DSCG 3

Management
et contrle
de gestion
Lessentiel en fiches

P001-192-9782100709588.indd 1

16/05/2014 07:37:25

P001-192-9782100709588.indd 2

16/05/2014 07:37:26

DSCG 3
Management
et contrle
de gestion
Lessentiel en fiches
2e dition
Sabine SPARI

Matre de confrences lENS Cachan

Guy SOLLE

Professeur des universits mrite,

Universit de Lorraine

Louis LE CUR

Professeur agrg
Universit Paris 1 Panthon-Sorbonne

P001-192-9782100709588.indd 3

16/05/2014 07:37:28

Collection Express Expertise comptable

DCG
J.-F. Bocquillon, M. Mariage, Introduction au droit, DCG 1, 2013 (5e dition)
L. Sin, Droit des socits DCG 2, 2013 (4e dition)
V. Roy, Droit social DCG 3, 2014 (5e dition)
E. Disle, J. Saraf, Droit fiscal DCG 4, 2014 (6e dition)
J. Longatte, P. Vanhove, conomie DCG 5, 2014 (3e dition)
F. Delahaye-Duprat, J. Delahaye, Finance dentreprise DCG 6, 2013 (3e dition)
J.-L. Charron, S. Spari, Management DCG 7, 2014 (3e dition)
C. Disle, Introduction la comptabilit DCG 9, 2013 (4e dition)
R. Maso, Comptabilit approfondie DCG 10, 2013 (3e dition)
F. Cazenave, Anglais DCG 12, 2013 (2e dition)
DSCG
H. Jahier, V. Roy, Gestion juridique, fiscale et sociale, DSCG 1, 2014 (4e dition)
P. Barneto, G. Gregorio, Finance DSCG 2, 2012 (2e dition)
S. Spari, G. Solle, Management et contrle de gestion, DSCG 3, 2014 (2e dition)
R. Obert, Fusion Consolidation, DSCG 4, 2013 (3e dition)

Dunod, Paris, 2014

5 rue Laromiguire, 75005 Paris
www.dunod.com
ISBN : 978-2-10-070958-8

P001-192-9782100709588.indd 4

16/05/2014 07:37:29

Table des matires

Introduction : Position du contrle de gestion

Fiche 1 C
 ONTRLE DE GESTION Le contrle de gestion : identification et
place par rapport aux autres contrles
Fiche 2 CONTRLE DE GESTION Le contrleur de gestion

1
9

Structure et contrle de gestion

Fiche 3 MANAGEMENT Les structures organisationnelles
Fiche 4 MANAGEMENT Les tendances des structures organisationnelles
Fiche 5 CONTRLE DE GESTION Le contrle de gestion et lvolution
des structures
Fiche 6 CONTRLE DE GESTION Les informations pour le contrle
de gestion
Fiche 7 CONTRLE DE GESTION Le contrle de gestion et les critres
de performance

16
23
29
40
56

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

Changement et contrle de gestion

Fiche 8 MANAGEMENT Le changement organisationnel
Fiche 9 MANAGEMENT La gestion du changement
Fiche 10 MANAGEMENT Le management des connaissances
et lapprentissage organisationnel
Fiche 11 CONTRLE DE GESTION Contrle de gestion et processus

74
79
90
97

Ressources humaines et contrle de gestion

Fiche 12 MANAGEMENT Les comptences et la gestion des comptences
Fiche 13 CONTRLE DE GESTION Le contrle de gestion
et la gestion des ressources humaines

105
110

Stratgie et contrle de gestion

Fiche 14 MANAGEMENT La stratgie et le diagnostic stratgique

120
V

P001-192-9782100709588.indd 5

16/05/2014 07:37:30

Table des matires

Fiche 15 MANAGEMENT Les choix stratgiques

Fiche 16 CONTRLE DE GESTION Le contrle de gestion
et la gestion du primtre dune entit
Fiche 17 CONTRLE DE GESTION Le contrle de gestion
et le pilotage stratgique

