Por qué razón y en qué medida la defraudación tributaria puede ser

"hecho previo" del delito de lavado de dinero

Por Marcelo A. Sancinetti *

I. Recientemente, en una breve nota publicada por Juan Félix Marteau en Cronista.com, bajo el
título ¿Se puede castigar el lavado de dinero?1[1], se plantea fugazmente la cuestión de si el delito
de defraudación tributaria reprimido en el art. 1 de la ley 24.769 puede configurar un hecho previo
en el sentido del delito de lavado de activos, es decir, la cuestión de si, cuando el art. 278, inc. 1, a,
CP, reprime el acto de aplicar "dinero u otra clase de bienes provenientes de un delito", también
alcanza, bajo la expresión "proveniente de un delito", al dinero que un contribuyente habría debido
tributar al fisco, si no lo hubiera defraudado.

Marteau en realidad plantea la pregunta, pero, si entiendo bien su texto, no la contesta. Él dice tan
sólo:
"La respuesta no deja de ser controvertida por una parte de la doctrina cuando se observa que en
muchos supuestos fácticos el evasor obtiene el dinero de una actividad lícita: es dinero limpio que
se ensucia con la acción fraudulenta en perjuicio del fisco. Esto permite preguntar si el dinero
evadido o sólo la renta que se obtiene luego de la evasión es lo que puede constituir el objeto
(dinero sucio) del lavado".

Esto es el planteo del interrogante, no su respuesta.

Se podría aducir que el título de la breve nota, de todos modos, sólo reza en forma de pregunta, no
de respuesta. Pero el título, de por sí, no se adecua al contenido. Pues la pregunta de la rúbrica es
de lo más extraña, ya que parece poner en duda que se pueda castigar el lavado de dinero en sí:
"¿Se puede castigar el lavado de dinero?", se pregunta Marteau. Para contestar ese título con otra
pregunta: "¿Cómo no «se va a poder»?".

Ahora bien, ocurre a veces que en ciertos órganos de publicación periodísticos, el autor no es
dueño de darle título a sus notas; con frecuencia ellas son tituladas por el órgano de la publicación.
Parto pues de la base de que el error de formular mal esa pregunta pudiera no ser del autor;
aunque tampoco quiero atribuírselo al periódico, pues esto, en caso de carecer de fundamento,
sería injusto2[2].

Estamos pues ante la constatación de que la pregunta que obra en el título no es la pregunta
planteada en el contenido. Pero ésta, a su vez, no está contestada.

Algo le sugiere al lector, con todo, que Marteau se inclinaría acaso por la opinión de la doctrina a la
que alude, en el sentido de que el dinero no tributado, retenido en su haber por el contribuyente
defraudador, no puede ser objeto de lavado de activos. Sea que Marteau piense efectivamente así
o que aún no haya podido tomar una decisión, en todo caso quiero expresar y fundar aquí mi
posición contraria al criterio aludido (al respecto, v. infra, III), más allá de hacer algunas
observaciones complementarias sobre la supuesta "necesidad de reformar la ley" (v. infra, II) y de
abogar por que se mantenga el numerus apertus de delitos cuyo producto económico pueda dar

                                                            
 

 
lugar al delito de lavado (v. infra, IV).

II. Antes de dar mi respuesta (a la pregunta del contenido de la nota, no a la de su errado título –
cuya respuesta es obvia–), acoto que Marteau, sin explicar cuáles serían los defectos de la
descripción típica, habla de "la necesidad de otorgar mayor racionalidad a la legislación en esta
materia" y menciona laudatoriamente la así llamada "Agenda Nacional contra el Lavado de Dinero
y la Financiación del Terrorismo, aprobada por Decreto 1225/2007", que, dice él, "tuve la
oportunidad de coordinar y presentar al entonces Presidente de la Nación", con lo cual, agrega, "se
generó una importante obligación jurídico-política en esa dirección"3[3]; para rematar diciendo: "Es
hora de cumplir con ella".

En mi opinión, la "Agenda" no se halla en mejores condiciones que la nota que comento. Sería
mejor, pues, que no se cumpliese con esa agenda.

