Management Et Contrôle de Gestion: Manuel

DSCG 3
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Management
et contrôle
de gestion
MANUEL
DSCG 3
Management
et contrôle
de gestion
MANUEL
4e édition
Sabine SÉPARI Florian BONNET

Agrégée d’économie et de gestion Agrégé d’économie et de gestion
Docteur en sciences de gestion Enseignant en classe préparatoire
Maître de conférences à l’ENS Paris-Saclay à l’agrégation à l’ENS Paris-Saclay
Morgane LE BRETON Pascal FABRE

Agrégée d’économie et de gestion Professeur des universités en sciences de gestion
Enseignante à l’ENS Paris-Saclay Professeur à l’IAE de Franche-Comté
Maquette de couverture :
Studio Piaude
Maquette intérieure :
Caroline Joubert
© Dunod, 2017
11 rue Paul Bert, 92240 Malakoff
www.dunod.com
ISBN 978-2-10-076494-5
ISBN 1269-8792
Sommaire
Pour réussir le DCG et le DSCG IX
Présentation 1
Chapitre 1 Le management actuel et le contrôle de gestion 3

A L’évolution du rôle du contrôle de gestion 4
B L’extension des outils du contrôle de gestion 26
L’essentiel • Se préparer à l’examen
Partie 1 Le management organisationnel
Introduction 48
Chapitre 2 La gouvernance et le contrôle de gestion 49

A Le cadre d’analyse 50
B La gouvernance, un cadre au management de l’entreprise 50
C Le rôle du contrôle de gestion dans la gestion interne de la gouvernance 57
Chapitre 3 La structure et le contrôle de gestion 77

© Dunod - Toute reproduction non autorisée est un délit.
B Une typologie renouvelée des formes structurelles 79

C L’importance du choix d’une structure adaptée :
l’approche par les facteurs de contingence 85
D Les mécanismes de contrôle de la structure 89
V
Sommaire
Chapitre 4 Les ressources humaines et le contrôle de gestion 111

A L’émergence de la fonction « personnel »
et les premiers outils du contrôle de gestion 112
B L’évolution de la gestion des ressources humaines
et l’extension du contrôle de gestion 121
Partie 2 Le management stratégique
Introduction 152
Chapitre 5 Le diagnostic stratégique et le contrôle de gestion 153

B La cartographie des activités de l’organisation, phase préalable au diagnostic
stratégique 155
C Le diagnostic externe et les influences extérieures à l’organisation 161
D Le diagnostic interne et l’avantage concurrentiel de l’organisation 164
Chapitre 6 La mise en place de la stratégie et le contrôle de gestion 185

B Les modalités de développement de l’organisation 187
C Les critères du choix stratégique 197
Chapitre 7 Le pilotage stratégique et le contrôle de gestion 215

A Le contrôle gestion et la planification 216
B La gestion budgétaire 220
C Le contrôle de gestion et le pilotage de la performance globale 226
VI
Sommaire
Partie 3 Le pilotage du changement
Introduction 248
Chapitre 8 Le changement et le contrôle de gestion 249

A Quelle contribution du contrôle de gestion au changement organisationnel ? 250
B Changer pour gérer la valeur 252
C La conduite du changement organisationnel 262
Entraînement
Sujet d’annales 2016 291
Annexes
Corrigés 308
Index 389
Table des matières 393

VII
Pour réussir le DCG et le DSCG

Le cursus des études conduisant à l’expertise comptable est un cursus d’excellence, pluridis-
ciplinaire, vers lequel se dirigent, à raison, de plus en plus d’étudiants.
Dunod dispose depuis de très nombreuses années d’une expérience confirmée dans la pré-
paration de ces études et offre aux étudiants comme aux enseignants une gamme complète
d’ouvrages de cours, d’entraînement et de révision qui font référence.
Ces ouvrages sont entièrement adaptés aux épreuves, à leur esprit comme à leur pro-
gramme, avec une qualité toujours constante. Ils sont tous régulièrement actualisés pour
correspondre le plus exactement possible aux exigences des disciplines traitées.
La collection Expert Sup propose aujourd’hui :
–– des manuels complets mais concis, strictement conformes aux programmes, comportant
des exemples permettant l’acquisition immédiate des notions exposées, complétés d’un
choix d’applications permettant l’entraînement et la synthèse ;
–– des ouvrages d’études de cas DSCG originaux, spécialement conçus pour le travail et
l’assimilation du programme ;
Elle est complétée d’un ensemble d’outils pratiques de révision, avec la collection Express
DCG, ou de mémorisation et de synthèse avec les « Petits experts » (Petit fiscal, Petit social,
Petit Compta, Petit Droit des sociétés…).
Ces ouvrages ont été conçus par des enseignants confirmés ayant une expérience reconnue
dans la préparation des examens de l’expertise comptable.
Ils espèrent mettre ainsi à la disposition des étudiants les meilleurs outils pour aborder leurs
études et leur assurer une pleine réussite.
Jacques Saraf
Directeur de collection
IX
Présentation
Pour préparer au mieux à l’épreuve n° 3 du DSCG, en intégrant les connaissances néces-
saires et en tenant compte de la nature des questions posées à l’examen, l’ouvrage se fixe
trois objectifs :
••positionner les connaissances ;
••synthétiser l’essentiel en proposant à la fin de chaque chapitre les idées clés, un corpus de
définitions ainsi qu’un corpus de concepts et de théories ;
••se préparer à l’examen avec des quiz, des applications à partir de cas semblables à ceux de
l’épreuve, des études de cas ainsi qu’un sujet d’annales corrigé.
■ Structure des chapitres
L’ouvrage propose pour chaque chapitre :
••un cours structuré associant management et contrôle de gestion ;
••l’essentiel regroupé en trois points : une synthèse du cours, l’ensemble des définitions,
les concepts et théories associés au cours (les notions faisant l’objet d’une définition ou
présentées dans les concepts et théories sont signalées en gras et couleur) ;
••des exercices : un quiz, suivi de deux applications et d’une étude de cas.
■ La logique de présentation des connaissances
L’incertitude et la complexité des environnements actuels des organisations, les objectifs et
les paradoxes du management conduisent à demander au contrôle de gestion de nombreux
outils pour prévoir, planifier, coordonner, suivre, contrôler, améliorer toutes les activités
des entreprises. C’est pourquoi il semble pertinent de relier les thèmes de management et
ceux de contrôle de gestion par domaine, pour en montrer les interdépendances positives
mais aussi les limites, les tensions et les paradoxes potentiels.
De même, il est nécessaire de bien comprendre comment le contrôle de gestion aide aussi
bien le management organisationnel que le management stratégique, autant de manière
statique que dynamique.
Ainsi la progression et la logique d’analyse du manuel sont les suivantes :
••sont d’abord définis le périmètre, les objectifs et les champs du contrôle de gestion pour
le management actuel des organisations ;
••puis le management organisationnel est présenté avec les choix fondamentaux à effec-
tuer et comment le contrôle de gestion y contribue : structure et contrôle de gestion,
gouvernance et contrôle de gestion, ressources humaines et contrôle de gestion ;
••le management stratégique est ensuite appréhendé dans sa dynamique de fonctionne-
ment avec le rôle du contrôle de gestion dans chacune de ses étapes : diagnostic stra-
tégique et contrôle de gestion, déploiement stratégique (mise en place) et contrôle de
gestion, pilotage (suivi) stratégique et contrôle de gestion ;
••enfin l’analyse du changement permet d’associer les dimensions organisationnelles et stra-
tégiques et de montrer comment le contrôle de gestion aide à la gestion du changement.
1
Présentation
Chaque chapitre croise les connaissances de management et de contrôle de gestion pour en

