Tributos sobre o Lucro

Conteudista: Prof. Me. Anivaldo José de Carvalho

Revisão Textual: Esp. Vinicius Oliveira

Objetivos da Unidade:

Demonstrar a forma de cálculo dos tributos sobre o lucro;

Apontar as adições, exclusões e compensações que compõem o livro de apuração do

lucro real;

Apresentar as sistemáticas de apuração dos tributos sobre o lucro.

ʪ Contextualização

ʪ Material Teórico

ʪ Material Complementar

ʪ Referências
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ʪ Contextualização

Rosana é contabilista da empresa América Indústria de Materiais de Escritório Ltda. Sua empresa tem
faturamento anual de R$ 60.000.000,00 (sessenta milhões de reais) e ela pretende fazer a opção entre lucro
presumido e lucro real. A empresa tem um volume alto de despesas, uma margem líquida baixa (cerca de
12%) e está estudando que regime de apuração melhor se adapta à realidade da empresa. Além disso,
Rosana levantou a informação, através de relatórios, que o maior percentual das despesas da empresa se
refere aos gastos com folha de pagamento. Ela soube, ainda, em seu levantamento, que há meses que a
empresa apresenta lucros e, em outros meses, o faturamento cai muito, incorrendo em prejuízo, não
havendo uma situação estabilizada.

Neste caso, é possível que a melhor opção para a empresa seja o lucro real na forma da apuração anual,
uma vez que a margem de lucro é baixa, há meses com lucro e outros com prejuízo. Assim, a empresa pode,
na apuração anual, “compensar” os prejuízos mensais no cálculo acumulado do ano.
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ʪ Material Teórico

Introdução
A busca do lucro é um dos pilares de uma organização empresarial. A maioria das empresas são
constituídas visando apurar lucro e distribuí-lo na forma de dividendos. Podemos excetuar aquelas
entidades que já nascem visando prestar assistência social, oferecer serviços de saúde e educação e não
têm fins lucrativos. Mesmo estas não estão impedidas de apurar algum lucro. Elas apenas não poderiam
distribuí-lo.

Então, todo o esforço empresarial é feito para a obtenção de resultado positivo das atividades.

Alguns segmentos conseguem alcançar mais lucro que outros, algumas atividades trazem maior
lucratividade se comparadas a outras, mas somente um entendimento detalhado de como está estruturada
a própria operação é que faz a empresa melhorar sua margem de lucro.

Se, por exemplo, uma empresa está inserida em um setor em que a margem de lucro média é de 25%, mas
seus controles internos são falhos e ela compra pagando mais em comparação às suas concorrentes,
tendo, também, um gasto com juros bancários maior do que a média do mercado, a sua lucratividade será
baixa. Não basta, portanto, estar inserida em um mercado com bons ganhos se a operação da empresa está
desequilibrada.

Por isso, se faz necessário para todas as empresas uma gestão tributária eficaz, de forma que se consiga
entender as condições da organização e identificar as brechas legais trazidas pelas legislações de cada
tributo, de forma a pagar o menor valor possível. É o que se costuma denominar de elisão fiscal.

Em relação ao imposto de renda e à contribuição social sobre o lucro, há algumas formas possíveis de
recolhimento: Simples Nacional, lucro presumido e lucro real. Nem sempre a empresa, devido à sua
atividade ou faturamento, poderá escolher o regime de apuração do lucro, mas, caso seja possível, tal fato
influenciará de forma importante os gastos tributários.

Há outras situações em que a empresa não necessariamente escolhe a forma de apuração dos tributos
sobre o lucro, e sim é obrigada a aderir. É o chamado lucro arbitrado.

Nesta unidade serão discutidos alguns aspectos importantes da apuração dos tributos sobre o lucro por
meio do lucro arbitrado e pelo lucro real.

Lucro Arbitrado
Trata-se o imposto de renda de um tributo de competência da União. Deve se submeter ao princípio da
legalidade (necessita de lei para seu aumento). Também deve se submeter à anterioridade anual, sendo
exceção, porém, à anterioridade nonagesimal.

Entre as diversas formas de apurar o lucro das empresas, temos o lucro arbitrado. É uma forma de apurar o
imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro que deve ser utilizada caso o contribuinte esteja
diante de uma das hipóteses de arbitramento previstas na legislação tributária. Conforme Coêlho (2020, p.
556): “Dispõe a legislação do IR que a falta de escrituração conforme as disposições legais dão ao Fisco a
faculdade de arbitrar o lucro, a juízo da autoridade lançadora, observada a natureza do negócio”.

Pode ser aplicado pela administração tributária quando a empresa deixa de cumprir as obrigações
acessórias que a empresa tinha quando estava apurando seu lucro pela sistemática do lucro presumido ou
pelo real. Mas não se pode entender o lucro arbitrado como uma forma de punição, e sim como forma de
especial de apuração do lucro.