Tal como he dicho hace poco tiempo al tomar posición sobre el delito de lavado de dinero en un
encuentro del grupo F.A.P.L.A.4[4]:

"Creo que los deseos de reformar la tipificación del lavado de dinero se deben en gran parte a falta
de claridad al entender la ley vigente [acoto ahora: no porque ella no tenga claridad]… De esto da
un ejemplo la ya dictada ley 26.087, de 2006, que entre otras cosas declaró que la excusa
absolutoria «establecida en el inciso 4 del art. 277 no será de aplicación a ninguno de los
supuestos contemplados por el presente artículo» (por alusión al art. 278, que incrimina el lavado).
Uso aquí ex profeso el verbo declaró, como si esto fuera una interpretación auténtica retroactiva,
cuando la creencia corriente es la de que esa ley derogó la excusa absolutoria tradicional del delito
de encubrimiento para los casos de lavado. Pero esa excusa absolutoria no rigió nunca para los
casos de lavado, ya por el hecho de que, en el encubrimiento simple, tampoco rige, ni rigió nunca,
en los casos en que se «asegura el producto o provecho del delito» [lo cual es elemento definitorio
del lavado. Por consiguiente, mucho menos podía regir para los casos de lavado del art. 278, del
que directamente quedaba de por sí excluida la excusa absolutoria: nunca se previó para ese delito
(tampoco si se lo ve como forma calificada de encubrimiento)".

No tengo ningún elemento para afirmar que Marteau haya incidido no sólo en la "Agenda", sino
también en el dictado de la desatinada ley 26.087. La pregunta decisiva al respecto es la de si una
eventual reforma originada por la "Agenda" sería tan "acertada" como la del dictado de esa ley5[5].
En general se habla además de tal "Agenda", en unión con la frase "la década de la eficacia",
aunque esto último, acaso, sea dicho sólo jocosamente.

III. Paso, pues, al tema del interrogante que plantea Marteau y lo contesto positivamente: dado que
en la ley argentina no hay ninguna limitación –y a mi juicio es correcto que así sea (al respecto, v.
infra, IV)– respecto de la naturaleza del delito previo, para que pueda haber delito de lavado de
activos, también el dinero proveniente de haber defraudado al fisco cae bajo la previsión legal del
delito de lavado.

A. El argumento que insinúa Marteau, como dado por parte de la doctrina, relativo a que el dinero
no tributado en el hecho previo no estaría "sucio"6[6], sino que en todo caso sólo lo sería su renta,
es incorrecto.
                                                            
 

 
En primer lugar, la distinción en sí entre la naturaleza del capital y la de la renta es arbitraria. En
principio, lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Mas este agumento no configura la razón
determinante. Pues, si hubiera argumentos racionales para tal distinción, podría darse una solución
diferenciadora entre capital y renta, de modo similar a como, en ciertos ámbitos del Derecho, lo
producido por un bien no tiene la misma naturaleza que el bien mismo; p. ej., los bienes propios de
un cónyuge producen una renta de carácter ganancial.

Pero el dinero no tributado, que el contribuyente tiene por vía de una defraudación tributaria (no por
el mero hecho de "no pagar"), es tan "sucio" como el que se queda consigo un administrador infiel
de bienes ajenos. Verdad es que el dinero no tributado no llegó a ser nunca del Estado, pero
también es verdad que, según el Derecho, debería haber pasado al fisco y no estar en el
patrimonio del defraudador. Esto es especialmente así si se acepta la opinión de los autores que
afirman que, en el delito de defraudación tributaria del art. 1 de la ley 24.769, la estructura típica es
en sí la del delito de estafa simple del art. 172 del Código Penal7[7]. ¿Es que la estafa tampoco
podría dar lugar al delito de lavado de aquel dinero producto de la estafa?

No hace falta, con todo, estar de acuerdo en que la defraudación tributaria coincide con la figura de
estafa, para que el delito de defraudación tributaria habilite, como hecho punible, el lavado de su
producto. Lo determinante es que el dinero no tributado es justamente producto del delito.

B. Un argumento distinto en contra de ello –que se podría emplear, pero que sería equivocado–,
consistiría en decir que no es lo mismo que un dinero se tenga por no haber cumplido con la
obligación de tributar, que decir que ese dinero, por eso solo, "es proveniente de esa acción", dado
que su origen en cabeza del contribuyente es la actividad lícita anterior que habría motivado el
tributo y que, por ende, no se origina en la defraudación.

Quien así argumentara sólo revelaría dificultades paralelas a las que en general se perciben en la
doctrina argentina para interpretar verbos típicos de acción como aplicables a omisiones, por no
haber en el Código Penal argentino una cláusula de conversión de acciones en omisiones. Al
respecto, hay que acotar que, antes de que existieran cláusulas de conversión explícitas en
ninguna legislación, se interpretó durante siglos que los delitos de acción también podían ser
cometidos por omisión, si el sujeto tenía el deber especial de evitar el resultado. Así lo decía, p. ej.,
Feuerbach, respecto del homicidio por omisión: "El crimen de homicidio puede ser cometido:…
tanto mediante acciones positivas como negativas; pero esto último presupone la obligación de
realizar una acción positiva, cuya omisión haya sido la causa de la muerte de otro"8[8]. De modo
correspondiente, el dinero retenido merced al acto defraudatorio es, en ese sentido, tan
"proveniente del delito", como lo sería si hubiera sido obtenido por el "aprovechamiento indebido de
subsidios", reprimido en el art. 3 de la ley 24.769. Pues en ambos casos la razón por la que el
sujeto tiene el dinero consigo es su delito previo9[9].

