, a faculdade expressa na
letra "a" desse mesmo item.
61 - ATIVIDADE RURAL
1 - Atividades Agrícolas
Para a classificação de cultura agrícola consideramos, basicamente, dois tipos de cultura:
a) cultura temporária;
b) cultura permanente.
1.1 - Cultura Temporária
São aquelas sujeitas ao replantio após a colheita, possuindo período de vida muito curto entre o plantio e
a colheita, como, por exemplo, os cultivos de feijão, legumes, arroz, trigo, etc. Durante o ciclo produtivo, os
custos pagos ou incorridos, nesta cultura, serão acumulados em conta específica que pode ser intitulada como
"Cultura Temporária em Formação" - Estoques - Ativo Circulante.
Após a colheita, esta conta deverá ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova
conta, que poderá ser denominada "Produtos Agrícolas" - Estoques - Ativo Circulante, especificando o tipo de
produto.
1.2 - Cultura Permanente
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Guia de Lançamentos
Folha 75/154
São aquelas não sujeitas ao replantio após a colheita, uma vez que propiciam mais de uma colheita ou
produção, bem como apresentam prazo de vida útil superior a um ano, como, por exemplo: laranjeira, macieiras,
plantações de café, etc.
Durante a formação dessa cultura, os gastos são acumulados na conta "Cultura Permanente em
Formação" - Imobilizado.
Quando atingir a sua maturidade e estiver em condições de produzir, o saldo da conta da cultura em formação
será transferido para a conta "Cultura Permanente Formada", no grupo Imobilizado, especificando-se o tipo de
cultura.
Esta conta está sujeita à depreciação a partir do mês em que começar a produzir.
1.2.1 - Produção da Cultura Permanente
Durante o período de formação do produto a ser colhido (maçã, uva, laranja, etc.) os custos pagos ou
incorridos serão acumulados em conta específica, que poderá ser denominada de "Colheita em Andamento"Estoques - Ativo Circulante, devendo-se especificar o tipo de produto que vai ser colhido.
Após a colheita, esta conta deverá ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova conta
denominada "Produtos Agrícolas" - Estoques - especificando-se o tipo de produto colhido.
1.3 - Registros Contábeis
Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obediência aos
Principios Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:
I - os bens originários de culturas temporárias e permanentes devem ser avaliados pelo seu valor original, por
todos os custos integrantes do ciclo operacional, na medida de sua formação, incluindo os custos imputáveis,
direta ou indiretamente, ao produto, tais como sementes, irrigações, adubos, fungicidas, herbicidas, inseticidas,
mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis, energia elétrica, secagens, depreciações de prédios, máquinas e
equipamentos utilizados na produção, arrendamentos de máquinas, equipamentos e terras, seguros, serviços de
terceiros, fretes e outros;
II - os custos indiretos das culturas, temporárias ou permanentes devem ser apropriados aos respectivos
produtos;
III - os custos específicos de colheita, bem como de beneficiamento, acondicionamento, armazenagem e outros
necessários para que o produto resulte em condições de comercialização, devem ser contabilizados em conta de
Estoque de Produtos Agrícolas;
IV - as despesas pré-operacionais devem ser amortizadas a partir da primeira colheita. O mesmo tratamento
contábil também deve ser dado às despesas pré-operacionais, relativas as novas culturas, em entidade agrícola
já em atividade;
V - os custos com desmatamento, destocamento, corretivos de solo e outras melhorias para propiciar o
desenvolvimento das culturas agrícolas que beneficiarão mais de uma safra devem ser contabilizados pelo seu
valor original, no Ativo Diferido, como encargo das culturas agrícolas desenvolvidas na área, deduzidas as
receitas líquidas obtidas com a venda dos produtos oriundos do desmatamento ou destocamento;
VI - a exaustão dos componentes do Ativo Imobilizado relativos às culturas permanentes, formado por todos os
custos ocorridos até o período imediatamente anterior ao início da primeira colheita, tais como preparação da
terra, mudas ou sementes, mão-de-obra, etc., deve ser calculada com base na expectativa de colheitas, de sua
produtividade ou de sua vida útil, a partir da primeira colheita;
VII - os custos incorridos que aumentem a vida útil da cultura permanente devem ser adicionados aos valores
imobilizados;
VIII - as perdas correspondentes à frustração ou ao retardamento da safra agrícola devem ser contabilizadas
como despesa operacional;
IX - os ganhos decorrentes da avaliação de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser
contabilizados como receita operacional, em cada exercício social;
X - os custos necessários para a produção agrícola devem ser classificados no Ativo da entidade, segundo a
expectativa de realização:
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Guia de Lançamentos
Folha 76/154
a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrícolas e os custos com tratos
culturais ou de safra necessários para a colheita no exercício seguinte; e
b) no Ativo Permanente Imobilizado, os custos que beneficiarão mais de um exercício.
2 - Atividades Pecuárias
Na contabilidade da empresa com exploração de atividade pecuária, o rebanho existente deverá ser
classificado de acordo com o tipo de criação e finalidade:
I - No Imobilizado - Ativo Permanente:
a) Gado Reprodutor: representado por bovinos, suínos, ovinos, eqüinos e outros destinados à
reprodução, ainda que por inseminação artificial;
b) Rebanho de Renda: representado por bovinos, suínos, ovinos, eqüinos e outros que a
empresa explora para produção de bens que constituem objeto de suas atividades;
c) Animais de Trabalho: representados por eqüinos, bovinos, muares, asininos destinados a
trabalhos agrícolas, sela e transporte.
Em decorrência dessa classificação no Ativo Permanente, esses bens ficam sujeitos à depreciação a partir do
momento em que estiver em condições de produzir ou posto em funcionamento ou uso.
II - Estoque - Ativo Circulante:
Classificam-se no ativo circulante as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social
subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.
Portanto, os rebanhos que se destinam à venda ou ao consumo serão registrados nessa conta e ficarão sujeitos
à avaliação de estoque, pelo preço de mercado, custo médio ou inventário físico (PN CST nº 6/79).
III - Crias novas:
É recomendável que a cria recém-nascida seja classificada primeiramente no Estoque-AC até que atinja
uma idade em que possa ser analisada a sua habilidade para o trabalho, procriação ou engorda, quando então
será definida a sua permanência no ativo circulante ou a sua reclassificação para o Imobilizado - Ativo
Permanente.
O valor do custo das crias nascidas poderá ser apurado pelo preço real de custo ou pelo preço corrente
de mercado, gerando, nesse último caso, uma receita de "superveniência ativa".
O desaparecimento ou morte de animais terão seus valores registrados em conta de resultado como
"insubsistências ativas".
2.1 - Registros Contábeis
Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obediência aos
Principios Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:
I - os animais originários da cria ou da compra para recria ou engorda são avaliados pelo seu valor original, na
medida de sua formação, incluindo todos os custos gerados no ciclo operacional, imputáveis, direta ou
indiretamente, tais como: rações, medicamentos, inseticidas, mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis,
energia elétrica, depreciações de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrendamentos de
máquinas, equipamentos ou terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros;
II - as despesas pré-operacionais devem ser amortizadas à medida que o ciclo operacional avança em relação à
criação dos animais ou à produção de seus derivados;
III - nas atividades de criação de animais, os componentes patrimoniais devem ser avaliados como segue:
a) o nascimento de animais, conforme o custo acumulado do período, dividido pelo número de
animais nascidos;
b) os custos com os animais devem ser agregados ao valor original à medida que são incorridos,
de acordo com as diversas fases de crescimento; e
c) os estoques de animais devem ser avaliados segundo a idade e a qualidade dos mesmos;
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Guia de Lançamentos
Folha 77/154
IV - os animais destinados à reprodução ou à produção de derivados, quando deixarem de ser utilizados para
tais finalidades, devem ter seus valores transferidos para as Contas de Estoque, no Ativo Circulante, pelo seu
valor contábil unitário;
V - as perdas por morte natural devem ser contabilizadas como despesa operacional, por decorretes de risco
inerente à atividade;
VI - os ganhos decorrentes da avaliação de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser
contabilizados como receita operacional, em cada exercício social.
3 - Receitas da Atividade Rural
As receitas operacionais da atividade rural são aquelas provenientes do giro normal da empresa, em
decorrência da exploração das respectivas atividades rurais.
Entende-se por giro normal da empresa as receitas diversas que sejam inerentes à atividade rural, como, por
exemplo, o aluguel ou arrendamento de bens imobilizados utilizados na produção, bem como o ganho de capital
apurado na alienação de bens do ativo imobilizado, excetuada a terra nua.
4 - Despesas de Custeio
Consideram-se despesas de custeio, dedutíveis na apuração do resultado da atividade rural, aquelas
necessárias à percepção dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora e que estejam relacionadas com a
natureza da atividade exercida, apropriando-as em função do regime de competência.
5 - Avaliação de Estoque
O estoque final de produtos agrícolas, animais e extrativos, existente no encerramento do período-base,
deverá ser avaliado com base num dos seguintes critérios de avaliação:
a) custo médio;
b) custo de aquisições mais recentes (PEPS);
c) inventário físico (contagem física) avaliado aos preços unitários praticados mais recentemente
nas compras; e
d) preços correntes no mercado.
Observe-se que a avaliação do estoque a preços de mercado, embora de apuração mais prática, implica no
reconhecimento da valorização como receita tributável no período.
62 - ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS - CUSTOS CONTRATADOS
A pessoa jurídica, cujo objetivo é a atividade imobiliária (incorporação imobiliária ou construção de prédio
destinado à venda), poderá computar na formação do imóvel vendido:
a) os custos pagos ou incorridos;
b) os custos contratados;
c) os custos orçados.
I - Apropriação Dos Custos Contratados
Os custos contratados somente poderão ser computados quando o empreendimento imobiliário
compreender duas ou mais unidades. A sua apropriação deverá ser efetuada a cada uma das unidades,
mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. Assim, se determinada
empresa houver contratado custo no valor de $ 80.000,00 para a conclusão de um empreendimento imobiliário
com 8.000 m2 que compreenda 40 unidades de 200 m2 cada uma, o rateio referente a cada unidade vendida
será feito do seguinte modo:
$ 80.000,00 / 8.000 m2 = $ 10,00 por m2
$ 10,00 x 200 m2 = $ 2.000,00
II - Atualização Monetária Dos Custos Contratados
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Guia de Lançamentos
Folha 78/154
A empresa imobiliária poderá proceder a atualização monetária dos custos contratados. A atualização,
no entanto, somente poderá ser feita se existir cláusula contratual nesse sentido entre a empresa imobiliária e o
fornecedor dos bens ou serviços.
Portanto, os custos contratados, como se observa, poderão ser atualizados com base no indexador
constante do contrato de fornecimento de bens ou serviços realizados entre a empresa imobiliária e o respectivo
fornecedor.
Os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de
cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
III - Contabilização Dos Custos Contratados
O registro contábil do custo contratado deve ser feito apenas em relação à unidade imobiliária vendida.
Isso significa que os custos contratados relativos às unidades a vender não deverão ser registrados na
contabilidade. Se, no exemplo constante do tópico 2 retro, foram vendidas 10 unidades imobiliárias, o custo
contratado a ser registrado na contabilidade corresponderá a $ 10.000,00.
O valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado à conta específica do
passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um
dos seguintes débitos:
a) débito à conta própria de resultado do período-base, se referente a unidade não concluída
vendida à vista, ou vendida a prazo ou à prestação, com pagamento total contratado para o
curso do período-base da venda;
b) débito à conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros, se referente a unidade
não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total
contratado para depois do período-base da venda, na hipótese de opção pelo reconhecimento
do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida.
Exemplo:
Admitindo-se que determinada empresa imobiliária tenha apresentado a seguinte situação em relação a um
empreendimento imobiliário:
área do empreendimento imobiliário
área de cada unidade imobiliária
custo contratado para conclusão do empreendimento
custo rateado em relação a cada unidade imobiliária
Foram vendidas 6 (seis) unidades imobiliárias nas seguintes condições:
4.000 m2
100 m2
$ 160.000,00
$ 4.000,00
a) 3 (três) unidades vendidas à vista;
b) 3 (três) unidades vendidas a prazo, com 50% no ato da venda e 50% no período-base
seguinte.
Com base nos dados acima, os custos contratados serão registrados na contabilidade, do seguinte modo:
a) em relação às 3 (três) unidades vendidas à vista (custo contratado de cada obra $ 4.000,00 x
3 = $ 12.000,00):
D - CUSTO DE IMÓVEIS VENDIDOS (Conta de Resultado)
C - CUSTOS CONTRATADOS (Passivo Circulante)
$ 12.000,00
b) em relação às 3 (três) unidades vendidas com recebimento de 50% no ato da venda e 50% no
período-base seguinte:
D - CUSTO DE IMÓVEL VENDIDO (Conta de Resultado)
D - CUSTO DIFERIDO DE IMÓVEL VENDIDO (Resultado de Exercícios Futuros)
C - CUSTOS CONTRATADOS (Passivo Circulante)
$ 6.000,00
$ 6.000,00
$ 12.000,00
IV- Custos Contratados Após a Efetivação da Venda
Os custos contratados após o dia da efetivação da venda, bem como as atualizações monetárias dos
contratos de fornecimento de bens ou serviços ocorridas depois dessa data, serão creditados à conta do passivo
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Guia de Lançamentos
Folha 79/154
circulante ou passivo exigível a longo prazo, em contrapartida à conta específica de resultado do período-base
ou à conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros.
V - Cumprimento do Contrato Pelos Fornecedores Dos Bens ou Serviços
O cumprimento do contrato pelos fornecedores dos bens ou serviços, parcial ou totalmente, ensejará a
baixa contábil mediante débito da conta específica do passivo circulante e crédito à conta de obras em
andamento, classificada no ativo circulante.
VI - Demonstração Analítica Dos Custos Contratados
A empresa imobiliária fica obrigada a manter, à disposição do Fisco, demonstração analítica, por
empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cada unidade vendida, assim como
dos efeitos da atualização monetária dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou serviços.
63 - CISÃO DE SOCIEDADES
Na cisão total, o patrimônio da sociedade cindida é integralmente vertido para as sociedades recipientes,
resultando, por conseqüência, na extinção daquela.
Assim sendo, conclui-se que o pressuposto básico da cisão total é a versão de todo o patrimônio da
sociedade cindida a duas ou mais sociedades, sendo irrelevante se estas já existiam ou se foram constituídas
para essa finalidade.
Alerte-se que a existência de apenas uma sociedade recipiente corresponderia à figura da incorporação,
definida no artigo 229 da Lei das Sociedades por Ações como sendo a "operação pela qual uma ou mais
sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações".
Considerando-se a hipótese da existência de três sociedades (uma cindida e duas recipientes),
apresentaremos, a seguir, um esquema prático correspondente a divisão de patrimônio na operação de cisão
total:
Empresa "A" (Cindida)
ATIVO
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Estoques
Móveis e Utensílios
SOMA
PASSIVO
Fornecedores
Financiamentos
Capital
Reserva de Lucros
Lucros Acumulados
SOMA
$ 10.000,00
$ 50.000,00
$ 100.000,00
$ 120.000,00
$ 60.000,00
$ 340.000,00
$ 40.000,00
$ 60.000,00
$ 140.000,00
$ 50.000,00
$ 50.000,00
$ 340.000,00
Imaginemos que o percentual da cisão foi fixado em 60% (sessenta por cento) para a empresa "B" e 40%
(quarenta por cento) para a empresa "C".
Assim, a empresa "B" absorverá 60% (sessenta por cento) do patrimônio da empresa "A" (cindida),
numericamente representado da seguinte forma:
Empresa "B" (Recipiente)
ATIVO
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Estoques
Móveis e Utensílios
SOMA
PASSIVO
Fornecedores
Financiamentos
$ 6.000,00
$ 30.000,00
$ 60.000,00
$ 72.000,00
$ 36.000,00
$ 204.000,00
$ 24.000,00
$ 36.000,00
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Guia de Lançamentos
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Capital
$ 84.000,00
Reserva de Lucros
$ 30.000,00
Lucros Acumulados
$ 30.000,00
SOMA
$ 204.000,00
Por sua vez, em relação a empresa "C", a situação se apresentará da seguinte maneira:
Empresa "C" (Recipiente)
ATIVO
Caixa
$ 4.000,00
Bancos c/ Movimento
$ 20.000,00
Duplicatas a Receber
$ 40.000,00
Estoques
$ 48.000,00
Móveis e Utensílios
$ 24.000,00
SOMA
$ 136.000,00
PASSIVO
Fornecedores
$ 16.000,00
Financiamentos
$ 24.000,00
Capital
$ 46.000,00
Reserva de Lucros
$ 20.000,00
Lucros Acumulados
$ 20.000,00
SOMA
$ 136.000,00
Observe-se que o patrimônio da sociedade cindida (empresa "A") foi totalmente vertido às sociedades recipientes
(empresa "B" e "C"), provocando o desaparecimento daquele e, em conseqüência, a sua extinção.
A transferência dos itens patrimoniais da sociedade cindida para as sociedades recipientes será efetuada da
seguinte forma:
I - na empresa "A" (cindida):
a) Pela transferência dos valores ativos para a empresa "B":
D - EMPRESA "B" - CONTA CISÃO
C - CAIXA (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo Circulante)
$ 204.000,00
$ 6.000,00
$ 30.000,00
$ 60.000,00
$ 72.000,00
$ 36.000,00
b) Pela transferência dos valores passivos para a empresa "B":
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
D - FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante)
D - CAPITAL (Patrimônio Líquido)
D - RESERVA DE LUCROS (Patrimônio Líquido)
D - LUCROS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - EMPRESA "B" - CONTA CISÃO
$ 24.000,00
$ 36.000,00
$ 84.000,00
$ 30.000,00
$ 30.000,00
$ 204.000,00
c) Pela transferência dos valores ativos para a empresa "C":
D - EMPRESA "C" - CONTA CISÃO
C - CAIXA (Ativo Circulante)
C - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo Circulante)
$ 136.000,00
$ 4.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 48.000,00
$ 24.000,00
d) Pela transferência dos valores passivos para a empresa "C":
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
D - FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante)
D - CAPITAL (Patrimônio Líquido)
D - RESERVA DE LUCROS (Patrimônio Líquido)
$ 16.000,00
$ 24.000,00
$ 56.000,00
$ 20.000,00
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Folha 81/154
D - LUCROS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - EMPRESA "C" - CONTA CISÃO
II - na empresa "B" (recipiente):
$ 20.000,00
$ 136.000,00
a) Pelo valor do capital social:
D - CAPITAL A INTEGRALIZAR (Patrimônio Líquido)
C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
$ 144.000,00
b) Pelo registro dos bens, direitos recebidos da empresa "A" (cindida):
D - CAIXA (Ativo Circulante)
D - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
D - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo Circulante)
C - EMPRESA "A" - CONTA CISÃO
$ 6.000,00
$ 30.000,00
$ 60.000,00
$ 72.000,00
$ 36.000,00
$ 204.000,00
c) Pelo registro das obrigações transferidas da empresa "A":
D - EMPRESA "A" - CONTA CISÃO
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante)
$ 60.000,00
$ 24.000,00
$ 36.000,00
A conta "EMPRESA "A" - c/Cisão" apresenta um saldo credor de $ 144.000,00, representada pela diferença entre
o ativo transferido e o passivo assumido pela empresa "B". Neste caso, a diferença representa o líquido
efetivamente integralizado pelos sócios na empresa "B". O lançamento contábil será efetuado do seguinte modo:
D - EMPRESA "A" - CONTA CISÃO
C - CAPITAL A INTEGRALIZAR (Patrimônio Líquido)
$ 144.000,00
III - na empresa "C" (recipiente):
a) Pelo valor do capital social:
D - CAPITAL A INTEGRALIZAR (Patrimônio Líquido)
C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
$ 96.000,00
b) Pelo registro dos bens e direitos recebidos da empresa "A" (cindida):
D - CAIXA (Ativo Circulante)
D - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
D - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo Circulante)
C - EMPRESA "A" - CONTA CISÃO
$ 4.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 48.000,00
$ 24.000,00
$ 136.000,00
c) Pelo registro das obrigações transferidas da empresa "A" (cindida):
D - EMPRESA "A" - CONTA CISÃO
$ 40.000,00
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
$ 16.000,00
C - FINANCIAMENTOS (Passivo Circulante)
$ 24.000,00
A diferença entre os bens e direitos transferidos e as obrigações assumidas é de $ 96.000,00. A empresa "C"
efetuará o registro contábil da seguinte forma:
D - EMPRESA "A" - CONTA CISÃO
C - CAPITAL A INTEGRALIZAR (Patrimônio Líquido)
$ 96.000,00
81
Guia de Lançamentos
Folha 82/154
64. LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE MERCANTIL NÃO ANÔNIMA
Na liquidação amigável, a rotina contábil é simples, havendo a necessidade de se levantar o inventário
de liquidação e o balanço de abertura de liquidação, cujos procedimentos são examinados neste trabalho.
Feito isso, o próximo passo será a elaboração do balanço de encerramento da liquidação para, em
seguida, processar o registro contábil da distribuição em dinheiro ou em bens entre os sócios.
I - Realização do Ativo
O Ativo representa o quadro de aplicações de recursos originados dos proprietários da empresa e de
terceiros, compreendendo, desta forma, os bens e direitos da empresa.
Portanto, a realização do Ativo significa a transformação dos bens e direitos da empresa em dinheiro,
visando saldar as dívidas existentes e, posteriormente, a restituição do capital aos acionistas, sócios ou titular de
empresa individual.
Na prática, a liquidação de todos os elementos do ativo é quase que impossível, principalmente no que
se refere aos ativos não-monetários.
Assim sendo, os bens e direitos não convertidos em dinheiro poderão ser partilhados entre os sócios,
evitando-se, desta maneira, a procrastinação do processo final de dissolução.
II - Pagamento do Passivo
É através da realização dos elementos componentes do Ativo que se efetua o pagamento do Passivo.
A liquidação do passivo consiste em pagar as dívidas ou obrigações da empresa para com terceiros, tais como
fornecedores, empréstimos, impostos, etc.
As liquidações podem apresentar três situações distintas, a saber:
a) Ativo >> Passivo - nessa situação os valores a realizar são suficientes para pagar todos os
débitos, verificando-se no final sobras ou superávits.
b) Ativo = Passivo - nessa situação os valores a realizar cobrem apenas as dívidas ou
obrigações, não se verificando no final nem superávits nem déficits.
c) Ativo << Passivo - nessa situação os valores a realizar são insuficientes para o pagamento de
todos os débitos, verificando-se no final faltas ou déficits.
Os pagamentos das dívidas ou obrigações registradas no passivo podem ser feitos imediatamente,
mesmo que não estejam vencidos, ou então, no momento em que ocorrerem os respectivos vencimentos.
III - Preparação da Liquidação
O período preparatório da liquidação amigável inicia-se no momento em que se decide a extinção da
empresa por deliberação do titular, sócios ou acionistas.
Durante a fase de liquidação, os aspectos comumente observados são os seguintes:
a) alienação dos bens e direitos classificados no Ativo Permanente e Ativo Circulante;
b) realização do Ativo Circulante e Realizável a Longo Prazo pelo recebimento de duplicatas e
outros créditos da empresa para com terceiros;
c) redução nas compras de matérias-primas, materiais diversos e mercadorias para revenda;
d) redução das vendas a prazo de qualquer natureza;
e) redução de grande parte dos gastos até então normais e necessários à atividade operacional
da empresa;
f) não celebração de qualquer contrato de financiamento a longo prazo; e
g) demissão de empregados, cujos serviços são desnecessários na fase preparatória da
liquidação.
IV - Inventário de Liquidação
A empresa deverá realizar o inventário de todos os bens, direitos e obrigações existentes no momento
em que seus sócios deliberarem pela sua extinção.
82
Guia de Lançamentos
Folha 83/154
Alguns autores entendem que o inventário inicial de liquidação dos bens, direitos e obrigações deve ser
objeto de registro no Livro de Inventário, livro este de uso obrigatório na esfera federal pelas pessoas jurídicas
tributadas pelo lucro real e na esfera estadual pelas pessoas jurídicas contribuintes do ICMS.
Entendemos, no entanto, que o Livro de Inventário presta-se a finalidade de arrolar, com especificação
que facilite sua identificação, as mercadorias e os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produtos em
fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial levantado ao fim de cada
período.
Além do inventário dos estoques, a empresa deverá elaborar:
a) inventário de duplicatas a receber;
b) inventário de outros créditos classificados no Ativo Circulante;
c) inventário de outros créditos classificados no Ativo Realizável a Longo Prazo;
d) inventário de participações permanentes em outras empresas e de outros direitos de qualquer
natureza classificados em Investimentos;
e) inventário dos bens destinados à manutenção das atividades da empresa classificados no
Ativo Imobilizado;
f) inventário de duplicatas a pagar;
g) inventário de outros débitos classificados no Passivo Circulante; e
h) inventário de outros débitos classificados no Passivo Exigível a Longo Prazo.
V - Fatos Contábeis na Fase de Liquidação
A fase de liquidação é o lapso temporal necessário à execução das operações destinadas a realizar o
Ativo e pagar o Passivo, transformando todas as aplicações em elemento líquido de pagamento, visando à
devolução, às fontes dos recursos aplicados.
Infere-se, então, que durante essa fase os propósitos sociais se resumem em duas situações:
a) realização do ativo; e
b) pagamento do passivo.
Pelo exposto, os fatos contábeis que mais comumente ocorrem na realização do Ativo são os seguintes:
a) venda de mercadoria com lucro;
b) venda de mercadoria com prejuízo;
c) venda de mercadoria pelo custo;
d) recebimento de duplicatas;
e) recebimento de outros créditos;
f) venda de bens ou direitos do Ativo Permanente com lucro; e
g) venda de bens ou direitos do Ativo Permanente com prejuízo.