126
133
146

Dcision et contrle de gestion

Fiche 18 MANAGEMENT Les parties prenantes
et le gouvernement dentreprise
Fiche 19 MANAGEMENT Lthique des affaires
Fiche 20 CONTRLE DE GESTION Contrle de gestion
et gouvernance

156
164
169

VI

P001-192-9782100709588.indd 6

16/05/2014 07:37:30

Le contrle de gestion:
identification et place
par rapport aux autres contrles

CONTRLE DE GESTION
1 Les conceptions usuelles du contrle de gestion
2 Une volution de lorganisation et de son contrle
3 Quelle place du contrle de gestion par rapport aux autres contrles ?

Les conceptions usuelles du contrle de gestion

a. Dfinitions de base
R. Anthony1, en 1965, prsente le contrle de gestion comme le processus par lequel
les managers sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit (par
rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employs) pour raliser les
objectifs poursuivis par lorganisation et dfinis par ses dirigeants.
Ultrieurement, en 1982, lancien Plan comptable gnral franais (PCG 82) avait
dfini le contrle de gestion de la faon suivante : Cest lensemble des dispositions
prises pour fournir aux dirigeants des donnes chiffres priodiques caractrisant la
marche de lentreprise. Leur comparaison avec des donnes passes ou prvues peut, le
cas chant, inciter les dirigeants dclencher des mesures correctives appropries.

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

b. La conception usuelle
Lorsque la politique gnrale de lentreprise se dcompose en sous-objectifs ralisables
des niveaux locaux court et moyen terme, linterdpendance entre les activits de
niveau stratgique et celles de niveau oprationnel prend la forme dun mcanisme
dallocation des ressources de type top-down . Cest ainsi que dotation et utilisation
des ressources constituent le fondement du contrle budgtaire, sous-ensemble instrumental du contrle de gestion. Dans tous les cas, on respecte la mthodologie suivante:
aprs avoir ralis un diagnostic externe et interne, il sagit, ex ante, de dfinir des
manuvres stratgiques, de crer les structures adquates cette mise en uvre, sousentendu de rflchir lallocation optimale des ressources.
1. R.N. Anthony, Planning and Control Systems: a Framework for Analysis, Harvard University, 1965.
1

P001-192-9782100709588.indd 1

16/05/2014 07:37:30

Le contrle de gestion : identification et place par rapport aux autres contrles

Dans un environnement prvisible, si les moyens datteindre les objectifs poursuivis

sont bien dfinis et matrisables, lentreprise met en place des ressources humaines
et financires, labore des programmes prvisionnels, des budgets, puis observe les
rsultats et les performances obtenues. Le contrle de gestion reprsente alors autant
un ensemble de procdures, doutils et de structures dont la finalit est lanalyse, a
posteriori, des carts entre prvisions et ralisations, que les rflexions sur les mesures
correctives mettre en uvre pour rduire ces carts lorsque ceux-ci dpassent les
valeurs admissibles. Dans cette perspective, les prvisions apparaissent comme des
standards auxquels les employs de lentreprise doivent se conformer.
Toutefois, de manire plus simple, le contrle de gestion peut sexercer par simple
surveillance de lvolution de valeurs constates (cest souvent le cas dans nombre de
PME), notamment en sidentifiant comme un contrle budgtaire.