Verdad es, y aquí se registra un acierto de Marteau, que si el autor del lavado es el mismo sujeto
que cometió el hecho previo, él (personalmente) no realizará el tipo del delito de lavado, porque
éste presupone, al igual que el encubrimiento simple, que el sujeto no haya intervenido en el hecho
previo; de otro modo se puniría el auto-encubrimiento. Al respecto, la ley parte de la base, con
razón, de que la pena por el delito precedente ha tenido en miras que el sujeto, normalmente,
tratará de sacar un provecho del dinero malhabido, con lo cual la pena por el hecho previo ya
contiene un juicio de reproche por la acción de aprovechamiento posterior, que está contenido en

                                                            
 

 
el disvalor del delito de origen. Por ello, la cuestión en discusión se ciñe a los casos en que al
menos uno de los autores del acto de lavado no ha tenido responsabilidad en el hecho previo. En
esto coincido con Marteau.

Aun así hay que reparar en que la ley usa verbos típicos de autoría, sin contener una previsión
similar a las que abundan en la Ley de Estupefacientes, en las que también actos de participación
están reprimidos –"al estilo anglosajón"– en la propia descripción de la conducta prohibida. Por
ende, si de lo que se trata es de un mero acto de complicidad, inclusive si ésta fuera necesaria, en
favor de un autor que sí ha sido responsable del hecho previo, se podría concluir en que, dado que
el autor de este "hecho principal" (aparente) no cumple la condición negativa de no haber
participado en el hecho previo, el acto de ayudarlo a que él "lave" el producto no cumpliría tampoco
el tipo del lavado de dinero, en razón de la falta de tipicidad del hecho principal. El hecho, pues, de
quien, p. ej., le extiende a otro una factura falsa para que el dinero malhabido por defraudación
tributaria tenga luego la apariencia de haberse originado en un negocio jurídico posterior, sólo
cumpliría el tipo –según esa interpretación, fijada al principio de accesoriedad– del encubrimiento
simple (art. 277, inc. b, CP), puesto que como mínimo ese sujeto "ayudaría al autor o partícipe" a
"ocultar, alterar o hacer desaparecer los rastros del delito". Sería preferible, sin embargo, una
interpretación divergente, viendo en el carácter negativo de la tipicidad, de la condición de sí haber
participado en el hecho previo, no un elemento negativo de la realización del tipo en sí misma, sino
una mera causa de exclusión "personal" de la tipicidad, que por ello no sería óbice para la punición,
como partícipe de lavado, de quien hubiera sido ajeno al hecho previo. Dicho de otro modo: la
conducta prohibida es en sí la de lavar el dinero, que puede realizarla también el participante del
hecho precedente, sólo que resulta personalmente atípica para éste = atipicidad estrictamente
personal del auto-lavado + punición de quienes tomasen parte en ese auto-lavado, sin haber sido
partícipes del hecho previo, como partícipes en sentido estricto10[10].

C. Llegamos pues a la conclusión de que, en principio, si un sujeto "aplica de cualquier modo

dinero u otros bienes provenientes de un delito" de defraudación tributaria, en el que no hubiera
participado, comete el delito del art. 278, inc. 1, a, CP.

Pero, aun así, podría sostenerse una causal de atipicidad particular, por vía de interpretación, en
aquellos casos en que la acción de lavado posterior, por algún motivo, condujese a que, a la
postre, la legitimación del activo llevase a una tributación de un importe similar al que se hubiera
dejado de tributar por vía del hecho previo. Si, p. ej., un profesional hubiera dejado de tributar
impuesto a las ganancias por un monto superior al límite legal de atipicidad de la ley penal
tributaria, pero sin haber intervenido en el hecho previo –p. ej., porque eso hubiera sido realizado
por un apoderado sin su consentimiento–, pero luego, él mismo hiciera un acto de blanqueo del
capital, simulando, en el siguiente ejercicio, haber tenido un desempeño profesional superior al
real, el disvalor del hecho del lavado, en sí formalmente cometido, tendría el efecto de compensar,
de hecho, el disvalor económico del hecho previo.-

Eso no deriva de una particularidad de la forma escogida en la descripción típica, como si la

redacción legal fuera responsable de haber creado un "laberinto jurídico" (para decirlo con la
indebida anatematización de Marteau), del que "se desprende la necesidad de otorgar mayor
racionalidad" a la legislación.