Os fatos contábeis mais comuns decorrentes do pagamento do passivo são os seguintes:
a) liquidação de empréstimos ou financiamentos bancários;
b) pagamento de duplicatas a fornecedores;
c) pagamento de obrigações fiscais; e
d) pagamento de obrigações sociais e trabalhistas.
VI - Escrituração na Fase de Liquidação
Ao entrar em liquidação a empresa deve elaborar um balanço patrimonial que exprima fielmente sua
situação nesse momento, procedendo o levantamento do balanço de abertura de liquidação, cuja transcrição
pode ser feita no mesmo livro Diário que vinha sendo utilizado pela empresa.
No Diário serão transcritos todos os valores ativos e passivos a serem liquidados, e a partir daí todas as
operações serão feitas sob a firma ou denominação social seguida da expressão "em liquidação".
Haverá necessidade, no entanto, de a empresa alterar seu plano de contas, adequando as contas
integrais e diferenciais pelas suas naturezas, permitindo, desta forma, atender as conveniências da escrituração
e, por conseguinte, evidenciando os fatos ocorridos durante o período da liquidação.
Exemplos:
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Guia de Lançamentos
Folha 84/154
- Despesas na Fase de Liquidação - nesta conta se agruparão todas as subcontas concernentes
aos gastos pagos ou incorridos no período de liquidação.
- Receitas na Fase de Liquidação - nesta conta se agruparão todas as subcontas
correspondentes às receitas auferidas no período de liquidação.
- Ganhos de Capital na Liquidação - esta conta registrará o lucro decorrente da venda de bens
do Ativo Permanente.
- Perdas de Capital na Liquidação - esta conta registrará o prejuízo verificado na venda de bens
do Ativo Permanente.
VII - Caso Prático de Liquidação Amigável
Suponhamos que em 31.03.98 a empresa "A" por deliberação de seus sócios resolva se extinguir.
Considerando-se que no inventário inicial de liquidação, apuraram-se os seguintes valores (hipotéticos):
Notas:
Caixa
Bancos c/ Movimento
Duplicatas a Receber
Estoques
Terrenos
Edifícios
Veículos
Máquinas
Móveis e Utensílios
Depreciação Acumulada
Títulos a Pagar
Fornecedores
Impostos a Recolher
Contas a Pagar
Capital
Lucros Acumulados
$ 1.000,00
$ 20.000,00
$ 30.000,00
$ 40.000,00
$ 30.000,00
$ 32.000,00
$ 16.000,00
$ 24.000,00
$ 12.000,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 5.000,00
$ 25.000,00
$ 80.000,00
$ 25.000,00
1. A conta Depreciação Acumulada, cujo saldo é de $ 10.000,00 está assim desdobrada:
Edifícios
Veículos
Máquinas
Móveis e Utensílios
$ 2.000,00
$ 4.000,00
$ 3.000,00
$ 1.000,00
2. Três sócios participam do capital social da empresa, cabendo ao sócio "A" 40% do capital, ao sócio "B" 30%
do capital e ao sócio "C" 30% do capital.
Encerrado o inventário inicial dos bens, direitos e obrigações, este será cotejado com os saldos das
respectivas contas da razão contábil.
Não havendo qualquer divergência, os registros contábeis a serem efetuados para o levantamento do
balanço de abertura de liquidação, serão os seguintes:
I - Pela transferência dos valores ativos:
D - BALANÇO DE ABERTURA - EM LIQUIDAÇÃO (Conta Transitória)
C - CAIXA (Ativo Circulante)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
C - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - TERRENOS (Ativo Permanente)
C - EDIFÍCIOS(Ativo Permanente)
C - VEÍCULOS (Ativo Permanente)
C - MÁQUINAS (Ativo Permanente)
C - MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Ativo Permanente)
$ 205.000,00
$ 1.000,00
$ 20.000,00
$ 30.000,00
$ 40.000,00
$ 30.000,00
$ 32.000,00
$ 16.000,00
$ 24.000,00
$ 12.000,00
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Guia de Lançamentos
Folha 85/154
II - Pela transferência dos valores passivos:
C - BALANÇO DE ABERTURA - EM LIQUIDAÇÃO (Conta Transitória)
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente)
D - TÍTULOS A PAGAR (Passivo Circulante)
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
D - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
D - LUCROS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
$ 205.000,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 5.000,00
$ 25.000,00
$ 80.000,00
$ 25.000,00
III - Pela constituição do ativo pelos valores transferidos para liquidação:
C - BALANÇO DE ABERTURA - EM LIQUIDAÇÃO (Conta Transitória)
D - CAIXA C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Circulante)
D - BANCO CONTA MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Circulante)
D - DUPLICATAS A RECEBER C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Circulante)
D - ESTOQUES C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Circulante)
D - TERRENOS C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Permanente)
D - EDIFÍCIOS C/ LIQUIDAÇÃO(Ativo Permanente)
D - VEÍCULOS C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Permanente)
D - MÁQUINAS C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Permanente)
D - MÓVEIS E UTENSÍLIOS C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Permanente)
$ 205.000,00
$ 1.000,00
$ 20.000,00
$ 30.000,00
$ 40.000,00
$ 30.000,00
$ 32.000,00
$ 16.000,00
$ 24.000,00
$ 12.000,00
IV - Pela constituição do passivo pelos valores transferidos para liquidação:
D - BALANÇO DE ABERTURA - EM LIQUIDAÇÃO (Conta Transitória)
C - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA C/ LIQUIDAÇÃO (Ativo Permanente)
C - TÍTULOS A PAGAR C/ LIQUIDAÇÃO (Passivo Circulante)
C - FORNECEDORES C/ LIQUIDAÇÃO (Passivo Circulante)
C - ICMS A RECOLHER C/LIQUIDAÇÃO (Passivo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR C/ LIQUIDAÇÃO (Passivo Circulante)
C - CAPITAL SOCIAL C/ LIQUIDAÇÃO (Patrimônio Líquido)
C - LUCROS ACUMULADOS C/ LIQUIDAÇÃO (Patrimônio Líquido)
$ 205.000,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 5.000,00
$ 25.000,00
$ 80.000,00
$ 25.000,00
V - Durante a fase de liquidação ocorreram os seguintes fatos contábeis:
a) recebimento de duplicatas no valor de $ 30.000,00:
D - CAIXA C/ LIQUIDAÇÃO
C - DUPLICATAS A RECEBER C/ LIQUIDAÇÃO
$ 30.000,00
b) venda do estoque à vista no valor de $ 65.000,00:
D - CAIXA C/ LIQUIDAÇÃO
C - VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO
D - ICMS S/ VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO
C - ICMS A RECOLHER C/ LIQUIDAÇÃO
D - PIS-FATURAMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
C - PIS-FATURAMENTO A RECOLHER c/ Liquidação
$ 65.000,00
$ 11.050,00
$
422,50
c) venda do terreno por $ 50.000,00 à vista:
preço de venda
valor contábil
ganho de capital
D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
C - TERRENOS C/ LIQUIDAÇÃO
C - GANHO DE CAPITAL C/ LIQUIDAÇÃO
$ 50.000,00
$ 30.000,00
$ 20.000,00
$ 50.000,00
$ 30.000,00
$ 20.000,00
d) venda do edifício por $ 40.000,00, à vista:
preço de venda
$ 40.000,00
85
Guia de Lançamentos
Folha 86/154
valor líquido contábil
ganhos de capital
D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA C/ LIQUIDAÇÃO
C - EDIFÍCIOS C/ LIQUIDAÇÃO
C - GANHOS DE CAPITAL C/ LIQUIDAÇÃO
$ 30.000,00
$ 10.000,00
$ 40.000,00
$ 2.000,00
$ 32.000,00
$ 10.000,00
e) venda das máquinas por $ 20.000,00 à vista:
preço de venda
valor líquido contábil
perdas de capital
D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA C/ LIQUIDAÇÃO
D - PERDAS DE CAPITAL C/LIQUIDAÇÃO
C - MÁQUINAS C/ LIQUIDAÇÃO
$ 20.000,00
$ 21.000,00
$ 1.000,00
$ 20.000,00
$ 3.000,00
$ 1.000,00
$ 24.000,00
f) venda de móveis e utensílios por $ 9.000,00 à vista:
preço de venda
valor líquido contábil
perdas de capital
D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA C/ LIQUIDAÇÃO
D - PERDAS DE CAPITAL C/ LIQUIDAÇÃO
C - MÓVEIS E UTENSÍLIOS C/ LIQUIDAÇÃO
$ 9.000,00
$ 11.000,00
$ 2.000,00
$ 9.000,00
$ 1.000,00
$ 2.000,00
$ 12.000,00
g) pagamento a fornecedores no valor de $ 40.000,00:
D - FORNECEDORES C/ LIQUIDAÇÃO
C - CAIXA C/LIQUIDAÇÃO
$ 40.000,00
h) recolhimento de imposto (ICMS) no valor de $ 3.000,00:
D - ICMS A RECOLHER C/ LIQUIDAÇÃO
C - BANCOS C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
$ 3.000,00
i) transferência do valor de $ 56.000,00 existente no caixa para o banco:
D - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
C - CAIXA C/ LIQUIDAÇÃO
$ 56.000,00
j) pagamento nota promissória no valor de $ 20.000,00:
D - TÍTULOS A PAGAR C/ LIQUIDAÇÃO
C - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
$ 20.000,00
k) recolhimento de ICMS no valor de $ 13.050,00:
D - ICMS A RECOLHER C/ LIQUIDAÇÃO
C - BANCO C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
$ 13.050,00
l) pagamento de diversos débitos no valor de $ 25.000,00:
D - CONTAS A PAGAR C/ LIQUIDAÇÃO
C - BANCOS C/MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
$ 25.000,00
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Guia de Lançamentos
Folha 87/154
m) retirada de pró-labore dos sócios no valor de $ 6.000,00:
D - DESPESAS NA FASE DE LIQUIDAÇÃO
C - BANCOS C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
$ 6.000,00
n) recolhimento do PIS-Faturamento no valor de $ 422,50:
D - PIS-FATURAMENTO A RECOLHER C/ LIQUIDAÇÃO
C - Bancos c/ movimento c/ Liquidação
$
422,50
o) entrega ao sócio "A" do veículo para pagamento correspondente a sua participação no acervo
líquido no valor de $ 25.000,00.
D - SÓCIO "A" - C/ LIQUIDAÇÃO
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA C/ LIQUIDAÇÃO
C - VEÍCULOS C/ LIQUIDAÇÃO
C - GANHO DE CAPITAL C/ LIQUIDAÇÃO
$ 25.000,00
$ 4.000,00
$ 16.000,00
$ 13.000,00
VI - Após os lançamentos acima, o balancete de verificação apresentará a seguinte composição:
CONTAS DÉBITOS CRÉDITOS
Banco c/movimento c/liquidação
127.527,50
Estoques c/liquidação
40.000,00
vendas c/liquidação
65.000,00
sócio "A"
25.000,00
ICMS s/vendas c/liquidação
11.050,00
PIS - faturamento c/liquidação
422,50
despesas na fase de liquidação
6.000,00
lucros acumulados c/liquidação
25.000,00
Capital Social c/liquidação
80.000,00
perdas de capital c/liquidação
3.000,00
ganhos de capital c/liquidação
43.000,00
Soma
213.000,00
213.000,00
VII - Encerramento da Conta de Mercadorias
Como a empresa, em nosso exemplo, não possui controle de estoques, o encerramento da conta
mercadorias será processado da seguinte forma:
a) pelo valor de estoque inicial de liquidação:
D - RESULTADO C/ MERCADORIAS C/LIQUIDAÇÃO
C - ESTOQUES C/ LIQUIDAÇÃO
$ 40.000,00
b) pelo valor das vendas efetuadas na fase de liquidação:
D - VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO
C - RESULTADO C/ MERCADORIAS
$ 65.000,00
c) pelo valor do ICMS incidente sobre as vendas durante a fase de liquidação:
D - RESULTADO C/ MERCADORIAS
C – ICM S/ VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO
$ 11.050,00
d) encerramento da conta resultado c/ mercadorias:
D - RESULTADO C/ MERCADORIAS
C - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/ LIQUIDAÇÃO
$ 13.950,00
87
Guia de Lançamentos
Folha 88/154
VIII - Encerramento das Contas de Resultado
Nesta etapa, a empresa encerrará as contas de resultado que, no exemplo desenvolvido, são as
seguintes:
• PIS-Faturamento
• Despesas na Fase de Liquidação
• Perdas de Capital na Liquidação
• Ganhos de Capital na Liquidação
a) encerramento das contas de despesas:
D - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/ LIQUIDAÇÃO
C – PIS-FATURAMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
C - DESPESAS NA FASE DE LIQUIDAÇÃO
C - PERDAS DE CAPITAL C/ LIQUIDAÇÃO
$ 9.422,50
$ 422,50
$ 6.000,00
$ 3.000,00
b) encerramento das contas de receitas:
D - Ganhos de Capital c/ Liquidação
C - Resultado do Exercício c/ Liquidação
$ 43.000,00
IX - Após o encerramento das contas mercadorias e de resultados, a demonstração do resultado do exercício
antes do Imposto de Renda se apresentará da seguinte forma:
Receita bruta de vendas
$ 65.000,00
Impostos s/ Vendas
(-) ICM sobre vendas
$ 11.050,00
(-) PIS-Faturamento
$
422,50
Receita líquida de vendas
$ 53.527,50
Custo das mercadorias vendidas
$ 40.000,00
Lucro bruto c/ mercadorias
$ 13.527,50
Despesas na fase de liquidação
$ 6.000,00
Lucro operacional líquido
$ 7.527,50
Perdas de capital c/ liquidação
$ 3.000,00
Ganhos de capital c/ liquidação
$ 43.000,00
Resultado líquido do exercício
$ 47.527,50
Em seguida, a empresa contabilizará a provisão para Imposto de Renda no valor de $ 7.129,12 e contribuição
social sobre o lucro no valor de $ 3.802,20 (valores hipotéticos) da seguinte forma:
D - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/ LIQUIDAÇÃO
$ 10.931,32
C - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA
$ 7.129,12
C - PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
$ 3.802,20
Nota: Os aspectos fiscais na fase de liquidação da sociedade mercantil serão abordados em um dos próximos
Boletins.
e por ocasião dos pagamentos:
D - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA
D - PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
C - BANCOS C/ MOVIMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
$ 7.129,12
$ 3.802,20
$ 10.931,32
Após a constituição da provisão para pagamento do Imposto de Renda, o resultado remanescente, o
qual denominamos de lucro líquido do exercício, passou a ser de $ 36.596,18.
XI - Procedendo-se ao levantamento de um novo balancete, verificamos que remanesceram, ainda, as seguintes
contas:
ATIVO
Bancos c/ Liquidação
$ 116.596,18
Sócios "A" c/ Liquidação
$ 25.000,00
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Folha 89/154
SOMA
$ 141.596,18
PASSIVO
Capital c/ Liquidação
$ 80.000,00
Lucros Acumulados c/ Liquidação.
$ 25.000,00
Resultado do Ex. c/ Liquidação.
$ 36.596,18
SOMA
$ 141.596,18
Verificamos, pelo balanço final, que todos os credores já foram pagos e que o sócio "A" figura como devedor em
decorrência da entrega de um veículo correspondente a antecipação de parte de sua participação no capital.
O encerramento das demais contas do passivo será procedido da seguinte forma:
C - RESULTADO DA LIQUIDAÇÃO
D - CAPITAL SOCIAL C/ LIQUIDAÇÃO
D - LUCROS ACUMULADOS C/LIQUIDAÇÃO
D - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/LIQUIDAÇÃO
$ 141.596,18
$ 80.000,00
$ 25.000,00
$ 36.596,18
XII - Rateio entre os sócios
O rateio entre os sócios será feito proporcionalmente às suas participações no capital social, conforme
segue:
Sócio "A": 40% de $ 141.596,18 = $ 56.638,48
Sócio "B": 30% de $ 141.596,18 = $ 42.478,85
Sócio "C": 30% de $ 141.596,18 = $ 42.478,85
O rateio entre os sócios na forma acima será contabilizado da seguinte forma:
D - RESULTADO DA LIQUIDAÇÃO
C -SÓCIO "A" - C/ LIQUIDAÇÃO
C -SÓCIO "B" - C/ LIQUIDAÇÃO
C -SÓCIO "C" - C/ LIQUIDAÇÃO
$ 141.596, 18
$ 56.638,48
$ 42.478,85
$ 42.478,85
XIII - Pelo pagamento final aos sócios, será feito o seguinte lançamento contábil:
C - BANCO C/MOVIMENTO C/LIQUIDAÇÃO
D - SÓCIO "A" C/ LIQUIDAÇÃO
D - SÓCIO "B" C/ LIQUIDAÇÃO
D - SÓCIO "C" C/LIQUIDAÇÃO
$ 116.596,18
$ 31.638,48
$ 42.478,85
$ 42.478,85
Com o pagamento dos haveres dos sócios encerram-se as últimas contas abertas na sociedade em Liquidação,
desaparecendo assim o seu patrimônio.
65. FUNDO DE COMÉRCIO ("GOODWILL")
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
De acordo com De Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico), Fundo de Comércio é a designação dada ao
conjunto de direitos que se estabelecem a favor do comerciante, nos quais se computam e se integram não
somente os que se possam representar ou configurar materialmente, mas toda sorte de bens, mesmo imateriais,
que se exibem como um valor a favor do comerciante.
O fundo de comércio pode ser representado pelo ponto em que o negócio está estabelecido; pela
popularidade do estabelecimento, o que constitui a sua fama; pela condição de negócio instalado; pela freguesia,
nome comercial, marcas de fábrica e de comércio; enfim, por todo e qualquer elemento de que disponha o
comerciante para desenvolvimento e realização de seus negócios.
O negócio instalado, cercado de todas as circunstâncias, conseqüentes de sua instalação e
funcionamento, resulta na evidência de um fundo de comércio, que representa um bem patrimonial do
comerciante, pois que possui inegável e indiscutível valor econômico.
Forma o fundo de comércio a base física da empresa, constituindo um instrumento da atividade
empresarial. Na nomenclatura jurídica, aplicam-se comumente as expressões "fundo de comércio", por influência
dos escritores franceses (fonds de commerce); "azienda" por inspiração dos juristas italianos; "goodwill" por parte
89
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Folha 90/154
dos escritores ingleses; "aviamento"; "chave do negócio" e outras expressões relativas a um problema contábil
que se discute há muito tempo e para o qual, até hoje, não há uma posição pacífica.
2. NATUREZA JURÍDICA
O estabelecimento comercial compõe-se de elementos corpóreos e incorpóreos, que o empresário
comercial une para o exercício de sua atividade. Na categoria dos bens, por outro lado, é classificado como bem
móvel. Não é consumível nem fungível, apesar da fungibilidade de muitos elementos que o integram. Sendo
objeto de direito constitui propriedade do empresário que é seu dono, sujeito de direito (Rubens Requião, Curso
de Direito Comercial, Ed. Saraiva, 1995).
Os bens corpóreos e incorpóreos conjugados no fundo de comércio não perdem cada um deles sua
individualidade singular; embora unidos integrem um novo bem, cada um mantém sua categoria jurídica própria.
A natureza do fundo de comércio é amplamente aceita como a de um ativo intangível que confere à empresa um
potencial de geração de resultados acima do normal ou da média. Esse potencial está em atitudes que podem vir
do mercado (condições monopolísticas), dos clientes (fidelidade acima do normal), da administração (capacidade
gerencial, acima da média), de condições geográficas (localização privilegiada), enfim, do ambiente externo em
que se insere a empresa e de suas características próprias e ambiente interno, sendo possível afirmar-se que
elas direcionam à empresa resultados econômicos que de outra forma não existiriam. Nesse sentido, o fundo de
comércio é visto como um ativo que pode ser considerado de maneira individual, mas não deixa de estar
relacionado com os outros, pois se a empresa e, assim, os outros ativos não existissem, não haveria sentido em
se falar em fundo de comércio. Não possui, portanto, vida própria ou existência individual; não pode existir
independentemente da empresa, o que o diferencia dos outros ativos.
O fundamento do fundo de comércio reside na maneira original com que o comerciante organiza sua
empresa para produzir e atrair uma clientela. Essa "organização" constitui uma criação intelectual semelhante a
uma criação literária ou artística.
3. COMO AVALIAR O FUNDO DE COMÉRCIO
O Patrimônio Líquido de uma empresa é a diferença entre seus ativos e seus passivos exigíveis. Mas
esse patrimônio líquido está sempre expresso em "termos contábeis", ou seja, depende diretamente dos valores
contabilizados para cada ativo e cada passivo. Só que fundo de comércio não é a diferença entre esse
patrimônio líquido contábil e o valor de negociação do patrimônio líquido como um todo. É a diferença entre o
patrimônio líquido conforme seu valor de negociação como um todo.
Representa, então, o "goodwill", o que um Patrimônio Líquido consegue de valor, se negociada a
empresa como um todo, acima do que seria obtido com a negociação de cada ativo individualmente a preços de
mercado. É o valor econômico do Patrimônio Líquido de uma empresa na parte que ele supera seus ativos e
passivos avaliados individualmente a preços de mercado, e isso só ocorre quando ela possui algo intangível que
lhe proporciona a condição de ser capaz de gerar lucro acima do normal.
3.1 - Cálculo do Valor Atual de Negociação do Patrimônio Líquido
Considerando-se que o patrimônio líquido de uma em-presa, de acordo com o balanço levantado em
30.09.99, seja de $ 355.000,00, conforme discriminado abaixo:
Cia. Alfa
Balanço patrimonial em 30.09.99
Ativo Circulante
Disponibilidades
Clientes
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Provisão p/ Devedores Duvidosos
Aplicações Financeiras
Estoques
Despesas Antecipadas
$
40.450,00
137.000,00
(46.500,00)
(4.000,00)
39.460,00
235.690,00
15.000,00
Ativo Realizável a Longo Prazo
Aplicações Financeiras
Ativo Permanente
Investimentos
Participações Societárias
Imobilizado
417.100,00
54.000,00
42.400,00
90
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Folha 91/154
Custo Corrigido
(-) Depreciação Acumulada
322.400,00
(64.300,00)
Ativo Total
Passivo Circulante
Empréstimos Bancários
Fornecedores
Provisão para Imposto de Renda
Contas a Pagar
Passivo Exigível a Longo Prazo
Empréstimos Bancários
Patrimônio Líquido
Capital
Reserva de Capital
Reserva de Lucros
Passivo Total
300.500,00
771.600,00
64.000,00
169.620,00
46.000,00
56.480,00
336.100,00
80.500,00
200.000,00
58.000,00
97.000,00
355.000,00
771.600,00
Considerando-se que essa empresa seja vendida e seus proprietários consigam a negociação por $
580.000,00, sendo metade à vista e metade em 60 dias. Poderia se dizer que quem a comprou pagou um fundo
de comércio de $ 225.000,00 (valor pago de $ 580.000,00 - $ 355.000,00), mas não é esse o conceito de fundo
de comércio. É preciso fazer alguns cálculos.
I - Cálculo do valor atual de negociação do patrimônio líquido
Primeiramente, é preciso trazermos o valor de $ 580.000,00 ao seu valor equivalente ao pagamento à
vista, uma vez que o pagamento será parcelado e o importante para cálculo do "goodwill" é que todos os valores
estejam em reais com uma mesma capacidade aquisitiva.
Assim, é preciso verificar a taxa de juro corrente no mercado, mediante a qual se conseguiria apurar o valor
presente relativo a metade ($ 290.000,00), a ser pago em 60 dias. Considerando hipoteticamente que a taxa de
juros seja de 5% ao mês, teremos:
$ 290.000,00 + $290.000,00 =
(1 + 0,05)2
$ 290.000,00 + $ 290.000,00 =
1,1025
$ 290.000,00 + $ 263.038,55 = $ 553.038,55
Desta forma, o valor a ser pago daqui a 60 dias, ao juro de 5% a.m., corresponde a um valor de $
263.038,55 pago hoje. Somando-se à parcela à vista, tem-se o valor presente da negociação de $ 553.038,55.
II - Cálculo do Patrimônio Líquido com cada item a seu preço de mercado
Todavia, não podemos ainda comparar o valor de $ 553.038,55 com o Patrimônio Líquido contábil de $
355.000,00. É necessário que seja verificado qual é o patrimônio líquido da Cia. Alfa com seus ativos e passivos
avaliados individualmente a preço de mercado. Em nosso exemplo consideraremos as seguintes informações:
a) disponibilidades - representam devidamente o valor corrente;
b) clientes - o valor líquido contábil após a dedução das duplicatas descontadas e a provisão
para devedores duvidosos é de $ 86.500,00. Mas qual será o seu valor de mercado? Se
admitirmos que os títulos estão com um prazo médio de recebimento de 30 dias, que a taxa de
juros é de 5% a.m., e que o valor dos títulos deduzindo-se os já descontados é de $ 90.500,00, o
valor presente será:
$ 90.500,00 =
(1 + 0,05)
91
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Folha 92/154
$ 90.500,00 = $ 86.190,48
1,05
Considerando-se que a provisão constituída de $ 4.000,00 tenha sido feita apenas por excesso de precaução e
que não há expectativa ou indicação de que não se receberá algum daqueles valores, pode-se tomar como valor
de mercado o valor de $ 86.190,48.
c) aplicações financeiras - tanto os valores de curto como de longo prazo indicam valores
corrente atualizados;
d) estoques - estão avaliados contabilmente em $ 235.690,00, mas o valor de reposição é de $
280.000,00, considerando-se o seu valor de aquisição e os gastos com transporte;
e) despesas antecipadas - o valor de $ 15.000,00 refere-se a assinatura de jornais e revistas e
prêmio de seguros e que indicam valores correntes atualizados;
f) participações societárias - de acordo com a equivalência patrimonial realizada, os valores
estão representando o valor corrente;
g) imobilizado - os bens foram avaliados com base nos preços de mercado e chegou-se ao valor
de $ 340.000,00;
h) empréstimos bancários - tanto os de curto como de longo prazo, os valores presentes
correspondem aos valores contábeis;
i) fornecedores - o prazo médio de pagamento é de 60 dias e a taxa de juros de 5% a.m.. Assim
para efetuar o pagamento integral à vista, o valor corresponde a:
$ 169.620,00 =
(1 + 0,05)2
$ 169.620,00 = $ 153.850,34
1,1025
j) provisão para o Imposto de Renda - o valor provisionado é o valor do imposto efetivamente
devido;
k) contas a pagar - tratando-se de contas a serem liquidadas na primeira quinzena do mês
seguinte, no respectivo prazo de vencimento, considera-se o valor contábil como o valor de
mercado.