c. Des conceptions complmentaires plus actuelles

Le contrle est aussi compris, sans doute de manire plus rcente en raison de lvolution des organisations et de leurs modalits de fonctionnement, comme le processus
par lequel les managers influencent dautres membres de lorganisation pour mettre
en uvre les stratgies dcides leur niveau. On peut, par exemple, se rfrer aux
dfinitions suivantes :
R.N. Anthony, 19881 : Le contrle de gestion est le processus par lequel les manayy
gers influencent dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de lorganisation.
H. Bouquin, 19982 : Le contrle de gestion aide les managers comprendre lavenir
yy
et agir en consquence ; il aide (aussi) les managers orienter, sinon matriser,
les actions de leurs collaborateurs et partenaires, y compris, dans les grandes structures, de ceux quils ne peuvent ctoyer directement.
R. Simons, en 19953, prsente le contrle de gestion comme lensemble des procesyy
sus et des procdures fonds sur linformation que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activits de lorganisation (R. Simons,
1995). Insistant plus sur limplication des responsables et sur lusage des systmes
de contrle de gestion qui diffrent selon les entreprises, que sur les diffrences entre
les systmes de contrle eux-mmes, sans doute assez similaires, R. Simons dcrit
des systmes de contrle diagnostique qui, sur la base dindicateurs de mesure,
visent le contrle des rsultats et le respect des standards. Il dcrit aussi des systmes
interactifs reprsents par des systmes dinformations que les managers utilisent pour interagir avec leurs subordonns et pour simpliquer dans leurs dcisions.
1. R.N. Anthony, The Management Control Function, Harvard University Press, 1988.
2. H. Bouquin, Le contrle de gestion : contrle de gestion, contrle dentreprise, PUF, 1998 (7e d. 2006).
3. R. Simons R., Levers of control: how managers use innovative control systems to drive strategic renewal,
Harvard Business School Press, 1995.
2

P001-192-9782100709588.indd 2

16/05/2014 07:37:31

Le contrle de gestion : identification et place par rapport aux autres contrles

Le besoin de contrle rsulte de lexistence dinteractions globales dans lorganisation entre les managers (Anthony et Govindarajan, 1995)1 en fait, le contrle est une
activit dorientation qui porte sur le systme dacteurs (Besson, 1997)2.
On pourrait citer dautres dfinitions et dautres approches. On terminera par
R. Teller3 : Le contrle de gestion peut se dfinir comme un processus daide
la dcision permettant une intervention avant, pendant et aprs laction. Cest un
systme global dinformation interne lentreprise qui permet la centralisation, la
synthse et linterprtation de lensemble des donnes figurant les performances de
chacune des activits ou fonctions de lentreprise. Outre le fait quil doit contribuer
la reconfiguration de lentreprise, le contrle de gestion remplit sa fonction
dinterface, notamment en donnant des lments darbitrage entre le rfrentiel interne et le march.
Ces dfinitions tmoignent de lvolution de la conception et du rle du contrle
de gestion dans le temps. Le lien avec la seule comptabilit de gestion sest largi.
En outre, selon les organisations dans lesquelles il va prendre corps et en fonction
des contextes et des objectifs (qui peuvent tre volutifs) une dimension ou une
autre pourra tre privilgie. Une dimension organisationnelle et de GRH, dimension plus technique, processuelle, plus financire, ou encore laide lvolution de
la stratgie peuvent apparatre comme dominantes. Toutes ces conceptions, qui ne
se contredisent pas dailleurs, confirment (et cela apparaissait dj dans la dfinition
dAnthony en 1965) que le processus de contrle de gestion est actuellement reli
au management puisquil implique les managers. Le contrle est au centre de la
thorie du management selon H. Bouquin (2005, p. 9).4

Une volution de lorganisation et de son contrle

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

a. Rappel : le contexte usuel

Les techniques usuelles du contrle tmoignent dune rponse des besoins qui se
sont exprims dans un contexte particulier5 caractris par la stabilit et la prdictibilit des vnements. Ces caractristiques ont favoris une perspective instrumentale
du contrle de gestion et son adossement la comptabilit des cots6. Le contrle,
dans cette vision normative, consiste limiter les carts entre le rel et le prtabli i.e.
entre la ralit incontestable et le scnario planifi et dclin en procdures suivre.
1. R.N. Anthony et V. Govindarajan, Management Control Systems, 9e d., McGraw-Hill, 1997.
2. P. Besson, Dedans, dehors Les nouvelles frontires de lorganisation, Vuibert, 1997.
3. R. Teller (1999), Le contrle de gestion Pour un pilotage intgrant stratgie et finance, ditions Management et Socit, Caen.
4. H. Bouquin (2005), Introduction , Les grands auteurs en Contrle de gestion, H. Bouquin (ed), ditions
EMS.
5. Il est souvent fait rfrence au modle taylorien.
6. Comptabilit analytique dsigne plus couramment aujourdhui par comptabilit de gestion. Le glissement smantique nest pas neutre.
3