Por el contrario, el problema recién mencionado es común, aunque con otra configuración, a todos
los delitos en que la descripción típica alcanza a una lesión del bien jurídico que sería de suyo
plenamente compensable por un comportamiento del autor posterior al hecho, de sentido contrario.
Aquel que, al día siguiente de haber hurtado un libro de una biblioteca, se presenta ante la
dirección de la biblioteca para restituir el libro, explicando lo sucedido y pidiendo disculpas por lo
que ha hecho –siempre y cuando los riesgos de ser descubierto no se hubieran incrementado con
relación al momento del hecho, y el comportamiento posterior al hecho revistiera las demás
                                                            
 
características de la "voluntariedad"–, no debería estar en peores condiciones que si hubiera
decidido sustraer el libro sólo por un día (hurto de uso). Lo mismo rige para los delitos de tenencia,
si el tenedor, en forma espontánea, se deshace del objeto tenido, p. ej., destruyéndolo del mismo
modo que lo habría destruido la autoridad, si lo hubiera encontrado en su poder, etc. A estos
casos, según cierta opinión –de todos modos, controvertida– se les podría aplicar, por extensión, la
regla de impunidad por desistimiento de la tentativa, a pesar de que el hecho (previo) esté
formalmente consumado11[11]. De todos modos, para que el caso a discutir aquí fuese
completamente paralelo a esos ejemplos, lo que debería quedar impune sería la defraudación
tributaria anterior12[12], mientras que aquí estamos discutiendo la tipicidad del acto de lavado
posterior, cometido por quien no fue partícipe del hecho previo.

Que un encubrimiento (o "lavado"), en principio valorado negativamente por el Derecho, resulte

positivo podrá ser excepcional, pero no contradictorio. Si, en el ejemplo anterior del libro hurtado, el
encubridor le ofrece al autor valerse de sus buenos oficios para llevar el libro a la biblioteca y
colocarlo en su lugar –es decir, restituirlo sin que nadie se entere del hurto previo–, en verdad
cumplirá formalmente el tipo de encubrimiento, en tanto hará "desaparecer los rastros del delito",
pero su acción estaría cuando menos justificada por tender a anular aquel disvalor de resultado
que nunca debería haber existido, si el delito no se hubiera cometido.

Eso vale también, naturalmente, para un caso de lavado. En suma, en los casos en que el sujeto
realiza en sí la descripción típica del lavado respecto de dinero tenido por una defraudación
tributaria en la que, con todo, no hubiera participado, es admisible plantear una atipicidad particular
del hecho del lavado, si el disvalor de resultado producido por el hecho previo (defraudación
tributaria) fuese relativamente correspondiente a lo que, "merced al lavado", habrá que tributar
ahora por una actividad en realidad no realizada, simulada13[13].

Dicho brevemente: sería injusto que un sujeto que no participó en el hecho previo tuviese una pena
por legitimar un activo, cuando, en el caso hipotético de que el hecho previo no se hubiera
cometido, la víctima del hecho previo (aquí: el fisco) estaría en situación similar a la que ahora
tiene gracias al acto de lavado, o bien, formulado de otro modo: el lavado produce en este caso
que la víctima originaria pase a estar en mejor situación que antes del lavado, es decir, en una
situación análoga a la que existiría si el hecho previo no hubiera sido cometido14[14]. Sólo para un
caso así de peculiar –en paralelo a la impunidad del acto, en sí de "encubrimiento", de quien
restituye un libro hurtado, sin haber participado él mismo en el hurto– se puede plantear la
atipicidad del acto de lavar un dinero "proveniente de defraudación tributaria"15[15].
Si no se da esa atipicidad extraordinaria por compensación del disvalor de resultado habido en el
hecho previo con el "valor de resultado" de una tributación ahora en verdad indebida, derivada del
lavado posterior, la defraudación tributaria cumplirá con todas las condiciones como para ser
fuente de un delito de lavado de dinero. No hay nada similar a una capitis deminutio general de la
defraudación tributaria como para no poder dar origen a un delito de lavado.

