Tratamiento contable de la provisin de impuestos

La empresa debe hacer mensualmente la respectiva provisin para el pago de impuestos, como es el impuesto a la renta y el impuesto de industria y comercio. En la contabilidad, el pago de impuestos debe reconocerse como un gasto, a la vez que se crea la provisin en la cuenta 2615. La provisin para el pago de impuestos, es un estimativo que hace la empresa respecto a los impuestos que se debern pagar por el respectivo periodo. Los valores provisionados, mensualmente se van acumulando en la cuenta 2615, y al momento de realizar la declaracin tributaria, el valor efectivo determinado por concepto de impuestos, es trasladado a la cuenta 24. Al determinar el impuesto real a pagar, es posible que el valor provisionado por impuestos difiera sustancialmente del valor realmente determinado, caso en el cual hay que hacer el respectivo ajuste. Si el valor provisionado es inferior al valor finalmente determinado por impuestos, la diferencia se debe llevar como un gasto, cuenta 54. Caso contrario, si el valor provisionado resulta superior al valor determinado por impuestos, se debe reversar el exceso de provisin. En este caso, el exceso debe contabilizarse como un ingreso en la cuenta 425035. Es importante aclarar que si se ha presentado un exceso de provisin por impuestos, la reversin de esa provisin no debe hacerse mediante un crdito a la respectiva cuenta del gasto, sino que debe tratarse como un ingreso. Esto porque al leer la dinmica de la cuenta 2615 que establece el decreto 2650, puede inducir a una interpretacin errnea, pues afirma que esta cuenta se debita por la reversin de las provisiones excesivas, y la palabra reversin no debe entenderse como la anulacin parcial del registro inicial, es decir, que en ningn momento se debe hacer el registro contrario, o acreditar la cuenta 54. Por ltimo, resulta pertinente recordar que el gasto por impuestos que se contabiliza en la cuenta 54, fiscalmente no puede tratarse como deduccin, a excepcin de los impuestos contemplados por el artculo 115 del estatuto tributario.

Para complementar

Contabilizacin de la provisin de cartera Tratamiento contable de la deduccin por inversiones en activos fijos productivos Qu es la provisin de cartera? Tratamiento contable y tributario de las prdidas de inversiones en pirmides Cmo se castiga la cartera?

Tratamiento contable del impuesto al consumo

El impuesto al consumo es un impuesto monofsico en cabeza del producto o importador, y que para la Dian configura un mayor valor del costo, opinin que no comparte el Consejo tcnico de la contadura, quien lo considera un pago anticipado de un impuesto. Esta disparidad de opiniones hacen que el tratamiento contable difiera segn se acoja la doctrina de la Dian o del Consejo tcnico, lo que a su vez hace que el tratamiento tributario sea completamente diferente si se acoge una u otra doctrina. Sobre el respecto, ha dicho el Consejo tcnico de la contadura en el concepto 009 de junio 2 de 2009: REF.: INQUIETUDES CONTABLES DEL IMPUESTO AL CONSUMO En desarrollo de lo previsto en el artculo 2 de la Resolucin 001 de 2008 expedida por el Consejo Tcnico de Contadura Pblica y cumplido el trmite previsto en esta disposicin, respondemos su consulta presentada conforme se detalla en la referencia, en la cual se plantea: PROBLEMA CONSULTADO (Textual): Informado sobre las pautas contables para el manejo del Impuesto al Consumo para los distribuidores de licores contenidas en el concepto de la referencia, observo que hacen referencia al concepto emitido por ustedes el 12 de abril de 2002, antes de la expedicin de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 que en su Artculo 52 fija nicamente en cabeza de los productores la liquidacin y recaudo del impuesto al consumo, dndole as el carcter de monofsico, es decir, que se exige slo una vez en el ciclo econmico. De acuerdo con lo anterior, para los distribuidores y comercializadores de licores, el precio de compra incluido el impuesto al consumo y el IVAconstituye parte del costo. Por lo antes expuesto, considero que el manejo contable sugerido por ustedes en el concepto en mencin, rie con las disposiciones de la Ley 788/2 y ms recientemente con la doctrina de la Dian contenida en el, Oficio 073032 del 7 de octubre de 2005, pues al perder los distribuidores el carcter de recaudadores de dicho impuesto, resulta inoperante el manejo de la cuenta del Puc 2464. De acuerdo con lo antes expuesto, agradecera muchsimo un pronunciamiento sobre las inquietudes aqu planteadas. CONSIDERACIONES: El artculo 52 de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 titulado Liquidacin y recaudo por parte de los productores expresa que para efectos de liquidacin y recaudo, los productores facturarn, liquidarn y recaudarn al momento de la entrega en fbrica de los productos despachados para otros departamentos el valor del impuesto al consumo o la participacin, segn el caso. Los productores declararn y pagarn el impuesto o la participacin, en los perodos y dentro de los plazos establecidos en la ley o en las ordenanzas, segn el caso. De otra parte, es importante tener en cuenta que el hecho generador del impuesto al consumo, es como su nombre lo indica el consumo, y por ende, surge una variable en este impuesto que es, que la causacin se origina antes del hecho generador del impuesto,