O artigo 603 do Decreto 9.580/2018, também chamado de Regulamento do Imposto de Renda, traz as
hipóteses para a apuração do lucro com base no arbitramento. São elas:

I – o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na
forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras
exigidas pela legislação fiscal;
O contribuinte tinha a liberdade de exercer sua atividade operacional
de forma autônoma e elaborar suas demonstrações contábeis de
forma também independente. Contudo, por não cumprir as exigências
legais para a elaboração dessas demonstrações, passa a ter seu lucro
arbitrado pela autoridade fiscal.

II – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou os

registros auxiliares;

Trata-se de novo caso de não cumprimento de obrigação acessória.

Aqui, o contribuinte não fez a escrituração contábil ou teve sua
escrituração requerida pela autoridade fiscal e não a apresentou.

III – a escrituração a que o contribuinte estiver obrigado revelar evidentes indícios de fraudes
ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva
movimentação financeira, inclusive bancária; b) determinar o lucro real;

Neste caso, o contribuinte apura seu resultado pela sistemática do

lucro presumido ou real com base em uma escrituração contábil com
fortes indícios de fraudes ou erros ou, ainda, com deficiências que
impeçam analisar a movimentação bancária.

IV – o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e os documentos da

escrituração comercial e fiscal, ou o livro-caixa;

O contribuinte não apresenta à autoridade tributária livros fiscais (livro

de apuração do IPI, por exemplo) ou documentos fiscais (notas
fiscais).

V – o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;

Algumas atividades estão impedidas de apurarem seu lucro através

da sistemática do lucro presumido. Outras, também, estão impedidas
 pelo faturamento. Neste caso, se a empresa estiver impedida e,
mesmo assim, resolver apurar o lucro pelo método do lucro
presumido, poderá ter seu lucro arbitrado pela administração
tributária.

VI – o comissário ou o representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e

apurar o lucro da sua atividade separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado
no exterior;

Neste caso, o erro está em não separar a apuração da empresa

brasileira da sua matriz ou filial estabelecida no exterior.

VII – o contribuinte não mantiver, em boa ordem e de acordo com as normas contábeis
recomendadas, livro-razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta,
os lançamentos efetuados no livro diário.

No mesmo sentido de erros indicados anteriormente, a empresa

apresenta sua contabilidade em desacordo com o que prevê a
legislação pertinente.

Assim, a própria autoridade fiscal, através de procedimento de fiscalização, ou o contribuinte, por meio de
denúncia espontânea, poderá se utilizar do lucro arbitrado.

Conhecida a receita bruta e tendo sido constatada qualquer das hipóteses de arbitramento indicadas no
Regulamento do Imposto de Renda, o contribuinte poderá recolher o imposto de renda com base na
sistemática do lucro arbitrado (artigo 604).

A tributação pelo sistema do lucro arbitrado se efetivará com o recolhimento da primeira parcela ou da cota
única do imposto, relativo ao período de apuração trimestral em que o contribuinte se inserir nas condições
do arbitramento.
A apuração com base no lucro arbitrado abrangerá todo o ano-calendário, assegurada, ainda, a tributação
com base no lucro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurídica
dispuser de escrituração exigida pela legislação comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos
não abrangidos por aquela modalidade de tributação.

É necessário saber que, apesar de estar inserida no regime de apuração do lucro arbitrado, continua a
obrigatoriedade de a empresa manter controle e comprovar as receitas que foram recebidas. O arbitramento
não significa a liberação para o cumprimento de obrigações acessórias.

Em relação à base de cálculo, indica o artigo 605 que, sobre os percentuais utilizados para o cálculo do lucro
presumido, deverá ser acrescido o percentual de 20%. Assim, somando-se o referido percentual aos
percentuais que são usados no lucro presumido, teremos:

Tabela 1 – Percentuais de presunção do lucro presumido e do lucro arbitrado

Percentual sobre o Percentual do

Atividades faturamento Lucro Arbitrado
(receita) (+20%)

Revenda, para consumo, de

combustível derivado de
petróleo, álcool etílico 1,6% 1,92%
carburante e gás natural.
 Percentual sobre o Percentual do
Atividades faturamento Lucro Arbitrado
(receita) (+20%)

Vendas de mercadorias ou
produtos (exceto revenda de
combustíveis para consumo);

Transporte de cargas;

Serviços hospitalares;

Atividade rural;

Atividades imobiliárias;

Construção por empreitada,

quando houver emprego de
materiais próprios, em
8% 9,6%
qualquer quantidade;

Qualquer outra atividade

(exceto prestação de serviços)
para a qual não esteja previsto
percentual especificado;