92
Guia de Lançamentos
Folha 93/154
Ativo Circulante
Disponibilidades
Clientes
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Prov. p/ Dev. Duvidosos
Aplicações Financeiras
Estoques
Despesas Antecipadas
Ativo Realizável a Longo Prazo
Aplicações Financeiras
Ativo Permanente
Investimentos
Participações Societárias
Imobilizado
Custo Corrigido
(-) Depreciação Acumulada
Ativo Total
Cia. Delta
Balanço em 30.06.85 em $
Valores Contábeis
Valores de Mercado
40.450,00
137.000,00
(46.500,00)
(4.000,00)
39.460,00
235.690,00
15.000,00
417.100,00
54.000,00
40.450,00
86.190,48
__________
39.460,00
280.000,00
15.000,00
__________
461.100,48
54.000,00
42.400,00
42.400,00
322.400,00
(64.300,00)
300.500,00
771.600,00
340.000,00
Passivo Circulante
Empréstimos Bancários
Fornecedores
Provisão para IR
Contas a Pagar
64.000,00
169.620,00
46.000,00
56.480,00
_________
336.100,00
Exigível a Longo Prazo
Empréstimos Bancários
80.500,00
Patrimônio Líquido
355.000,00
Passivo Total
_________
771.600,00
(*) Valor obtido pela diferença entre ativos e passivos da empresa.
382.400,00
897.500,48
64.000,00
153.850,34
46.000,00
56.480,00
__________
320.330,34
80.500,00
496.670,14(*)
_________
897.500,48
Desta forma, tem-se que com cada item individual-mente avaliado a preço de mercado, o Patrimônio
Líquido passa a ser de $ 496.670,14. Isso significa que, caso a empresa liquidasse seus ativos a esses valores e
liquidasse sua dívida, apuraria aproximadamente esse valor como sobra líquida.
III - Cálculo do fundo de comércio
Fundo de comércio é o que vale a empresa acima do que valem seus elementos avaliados
individualmente a preços correntes. No nosso exemplo ele corresponde:
$ 553.038,55 - $ 496.670,14 = $ 56.368,41
Esse é o quanto se pagou a mais para adquirir a Cia. X, além do que valem efetivamente, de forma
individual, cada um dos seus ativos e passivos.
O valor de $ 56.368,41 representa, assim, o algo mais da Cia. Delta, o quanto a empresa vale acima do
que a soma individual de seus elementos constitutivos.
Observamos que a forma de apuração do valor do fundo de comércio, mencionada acima, é bem
simplificada, pois não consideramos nessa avaliação os valores relativos a marcas, nome e ponto comercial,
capacidade de geração de lucros e outros itens que podem compor o fundo de comércio.
4. TRATAMENTO CONTÁBIL DO FUNDO DE COMÉRCIO
93
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Folha 94/154
Embora exista total coerência entre o conceito de fundo de comércio e o conceito de ativo, a
Contabilidade quase sempre tem desprezado o reconhecimento desse potencial de resultados econômicos nas
demonstrações financeiras ao longo do tempo, registrando-o apenas nos casos em que haja uma transação em
que o seu valor acabe aparecendo por diferença entre o valor de uma empresa adquirida e o valor líquido de
seus ativos,caracterizando a existência a um sobre preço.
Tal procedimento está bastante relacionado com o princípio contábil do custo como base de valor.
É importante ressaltar, entretanto, que o fundo de comércio é um ativo que muitas vezes pode não estar
associado a nenhum custo de aquisição nem de formação.
Vale observar que a discussão, em torno do melhor tratamento contábil do fundo de comércio adquirido,
leva sempre à necessidade de reconhecimento do fundo de comércio não adquirido, apesar da dificuldade da
evidenciação do valor do mesmo formado internamente na empresa.
4.1 - Fundo de Comércio Adquirido
Na prática, o fundo de comércio somente é reconhecido contabilmente quando há uma transação de
compra de uma empresa. Neste caso, há uma diferença verificável entre o preço pago pela empresa e o valor
justo de seus ativos líquidos, ou seja, o valor que cada ativo individualmente recebeu na transação de compra.
Há divergências sobre a maneira ideal de registrar o fundo de comércio adquirido por meio de uma
transação de compra de uma empresa. Entre os diversos tratamentos alternativos propostos, o Iasc
(International Accounting Standards Committee) afirma que "qualquer excesso do custo de aquisição sobre o
justo valor dos ativos identificáveis líquidos adquiridos é tanto reconhecido como um ativo nas demonstrações
financeiras consolidadas como goodwill provindo da aquisição, quanto imediatamente baixado contra o
patrimônio líquido".
A dificuldade em estabelecer um procedimento padrão único é tão grande que o Iasc (International
Accounting Standards Committee) admite as duas hipóteses, ou seja, registrar o fundo de comércio adquirido,
mediante baixa contra o patrimônio líquido, ou ainda registrá-lo como ativo, recusando-se apenas a hipótese de
ativação, sem nenhuma amortização posterior.
No Brasil, o fundo de comércio é incluído na definição de ágio na aquisição de investimentos e o
tratamento oferecido pela prática contábil é o de reconhecimento e amortização, não havendo, entretanto,
estabelecimento formal de prazos para a amortização do ágio existente na aquisição de uma empresa.
A Instrução CVM nº 1, de 27.04.78, apresenta, em suas normas anexas (item XX), que a contabilização
do custo de aquisição de investimentos em coligada ou controlada deverá ser desdobrada em equivalência
patrimonial e ágio ou deságio computado na aquisição.
Em seguida (item XXI), apresenta os fundamentos econômicos que podem determinar a existência desse
ágio ou deságio:
a) diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos ativos da coligada ou controlada;
b) diferença da expectativa de rentabilidade baseada em projeção de resultados futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
Quanto ao prazo de amortização para cada um desses tipos de ágio, a recomendação da CVM (itens
XXII, XXIII e XXIV) é para que considere a duração dos motivos que geraram o seu aparecimento. Assim, as
diferenças entre o valor de mercado e o valor contábil dos ativos deveriam ser amortizadas de acordo com a
realização dos próprios ativos, ou seja, por depreciação, amortização ou por exaustão; o ágio decorrente da
expectativa de rentabilidade deveria ser amortizado de acordo com o prazo utilizado para as projeções que
sustentam essa expectativa; e o ágio decorrente de fundo de comércio, intangíveis e outras razões, deveria ser
amortizado no prazo estimado de utilização, vigência ou perda de substância. Para todos os tipos de ágio, a
amortização deve ser coerente com a manutenção do motivo gerador do ágio, de tal forma, que a amortização
do ágio se dê à medida que os bens que os geraram forem sendo realizados.
Nota: Neste trabalho, não tivemos a pretensão de esgotar o assunto, pois muito pode se discutir sobre o fundo
de comércio, suas fórmulas de cálculo, taxas e outros pontos. Nos limitamos ao que foi visto para se ter uma
iniciação ao assunto.
66 - BENFEITORIAS E CONSTRUÇÕES EM PROPRIEDADES DE
TERCEIROS TRATAMENTO CONTÁBIL
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
1.1 - Improcedência da Classificação no Ativo Diferido
94
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Folha 95/154
De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, as contas do ativo imobilizado e ativo diferido são
classificadas do seguinte modo:
•
•
Ativo Imobilizado - os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da
companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial;
Ativo Diferido - as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de
mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que
anteceder o início das operações sociais.
Assim, por exemplo, a construção de um barracão, não é uma despesa e sim um gasto que seria
normalmente imobilizado, se a construção fosse efetuada em terreno da própria empresa. Portanto seria
incorreta a classificação daqueles dispêndios no Ativo Diferido.
Desta forma, se a empresa realiza uma benfeitoria e esta se caracteriza como Ativo Imobilizado, deverá ser
aí classificada; é irrelevante o fato de ter sido realizada em propriedade da empresa ou de terceiros.
Serão classificadas no Ativo Diferido os gastos com benfeitorias em bens de terceiros, que eventualmente não se
caracterizem com Ativo Imobilizado, mas sim como efetivas despesas que beneficiarão mais de um exercício
social.
1.2 - Na Pessoa Jurídica Locadora do Imóvel
Os valores relativos às benfeitorias agregados aos imóveis locados pela pessoa jurídica terão o seguinte
tratamento:
a) o valor das benfeitorias que serão indenizadas serão registradas a débito da conta do Ativo
Imobilizado tendo como contrapartida de lançamento a conta do passivo exigível;
b) o valor das benfeitorias que não forem indenizadas serão registradas a débito da conta do
ativo imobilizado e a crédito da conta de receita de aluguéis.
1.3 - Na Pessoa Jurídica Locatária do Imóvel
Os custos das construções e benfeitorias realizadas em bens pertencentes a terceiros devem ser contabilizados:
a) no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, como valores a receber, quando
indenizáveis;
b) no Ativo Imobilizado, a medida em que os valores forem dispendidos na benfeitoria e
apropriados posteriormente, como despesa operacional (ou custo de produção se realizados em
imóveis ou equipamentos utilizados no processo produtivo), mediante amortização ou
depreciação conforme o caso;
c) a diferença apurada entre a indenização recebida e o valor contábil será registrada em conta
de resultado como ganho ou perda de capital.
2. REGISTROS CONTÁBEIS
2.1 - Benfeitorias Não Indenizáveis
Considerando-se que determinada empresa "A" construa um galpão em um terreno alugado de outra
pessoa jurídica "B", dispendendo um valor de $ 60.000,00 e que o contrato, após a construção, tem vigência
fixada por mais quatro anos e estabelece que as benfeitorias não serão indenizadas, teremos:
I - Na pessoa jurídica "A" - locatária:
a) Pelo registro dos gastos incorridos durante a construção:
•
•
D - CONSTRUÇÕES EM ANDAMENTO (Ativo Permanente)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 60.000,00
b) Pelo registro da conclusão da obra:
•
•
D - BENFEITORIAS EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS (Ativo Permanente)
C - CONSTRUÇÕES EM ANDAMENTO (Ativo Permanente) $ 60.000,00
95
Guia de Lançamentos
Folha 96/154
c) Pelo registro da quota mensal de amortização que será apropriada durante a vigência do
contrato:
•
•
D - AMORTIZAÇÃO (Custo ou Despesa - Resultado)
C - AMORTIZAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente) $ 1.250,00
Nota: Consideramos a apropriação da quota mensal: $ 60.000,00 : 48 meses = $ 1.250,00.
II - Na pessoa jurídica "B" - locadora:
a) Pelo registro do bem no mês em que ocorrer a conclusão da benfeitoria na empresa "A":
•
•
•
D - EDIFICAÇÕES (Ativo Imobilizado) $ 60.000,00
C - RECEITA DE ALUGUÉIS (Resultado) $ 1.250,00
C - RECEITA DE EXERCÍCIOS FUTUROS (Passivo Exigível a Longo Prazo) $ 58.750,00
Nota:
1) O bem será depreciado de acordo com as taxas fixadas pela legislação, a partir do momento em que a
empresa "A" iniciar a utilização do bem.
2) A receita será apropriada em obediência ao princípio da competência na vigência do contrato.
2.2 - Benfeitorias Indenizadas Parcialmente
Considerando-se que a empresa "A" - locadora , aluga um terreno de sua propriedade para a empresa "B", pelo
prazo de seis anos, cobrando o valor de $ 1.200,00 a título de aluguel. A empresa "B" constrói um barracão no
imóvel locado no valor de $ 80.000,00, ficando pactuado que a empresa "A" ressarcirá a importância de $
50.000,00 a partir do 13º mês do período locativo, em parcelas iguais e sucessivas de $ 1.000,00 que serão
deduzidas do aluguel. Ressalte-se que referido baracão foi concluído no 13º mês e será utilizado a partir desse
mês pela empresa "B".
Contabilmente, teremos:
I - Na empresa "B" - locatária:
a) Pelo registro do gasto de $ 80.000,00 na construção do barracão:
•
•
•
•
D - BENFEITORIAS EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS (Ativo Permanente) $ 30.000,00
D - VALORES A RECEBER (Ativo Circulante) $ 12.000,00
D - VALORES A RECEBER (Ativo Realizável a Longo Prazo) $ 38.000,00
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 80.000,00
b) Pelo registro, a partir do 13º mês do pagamento do aluguel e do ressarcimento efetuado pela
empresa "B":
•
•
•
D - CONTAS A PAGAR - ALUGUEL (Passivo Circulante) $ 1.200,00
C - VALORES A RECEBER (Ativo Circulante) $ 1.000,00
C - CAIXA/BANCO(Ativo Circulante) $ 200,00
c) Pelo registro da parcela de depreciação mensal a partir do 13º mês:
•
•
D - DESPESA DE DEPRECIAÇÃO (Resultado)
C - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente) $ 500,00
Nota: Consideramos a apropriação da quota mensal: $ 30.000,00 : 60 meses = $ 500,00.
d) Pelo registro da transferência da benfeitoria para a empresa "A", ao término do contrato:
•
•
•
D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado) $ 0,00
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente) $ 30.000,00
C - BENFEITORIAS EM PROPRIEDADE DE TERCEIROS (Ativo Permanente) $ 30.000,00
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Folha 97/154
II - Na empresa "A" - locadora:
a) Pelo registro da parcela indenizada à empresa "B":
•
•
•
D - EDIFICAÇÕES (Ativo Permanente) $ 50.000,00
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 12.000,00
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Exigível a Longo Prazo) $ 38.000,00
b) Pelo reconhecimento como receita de aluguel do valor relativo a parcela não indenizada à
empresa "B":
•
•
•
D - EDIFICAÇÕES (Ativo Permanente) $ 30.000,00
C - RECEITAS DE ALUGUÉIS (Resultado) $ 500,00
C - RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS (Passivo Exigível a Longo Prazo) $ 29.500,00
Nota: Consideramos o reconhecimento da receita mensalmente, até o final do contrato
c) Pelo recebimento do aluguel mensalmente:
•
•
•
D- CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 200,00
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 1.000,00
C - ALUGUÉIS A RECEBER (Ativo Circulante) $ 1.200,00
2.3 - Benfeitorias Indenizadas Integralmente
Considerando-se que determinada empresa "A" construa um galpão em um terreno alugado de outra
pessoa jurídica "B", tendo gasto um valor de $ 80.000,00, e que tenha sido acertado que a empresa "B" a
indenizaria integralmente, mediante dedução, de $ 4.000,00 no valor do aluguel mensal que equivale a $
5.000,00, em 20 parcelas.
I - Na empresa "A":
a) Pelo registro dos gastos na construção:
•
•
•
D - VALORES A RECEBER (Ativo Circulante) $ 48.000,00
D - VALORES A RECEBER (Ativo Realizável a Longo Prazo) $ 32.000,00
C - CAIXA/BANCO/FORNECEDORES $ 80.000,00
Nota: Apropriamos 12 parcelas x $ 4.000,00 = 48.000,00 no circulante e o restante no realizável a longo prazo.
b) Pelo registro das parcelas de indenização e do valor do aluguel pago:
•
•
•
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 5.000,00
C - VALORES A RECEBER (Ativo Circulante) $ 4.000,00
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 1.000,00
II - Na empresa "B":
a) Pelo registro do valor a indenizar para a empresa "A":
•
•
•
D - EDIFICAÇÕES (Ativo Imobilizado) $ 80.000,00
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 48.000,00
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Exigível a Longo Prazo) $ 32.000,00
Nota: A empresa "B" poderá calcular a depreciação, na forma da legislação vigente, a partir do período em que a
locatária passar a utilizar-se da benfeitoria.
b) Pelo registro do valor do aluguel recebido mensalmente:
97
Guia de Lançamentos
Folha 98/154
•
•
•
D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 1.000,00
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 4.000,00
C - ALUGUÉIS A RECEBER (Ativo Circulante) $ 5.000,00.
67 - REFIS - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE
CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL PRÓPRIOS E DE TERCEIROS
TRATAMENTO CONTÁBIL
1. INTRODUÇÃO
A Instrução Normativa SRF nº 44/00 estabeleceu os procedimentos para a utilização de prejuízo fiscal e
de base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, no âmbito do Refis, que será efetuada
por meio de solicitação expressa e irrevogável, observando-se o seguinte:
I - tratando-se de utilização de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, do próprio contribuinte, é dispensada a
formalização do pedido de compensação, devendo os dados constarem da Declaração Refis;
II - no caso de utilização de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de terceiros o contribuinte deverá pleiteálo mediante solicitação do Pedido de Utilização de Créditos de Terceiros Decorrentes de Prejuízos Fiscais e
Bases de Cálculo Negativas.
Nota: As normas para utilização de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa próprios e de terceiros foram
abordadas no trabalho publicado no Boletim ________ nº 22-A/2000 deste caderno.
2. PROCEDIMENTOS
2.1 - Apuração do Valor a Ser Compensado
O valor a ser utilizado para efeitos de liquidação dos valores correspondentes à multa, de mora ou de
ofício e a juros moratórios, será determinado mediante aplicação, sobre o montante do prejuízo fiscal e da base
de cálculo negativa, das alíquotas de quinze por cento e de oito por cento, respectivamente.
2.2 - Registro Dos Valores
No caso de utilização de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa de terceiros, a pessoa jurídica
cedente, a qualquer título deverá:
I - registrar, em sua escrituração contábil, o valor do direito cedido, apurado, em contrapartida à conta de
patrimônio líquido;
II - dar baixa, em sua escrituração fiscal, do valor de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da contribuição
social cedidos, pelo montante que serviu de base para determinação do direito registrado na forma mencionada
no item I;
III - as perdas apuradas em decorrência da cessão não serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real
e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido;
IV - os ganhos apurados na cessão dos direitos comporão a base de cálculo do IRPJ e CSLL;
V - os valores pertencentes ao próprio contribuinte, relativos a prejuízos fiscais ou base de cálculo negativa
superiores ao montante das multas e dos juros, não poderão ser aproveitados, devendo ser baixados como
despesa indedutível.
3. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
I - Compensação de prejuízos fiscais próprios com multa de mora e de ofício e juros moratórios de débitos
incluídos no Refis:
a) Cálculo dos valores:
98
Guia de Lançamentos
Folha 99/154
Prejuízo fiscal registrado na parte B do Lalur
(X) Percentual
(=) Valor do crédito a ser utilizado
$
$
100.000,00
15%
15.000,00
Base de cálculo negativa da CSLL
$
80.000,00
(X) Percentual
8%
(=) Valor do crédito a ser utilizado
$
6.400,00
Nota: O valor de $ 15.000,00 deverá ser baixado da parte B do Lalur e o valor de $ 6.400,00 será baixado do
controle realizado pela empresa, relativo à base de cálculo negativo da CSLL.
b) Pela apropriação do valor a compensar:
D - IRPJ A COMPENSAR
(Ativo Circulante)
D - CSLL AM COMPENSAR
(Ativo Circulante)
C - RESERVA DE CAPITAL - RECUPERAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS (Patrimônio Líquido)
$
15.000,00
$
$
6.400,00
21.400,00
c) Pela compensação dos valores no âmbito do Refis, considerando-se o não aproveitamento
total dos créditos:
D - PARCELAMENTO REFIS (Passivo Circulante)
D - CRÉDITOS NÃO APROVEITADOS NO REFIS (Resultado)
C - IRPJ A COMPENSAR (Ativo Circulante)
C - CSLL A COMPENSAR (Ativo Circulante)
$
$
$
$
19.400,00
2.000,00
15.000,00
6.400,00
II - Compensação de créditos adquiridos de terceiros com multa de mora e de ofício e juros moratórios de débitos
incluídos no Refis:
1) Na cedente:
Valor do prejuízo fiscal parte B do Lalur
$
200.000,00
(x) Percentual
15%
$
30.000,00
(=) Valor do crédito que pode ser cedido
Valor da Base negativa da CSLL
$
100.000,00
(X) Percentual
8%
(=) Valor do crédito que pode ser cedido
$
8.000,00
O crédito total foi vendido por $ 30.000,00.
Nota: O valor de $ 200.000,00 deverá ser baixado da parte B do Lalur e o valor de $ 100.000,00 será baixado do
controle de base de cálculo negativa da CSLL, realizado pela empresa.
a) Pela apropriação do crédito que será cedido a terceiros:
D - IRPJ A RECUPERAR (Ativo Circulante)
D - CSLL A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - RESERVA DE CAPITAL - RECUPERAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS (Patrimônio Líquido)
$
$
$
30.000,00
8.000,00
38.000,00
$
30.000,00
$
38.000,00
b) Pela venda dos créditos:
D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
C - RECEITA COM ALIENAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS
(Resultado)
c) Pela baixa do crédito quando da venda:
D - CUSTO NA ALIENAÇÀO DE PREJUÍZOS FISCAIS
(Resultado)
99
Guia de Lançamentos
Folha 100/154
C - IRPJ A RECUPERAR (Ativo Circulante)
$
30.000,00
$
8.000,00
C - CSLL A RECUPERAR (Ativo Circulante)
Nota: A perda de capital no valor de $ 8.000,00 será considerada como despesa indedutível para fins de
determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2) Na adquirente dos créditos:
a) Pela aquisição dos créditos:
D - CRÉDITOS DE TERCEIROS - REFIS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - RECEITA COM AQUISIÇÃO DE CRÉDITOS DE
TERCEIROS (Resultado)
C - CAIXA/BANCO ( Ativo Circulante)
Nota: O ganho apurado será tributado pelo IRPJ e CSLL.
b) Pela compensação dos créditos:
D - PARCELAMENTO DO REFIS (Passivo Circulante)
C - CRÉDITOS DE TERCEIROS - REFIS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
$
38.000,00
$
8.000,00
$
30.000,00
$
38.000,00
68 - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS CONSTRUÍDOS PELA PRÓPRIA
EMPRESA - CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
1. INTRODUÇÃO
Nas indústrias de máquinas e equipamentos pesados é comum a própria empresa industrial construir
maquinários ou equipamentos industriais que serão utilizados diretamente na manutenção das atividades da
entidade, como, por exemplo, uma indústria de tornos em que ela própria está construindo um torno especial
para o seu uso.
O problema contábil com que se defrontam as indústrias que estiverem construindo maquinários ou
equipamento para o seu uso se traduz em se saber se os valores aplicados na construção da máquina ou
equipamento (matéria-prima, mão-de-obra direta e despesas gerais de fabricação), na fase de construção,
devem ser classificados em conta do Ativo Circulante (ou Realizável a Longo Prazo), ou em conta do Ativo
Imobilizado.
2. LEGISLAÇÃO
2.1 - Comercial
De acordo com a legislação comercial, mais especificamente a Lei nº 6.404/76 (Lei da S/A), são
classificados no Ativo Permanente Imobilizado os valores aplicados ou investidos em construções (construções
em andamento), importação de equipamentos e máquinas para uso próprio, adiantamentos a fornecedores por
conta de fornecimentos sob encomenda de bens do imobilizado.
Desta forma, os valores aplicados na construção de máquinas e equipamentos que serão utilizados na
própria empresa são classificados no Ativo Permanente Imobilizado, mesmo na fase de construção. Concluída a
maquinaria, os valores aplicados na construção da referida máquina (mão-de-obra direta, matéria-prima e
despesas gerais de fabricação) apenas seriam transferidos da conta Maquinários em Construção para Máquinas
ou Equipamentos. Em reforço à tese acima, encontramos no Manual de Contabilidade das Sociedades por
Ações(Ed. Atlas, 1995) a classificação das contas do Ativo Permanente Imobilizado em Bens em Operação e
Imobilizado em Andamento. No grupo Bens em Operação seriam classificados todos os bens já em utilização na
geração da atividade objeto da sociedade. No grupo Imobilizado em Andamento seriam classificadas todas as
aplicações de recursos em imobilizações (bens ou direitos), mas que ainda não estão operando. Como exemplos
de bens ou direitos do grupo imobilizações em andamento, podemos citar:
I - Bens em uso na fase de implantação: os bens que já estão em uso durante a fase pré-operacional da
empresa relativos ao desenvolvimento do projeto. Ex.: móveis, utensílios, veículos, etc.;
100
Guia de Lançamentos
Folha 101/154
II - Construções em andamento: obras e instalações em fase de construção. Ex.: prédios, escritórios, depósitos,
instalações elétricas hidráulicas, industriais, etc.;
III - Importações em andamento de bens do imobilizado: gastos relativos aos equipamentos, máquinas ou
aparelhos e outros bens até a sua chegada, desembaraço e recebimento pela empresa;
IV - Adiantamento em inversões fixas: adiantamentos feitos a fornecedores por conta de fornecimento sob
encomenda de bens do imobilizado.
Com base no exposto acima, a empresa que está construindo máquina ou equipamento para próprio
uso, registrará numa conta do Ativo Permanente Imobilizado (por exemplo, maquinários em construção), todos
os valores aplicados na mencionada construção, ou seja, matéria-prima consumida, mão-de-obra direta e as
despesas gerais de fabricação (por rateio). Terminada a construção, fará a transferência do saldo da conta em
questão para a conta Máquinas ou Equipamentos.
A depreciação desses bens também deverá ser iniciada, a partir do momento em que for iniciada a sua
utilização.