présenter des analyses transversales :
Programme de l’épreuve DSCG 3

Chapitres
Management Contrôle de gestion
2. Management 1. Le positionnement du contrôle de gestion et l’identification
stratégique du métier
2. Le contrôle de gestion et la modélisation d’une organisation
3. Les sources d’information du contrôle de gestion :
3.1 Les sources d’information comptables et financières
Chapitre 1
4. Stratégie et contrôle de gestion : 4.4 Le contrôle de gestion
et les parties prenantes de l’organisation
5. Modifications organisationnelles et contrôle de gestion :
5.1 Le contrôle de gestion et les systèmes d’information
et de communication
2. Management 1. Le positionnement du contrôle de gestion et l’identification du
stratégique : métier
2.2 Analyse des 3. Les sources d’information du contrôle de gestion : 3.1 Les
Chapitre 2 parties prenantes sources d’information comptables et financières ; 3.2 Les autres
et structures de sources d’information
gouvernance 4. Stratégie et contrôle de gestion : 4.4 Le contrôle de gestion et
les parties prenantes de l’organisation
1. Évolution 2. Le contrôle de gestion et la modélisation d’une organisation
Chapitre 3 des modèles 4. Stratégie et contrôle de gestion : 4.1 La gestion du périmètre
d’organisation de l’entité ; 4.3 Le contrôle de gestion et le pilotage stratégique
4. Gestion 5. Modifications organisationnelles et contrôle de gestion :
Chapitre 4
des compétences 5.2 Le contrôle de gestion et la gestion des ressources humaines
2. Management 2. Le contrôle de gestion et la modélisation d’une organisation
stratégique : 4. Stratégie et contrôle de gestion : 4.2 Le contrôle de gestion et
Chapitre 5
2.1 Analyse et choix le diagnostic stratégique
stratégique
2. Management 2. Le contrôle de gestion et la modélisation d’une organisation
stratégique : 4. Stratégie et contrôle de gestion : 4.1 La gestion du périmètre
Chapitre 6
2.1 Analyse et choix de l’entité
stratégique
2. Management 4. Stratégie et contrôle de gestion : 4.2 Le contrôle de gestion
stratégique : et le diagnostic stratégique ; 4.3 Le contrôle de gestion et le
Chapitre 7
2.1 Analyse et choix pilotage stratégique
stratégique
3. Conduite 4. Stratégie et contrôle de gestion : 4.3 Le contrôle de gestion et
du changement le pilotage stratégique
Chapitre 8
5. Modifications organisationnelles et contrôle de gestion :
5.2 Le contrôle de gestion et les processus
2
Présentation
CHAPITRE
Le management actuel
1 et le contrôle de gestion
A L’évolution du rôle du contrôle de gestion
1 Le management actuel
2 L’émergence et la place du contrôle de gestion
3 Les rôles actuels du contrôle de gestion
4 Le contrôleur de gestion
B L’extension des outils du contrôle de gestion
1 Les sources d’information pour le contrôle de gestion
2 Les différents outils du contrôle de gestion et l’apport de l’informatique
3 La dimension culturelle des outils de gestion
Il s’agit de bien délimiter le cadre du management actuel des organisations, tant stratégique
qu’organisationnel, les objectifs et les contraintes du pilotage de la performance globale,
pour comprendre les champs du contrôle de gestion, les objectifs et les outils à construire et
à interpréter ainsi que les missions assignées aux contrôleurs de gestion.
Correspondance du chapitre avec le programme de l’épreuve
Management Contrôle de gestion

2. Management stratégique 1. Le positionnement du contrôle de gestion et l’identification du métier
2. Le contrôle de gestion et la modélisation d’une organisation : Le contrôle
de gestion comme interface entre la stratégie et l’organisation
3.1 Les sources d’information comptables et financières
4.4 Le contrôle de gestion et les parties prenantes de la gouvernance :
La dimension culturelle des outils de gestion
5.1. Le contrôle de gestion et les systèmes d’information
et de communication
3
Chapitre 1 – Le management actuel et le contrôle de gestion
A L’évolution du rôle du contrôle de gestion

Il s’agit de délimiter les caractéristiques actuelles du management pour en déduire les défi-
nitions et les rôles du contrôle de gestion
1 Le management actuel
1.1 Le contexte environnemental du management

Aujourd’hui, pour toutes les organisations, l’environnement est multidimensionnel, avec
de nombreuses opportunités et contraintes à intégrer :
–– un environnement économique mondial, avec des pôles hégémoniques versatiles, des
zones d’échanges de différents niveaux avec des normes et des règles parfois contradic-
toires ; cette instabilité touche aussi bien les marchés des ressources en amont que les
marchés en aval pour vendre. Les alliances géopolitiques et les zones fiscales rendent
encore plus incertain et complexe cette économie ouverte ;
–– un environnement technologique qui offre des potentialités fortes pour réduire le temps,
l’espace, développer le traitement des informations mais génère aussi de nouveaux
risques, de nouvelles variables à gérer ;
–– un environnement social et écologique avec des pressions pour que les entreprises res-
pectent et tiennent compte de valeurs autres que financières et économiques.
Au total, les entreprises doivent agir dans un contexte incertain et complexe avec de nom-
breuses variables quantitatives et qualitatives à piloter.
1.2 Les objectifs du management des organisations

Le terme « management » a une étymologie française puisqu’il vient du verbe « mesnager »
ou ranger, organiser.
Aujourd’hui, le domaine du management recouvre un large champ d’actions, ainsi que
plusieurs niveaux de décision parfois divergents, ce qui exige de confronter de multiples
variables, en effet : dans une entreprise, manager c’est décider des objectifs, orienter les
activités, organiser le travail, cordonner les tâches, budgéter les ressources, évaluer et
contrôler les actions. Manager c’est décider dans toutes les situations, à tous les niveaux
hiérarchiques, dans un contexte d’incertitude et de complexité. Manager c’est équilibrer
en permanence des variables contradictoires, tant au niveau stratégique qu’au niveau
organisationnel.
C’est pourquoi le management comme pilotage des organisations, associant décisions et
actions, se décline en management stratégique pour positionner l’entreprise sur ses marchés,
management organisationnel pour la gestion des structures, des procédures, des acteurs et
le management opérationnel pour les activités de toutes les fonctions de l’entreprise.
Dans le contexte actuel, il est ainsi demandé au management de piloter une performance
globale, c’est-à-dire une efficacité (atteinte des objectifs) et une efficience (utilisation opti-
male des ressources) sur les trois dimensions, économique, sociale et environnementale
(John Elkington, « Triple Bottom Line », 1994).
4
Le management doit alors gérer des paradoxes et déterminer des seuils d’acceptabilité :
–– des paradoxes entre des objectifs économiques, financiers et sociaux, environnementaux ;
–– des paradoxes entre le temps (quel rythme ?) et l’espace (quelles frontières ?) ;
–– des paradoxes entre le réel (production physique) et le virtuel (dématérialisation des
fonctions et des services).
1.3 Les demandes aux systèmes d’information de gestion

Dans ce cadre, les besoins d’informations et de traitement des informations sont nombreux
et très diversifiés :
–– il faut réduire l’incertitude et la complexité dans tous les domaines, financiers et non
financiers ;
–– il faut calculer et analyser des variables quantitatives et qualitatives ;
–– il faut obtenir des informations en temps réel pour réagir vite et piloter l’ensemble des
paramètres ;
–– il faut des techniques, des méthodes, des outils de gestion, aussi bien pour aider aux déci-
sions, à la coordination et suivi des actions, qu’au contrôle des résultats ;
–– il faut des informations et des traitements pour le management stratégique et pour le
management organisationnel, les deux étant liés, tout en ayant des spécificités.
Ainsi, le contrôle de gestion doit se placer dans ce paradigme pour être une boîte à outil
pertinente pour le pilotage de la performance globale.
2 L’émergence et la place du contrôle de gestion

2.1 L’apparition et l’évolution
Dans le contexte taylorien de la première moitié du xxe siècle, les entreprises industrielles
ont des objectifs de productivité et de rentabilité. Ainsi, pour gérer et contrôler leurs acti-
vités de production, elles mettent en place une comptabilité analytique ou comptabilité
industrielle qui permet de calculer les coûts de production des produits. Cependant, dans
cette période, cette comptabilité ou contrôle de gestion se limite aux dimensions opération-
nelles, techniques et financières de la fonction de production.
Avec l’accroissement de la taille des entreprises, de la diversification des activités et de la
croissance des marchés, il devient nécessaire de mesurer les coûts de toutes les fonctions de
l’organisation (commerciale, ressources humaines), de prévoir les recettes et les dépenses et
de responsabiliser les directeurs. Ainsi, le contrôle de gestion ajoute au calcul et à l’analyse
des coûts la gestion budgétaire, c’est-à-dire la mise en place de données prévisionnelles appe-
lées budgets avec un suivi des réalisations pour en mesurer les écarts. Les budgets permettent
de piloter la relation d’interdépendance entre niveau stratégique et niveau opérationnel.
Ainsi, il apparaît une première définition académique du contrôle de gestion en 1965 par
R. N. Antony :
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les res-
sources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience
(par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation. »
5
À partir des années 1980, une recherche de flexibilité et de réactivité des entreprises se super-
pose, voire se substitue à la seule recherche de productivité. Cette quête de flexibilité, à
laquelle s’est adossée celle de l’innovation dans les années 1990, est allée de pair avec l’émer-
gence de nouvelles configurations organisationnelles, elles-mêmes soutenues par l’évolution
des technologies de l’information et de la communication. Ainsi, les organisations sont-elles
devenues moins fonctionnelles et moins cloisonnées ; on parle alors d’organisations trans-
versales, en processus, en projet, d’entreprises innovantes, apprenantes, libérées…
Il s’agit alors de les piloter sur de nouveaux critères avec de nouvelles variables et on
demande au contrôle de gestion de construire des indicateurs plus souples et plus adaptés
à ces objectifs et ces caractéristiques ; le contrôle de gestion devient un outil pour suivre les
performances avec des tableaux de bord, pour conseiller et améliorer au-delà du contrôle.
H. Bouquin, en 1998, propose une nouvelle définition :
« Le contrôle de gestion aide les managers à comprendre l’avenir et à agir en conséquence ; il
aide les managers à orienter, sinon maîtriser les actions des collaborateurs et partenaires. »
2.2 La place du contrôle de gestion dans les systèmes d’information de l’entreprise
a) Le système d’information « contrôle de gestion »
Le système d’information « contrôle de gestion » et sa production d’informations font par-
tie des systèmes d’information essentiels pour manager une organisation, même si sa mise
en place et son utilisation ne sont pas « légalement » obligatoires comme la comptabilité
financière.
Il faut comprendre le contrôle de gestion comme une loupe focalisée sur le fonctionnement
interne de l’organisation pour compléter l’approche financière externe de la comptabilité.
Lien entre les comptabilités financière et analytique
Comptabilité financière Comptabilité analytique