Industrialização de produtos
em que a matéria-prima, ou o
produto intermediário ou o
material de embalagem tenham
sido fornecidos por quem
encomendou a industrialização.
 Percentual sobre o Percentual do
Atividades faturamento Lucro Arbitrado
(receita) (+20%)

Serviços de transporte (exceto

o de cargas);

Serviços (exceto hospitalares,

de transporte e de sociedades
civis de profissões
16% 19,2%
regulamentadas) prestados
com exclusividade por
empresas com receita bruta
anual não superior a R$
120.000,00.
 Percentual sobre o Percentual do
Atividades faturamento Lucro Arbitrado
(receita) (+20%)

Prestação de serviços em
geral, exceto a de serviços
hospitalares e de auxílio
diagnóstico e terapia, patologia
clínica, imagenologia, anatomia
patológica e citopatologia,
medicina nuclear e análises e
patologias clínicas, desde que
a prestadora desses serviços
seja organizada sob a forma de
sociedade empresária e atenda
às normas estabelecidas pela
Anvisa;
32% 38,4%
Intermediação de negócios;

Administração, locação ou
cessão de bens, imóveis,
móveis e direitos de qualquer
natureza;

Prestação de serviços de
construção, recuperação,
reforma, ampliação ou
melhoramento de
infraestrutura vinculados a
contrato de concessão de
serviço público.

Fonte: Decreto 9.580/2018

Apurada a base de cálculo, conforme tabela acima, o imposto de renda será calculado da seguinte forma:

Imposto de renda:

15% sobre a base de cálculo calculada;

+ Adicional de 10% sobre o valor que ultrapassar R$ 20.000,00 mensais (multiplicado pelo
número de meses o período de apuração) (Fonte: Decreto 9.580/2018).

Já a presunção para a apuração da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido será
calculada com os seguintes percentuais:

Tabela 2 – Percentuais da contribuição social sobre o lucro líquido

Atividades Percentual

Regra geral (toda empresa que não se enquadra nas

12,0%
atividades descritas abaixo).

Prestação de serviços em geral, intermediação de

negócios e administração, locação ou cessão de bens 32%
móveis, imóveis ou direitos.

Fonte: Decreto 9.580/2018

Já a alíquota de CSLL que será utilizada sobre a base de cálculo é de 9%.

A pergunta que fica é a seguinte: o que difere o cálculo do lucro presumido para o lucro arbitrado? Na
verdade, depois de descoberta a base de cálculo, utilizando-se os percentuais das atividades anteriormente
indicadas, o cálculo é o mesmo.

Para ajudar a reforçar o conteúdo visto, vamos analisar um exemplo:

A empresa Tailândia Indústria de Materiais de Limpeza passou, por determinação da Receita Federal, por
não ter escriturado e deixado de apresentar à autoridade tributária os livros ou os registros auxiliares, a
calcular o imposto de renda e contribuição social pelo método do lucro arbitrado.

No primeiro trimestre de 2019, a empresa auferiu receitas no valor de R$ 1.350.000,00 e apurou receitas com
aplicações financeiras no valor de R$ 10.000,00.

Tabela 3 – Exemplo do cálculo do imposto de renda de pessoa jurídica pelo lucro arbitrado
da empresa Tailândia Ltda.
Calculemos, agora, a contribuição social sobre o lucro líquido:

Tabela 4 – Exemplo do cálculo da contribuição social pelo lucro líquido pelo lucro arbitrado
da empresa Tailândia Ltda.

Nos cálculos feitos acima, a receita bruta (ou faturamento) era conhecida. O artigo 608 do Regulamento do
Imposto de Renda (Decreto 9.580/2018) prevê a situação em que a base de cálculo é desconhecida ou não
comprovada em sua integralidade. Assim, a base de cálculo será determinada por meio de procedimento de
ofício. Os valores encontrados serão os mesmos tanto para IRPJ quanto para CSLL:
 Tabela 5 – Base de cálculo quando a receita é desconhecida

Forma unitária
Forma
indicada no
percentual
RIR/2018

Lucro real referente ao último período

em que a pessoa jurídica manteve
1,5 150%
escrituração de acordo com as leis
comerciais e fiscais.

Soma dos valores do ativo circulante,

realizável a longo prazo, investimento,
0,40 40%
imobilizado e intangível, existentes no
último balanço patrimonial conhecido,

Valor do capital, inclusive a sua

correção monetária contabilizada
como reserva de capital, constante do
0,70 70%
último balanço patrimonial conhecido
ou registrado nos atos de constituição
ou alteração da sociedade.

Valor do patrimônio líquido constante

do último balanço patrimonial 0,50 50%
conhecido.