pues se debe causar en el momento en que el productor los entrega en fabrica o en planta para su distribucin, venta o permuta en el pas, o para publicidad , promocin, donacin, comisin o los destina a autoconsumo. As las cosas este impuesto se configura en un impuesto indirecto, el cual es trasladable en cada evento de comercializacin y finalmente asumido por el consumidor final. Tambin es pertinente tener en cuenta, tal como est contemplado en nuestro concepto anterior No. 28 de diciembre 10 de 2008 sobre el manejo contable del impuesto al consumo, que los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinacin de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestacin de servicios o por la ejecucin de otras actividades, realizadas durante un perodo, que no provienen de los aportes de capital. As mismo el artculo 11 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 que trata el tema de la Esencia sobre forma, expresa que los recursos y hechos econmicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad econmica y no nicamente en su forma legal. Tambin es prudente, tener en cuenta la definicin de activo contemplada en el artculo 35 ibdem que contempla que un activo es la representacin financiera de un recurso obtenido por el ente econmico como resultado de eventos pasados, de cuya utilizacin se espera que fluyan a la empresa beneficios econmicos futuros. CONCEPTO: El impuesto al consumo es un impuesto indirecto que recae sobre el consumidor final independientemente que lo haya pagado el productor o fabricante, el cual lo cobra al distribuidor y por ende, este impuesto no forma parte de sus costos de produccin, de igual manera los distribuidores en cada evento de comercializacin, lo cobran a sus compradores, por lo cual tampoco forma parte de sus costos, es decir, que el impuesto al consumo debe ser repercutido, es decir trasladado en cantidad y calidad al consumidor final, por ello el distribuidor, debe trasladar exactamente el mismo valor que el productor le haya cobrado por impuesto al consumo, lo cual en ningn momento genera un incremento del patrimonio del distribuidor, sino la cancelacin de impuesto pagado por anticipado. De otra parte, este organismo no comparte la interpretacin dada por la Dian en su Oficio 073032 del 7 de octubre de 2005, citado por el consultante, en la que expresa: Es de recordar que el impuesto al consumo de licores es de carcter monofsico, es decir, que se exige una sola vez en todo el ciclo econmico, que va desde la obtencin del producto hasta su consumo. Para hacer efectivo el impuesto la norma obliga a los sujetos pasivos a repercutir o trasladar su importe sobre los adquirientes, con lo que el impuesto queda convertido en componente ms del precio del producto gravado (incluido el IVA). Y concluye diciendo Lo anterior indica que para distribuidores y comercializadores de licores, el precio de compra (incluido el impuesto al consumo y su componente de IVA) se