toutes opérations avec l’extérieur loupe interne
• Cadre obligatoire
• Cadre choisi
• Annuel
• Temporalité choisie
• De l’externe à l’interne
• Interne
Bilan Compte Coûts

de résultat
6
b) Le contrôle de gestion comme élément du système de contrôle interne
••Le contrôle de gestion s’insère dans le dispositif global de contrôle de toute organisation
(cf. chapitre 2).
C’est pourquoi il faut le positionner par rapport au processus de contrôle interne.
••Le contrôle interne a été élaboré dans les années 1950 comme une démarche pour que les
entreprises s’assurent du respect et de la qualité des procédures de gestion utilisées, quitte à
les améliorer le cas échéant.
Selon le COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), le
contrôle interne est un ensemble de dispositifs visant à assurer :
–– la sauvegarde des biens ;
–– la fiabilité et l’exhaustivité de l’information ;
–– le respect des politiques, plans, procédures, lois et règlements ;
–– l’utilisation économique et efficace des ressources ;
–– la réalisation des objectifs d’une activité ou d’un programme.
Le contrôle de gestion participe à ces processus. La relation entre le contrôle de gestion et
le contrôle interne est double. D’une part, un contrôle de gestion efficace ne peut fonction-
ner sans qu’un contrôle interne minimum assure la fiabilité des informations utilisées par
celui-ci. D’autre part, un contrôle de gestion performant produit des informations pour le
contrôle interne.
Il est possible de lister les intérêts pour le contrôle de gestion par rapport aux 6 points clés
du contrôle interne.
Contrôle interne et contrôle de gestion
Points clés du contrôle interne Intérêt pour le contrôle de gestion

Point 1 : Une organisation adaptée
Comportant : • Une aide précieuse pour le découpage en centres
• un organigramme ; de responsabilité et la détermination des facteurs clés
• des fiches de définition de fonction. par centre pour l’élaboration des tableaux de bord.
Respectant le principe de séparation des fonctions ; • La fiabilisation des informations en provenance :
Pas de cumul entre : –– de l’inventaire permanent ;
–– une fonction opérationnelle ; –– du contrôle de production ;
–– une fonction comptable ou de contrôle ; –– de la paie ;
–– une fonction de protection. –– de la comptabilité.
Point 2 : Un système de documentation et d’information efficace

Comportant : • Une fiabilisation des informations issues de
–– un plan comptable adapté ; la comptabilité générale. Ces éléments sont
–– un manuel comptable explicitant le d’autant plus importants que l’on a affaire à une
fonctionnement des comptes et précisant les comptabilité intégrée du type ORACLE ou SAP.
méthodes comptables en vigueur ; En effet, chaque pièce fait l’objet d’une saisie
–– un manuel de procédures ; simultanée en comptabilité générale et analytique
–– des tableaux de bord. sans compter les imputations par projets ou
produits. Ceci nécessite une grande rigueur dans les
opérations de saisie et une très bonne information
des opérateurs.
7
Points clés du contrôle interne Intérêt pour le contrôle de gestion

Point 3 : Des procédures de contrôle systématiques
• Concernant la réalité : • La mise à jour du fichier immobilisation,
–– contrôles physiques : immobilisations, stocks, indispensable pour une bonne répartition des
personnel, caisse ; charges d’amortissements (dans la pratique on
–– validation par recoupement externe : créances, constate souvent des écarts importants dus à du
banques, stocks. matériel mis au rebut ou transféré d’un centre à
• Concernant l’exhaustivité : l’autre sans autorisation).
–– prénumérotation et contrôle des séquences • L’examen de la fiabilité de l’inventaire
numériques ; permanent (des écarts importants dus à un mauvais
–– rapprochement des documents afférents à la contrôle des entrées et des sorties ne sont pas
même opération ; rares). Le contrôleur de gestion est d’ailleurs souvent
–– existence de fichiers avec un système de chargé de l’organisation de l’inventaire physique du
classement ad hoc. stock.
• Une bonne appréhension des charges réellement
engagées et des produits réalisés, dans le respect du
principe de séparation des exercices.
Point 4 : Des moyens matériels de protection
• Permettant une limitation de l’accès aux biens • La fiabilisation de l’inventaire permanent et un
et aux valeurs. meilleur contrôle des flux d’entrées et de sorties.
• Assurant une protection efficace •La protection des données informatiques
de l’information. de gestion contre le piratage, les erreurs de
manipulation et les virus.
Point 5 : Un personnel compétent, actif et intègre
Assuré par : • Un personnel mieux formé aux outils de gestion,
–– des procédures de recrutement ; spécialement l’informatique (il est fréquent qu’une
–– une politique de formation et de rémunération formation inadaptée à un nouvel outil informatique
adaptée ; entraîne des problèmes considérables d’obtention et
–– un contrôle rigoureux de l’activité. de fiabilisation des informations de gestion).
• Un personnel plus sensibilisé aux problèmes de
contrôle.
Point 6 : Un système de supervision
• Prévoyant des procédures d’autorisation : visas, • La limitation des dérapages budgétaires par un
signatures… contrôle a priori des engagements importants et un
• Incluant un système de supervision : suivi a posteriori mais régulier des consommations
assurée par la direction ; budgétaires avec procédure d’autorisation pour les
relayée par les chefs de service ; dépassements.
complétée par les auditeurs internes et les
contrôleurs de gestion.
Le contrôle interne a évolué au cours du temps.
8
focus . . . focus . . . focus . . . focus . . . focus . . . focus . . .

Le contrôle interne depuis le COSO de 1994
Pour un meilleur pilotage global, des études ont été menées pour faire évoluer le contrôle
interne et en 1994, le COSO (Committee of sponsoring organizations of the treadway commis-
sion) propose une nouvelle définition et une nouvelle démarche : « Le contrôle interne est un
processus mis en œuvre pour fournir une assurance raisonnable afin d’atteindre 3 objectifs :
une réalisation optimale des opérations, une information financière fiable conforme aux lois
et un respect des règles juridiques. »
Le cadre de référence élaboré en 2000 par PricewaterhouseCoopers est une matrice à 3 dimen-
sions pour relier 4 catégories d’objectifs et 8 éléments de management.
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Division
I
Entreprise
Environnement de contrôle
Définition des objectifs
Identification des événements
Évaluation des risques
Traitement des risques
Activités de contrôle
Information et communication
Pilotage
Référentiel COSO.
c) Le contrôle de gestion face à l’audit interne