2.2 - Fiscal
A Secretaria da Receita Federal tratou sobre o assunto no Parecer CST nº 907, de 30.04.82, e
diferentemente do exposto acima, manifestou o entendimento de que os valores referentes a máquinas e
equipamentos industriais, em construção na própria empresa, podem ser contabilizados em conta do grupo do
Ativo Circulante ou do Realizável a Longo Prazo, e aí mantidos até o término da construção dos referidos bens,
quando então deverão ser transferidos para o grupo de conta do Ativo Imobilizado.
O procedimento contábil escolhido pela Receita Federal, no tocante a valores aplicados na construção de
máquinas e equipamentos, durante a fase de construção, embora não seja coerente com as normas da Lei nº
6.404/76, foi mais favorável aos contribuintes, em época de correção monetária de balanço, uma vez que os
valores classificados no Realizável a Longo Prazo não estavam sujeitos à essa sistemática.
69 - AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO PERMANENTE - CRÉDITO DO
ICMS
1. PREVISÃO LEGAL
A Lei Complementar nº 87/96 instituiu o crédito do ICMS relativo à aquisição de bens do ativo
permanente. Com o advento da Lei Complementar nº 102/00 o crédito do ICMS relativo a essas aquisições
passa a ser feito em 48 parcelas mensais, não havendo previsão de atualização. A apropriação do crédito será
feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que
ocorrer a entrada do bem no estabelecimento.
Na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos
contados da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o crédito do imposto em
relação à fração (1/48) que corresponderia ao restante do quadriênio.
2. TRATAMENTO CONTÁBIL
Entendemos que ao crédito do ICMS relativo às aquisições de bens do ativo permanente deve ser dado
o tratamento idêntico àquele aplicável no registro das aquisições de mercadorias, tendo em vista a efetiva
redução do seu custo de aquisição decorrente do aproveitamento do ICMS nele contido como crédito fiscal.
De acordo com o PN CST nº 02/79, "na hipótese em que a legislação especial admita recuperação do
imposto destacado em Nota Fiscal de aquisição do ativo, ele não poderá integrar o custo de aquisição nem afetar
o resultado do exercício; daí porque será debitado a conta própria de ativo ou passivo circulante, conforme o
caso".
O crédito do ICMS representa, de fato, uma redução do custo de aquisição dos ativos, já que implica não
redução do valor a pagar ao fornecedor do bem, mas a redução do imposto a recolher no período de quarenta e
oito meses.
Observamos que pelo fato da recuperação do ICMS ocorrer no período de quarenta e oito meses, a
classificação contábil desse valor deverá obedecer a regra do art. 179 da Lei nº 6.404/76, que determina que
deverão ser classificados no ativo circulante os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e no
ativo realizável a longo prazo, os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte.
No caso da alienação do ativo que gerou o crédito do ICMS, o valor do crédito do ICMS anulado volta a
compor o custo do ativo imobilizado, ou alternativamente, a empresa poderá lançar o valor do crédito não
aproveitado como uma despesa no resultado.
101
Guia de Lançamentos
Folha 102/154
O saldo do crédito do ICMS não aproveitado no período de quarenta e oito meses será baixado para uma
conta de despesa, no resultado, que pode ser intitulada como "créditos fiscais não aproveitados".
A empresa poderá efetuar o controle do valor do crédito do ICMS, relativo às aquisições de bens do
ativo, mediante utilização do Ciap - "Controle do ICMS Ativo Permanente", previsto na legislação do ICMS de
cada Estado, que permite controlar o valor dos créditos apropriados mensalmente, bem como aqueles que
porventura devam ser estornados.
3. REGISTROS CONTÁBEIS
3.1 - Aquisição do Bem
Considerando-se que determinada empresa adquiriu uma máquina para o seu ativo, no mês de julho/00,
cuja Nota Fiscal constou os seguintes valores:
Valor da máquina
Valor do ICMS (17%)
$ 100.000,00
$ 17.000,00
I - Pelo registro do bem no ativo permanente:
D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
(Ativo Permanente - Imobilizado)
$ 83.000,00
D - ICMS A RECUPERAR - ATIVO IMOBILIZADO
(Ativo Circulante)
$ 6.375,00
D - ICMS A RECUPERAR - ATIVO IMOBILIZADO
(Ativo Realizável a Longo Prazo)
$ 10.625,00
C- CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
$ 100.000,00
Nota: Classificamos o valor de $ 6.375,00 no curto prazo, relativamente ao período de julho/00 a dezembro/01 e
o restante de $ 10.625,00 no realizável a longo prazo.
II - Pelas compensações do valor equivalente a 1/48 do crédito do ICMS com o valor do ICMS devido
mensalmente:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR - ATIVO IMOBILIZADO
(Ativo Circulante)
$
354,17
Nota: $ 17.000,00 : 48 meses = $ 354,17.
3.2 - Venda do Bem
Considerando-se ainda que a empresa realize a venda dessa máquina no mês de dezembro/00 pelo
valor de $ 150.000,00, e tenha aproveitado 6/48 (julho a dezembro/00) do crédito do ICMS no valor de $
2.125,02, teremos:
I - Lançamento do valor do crédito anulado como integrante do custo do bem:
a) pela anulação do saldo do crédito do ICMS:
D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
(Ativo Permanente - Imobilizado)
C - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Realizável a Longo Prazo)
$ 14.874,98
$ 4.249,98
$ 10.625,00
b) pela baixa do bem pela venda:
D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado)
C - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
(Ativo Permanente - Imobilizado)
Nota: $ 83.000,00 + $ 4.249,98 + $ 10.625,00 = $ 97.874,98.
$ 97.874,98
c) pela baixa do valor da depreciação acumulada no valor de $ 4.150,00 (valor hipotético):
102
Guia de Lançamentos
Folha 103/154
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente - Imobilizado)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
$ 4.150,00
d) pelo valor recebido:
D - CAIXA/BANCO (Ativo Permanente)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
$ 150.000,00
Nota: Saldo da conta ganho de capital: $ 150.000,00 + $ 4.150,00 = $ 154.150,00 - $ 97.874,98 = $ 56.275,02.
II - Lançamento do valor do crédito anulado como despesa:
a) pela anulação do saldo do crédito do ICMS:
D - CRÉDITOS FISCAIS NÃO RECUPERADOS
(Resultado)
C - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Realizável a Longo Prazo)
$ 14.874,98
$4.249,98
$ 10.625,00
b) pela baixa do bem pela venda:
D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado)
C - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
(Ativo Permanente - Imobilizado)
$ 83.000,00
c) pela baixa do valor da depreciação acumulada no valor de $ 4.150,00 (valor hipotético):
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente - Imobilizado)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
$ 4.150,00
d) pelo valor recebido:
D - CAIXA/BANCO (Ativo Permanente)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
$ 150.000,00
Nota: Saldo da conta ganho de capital: $ 150.000,00 + $ 4.150,00 = $ 154.150,00 - $ 83.000,00 = $ 71.150,00.
70 - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - TRATAMENTO CONTÁBIL
1.CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A legislação do Imposto de Renda prevê a retenção do Imposto de Renda na Fonte à alíquota de 1,5%
ou 1%, sobre vários serviços prestados por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, como é o caso dos
serviços relacionados nos arts. 647 a 651 do RIR/99.
Neste trabalho examinanos os procedimentos relativos aos registros contábeis do Imposto de Renda
Retido na Fonte na pessoa jurídica tomadora e na pessoa jurídica prestadora do serviço.
2. TRATAMENTO CONTÁBIL
O Imposto de Renda descontado na Fonte sobre os serviços prestados por pessoa jurídica a outra
pessoa jurídica será considerado como antecipação do devido pela beneficiária (art. 650 do RIR/99).
103
Guia de Lançamentos
Folha 104/154
Desta forma, o Imposto Retido na Fonte, na pessoa jurídica prestadora do serviço, assume
características de um direito a ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circulante como IRRF
a recuperar.
Por outro lado, na pessoa jurídica tomadora do serviço, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o
imposto devido sobre o valor do serviço a ser pago, o Imposto de Renda será tratado como uma obrigação, e
assim será classificado no Passivo Circulante como IRRF a recolher.
3. EXEMPLO
Considerando-se que determinada pessoa jurídica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestação de
serviços para outra pessoa jurídica "B", com os seguintes dados:
- Valor da Nota Fiscal
- Valor do IRRF informado na Nota Fiscal (1,5% de $ 3.500,00)
$
$
3.500,00
52,50
$
$
$
3.447,50
52,50
3.500,00
I - Tratamento contábil na pessoa jurídica "A" - prestadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D - CLIENTES (Ativo Circulante)
D - IRRF A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - RECEITAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (Resultado)
b) Pelo recebimento do valor do cliente:
D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
C - CLIENTES (Ativo Circulante)
$
3.447,50
c) Pela compensação do IRRF com o IRPJ devido:
D- IRPJ A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - IRRF A COMPENSAR (Ativo Circulante)
$
52,50
$
$
3.500,00
52,50
$
3.447,50
b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$
3.447,50
c) Pelo recolhimento do IRRF:
D - IRRF a recolher (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$
52,50
II - Tratamento contábil na pessoa jurídica "B" - tomadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado)
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
71 - BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS - ASPECTOS CONTÁBEIS
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
É bastante comum, por conveniência entre o comprador e o vendedor, a realização de vendas por meio
de concessão de desconto comercial disfarçado mediante entrega de uma quantidade adicional da mercadoria
vinculada ao negócio realizado. Na Nota Fiscal de Venda em vez de estarem demonstrados o valor de venda e o
valor do desconto dado, mantém-se o valor de venda, mas entrega-se uma quantidade de mercadoria ou produto
maior do que o normal para aquele preço acertado, como por exemplo: o preço de 1 caixa com 10 kg do produto
"X" corresponde a $ 50,00, e o comerciante entrega por esse mesmo valor a quantidade de 13 kg do produto. A
quantidade adicional de 3 kg, corresponde à bonificação em mercadorias.
104
Guia de Lançamentos
Folha 105/154
A dúvida contábil surge quanto à baixa da quantidade adicional, entregue por ocasião da venda, ou seja, o valor
das mercadorias dadas em bonificação devem ser lançadas como "despesas de vendas" ou como "custo da
mercadoria vendida".
2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
O desconto comercial, dado mediante acréscimo da quantidade entregue, presume a existência de um
desconto no negócio por unidade vendida. Em nosso exemplo acima, a entrega de 3 kg está vinculada à venda
da caixa de 10 kg, ou seja, a receita da venda está vinculada à baixa do estoque de 13 kg.
O vendedor, em vez de vender o produto "X" pelo preço unitário de $ 5,00 ($ 50,00 : 10 kg), nessa
operação teve o preço de $ 3,85 ($ 50,00 : 13 kg).
Como a entrega da quantidade adicional está vinculada ao negócio em si, entendemos que a
classificação da baixa dos 3 kg "bonificados" deve ser efetuada como custo dos produtos vendidos, juntamente
com os outros 10 kg, não cabendo, nesse caso, a classificação como despesas de vendas.
Se os 3 kg do produto fossem distribuídos como amostra pela empresa, sem obtenção direta de receita
líquida em troca de cada unidade entregue, neste caso, teríamos a classificação contábil do valor como
despesas com vendas.
Desta forma, se nos documentos fiscais de venda, em vez de mencionar o desconto comercial normal, a
redução do preço unitário se der mediante a entrega de uma quantidade adicional, a título de brindes ou
bonificação, e se a entrega dessa quantidade adicional está condicionada à venda em si, o registro contábil, pelo
vendedor, dessa quantidade, será como custo das mercadorias vendidas. No comprador as mercadorias
recebidas em bonificação, serão registradas como redução do custo unitário das mercadorias adquiridas.
3. REGISTROS CONTÁBEIS
Considerando-se determinada operação de venda de 5 (cinco) sacas de café, de 50 kg cada (custo
médio do estoque na data de $ 2,20 o kg) pelo preço unitário de $ 200,00 e cuja Nota Fiscal constou os
seguintes dados:
250 kg valor total
bonificação de 50 kg
ICMS - 17%
= $ 1.000,00
= $
20,00
= $ 170,00
Teremos:
I - Na empresa vendedora:
a) Pelo reconhecimento da receita de venda:
D - CLIENTES (Ativo Circulante)
C - VENDAS (Resultado)
Pela venda de 300 kg de café nesta data, conf. NF $ 1.000,00
b) Pelo valor do ICMS na operação:
D - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante) ....................................................$ 170,00
c) Pela baixa do estoque:
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante)
Baixa do estoque pela venda de 300 kg de café ao custo médio de $ 2,20 o kg
.......................................................................................................$ 660,00
II - No comprador:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) ........................................................................................$ 830,00
105
Guia de Lançamentos
Folha 106/154
Valor ref. Aquisição de 300 kg de café conf. NF .......
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)........................................................................................ $ 170,00
C - FORNECEDORES
(Passivo Circulante) ...................................................................................$ 1.000,00
72 - INSS RETIDO SOBRE SERVIÇOS (11%) - TRATAMENTO CONTÁBIL
1. PREVISÃO LEGAL DE DESCONTO
A Ordem de Serviço INSS/DAF nº 209, de 20.05.99, prevê a retenção do INSS à alíquota de 11% (onze
por cento) sobre o valor bruto da Nota Fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, relativamente a vários
serviços prestados por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, nela previstos.
O valor destacado como retenção na Nota Fiscal, fatura ou recibo será compensado pela empresa
contratada, quando do recolhimento das contribuições incidentes sobre a folha de pagamentos dos segurados
empregados, empresários e trabalhadores autônomos.
A compensação dos valores retidos será efetuada na guia de recolhimento de contribuições
previdenciárias relativa à folha de pagamento da mesma competência da emissão da Nota Fiscal, fatura ou
recibo.
Neste trabalho examinamos os procedimentos relativos aos registros contábeis do INSS retido na pessoa
jurídica tomadora e na pessoa jurídica prestadora do serviço.
2. TRATAMENTO CONTÁBIL
O INSS descontado na fonte sobre os serviços prestados por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica será
considerado como antecipação do INSS devido pela beneficiária.
Desta forma, o INSS, na pessoa jurídica prestadora do serviço, assume características de um direito a
ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circulante como INSS a recuperar.
Por outro lado, na pessoa jurídica tomadora do serviço, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o
INSS devido sobre o valor do serviço a ser pago, o INSS será tratado como uma obrigação, e assim será
classificado no Passivo Circulante como INSS a recolher.
3. EXEMPLO
Considerando-se que determinada pessoa jurídica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestação de
serviços para outra pessoa jurídica "B", com os seguintes dados:
- Valor da Nota Fiscal
- Valor do INSS retido na Nota Fiscal
(11% de $ 4.500,00)
$ 4.500,00
$ 495,00
I - Tratamento contábil na pessoa jurídica "A" - prestadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D - CLIENTES (Ativo Circulante) $ 4.005,00
D - INSS A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 495,00
C - RECEITAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (Resultado) $ 4.500,00
b) Pelo recebimento do valor do cliente:
D - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
C - CLIENTES (Ativo Circulante) $ 4.005,00
c) Pela compensação do INSS retido com o INSS devido:
106
Guia de Lançamentos
Folha 107/154
D - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - INSS A RECUPERAR (Ativo Circulante) $ 495,00
II - Tratamento contábil na pessoa jurídica "B" - tomadora do serviço:
a) Pelo registro da Nota Fiscal:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado) ..........$ 4.500,00
C - INSS A RECOLHER (Passivo Circulante) .................$ 495,00
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)................... $ 4.005,00
b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)............................. $ 4.005,00
c) Pelo recolhimento do INSS:
D - INSS a Recolher (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) .............................$
495,00
73. VALE PEDÁGIO
1. INSTITUIÇÃO DO VALE-PEDÁGIO
A Medida Provisória nº 2.025/00 instituiu o vale-pedágio para ser utilizado nas despesas de
deslocamento de cargas por meio de transporte rodoviário.
A legislação estabelece que o pagamento do vale-pedágio será de responsabilidade do embarcador, isto
é, o proprietário originário da carga, contratante do serviço de transporte, o contratante do transporte que não
seja proprietário originário e a empresa transportadora que subcontratar o serviço de transporte junto a
transportador autonômo.
O vale-pedágio deverá ser repassado ao transportador por meio de modelos próprios emitidos pelas
concessionárias das rodovias ou em numerário (dinheiro).
O embarcador poderá deduzir o valor do vale-pedágio do frete a ser pago.
2. REGISTROS CONTÁBEIS
Para fins de contabilização do vale-pedágio devemos considerar que a MP dispõe que o valor do valepedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem
constituirá base para a incidência de contribuições sociais ou previdenciárias.
As normas estabelecidas pela MP nº 2.025/00 eliminam a despesa com pedágio do custo dos
transportadores e dos embarcadores por meio do processo de emissão do vale-pedágio e de indenização por
meio da redução do valor do frete.
Para registro das diversas operações envolvidas, sugerimos as seguintes contabilizações:
I - Na empresa que embarca a mercadoria:
a) Pela aquisição do vale-pedágio:
D - VALES-PEDÁGIO A UTILIZAR (Ativo Circulante)
C - BANCOS (Ativo Circulante)
107
Guia de Lançamentos
Folha 108/154
b) Pela utilização dos vales-pedágio (entrega dos vales aos transportadores):
D - DESPESAS COM PEDÁGIO (Resultado)
C - VALES-PEDÁGIO A UTILIZAR (Ativo Circulante)
c) Pelo registro da despesa com o frete:
D - DESPESA COM FRETES (Resultado)
(pelo valor da despesa líquida do ICMS)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
(pelo valor do ICMS a recuperar)
C - DESPESAS COM PEDÁGIO (Resultado)
(pelo valor do vale-pedágio fornecido ao transportador)
C - FRETES A PAGAR (Passivo Circulante)
(pelo valor líquido do vale-pedágio)
II - Na empresa que realiza o transporte:
a) Pelo recebimento do vale-pedágio:
D - VALES-PEDÁGIO A UTILIZAR (Ativo Circulante)
C - VALES-PEDÁGIO RECEBIDOS (Ativo Circulante)
b) Pela utilização do vale-pedágio:
D - DESPESAS COM PEDÁGIO (Resultado)
C - VALES-PEDÁGIO A UTILIZAR (Ativo Circulante)
c) Pela emissão do conhecimento de transporte:
D - CLIENTES (Ativo Circulante)
(pelo valor líquido do vale-pedágio)
D - VALES-PEDÁGIO RECEBIDOS (Ativo Circulante)
(pelo valor do vale-pedágio utilizado)
D - ICMS SOBRE FRETES (Resultado)
(pelo valor do ICMS incidente sobre o frete)
C - RECEITAS DE FRETES (Resultado)
(pelo valor total do frete)
C - ICMS A RECOLHER(Passivo Circulante)
(pelo valor do ICMS a recolher)
Observamos que as empresas transportadoras que contratarem transportadores autônomos para a realização
dos fretes deverão efetuar os registros contábeis da operação como se fossem elas as empresas embarcadoras.
74. REAVALIAÇÃO DE BENS
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor atribuídos a
elementos do ativo em virtude de novas avaliações com base em laudo pericial aprovado pela assembléia geral.
De acordo com o § 2º do art. 187 da Lei nº 6.404/76, o aumento do valor de elementos do ativo em virtude de
novas avaliações, registrado como reserva de reavaliação, somente depois de realizado poderá ser computado
como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações.
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Guia de Lançamentos
Folha 109/154
A reavaliação é, pela própria determinação da legislação, um acréscimo do ativo reavaliado, devendo o
valor da "mais-valia" correspondente ao bem ser contabilizado em subconta distinta daquela que registra o valor
do bem.
O valor da reserva de reavaliação constituída no patrimônio líquido será transferida para a conta de
lucros ou prejuízos acumulados, à medida que o ativo reavaliado for sendo realizado mediante depreciação,
amortização, exaustão, alienação, baixa, etc. Nesse caso, a empresa precisa efetuar controle em subcontas, a
fim de que se possa controlar as transferências para lucros acumulados.
Os laudos de avaliação poderão indicar que, para bens de uma conta ou natureza, é possível haver itens
que, comparados com os dos registros contábeis, resultem em diferenças positivas ou negativas. É
entendimento que nesse caso se deverá proceder aos acréscimos e decréscimos correspondentes (Deliberação
CVM nº 183/95, item 20).
Na hipótese de os laudos de avaliação indicarem que, no conjunto o total apurado é inferior ao valor
líquido contábil dos bens correspondentes, devem ser observados os seguintes procedimentos (Deliberação
CVM nº 183/95, itens 21 e 39):
I - quando de uma primeira reavaliação ou quando não houver saldo na reserva não cabe o reconhecimento do
efeito negativo;
II - quando houver saldo na conta reserva de reavaliação, o efeito negativo será reconhecido da seguinte forma:
a) o valor reduzirá o imobilizado em contrapartida à reserva de reavaliação, correspondente aos
mesmos bens e originada de reavaliações anteriores;
b) quando a reserva for insuficiente para a contabilização da redução do ativo, representará que
o valor de mercado é inferior ao valor do custo original líquido das depreciações, esta
insuficiência será lançada como despesa não operacional no resultado do período em que a
reavaliação ocorrer, mediante constituição de provisão para perdas.
O valor da reserva de reavaliação de bens imóveis, cuja tributação pelo Imposto de Renda é diferida,
deverá ser controlada na parte "B" do livro de Apuração do Lucro Real.
A transferência da conta de controle da parte "B" do livro de Apuração do Lucro Real para a parte "A" do
mesmo livro ocorrerá quando da realização da reserva da reavaliação.
2. REGISTROS CONTÁBEIS
Exemplo:
Valor Contábil do Bem
(-) Depreciação acumulada
(=) Valor líquido contábil
Valor do Bem Reavaliado
(-) Valor líquido contábil
(=) Valor da reavaliação
$ 60.000,00
$ 20.000,00
$ 40.000,00
$ 90.000,00
$ 40.000,00
$ 50.000,00
I - Pelo registro do valor da reserva de reavaliação:
D - IMÓVEIS C/REAVALIAÇÃO (Ativo Imobilizado)
C - RESERVA DE REAVALIAÇÃO - IMÓVEIS
(Patrimônio Líquido) $ 50.000,00
a) Pela apropriação das quotas de depreciação no período:
D - DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO (Resultado)
C - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Imobilizado) $ 360,00
b) Pela baixa da reserva de reavaliação no período:
D - RESERVA DE REAVALIAÇÃO- IMÓVEIS
(Patrimônio Líquido)
C - LUCROS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) $ 360,00
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Guia de Lançamentos
Folha 110/154
II - Se, caso a empresa optar pela integralização do valor da reserva de reavaliação ao capital:
D - RESERVA DE REAVALIAÇÃO - IMÓVEIS
(Patrimônio Líquido)
C - CAPITAL SOCIAL (Patrimônio Líquido)
III - Se a empresa alienar o bem reavaliado, o saldo da conta reserva de reavaliação, será lançado da seguinte
forma:
D - RESERVA DE REAVALIAÇÃO - IMÓVEIS
(Patrimônio Líquido)
C - LUCROS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
75. BENS SINISTRADOS - INDENIZAÇÃO DE SEGURO
Quando a empresa perde um bem de seu ativo em decorrência de sinistro, o valor correspondente será
considerado como perda de capital.
Tratando-se de bens integrantes do ativo imobilizado, a perda a ser considerada corresponderá ao valor
líquido contábil, isto é, o valor do bem, corrigido monetariamente quando for o caso, diminuído do respectivo
encargo acumulado de depreciação.
Por sua vez, quando o evento se verificar com mercadorias, duas situações devem ser levadas em
consideração:
a) se os produtos e mercadorias componentes do estoque estão cobertos por seguros, as perdas
em decorrência de sinistro serão tratadas como perdas de capital;
b) se os produtos e mercadorias componentes do estoque não estão cobertos por seguros, as
perdas em decorrência de sinistro integrarão o custo dos produtos e mercadorias no resultado
(art. 291 do RIR/99).
No caso de perda de mercadorias e/ou de bens do ativo imobilizado, o ICMS correspondente deverá ser
estornado na respectiva conta gráfica do referido tributo.
Quando os bens do ativo sinistrados tiverem a cobertura de seguro, a indenização paga pela seguradora
é tributável pelo Imposto de Renda. O valor correspondente à indenização em decorrência de sinistro de bens do
ativo imobilizado será tratado, contabilmente, como receita não operacional.
Contabilmente, no caso de perda seguida de indenização de seguro, a situação poderá ser demonstrada
da seguinte forma:
valor contábil do bem $ 13.000,00
depreciação acumulada $ 3.000,00
estorno de ICMS $ 1.200,00
indenização paga pelo seguro $ 12.000,00
a) Pela baixa do valor líquido contábil do bem sinistrado:
D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
(Ativo Permanente)
C - VEÍCULOS (Ativo Permanente)
$ 10.000,00
$ 3.000,00
$ 13.000,00
b) Pelo estorno em conta gráfica do ICMS:
D - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 1.200,00
110
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Folha 111/154
c) Pelo recebimento da indenização do seguro:
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
$ 12.000,00
76 - TROCA OU PERMUTA DE BENS OU SERVIÇOS - ESCAMBO
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Por escambo pode ser entendido o contrato em virtude do qual se troca ou se dá uma coisa pela outra,
sejam ou não da mesma espécie.
Assim, diferentemente da compra e venda, no escambo há efetivamente a transferência de duas
propriedades que se permutam ou se trocam entre os contratantes.
Na compra e venda, há a transferência da propriedade vendida para o comprador, mediante o
pagamento do seu valor ou do preço que lhe é atribuído, em moeda corrente. No escambo o pagamento do bem
adquirido é feito mediante entrega de outro bem, seja ou não da mesma espécie, ao vendedor.
Não há pronunciamento oficial por parte da Secretaria da Receita Federal, exceto no caso de permuta de
unidades imobiliárias que estão disciplinadas pela IN SRF nº 108/88, sobre a tributação das operações de
permuta de bens e serviços, as quais entendemos serem tributadas normalmente de acordo com o tratamento
aplicável às vendas de mercadorias e serviços ou imobilizado, conforme o caso.