constituye en parte del costo y como tal debe ser tratado en la depuracin de la renta para efectos fiscales (). Lo anterior se sustenta en que la repercusin a los consumidores finales es el traslado del impuesto al consumo en valor y cantidad exacta al pagado, por ello, si el impuesto se traslada o repercute, no puede en ningn momento ser considerado como costo para los distribuidores, pero si puede ser considerado como un anticipo pagado, que va a ser recuperado cuando se efecte la venta al consumidor final, por ello debe registrarse como un activo en la cuenta 1330 ANTICIPOS Y AVANCES Subcuenta 95 OTROS ya que es un tercero y no el Estado quien recibe el dinero que posteriormente es cobrado tambin a otro tercero. De otra parte es de entender que el impuesto al consumo se facturapor parte del productor o fabricante al distribuidor y en ese momento ese productor o fabricante tiene la obligacin legal de trasladar ese valor al Estado, por lo que dicho impuesto debe ser tratado contablemente en la Clase 2 Pasivo, Grupo 24 Impuestos Gravmenes y Tasas, cuenta 2464 De Licores, Cervezas y Cigarrillos, pues realmente es un pasivo que se convierte en cuenta corriente, pues por una parte es un saldo a favor del Estado y por el otro lado se recupera con la venta al distribuidor. Con base en lo anterior, este organismo replantea su posicin y considera que para el manejo contable del impuesto al consumo los productores o fabricantes deben emplear la Clase 2 Pasivo, Grupo 24 Impuestos Gravmenes y Tasas, cuenta 2464 De Licores, Cervezas y Cigarrillos y los distribuidores o comercializadores deben utilizar la Clase 1 Activo, Grupo 13 Deudores Cuenta 1330 Anticipos y Avances Subcuenta 95 Otros. APROBACIN Y EFECTOS En este orden de ideas, en los trminos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que para hacerlo, este organismo se ci a la informacin presentada por el consultante, que su texto fue debatido y aprobado en sesin de del 02 de junio de 2009, con ponencia del consejero CP RAFAEL FRANCO RUIZ y que los efectos de este escrito son los previstos por el artculo 25 del Cdigo Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo y contra l no procede recurso alguno. En el concepto del Consejo tcnico de la contadura a advierte las opiniones contrarias entre al Dian y el consejo, lo que tiene un efecto importante en el tema tributario el cual comentaremos ms adelante, puesto que las contabilizaciones son muy dispares, puesto mientras la Dian trata el impuesto al consumo como costo, el Consejo lo trata como activo.

Para complementar

Consecuencias de tratar el impuesto al consumo segn lo contempla el Consejo tcnico Tratamiento contable de cobros por reembolso Tratamiento contable de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo Asociado Tratamiento contable de la provisin de impuestos Tratamiento contable de los gastos financieros

Impuesto de renta diferido

Concepto El tratamiento contable que se le da al patrimonio, a los ingresos, costos y gastos del contribuyente, difiere considerablemente del tratamiento fiscal que la ley tributaria contempla. La situacin anterior, hace que la utilidad determinada segn los principios decontabilidad generalmente aceptados, sea diferente a la utilidad o renta liquida determinada segn las normas tributarias. El impuesto de renta es uno solo, el cual se aplica sobre las utilidades o renta del contribuyente, y al ser diferente la utilidad contable de la utilidad fiscal, se presenta una diferencia tambin en el impuesto. La diferencia en el impuesto de renta, resultante de una diferencia en la utilidad contable y fiscal, es lo que se conoce como impuesto de renta diferido. Aplicacin del impuesto diferido El impuesto diferido debe ser aplicado por las empresas o personas que en primer lugar, estn obligadas a llevar contabilidad, puesto que el objetivo del impuesto diferido, es precisamente el de reconocer en la contabilidad las diferencias que se presenten respecto del impuesto de renta, por los diferentes tratamientos aplicados a los hechos econmicos realizados. En segundo lugar, lo deben aplicar quienes sean contribuyentes del impuesto de renta, pues por obvias razones, solo estos pueden experimentar una diferencia en el impuesto de renta. El impuesto de renta diferido puede ser debito o crdito Dependiendo de si la diferencia del impuesto determinado en la liquidacin privada del contribuyentes es superior o menor, el impuesto diferido puede ser debito o crdito. Impuesto diferido debito El impuesto diferido debito se da cuando la empresa, en un ao debe pagar un mayor impuesto, pero que en los siguientes aos los puede recupera, caso en el cual se considera un activo diferido. Dice el artculo 67 del decreto 2649 de 1993, que: Se debe contabilizar como impuesto diferido dbito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el ao corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generar suficiente renta gravable en los perodos en los cuales tales. Impuesto diferido crdito El impuesto diferido crdito, se presenta cuando al empresa en un ao paga menos impuesto del que debe pagar, pero que en los periodos siguientes deber pagar el impuesto dejado de para inicialmente. En este caso, se considera un pasivo diferido, el cual deber pagar en los prximos aos. Dice el artculo 78 del decreto 2649 de 1993: Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el ao corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirn.