P001-192-9782100709588.indd 3

16/05/2014 07:37:31

Le contrle de gestion : identification et place par rapport aux autres contrles

Les procdures prvoient des mesures correctives afin de remettre la situation sous
contrle .
Globalement, le contrle de gestion participe la modlisation des critres de la
performance et sadosse la modlisation des dispositifs organisationnels. Or, lorsquil
y a volution de ces dispositifs cela met en exergue une recherche permanente de
cohrence et de pertinence de linstrumentation de gestion, et de son usage, avec la
stratgie.

b. Lvolution du contexte organisationnel

Aujourdhui, pour de nombreuses entreprises, les dispositifs organisationnels, cest-dire la ralit sur laquelle on souhaite agir, changent ; on peut mme dire que la
transformation des organisations nest pas chose rcente. Elle a t largement expose
au cours de ces vingt dernires annes. Ds lors, les besoins des entreprises, en termes
de contrle, changent puisque la dfinition mme de la performance volue et que les
critres de performance sont varis et variables.
De plus en plus souvent, on peroit des contextes dimprvisibilit moyen ou long
terme, des contextes de march o la stabilit nest plus assure, elle aussi, moyen
terme (le secteur de la haute technologie, de la tlphonie mobile, par exemple). La
conception du contrle sloigne alors dune recherche de conformit des comportements des procdures.
Incontestablement, la rfrence lorganisation machine qui peut tre pilote par
un agent extrieur perd de sa pertinence.
Une lecture transversale des organisations, associe la notion de processus, prend
frquemment le pas sur les conceptions verticales et cloisonnes notamment lorsque
les entreprises retirent les cloisons qui les isolent des fournisseurs et des clients
en vue de mieux positionner leurs processus dentreprise dans les chanes de valeur
pertinentes.
Dans le cas dentreprises en rseau, par exemple, des sources de performance, ou a
contrario de non-performance, dans les espaces relationnels, intra ou inter organisationnels, ouvrant ainsi de nouveaux champs danalyse pour le contrle.
En outre, on peut noter que la mise en oeuvre de solutions de supply chain, lutilisation
de logiciels de type ERP1, par exemples, renforcent la transversalit des organisations.

c. Lvolution concomitante des outils de contrle de gestion

Les dispositifs du contrle deviennent consubstantiels lorganisation ; ils doivent
rpondre aux besoins de pilotage, dans certaines organisations, de ces processus transversaux et de coopration des individus tout en contribuant de manire quasiment permanente la revitalisation des dispositifs organisationnels. De ce fait, le contrle de
gestion devient un mode danimation des structures organisationnelles.
1. Les ERP (Enterprise Resource Planning) et les ERM (Enterprise Resource Management) permettent de
grer de manire globale lensemble des ressources dune entreprise en recherchant des critres defficacit
et en permettant lvolution du systme dinformation de gestion.
4