Sea mostrado por vía ejemplo: A defrauda al fisco por $ 200.000, en un acto instantáneo, dentro de
un ejercicio anual. Al año siguiente logra que 5 sociedades comerciales de su propiedad aparezcan
percibiendo (simuladamente) un valor de $ 40.000. Los fondos son aplicados por sus
                                                            
 

 
administradores, que coinciden en todas las sociedades. Imagínese que, por cualquier
circunstancia, las ganancias (en verdad ficticias) de estas empresas estén exentas, de tal modo
que el rédito ficticio, así blanqueado, no tributase. El propietario A percibe, tras este rodeo, toda su
ganancia originaria, ahora lavada. En este caso la respuesta es simple = los administradores
cometen el delito de lavado de activos de origen delictivo; el evasor A, sólo defraudación tributaria,
punible como tal.

IV. Hace poco tiempo la fundación ya aludida (FAPLA) convocó a un grupo de juristas de distintas
nacionalidades a poner en discusión distintos puntos del delito de lavado de dinero. Entre otras
conclusiones, allí se llegó al acuerdo de que el tipo penal descripto en la ley no tiene las
imperfecciones que suelen serle atribuidas –acoto: atribuidas sin mayores reflexiones16[16]–.

En particular se trató, entre otros puntos críticos, la pregunta de si "el hecho previo" del delito de
lavado de dinero debía ser circunscripto a ciertos delitos, en lugar de ser, como hasta hoy, un delito
de cualquier naturaleza, mientras dé lugar a ganancias ilícitas.

Cuando la ley de lavado de activos fue sancionada en Argentina, el proyecto finalmente votado
justamente era un "Proyecto Alternativo" respecto del que venía siendo preparado desde el Poder
Ejecutivo y de los propuestos en comisiones. Quien llevó adelante esta (nueva) iniciativa fue el
diputado Bernardo P. Quinzio. En ella, él tomó diversas propuestas de la alternativa que, actuando
por entonces como su asesor, yo había sugerido junto a otros colegas.

En orden a la cuestión de por qué es correcto que el hecho previo pueda ser cualquier delito –y no
sólo los que integren una nómina circunscripta– decía mi fundamentación de entonces, volcada en
el reciente seminario de FAPLA, lo siguiente:

"Buena parte de las legislaciones circunscriben la punición del delito de lavado de dinero al caso de
que el delito precedente se halle dentro de una enumeración más o menos extensa, pero, en
cualquier caso, cerrada (tráfico de estupefacientes, contrabando de armas, delincuencia
organizada, etc.).-
"Ciertamente se podría seguir este camino, tal como lo proponen algunos de los proyectos de los
señores diputados. Pero, en mi opinión, es preferible una vía distinta.
"El fenómeno del lavado de dinero, como especialmente intrigante para el derecho penal, comenzó
en el campo del tráfico de estupefacientes, para identificar a los autores de los hechos previos.
Luego se vio que el fenómeno podía extenderse a otros campos. Pero si se hace una
enumeración, necesariamente se pecará de poco, porque es imposible prever todos los hechos
previos que podrían originar lucro y que estuvieran en un plano de igualdad o proporcionalidad en
el grado de disvalor. Por otra parte, si se hace una enumeración bien extensa, se incluirán casos
que quizá no deberían estar en esta disposición particular y se excluirán otros que sí tendrían que
estar incluidos.
"En la práctica, se podría llegar a establecer el escalón de pertenencia propio del subconjunto
«lavado» (dentro del conjunto mayor de «encubrimiento»), fijando un monto del valor de los bienes
que reciben apariencia lícita por encima del cual el hecho constituya «lavado» en sentido estricto, y
hasta el cual, en cambio, sea un mero «encubrimiento», en el sentido del art. 277. Porque los
delitos que están en el centro de la atención, sea como fuere, son delitos que originan enormes
ganancias, de manera que el exigir un monto mínimo ya selecciona de por sí, por vía indirecta, los
delitos que realmente interesan. Por otra parte, el valor patrimonial pone en un pie de igualdad las
muy variadas formas delictivas que podrían conducir a la posterior operación de lavado.-
"Por estas consideraciones, el PA [Proyecto Alternativo] no hace ninguna enumeración, sino que
queda incluido como «hecho precedente» cualquier delito que sea, mientras el valor de los bienes
supere la suma de cincuenta mil pesos ($ 50.000). Si el valor de los bienes no supera ese límite, el
hecho es punible conforme a las reglas del art. 277.
"Pero el fijar un valor como límite del «tipo objetivo» podría conducir a que las operaciones sean
                                                            