Salientamos, ainda, que neste trabalho não abordamos o tratamento que deverá ser observado pelo contribuinte
em relação a essas operações pela legislação do ICMS e do IPI.
2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
Conforme exposto acima, o que diferencia a compra e venda normal da operação de escambo é a forma
que se dá o pagamento, ou seja, no primeiro caso o pagamento se dá em dinheiro e no segundo, em bens ou
serviços.
Desta forma, o registro contábil da operação de escambo em ambas as empresas deverá observar o
seguinte:
I - Pela venda do bem ou serviço:
a) o valor da receita deve ser obtido com base no preço normal do que seria a venda à vista, se
feita para terceiros. Não há justificativa contábil ou fiscal para reconhecer valor inferior ou não
reconhecer a receita caso a transação permita a apuração do valor de mercado, ou seja, devem
ser utilizados os preços praticados pela empresa nas vendas normais;
b) os custos devem ser baixados dos estoques correspondentes como se fossem de uma venda
normal;
c) a operação será documentada por meio de emissão de Nota Fiscal com o destaque do ICMS
e IPI, conforme o caso;
d) a receita será reconhecida, tendo em vista o que se obteria numa transação em dinheiro com
terceiros e, conseqüentemente, apura-se o lucro normal da operação.
II - Pelo recebimento do bem ou serviço:
a) o valor da receita a ser reconhecida será a base de avaliação do custo das mercadorias que
estiver recebendo em pagamento pela venda efetuada;
b) o custo a ser atribuído ao bem recebido será aquele constante da Nota Fiscal, frete e outros
gastos;
111
Guia de Lançamentos
Folha 112/154
c) os impostos (ICMS e IPI) quando recuperáveis serão segregados, como em uma operação de
compra normal.
3. REGISTROS CONTÁBEIS
1º caso: Considerando-se que as empresas A e B realizam uma troca de determinada mercadoria, nos seguintes
valores:
- custos dos estoques de suas mercadorias entregues
- preço normal de venda dessas mercadorias (NF emitida por esse valor)
- ICMS - 17%
Assim, os registros contábeis em ambas as empresas seriam:
$ 5.000,00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
I - Pelo reconhecimento da receita da venda efetuada e entrada da mercadoria recebida em pagamento no
estoque:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado)
$ 8.300,00
$ 1.700,00
$ 10.000,00
II - Pelo registro do ICMS sobre a venda:
D - ICMS SOBRE VENDAS
(Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 1.700,00
III - Pela baixa do estoque e reconhecimento do custo da mercadoria vendida:
D - CUSTO DAS MERCADORIAS
VENDIDAS (Resultado)
C - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
$ 5.000,00
2º caso: Na hipótese da empresa X vender mercadorias à empresa Y e esta efetuar o pagamento mediante
entrega de um imóvel, nas seguintes condições:
Empresa X:
- valor de venda das mercadorias
- custo das mercadorias entregues como pagamento
- ICMS (17%)
$ 70.000,00
$ 35.000,00
$ 11.900,00
Empresa Y:
- valor de venda do imóvel
- valor da depreciação acumulada até a data
$ 70.000,00
$ 20.000,00
teremos:
Na empresa X:
I - Pela venda das mercadorias e recebimento do imóvel:
D - IMÓVEIS
(Ativo Imobilizado)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado)
$ 70.000,00
II - Pela baixa das mercadorias vendidas:
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Folha 113/154
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado)
C - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
$ 35.000,00
III - Pelo valor do ICMS na venda de mercadorias:
D - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 11.900,00
Na empresa Y:
I - Pela compra das mercadorias mediante pagamento com o imóvel:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - GANHOS/PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
$ 58.100,00
$ 11.900,00
$ 70.000,00
II - Pela apuração do ganho ou perda de capital nessa transação:
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
(Ativo Imobilizado)
D - GANHOS/PERDAS DE CAPITAL
(Resultado)
C - IMÓVEIS
(Ativo Imobilizado)
$ 20.000,00
$ 50.000,00
$ 70.000,00
3º caso: Na hipótese da empresa B vender mercadorias para a empresa C e esta efetuar o pagamento mediante
entrega de parte de mercadorias e parte em dinheiro nas seguintes condições:
Empresa B:
- custos dos estoques de suas mercadorias vendidas
- preço normal de venda dessas mercadorias (NF emitida por esse valor)
- ICMS - 17%
Empresa C:
- custos das mercadorias entregues como pagamento
- preço de venda das mercadorias entregues como pagamento (NF emitida por
esse valor)
- ICMS - 17%
- valor pago em dinheiro
$ 15.000,00
$ 30.000,00
$ 5.100,00
$ 5.000,00
$ 10.000,00
$ 1.700,00
$ 20.000,00
Teremos os seguintes lançamentos:
Empresa B:
I - Pelo reconhecimento da receita da venda efetuada e entrada da mercadoria recebida em pagamento no
estoque e pelo valor recebido em dinheiro:
D - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
$ 20.000,00
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS (Ativo Circulante)
$ 8.300,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
$ 1.700,00
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado)
$ 30.000,00
II - Pelo registro do ICMS sobre a venda:
D - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado)
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Folha 114/154
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 1.700,00
III - Pela baixa do estoque e reconhecimento do custo da mercadoria vendida:
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado)
C - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
$ 15.000,00
Na empresa C:
I - Pelo reconhecimento da receita da venda efetuada e entrada da mercadoria recebida em pagamento no
estoque e pelo valor pago em dinheiro:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado)
C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
$ 24.900,00
$ 5.100,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
II - Pelo registro do ICMS sobre a venda:
D - ICMS SOBRE VENDAS
(Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 1.700,00
III - Pela baixa do estoque e reconhecimento do custo da mercadoria vendida:
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado)
C - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
$ 5.000,00
77 - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA - CONTABILIZAÇÃO
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
As empresas geralmente aplicam as suas folgas temporárias de caixa no mercado financeiro. O valor dessas
aplicações classifica-se, no balanço:
I - no ativo circulante:
a) entre as disponibilidades, no caso de aplicações em modalidades resgatáveis a qualquer
momento, sem vinculação a determinado prazo;
b) como investimentos temporários, se resgatáveis em prazo vencível até 360 dias após a data
de aplicação;
II - no realizável a longo prazo, no caso de aplicações financeiras resgatáveis em prazo vencível após 360 dias
da data de aplicação.
2. CONTABILIZAÇÃO DA APLICAÇÃO
Por ocasião da aplicação efetuamos o lançamento de transferência de numerário da conta banco, conta
movimento ou caixa para a conta de aplicação correspondente ao tipo de aplicação efetuada.
3. APROPRIAÇÃO DO RENDIMENTO PELO REGIME DE COMPETÊNCIA
A apropriação do rendimento de aplicação financeira deve ser feita observando-se o regime de competência.
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Folha 115/154
Assim, na data do balanço ou balancete, se existir saldo de aplicação financeira a ser resgatado nos períodos
seguintes, o rendimento proporcional auferido até essa data deverá ser registrado em conta de resultado do
período, em contrapartida à conta de aplicação.
4. REGISTRO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE E DA CPMF SOBRE O RENDIMENTO DE
APLICAÇÃO
O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre rendimentos de aplicação financeira é compensável com o
imposto devido pela empresa e deve ser registrado em conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo
circulante.
No tocante à CPMF incidente na operação, esse valor será lançado como uma despesa financeira no resultado.
5. EXEMPLO
Uma empresa, em 31.08, efetuou aplicação financeira no valor de $ 130.000,00, com taxa prefixada de 2% ao
mês para ser resgatada em 30.10 (60 dias).
Neste caso teremos os seguintes lançamentos:
I - registro da aplicação:
D - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO
(Ativo Circulante)
D - CPMF (Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
$
130.000,00
$
$
390,00
130.390,00
II - registro do rendimento proporcional em 30.09 ($ 130.000,00 X 0,02 = $ 2.600,00):
D - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO
(Ativo Circulante)
C - RENDIMENTO DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS
$
(Resultado)
III - registro do resgate da aplicação financeira em 30.10:
- valor do resgate $ 130.000,00 X [1 + (0,02 X 2)] 135.200,00
- saldo da conta "Aplicações Financeiras de Curto Prazo"
- rendimento a apropriar
- IRRF na data do resgate - 15%
sobre $ 5.200,00 (rendimento bruto)
- CPMF na operação
(0,30% sobre $ 135.200,00)
- Valor do resgate líquido ($ 135.200,00 - $ 780,00 - $ 405,60)
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
D - IR A RECUPERAR (Ativo Circulante)
D - CPMF (Resultado)
C - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante)
C - RENDIMENTO DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS (Resultado)
2.600,00
$
$
132.600,00
2.600,00
$
780,00
$
$
405,60
134.014,40
$
$
$
$
$
134.014,40
780,00
405,60
132.600,00
2.600,00
Alternativamente, nas aplicações prefixadas, podemos registrar o valor nominal de resgate do título na conta de
aplicação e utilizar conta retificadora para o registro da receita financeira a apropriar.
Utilizando essa forma de registro nos dados já apresentados, temos:
I - registro da aplicação:
D - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante)
D - CPMF (Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - RECEITA FINANCEIRA A APROPRIAR (Ativo Circulante)
$
$
$
$
135.200,00
390,00
130.390,00
5.200,00
II - apropriação da receita em 30.09:
D - RECEITA FINANCEIRA A APROPRIAR (Ativo Circulante)
C - RENDIMENTO DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS (Resultado)
$
2.600,00
III - registro do resgate em 30.10:
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D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
D - IR A RECUPERAR (Ativo Circulante)
D - CPMF (Resultado)
C - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante)
$
$
$
$
134.014,40
780,00
405,60
135.200,00
IV - apropriação da receita em 30.10:
D - RECEITA FINANCEIRA A APROPRIAR (Ativo Circulante)
C - RENDIMENTO DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS (Resultado)
2.600,00
78. DIFERENÇA DE ICMS NA AQUISIÇÃO DE BENS ORIUNDOS DE OUTRO
ESTADO
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
De acordo com a boa técnica contábil, devem integrar o custo de bens destinados ao Ativo Permanente
todos os gastos relacionados com a sua aquisição, assim como aqueles que forem necessários para colocar o
bem em condições de uso na finalidade a que se destina. Dentre outros gastos que normalmente são
despendidos na aquisição de bens e que contabilmente têm a natureza de custo, incluem-se os impostos, sejam
esses pagos pelo vendedor e repassados ao adquirente, embutidos ou adicionados no preço, ou pagos pelo
próprio adquirente.
Assim sendo, a diferença de ICMS paga pelo adquirente de bens destinados ao ativo permanente ou para
consumo próprio, procedentes de outros Estados, inclui-se como parcela integrante do custo de aquisição.
Todavia observamos que de acordo com o § 4º do art. 344 do RIR/99, os impostos pagos pela pessoa jurídica na
aquisição de bens do ativo permanente poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou
deduzidos como despesa operacional, salvo os pagos na importação de bens que se acrescerão ao custo de
aquisição.
Ressalte-se que no Estado em que o contribuinte destinatário dos bens, que pagar o diferencial de
alíquota de ICMS, tiver direito ao crédito desse valor na aquisição de imobilizado, deverão ser observados os
procedimentos abordados no Boletim ________ nº 34-A/00, deste caderno.
2. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Admitindo-se que determinada empresa comercial adquira máquinas para o seu ativo imobilizado, de
fornecedor localizado em outro Estado pelo preço total de $ 15.000,00, para pagamento a prazo. Na saída do
bem do estabelecimento fornecedor incidiu o ICMS à alíquota de 12% e no Estado onde se localiza o
estabelecimento adquirente a alíquota do ICMS prevista para operações internas é de 17%, sendo devida a
diferença de imposto de 5% (17% - 12%) sobre $ 15.000,00 = $ 750,00.<%0>
Assim teremos:
I - Lançamento do ICMS como custo de aquisição dos bens:
D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS
(Ativo Permanente)
C - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 15.750,00
$ 15.000,00
$
750,00
II - Lançamento do ICMS como despesa operacional:
a) Pelo registro da aquisição do bem:
D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo Permanente)
C - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
$ 15.000,00
b) Pela apropriação da diferença de ICMS:
D - ICMS INCIDENTE NA AQUISIÇÃO DE BENS (Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
116
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Folha 117/154
(Passivo Circulante)
$ 750,00
79. CONSIGNAÇÃO MERCANTIL - TRATAMENTO CONTÁBIL
1. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
Como nas operações de consignação mercantil, não ocorre a transferência da propriedade e sim da
posse das mercadorias, a forma mais usual de registrar tais fatos é por meio de contas de compensação.
Observamos que na saída das mercadorias, na empresa consignante haverá a incidência do ICMS e do IPI,
conforme o caso. Do mesmo modo, na empresa consignatária tal fato dará direito ao crédito dos referidos
impostos, se for o caso. Os impostos incidentes na operação (IPI e ICMS) serão registrados em contas
patrimoniais, transitórias, aguardando a conclusão da operação, ou seja, a venda ou retorno das mercadorias em
consignação, para serem encerradas.
2. REGISTROS CONTÁBEIS
Neste exemplo consideramos a hipótese em que a mercadoria é vendida em nome do consignatário. Este
extrairá a duplicata contra o comprador, e o consignante, por sua vez, extrairá a duplicata contra o consignatário:
I - Remessa de mercadoria em consignação da empresa "A" para a empresa "B";
II - Valor da remessa: 10 peças no valor de $ 10.000,00, com ICMS de 17% e IPI de 10%;
III - A consignatária vende 6 peças, no valor de $ 1.200,00 cada (ICMS 17%), retornando à consignante o
saldo pelo mesmo valor da remessa;
IV - A consignante recebe em retorno de remessa em consignação 4 peças não vendidas pela
consignatária;
V - A consignante registra a venda efetiva com emissão de Nota Fiscal própria.
2.1 - Registros na Escrituração da Consignante
Com base nos dados propostos acima, os registros contábeis na "consignante" poderão ser efetuados do
seguinte modo:
a) pela remessa em consignação:
D - MERCADORIAS REMETIDAS EM CONSIGNAÇÃO (Conta de Compensação Ativa)
C - REMESSA DE MERCADORIAS EM CONSIGNAÇÃO
(Conta de Compensação Passiva)
$ 11.000,00
b) pelo registro do ICMS na remessa em consignação:
D - ICMS S/ CONSIGNAÇÃO (Ativo Circulante)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 1.700,00
c) pelo registro do IPI na remessa em consignação:
D - IPI S/ CONSIGNAÇÃO (Ativo Circulante)
C - IPI A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 1.000,00
d) pelo registro da venda das seis peças à consignatária e da compensação da parte correspondente ao IPI
incidente na operação de consignação:
D – CLIENTES
(Ativo Circulante)
C - RECEITA C/ VENDAS
(Resultado)
C - IPI S/ CONSIGNAÇÃO
(Ativo Circulante)
$ 6.600,00
$ 6.000,00
$ 600,00
117
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Folha 118/154
e) pela reclassificação do ICMS incidente na operação de consignação mercantil como dedução da receita bruta
de vendas:
D - ICMS S/ VENDAS (Resultado)
C - ICMS S/ CONSIGNAÇÃO
(Ativo Circulante)
$ 1.020,00
f) pelo registro da baixa parcial nas contas de compensação das mercadorias remetidas em consignação e
negociadas:
D - REMESSA DE MERCADORIAS EM CONSIGNAÇÃO (Conta de Compensação Passiva)
C - MERCADORIAS REMETIDAS EM CONSIGNAÇÃO
(Conta de Compensação Ativa)
$ 6.600,00
g) pelo retorno das quatro peças não vendidas pela consignatária:
D - REMESSA DE MERCADORIAS EM CONSIGNAÇÃO
(Conta de Compensação Passiva)
C - MERCADORIAS REMETIDAS EM CONSIGNAÇÃO
(Conta de Compensação Ativa)
$ 4.400,00
h) pelo registro do ICMS no retorno das mercadorias remetidas em consignação não vendidas: <%0>
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS S/ CONSIGNAÇÃO
(Ativo Circulante)
$ 680,00
i) pelo registro do IPI no retorno das mercadorias não vendidas:
D - IPI A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - IPI S/ CONSIGNAÇÃO
(Ativo Circulante) R
$ 400,00
2.1.2 - Razonetes
mercadorias remetidas
em consignação
(a) 11.000,00
6.600,00 (f)
4.400,00 (g)
ICMS s/ consignação
(b) 1.700,00
1.020,00 (e)
680,00 (h)
IPI sobre consignação
(c) 1.000,00
600,00 (d)
400,00 (i)
remessa de mercadorias
em consignação
(f) 6.600,00
11.000,00 (a)
(g) 4.400,00
ICMS
a recolher
(h) 680,00
1.700,00 (b)
IPI a recolher
(i) 400,00
1.000,00 (c)
clientes
(d) 6.600,00
receita c/ vendas
6.000,00 (d)
ICMS s/ vendas
(e) 1.020,00
118
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Folha 119/154
80 - VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE - APURAÇÃO DO GANHO
OU PERDA DE CAPITAL
De acordo com o artigo 418 do RIR/99 serão classi-ficados como ganhos ou perdas de capital, e
computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação, na baixa
por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo permanente.
O ganho de capital, excetuando-se as disposições especiais, será determinado com base no valor
contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração da pessoa jurídica, corrigido
monetariamente até 31.12.95 e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa possua um veículo cujos dados contábeis são os seguintes:
valor corrigido
$ 22.000,00
(-) depreciação acumulada
$ 12.000,00
(=) valor líquido contábil
$ 10.000,00
Se a empresa vender esse veículo por $ 12.000,00, o ganho de capital corresponderá a:
valor da alienação
(-) valor líquido contábil
(=) ganho de capital
$ 12.000,00
$ 10.000,00
$ 2.000,00
Os registros contábeis envolvendo a operação poderão ser feitos da seguinte maneira:
a) pela baixa do veículo:
D - GANHO OU PERDA DE CAPITAL (Resultado)
C - VEÍCULOS
(Ativo Permanente)
$ 22.000,00
b) pela baixa da depreciação acumulada:
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA (Ativo Permanente)
C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL
(Resultado)
$ 12.000,00
b) pelo valor da venda:
D - BANCOS (Ativo Circulante)
C - GANHO OU PERDA DE CAPITAL
(Resultado)
$ 12.000,00
81 - DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS A FORNECEDORES - Contabilização
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A identificação dos valores que deverão ser contabilmente registrados nos casos de devolução de
mercadorias a fornecedores passa por três etapas:
I - o valor da Nota Fiscal de devolução - é o preço de aquisição da mercadoria devolvida que consta da Nota
Fiscal de compra;
II - o valor que compõe o estoque - é o valor pelo qual a mercadoria foi registrada nos estoques, que geralmente
têm agregados ao preço de compra da mercadoria outros valores, tais como valor de seguros, valor de fretes e
outros, por vezes apropriados de forma indireta devido às características das mercadorias ou do próprio gasto;
III - o valor dos impostos recuperados - é o valor do ICMS que a empresa se credita pela entrada da mercadoria.
119
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Folha 120/154
2. CONTABILIZAÇÃO
Para exemplificar a contabilização iremos utilizar os seguintes dados:
A empresa "A" possui em seu estoque, no dia 30/x0, 120 unidades da mercadoria "X" registradas ao preço
unitário de $ 90,00;
No dia 10/x1, efetuou uma compra de 100 unidades dessa mercadoria pelo valor total de $ 12.195,12, incluindo
18% de ICMS sobre esse preço.
I - Contabilização da compra
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante)
$
10.000,00
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante)
$
2.195,12
C – FORNECEDORES
$
12.195,12
Nos Estados em que o ICMS incidente sobre frete de mercadorias destinadas à revenda está sujeito ao
regime de substituição tributária (no qual o tomador do serviço é responsável pelo pagamento do imposto), como
por exemplo o Estado de São Paulo, o valor do ICMS não faz parte do conhecimento de cargas ou da fatura do
transportador.
Nos Estados em que não existe o regime de substituição tributária, o recolhimento do ICMS sobre o frete
cabe ao prestador de serviços e, portanto, o valor desse imposto está embutido no valor do conhecimento ou da
fatura.
Nos Estados onde a incidência do ICMS não está sujeita ao regime de substituição tributária, o valor do
frete agregado ao estoque deve estar líquido desse imposto.
Considerando-se que o valor do frete foi de $ 2.000,00, com a incidência de ICMS à alíquota de 12%,
que gera um crédito de imposto no valor de $ 240,00, teremos o seguinte lançamento:
D - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante)
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante)
C - Fretes a pagar
(Passivo circulante)
$
2.000,00
$
240,00
$
2.240,00
Para compras efetuadas e entregues no Estado de São Paulo, considerando o valor do frete de $ 2.000,00:
D - Estoque de Mercadoria
(Ativo Circulante)
C - Fretes a Pagar
(Passivo Circulante)
$
2.000,00
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante)
C - ICMS a Recolher
(Passivo Circulante)
$
240,00
No dia 05/x2 foram devolvidas 40 unidades correspondentes ao último lote comprado em 10/x1;
O valor registrado na contabilidade em 10/x1, referente à entrada das cem unidades, engloba o valor do
preço da mercadoria constante da Nota Fiscal de entrada líquido do ICMS e do valor do frete, também líquido do
ICMS, incorrido no transporte da mercadoria.
Contabilização das operações de estoque relativas à devolução:
I - pelo registro da Nota Fiscal de devolução no valor de $ 4.878,00 (40 unidades X $ 121,95) com incidência de
18% de ICMS:
D - Fornecedores
(Passivo Circulante)
$
4.878,00
C - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante)
$
4.000,00
120
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Folha 121/154
C - ICMS a Recolher
(Passivo Circulante)
$
878,00
II - pelo registro da transferência do valor do frete correspondente às 40 unidades devolvidas para despesa
operacional ($ 2.000,00 ÷ 100 X 40 = $ 800,00):
D - Despesa de Frete (Resultado)
C - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante)
$
A ficha de estoque dessa mercadoria apresentaria os seguintes registros:
Data
Entrada
Valor $
Quant.
Unit
Total
30/x0
10/x1 100
Saída
Saldo
Valor $
Valor $
Quant.
Quant.
Unit. Total
Unit
Total
120
90,00 10.800,00
120,00 12.000,00
31.M1
05/x2 (40)
800,00
220
103,64 22.800,00
180
100,00 18.000,00
120,00 (4.800,00)
31/x2
82 - PIS/COFINS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES COM
VEÍCULOS - Tratamento Contábil
As contribuições ao PIS e a Cofins cobradas pelos fabricantes de veículos na qualidade de contribuintes
substitutos, por força da Medida Provisória nº 1.991-15/00, atualmente sob o nº 2.037, podem ser reconhecidas
contabilmente como valores a receber, tendo como contrapartida a conta de PIS/Cofins a recolher, uma vez que
o valor retido relativo a essas contribuições não representa um custo ou despesa para a empresa fabricante,
sendo um mero repasse, pois o mesmo é cobrado da empresa revendedora dos veículos.
Na empresa revendedora, o valor das contribuições cobradas pelo fabricante tem a natureza de despesa
antecipada, devendo ser apropriados aos resultados na medida em que os veículos forem sendo revendidos.
Os lançamentos contábeis relativos ao valor das contribuições ao PIS/Cofins, no regime de substituição
tributária, podem ser efetuados da seguinte forma:
I - Na empresa fabricante/importadora de veículos, pelo valor das contribuições cobrado em separado do
revendedor:
D - CLIENTES/VALORES A RECEBER (Ativo Circulante)
C - PIS/COFINS A RECOLHER (Passivo Circulante)
II - Na empresa revendedora de veículos:
a) Pelo valor das contribuições a ser pago ao fabricante/importador na data da compra dos
veículos:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
b) Pelo pagamento do valor ao fornecedor:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
121
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Folha 122/154
c) Na data da revenda dos veículos, pela apropriação da parcela relativa às contribuições pagas
no regime de substituição tributária:
D - DESPESAS COM VENDAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
83 - VARIAÇÃO CAMBIAL DE DIREITOS E OBRIGAÇÕES Contabilização
1. DEVER DE ATUALIZAR OS VALORES CONTRATADOS EM MOEDA ESTRANGEIRA
As empresas que tiverem crédito a receber e/ou obrigações a pagar em moeda estrangeira deverão, por
ocasião do levantamento de balanços, proceder à atualização da expressão monetária, em reais, desses valores
com base na taxa cambial vigente na data do levantamento do balanço.
2. TAXAS CAMBIAIS A UTILIZAR
Para esse fim utilizamos as taxas cambiais verificadas no fechamento do mercado de câmbio, no último
dia útil de cada mês, que são fornecidas pelo Banco Central do Brasil, lembrando que:
a) na atualização de direitos de créditos, devem ser utilizadas as taxas para compra;
b) na utilização de obrigações, devem ser utilizadas as taxas para venda.
3. CONTABILIZAÇÃO
O registro contábil da atualização monetária deve ser feito a débito ou a crédito da conta atualizada,
tendo como contrapartida contas de resultado, de variações monetárias ativas (receita) ou de variações
monetárias passivas (despesa).
Quando a moeda nacional se desvalorizar em relação à moeda estrangeira na qual foi realizado o
negócio, as atualizações com base nas taxas cambiais geram variação monetária passiva (despesa) nas
obrigações e variação monetária ativa (receita) nos direitos de crédito.
Nos casos em que, no período a que se referir a atualização monetária, a moeda nacional se valorizar
diante da moeda estrangeira, o comportamento da variação monetária será inverso, ou seja, os direitos geram
variação monetária passiva e as obrigações geram variação monetária ativa.