Valor das compras de mercadorias

0,40 40%
efetuadas no mês.
 Forma unitária
Forma
indicada no
percentual
RIR/2018

Soma, em cada mês, dos valores da

folha de pagamento dos empregados e
das compras de matérias-primas, 0,40 40%
produtos intermediários e materiais de
embalagem.

Soma dos valores devidos no mês a

0,80 80%
empregados.

Valor mensal do aluguel devido. 0,90 90%

Fonte: Decreto 9.580/2018

Como foi possível perceber, o lucro arbitrado é uma forma que a administração tributária encontrou (com
fundamento legal) para que as empresas que descumpriram alguma formalidade prevista nas normas
pagassem os impostos sobre o lucro. Não é uma sanção imposta à empresa, mas, sim, uma sistemática
para se encontrar o valor que será utilizado para o cálculo do imposto. O que difere do lucro presumido,
como foi possível verificar acima, é o acréscimo de 20% sobre os percentuais de presunção com a
finalidade de encontrar a base de cálculo.

Lucro Real
Uma pequena parcela das empresas brasileiras apura seu lucro pelo regime de apuração do lucro real (cerca
de 4%). Para a empresa se inserir nessa sistemática, a empresa ou tem um alto faturamento ou está
impedida de ingressar em outros regimes pela atividade que desenvolve. Conforme Costa (2018, p. 263): “O
lucro real é a regra, base de cálculo de adoção obrigatória pelas empresas que tiveram receita superior ao
valor estabelecido em lei no ano-calendário, sociedades anônimas e bancos”.
Apesar do pequeno percentual de empresas enquadradas nesse tipo de regime de apuração, as empresas
de lucro real respondem por cerca de 80% da renda nacional e dos tributos do país.

É possível conceituar a sistemática do lucro real como sendo o valor apurado através da contabilidade
regular e ajustado por adições, exclusões e das compensações permitidas por lei. Para Cassone (2018, p.
344): “O lucro real será determinado a partir do lucro líquido do período de apuração, obtido na escrituração
comercial (antes da provisão para o imposto de renda) e demonstrado no Lalur”.

O Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur) é um livro exigido pela legislação fiscal, no qual são descritas as
intercorrências relacionadas a adições, exclusões e compensações.

Qualquer empresa pode optar pelo regime do lucro real. Todavia, a Lei. 9.718/98, em seu artigo 14, traz as
hipóteses de obrigatoriedade de adesão ao regime do lucro real:

“ Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:

I – cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00

(setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período, quando
inferior a 12 (doze) meses;

II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de

desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de
capitalização e entidades de previdência privada aberta;

III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à
isenção ou redução do imposto;

V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime

de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996;

VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de

assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de
contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);

VII – que explorem as atividades de securitização de crédito.”

Há, portanto, obrigatoriedade relacionada ao faturamento da empresa. Empresas com faturamento maior
que 78.000.000,00 (setenta e oito milhões) por ano não poderão deixar de apurar seu resultado pela
sistemática do lucro real. As outras situações estão mais relacionadas à atividade empresarial e ao fato de
a empresa se relacionar com matrizes ou filiais no exterior.

No lucro real, o resultado é apurado através do chamado lucro contábil. Esse lucro é aquele alcançado pela
empresa após se deduzirem das receitas os custos, as despesas e os tributos de uma forma geral.

A opção pela forma de tributação, lucro real ou lucro presumido, é confirmada ou ratificada com o primeiro
recolhimento do imposto de renda, através de DARF. Uma vez escolhido o regime de apuração do lucro, será
irretratável para todo o ano-calendário (não poderá ser alterado durante o período).

No lucro real, são possíveis duas formas de apuração: o lucro real trimestral e o lucro real anual.

Se a empresa optar pelo modelo trimestral, deverá fazer a apuração da base de cálculo para o imposto de
renda e contribuição social em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro.
Já na sistemática anual, o recolhimento será mensal. Todo mês o contribuinte deverá calcular o IRPJ e a
CSLL pela estimativa e pelo lucro ajustado, para que possa beneficiar-se da opção de recolher, dentre os
dois, o menor ou ainda suspender o pagamento.

Caso a empresa opte pela forma da estimativa, deverá apurar os tributos com os mesmos percentuais que
são utilizados na sistemática do lucro presumido. Se a opção for pelo lucro ajustado, a empresa deve apurar
o lucro tendo como base a demonstração do resultado do exercício (DRE), fazendo-se os ajustes no Lalur e
encontrando-se, assim, o lucro real.

Vejamos um exemplo de uma empresa que calcula os impostos com base na estimativa.