 
ficticiamente fraccionadas de modo que nunca caigan dentro del tipo. Para evitar este efecto, el PA
prevé que el límite quede superado tanto si el valor excede de la cantidad indicada en un solo acto,
o por la reiteración de hechos diversos, mientras éstos estén vinculados de algún modo entre sí.
Esta última aclaración significa lo siguiente: si un sujeto se dedica a «lavar» dinero proveniente de
delitos, y realiza una operación en favor de Cayo y otra en favor de Ticio, sin que ninguno de estos
personajes tenga relación con el otro, las dos operaciones no deben ser sumadas; por tanto, si el
valor de los bienes de cada operación asciende a $ 40.000, el autor responde por «encubrimiento
simple». Pero si Cayo y Ticio pertenecen a la misma organización criminal o cometieron juntos un
asalto, etc., entonces, las operaciones se computan en conjunto: hay lavado, y no mero
encubrimiento".

Aún hoy no veo la menor razón para modificar esos puntos de vista17[17].
Por ello, en principio, la defraudación tributaria, como cualquier otro delito que dé lugar a ganancias
ilícitas, puede valer como hecho previo del delito de lavado de activos o, en su caso, de
encubrimiento. No empece a ello la circunstancia de que, respecto de la defraudación tributaria,
pueda darse la coincidencia de que el delito de lavado neutralice el disvalor del hecho previo, en
cuyo caso el lavado no será punible y, acaso, tampoco lo sea el hecho previo.

(*) Profesor de Derecho Penal de la Universidad de Buenos Aires.

18[1] Marteau, ¿Se puede castigar el lavado de dinero?, nota del 28/6/2008, en Cronista.com,
hallable bajo la página: www.cronista.com/notas/144965.
19[2] No se puede descartar que haya habido un puro error de transcripción, "quedando en el
tintero" una parte de la pregunta, que completa podría haber rezado así: ¿Se puede castigar el
lavado de dinero, cuando éste proviene de una defraudación tributaria?
20[3] Cuando se dice que un poder ejecutivo se impone obligaciones a sí mismo, no se habla en
absoluto en el sentido jurídico, al menos no cuando se mantiene la posibilidad de dictar un acto de
la misma jerarquía, de sentido contrario. A lo sumo se tratará de una obligacion moral, a la manera
de las "obligaciones naturales". Pero estas decaen cuando se percibe que, como en el caso,

                                                            
 

 
nacieron sin ningún fundamento.
21[4] Fundación Argentina para el Estudio y Análisis sobre la Prevención del Lavado de Activos y
Financiación del Terrorismo, presidida por Francisco D´Albora, encuentro del 24 y 25 de abril de
2008.
22[5] Por cierto, se puede ver el fundamento de esa ley en lo siguiente. Si a alguien se le ocurrió
que tal excusa absolutoria regía para el caso en cuestión, eso ya es prueba de que, efectivamente,
¡a alguien se le podía ocurrir! En ese sentido, la "declaración" de la ley evitaría la posibilidad de
error. Pero es infinita la cantidad de aclaraciones que habría que hacer para que lo obvio siga
siendo obvio, por lo que la posibilidad de que a alguien se le ocurra una interpretación
manifiestamente errada no puede ser fundamento de una reforma legal.
23[6] Dejo aquí de lado el problema que se le presenta a Marteau por su forma de expresión,
cuando afirma –en alusión a la doctrina que así lo sostuviese– "es dinero limpio que se ensucia con
la acción fraudulenta en perjuicio del fisco". Si el dinero "se ensucia", es porque ya "no está limpio".
24[7] En este sentido, en profundidad, G. Orce / G. F. Trovato, Delitos tributarios – Estudio analítico
del régimen penal de la ley 24.769, com. art. 1.
25[8] Feuerbach, Lehrbuch des gemeinen in Deutschland gültigen peinlichen Rechts, 10.ª ed.,
1828, § 211, con cita del Derecho romano (hay trad. de Zaffaroni/Hagemeier, de la ed. de 1801).
Respecto del alcance general a omisiones de los verbos de causación, cf. Sancinetti, Casos de
Derecho penal, Bs. As., 2005, t. I, caso 21, pp. 291 ss. y t. III, Prolegómenos al Delito doloso de
omisión, pp. 107 ss.; ídem, Casos de Derecho penal, Bs. As., 2006, vol. único, pp. 307 ss., y pp.
755 ss.
26[9] Con esto no se está diciendo que la defraudación tributaria constituya un delito de omisión
(sin perjuicio de que en algún caso pudiera serlo; ejemplo: el contribuyente percibe que su
apoderado está haciendo una declaración falsa por error y no impide la defraudación perpetrada
por aquel de buena fe). Lo determinante es aquí que el no tributar es un elemento (negativo)
constituyente del delito, y en esta medida valen argumentos correspondientes a los de la
equivalencia entre acción y omisión, respecto de la "procedencia" del dinero. El origen de que el
dinero lavado "siga estando" en el patrimonio del defraudador reside justamente en que él ha
defraudado al fisco y que por eso no ha pagado (= dinero proveniente de un delito).
27[10] Acerca de la posibilidad general de interpretaciones de esta naturaleza, dándole así, a
la inversa, a las llamadas excusas absolutorias personales, el carácter de atipicidad personal –con
sus respectivos efectos en materia de error sobre la circunstancia respectiva–, cf. Sancinetti,
Teoría del delito y disvalor de acción, Bs. As., 1991, pp. 800 ss. Contra el argumento del texto se
podría sostener que si en el delito-base de encubrimiento está prevista como autoría una forma de
participación, ésta también debería haberlo estado en el tipo de lavado para hacer directamente
aplicable esa interpretación. Pero argumentos de esta índole no son concluyentes; ha de
prevalecer la inerpretación teleológica: el cómplice ajeno al hecho previo que ayude "a lavar" al
autor del hecho precedente realiza un disvalor comparable al de un cómplice que ayudase a hacer