De même, le contrôle de gestion apparaît en interrelation avec l’audit interne.
■ L’audit interne
L’audit interne est une mission ponctuelle qui se superpose au contrôle interne (perma-
nent) et consiste à vérifier que le contrôle interne fonctionne correctement. Il s’agit d’une
activité autonome d’expertise produisant des avis à destination des managers sur l’efficacité
des moyens de contrôle.
9
EXEMPLE
Total a mis en place une direction « contrôle interne et audit groupe » qui compte 79 salariés en 2015 pour
180 missions d’audit interne réalisées. Ainsi, il est possible de positionner les différents systèmes d’informa-
tion et leur interdépendance pour les entreprises
Interdépendance des systèmes d’information

des outils comptables et financiers
Analyse financière
Ratios
Comptabilité
financière
•Compte résultat
Contrôle de gestion
•Bilan
•Coûts
•Écarts
•Budgets
•Indicateurs
Audit Audit
Contrôle interne
EXEMPLE
Les missions du contrôle de gestion chez Nestlé
« Ma mission, c’est de fournir l’information la plus fiable possible, la plus juste et le plus rapidement pos-
sible… (…) et en parallèle, assurer un bon environnement de contrôle interne. Ce peut être des informations
financières, sur la concurrence, tout type d’informations qu’on a pu voir et qui sont relatives au business. Au
quotidien, il y a 3 activités principales : une partie élaboration du business plan et du budget, une partie sur
le pilotage de la clôture et du résultat, une partie sur le contrôle interne et son environnement. Le rôle du
contrôle de gestion, c’est vraiment de challenger la stratégie, d’apporter un regard critique et nouveau, regar-
der les choses sous une perspective nouvelle et bien identifier les risques et les opportunités, par exemple,
un nouveau marché. Une fois une stratégie adoptée, il va falloir la traduire en chiffres et voir concrètement
son impact en termes financiers. »
Florence chez Nestlé, « Tous les métiers chez Nestlé », www.jobsteaser.com, 2017.
■ Extension du périmètre de l’audit

Historiquement, l’audit a été élaboré dans le domaine financier pour effectuer une vérifica-
tion externe de la justesse des procédures des comptes financiers d’une entreprise.
Puis l’entreprise s’étant dotée de contrôles internes pour s’auto-évaluer avec des tests de
conformité, l’audit a vérifié ces systèmes de contrôle ; ainsi, il s’agit de s’assurer que les
procédures de contrôle mises en place sont pertinentes, fonctionnent et sont bien utilisées.
10
Depuis une quinzaine d’années, on assiste à une forte demande d’élargissement du champ
d’action de l’audit ; toutes les parties prenantes de la gouvernance de l’entreprise (action-
naires, salariés, clients, fournisseurs, banquiers, société civile) souhaitent une régulation de
leurs relations de pouvoir au sein de ces systèmes complexes et demandent des audits dans
tous les domaines de la gestion, pour étudier la performance de l’entreprise, tant en termes
d’efficacité que d’efficience.
■ Audit, performance et responsabilité
L’audit, dans son approche actuelle, est fortement lié à l’analyse et au pilotage de la perfor-
mance d’une entreprise ; les parties prenantes demandent que l’audit fournisse des informa-
tions sur la qualité des procédures utilisées par les décideurs, tant pour contrôler l’efficacité
(résultats) que l’efficience (moyens). Si la performance du système de contrôle mis en place
par une organisation est l’objet même d’un audit, il peut être difficile de décliner les moyens
et les résultats, qui ne sont pas nécessairement dans le champ de l’audit.
De plus, en associant audit et performance, on demande alors à l’audit de délimiter et de
« pointer » les responsabilités des décideurs et des gestionnaires de l’organisation ainsi que,
de manière dynamique, d’aider l’apprentissage des acteurs pour améliorer les procédures et
le fonctionnement de l’organisation. C’est une extension importante et délicate qui apparaît
et qui perturbe les frontières et les liens de l’audit et du contrôle de gestion.
■ Quelques effets de l’élargissement de l’audit
Plusieurs débats émergent en observant les pratiques et les résultats de ces nouvelles formes
d’audit.
••En premier lieu, il apparaît qu’il est difficile de mettre en place des systèmes de contrôle
pertinents pour tous les acteurs, avec leurs objectifs et leurs priorités contradictoires.
De plus, la prolifération des procédures de contrôle perturbe le fonctionnement de l’orga-
nisation et le travail des acteurs (« il est difficile d’obtenir les informations requises quant
à la performance de l’agent sans noyer le principal sous la paperasse. Mettre au point un
système de retour de l’information, conforme aux souhaits du principal, sans interférer avec
le travail de l’agent est délicat »(1)).
••En second lieu, les systèmes d’information qui ont proliféré en parallèle des besoins de
l’audit n’ont pas toujours facilité son fonctionnement ; trop d’informations, pas toujours
directement utiles, ont pu avoir des effets pervers (suspicion, erreurs de diagnostic) au sein
des organisations et chez les acteurs.
De ces deux premiers points, il résulte des conséquences sur le degré de confiance diffusé
dans ces organisations ; au lieu d’assurer plus de transparence, plus d’informations sur la
fiabilité de la performance d’une entreprise et donc de renforcer la confiance des parties
prenantes, on a pu constater des effets inverses et un amoindrissement de la confiance en
interne comme en externe.
Ainsi, il apparaît une « réglementation contre-productive » puisqu’en améliorant le contrôle,
on le rend lui-même contre-productif et donc inutile.
En dernier lieu, il est important de noter le lien de plus en plus fort qui se noue entre audit
et risque ; toutes les parties prenantes souhaitent aujourd’hui que les entreprises maîtrisent
et gèrent toutes les formes de risques financiers, industriels, sociaux, environnementaux,
(1) D. F. Kettl, Sharing Power : Public Gouvernance and Private Markets, The Brookings Institution, 1993.
11
politiques, etc., et l’audit peut apparaître comme un moyen de traiter ces risques et d’apaiser
les angoisses de la société. « Il n’y a pas de risque en soi, mais en même temps, tout est risque.
Tout dépend de l’analyse du danger et de la manière dont on considère l’événement. »(1)
d) Le contrôle de gestion et les autres formes de contrôle
Le contrôle de gestion, dans sa forme première, est conçu pour une organisation simple,
stable, avec des processus opérationnels récurrents, facilement modélisable. Il permet alors
de contrôler les réalisations de la fonction de production et d’en calculer les coûts pour
éventuellement recentrer les actions.
Avec la complexification de l’organisation et de ses activités, le contrôle de gestion s’est adapté
avec des améliorations et des enrichissements permanents dans ses outils, ses démarches.
Mais le contrôle de gestion ne peut constituer le seul moyen de contrôler une organisation.
D’autres formes de contrôle coexistent, parfois en liaison avec le contrôle de gestion, par-
fois de manière complètement autonome. L’ensemble de ces formes de contrôle constitue
la gouvernance de l’entreprise pour vérifier l’adéquation des décisions des dirigeants aux
objectifs fixés par l’entreprise, face aux diverses parties prenantes de l’organisation.
On peut regrouper ces contrôles en deux groupes, interne et externe.
■ Le contrôle en externe
Il peut s’effectuer par les marchés et par des acteurs spécifiques.(2)
Le contrôle selon les acteurs
En fonction des biens et des services proposés, de leurs prix et des
Le marché
prestations associées, les clients vont accepter ou rejeter les offres des
des clients
entreprises, exerçant ainsi un contrôle direct au travers des produits.
Les marchés La cotation boursière reflète le jugement que portent les investisseurs
sur la politique de la firme, sur ses résultats et ses performances ; ainsi
Le marché
le marché financier exerce un contrôle en sanctionnant des décisions
financier
de dirigeants, non conformes à leurs attentes, ou au contraire, en les
valorisant.
En tant que partenaires des entreprises, en aidant celles-ci dans leur
Les
financement de l’exploitation et des investissements, les banques
intermédiaires
demandent des informations sur leur gestion, contrôlant ainsi leurs
financiers
décisions et leurs actions.
l’audit est défini comme « une activité qui applique, en toute
indépendance, des procédures cohérentes et des normes d’examen, en
vue d’évaluer l’adéquation et le fonctionnement de tout ou partie des
Les acteurs opérations menées dans une organisation par référence à des normes2 ».
spécifiques L’audit porte aussi bien sur des procédures financières et comptables
Les audits que des procédures juridiques, fiscales, organisationnelles,
externes informationnelles ; aujourd’hui, on étend son champ d’action à
des audits de qualité, des audits sociaux et environnementaux. Ces
contrôles de conformité aux règles édictées par une organisation sont
la plupart du temps faits par des auditeurs externes (d’où le terme
d’audit externe), mais ils peuvent aussi être réalisés par des acteurs de
l’entreprise (ou audit interne évoqué dans le paragraphe suivant).
(1) F. Ewald, Insurance and Risk, the Foucault Effect, Harvester Wheatscheaf, 1991.
(2) Définition de H. Bouquin, Audit opérationnel, Economica, 1991.
12
■ Le contrôle en interne