A empresa Canadá Prestações de Serviços em Geral Ltda. é optante pelo lucro real anual e faz a apuração
tendo como base o lucro por estimativa. Ela teve os seguintes valores calculados entre janeiro e abril de
2021:

Tabela 6 – Exemplo de imposto de renda pessoa jurídica, com recolhimento por estimativa – Empresa Canadá Ltda.

Competência Valor Pago

Janeiro R$ 1.000,00

Fevereiro R$ 1.300,00

Março R$ 1.500,00

Total R$ 3.800,00

A empresa, quando calculou o IRPJ, com base na estimativa da receita bruta, relativa ao mês de abril de
2021, apurou um valor a pagar de R$ 2.100,00. Resolveu, para efeito de comparação, apurar um balanço de
suspensão do período de janeiro a abril de 2021. Nesse caso, apurou um valor a pagar de IRPJ de R$
2.700,00.

Como é possível analisar, o valor acumulado até a competência de abril, pelo critério do balanço de
suspensão é de R$ 2.700,00 e pelo critério do lucro real por estimativa é de R$ 3.800,00. Neste caso, não há
necessidade de a empresa Canadá Ltda. recolher nenhum imposto no mês de abril, pois o valor pago até ali
foi maior que o devido, considerando a comparação dos critérios da estimativa e do balanço de suspensão
ou redução. Na verdade, há, até mesmo, direito a crédito (3.800,00 – 2.700,00 = 1.100,00).

No próximo exemplo, continuamos com a empresa Canadá Ltda. Ela teve os seguintes valores calculados
entre janeiro e abril de 2021:

Tabela 7 – Exemplo de imposto de renda de pessoa jurídica, com cálculo via balanço por suspensão – Empresa Canadá
Ltda.

Competência Valor Pago

Janeiro R$ 1.000,00

Fevereiro R$ 1.300,00

Março R$ 1.500,00

Total R$ 3.800,00

A empresa, quando calculou o IRPJ, com base na estimativa da receita bruta, relativa ao mês de abril de
2021, apurou um valor a pagar de R$ 2.100,00. Resolveu, para efeito de comparação, apurar um balanço de
suspensão do período de janeiro a abril de 2021. Nesse caso, apurou um valor a pagar de IRPJ de R$
4.200,00.
A conclusão a que se chega é que o valor encontrado pelo balanço de suspensão ou redução é de R$
4.000,00 e o valor até março pelo regime de estimativa é de 3.800,00. A diferença seria, então, de 500,00. O
valor apurado, pelo regime de estimativa, para abril foi de R$ 2.100,00. Bastaria, então, que a empresa
Canadá recolhesse o valor de 500,00 para que ficasse em dia com suas obrigações.

Em relação aos balanços de suspensão ou redução, indica Granado (2016.p. 8):

“ O balanço ou balancete será considerado de “suspensão” do tributo quando demonstrar,

com base na apuração do lucro real mensal, que durante o período acumulado o valor dos
tributos pagos se iguala, ou então o valor já pago até este período é superior ao apurado.

O balanço ou balancete será considerado de “redução” do tributo quando o valor do

montante correspondente ao imposto devido apurado durante o período, por intermédio do
cálculo de estimativa, for superior ao apurado a pagar pelo balanço ou balancete contábil,
e suas adequações legais ao lucro real. Portanto, nestes casos, será facultado à pessoa
jurídica o pagamento no menor valor do tributo, reduzindo os tributos a pagar, ou seja,
paga-se o menos elevado.”

O cálculo anterior foi feito para o IRPJ. Mas é importante dizer que a contribuição social sobre o lucro líquido
será calculada da mesma forma, utilizando-se a comparação das duas formas: por estimativa e por
balanços de suspensão ou de redução.

A comparação entre os dois métodos deve sempre ser feita de modo a verificar o menor valor a pagar.

Livro de Apuração do Lucro Real

O livro de apuração do lucro real é uma forma de apurar o resultado fiscal das empresas considerando que o
lucro contábil, apontado na demonstração do resultado do exercício, apresenta receitas e despesas que,
apesar de aumentarem ou diminuírem o lucro, não são aceitas pela legislação do imposto de renda como
dedutíveis (ou que devam ser acrescentadas). Assim, há previsão na legislação do IRPJ e da CSLL que
determina que alguns valores que estão na DRE devem ser ajustados por não representarem, por exemplo,
despesas que a legislação entende como dedutíveis.

O Lalur está previsto no Decreto-Lei 1.598/1977, que indica o seguinte:

“ Art. 8º. – O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros requeridos pelas leis

comerciais e pela legislação tributária, os seguintes livros:

I - de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital, e no qual:

a) serão lançados os ajustes do lucro líquido do exercício, de que tratam os §§ 2º e 3º do

artigo 6º;

b) será transcrita a demonstração do lucro real e a apuração do Imposto sobre a Renda;

c) serão mantidos os registros de controle de prejuízos a compensar em exercícios

subsequentes (art. 64), de depreciação acelerada, de exaustão mineral com base na receita
bruta, de exclusão por investimento das pessoas jurídicas que explorem atividades
agrícolas ou pastoris e de outros valores que devam influenciar a determinação do lucro
real de exercício futuro e não constem de escrituração comercial (§ 2º).”