                                                            
 

 
lo mismo a un autor que hubiera sido ajeno al hecho previo.
28[11] En favor de esta posibilidad, Berz, Formelle Tatbestandsverwirklichung und materialer
Rechtsgüterschutz, München, 1986, ps. 126 y ss., y pássim; Sancinetti, Fundamentación subjetiva
del ilícito y desistimiento de la tentativa, Bogotá, 1995 (Buenos Aires, 2004), § 11, nota 46 y el texto
al que ésta corresponde (ídem, Subjektive Unrechtsbegründung und Rücktritt vom Versuch, Köln y
otras, 1995); en contra, en razón de que para ello haría falta una previsión legal particular, Frister,
Strafrecht, Allgemeiner Teil, 2.ª ed., n.º m. 23/10, y su nota 10, con referencias de doctrina en
diversos sentidos.
29[12] Naturalmente, esto también es concebible, es decir, que se puede sostener que el
contribuyente que al siguiente ejercicio "declara de más" para compensar su ilícito penal del
ejercicio anterior (lo que no configura lavado, de por sí, por no ser él ajeno al hecho previo), pueda
quedar impune por la defraudación tributaria ya cometida, por aplicación analógica del
desistimiento voluntario de la tentativa (si realmente ese acto de sentido contrario hubiera sido
"voluntario").
30[13] Lo mismo valdría, en caso de que la suma a tributar posteriormente fuese menor, pero sin
que la diferencia en perjuicio del fisco superara el monto del art. 1 de la ley 24.769.
31[14] Esta interpretación se corresponde a su vez con una visión del disvalor de resultado, en el
que la intensidad de un daño es medida por comparación con cómo sería la situación si el hecho
no se hubiera realizado, incorporando, en su caso, los cursos causales hipotéticos suprimidos por
la acción causante del daño real. Si la comparación arroja por consecuencia que el mundo
hipotético sería peor que el mundo real, el curso real no puede ser imputable. A esta forma de
interpretar un daño según la comparación con una hipótesis se le llama –en la doctrina civil
alemana y en la española– "teoría de la diferencia" o "hipótesis de la diferencia". No puedo entrar
aquí con mayor detalle en esta cuestión (al respecto, próximamente, mi trabajo Cursos causales
hipotéticos y teoría de la diferencia).
32[15] Antes de que este artículo fuese entregado para su publicación, Gustavo Trovato me objetó
que –resumo aquí a grandes rasgos sus comentarios– el Estado no podría percibir como tributo el
impuesto que figurase como debido por el acto simulado, que sería un hecho ilícito. Concedo, sí,
que el Estado tendría que reconfigurar la situación, formalmente, según la realidad de los actos
jurídicos originarios, que generaban el verdadero impuesto debido. Una vez, p. ej., que
descubriese que percibió un impuesto por un hecho tributario simulado, debería imputar esa suma
al hecho tributario verdadero y eventualmente reclamar el pago de la diferencia no tributada o
restituir el pago de lo indebido, si en el segundo acto se hubiera tributado de más aun computando
intereses. No creo, en cambio, que el "segundo acto" (aparente lavado) constituya en sí una
simulación ilícita, sino que se trata de una simulación lícita, en el sentido de que no debería causar
perjuicio (queda excluido aquí el encubrimiento como perjuicio, en razón del beneficio que lo
compensa). Es verdad que si el tercero (no interviniente en el hecho originario), en lugar de ayudar
a blanquear la situación, denunciara al contribuyente ante el Estado, lograría un mundo aún más
positivo desde el interés estatal: se recuperaría el dinero y se penaría al defraudador. Pero en tanto
se trate de una persona que no está obligada a producir una persecución penal (agente tributario,
fiscal, policía, etc.), ni a "maximizar los bienes del mundo social", p. ej., un amigo del defraudador,
éste no hará nada ilícito si simula un acto que produce el deber de pagarle al Estado lo que era de
él, por más que el deber "aparente" sea en verdad falso; el disvalor aun así subsistente, residual,
de "lavar", es inferior al valor producido por el mismo acto. Lo mismo valdría para el caso del
                                                            