P001-192-9782100709588.indd 4

16/05/2014 07:37:32

Le contrle de gestion : identification et place par rapport aux autres contrles

Actuellement, la perception de lentreprise saffirme souvent dans plus de transversalit et renforce un paradoxe pour le contrle : laisser plus dautonomie aux acteurs tout
en orientant leurs comportements au regard des objectifs poursuivis.
On se rapproche dun contrle par les rsultats et il convient daccepter une logique
dynamique et ractive ncessitant anticipation.
Ici, le tableau de bord, par exemple, nest plus un simple outil de contrle mais un
instrument daide au pilotage pour les acteurs/responsables.
Il peut en tre de mme pour lABC (Activity-Based Costing) qui ouvre la voie un
ABM (Activity-Based Management) ; en effet, les techniques comptables de ce type
facilitent une rvision, une nouvelle description du processus logistique en largissant
la relation produit/objet aux fonctions de support. ce titre, le processus apparat
comme une reprsentation plus transversale ; le management des processus (ABM)
vise amliorer les schmas de production dans une perspective stratgique de rponse au contexte dominant. La mthode prend en compte les nouveaux besoins organisationnels et sefforce dapporter des lments de rponse puisquelle a pour objectif
premier de dtecter les activits fondamentales piloter puis rechercher lefficience
de leur enchanement (notion de processus) tout en rendant compte de limportance
croissante de la coordination.

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

Quelle place du contrle de gestion par rapport aux autres

contrles ?

W. Ouchi1 a prsent en 1979 une typologie qui vise relier les mcanismes de
contrle au regard de caractristiques organisationnelles. Etaient ainsi prsents trois
systmes dominants :
le contrle par le march. Lorsque les objectifs dfinis sont explicites, ordonns,
logiques, il est possible de mettre en place au sein de lorganisation des mcanismes
de march pour organiser les activits et les changes. Cela met en exergue une
logique de contrle par les rsultats qui prvaut sur la recherche de la conformit des
comportements des individus des procdures prtablies ;
le contrle par la bureaucratie qui correspond la recherche du respect des procdures dictes ;
le contrle clanique qui repose sur des rites, des habitudes ou des regroupements
dindividus.
A. Burlaud (2000)2 montre aussi que diffrentes formes de contrle de la gestion
coexistent avec le contrle de gestion dans une organisation. Gnralement, elles
1. W.G. Ouchi, A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms, Management Sciences, 1979, p. 833-848.
2. A. Burlaud, Contrle et gestion , in Encyclopdie de comptabilit, contrle de gestion et audit, Economica, 2000, p. 521-532.
5

P001-192-9782100709588.indd 5

16/05/2014 07:37:32

Le contrle de gestion : identification et place par rapport aux autres contrles

sexercent ou sont mises en uvre simultanment. Elles doivent alors tre connues,
prises en compte et gres de faon ce que leur coexistence et leurs actions rciproques et variables soient adaptes en fonction des besoins et contraintes de lentreprise face un moment et un contexte donns.
Ces diffrentes formes sont par exemple (Burlaud 2000, Burlaud et Simon 1997)1 :
le contrle par la hirarchie, plus ou moins fort selon le type de structure adopt,
lhistoire de lentreprise, les conceptions des managers ;
le contrle par le rglement et les procdures ;
le contrle par la culture dentreprise ou les valeurs ;
le contrle par la morale ou lthique ; etc.

Applications
1

Le contrle interne est lensemble des scurits qui contribuent la matrise de lentreprise et la production de donnes fiables et conformes aux exigences lgales et rglementaires.
Il concerne lensemble des processus de production et de communication de linformation
comptable et financire et assure :
la sauvegarde du patrimoine de lentreprise ;
la qualit de linformation ;
la prvention des fraudes et irrgularits ;
lapplication des instructions de la direction gnrale.
Le contrle interne concerne de nombreux acteurs de lentreprise, mais tout particulirement
le directeur gnral et le directeur financier, responsables de la prparation des comptes, ainsi
que le conseil dadministration et son comit daudit qui vrifient lefficacit des systmes de
contrle interne et arrtent les comptes.
Linformation produite doit respecter de nombreux critres de qualit, notamment de ralit,
exhaustivit, sparation des exercices, exactitude, et classification. Les points de vigilance
concernent le suivi des immobilisations et des stocks, tant sur le plan comptable que physique,
lexistence dune procdure dachats efficiente, le calcul du chiffre daffaires, les procdures
de paie, le suivi de la trsorerie, loptimisation fiscale et lidentification des engagements de
lentreprise.
crit daprs larticle Le contrle interne de linformation comptable ,
Revue Fiduciaire Comptable, n 34, dcembre 2006

En quoi le contrle interne se diffrencie-t-il du contrle de gestion ?