Veremos que no Lalur serão apresentadas as adições, exclusões e feitas as devidas compensações.
Assim, através desses ajustes, a empresa encontrará o lucro real, que servirá de base para o cálculo do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.

Deverão proceder à escrituração do Lalur as empresas que apuram o imposto de renda com base no lucro
real.

Adições
O Decreto 9.580/2018 (Regulamento do Imposto de Renda) traz as adições que deverão ser feitas ao lucro
líquido contábil, a fim de ajustá-lo para a apuração da base de cálculo do IRPJ e CSLL. São elas:

Os pagamentos efetuados à sociedade simples quando esta for controlada, direta ou

indiretamente: a) por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa
jurídica que pagar ou creditar os rendimentos; b) por cônjuge ou parente de primeiro grau de
diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos;

As perdas incorridas em operações iniciadas e encerradas no mesmo dia (day–trade),

realizadas em mercado de renda fixa ou variável;

As despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;

As contribuições não compulsórias, exceto aquelas destinadas a custear seguros e planos de

saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência social, instituídos em
favor dos empregados e dos dirigentes da pessoa jurídica;

As despesas com brindes;

O valor da CSLL, registrado como custo ou despesa operacional;

As perdas apuradas nas operações realizadas nos mercados de renda variável e de swap que
excederem os ganhos auferidos nas mesmas operações;

O valor correspondente ao reconhecimento da realização das receitas originárias de planos de

benefícios administrados por entidades fechadas de previdência complementar (pessoa
jurídica patrocinadora), que foram registradas contabilmente pelo regime de competência, na
forma estabelecida pela CVM ou por outro órgão regulador;
 Os resultados negativos das operações realizadas com os seus associados, na hipótese de
sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica que não
tenham por objeto a compra e o fornecimento de bens aos consumidores;

Multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória (multas de mora) e as

impostas por infrações de que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributo;

Prejuízos e perdas em operações realizadas no exterior;

Perdas decorrentes de créditos não liquidados que houverem sido computadas no resultado
sem observância dos limites e das condições previstas na legislação;

Resultado negativo da avaliação, pela equivalência patrimonial, de investimentos relevantes

(participações societárias) em sociedades coligadas ou controladas;

Depreciação de bem que tenha sido objeto de depreciação acelerada a título de incentivo
fiscal;

O valor correspondente à depreciação ou à amortização constante da escrituração comercial,

a partir do período de apuração em que o total da depreciação ou da amortização acumulada,
incluídas a contábil e a acelerada incentivada, atingir o custo de aquisição do bem.

Exclusões
Seguem as principais exclusões trazidas pelo Regulamento do Imposto de Renda:

Resultado positivo da avaliação, pela equivalência patrimonial, de participações societárias em

sociedades coligadas ou controladas;

Lucros e dividendos recebidos de participações societárias não sujeitas à avaliação pela

equivalência patrimonial;

Os rendimentos e os ganhos de capital nas transferências de imóveis desapropriados para

fins de reforma agrária, quando auferidos pelo desapropriado;

Os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional;

 As reversões dos saldos das provisões não dedutíveis;

Perdas em operações nos mercados de renda variável.

Tanto as adições quanto as exclusões apresentam uma situação denominada de ganho ou perda de
equivalência patrimonial. Essas rubricas guardam relação com os investimentos feitos por uma empresa em
outra, sendo esse investimento de volume relevante.

Para melhor entender a conta, vejamos um exemplo:

A empresa Indústrias de Celulose Portugal S/A adquiriu, em 22 de março de 2021, por R$ 300.000,00, 30% do
patrimônio líquido da empresa Espanha Indústrias de Materiais de Escritório S/A. O valor pago pelo
investimento foi de R$ 500.000,00.

Em 31 de dezembro de 2021, a empresa Espanha apurou um lucro de R$ 200.000,00. Como a empresa

Portugal tem direito a 30% de participação na companhia investida, sua participação aumentará
proporcionalmente ao lucro.

Assim: ganho de equivalência patrimonial = R$ 200.000,00 x 30% = R$ 60.000,00. O investimento da empresa

Portugal passará de R$ 500.000,00 para R$ 560.000,00.

Observação: caso tivesse ocorrido prejuízo, haveria perda com equivalência patrimonial.