Diferencias en el tiempo Como se puede observar de lo dicho por los principios de contabilidad generalmente aceptados, el impuesto diferido surge por las diferencias temporales que implican un mayor o menor pago de impuesto, de lo que se concluye que el mayor o menor impuesto pagado como resultado de las diferencias permanentes no se pueden calificar como impuesto diferido. Diferencias temporales En primer lugar, es pertinente precisar que las diferencias en el tiempo, ya sean temporales o permanentes, suceden cuando los hechos econmicos sucedidos en una empresa, tienen efectos en periodos diferentes, en varios periodos. De acuerdo a esto, las diferencias temporales son aquellas diferencias que permiten ser subsanadas, revertidas o corregidas en periodos futuros. Una diferencia causada por un hecho econmico la cual puede ser revertida en el periodo o periodos siguientes se considera temporal. Con el paso del tiempo, las diferencias temporales se disminuyen a cero en la medida en que se van revirtiendo las situaciones que causaron esa diferencia. Diferencias permanentes Son diferencias permanentes aquellas causadas por hecho que o situaciones que no pueden ser subsanados o revertidos en periodos futuros. Son situaciones que implican un mayor impuesto en un periodo, pero ese mayor impuesto pagado no se puede recuperar en ningn periodo siguiente. O caso contrario, cuando esa diferencia implica el pago de un menor impuesto, el cual no se debe pagar en periodos futuros. Casos en los que se presenta el impuesto diferido debito Existen diferentes situaciones que implican el pago de un mayor impuesto en un periodo, pero que luego se puede revertir en los siguientes periodos. Como ilustracin se presentar un ejemplo: El pago de impuesto sobre renta presuntiva como generador del impuesto diferido debito Cuando no hay utilidad, o cuando la utilidad contable, o la renta liquida, es inferior a la renta presuntiva, se debe pagar sobre esta ltima, razn por la cual se paga un mayor impuesto, el cual se puede revertir en la medida en que dentro de los cinco aos siguientes, se puede compensar con la renta liquida, el exceso de renta presuntiva sobre la ordinaria, en los trminos del artculo 189 del estatuto tributario. Esto implica, que en los aos en los que se compense el exceso de la renta presuntiva sobre la renta liquida, se pague un menor impuesto, puesto que esta compensacin permite disminuir la base gravable. Casos en los que se presenta el impuesto diferido crdito Cuando la utilidad contable es superior a la fiscal, se presenta un menor impuesto a pagar como consecuencia de esta diferencia. Igual que en el impuesto diferido debito, en el impuesto diferido crdito, existen diferentes situaciones que lo originan, pero para efectos de ilustracin, se trabajara con un solo ejemplo. La aplicacin de mtodos de depreciacin fiscales como generador del impuesto diferido crdito

La norma tributaria prev la utilizacin de mtodos de depreciacin diferentes a los utilizados contablemente, lo cual permite que fiscalmente un activo se deprecie de una forma mas acelerada que contablemente, lo cual significa una mayor deduccin fiscal, lo que a sus ves implica que la renta liquida sea inferior a la utilidad fiscal. Por ejemplo, el artculo 140 del estatuto tributario, contempla la posibilidad de incrementar la alcuota de depreciacin hasta en un 25%, por cada turno adicional del activo fijo. En este caso, el resultado final es un menor impuesto de renta, como consecuencia de una mayor deduccin. Este mayor impuesto pagado en el ao en que se utiliza la depreciacin acelerada, se revierte cuando en los aos siguientes, el activo fiscalmente ya ha sido depreciado, pero contablemente no. Esto hace que la utilidad fiscal se incremente frente a la contable, puesto que ya no se puede deducir el gasto por depreciacin del activo depreciado aceleradamente en los aos anteriores de forma acelerada, en tanto que el gasto por depreciacin contable se sigue presentando. Casos en los que se presentan diferencias permanentes Existen una serie de beneficios fiscales que permiten al contribuyente pagar un menor impuesto, el cual representa una diferencia permanente, es decir, que no se revierte en ningn tiempo futuro. Uno de los casos ms comunes es la deduccin por inversin en activos fijos productivos contemplada en el artculo 158-3 del estatuto tributario. Esta deduccin no tiene efecto contable alguno, puesto que es diferente a la depreciacin, es adicional a esta, por lo que no es posible revertirse en periodos posteriores. Descargar ejemplo contabilizacin impuesto diferido