 

 
encubridor que restituye el libro a la biblioteca; si él se presenta en ventanilla diciendo que "viene a
devolver un libro que le había sido prestado, pero que ha perdido el comprobante de préstamo",
hará en sí un acto simulado, pero lícito (por más que subsista un disvalor residual de
encubrimiento). Si el que así actúa, en cambio, fuese el comisario del barrio, en razón de que se
conduele por el joven ladrón, él cometerá encubrimiento al menos por omisión, en razón de que
sobre él pesa el deber no sólo de recuperar el libro para la biblioteca, sino también de denunciar al
autor del hecho ya cometido. Por otro lado, Trovato señaló que si se pretendiera extender los
efectos de impunidad también para el hecho previo de quien sí participó en la defraudación –si éste
mismo produce el segundo acto, "compensatorio"– la impunidad por mí pretendida se hallaría en
una situación similar a la del pago del art. 16 de la ley 24.769. Al respecto acoto, tan sólo, que
efectivamente hay una analogía entre ambas situaciones, pero también una diferencia. El pago del
art. 16 de la ley penal tributaria no requiere que la conducta sea "voluntaria" en el sentido del art.
43 del C.P. arg. (y del 42, implícitamente), sino todo lo contrario: presupone que el Estado ya ha
descubierto el hecho y queda sugerido que la cancelación se motiva en el temor a la concreción de
la conminación penal. En cambio, la impunidad que sugiero como posible para el hecho previo –
que tendría que tener un efecto similar al de una "excusa absolutoria", superior a la de la mera
extinción de la acción penal– requeriría que la simulación del segundo hecho fuese "voluntaria", no
ocasionada por una investigación o un riesgo incrementado de punición. Así, tanto en caso de
lavado como de encubrimiento simple, si la maniobra encubridora se debiese a un riesgo de
persecución penal ya desatado claramente contra el autor del hecho previo, la causal de impunidad
no valdría, con seguridad, al menos respecto del autor del hecho previo. En este caso, el
defraudador tributario originario a lo sumo podría imputar el pago –en esta medida Trovato tiene
razón– en los límites del art. 16 de la ley 24.769. Es dudosa, en cambio, la cuestión de si aun así el
tercero ajeno al hecho originario no seguiría siendo impune por el encubrimiento o lavado, en razón
de que él, que no está obligado a velar por la persecución penal, mediante el acto de borrar rastros
del delito, al mismo tiempo produjo un valor de resultado (restitución del libro, pago del impuesto);
él no tendría por qué estar limitado por el requisito de "voluntariedad" de la revocación del hecho
previo, con el cual no tuvo ninguna relación. En los detalles, desde luego, todo esto requeriría una
discusión más profunda.
33[16] Así sucede, en mi opinión, con los fundamentos de la así llamada "Agenda".
34[17] Desde luego, sí quedó desactualizado el importe fijado en la ley como límite de la tipicidad.
Lo que se podría hacer con la "Agenda" es aumentar al dobloe o al triple el monto de $ 50.000, y
nada más. Al respecto, a falta de reforma legal es legítima una interpretación restrictiva, por via de
una actualización monetaria dispuesta judicialmente, respetando la estimación económica ori-
ginaria, es decir, cuánto representaba la suma de $ 50.000, al momento de la sanción de la ley (es
decir, estimando la depreciación monetaria según índices reales, no oficiales, pero ¡al menos por
los oficiales!). Lo que no se podría hacer sin ley para actualizar una pena de multa, en perjuicio del
autor, sí puede hacerse para desincriminar un hecho (en el caso, para tratarlo sólo como mero en-
cubrimiento). Respecto de esta posibilidad, aplicando el criterio, p. ej., a los límites fijados para el
delito de contrabando (por extensión, a cualquier otro caso), cf. mi antiguo trabajo: ¿Hacia la
"indexación" de la pena de multa?, en "Doctrina Penal", 1980, ps. 611/689.

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