Voltando, agora, à questão do lucro real, devemos saber que há adições e exclusões que diferenciam o lucro
contábil, apurado na demonstração do resultado do exercício, do lucro real, apurado de forma extracontábil
(em controle separado).
Para que fique mais clara a diferença entre lucro contábil e lucro real, vamos analisar um exemplo. A
empresa França Indústria de Materiais Hospitalares Ltda. apresentou, em 31 de dezembro de 2022, as
seguintes rubricas em sua contabilidade:

Tabela 8 – Exemplo de descrição de contas da empresa França Ltda.

Contas Valor

Receita líquida de vendas R$ 300.000,00

Custo das mercadorias vendidas R$ 120.000,00

Despesas com salários R$ 40.000,00

Despesas com vendas R$ 35.000,00

Despesas com material de consumo R$ 15.000,00

Despesas com multas R$ 10.000,00

Despesas com brindes R$ 5.000,00

Abaixo temos uma comparação entre o lucro contábil e lucro real:

Tabela 9 – Comparativo entre lucro contábil e lucro real

Receita líquida de R$ Receita líquida de R$

vendas 300.000,00 vendas 300.000,00
 Receita líquida de R$ Receita líquida de R$
vendas 300.000,00 vendas 300.000,00

(-) Custo das (-) Custo das

(-) R$ (-) R$
mercadorias mercadorias
120.000,00 120.000,00
vendidas vendidas

R$ R$
= Lucro bruto = Lucro bruto
180.000,00 180.000,00

(-) Despesas com (R$ (-) Despesas com (R$

salários 40.000,00) salários 40.000,00)

(-) Despesas com (R$ (-) Despesas com (R$

vendas 35.000,00) vendas 35.000,00)

(-) Despesas com (-) Despesas com

(R$ (R$
material de material de
15.000,00) 15.000,00)
consumo consumo

(-) Despesas com (R$

multas 10.000,00)

Despesas com (R$

brindes 5.000,00)

Lucro contábil R$ 75.000,00 Lucro real R$ 90.000,00

Fonte: SCHOUERI, 2019, p. 238

Observação: por não serem dedutíveis, tanto a despesa com multas quanto a despesa com brindes são
adicionadas ao lucro para fins do cálculo do lucro real.

A apuração do lucro real pode ser demonstrada por uma fórmula de fácil entendimento:

Tabela 10 – Cálculo do lucro real partindo do lucro contábil

Lucro contábil

+ Adições

(-) Exclusões

= Lucro real antes das compensações previstas em lei

(-) Compensações

= Lucro real

Fonte: SCHOUERI, 2019, p. 239

Compensações
Indica o artigo 261, inciso III:

“ III – o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a

compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões
previstas neste Regulamento, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e os
documentos exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado
para compensação.”

As empresas poderão, por alguma contingência de sua atividade, apresentar prejuízos. Isso pode ocorrer,
principalmente, por superavaliação da receita e subavaliação dos custos e despesas, que geram preços de
venda “descasados” da realidade.

As normas do imposto de renda da pessoa jurídica preveem a possibilidade de compensação de prejuízos

anteriores sobre o resultado positivo atual, mas limitada a 30%.

Devemos, no entanto, diferenciar o prejuízo contábil do prejuízo fiscal. O citado anteriormente é prejuízo
contábil, que, de acordo com a Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), deverá ser absorvido por
reservas de lucros, reservas de capital e, por último, pelo próprio capital social.

Já o prejuízo fiscal é o resultado negativo apurado dentro da sistemática do lucro real e que pode ser
compensado com lucros futuros que a empresa vier a apresentar. Em tese, seria possível apresentar lucro
contábil e prejuízo fiscal, uma vez que neste último são lançadas as adições e exclusões cabíveis, na parte
A do Lalur.

Caso, após os ajustes produzidos pelas adições e exclusões, se tenha como resultado um valor negativo, tal
valor será chamado de prejuízo fiscal e será transcrito para a parte B do Lalur, para que lá seja controlado,
visando-se a uma futura compensação, quando a empresa apresentar lucro real efetivo. Todavia, há, como
já dissemos, a limitação de compensação em 30%.

Vejamos um exemplo para facilitar o entendimento da compensação do prejuízo. A empresa México

Comércio de Produtos Eletrônicos Ltda. apresentou, em 2021, um lucro real antes da compensação de R$
600.000,00. A empresa possuía prejuízo fiscal na ordem de R$ 300.000,00. Calculemos o valor que poderá
ser compensado e o prejuízo a compensar em períodos futuros.

Tabela 11 – Cálculo do resultado fiscal da empresa México Ltda.