1. A.Burlaud, C.Simon, Le Contrle de gestion, La Dcouverte, 1997.

6

P001-192-9782100709588.indd 6

16/05/2014 07:37:33

Le contrle de gestion : identification et place par rapport aux autres contrles

Corrig
Contrle interne
Nature
Objectifs

Manifestations

Contrle de gestion

Ensemble de scurits

Procdures de pilotage de la performance

et danimation des hommes

Protection du patrimoine
Qualit de linformation
Prvention des fraudes
Application des instructions de la direction

Conception du circuit dinformation

Suivi de latteinte des objectifs fixs
Coordination des acteurs et des dcisions

Vrifications comptables et physiques

Calcul et analyse des cots

et des rsultats
Budgets
Reporting et tableaux de bord

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

() Dans toute organisation, les acteurs dcideurs, cest--dire les gestionnaires en

exercice, cherchent mettre en place des systmes dinformation de gestion, aides
la dcision, que la comptabilit gnrale, ne leur apporte pas. Dans le secteur des services
cette allgation est prsente avec beaucoup dintensit car la comptabilit dans son approche
fondamentale classe les ressources et les charges par nature afin deffectuer une surveillance
du niveau gnral de trsorerie, puis de raliser une apprciation globale de la rentabilit de
lorganisation. En revanche, on possde peu dinformations sur la dcomposition du cot gnral des tches et des actions1 accomplies au sein de lentreprise, ni mme sur ce qui cause
ces consommations et fait varier leur niveau. Les activits oprationnelles concourent souvent,
au-del de la production de biens, la formation dune multitude de services qui peut rendre la
production de lorganisation plus difficilement identifiable.
Lanalyse des cots cherche rpondre ce besoin dinformation de gestion pour le pilotage
et de manire gnrale, le contrleur de gestion aura justifier de la pertinence des rsultats
apports par les techniques de calcul des cots de prestations des services mises en uvre.
Ces techniques devront concilier objectivit, fiabilit et pertinence. Les critres de dcision
quantitatifs qui rsulteront du schma de construction analytique ne devront pas gnrer mprise ou confusion lors de leur utilisation. Il conviendra dexpliciter suffisamment les modalits
de calcul et les hypothses de modlisation retenues.
En comptabilit de gestion il existe nombre doutils mais pour la plupart hrits du contrle industriel ; ces outils ne sauraient tre transfrs tels quels au secteur des services. ()
Texte extrait de T. Garrot,
Le processus : une voie de refonte du contrle de gestion dans les entreprises de services. Application
au secteur public non marchand ,
16e congrs, Association Franaise de Comptabilit, Montpellier,
18 et 19 mai 1995, Actes du congrs, vol. II, p. 977-995.

En prenant appui sur le texte, prsenter sommairement les questions que pose lanalyse
des cots, notamment lorsquil sagit de prestations de services et les raisons pour lesquelles une rflexion sur les mthodes et leur usage est souvent lance.
1. Une rfrence au Plan comptable gnral 1982 nous autoriserait utiliser avec confusion le terme activit.
Le cot de revient complet peut tre assimil au cot de lensemble des activits , PCG 1982, ChapitreA,
Titre A2.
7