Para complementar

Procedimiento tributario 2013 No contabilizar el impuesto sobre la renta diferido incide en la tarifa efectiva de tributacin Clculo del impuesto sobre la renta diferido cuando concurren diferencias temporales y definitivas Impuesto de renta diferido Impuesto diferido dbito que se genera por los aportes parafiscales causados y no pagados Efectos financieros con aplicacin de la reserva del artculo 130 del Estatuto Tributario

No contabilizar el impuesto sobre la renta diferido incide en la tarifa efectiva de tributacin

Aunque contabilizar el impuesto sobre la renta diferido dbito o por pagar es una de las obligaciones sealadas en la normatividad contable, en Colombia no es comn cumplirla, debido a su desconocimiento o complejidad en la aplicacin de los mtodos del diferido o del pasivo. En el clculo de la utilidad contable y la determinacin de la renta lquida gravable se presentan diferencias temporales entre los ingresos, costos y gastos (mtodo del diferido) y entre los valores

contables y fiscales de los activos y pasivos (mtodo del pasivo), las cuales implican el pago de un mayor impuesto (diferido dbito) o un menor impuesto (diferido por pagar) que se deber contabilizar para efecto de reflejar la realidad econmica y financiera del impuesto sobre la renta corriente y diferido. No contabilizar el impuesto sobre la renta diferido origina el aumento o la disminucin de la tarifa efectiva de tributacin (impuesto/utilidad), veamos el siguiente ejemplo:
Mtodo del diferido no contabilizado el impuesto diferido dbito

Estado de Conceptos Resultados Ingresos

Declaracin de Renta

$100.000

$100.000

Costos

$70.000

$70.000

Gastos deducibles

$15.000

$15.000

Gastos diferencia temporal

$5.000

$0

Utilidad / Renta

$10.000

$15.000

Gasto impuesto - tarifa general 33% (15.000 X 33%)

$4.950

$4.950

Utilidad despus de impuestos

$5.050

Tarifa efectiva de tributacin

49,5%

Mientras que contabilizando el impuesto sobre la renta diferido se puede reconocer el verdadero gasto por impuesto sin desfigurar la utilidad contable despus de impuesto ni la tarifa efectiva de tributacin, como se muestra en el siguiente cuadro:
Mtodo del diferido Contabilizado el impuesto diferido dbito

Estado de Conceptos Resultados Ingresos

Declaracin de Renta

$100.000

$100.000

Costos

$70.000

$70.000

Gastos deducibles

$15.000

$15.000

Gastos diferencia temporal

$5.000

$0

Utilidad / Renta

$10.000

$15.000

Gasto impuesto

$3.300

Impuesto corriente 33% (15.000 X 33%)

$4.950

$4.950

Impuesto diferido dbito 33% (5.000 X 33%)

-$1.650

Utilidad despus de impuestos

$6.700

Tarifa efectiva de tributacin

33,0%

Como se puede observar es importante contabilizar el impuesto diferido dbito (cuenta del activo) o por pagar (cuenta del pasivo), por lo tanto cuando existan diferencias temporales como por ejemplo gastos con reconocimiento contable pero no deducibles en el respectivo ao o periodo gravable, se deber calcular y registrar el respectivo impuesto diferido.

Para complementar

Procedimiento tributario 2013 Clculo del impuesto sobre la renta diferido cuando concurren diferencias temporales y definitivas Tarifa nominal y efectiva de tributacin en el impuesto sobre la renta Impuesto diferido dbito que se genera por los aportes parafiscales causados y no pagados Impuesto de renta diferido Tarifa nominal del impuesto sobre la renta disminuyo pero la carga tributaria aumento