Il peut s’effectuer par des procédures formelles et informelles.
Le contrôle selon les procédures
Les audits Procédures de contrôle mises en place au sein d’une organisation pour
internes vérifier le respect des règles de fonctionnement.
Procédures Selon le cadre juridique de la société, des procédures de contrôle
formelles doivent être instaurées : ainsi, pour les sociétés de capitaux, le conseil
Les conseils
d’administration constitue l’instance qui contrôle les décisions et les
actions des dirigeants managers face aux intérêts des actionnaires.
Les règles et la culture propres à l’organisation (hiérarchie, clan, éthique) : au
sein d’une organisation, s’élaborent, au fur et à mesure de son existence, des strates
Procédures
d’habitudes, de règles formelles ou informelles, une culture propre, des relations entre les
informelles
individus qui constituent des modes de contrôle spécifiques, plus ou moins conscients, qui
permettent de réguler le fonctionnement de l’entreprise et éviter certaines dérives.
Le contrôle de gestion est construit, plus ou moins implicitement, avec un certain nombre
d’hypothèses :
–– le fonctionnement de la structure doit être assez simple et assez stable pour pouvoir être
modélisé, au moins sur une période, pour être traduit dans un système de coût « calcu-
lable » et « compréhensible » ;
–– les objectifs de l’entreprise doivent être exprimables ;
–– les résultats et les écarts mesurables pour que le contrôle de gestion aide à définir les
actions à mener.
Ces conditions ne sont pas toutes remplies et face à l’environnement évolutif, le contrôle de
gestion ne peut, à lui seul, aider aux changements de structure nécessaires et accompagner
les modifications de comportement des acteurs.
Il faut donc élargir l’analyse des systèmes de régulation disponibles au sein des organisations
pour piloter la structure et son évolution, les acteurs et leurs comportements.
A. Burlaud en propose plusieurs que l’on pourrait rassembler en deux groupes.
••Le contrôle par le fonctionnement de l’organisation : par la hiérarchie, les règles et procédures.
La hiérarchie, par ses ordres, ses directives, peut orienter des actions, des comportements
et donc faire évoluer une structure en fonction des orientations choisies. Le contrôle par la
hiérarchie permet un suivi direct et une coordination plus grande des actions. En revanche,
il peut apparaître comme moins motivant pour les acteurs que le contrôle de gestion, qui
induit une certaine responsabilisation.
Les règles et les procédures constituent aussi un contrôle pour canaliser les comportements
des acteurs au sein d’une structure ; en les modifiant, il est donc possible de modifier le
fonctionnement d’une organisation. Pour Burlaud et Simon, le règlement a deux qualités :
en formalisant le savoir-faire il permet la capitalisation de connaissances pour l’organisa-
tion et ensuite sa diffusion auprès des acteurs pour augmenter la flexibilité de la structure.
••Le contrôle par les valeurs de l’organisation : la culture de l’entreprise, le contrôle
clanique, l’éthique.
13
La culture, l’esprit d’entreprise, les valeurs, les rites permettent de façonner la pensée et
donc canaliser les comportements, les choix et les actions des acteurs.
Un métier avec des techniques spécifiques peut également constituer un contrôle sur des
individus, acceptant ou non leurs actions tel un club ou un clan.
L’éthique peut aussi devenir une forme de contrôle par des règles et des chartes mises en
place, de manière plus ou moins formelle (telle l’alerte éthique).
Ainsi, le contrôle apparaît à plusieurs niveaux sous plusieurs formes, ce qui incite à parler
des contrôles de gestion plutôt que du contrôle. Il s’agit de délimiter les points d’impacts du
contrôle de gestion en fonction de quatre critères qui se combinent au sein des organisations :
Synthèse des points d’impact du contrôle de gestion
Les caractéristiques et cibles des contrôles Point d’impact du contrôle de gestion

Sur quoi porte le contrôle ?
–– les objectifs et stratégies X
–– les moyens et ressources X
–– les actions X
–– les résultats X
–– le personnel X
–– la culture, les normes
Quels leviers de contrôle ?
–– le marché
–– l’organisation : par les règles et procédures/ par la structure X
–– la culture : de la profession métier/ de l’entreprise/ du pays
–– les acteurs et leurs relations interpersonnelles
Qui contrôle ?
–– une personne X
–– un collectif
–– une organisation/structure/machine X
Quand contrôle ?
–– avant X
–– pendant X
–– après X
3 Les rôles actuels du contrôle de gestion

Ainsi, il est possible de définir ce qu’est aujourd’hui le contrôle de gestion, à partir des
objectifs qu’on lui assigne.
Les décideurs ne demandent pas seulement au contrôle de gestion de calculer des coûts
et de mesurer des résultats a posteriori mais de suivre en permanence la performance de
14
l’ensemble des activités pour aider, en temps réel, les prises de décision tout au long des
processus stratégiques et opérationnels.
3.1 Les définitions actuelles

À partir des premières définitions évoquées plus haut et des caractéristiques du manage-
ment actuel, il est possible de délimiter plus précisément le contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion correspond à des processus, comprenant des outils de calcul, d’ana-
lyse, des méthodes, tant quantitatifs que qualitatifs, pour piloter des produits, des activi-
tés, au sein d’une organisation.
Au-delà de la connaissance des coûts, le contrôle de gestion cherche à aider aux décisions,
tant tactiques que stratégiques, à organiser et à améliorer le fonctionnement des activités,
à accompagner le changement, à orienter les acteurs, à aider la réflexion et à piloter l’en-
semble des variables managériales de la performance globale.
Le contrôle de gestion doit permettre de :
–– maîtriser les coûts des opérations et des activités ;
–– aider au pilotage de la performance globale ;
–– accompagner les changements organisationnels ;
–– gérer les risques.
On peut proposer une autre formalisation :
Le contrôle de gestion apparaît comme un processus articulant le long terme avec le court terme,
de la stratégie à l’exécution. C’est pourquoi il existe deux fonctions essentielles complémentaires
du contrôle de gestion :
–– informer les décideurs : par des coûts, des budgets, des indicateurs, des tableaux de bord, pour
aider aux décisions stratégiques, tactiques et opérationnelles ; mettre en relation les objectifs et
les ressources, gérer la performance par le couple valeur/coût ;
–– aider à réguler les comportements des acteurs, à gérer le changement organisationnel, à
améliorer les processus de fonctionnement de la structure.
De manière générale, les méthodes du contrôle de gestion visent à identifier ou à construire l’in-
formation pertinente, la codifier, l’analyser et à la faire remonter le long d’une chaîne d’acteurs.
3.2 Le périmètre du contrôle de gestion

Il est également possible de délimiter le périmètre du contrôle de gestion selon les trois
niveaux de gestion.
a) Gestion des opérations : le contrôle de gestion pour maîtriser
et améliorer les opérations
Le contrôleur de gestion doit consacrer une partie significative de son temps à aider les opé-
rationnels au niveau de la prise de décision et de la maîtrise des opérations. Cette aide à la
maîtrise des opérations passe par la mise en œuvre d’outils de pilotage adaptés ainsi que le
diagnostic permanent des méthodes et outils de gestion utilisés par les opérationnels.
15
■ La mise en place d’outils de pilotage