P001-192-9782100709588.indd 7

16/05/2014 07:37:33

Le contrle de gestion : identification et place par rapport aux autres contrles

Corrig
Linformation sur les cots peut prendre un caractre stratgique lorsquelle est associe des prises
de dcision dimportance, des options stratgiques. Au-del du pilotage oprationnel, la comptabilit de gestion peut, dans une approche par les produits, aider le contrleur et les managers la
dcision en termes de retrait, de dveloppement, de cration de familles de produits sur le march par
exemple. Cette approche par les produits est souvent qualifie de classique . Toutefois, une approche par les activits composant la chane de valeur du produit ou du service est souvent associe
la discussion qui porte sur la pertinence des outils, dits traditionnels, dans le contexte des prestations
de services ; cette discussion peut tre relie (entre autres et non exhaustivement) deux origines.
Tout dabord, il existe des obstacles conceptuels et techniques qui rendent les mthodes danalyse des cots peu adaptes au secteur des services par exemple :
limmatrialit de la production ralise ;
u
 ne sparation sans doute plus difficile effectuer entre cot dexistence (fixe) cot de fonctionnement (variable) ce qui peut ter toute pertinence des cots unitaires standards (base
dune tarification) dont la relative fixit lunit ne saurait tre prouve ;
o
 n a aussi souvent affaire une production multiple ou production en produits (services) joints
qui engendrera dinvitables rpartitions de charges indirectes, etc.
La deuxime origine se situe dans les transformations environnementales qui influencent directement les modes organisationnels. Nous entrons vritablement au cur des problmes de toute
entit conomique, industrielle ou prestataire de services. En effet, aucun outil comptable en
termes danalyse des cots nest faux.
Tous ces outils possdent un contexte conomique dorigine et il convient de vrifier que
leurs hypothses de base se vrifient encore. Par exemple, la mthode des sections homognes
correspondait aux principes tayloriens qui ne prvalent plus forcment aujourdhui. La situation
actuelle nous demande de parler de flexibilit, de diversit, de valeur client, la complexit des
organisations impose une globalisation de la gestion.
Souvent, dans les entreprises de services, le concept de qualit totale qui cherche mettre le
client au cur des proccupations des managers et qui force repenser les processus productifs
classiques est prsent et mobilise lattention des managers. Cette acceptation conduit les organisations sadapter toutes les attentes, toutes les exigences des clients ou des usagers ce qui
implique une trs grande souplesse et une certaine ractivit. Les systmes de contrle dans ce
cadre doivent rpondre deux dfis:

 tre capable de modliser et de grer la complexit des services rendus qui vont vers une
diversit grandissante ;
p
 aralllement, offrir aux dirigeants des informations suffisamment globales et fiables pour quils
puissent dcider.
Certains outils et concepts nous paraissent capables de rpondre ces objectifs. Le processus
et lactivit sont au cur de lorganisation, ils se compltent et entrent dans une modlisation
complte ouvrant les possibilits dun nouveau contrle.
Vhiculs par lapproche ABC et ABM (voir fiche 11), ces concepts apportent une vision diffrente
de lentreprise en gnral et de lorganisation de services en particulier.
Il sagit alors pour le contrleur de gestion, en abordant les notions de processus et dactivits
puis en se penchant sur les outils dveloppables dans cette dmarche, de montrer comment
lapproche ABC peut rpondre au besoin de gestion globalise identifi antrieurement.
Dans certains cas, il ne faut pas oublier quil sagit moins de connatre les cots des produits ou des
services raliss que dintgrer linformation comptable dans un systme de pilotage, ce dernier
devant imprgner tous les niveaux dcisionnels de lorganisation. Linformation comptable doit tre au
service des personnes qui usent dautonomie, responsables de la fixation des objectifs, de la coordination des activits et de lanalyse comptable de leurs rsultats. Cest sans doute ce moment-l que lon
peut employer le terme de comptabilit de gestion, voire de comptabilit de management.
8

P001-192-9782100709588.indd 8

16/05/2014 07:37:34

Le contrleur de gestion

CONTRLE DE GESTION
1 Contrle et rle du contrleur
2 Les fonctions du contrleur
3 Exemples de fiches de postes

Dunod Toute reproduction non autorise est un dlit.