3.1 - Exemplo
Nesta oportunidade, vamos mostrar os procedimentos para o registro contábil das atualizações monetárias dos
créditos e obrigações em moeda estrangeira, supondo que, em 30.09, a empresa tinha:
a) valores a receber de clientes: US$ 1.000,00;
b) empréstimos a pagar: DM$ 1.000,00;
c) valores pelos quais estão registrados esses créditos e obrigações, em 31.08, na contabilidade:
Ativo Circulante
Cliente do Exterior
Passivo Circulante
Empréstimos no Exterior
$
1.090,80
$
603,90
Neste caso, a cotação em 30.09.00 do dólar (US$), para compra, foi de $ 1,8429 e a do marco alemão (DM$),
para venda, foi de $ 0,834208, implicando o seguinte cálculo das variações cambiais:
- Clientes do Exterior
US$ 1.000,00 X $ 1,8429 = $ 1.842,90 - $ 1.090,80 = $ 752,10
- Empréstimos no Exterior
DM$ 1.000,00 X $ 0,834208 = $ 834,21 - $ 603,90 = $ 230,31
Lançamentos Contábeis pela apropriação da variação cambial em 30.09.00:
D - CLIENTES DO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - VARIAÇÃO MONETÁRIA ATIVA
122
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Folha 123/154
(Resultado)
D - VARIAÇÃO MONETÁRIA PASSIVA
(Resultado)
C - EMPRÉSTIMOS NO EXTERIOR
(Passivo Circulante)
$
752,10
$
230,31
84 - CHEQUE PRÉ-DATADO - Aspectos Contábeis
1. INTRODUÇÃO
De acordo com a Lei nº 7.357, de 1985, o cheque é uma ordem de pagamento à vista.
Embora não exista previsão legal para a figura do chamado "cheque pré-datado", tem-se tornado praxe o
pagamento e recebimento através de cheque que, através de um simples acordo entre as partes, só é
apresentado ao banco sacado na data previamente convencionada.
O cheque pré-datado, portanto, surgiu por uma imposição do mercado para facilitar as transações de
compra e venda. O seu uso passou a ser feito de forma generalizada e, atualmente, esse meio de pagamento é
utilizado, inclusive, pelas pessoas jurídicas.
2. RECEBIMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO
A classificação mais adequada dos valores correspondentes aos cheques pré-datados é em conta representativa
de créditos a receber no ativo circulante. Portanto, os cheques pré-datados não devem ser classificados como
disponibilidades.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma venda no dia 06.11.00, no valor de $ 1.500,00,
recebendo em cheque e ficando acertado com o cliente que o mesmo será depositado no dia 30.11.00.
Com base nos dados do exemplo, os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
a) pelo recebimento do cheque em 06.11.00:
D - CHEQUES A RECEBER (Ativo Circulante)
Antonio da Silva
C - RECEITA DE VENDAS
(Resultado)
$
1.500,00
$
1.500,00
b) pelo depósito do cheque em 30.11.00:
D - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
C - CHEQUES A RECEBER
(Ativo Circulante)
3. PAGAMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO
Sendo o cheque uma ordem de pagamento à vista, é natural que seja efetuada a baixa da obrigação
registrada no passivo, mediante emissão do cheque pré-datado.
O valor correspondente ao cheque pré-datado deverá ser classificado no passivo em conta
representativa de "cheques a pagar".
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma compra, no dia 10.11.00, no valor de $ 500,00,
sendo que o pagamento foi feito através de cheque, cuja apresentação foi marcada para o dia 11.12.00.
Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
a) pelo registro da compra efetuada:
D - ESTOQUES
(Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
$
Nota: não consideramos os impostos incidentes na operação.
500,00
b) pela emissão do cheque pré-datado:
123
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Folha 124/154
D - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
C - CHEQUES A PAGAR
(Passivo Circulante)
$
500,00
c) pela compensação do cheque:
D - CHEQUES A PAGAR
(Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
$
500,00
Alternativamente, o registro contábil poderá ser feito da seguinte maneira:
a) pela emissão do cheque pré-datado:
D - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
$
500,00
b) no final de cada mês, pela transferência do(s) cheque(s) pré-datado(s):
D - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
C - CHEQUES A PAGAR
(Passivo Circulante)
$
500,00
85. COMODATO DE BENS MÓVEIS
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Comodato é um empréstimo para uso temporário, a título gratuito, de bem que não pode ser substituído
por outro de mesma espécie, qualidade e quantidade.
O bem cedido em comodato deverá ser devolvido após o uso ou dentro de prazo predeterminado.
O comodato deve ser celebrado mediante contrato, no qual, a pessoa que recebe o bem é chamada de
comodatária.
As empresas adotam o comodato de bens móveis quando a utilização do bem pela comodatária traz
benefícios a ela e à comodante, tais como:
a) congeladores e geladeiras cedidos por fabricantes de bebidas e de sorvetes a
estabelecimentos comerciais para exposição e acondicionamento de seus produtos;
b) máquinas de costura, overloque etc. cedidas por indústrias de confecção a oficinas de costura
terceirizadas;
c) mesas, cadeiras, bombas e serpentinas cedidas a bares e restaurantes;
d) matrizes e ferramental para injeção, prensagem, fundição ou usinagem de peças cedidas por
indústrias montadoras a seus fornecedores.
2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DOS BENS NA COMODANTE
Na aquisição dos bens que serão objeto de contrato de comodato, a empresa comodante deverá
registra-los em uma conta própria do ativo imobilizado.
Na entrega do bem à comodatária, a comodante deve transferir o bem para conta própria do imobilizado
em operação.
3. DEPRECIAÇÃO
Os bens entregues à comodatária deverão ser depreciados pela comodante, como se ela estivesse
utilizando os bens.
A depreciação dos bens deve ser registrada como:
a) despesa operacional - se a utilização do bem pela comodatária tiver relação com propaganda
institucional ou com a divulgação ou identificação do produto da comodante;
124
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Folha 125/154
b) custos de produção - se a utilização do bem pela comodatária tiver por finalidade a agilização
da produção de bens ou serviços da comodante.
4. CONTABILIZAÇÃO NA COMODATÁRIA
Os bens recebidos em comodato poderão ser registrados em contas de compensação, para fins de
controle da empresa.
Na entrada do bem o registro poderá ser:
D - BENS RECEBIDOS EM COMODATO
(Conta de Compensação Ativa
C - BENS DE TERCEIROS EM COMODATO
(Conta de Compensação Passiva)
5. GASTOS COM MANUTENÇÃO DO BEM
Os gastos de manutenção e instalação do bem assumidos pela comodatária devem ser registrados como
despesa operacional (se o bem for utilizado nos setores comerciais ou administrativos) ou custos de produção
(se o bem for utilizado nos setores operacionais).
Os gastos incorridos pela comodatária em montante superior a $ 326,62, cuja vida útil seja superior a um
ano, tais como reformas de prédios, instalações e benfeitorias, necessárias para a colocação do bem recebido
em comodato em funcionamento, devem ser registrados em conta própria do ativo imobilizado.
Quando o contrato de comodato tiver prazo de duração superior à vida útil dos gastos efetuados para o
seu funcionamento, a empresa deverá registrar a depreciação dos itens ativados;
Quando os gastos tiverem utilidade apenas durante o período de comodato, a empresa deverá registrar a
amortização de acordo com o prazo de duração do contrato.
86. MÚTUOS (EMPRÉSTIMO DE DINHEIRO) ENTRE SÓCIOS E
SOCIEDADES CONTABILIZAÇÃO
1. INTRODUÇÃO
É prática comum os sócios emprestarem dinheiro para a sociedade da qual participem, não sendo raro
também o inverso, ou seja, os sócios tomarem dinheiro emprestado da sociedade, mesmo que essa não seja
uma instituição financeira.
2. REGISTRO CONTÁBIL DO CONTRATO DE MÚTUO
O contrato de mútuo será registrado como um passivo exigível na mutuária e como um ativo realizável na
mutuante.
2.1 - Procedimento na Mutuária
A empresa que toma o dinheiro emprestado (mutuária) irá creditar, em contrapartida da entrada do numerário em
sua conta bancária ou no seu caixa, uma conta específica do:
a) passivo circulante, no caso de não haver data prevista para liquidação ou com data prevista
para vencimento antes do término do exercício social seguinte;
b) exigível a longo prazo, no caso de a data prevista para liquidação ser após o término do
exercício social seguinte.
Os adiantamentos ou empréstimos de controladas ou de subsidiárias da controladora serão classificados
no exigível a curto prazo se inexistir fixação de vencimento em instrumento próprio. Existindo vencimento, a
classificação obedecerá o correspondente vencimento.
2.2 - Procedimentos na Mutuante
A empresa que empresta o dinheiro (mutuante) irá registrar o direito de recebê-lo em conta do realizável
a longo prazo, independentemente de o contrato especificar data de vencimento anterior ao término do exercício
seguinte. Esta classificação contábil é estabelecida pelo art. 179, inciso II da Lei nº 6.404/76 (Lei das sociedades
por ações).
2.3 - Encargos Financeiros
125
Guia de Lançamentos
Folha 126/154
Os encargos financeiros praticados nos contratos de mútuo devem ser reconhecidos como despesa financeira na
mutuária e como receita financeira na mutuante, observando-se o regime de competência.
Exemplo
A empresa Tisa recebe recursos em dinheiro da empresa Visa, sua coligada, mediante contrato de
mútuo, nas seguintes condições:
a) data de efetivação do contrato (transferência do dinheiro): 30.06;
b) juros contratados: 2% ao mês, a partir da data do contrato;
c) 12 pagamentos mensais fixos (principal + juros), após 6 meses de carência.
A contabilização será:
a) na mutuária:
- pelo registro da entrada do numerário:
D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Operações de mútuo (Passivo Circulante)
- pelo registro dos juros contratados
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
C - Operações de mútuo (Passivo Circulante)
- pela apropriação dos juros no resultado como despesa financeira:
D - Juros pagos ou incorridos (Resultado)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
- pelo pagamento das parcelas:
D - Operações de mútuo (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
b) na mutuante teremos os seguintes lançamentos:
- pelo registro da saída do numerário:
D - Operações de mútuo (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
- pelo registro dos juros contratados:
D - Operações de mútuo (Ativo Circulante)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
- pela apropriação dos juros no resultado como receita financeira:
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
C - Receitas Financeiras (Resultado)
- pelo recebimento das parcelas (utilizar o mesmo lançamento para todas as parcelas):
D - Banco conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Operações de mútuo (Ativo Circulante)
87. PRÊMIO DE SEGUROS A APROPRIAR - CONTABILIZAÇÃO
1. INTRODUÇÃO
O artigo 179 da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe, em seu item I, que as
aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte devem ser classificadas no Ativo Circulante, devendo
ser apropriadas no resultado quando incorridas.
2. DESPESAS INCORRIDAS
Consideram-se despesas incorridas aquelas de competência do período-base que tenham sido pagas ou
não. Assim sendo, as despesas de exercício (s) seguinte (s) são aquelas que, embora registradas no exercício
126
Guia de Lançamentos
Folha 127/154
em curso, são de competência de exercício (s) subseqüente (s) e, por isso, são classificadas no Ativo Circulante
ou Ativo Realizável a Longo Prazo.
A apropriação dessas despesas ao resultado é feita "pro rata tempore".
3. APROPRIAÇÃO CONTÁBIL
A apropriação contábil das despesas com seguros, deve ser feita em função do prazo dos benefícios ou
serviços gerados por essas aplicações.
Normalmente, a apropriação em conta representativa de custo ou despesa se verifica através de quotas
mensais, como ocorre com os prêmios de seguros e assinaturas e anuidades.
4. PRÊMIO DE SEGUROS
A apólice de seguro, regra geral, apresenta um prazo de vigência de 365 (trezentos e sessenta e cinco)
dias, salvo casos excepcionais de seguros específicos (transporte de cargas, por exemplo).
Sendo o prazo de cobertura do seguro igual a 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, a empresa segurada
deverá apropriar, no respectivo período de emissão da apólice, a parte correspondente a esse lapso temporal. A
parcela correspondente ao período seguinte deverá ser classificada no Ativo Circulante, uma vez que se trata de
uma despesa ainda não incorrida até a data do balanço anterior.
5. ADEQUAÇÃO À LEGISLAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA
Com as novas regras introduzidas pela legislação do Imposto de Renda, no tocante ao período de
apuração dos resultados - lucro real trimestral ou balanço de suspensão e/ou redução do imposto - o conceito
previsto no artigo 179 da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações - no que se refere à classificação
dessas despesas no Ativo Circulante deve se adequar aos novos períodos de competência.
6. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Para o desenvolvimento do exemplo prático de contabilização do prêmio de seguro, consideraremos que
determinada empresa tenha contratado com uma companhia seguradora seguro contra incêndio conforme dados
a seguir:
a) vigência da apólice: 20.05.00 a 20.05.01;
b) valor do prêmio de seguro:
$
3.200,00;
c) condições de pagamento:
20.05.00
20.06.00
20.07.00
$
$
$
1.200,00
1.000,00
1.000,00
1) O registro contábil referente ao prêmio de seguro poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - SEGUROS A VENCER
(Ativo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR
(Passivo Circulante)
$
3.200,00
2) O registro contábil referente ao pagamento do prêmio de seguro poderá ser efetuado do seguinte modo:
a) pagamento da primeira parcela:
D - CONTAS A PAGAR
(Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
$
1.200,00
b) pagamento da segunda parcela:
D - CONTAS A PAGAR
(Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
$
1.000,00
c) pagamento da terceira parcela:
D - CONTAS A PAGAR
(Passivo Circulante)
127
Guia de Lançamentos
Folha 128/154
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
$
1.000,00
Durante a vigência da apólice de seguro, a despesa será apropriada mensalmente para o resultado, mediante
transferência de valores da conta seguros a vencer, da seguinte forma:
Valor total da despesa com seguros
( : ) nº de meses da vigência da apólice
(=) valor mensal a ser apropriado no resultado
D - CUSTOS E/OU DESPESAS
(Resultado)
C - SEGUROS A VENCER
(Ativo Circulante)
$ 3.200,00
12
$
266,67
$
266,67
88 - NT
89 - JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO
O artigo 9º da Lei nº 9.249/95 autorizou a pessoa jurídica a deduzir, para fins de apuração do lucro real,
os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do
capital próprio.
Nota: As regras relativas ao cálculo de dedutibilidade dos juros remuneratórios sobre o capital foram abordados
no capítulo 37.6.
Considerando-se que a empresa "A", recolhendo Imposto de Renda com base no lucro real trimestral,
tenha levantado balanço em 30.04.2001.
segue:
Com base neste balanço, a empresa "A" decide creditar juros sobre o capital aos seus sócios conforme
Sócios
pessoas físicas
pessoa jurídica "B"
valor dos juros
$ 20.000,00
$ 40.000,00
IR-fonte
$ 3.000,00
$ 6.000,00
O registro contábil na empresa "A" poderá ser feito do seguinte modo:
a) pelo crédito dos juros, no montante de $ 60.000,00 e pelo valor do IR-fonte:
D - DESPESAS FINANCEIRAS - (Resultado)
C - IR-FONTE A RECOLHER - (Passivo Circulante)
C - CONTAS A PAGAR - (Passivo Circulante)
$
$
$
60.000,00
9.000,00
51.000,00
A pessoa jurídica "B" beneficiária dos juros, no valor de $ 40.000,00, poderá fazer o registro contábil da seguinte
maneira:
D - CONTAS A RECEBER (Ativo Circulante)
D - IR-FONTE A COMPENSAR (Ativo Circulante)
C - RECEITAS FINANCEIRAS (Resultado)
$
$
$
34.000,00
6.000,00
40.000,00
Caso a pessoa jurídica "B" que recebeu os juros remuneratórios decida remunerar seus sócios pessoas físicas
com juros sobre o capital, no montante de $ 20.000,00, o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
a) pelo crédito dos juros sobre o capital social, no valor de $ 17.000,00 e apropriação do Imposto
de Renda na Fonte, no valor de $ 3.000,00:
128
Guia de Lançamentos
Folha 129/154
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resultado)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante)
C - IR-FONTE A RECOLHER (Passivo Circulante)
$
$
$
20.000,00
17.000,00
3.000,00
b) pela compensação do Imposto de Renda na Fonte, no valor de $ 3.000,00, com o valor do IR
retido quando do recebimento dos juros da empresa "A"
D - IR-FONTE A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - IR-FONTE A COMPENSAR (Ativo Circulante)
$
3.000,00
90 - ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
O registro contábil do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza segue o mesmo procedimento
dispensado na contabilização do ICMS sobre vendas.
Assim como ocorre com o IPI e o ICMS, a escrituração do ISS poderá ser feita Nota Fiscal por Nota
Fiscal, no final do dia, pela soma das Notas Fiscais ou, mensalmente, com base na escrituração do livro fiscal
próprio.
Exemplo:
Valor da Nota Fiscal de Serviços
Valor do ISS destacado
$
$
2.000,00
25,00
a) Pelo reconhecimento da receita:
D - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante)
C - RECEITA DE SERVIÇOS
(Resultado)
$
2.000,00
b) Pelo reconhecimento do valor do ISS:
D - ISS S/ VENDAS DE SERVIÇOS
(Resultado)
C - ISS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$
25,00
Caso a empresa opte pela escrituração resumida, ou seja, quando efetuar os lançamentos em partidas mensais,
o registro contábil poderá ser efetuado com base no livro fiscal destinado a apuração do referido tributo.
Na Demonstração do Resultado do Exercício a conta "ISS s/Venda de Serviços" será inserida como item redutor
da Receita Bruta de Vendas de Serviços, obtendo-se, dessa forma a Receita Líquida de Vendas de Serviços.
91 NT
92 NT
93. MATRIZ E FILIAIS - ASPECTOS CONTÁBEIS
1. CONCEITOS
1.1 - Matriz
129
Guia de Lançamentos
Folha 130/154
Representa o estabelecimento sede ou principal, ou seja, aquele que tem primazia na direção e a que
estão subordinados todos os demais, chamados de filiais, sucursais ou agências.
A matriz também costuma ser denominada de sede, ou seja, aquele que representa o estabelecimento
principal ou único da empresa.
1.2 - Filial
Qualquer estabelecimento mercantil, industrial ou civil, dependente ou ligado a outro que tem ou detém o
poder de comando sobre ele.
A filial pratica atos que têm validade no campo jurídico e obrigam a organização como um todo, porque
este estabelecimento possui poder de representação ou mandato da matriz: por isso, a filial deve adotar a
mesma firma ou denominação do estabelecimento principal.
Sua criação e extinção somente é realizada através de alteração contratual ou estatutária, registrada no
órgão competente.
Nota: Sobre os aspectos a serem observados na constituição de filiais, vide matéria publicada no Boletim
________ nº 29-B/01, deste caderno.
1.3 - Sucursal
Estabelecimento comercial que opera na dependência da matriz. Como regra geral, a filial se encontra
em dependência mais direta da sede (matriz), enquanto que a sucursal é tida como estabelecimento com maior
autonomia administrativa, apesar de ligada à orientação e direção da matriz. Em sentido mercantil, procura-se
distinguir a filial da sucursal, embora, legalmente, ambas possuam idêntica significação, ou seja, a de
estabelecimento dependente ou ligado à matriz.
1.4 - Agência
Estabelecimento comercial localizado fora da sede (matriz) e a esta subordinada, com o fim de promover a
intermediação de negócios. Tem o mesmo significado de filial ou sucursal.
1.5 - Estabelecimento
Unidade imóvel, autônoma, em que a pessoa jurídica exerça, em caráter permanente, atividade econômica ou
social. No estabelecimento estão compreendidas as dependências internas, galpões e áreas contíguas, em que
sejam, normalmente, executadas operações industriais, comerciais ou de outra natureza.
As filiais, agências ou sucursais constituem extensão da personalidade jurídica da matriz.
A empresa, pessoa jurídica, pode ter mais de um estabelecimento, representando, cada um, uma unidade
econômica. Embora as filiais, agências ou sucursais sejam subordinadas à matriz, o estabelecimento onde estão
sediadas pode ser considerado autônomo para fins de cumprimento da obrigação tributária.
1.6 - Subsidiária Integral
A subsidiária integral é uma companhia constituída mediante escritura pública, tendo como único acionista uma
outra sociedade.
Ao contrário das sucursais, filiais e agências, a subsidiária integral tem personalidade jurídica distinta da
sociedade que detém 100% do seu capital.
1.7 - Regional
Estabelecimento comercial que opera na dependência da sede e que pode controlar as operações desenvolvidas
pelas demais filiais numa região determinada.
130
Guia de Lançamentos
Folha 131/154
2. FORMAS DE CONTABILIZAÇÃO
A contabilização das operações realizadas pelas filiais, agências, sucursais ou pelos diversos estabelecimentos
pode ser de forma centralizada ou descentralizada.
Esta divisão às vezes fica prejudicada, tendo em vista que os meios eletrônicos permitem uma escrituração
centralizada a partir de lançamentos contábeis gerados descentralizadamente (pelas filiais), pela conexão on
line.
A empresa pode possuir livros únicos de escrituração contábil (diário e razão) na matriz, porém os lançamentos
contábeis podem ter sido efetuados de forma descentralizada, ou seja, a origem dos lançamentos, bem como a
documentação comprobatória, terem sido gerados pelas filais localizadas em outras cidades ou Estados.
3. CONTABILIZAÇÃO CENTRALIZADA
Quando a escrituração da empresa como um todo, o levantamento das demonstrações financeiras e a apuração
do resultado são efetuados somente pela matriz, convém esclarecer que, mesmo efetuando a contabilização de
forma centralizada, é possível segregar no plano de contas da matriz as contas dos diversos estabelecimentos
da empresa, sendo, dessa forma, possível apurar o resultado, apresentar informações e demonstrações
contábeis de cada filial como se fosse unidade absolutamente autônoma.
Embora a empresa possua escrituração centralizada, sua administração pode requerer algumas informações por
filial, por exemplo, que se detalhem as vendas e os estoques por estabelecimentos. Nesse caso, o plano de
contas da matriz deverá discriminar, por estabelecimento, as contas de vendas e estoques. Para isso, basta
incluir no plano de contas da matriz as subcontas específicas ou então criar centros de custos para as filiais.
Exemplo:
Plano de contas da matriz:
1.4. Estoque de mercadorias
1.4.1. matriz
1.4.2. filial 1
1.4.3. filial 2
3.1. Vendas à vista
3.1.1. matriz
3.1.2. filial 1
3.1.3. filial 2
3.2. Vendas a prazo
3.2.1. matriz
3.2.2. filial 1
3.2.3. filial 2
Na contabilidade centralizada, as demonstrações contábeis abrangem ativos, passivos, receitas, custos,
despesas e outros elementos, como se não existissem filiais, ou seja, como se a empresa fosse um
estabelecimento único. Isto pode ocorrer quando não há interesse em se conhecer detalhes sobre os diversos
131
Guia de Lançamentos
Folha 132/154
estabelecimentos, ou quando esses detalhes são poucos e podem ser obtidos por controles efetuados à parte,
não compensando, dessa forma, manter uma contabilidade detalhada.
4. CONTABILIZAÇÃO DESCENTRALIZADA
Ocorre quando a contabilização é realizada por estabelecimento, ou seja, cada filial, sucursal ou agência possui
seus próprios livros de escrituração comercial e neles faz a apuração do resultado contábil e o levantamento das
demonstrações financeiras de cada dependência da empresa. Nessa hipótese, deverá haver incorporação dos
resultados de cada filial, ao final de cada mês, na escrituração da matriz; nesta será feita a consolidação das
demonstrações levantadas por todas as filiais.
Cabe observar que, na contabilidade descentralizada, cada filial é tratada como uma entidade à parte, ou seja,
como se fosse outra empresa, pois registra todas as operações, apurando o seu resultado e levantando suas
demonstrações financeiras.
4.1 - Descentralização Parcial
A matriz poderá optar por descentralizar apenas a contabilização dos estoques, disponível, contas a pagar e a
receber, ficando, por exemplo, a contabilização do ativo permanente de forma centralizada, isto é, controlado
pela sede, ou ainda descentralizar apenas a contabilização dos movimentos de disponibilidades, permanecendo
na matriz os demais controles contábeis das filiais.
Existem empresas em que as filiais preparam todo o processo contábil, porém a escrituração, propriamente dita,
é realizada pela matriz, através do envio, pelas filiais, dos lançamentos por via eletrônica ou postal. É bastante
comum que as filiais se responsabilizem pela guarda dos documentos e pelos registros contábeis, ficando a
escrituração das operações a cargo da matriz.
5. CONTABILIDADE POR FILIAIS
O objetivo é efetuar todos os registros contábeis por estabelecimento (contabilidade completa por filial com a
escrituração dos livros Diário e Razão), para obter controle, informações e todas as demonstrações contábeis de
cada estabelecimento e, por conseguinte, da pessoa jurídica como um todo. Para tanto, na matriz, pode-se
utilizar contas como Participações ou Contas Correntes entre matriz e filiais.
A classificação dessas contas correntes entre matriz e filiais pode ser efetuada no realizável e exigível a longo
prazo, tendo em vista que representam direitos e obrigações entre ambas.
5.1 - Remessa de Numerários
Para exemplificar, admitamos que a Cia. Alfa - matriz remeta um numerário para duas de suas filiais. Os registros
contábeis seriam efetuados da seguinte forma:
I - Na Matriz - Cia. Alfa:
D - C/C FILIAIS
(Realizável a Longo Prazo)
Filial nº 1
$ 30.000,00
Filial nº 2
$ 70.000,00
C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
$ 100.000,00
II - Na Filial nº 1:
D - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
132
Guia de Lançamentos
Folha 133/154
C - C/C MATRIZ
(Exigível a Longo Prazo) $ 30.000,00
III - Na Filial nº 2:
D - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Exigível a Longo Prazo) $ 70.000,00
5.2 - Transferência de Mercadorias
5.2.1 - Pelo Preço de Custo
Com esse tipo de registro, tem-se uma transferência de mercadoria pelo custo, de forma a não se apurar
nenhum lucro em tal transação.