Ces outils auront généralement un triple objectif :
–– permettre aux opérationnels le suivi de leur activité et de leur performance à travers une
batterie de tableaux de bord adaptée comportant des indicateurs comptables mais aussi
de nombreux indicateurs physiques. Bien entendu, le contrôleur de gestion devra mettre
en place, en collaboration avec les services opérationnels, voire avec l’informatique et la
comptabilité, le système de saisie des données permettant l’alimentation de ces tableaux
de bord ;
–– faciliter la coordination des fonctions et des services par la mise en place de budgets ali-
mentés en informations par les opérationnels et structurés par le contrôleur de gestion
(le budget étant par essence une procédure de coordination) ;
–– permettre l’orientation des programmes d’amélioration continue (kaisen) et des cam-
pagnes de réduction de coûts par la mise en place de systèmes de coûts adaptés tels la
comptabilité ABC, les coûts de non-qualité ou les coûts cachés.
■ L’audit des méthodes et outils de gestion
Le contrôleur de gestion étant le garant de la fiabilité des informations économiques et
des indicateurs de gestion, il doit vérifier en particulier l’existence de procédures adaptées
permettant l’obtention d’informations fiables et pertinentes. On pense évidemment aux
procédures budgétaires et d’élaboration des tableaux de bord mais plus en amont il doit
également s’impliquer dans les procédures d’inventaire, aider à la mise en place de systèmes
de saisie des temps main-d’œuvre, se pencher sur la fiabilité des rapports d’activité des
vendeurs.
Le contrôleur de gestion étant également censé être le promoteur d’une démarche per-
manente d’amélioration des performances, il est fatalement amené à mettre en évidence
les dysfonctionnements et les insuffisances dans l’organisation de l’entreprise, à faire des
propositions d’amélioration et à participer avec le concours des opérationnels à la mise en
place de nouvelles méthodes et procédures de gestion.
b) Gestion de l’organisation : le contrôle de gestion pour construire
le système budgétaire et suivre les performances
Le contrôleur de gestion est traditionnellement responsable de la mise en place du système
budgétaire et de son animation (construction annuelle des budgets). Il doit également assu-
rer un suivi efficace de la performance des différents centres de responsabilité et proposer
à ceux-ci un diagnostic régulier de leurs activités par le biais des tableaux de bord. Dans
les organisations décentralisées, il est responsable du reporting permettant ainsi à la direc-
tion générale d’apprécier la performance des filiales ou succursales. Il lui appartient alors
de pouvoir fournir, en temps voulu, aux dirigeants et aux responsables opérationnels, les
informations adaptées à leurs besoins et d’en garantir la fiabilité et l’homogénéité. Il lui
appartient également de faire évoluer ce système en fonction des modifications de struc-
tures de l’entité ou de l’évolution de son portefeuille d’activités.
Pour ce faire, le contrôleur de gestion s’appuie essentiellement sur le système d’informa-
tion comptable et financier (en particulier pour alimenter en données la comptabilité de
gestion) mais il utilise également des sources d’informations complémentaires issues des
sous-systèmes opérationnels (production, logistique, commercial, GRH).
16
Le contrôleur de gestion peut être également impliqué, de façon plus marginale, dans la
fourniture d’informations destinées au reporting sociétal et environnemental. On désigne
par ce terme les rapports destinés aux actionnaires mais aussi aux autres parties prenantes
(distributeurs, consommateurs, collectivités locales, ONG, consommateurs, salariés actuels
et potentiels).
À ce niveau, il est nécessaire pour le contrôleur de gestion de disposer d’un système d’in-
formations sociétales et environnementales adapté. Il peut, en effet, être amené à calculer
les charges engagées par l’organisation ou déterminer des indicateurs d’activité pour ce
qui est des actions en faveur des salariés, du développement durable ou du commerce
équitable.
Selon les objectifs de l’organisation, ces informations peuvent être utilisées comme instru-
ment de promotion et de dialogue avec les parties prenantes mais elles peuvent être égale-
ment intégrées dans le système de contrôle de gestion en tant qu’indicateurs.
c) Gestion stratégique : le contrôle de gestion pour aider la décision stratégique
et à la mise en œuvre de la stratégie
Le contrôleur de gestion est de plus en plus amené à jouer un rôle de conseil auprès des opé-
rationnels et de la direction générale, en particulier pour évaluer avec eux les conséquences
économiques et financières de leurs décisions.
••Il va aider à l’élaboration des choix stratégiques par la mise en place d’outils d’aide
à la décision adaptés tels que :
–– des méthodes de choix d’investissements incluant la dimension stratégique en prenant en
compte des éléments extra-comptables, telles l’amélioration de la qualité, une flexibilité
accrue, une meilleure coordination, ceci grâce à une analyse multicritères ou à un chif-
frage des coûts d’opportunités ;
–– des études de rentabilité des produits sur leur cycle de vie avec prise en compte des coûts
de conception et des coûts de retraits et mise en place de méthodes d’analyse des coûts
permettant d’éclairer les opérationnels sur les meilleurs choix de conception ;
–– la détermination de l’efficience des activités et des processus de l’entreprise par une ana-
lyse transversale des coûts (comptabilité ABC) facilitant ainsi les décisions d’externalisa-
tion ou de réallocation de ressources ;
–– le recueil, traitement et analyse d’informations externes en provenance de la clientèle ou
des concurrents et permettant aux dirigeants de se positionner au mieux.
••Il va assurer également l’intégration de ces choix stratégiques avec les plans d’ac-
tions annuels et pluriannuels (ce qui est classique) mais également avec la gestion
opérationnelle.
Il va construire un système budgétaire et de calcul de coûts cohérent avec le découpage en
domaines d’activité stratégiques.
Il va mettre un système de tableaux de bord adaptés, intégrant des indicateurs stratégiques
comptables mais aussi extracomptables.
17
Ainsi, le terme de « Contrôle » dans « Contrôle de gestion » ne reflète qu’une partie des rôles
actuels, même si cela a constitué, historiquement, l’objectif de son fondement.
Il est possible de présenter les rôles actuels du contrôle de gestion de manière opération-
nelle à partir de verbes d’action :
• Pour le management organisationnel : mettre en œuvre des démarches pour

Pour aider contrôler les processus et les activités, mais aussi les suivre et les améliorer.
à contrôler
et à agir •Le contrôle de gestion est considéré comme l’interface entre le niveau stratégique
et le niveau organisationnel, relier les niveaux d’action et en assurer la cohérence.
• Pour le management opérationnel : calculer différents types de coûts pour toutes
Pour aider les fonctions d’une organisation, afin d’aider à des prises de décision à ce niveau.
à décider • Pour le management stratégique : faire des calculs de prévisions, des simulations
de scenarii pour réduire l’incertitude et la complexité des décisions stratégiques
Le contrôle de gestion produit des informations et communique :
Pour aider
–– en interne pour les managers et les collaborateurs ;
à communiquer
–– en externe pour toutes les parties prenantes.
4 Le contrôleur de gestion
4.1 L’extension des missions et du profil

Aujourd’hui, à partir des définitions et délimitations du contrôle de gestion dans les organi-
sations, deux grands types de rôles sont affectés au contrôleur de gestion :
–– un rôle de vérificateur et de contrôleur : la mise en place et l’analyse, pour toutes les acti-
vités, des calculs de coûts et d’écarts, des processus budgétaires et de leur contrôle, des
reportings et tableaux de bord, constituent une part importante des missions du contrô-
leur de gestion. Il est vrai que le contrôleur de gestion « doit s’assurer que l’information
financière de l’unité est juste et que les pratiques de contrôle interne sont conformes aux
procédures et à la politique du groupe » (Sathe, 1983) ;
–– un rôle d’aide à la décision : un second rôle, compatible et complémentaire avec le
premier, de plus en plus demandé et étendu, consiste à produire des informations aux
managers opérationnels et stratégiques afin de les aider dans leur pilotage.
Donc aujourd’hui, le contrôleur de gestion doit être polyvalent :
–– spécialiste et généraliste : maîtriser des outils pour chaque problème mais aussi coordi-
nation des procédures et organisation des transversalités ;
–– opérationnel et fonctionnel : gérer l’exécution et conseiller les décideurs ;
–– technicien et humain : intégrer les techniques et gérer les hommes, les former, les infor-
mer, les motiver.
Les qualités de communicateur et de pédagogue sont aussi importantes que les compé-
tences techniques et organisationnelles.
18
Le profil du contrôleur de gestion
Conseiller
Informateur RÔLE Formateur

Communiquant CONTRÔLEUR Animateur
Coordonnateur
X.B. Bouin et F.X. Simon dressent le portrait robot du contrôleur de gestion idéal en 2015 :
–– des qualités techniques : rigoureux, fiable, cohérent, capable de synthèse, maîtrisant les
délais, connaissant les outils ;
–– des qualités humaines : honnêteté et humilité, esprit d’entreprise, ouverture et écoute,
créativité et critique, capacité à former, persuader, gérer les conflits
EXEMPLES
La délimitation de la fonction « contrôleur de gestion » pour le cabinet KPMG
KPMG, cabinet international d’expertise, de conseil et d’audit pour les entreprises dans les domaines de la
stratégie, de la finance et de la comptabilité, de l’organisation et des systèmes d’information, a cherché à
mieux piloter chaque « dossier » par un contrôle de gestion plus efficace, avec des techniques et des com-
portements différents.
Logiciels
intégrés Contrôle Pilotage des variables quantitatives et qualitatives des dossiers traités
et base de gestion
de données
Expertise
Audit Conseil
comptable
Ainsi, avec la mise en place des systèmes d’information intégrés ERP, qui relient les logiciels de traitement
de tous les processus (vente, production, RH, compta…, avec une multitude de données), KMPG examine
comment les rôles du contrôleur de gestion doivent évoluer :
–– il ne produit plus seulement des chiffres, mais il doit trier, filtrer, synthétiser la quantité des informations
présentées ; les chiffres seuls sont peu importants et ne servent à rien ; le contrôleur doit les intégrer dans
le contexte de l’organisation et ses spécificités ;
–– il ne doit pas seulement aligner des informations mais leur donner du sens et repérer les signaux faibles
pour alerter les décideurs ;
–– il doit être un conseiller, un animateur pour toutes les fonctions ; il ne contrôle pas seulement les actions
réalisées mais aide les opérationnels à piloter leurs variables avec des outils qu’ils construisent, améliorent
ensemble. C’est un partenaire pour aider aux processus décisionnels à tous les niveaux de la hiérarchie ;
19
–– le contrôleur doit travailler avec le contrôle interne et l’audit pour assurer la cohérence entre les processus,
gérer les risques associés pour atteindre la sécurité requise.
(D’après interview privée, janvier 2017)
L’essor du contrôle de gestion dans les collectivités