Contrle et rle du contrleur

Si lon retient comme conception principale du contrle de gestion quil sagit de larticulation entre la stratgie et loprationnel, alors le contrleur de gestion :
rend compte sa direction du rsultat de ses analyses conomiques et financires,
ncessaires au pilotage stratgique de lentreprise ;
aide les responsables oprationnels en leur apportant des informations ncessaires
au pilotage oprationnel.
On situe alors le contrle de gestion entre niveau stratgique et niveau oprationnel et
il se comprend comme un medium entre stratgie et oprationnel.
En synthse, on peut dire quil participe dans bien des cas la gestion de lactivit et la
prise de dcision. Cest lacteur principal du processus de contrle mme si sa fonction
ne recoupe jamais totalement toutes les activits de contrle. En effet, une partie des
activits de contrle peut tre assure par dautres, les oprationnels notamment.
Les rles fondamentaux que lon retrouve le plus souvent correspondent llaboration puis au pilotage du processus budgtaire ; il est aussi responsable de llaboration
puis de lvolution des indicateurs de performance notamment oprationnelle.
Dans une PME, par exemple, le contrle de gestion peut tre exerc simultanment
avec dautres fonctions comme la comptabilit, la gestion du personnel, linformatique.
Dans les grandes entreprises, la fonction est plus spcialise et, en synthse, on peut
concevoir son activit comme celle aidant autant les responsables fonctionnels
prendre des dcisions que les responsables oprationnels contrler leurs activits.
Sa position dans lorganisation, dans lorganigramme, dpend de la taille de lorganisation, de son mode de fonctionnement, de sa structure, etc. Ainsi, il peut tre rattach
la direction gnrale, la direction financire, ou encore rattach une usine, un
secteur dactivit Cela oriente la forme et le degr de ses interventions.
9

P001-192-9782100709588.indd 9

16/05/2014 07:37:34

Le contrleur de gestion

Les fonctions du contrleur

a. Une varit dobjectifs et de rles pour le contrleur de gestion

Globalement, les contrleurs de gestion exercent par exemple des missions de :
Mise en uvre du systme de contrle (architecture, priodicit du suivi et du reporting).
yy
Conception doutils de contrle (cots, tableaux de bord, etc.), implantation de ces
yy
outils, implantation de nouvelles technologies.
Maintien de la pertinence et de la cohrence des outils et dispositifs de contrle au
yy
fil du temps.
Surveillance des activits oprationnelles et darticulation avec les objectifs stratyy
giques de lentreprise.
Coordination horizontale et verticale.
yy
Information et de communication entre les individus et les niveaux hirarchiques.
yy
Conseil et animation, etc.
yy
Certes, ltendue de leurs champs daction est aussi fonction de la taille de lorganisation, de leur position dans lorganigramme de lentreprise. Selon les cas, leurs missions adoptent une dimension plus ou moins technicienne, plus ou moins budgtaire et/
ou financire, orientes vers le long terme ou vers le court terme et in fine dans une
vision plus ou moins parcellaire ou a contrario trs gnrale de lorganisation.

Les tches potentielles

Les missions et tches oprationnelles du contrleur de gestion, de manire non exhaustive, peuvent se dcliner ainsi :
Mesurer, contrler et prvoir les rsultats oprationnels de lentreprise.
yy
Calculs et pilotage des cots (les contrleurs de gestion garantissent la bonne gestion
yy
de lentreprise et principalement la gestion conomique car, le plus souvent, et audel des calculs de cots, ils assurent une gestion stratgique de ces cots et prennent
les dcisions dorganisation qui en dcoulent).
laborer des prvisions puis assurer un contrle budgtaire en analysant notamment
yy
les carts avec les prvisions afin de prendre des mesures correctives, en effectuant
un suivi du budget de trsorerie, etc.
Prvoir et matriser les risques lis lactivit oprationnelle mais aussi les inciyy
dences financires de ces risques.
Coordonner les activits.
yy
laborer ou participer llaboration de rapports de gestion.
yy
Assurer le reporting des rsultats aux instances hirarchiques puis ventuellement
yy
conseiller les dcideurs (direction gnrale, managers) lors de prise de dcision lie
loprationnel.
Grer des projets ; etc.
yy
10

P001-192-9782100709588.indd 10

16/05/2014 07:37:34