Considerando-se que a matriz transfira mercadoria a preço de custo para a Filial nº 1, no valor de $ 50.000,00,
com ICMS à alíquota de 18%. Os registros seriam efetuados da seguinte forma:
I - Na Matriz:
D - C/C FILIAL Nº 1
(Realizável a Longo Prazo)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
$ 50.000,00
D - C/C FILIAL Nº 1
(Realizável a Longo Prazo)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 9.000,00
II - Na Filial nº 1:
D - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Realizável a Longo Prazo)
$ 50.000,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Realizável a Longo Prazo)
$ 9.000,00
5.2.2 - Pelo Preço de Venda
Pode ser que as transferências sejam efetuadas tendo por base o preço de venda para terceiros, ou por preço
intermediário entre custo de aquisição e o preço de venda, gerando lucro nessas operações. Esses lucros
servem apenas para avaliação interna de atividades ou desempenho, porque ao final de cada exercício serão
totalmente eliminados e os estoques ficam todos avaliados ao custo de aquisição.
Considerando-se o caso acima, em que a filial nº 1 recebeu um lote de produtos da matriz pelo preço de custo de
$ 50.000,00, e vende à filial nº 2 parte desse produto por $ 40.000,00, com ICMS à alíquota de 18% sobre esse
valor, $ 7.200,00, sendo que a mercadoria estava avaliada na filial nº 1 ao preço de custo de $ 28.000,00.
Os registros contábeis serão efetuados da seguinte forma:
133
Guia de Lançamentos
Folha 134/154
I - Na Filial nº 1 - Vendedora:
a) Pela venda:
D - C/C FILIAL Nº 2
(Realizável a Longo Prazo)
C - VENDAS INTERNAS - FILIAL Nº 2
(Resultado)
$ 40.000,00
b) Pelo valor do ICMS:
D - ICMS NAS VENDAS INTERNAS
(Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 7.200,00
c) Pela baixa nos estoques:
D - CUSTO DE MERCADORIAS VENDIDAS INTERNAMENTE - FILIAL Nº 2
(Resultado)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
$ 28.000,00
II - Na Filial nº 2 - Compradora:
D - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
$ 32.800,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
$ 7.200,00
C - C/C FILIAL Nº 1
(Realizável a Longo Prazo)
$ 40.000,00
Admitindo-se que a Filial nº 2 venda a terceiros metade do seu estoques (50% x $ 32.800,00), pelo valor total de
$ 30.000,00, com ICMS a alíquota de 18%, no valor de $ 5.400,00, teremos:
I - Pela Venda a Prazo:
D - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante)
C - RECEITA DE VENDAS
(Resultado)
$ 30.000,00
II - Pelo ICMS nas Vendas:
D - ICMS SOBRE VENDAS
(Resultado)
C - ICMS A RECOLHER
(Passivo Circulante)
$ 5.400,00
III - Pela Baixa Nos Estoques:
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
(Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante) $ 16.400,00
5.2.3 - Análise Das Transferências Com Lucro
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Guia de Lançamentos
Folha 135/154
A filial nº 1 - vendedora apurou lucro na sua transferência à filial nº 2 - compradora:
Vendas internas
(-) ICMS nas vendas internas
(-) custo das mercadorias vendidas internamente
(=) Lucro bruto nas vendas internas
$ 40.000,00
$ 7.200,00
$ 28.000,00
$ 4.800,00
Observe-se que o lucro é válido apenas e estritamente do ponto de vista da filial nº 1, mas para a empresa como
um todo nenhum lucro se realizou, nenhum real de resultado foi obtido na transferência de mercadorias de uma
filial para outra.
Por outro lado, a filial nº 2 terá obtido o seguinte resultado nas vendas que fez, de 50% dessas mercadorias, para
terceiros:
Vendas externas
$ 30.000,00
(-) ICMS sobre vendas
$ 5.400,00
(-) CMV
$ 16.400,00
(=) Lucro Bruto
$ 8.200,00
Diante do exposto acima, e considerando a empresa como um todo, podemos observar que:
I - Na filial nº 2, o estoque remanescente adquirido da filial nº 1 representa $ 16.400,00, ou seja, 50% de $
32.800,00;
II - o custo das mercadorias vendidas não foi de $ 16.400,00 na venda para terceiros, porque nesse valor está
embutida uma parcela de lucro registrada pela filial nº 1;
III - a filial nº 1 recebeu da matriz um lote de mercadorias a preço de custo por $ 50.000,00, sem o ICMS, e
transferiu para a filial nº 2, pelo valor de venda (sem o cômputo do ICMS) de $ 32.800,00;
IV - os produtos transferidos para a filial nº 2 custaram, para a filial nº 1, $ 28.000,00, dos quais 50% foram
vendidos a terceiros pela filial nº 2. Logo, o custo das mercadorias vendidas a terceiros é de $ 14.000,00
(50% de $ 28.000,00), e não o registrado na filial nº 2 no valor de $ 16.400,00; essa diferença, $ 2.400,00
($16.400,00 - $ 14.000,00), correspondente ao lucro na venda da filial nº 1 para a filial nº 2, precisará ser
eliminada;
V - a filial nº 2 tem em estoque $ 16.400,00; observe-se que neste valor também, está agregado o lucro obtido
pela filial nº 1. Esse lucro de $ 2.400,00 também precisará ser eliminado, para que o estoque da empresa
seja avaliado corretamente a preço de custo, ou seja, $ 14.000,00.
5.2.4 - Lançamento e Registros Para o Balanço Geral
A matriz recebe as demonstrações das filiais nº 1 e nº 2 e precisa efetuar os ajustes para elaborar as
demonstrações da sociedade como um todo.
A matriz pode efetuar a transcrição, no seu próprio livro Diário, dos balanços e demonstrações de
resultados recebidos das filiais, logo após a transcrição de suas próprias demonstrações contábeis.
Para tanto, deverá efetuar os seguintes lançamentos de ajustes:
a) Pela eliminação do lucro interno contido nos estoques da filial nº 2, decorrente das compras
efetuadas da filial nº 1:
D - LUCROS ACUMULADOS
(Patrimônio Líquido)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante) $ 2.400,00
b) Pela eliminação do lucro bruto da filial I - lucro na transação interna:
D - VENDAS INTERNAS FILIAL Nº 2 ...................... $ 40.000,00
C - ICMS NAS VENDAS INTERNAS ........................$ 7.200,00
C - CMV NAS VENDAS INTERNAS .........................$ 28.000,00
C - CMV FILIAL Nº 2 .............................................. $ 2.400,00
Observe-se que, no lançamento correspondente, não foi respeitado o método das partidas dobradas, ou seja, há
diferença entre o débito e o crédito e corresponde ao saldo líquido de $ 2.400,00, que representa o lucro efetivo
da entidade na referida operação, e que não poderá ser eliminado.
c) Pela eliminação das contas correntes entre filiais:
135
Guia de Lançamentos
Folha 136/154
D - C/C FILIAL Nº 1
C - C/C FILIAL Nº 2 $ 40.000,00
d) Pela eliminação do ICMS contido nas transferências de mercadorias:
D - ICMS A RECOLHER
C - ICMS A RECUPERAR $ 7.200,00
Esses registros são efetuados no livro Diário da matriz e não têm transcrição no Razão, nem afetam os
balanços originais da própria matriz e das filiais. São lançamentos de ajustes e eliminações registrados no Diário,
tão somente para elaboração das demonstrações da empresa como um todo - demonstrações "combinadas",
que é uma expressão usada para se diferenciar de "consolidados", que é usada para o caso de balanços de
pessoas jurídicas diferentes.
5.2.5 - Forma de Demonstração
Admitindo-se que:
a) a matriz possua estoques adquiridos de terceiros no valor de $ 200.000,00, e que nas filiais
existam apenas operações mencionadas nos itens precedentes;
b) que a matriz possua valores a receber das filiais nº 1 e 2 de $ 35.000,00 e $ 25.000,00,
respectivamente, registrados no ativo da matriz e no passivo das filiais. Pela eliminação desses
saldos:
D - C/C FILIAL Nº 1 ......................$ 35.000,00
D - C/C FILIAL Nº 2 ......................$ 25.000,00
C - C/C MATRIZ
................... $ 60.000,00
c) entre as filiais nºs 1 e 2 existem apenas as operações mencionadas anteriormente;
d) os lucros das filiais nºs 1 e 2 são lucros brutos, e que não existem outras despesas e receitas;
e) o lucro da matriz, sem nenhuma transação com as filiais, é de $ 85.000,00.
Teremos o balanço geral e a demonstração do resultado do exercício da empresa, da seguinte forma:
136
Guia de Lançamentos
Folha 137/154
COMPANHIA ALFA
BALANÇO GERAL
Matriz Filial nº 1 Filial nº 2 Eliminações
Elementos
Ativo Circulante
Estoques
200.000,00 22.000,00 16.400,00 C 2.400,00
60.000,00
Ativo Realizável a
Longo Prazo
-
Passivo Exigível a
Longo Prazo
-
-
Balanço
Geral
236.000,00
C 60.000,00
-0-
35.000,00 25.000,00 D 60.000,00
-0-
85.000,00 4.800,00 8.200,00
D 2.400,00
95.600,00
Patrimônio Líquido
Lucros Acumulados
DEMONSTRAÇÃO DO RESUILTADO DO EXERCÍCIO
Ajustes e
Saldo
Elementos
Matriz
Filial nº 1 Filial nº 2
Eliminações
Ajustado
Vendas
200.000,00
30.000,00
230.000,00
ICMS nas
Vendas
Vendas Líquidas
Vendas Internas
(36.000,00)
(5.400,00)
-
(41.400,00)
164.000,00 40.000,00 24.600,00
-
188.600,00
-
ICMS nas
Vendas Internas (44.000,00)
CMV
CMV nas
Vendas Internas
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
Operacionais
(=) Lucro com
Terceiros
-
-
(7.200,00)
-
D 40.000,00
-
-
-
C 7.200,00
-
(16.400,00)
C 2.400,00
(58.000,00)
-
C 28.000,00
-
8.200,00
D 2.400,00
130.600,00
(28.000,00)
120.000,00 4.800,00
(35.000,00)
-
-
-
(35.000,00)
85.000,00
4.800,00
8.200,00
D 2.400,00
95.600,00
5.2.6 - Demonstração Das Origens e Aplicações de Recursos
Para simplificar, a empresa poderá elaborar essa demonstração a partir do balanço e demonstração do
resultado da empresa como um todo e não a partir dos individuais de cada filial e da matriz. Observe-se que a
legislação não obriga a elaboração dessa demonstração para cada filial, somente para a empresa como um todo.
5.3 - Existência de Lucros Nos Estoques
A maior dificuldade nessas operações consiste em saber quanto existe de lucro embutido nas
mercadorias em estoque; uma das alternativas é registrar separadamente as mercadorias adquiridas
internamente das adquiridas de terceiros, e eliminar ao final do período a margem de lucro interno obtido pelo
estabelecimento que efetuou a transferência.
Pode-se adotar um duplo controle dos estoques, ou seja, a matriz registra e controla o estoque de forma
centralizada, e quando efetuada venda para as filiais, mesmo obtendo lucro, efetua a baixa nos estoques, que
137
Guia de Lançamentos
Folha 138/154
são tratados como tranferências para as filiais. A filial, ao receber a mercadoria registra o custo pelo valor da
Nota Fiscal, mas na matriz o valor do custo original somente será baixado quando a filial efetuar a venda para
terceiros. Quando isso ocorrer, a matriz saberá o custo da filial pela venda e possuirá também o valor do custo
original das mercadorias existentes no estoque, o que lhe possibilitará efetuar os ajustes necessários.
5.4 - Transferência do Resultado da Filial à Matriz
No nosso exemplo, no item 6.2.5., deixamos o resultado obtido em cada filial numa conta de Lucros
Acumulados. Na realidade, o mais comum é a transferência desses resultados à matriz.
Nessa hipótese, os lançamentos contábeis serão efetuados da seguinte forma:
I - Nas Filiais:
D - LUCROS ACUMULADOS
C - C/C MATRIZ
II - Na Matriz:
D - C/C FILIAL Nº 1
D - C/C FILIAL Nº 2
C - LUCROS ACUMULADOS
Efetuando-se esses registros o Patrimônio Líquido das filiais estará representado pela conta corrente com a
matriz, e se a conta corrente for registrada no Passivo Exigível a Longo Prazo, não existirá Patrimônio Líquido
nas filiais.
5.5 - Receitas e Despesas Financeiras Intra-Sociedade
É bastante comum o registro de variações monetárias e encargos financeiros sobre os saldos das contas
correntes entre matriz e filiais e entre as próprias filiais; essa contabilização é efetuada da seguinte forma:
I - Na matriz:
D - C/C FILIAIS
C - VARIAÇÕES MONETÁRIAS ATIVAS INTERNAS
C - JUROS ATIVOS INTERNOS
II - Na filial:
D - VARIAÇÕES MONETÁRIAS ATIVAS INTERNAS
D - JUROS ATIVOS INTERNOS
C - C/C MATRIZ
É sempre recomendável, senão necessário, que essas contas de transações internas sejam registradas
em contas à parte, de preferência com uma terminologia como essa em que sempre aparece a palavra ‘interna",
a fim de explicitá-las e separá-las das demais transações com terceiros.
Por ocasião do levantamento das demonstrações combinadas, serão eliminadas pela matriz, além dos
saldos das contas correntes, os saldos das contas que representam essas receitas e despesas internas.
5.6 - Lançamentos Especiais de Ajustes
No final de cada mês ou pelo menos no de cada exercício social, no memento da elaboração das
demonstrações combinadas, podem ser necessárias registros especiais de ajuste em funçào de mercadorias,
numerário e outros itens lançados por uma unidade e ainda não correspondidos pela outra.
Por exemplo, a filial nº 1 efetua uma remessa de numerário à filial nº 2, que ainda não recebeu. Na filial
nº 1 serão feitos os seguintes lançamentos:
a) Pela remessa do numerário:
D - C/C FILIAL Nº 1
C - CAIXA
b) Pela conciliaçào dos saldos de contas correntes, verificar-se-á a falta de registro na filial nº 2 e
o ajuste será efetuado:
D - NUMERÁRIO EM TRÂNSITO
C - C/C FILIAL Nº 1
138
Guia de Lançamentos
Folha 139/154
Na matriz, para a elaboração das demosntraçòes combinadas, serão efetuados os registros:
a) Pela eliminação das contas:
D - C/C FILIAL Nº 2
C - C/C FILIAL Nº 1
b) Pela transferência do numerário em trânsito para caixa:
D - CAIXA - FILIAL Nº 2
C - NUMERÁRIO EM TRÂNSITO
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste trabalho, não tivemos a intenção de esgotar o assunto. Abordamos, apenas, as operações mais
comuns, pois existem outros pontos que podem ser levantados, bem como possíveis questões particulares de
cada empresa. No que diz respeito às questões relativas aos impostos e contribuições, não entramos em
detalhes sobre incidências, base de cálculo, alíquotas e sugerimos ao leitor pesquisar as matérias publicadas
nos cadernos pertinentes.
94. EXPORTAÇÕES ASPECTOS CONTÁBEIS
1. MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA RECEITA
Sob o aspecto contábil, o momento do reconhecimento da receita, no caso das exportações de
mercadorias, a exemplo do que ocorre com as vendas no mercado interno, é quando se configura a transferência
da propriedade. Esse entendimento praticado em nosso país é corroborado pelas normas internacionais de
contabilidade ou práticas existentes em outros países.
No caso de operação com cláusula "FOB", a transferência da propriedade dos bens se dá quando de sua
entrega ao transportador. Para as operações com cláusula "CIF", essa transferência se verifica somente quando
da entrega das mercadorias ao comprador.
Normalmente, a transferência da propriedade de mercadorias exportadas ocorre por ocasião do
embarque, cabendo nesse momento o registro contábil da respectiva receita.
Vale lembrar que o Fisco ratificou esse entendimento, pela Portaria MF nº 356/88, a qual determina que
a receita bruta de vendas nas exportações deve ser aferida pela conversão em moeda nacional de seu valor
expresso em moeda estrangeira à taxa cambial fixada pelo Banco Central do Brasil (para compra) na data do
embarque dos produtos para o Exterior, sendo tratadas como variações monetárias as diferenças verificadas a
partir dessa data em virtude de alterações na taxa cambial.
2. FORMAS DE RECEBIMENTO
A transação entre a empresa nacional e a estrangeira exige a intermediação de uma instituição financeira
(devidamente autorizada a operar em câmbio). Essa instituição receberá o pagamento no Exterior em moeda
estrangeira e a repassará ao exportador em moeda nacional, mediante prévia assinatura de um contrato de
câmbio, no qual o exportador vende ao banco as divisas resultantes da operação.
O recebimento pelo exportador pode se dar basicamente de três formas:
I - após a assinatura do contrato de câmbio e a entrega da mercadoria, o vendedor aguarda até a data da
liquidação da dívida pelo cliente para o efetivo recebimento da venda, fazendo jus à variação cambial ocorrida
neste período. Outra forma é descontar a cambial e aplicar na própria instituição financeira em que está
negociando o valor do contrato de câmbio, por taxa previamente combinada. Esta operação é conhecida como
"trava de câmbio";
139
Guia de Lançamentos
Folha 140/154
II - necessitando antecipadamente de recursos, o vendedor poderá assinar o contrato de câmbio até 180 dias
antes da entrega da mercadoria, recebendo do banco o valor da venda em moeda nacional. Neste caso, esta
operação, até a entrega da mercadoria ao cliente, assume características de um empréstimo, no qual o
exportador é o único responsável. Esta operação é denominada Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC);
Nota: O Adiantamento sobre Contrato de Câmbio assume (temporariamente) a característica de empréstimo. No
entanto, para efeitos de reconhecimento da variação cambial, deve-se utilizar a taxa fixada para compra, pelo
fato dessa obrigação transformar-se em um direito de crédito.
III - outra situação que pode ocorrer é a antecipação do valor da venda após a entrega da mercadoria, operação
esta que se assemelha ao desconto de duplicatas e denomina-se Adiantamento sobre Cambiais Entregues
(ACE). Nesta operação, o vendedor é o co-responsável pelo pagamento da dívida ao banco até sua liquidação
pelo cliente.
A operação de Adiantamento sobre Contrato de Câmbio torna-se, automaticamente, operação de Adiantamento
sobre Cambiais Entregues com a entrega da mercadoria ao cliente.
A liquidação do valor da exportação pode ser por carta de crédito, que é um documento por meio do qual um
banco se compromete a pagar ao exportador, a pedido e de acordo com as instruções de um importador, o valor
da transação. A carta de crédito é liquidada mediante a entrega da documentação que comprova o embarque da
mercadoria.
3. COMISSÕES SOBRE VENDAS
A exportação pode exigir a figura de um representante de vendas no Exterior, hipótese em que o pagamento da
comissão deste pode ser contratado de duas formas:
I - em uma delas, o valor da comissão é retido no banco por ocasião da liberação do valor da venda, seja por
meio do Adiantamento sobre Contrato de Câmbio ou Adiantamento sobre Cambiais Entregues ou da "trava de
câmbio". O representante de vendas somente receberá sua comissão por ocasião do pagamento do título pelo
cliente. Esta operação é denominada conta gráfica;
II - na segunda alternativa, o exportador recebe o valor integral de sua venda sem o desconto da comissão do
agente, devendo, posteriormente, providenciar a aquisição de moeda estrangeira e sua remessa para o
pagamento do representante de vendas. Esta forma de pagamento é denominada "a remeter". A variação
cambial decorrente desta operação não deverá ser considerada despesa de vendas (despesa de comissão sobre
vendas) mas sim, despesa financeira (variação cambial passiva).
4. VALOR A APROPRIAR COMO RECEITA DE EXPORTAÇÃO
As negociações de vendas ao Exterior são realizadas em moeda estrangeira, devendo ser procedida a
conversão em moeda nacional pela taxa cambial, para compra, vigente na data do embarque da mercadoria.
A variação cambial ocorrida entre a data da emissão da Nota Fiscal e a do efetivo embarque constitui receita (se
positiva) ou custo (se negativa) de venda. A partir da data de embarque até a data de recebimento do cliente, a
variação constituirá receita ou despesa financeira.
Vale lembrar que para reconhecimento da variação cambial, utiliza-se a taxa de câmbio fixada para compra, para
atualização dos direitos de crédito, e a taxa de câmbio fixada para venda, para atualização das obrigações.
5. CONTABILIZAÇÃO
Analisamos neste tópico a contabilização de dois casos de exportação, que são mais comuns na prática.
1º caso - o exportador aguarda o vencimento da cambial.
No caso em que o vendedor resolve aguardar a data do vencimento de sua cambial para obter os recursos,
considerando, também, que a comissão do agente no Exterior será liberada por ocasião da liquidação da cambial
140
Guia de Lançamentos
Folha 141/154
pelo cliente, adotando-se a modalidade de conta "gráfica" para o referido pagamento, devendo o banco reter, do
valor pago pelo cliente, o valor devido à título de comissões ao agente de vendas.
Considerando-se que determinada empresa "A" assinou em 02.09.99 um contrato de venda com uma empresa
"B" americana no valor de US$ 100,000.00, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itajaí
(FOB), em 16.09.99. Devido a problemas no Porto de Itajaí, a mercadoria foi embarcada no dia 28.09.99. O
vencimento da cambial decorrente da venda dar-se-á 20 dias após a data do embarque. A operação está
vinculada ao pagamento de 10% de comissão ao agente de vendas no Exterior.
- Taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16.09.99) é de $ 1,9051 para compra
e de $ 1,9059 para venda;
- Taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28.09.99) é de $ 1,9385 para compra e de
$ 1,9393 para venda.
- Taxa cambial vigente em 30.09.99 é de $ 1,9215 para compra e de $ 1,9223 para venda.
- Taxa cambial vigente na data do recebimento do crédito em 18.10.99 é de $ 1,9821 para compra e de $ 1,9829
para venda.
I - Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16.09.99), conforme a Nota Fiscal e fatura
emitida pela empresa "A", nesta data(US$ 100,000.00 X 1,9051 = $ 190.510,00):
•
•
D - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - RECEITAS DE VENDAS - EXTERIOR (Resultado) $ 190.510,00
II - Pelo valor relativo à comissão devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,000.00 x $ 1,9059 =
190.590,00 X 10% = $ 1.905,90):
•
•
D - COMISSÕES SOBRE VENDAS (Resultado)
C - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) ...................................$ 1.905,90
III - Pelo lançamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X
1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00):
•
•
D - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - RECEITAS DE VENDAS - EXTERIOR (Resultado) ..........................$ 3.340,00
IV - Pelo lançamento complementar do valor da comissão devida ao agente de vendas no Exterior em 28.09.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9393 = 193.930,00 X 10% = $ 1.939,30 - $ 1.905,90 = $ 33,40):
•
•
D - COMISSÕES SOBRE VENDAS (Resultado)
C - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) ...................................$
33,40
V - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), do crédito a receber (US$
100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = ($ 1.700,00)):
•
•
D - VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS (Resultado)
C - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) ...................................$ 1.700,00
Nota: Para atualização de direitos de crédito expressos em moeda estrangeira devem ser utilizadas as taxas
para compra; para atualização de obrigações expressos em moeda estrangeira devem ser utilizadas as taxas
para venda.
VI - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), da comissão à pagar
(US$ 100,000.00 X $ 1,9223 = $ 192.230,00 X 10% = $ 1.922,30 - $ 1.939,30 = ($ 17,00)):
141
Guia de Lançamentos
Folha 142/154
•
•
D - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante)
C - VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS (Resultado)................................ $
17,00
VII - Pelo reconhecimento da variação cambial até o recebimento do crédito em 18.10.99 (US$ 100,000.00 X $
1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
•
•
D - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS (Resultado) ................................$ 6.060,00
VIII - Pelo reconhecimento da variação cambial até o pagamento das comissões ao agente de vendas, em
18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 =$ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,90 - $ 1.922,30 = $ 60,60):
•
•
D - VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVAS (Resultado)
C - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) $ 60,60
IX - Pelo recebimento do crédito e pagamento da comissão ao agente no Exterior em 18.10.99, mediante aviso
do banco com o qual assinou o contrato de câmbio:
•
•
•
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)......................... $ 196.227,10
D - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) ...............................$
1.982,90
C - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) ...............................$ 198.210,00
X - Razonetes:
Clientes no Exterior
1.700,00 (V)
(I) 190.510,00
(III) 3.340,00
(VII) 6.060,00
199.910,00
198.210,00 (IX)
199.910,00
Receita de vendas - Exterior
190.510,00 (I)
3.340,00 (III)
1.905,90 (II)
33,40 (IV)
60,60 (VIII)
1.999,90
Comissões sobre vendas
(VI) 17,00
(IX) 1.982,90
1.999,90
(II) 1.905,90
(IV) 33,40
Variações cambiais passivas
(V) 1.700,00
(VIII) 60,60
Variações cambiais ativas
17,00 (VI)
6.060,00 (VII)
Banco Conta Movimento
(IX) 196.227,10
2º caso - o exportador obtém um adiantamento junto ao banco sobre o contrato de câmbio antes do embarque
das mercadorias.
Considerando-se que determinada empresa "A" assinou, em 02.09.99, um contrato de venda com uma
empresa "B" americana no valor de US$ 100,000.00, obtendo nessa data o adiantamento sobre o contrato de
câmbio, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itajaí (FOB), em 16.09.99. Devido a
problemas no Porto de Itajaí, a mercadoria foi embarcada no dia 28.09.99.
142
Guia de Lançamentos
Folha 143/154
O vencimento da cambial decorrente da venda, dar-se-á 20 dias após a data do embarque. A operação está
vinculada ao pagamento de 10% de comissão ao agente de vendas no Exterior. O banco cobrou juros de 0,05%
ao dia, descontados antecipadamente e calculados, considerando o prazo previsto para a liquidação da
exportação (20 dias após o embarque).