Le renforcement des équipes de contrôle de gestion dans les collectivités territoriales est une tendance assez
générale, car celles-ci sont obligées de faire des économies, et notamment de trancher dans les dépenses
courantes qui représentent un poste budgétaire particulièrement important dans les communes.
Le métier de contrôleur de gestion, dans les collectivités territoriales, évolue en fonction :
–– de la contraction des marges de manœuvre financières des décideurs locaux liée au plafonnement des
ressources et à l’élargissement des champs de compétence et des prestations des collectivités,
–– du développement de projets de mandat à vision stratégique, avec un développement d’outils de pilotage
et d’évaluation,
–– de la montée en puissance des contrôles externes,
–– de la multiplication des partenaires extérieurs délégataires de missions de service public,
–– de l’exigence croissante des citoyens dans la rigueur et la transparence de la gestion des fonds publics.
Objectif du contrôleur de gestion : économiser sur les dépenses courantes
Ce qu’indiquait Éric Portal, alors président de l’Association finances gestion évaluation des collectivités
territoriales (Afigese), à Emploipublic.fr en 2010, reste vrai en 2016 : « Les contrôleurs de gestion dans les
collectivités territoriales ont des profils très variés. Une partie d’entre eux sont des contractuels venus du
secteur privé ou de grandes entreprises publiques.
Les contrôleurs de gestion réalisent autant de contrôle externe que du contrôle interne. Le contrôle externe
consiste à suivre le périmètre des satellites (associations subventionnées, par exemple) avec l’analyse des
risques éventuels. Le contrôle interne, lui, porte sur le suivi budgétaire, la consommation des crédits, l’activité
des services, les indicateurs de résultat, etc.
Avec les contraintes budgétaires qui pèsent de plus en plus sur les collectivités, la disparition de la taxe fon-
cière, les profils de contrôle de gestion interne vont être de plus en plus privilégiés pour « chasser les coûts ».
C. Maisonneuve, A. Wemaere, « Dossier : Les métiers des finances et de la comptabilité »,
emploipublic.fr, février 2010 ; mise à jour avril 2016.
4.2 Les rôles du contrôleur selon le périmètre d’action

Les rôles seront fonction du niveau hiérarchique auquel est rattaché le contrôleur, de la
taille de l’organisation et de la zone géographique concernée.
Le rôle des contrôleurs de chacun des niveaux est bien sûr sensiblement différent.
••Le contrôle de gestion central situé au niveau du siège s’occupe d’organiser le contrôle de
l’ensemble du groupe et d’apporter l’information nécessaire à la direction générale :
–– il contrôle ou coordonne les autres contrôleurs de gestion suivant le rattachement hié-
rarchique de ceux-ci ;
–– il met en place le système d’information groupe ;
–– il centralise les informations issues du reporting ;
–– il consolide les budgets ;
–– il est responsable de l’élaboration des tableaux de bord de direction générale et de la mise
en place d’une comptabilité stratégique ;
20
–– il aide dans la définition de la politique générale du groupe et les grands choix straté-
giques par le biais du processus de planification.
EXEMPLE
« RESPONSABLE CONTRÔLE DE GESTION CENTRAL
Filiale d’un grand groupe industriel international (CA : 1,5 milliard d’euros, 2 000 personnes), implantée
dans une grande ville de la région centre-est recherche un responsable contrôle de gestion central.
Rattaché au Directeur financier, à ce poste stratégique, et dans le cadre de la nouvelle politique industrielle,
vous êtes le véritable « patron » du contrôle de gestion. Vous traduisez en terme financier les objectifs de
l’entreprise, élaborez les budgets, optimisez les instruments nécessaires au contrôle de gestion, analysez avec
pertinence les données de gestion, préconisez des axes de progrès et assurez le reporting. Vous apportez de
véritables outils d’aide à la décision et contribuez à l’amélioration de nos résultats.
Vous encadrez une petite équipe et assurez un rôle fonctionnel en coordonnant, dans votre domaine, l’en-
semble des contrôleurs de gestion ou directeurs de nos différents sites en France ou à l’étranger. Vous pouvez
être amené à vous déplacer au sein de nos filiales (une vingtaine d’entités industrielles ou commerciales).
De formation supérieure (HEC, ESC, troisième cycle universitaire…), vous êtes un professionnel du contrôle
de gestion et justifiez d’une solide expérience d’au moins huit ans au sein d’un groupe industriel (grandes
séries), dans un environnement international.
Pour vos qualités relationnelles, à la fois déterminé, ouvert et adaptable, vous saurez faire adhérer vos
interlocuteurs aux projets dont vous aurez la responsabilité. Votre fort potentiel, votre sens pédagogique,
vos compétences techniques sont autant d’atouts pour réussir à ce poste et évoluer au sein de notre Groupe.
Vous parlez couramment anglais et vous maîtrisez l’outil informatique. »
••Les contrôleurs de gestion de niveau intermédiaire ont plutôt un rôle de recueil et de

consolidation des informations :
–– ils servent de relais entre les contrôleurs de gestion d’unité et le contrôle de gestion cen-
tral et doivent alerter celui-ci en cas de problèmes ;
–– ils assurent la coordination de l’activité qui leur est confiée par le biais des instruments
classiques du contrôle de gestion (planification, budgets, procédures, indicateurs de per-
formance, reporting) ;
–– ils conseillent les directeurs de branches ou de division et leur fournissent les informa-
tions synthétiques dont ils ont besoin pour le pilotage de leur activité.
Leur rôle est particulièrement délicat car ils doivent trouver l’équilibre entre les préoccu-
pations des directeurs de branches ou de divisions qui insistent sur la prise en compte des
spécificités de leur métier et celles du contrôle de gestion central pour qui la priorité est de
bâtir un système d’information homogène.
EXEMPLE
« La direction financière d’un équipementier automobile implanté mondialement (8 000 personnes) recherche :
DEUX CONTRÔLEURS DE GESTION
Rattachés au Contrôleur Financier Marché, vous aurez pour mission l’analyse et le suivi de performances des
marchés de la Division Diesel, et devrez assurer en liaison avec chaque site :
–– l’analyse des centres de profits,
–– l’élaboration et le suivi des tableaux de bord des usines rattachées aux marchés,
21
–– l’étude et le suivi des plans d’actions en collaboration avec les opérationnels,

–– l’analyse des investissements par marché,
–– l’assistance des opérationnels conjointement avec les Contrôleurs de gestion des sites,
et vous participerez à la validation des forecast, budgets et plans stratégiques, ainsi qu’aux études écono-
miques ponctuelles.
Cette fonction évolutive s’adresse aux candidats de formation supérieure Finance/Gestion, disposant d’une
première expérience en contrôle de gestion industrielle, et parlant couramment anglais. »
••Les contrôleurs de gestion d’unité :