- taxa cambial vigente na data da assinatura do contrato (02.09.99) é de $ 1,9236 para compra e de $ 1,9244
para venda;
- Taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16.09.99) é de $ 1,9051 para
compra e de $ 1,9059 para venda;
- Taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28.09.99) é de $ 1,9385 para compra
e de $ 1,9393 para venda.
- Taxa cambial vigente em 30.09.99 é de $ 1,9215 para compra e de $ 1,9223 para venda.
Taxa cambial vigente na data do recebimento do crédito em 18.10.99 é de $ 1,9821 para
compra e de $ 1,9829 para venda.
I - Pelo registro do adiantamento liberado pelo banco em 02.09.99 (US$ 100,000.00 x $ 1,9236 = $ 192.360,00):
•
•
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - ADIANTAMENTOS SOBRE CONTRATO DE CÂMBIO (Passivo Circulante) $ 192.360,00
II - Pelo registro do valor dos juros pagos antecipadamente em 02.09.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9236 = $
192.360,00 X 0,05% X 34 dias = $ 3.270,12)
•
•
D - JUROS A TRANSCORRER (Passivo Circulante)
C - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 3.270,12
Nota: 02 a 16.09 = 14 dias + 20 dias = 34 dias
III - Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16.09.99), conforme a Nota Fiscal e fatura
emitida pela empresa "A", nesta data (US$ 100,000.00 X 1,9051 = $ 190.510,00):
•
•
D - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - RECEITAS DE VENDAS - EXTERIOR (Resultado $ 190.510,00)
IV - Pelo valor relativo à comissão devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,000.00 x $ 1,9059 =
190.590,00 X 10% = $ 1.905,90):
•
•
D - COMISSÕES SOBRE VENDAS (Resultado)
C - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) $ 1.905,90
V - Pelo lançamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria, em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X
1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00):
•
•
D - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - RECEITAS DE VENDAS - EXTERIOR (Resultado) $ 3.340,00
VI - Pelo lançamento complementar do valor da comissão devida ao agente de vendas no Exterior, em 28.09.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9393 = 193.930,00 X 10% = $ 1.939,30 - $ 1.905,90 = $ 33,40):
•
•
D - COMISSÕES SOBRE VENDAS (Resultado)
C - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) $ 33,40
VII - Pela atualização do valor da obrigação pelo adiantamento concedido pelo banco, em 28.09.99 (US$
100,000.00 X $ 1,9385 = $ 193.850,00 - $ 192.360,00 = $ 1.490,00):
•
•
D - VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA (Resultado)
C - ADIANTAMENTO SOBRE CONTRATO DE CÂMBIO (Passivo Circulante) $ 1.490,00
143
Guia de Lançamentos
Folha 144/154
VIII - Pelo registro da transferência do valor do adiantamento da conta do Passivo Circulante para a conta
redutora do Ativo Circulante, em 28.09.99 ($ 192.360,00 + $ 1.490,00 = $ 193.850,00)
•
•
D - ADIANTAMENTO SOBRE CONTRATO DE CÂMBIO (Passivo Circulante)
C - ADIANTAMENTO SOBRE CAMBIAL ENTREGUE (Ativo Circulante) $ 193.850,00
IX - Pelo registro da transferência dos juros antecipados da conta redutora do Passivo Circulante para a conta de
despesas antecipadas do Ativo Circulante:
•
•
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - JUROS A TRANSCORRER (Passivo Circulante) $ 3.270,12
X - Pela cobrança, pelo banco da complementação dos juros relativos aos doze dias (16 a 28.09) em função do
aumento do prazo da liquidação da cambial ($ 193.850,00 X 0,05% X 12 = $ 1.163,10):
•
•
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 1.163,10
XI - Pela apropriação da despesa de juros incorridos no mês, em 30.09.99 ($ 3.270,12 + $ 1.163,10 : 46 X 30
dias = $ 2.891,23):
•
•
D - DESPESAS FINANCEIRAS - JUROS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) $ 2.891,23
XII - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), do crédito a receber
(US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = $ 1.700,00):
•
•
D - VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS (Resultado)
C - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) $ 1.700,00
XIII - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), da comissão à pagar
(US$ 100,000.00 X $ 1,9223 = $ 192.230,00 X 10% = $ 1.922,30 - $ 1.939,30 = $ 17,00):
•
•
D - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante)
C - VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS (Resultado) $ 17,00
XIV - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), sobre a obrigação
contraída no banco (US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = $ 1.700,00):
•
•
D - ADIANTAMENTO SOBRE CAMBIAL ENTREGUE (Ativo Circulante)
C - VARIAÇÃO CAMBIAL ATIVA (Resultado) $ 1.700,00
XV - Pelo reconhecimento da variação cambial até o recebimento do crédito, em 18.10.99 (US$ 100,000.00 X $
1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
•
•
D - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante)
C - VARIAÇÕES CAMBIAIS ATIVAS (Resultado) $ 6.060,00
XVI - Pelo reconhecimento da variação cambial até o pagamento das comissões ao agente de vendas, em
18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 = $ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,90 - $ 1.922,30 = $ 60,60):
•
•
D - VARIAÇÕES MONETÁRIAS PASSIVAS (Resultado)
C - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante) $ 60,60
XVII - Pelo reconhecimento da variação cambial sobre o adiantamento sobre cambial entregue até 18.10.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
144
Guia de Lançamentos
Folha 145/154
•
•
D - VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS (Resultado)
C - ADIANTAMENTO SOBRE CAMBIAL ENTREGUE (Ativo Circulante) $ 6.060,00
XVIII - Pela liquidação do título pelo cliente em 18.10.99:
•
•
D - ADIANTAMENTO SOBRE CAMBIAL ENTREGUE (Ativo Circulante)
C - CLIENTES NO EXTERIOR (Ativo Circulante) $ 198.210,00
XIX - Pela liquidação da comissão do agente no Exterior, admitindo-se que o seu pagamento se dê pela
utilização da modalidade "conta a remeter" (o exportador providenciará após o recebimento do cliente, a compra
de moeda estrangeira para realizar o pagamento):
•
•
D - COMISSÕES A PAGAR (Passivo Circulante)
C - BANCOS CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 1.982,90
XX - Pela apropriação do saldo dos juros incorridos:
•
•
D - DESPESAS FINANCEIRAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) $ 1.541,99
XXI - Razonetes:
Banco conta movimento
3.270,12 (II)
1.163,10 (X)
1.982,90 (XIX)
(I) 192,360,00
Adiantamento sobre
contrato de câmbio
192.360,00 (I)
1.490,00 (VII)
193.850,00
(VIII) 193.850,00
193.850,00
Juros a transcorrer
(II) 3.270,12
3.270,12
3.270,12 (XI)
3.270,12
Clientes no Exterior
1.700,00 (XII)
(III) 190.510,00
(V) 3.340,00
(XV) 6.060,00
198.210,00 (XVIII)
199.910,00
199.910,00
Receitas de vendas - Exterior
190.510,00 (III)
3.340,00 (V)
Comissão sobre vendas
(IV) 1.905,90
(VI) 33,40
Comissão a pagar
(XIII) 17,00
(XIX) 1.982,90
1.905,90 (IV)
33,40 (VI)
60,60 (XVI)
1.990,90
1.990,90
Variação cambial passiva
(VII) 1.490,00
(XII) 1.700,00
(XVI) 60,60
(XVII) 6.060,00
145
Guia de Lançamentos
Folha 146/154
Adiantamento sobre cambial entregue
(XIV) 1.700,00
(XVIII) 198.210,00
193.850,00 (VIII)
6.060,00 (XVII)
199.910,00
199.910,00
Despesas antecipadas
(IX) 3.270,12
(X) 1.163,10
2.891,23 (XI)
1.541,99 (XX)
4.433,22
4.433,22
Despesas financeiras
(XI) 2.891,23
(XX) 1.541,99
Variação cambial ativa
17,00 (XIII)
1.700,00 (XIV)
6.060,00 (XV)
95. ESTOQUES - DIFERENÇA APURADA ENTRE O ESTOQUE FÍSICO E O
CONTÁBIL - PROCEDIMENTOS
1. INTRODUÇÃO
De acordo com o art. 12, § 4º da Instrução Normativa SRF nº 93/97, a pessoa jurídica que possuir registro
permanente de estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, deverá ajustar os saldos contábeis, em
relação à contagem física, ao final de cada ano-calendário, ou no encerramento do período de apuração, nos
casos de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades.
Examinaremos, neste trabalho, os procedimentos básicos para a regularização das divergências eventualmente
constatadas no confronto entre as quantidades registradas na escrituração contábil e aquelas apuradas mediante
inventário físico, sem, todavia, adentrarmos nos aspectos pertinentes à legislação do ICMS/IPI que, obviamente,
deve ser consultada na ocorrência dos eventos aqui mencionados.
2. FORMA DE REGULARIZAÇÃO
Na contabilidade, a regularização das divergências entre o estoque físico e o contábil é efetuada mediante
registro a débito ou a crédito da conta de Estoques, conforme sejam apuradas faltas ou sobras, respectivamente.
Na maioria das vezes, tais divergências, além de serem pouco significativas, são decorrentes de erros no
registro da movimentação dos estoques e, desse modo, o lançamento relativo ao ajuste terá como contrapartida
a conta de Custo das Mercadorias Vendidas.
Observamos, no entanto, que pode ocorrer que as faltas detectadas no confronto dos saldos apurados no
inventário físico e aqueles registrados nas fichas de estoque sejam de grande monta, decorrentes de eventos
não relacionados com as operações normais da empresa, ou seja, que as divergências provenham de furto,
roubo, etc.
Nesses casos, se confirmada tal suspeita, a contrapartida do ajuste dos saldos dos estoques deverá ser
registrada como despesa não operacional na conta Quebras e Perdas de Estoques.
Nota: Sobre quebras e perdas de estoque vide matéria publicada no Bol. ________ nº 49-A/99, deste caderno.
146
Guia de Lançamentos
Folha 147/154
2.1 - Ajuste Decorrente de Erro na Escrituração Contábil
Considerando-se que determinada empresa comercial possua controle permanente de estoques e, em 31.12.01,
após contagem física, tenha apurado as seguintes divergências entre o estoque físico e o contábil, em
decorrência de engano no registro da movimentação dos estoques:
DIVERGÊNCIAS APURADAS NO ESTOQUE NA DATA DO BALANÇO
Quantidade
Totais - $
Física
Contábil
Divergências
Apuradas
Custo
Unitário - $
Sobras
"A"
1.132
1.130
02
11,60
23,20
-
"B"
780
783
(03)
14,90
-
44,70
"C"
620
625
(05)
15,40
Produto
Totais
Faltas
-
77,00
23,20
121,70
Nesse caso, os lançamentos relativos à regularização dos estoques poderiam ser efetuados da seguinte forma:
a) Pela regularização das sobras no estoque:
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
Mercadoria para Revenda
C - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
(Resultado)
Pela regularização das sobras apuradas nos estoques de mercadoria para revenda, conforme inventário
efetuado nesta data
- produto “A” (02 unidades x $ 11,60) .... $ 23,20
b) Pela regularização das faltas no estoque:
D - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS
(Resultado)
C - ESTOQUES
(Ativo Circulante)
Pela regularização das faltas apuradas nos estoques de mercadoria para revenda, conforme inventário
elaborado nesta data, a saber:
- produto “B” (03 unidades x $ 14,90)....$ 44,70
- produto “C” (05 unidades x $ 15,40) .... $ 77,00 $ 121,70
2.2 - Ajuste Decorrente de Furto, Roubos, Etc.
Considerando-se que uma empresa comercial, em 31.12.01, ao efetuar o inventário físico de seus estoques,
tenha constatado os seguintes dados:
147
Guia de Lançamentos
Folha 148/154
DIVERGÊNCIAS APURADAS NO ESTOQUE NA DATA DO BALANÇO
Quantidade
Produto
Física
Divergências
Totais - $
Sobras
Faltas
Apuradas
Custo
Unitário $
Contábil
"Y"
520
431
(89)
41,90
-
3.729,10
"Z"
770
595
(175)
25,40
-
4.445,00
-
8.174,10
Total
O lançamento relativo à regularização dos estoques, nesse caso, seria efetuado da seguinte forma:
a) Pelo registro das perdas apuradas no inventário:
D - QUEBRAS E PERDAS DE ESTOQUES
(Resultado)
C - ESTOQUES
(Ativo Circulante)
Pela regularização das faltas apuradas nos estoques, conforme inventário elaborado nesta data:
- produto “Y” (89 unidades x $ 41,90) .. $ 3.729,10
- produto “Z” (175 unidades x $ 25,40) .. $ 4.445,00 - $ 8.174,10
96. PIS CREDITOS NA MODALIDADE NÃO CUMULATIVA
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A partir de 1º de dezembro de 2002, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real passarão a recolher
o PIS/Pasep na modalidade não cumulativa, à alíquota de 1,65%, de acordo com as normas previstas na
Instrução Normativa SRF nº 209/02, examinadas no Capítulo 25.1.3
Neste trabalho vamos abordar os critérios contábeis a serem observados para registro da Contribuição ao PIS na
nova modalidade, bem como dos créditos que o contribuinte terá direito perante a legislação citada.
2. ASPECTOS CONTÁBEIS
2.1 - Segregação Dos Custos e Despesas
2.1.1 - Por Origem - Aquisições no País e Exterior
Como a legislação somente permite o aproveitamento do crédito em relação aos bens e serviços adquiridos e os
custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica residente no País, a pessoa jurídica deve
segregar em seu plano de contas, contas distintas para contabilizar, o valor dos bens e serviços, utilizados como
insumos, adquiridos de pessoa jurídica residente no País separadamente das aquisições efetuadas de pessoas
jurídicas residentes no Exterior.
2.1.2 - Por Modalidade de Contribuição
Na hipótese de a pessoa jurídica auferir, concomitantemente, receitas sujeitas à incidência da contribuição na
modalidade não cumulativa, e na forma da legislação anterior, deverá alocar, a cada mês, para cada modalidade
de incidência, as parcelas:
I - dos custos, das despesas e dos encargos relativos aos valores que permitem o crédito, pagos ou creditados a
pessoa jurídica domiciliada no País, a partir de 1º de dezembro de 2002; e
148
Guia de Lançamentos
Folha 149/154
II - do custo de aquisição dos bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à
venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas físicas, pelas
pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a
11, e nos códigos 0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura
Comum do Mercosul, destinados à alimentação humana ou animal.
Para esse efeito, a pessoa jurídica deverá adotar o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado
com o restante da escrituração ou, proporcionalmente à receita bruta de cada atividade, observado o seguinte:
a) o critério adotado deverá ser o mesmo para todo o ano-calendário;
b) os créditos previstos em relação às aquisições, custos e despesas e para a agroindústria
alcançam somente as parcelas dos custos, despesas e encargos vinculados às receitas
tributadas pelo PIS na modalidade não cumulativa.
Como a legislação não estabeleceu a forma de registros dos créditos (livros ou planilhas), a pessoa jurídica
deverá manter arquivadas as planilhas e memórias de cálculo, nas quais fiquem demonstrados os itens e valores
utilizados para cálculo dos créditos, que foram apropriados contabilmente em cada período de apuração.
2.2 - Registro Contábil Dos Créditos
Em cada período de apuração, a pessoa jurídica efetuará a provisão para o Pagamento da Contribuição ao PIS,
na modalidade não cumulativa, mediante débito da conta PIS sobre vendas - redutora da conta vendas, no
Resultado, tendo como contrapartida a conta PIS a recolher - obrigações fiscais, no Passivo Circulante.
Do ponto de vista contábil, o valor dos créditos calculados em cada período de apuração tem natureza de
"recuperação de custo/despesa". Desta forma o valor dos créditos apurados, mensalmente, serão registrados em
conta do Ativo Circulante, podendo ser intitulada "Crédito Fiscal sobre PIS", tendo como contrapartida a conta
"Recuperação de PIS sobre vendas" - conta redutora de "PIS sobre vendas" no resultado.
3. CRÉDITOS QUE PODEM SER DESCONTADOS DO VALOR DA CONTRIBUIÇÃO
3.1 - Aquisição de Bens, Serviços e Despesas e Custos Incorridos
Do valor da contribuição apurada, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação
da mesma alíquota, sobre os valores:
I - das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação às merca-dorias e aos produtos sujeitos à
substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep e de venda dos produtos: gasolina,
álcool, óleo diesel e GLP (Lei nº 9.990/00), medicamentos, produtos de higiene e perfumaria (Lei
nº 10.147/00), veículos automotores e pneus (Lei nº 10.485/02), quaisquer outros submetidos à
incidência monofásica da contribuição;
b) de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda ou
na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes;
II - das despesas e custos incorridos no mês, relativos a:
a) energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;
b) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica, utilizados nas
atividades da empresa;
c) despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamento de pessoa jurídica, exceto
daquelas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples);
149
Guia de Lançamentos
Folha 150/154
III - dos encargos de depreciação e amortização, incorridos no mês, relativos a:
a) máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à
venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado;
b) edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra,
tenha sido suportado pela locatária;
IV - relativos aos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do
mês ou de mês anterior, e tenha sido tributada pelas normas da não cumulatividade.
O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; e
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos, despesas e encargos incorridos a partir de 1º de dezembro de
2002.
Exemplo:
Considerando que determinada empresa comercial, tenha apurado os seguintes valores no mês de dezembro/02, em relação às aquisições de mercadorias e custos incorridos pagos ou creditados à pessoa jurídica
residente no País:
Compra de mercadorias para revenda
$ 150.000,00
Energia elétrica
$
Juros passivos decorrentes de empréstimos
$
550,00
Depreciação de máquinas e equipamentos
$
3.700,00
Receita de vendas
$ 600.000,00
3.500,00
I - Pela provisão da contribuição ao PIS devida no mês ($ 600.000,00 X 1,65%):
D - PIS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$
9.900,00
II - Pelo valor do crédito da contribuição:
Compra de mercadorias para revenda
$ 150.000,00
Energia elétrica
$
Juros passivos decorrentes de empréstimos
$
550,00
Depreciação de máquinas e equipamentos
$
3.700,00
Total
$ 157.750,00
3.500,00
(x) Percentual do crédito
(=) Crédito da contribuição ao PIS
1,65%
$
2.602,87
D - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS(Ativo Circulante)
C - RECUPERAÇÃO DE PIS SOBRE VENDAS - CONTA
REDUTORA PIS SOBRE VENDAS (Resultado)
$
2.602,87
III - Pela compensação do crédito e pagamento do saldo da contribuição ao PIS:
150
Guia de Lançamentos
Folha 151/154
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS(Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 9.900,00
$ 2.602,87
$ 7.297,12
3.2 - Agroindústria - Crédito Presumido
Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma mencionada acima, as pessoas jurídicas que
produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 11, e nos códigos
0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul,
destinados à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da contribuição para o PIS/Pasep, devida em
cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços utilizados como
insumos na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e
lubrificantes, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País, observado o seguinte:
I - na apuração do crédito presumido:
a) aplicar-se-á, sobre o valor das mencionadas aquisi-ções, a alíquota de 1,15% (um inteiro e
quinze centésimos por cento); e
b) enquanto a Secretaria da Receita Federal (SRF) não fixar os valores máximos das aquisições,
o valor a ser considerado será o constante do documento fiscal.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa que atua no ramo de laticínios adquira 500 litros de leite de pessoa
física, para produção de queijos e manteiga, cuja Nota Fiscal constou o valor de $ 450,00. A base de cálculo do
PIS na modalidade não cumulativa, apurada no mês, foi de $ 15.000,00. A provisão e o crédito da contribuição
ao PIS serão calculados e registrados contabilmente da seguinte forma:
I - Apuração do valor do PIS e do crédito:
Base de cálculo do PIS
$ 15.000,00
(x) Alíquota
1,65%
(=) Pis a recolher
$
247,50
Valor da NF
$
450,00
(x) Percentual do crédito
(=) Valor do crédito
1,15%
$
5,17
II - Registros contábeis:
a) Pela provisão do valor a recolher:
D - PIS SOBRE VENDAS (Resultado)
C - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
$
247,50
b) Pelo valor do crédito:
D - crédito fiscal sobre pis(Ativo Circulante)
C - RECUPERAÇÃO DE pis sobre vendas (CONTA
REDUTORA PIS SOBRE VENDAS) (Resultado)
$
5,17
c) Pela compensação do crédito e pagamento do saldo da contriuição:
151
Guia de Lançamentos
Folha 152/154
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS(Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante)
$ 247,50
$
5,17
$ 242,33
3.3 - Estoque Existente em 01.12.02 - Direito ao Crédito
A pessoa jurídica contribuinte do PIS/Pasep, na modalidade não cumulativa, terá direito ao crédito da
Contribuição ao PIS, referente ao estoque de bens existentes em 1º de dezembro de 2002, adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no País, observado o seguinte:
I - o montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% (sessenta e
cinco centésimos por cento) sobre o valor do estoque;
II - o crédito presumido calculado será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir de 1º de
dezembro de 2002.
O tratamento contábil do crédito do PIS sobre estoques é semelhante à apropriação de um "ativo extemporâneo",
decorrente da aplicação das novas normas, devendo ser registrado em contas distintas daquelas que registram
os créditos mensais sobre as aquisições, custos e despesas. Dessa forma, o crédito do PIS sobre estoques
poderá ser registrado em conta do Ativo Circulante como "Crédito fiscal de PIS a utilizar", tendo como
contrapartida uma conta de recuperação de despesa - "Recuperação de PIS sobre estoque" no resultado.
Observamos, ainda, que deverá ser controlado, em planilhas extracontábeis, o valor das parcelas do crédito
fiscal, utilizadas mensalmente.
Considerando-se que determinada empresa apure em 01.12.02 que o valor do seu estoque de mercadorias
nessa data é de $ 800.000,00. O cálculo do valor do crédito da contribuição ao PIS e o registro contábil será
efetuado da seguinte forma:
Valor do estoque
$ 800.000,00
(x) Percentual do crédito
(=) Crédito sobre o valor do estoque
0,65%
$
5.200,00
I - Pelo registro contábil do crédito:
D - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS A UTILIZAR(Ativo
Circulante)
C - RECUPERAÇÃO DE PIS SOBRE ESTOQUES(Resultado)
$
5.200,00
II - Pela utilização de 1/12 do crédito, mensalmente:
D - PIS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - CRÉDITO FISCAL SOBRE PIS A UTILIZAR(Ativo Circulante)
4. INCIDÊNCIA DE IMPOSTOS/CONTRIBUIÇÕES SOBRE O VALOR DO CRÉDITO DA
CONTRIBUIÇÃO AO PIS
Em relação ao IRPJ e CSLL, o lançamento contábil do valor do crédito mensal da contribuição ao PIS, como
recuperação de PIS, não gera efeito tributário, uma vez que a receita gerada anula a despesa contabilizada pelo
valor devido, na conta Pis sobre vendas, mensalmente, não havendo ônus tributário a ser suportado pelo
contribuinte. Todavia, o crédito fiscal sobre os estoques, lançado como recuperação de despesa, comporá a
base de cálculo do IRPJ e CSLL, de acordo com as normas previstas para o regime de tributação adotada pelo
contribuinte.
No tocante às contribuições ao PIS e à Cofins, o § 2º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 estabelece que, para fins de
determinação da base de cálculo dessas contribuições, excluem-se da receita bruta as reversões de provisões
operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas.
Entendemos que essas operações devem ser interpretadas como exemplificativas e não taxativas, pois não se
trata de isenção, para ser interpretada literalmente na forma do art. 111 do CTN. Assim sendo, a recuperação de
152
Guia de Lançamentos
Folha 153/154
despesas relativa ao crédito da contribuição ao PIS não integra a base de cálculo das contribuições ao PIS e à
Cofins por não representar ingresso de nova receita para a empresa.
97 NT
98. ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES - ASPECTOS CONTÁBEIS
Os adiantamentos a fornecedores poderão ser efetuados para aquisição de matérias-primas, mercadorias,
imobilizado, etc.
Quando o adiantamento se referir a matérias-primas, materiais de embalagens, mercadorias, etc. o valor
correspondente deverá ser classificado em conta específica no grupo "Estoque" no grupo Ativo Circulante.
Por sua vez, quando o adiantamento for feito para aquisição de bens fixos, o valor correspondente será
classificado no subgrupo "Imobilizado" do Ativo Permanente.
Exemplo 1:
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma compra de mercadorias, a prazo, no dia
10.09.02, da seguinte forma:
- valor da compra
- valor do adiantamento no dia 10.09.02
- pagamento do saldo em 10.10.02
- ICMS destacado na NF
$ 100.000,00
$ 50.000,00
$ 50.000,00
$ 18.000,00
Teremos os seguintes registros contábeis:
I - Pelo adiantamento a fornecedor em 10.09.02:
D - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
$ 50.000,00
II - Quando do recebimento das mercadorias:
D - ESTOQUES
(Ativo Circulante)
$ 82.000,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
$ 18.000,00
C - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Circulante)
$ 50.000,00
C - FORNECEDORES
153
Guia de Lançamentos
Folha 154/154
(Passivo Circulante)
$ 50.000,00
III - Pelo pagamento do restante do valor em 10.10.02:
D - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
$ 50.000,00
Exemplo 2:
Por outro lado, considerando-se que a empresa tenha efetuado a compra de um veículo à vista, no dia 24.09.02,
da seguinte forma:
- valor da compra
- adiantamento ao fornecedor em
24.09.02
- pagamento do saldo em 27.09.02
- ICMS destacado na NF
$ 30.000,00
$ 10.000,00
$ 20.000,00
$ 5.400,00
Teremos os seguintes lançamentos contábeis:
I - Pelo valor do adiantamento:
D - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Permanente)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
$ 10.000,00
II - Por ocasião da entrega do veículo, e pelo pagamento do restante da dívida:
D - VEÍCULOS
(Ativo Permanente)
$ 24.600,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
$ 5.400,00
C - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Permanente)
$ 10.000,00
C - CAIXA/BANCO
(Passivo Circulante)
$ 20.000,00
154
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