–– doivent assurer la liaison avec le contrôle de gestion branche (ou le contrôle de gestion
central selon le découpage en vigueur). En particulier ils doivent prendre en charge le
reporting en organisant la collecte et la remontée des informations financières et de ges-
tion nécessaires au contrôle de la sous-entité ;
–– sont responsables du système d’information de gestion (préparation et suivi budgétaire,
analyse et contrôle des coûts, élaboration des tableaux de bord) ;
–– jouent un rôle de conseil parfois important auprès de la direction de l’unité pour toutes
les décisions économiques significatives.
EXEMPLES
« CONTRÔLEUR DE GESTION DE PRODUCTION
Rattaché au Directeur du Contrôle de gestion, vous mettez en place les standards et outils assurant le suivi
des performances de production (base de données, tableaux de bord, EIS), vous participez aux plans, budgets
et révisés de production, vous vous assurez de la fiabilité des chiffres diffusés et œuvrez à la sensibilisation
financière des intervenants, vous effectuez des analyses spécifiques ponctuelles, participez à la mise en place
du Contrôle Interne et, plus généralement, aux missions de la Direction du Contrôle de gestion.
De formation supérieure (Grande École d’Ingénieurs et MBA), avec une expérience de 2 à 3 ans dans un
environnement technique (Production ou Contrôle de gestion Industriel), vous êtes bilingue anglais et avez
un goût marqué pour l’analyse des chiffres et une parfaite maîtrise de l’outil informatique. »
« CONTRÔLEUR DE GESTION INTERNATIONAL
Rattaché au Directeur du Contrôleur de gestion, vous assurez le suivi de l’activité des filiales ou joint ventures
de distribution et des Agents à l’étranger. Vous participez aux plans, budgets et révisés des entités de dis-
tribution, en concertation avec les régions et/ou notre société, vous vous assurez de la fiabilité des chiffres
diffusés et vous œuvrez à la sensibilisation financière des intervenants, effectuez des analyses spécifiques
ponctuelles, participez à la mise en place du Contrôle Interne et, plus généralement, aux missions de la
Direction du Contrôle de gestion. De formation supérieure (Grande École de commerce), avec une expérience
de 3 à 5 ans dans un environnement de distribution international, vous êtes trilingue anglais et espagnol
(ou une autre langue étrangère), vous maîtrisez l’outil informatique et les bases de données de reporting. »
4.3 L’éthique et la déontologie pour le contrôle de gestion

a) L’éthique
Le terme « éthique » vient du mot grec ethos qui veut dire comportement. Il peut être défini
comme l’ensemble des principes moraux ou des comportements qui orientent la conduite
d’un individu ou d’un groupe.
22
focus . . . focus . . . focus . . . focus . . . focus . . . focus . . .

L’éthique est la science de la morale et des mœurs. C’est une discipline philosophique qui réflé-
chit sur les finalités, sur les valeurs de l’existence, sur les conditions d’une vie heureuse, sur la
notion de « bien » ou sur des questions de mœurs ou de morale.
La conscience de ce comportement n’est pas nouvelle mais semble prendre une dimension
plus forte au sein d’une société de consommation, libérale, avec des attitudes individuelles et
opportunistes.
L’activité économique est souvent considérée comme immorale et des patrons du xixe siècle
ont essayé d’introduire une dimension éthique au travers du paternalisme entrepreneurial.
F. Le Play (1806‑1882)(1) le définit comme l’ensemble des idées, des mœurs et des institutions
qui tiennent plusieurs familles groupées, à leur satisfaction complète sous l’autorité d’un chef
nommé patron. Ce paternalisme entrepreneurial s’exerce par des institutions sociales (crèche,
hôpital, école) par des pouvoirs politiques (maire, député) et des pressions morales sur les
ouvriers et a pour but de stabiliser la main-d’œuvre et de moraliser la classe ouvrière.
L’apparition de l’État providence va faire disparaître la solidarité subjective liée à un patron au
profit d’une solidarité plus objective fondée sur le travail et les droits des citoyens.
Avec les crises des années 1980, le rôle social de l’entreprise réapparaît avec la notion d’entre-
prise citoyenne. Les firmes doivent tenir compte de leur environnement social et naturel dans
leurs décisions économiques et agir de manière responsable face aux défis humanitaires mon-
diaux actuels (d’où le terme d’investissement socialement responsable).
L’éthique est comprise aujourd’hui comme l’attitude des entreprises à intégrer dans leurs
choix économiques, le respect des salariés avec des conditions de travail correctes, l’infor-
mation des clients et des actionnaires sur leurs produits et stratégies, la prise en compte des
effets de leur pollution, la participation à la vie sociale de la communauté (mécénat, spon-
soring, fondation), le placement dans des fonds éthiques.
Ce champ large et ambitieux pour les entreprises oblige celles-ci à mettre en place une ges-
tion de l’éthique, comme une nouvelle variable de gestion.
Aujourd’hui, le mot éthique apparaît comme sous-jacent à tout le débat financier et ges-
tionnaire actuel sur la gouvernance, la responsabilité sociétale et la production d’informa-
tions associée à cette responsabilité, la prise en compte des éléments immatériels dans les
évaluations chiffrées. Certes, l’éthique à un coût mais les organisations savent mal le chiffrer
et savent mal le comptabiliser (investissement) ; elles savent encore plus difficilement esti-
mer et mesurer le retour sur investissement dans une perspective financière de rentabilité.
Plusieurs principes éthiques pour le fonctionnement des entreprises s’appliquent au
contrôle et au contrôleur de gestion.
b) Les principes éthiques du contrôle interne transférables au contrôleur de gestion
■ Principe d’organisation
L’organisation du système de contrôle doit être pensée au préalable de façon à assurer un
minimum d’efficacité et de cohérence et non résulter d’un empilement d’outils mis en place
(1) F. Le Play, L’organisation du travail, 1869.
23

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DSCG 3

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Sabine SÉPARI Florian BONNET

Morgane LE BRETON Pascal FABRE

Pour réussir le DCG et le DSCG IX

Chapitre 1 Le management actuel et le contrôle de gestion 3

Partie 1 Le management organisationnel

Chapitre 2 La gouvernance et le contrôle de gestion 49

Chapitre 3 La structure et le contrôle de gestion 77

B Une typologie renouvelée des formes structurelles 79

Chapitre 4 Les ressources humaines et le contrôle de gestion 111

Partie 2 Le management stratégique

Chapitre 5 Le diagnostic stratégique et le contrôle de gestion 153

Chapitre 6 La mise en place de la stratégie et le contrôle de gestion 185

Chapitre 7 Le pilotage stratégique et le contrôle de gestion 215

Partie 3 Le pilotage du changement

Chapitre 8 Le changement et le contrôle de gestion 249

Sujet d’annales 2016 291

Table des matières 393

Pour réussir le DCG et le DSCG

Chaque chapitre croise les connaissances de management et de contrôle de gestion pour en

Programme de l’épreuve DSCG 3

Correspondance du chapitre avec le programme de l’épreuve

Management Contrôle de gestion

A L’évolution du rôle du contrôle de gestion

1 Le management actuel

1.1 Le contexte environnemental du management

1.2 Les objectifs du management des organisations

1.3 Les demandes aux systèmes d’information de gestion

2 L’émergence et la place du contrôle de gestion

Lien entre les comptabilités financière et analytique

Comptabilité financière Comptabilité analytique

Bilan Compte Coûts

b) Le contrôle de gestion comme élément du système de contrôle interne

Points clés du contrôle interne Intérêt pour le contrôle de gestion

Point 2 : Un système de documentation et d’information efficace

Points clés du contrôle interne Intérêt pour le contrôle de gestion

Le contrôle interne a évolué au cours du temps.

focus . . . focus . . . focus . . . focus . . . focus . . . focus . . .

c) Le contrôle de gestion face à l’audit interne

Interdépendance des systèmes d’information

■ Extension du périmètre de l’audit

■ Le contrôle en interne

Les caractéristiques et cibles des contrôles Point d’impact du contrôle de gestion

3 Les rôles actuels du contrôle de gestion

3.1 Les définitions actuelles

3.2 Le périmètre du contrôle de gestion

■ La mise en place d’outils de pilotage

• Pour le management organisationnel : mettre en œuvre des démarches pour

4 Le contrôleur de gestion

4.1 L’extension des missions et du profil

Le profil du contrôleur de gestion

Informateur RÔLE Formateur

L’essor du contrôle de gestion dans les collectivités

4.2 Les rôles du contrôleur selon le périmètre d’action

••Les contrôleurs de gestion de niveau intermédiaire ont plutôt un rôle de recueil et de

–– l’étude et le suivi des plans d’actions en collaboration avec les opérationnels,

••Les contrôleurs de gestion d’unité :

4.3 L’éthique et la déontologie pour le contrôle de gestion

1 Le management actuel

1.1 Le contexte environnemental du management

1.2 Les objectifs du management des organisations

1.3 Les demandes aux systèmes d’information de gestion

2 L’émergence et la place du contrôle de gestion

b) Le contrôle de gestion comme élément du système de contrôle interne

■ Extension du périmètre de l’audit

■ Le contrôle en interne

3 Les rôles actuels du contrôle de gestion

3.1 Les définitions actuelles

3.2 Le périmètre du contrôle de gestion

■ La mise en place d’outils de pilotage

4 Le contrôleur de gestion

4.1 L’extension des missions et du profil

4.2 Les rôles du contrôleur selon le périmètre d’action

4.3 L’éthique et la déontologie pour le contrôle de gestion