 Lucro real antes da compensação R$ 600.000,00

Prejuízo acumulado R$ 300.000,00

Limite de compensação (600.000,00 x 30%) R$ 180.000,00

Lucro real após compensação R$ 420.000,00

Sobra do prejuízo a ser compensada em exercícios futuros R$ 120.000,00

Já falamos da possibilidade de apuração do lucro real trimestral ou anual. Mas a pergunta que pode estar
em sua cabeça, neste momento, é a seguinte: no caso da apuração trimestral, a compensação do prejuízo
se dará de forma trimestral ou poderá ser feita anualmente?

Apresentaremos um exemplo para demonstrar que, na apuração trimestral, o prejuízo é compensado

trimestralmente. A empresa Paraíba Comércio de Produtos de Vidro Ltda. apresentou a seguinte
demonstração do resultado do exercício relativa ao primeiro trimestre de 2020:

Tabela 12 – Apuração do resultado do exercício: primeiro trimestre de 2020 da empresa Paraíba Ltda.

Receita liquida de vendas R$ 800.000,00

( - ) Custo da mercadoria vendida (R$ 550.000,00)

= Lucro bruto R$ 250.000,00

( - ) Despesa com salário (R$ 130.000,00)

 ( - ) Despesa com obrigações trabalhistas (R$ 60.000,00)

( - ) Despesa com aluguel (R$ 70.000,00)

( - ) Despesa com vendas (R$ 150.000,00)

( - ) Despesa com material de escritório (R$ 55.000,00)

( - ) Despesa com multas (R$ 40.000,00)

+ Ganho de equivalência patrimonial R$ 35.000,00

= Prejuízo do período (R$ 220.000,00)

Para apurar o prejuízo fiscal do primeiro trimestre:

Tabela 13 – Cálculo do resultado fiscal do primeiro trimestre de 2020 da empresa Paraíba Ltda.

Prejuízo do período Prejuízo do período

+ Adições

Despesa com multas R$ 40.000,00

( - ) Exclusões

Ganho de equivalência patrimonial (R$ 35.000,00)

 Prejuízo fiscal do período (R$ 225.000,00)

Como é possível perceber acima, houve prejuízo no primeiro trimestre, e, portanto, não haverá recolhimento
de imposto de renda e de contribuição social sobre lucro. Para o segundo trimestre de 2020, a empresa
Paraíba apresentou a seguinte demonstração do resultado do exercício:

Tabela 14 – Apuração do resultado do exercício: segundo trimestre de 2020, da empresa Paraíba Ltda.

Receita líquida de vendas R$ 1.250.000,00

( - ) Custo da mercadoria vendida (R$ 600.000,00)

= Lucro bruto R$ 650.000,00

( - ) Despesa com salário (R$ 80.000,00)

( - ) Despesa com obrigações trabalhistas (R$ 30.000,00)

( - ) Despesa com aluguel (R$ 50.000,00)

( - ) Despesa com vendas (R$ 80.000,00)

( - ) Despesa com material de escritório (R$ 25.000,00)

( - ) Despesa com multas (R$ 30.000,00)

+ Ganho de equivalência patrimonial R$ 65.000,00

 = Lucro líquido do exercício R$ 420.000,00

Tabela 15 – Cálculo resultado fiscal do segundo trimestre de 2020 da empresa Paraíba Ltda.

Lucro líquido do exercício R$ 420.000,00

+ Adições

Despesa com multas R$ 30.000,00

(-) Exclusões

Ganho de equivalência patrimonial (R$ 65.000,00)

Lucro real antes da compensação R$ 385.000,00

(-) Compensação prejuízo (30% sobre lucro

ajustado atual até o limite do prejuízo 1º trimestre: (R$ 115.500,00)
385.000,00 x 30%)

= Lucro real R$ 269.500,00

Após a compensação de parte do prejuízo fiscal no segundo trimestre, restará o seguinte saldo de prejuízo a
ser compensado com lucros futuros:

Tabela 16 – Apuração do saldo do prejuízo a compensar em períodos futuros da empresa Paraíba Ltda.
 Prejuízo fiscal acumulado (R$ 225.000,00)

( - ) Valor compensado no segundo trimestre de

R$ 115.500,00
2020

= Saldo de prejuízo a compensar em períodos futuro (R$ 109.500,00)

O cálculo que fizemos acima é para a apuração do lucro real de forma trimestral. Isso significa que o
prejuízo que tenha ocorrido no primeiro trimestre de um ano poderá ser compensado nos trimestres
seguintes, da mesma forma que fizemos acima. Porém, temos a limitação de 30% sobre o lucro atual. E se
ocorressem prejuízo no primeiro trimestre, lucro no segundo, prejuízo no terceiro, lucro no quarto trimestre? A
empresa ficaria sempre nessa gangorra.

Tal fato não acontece com a apuração anual. Na apuração anual, prejuízos mensais já são “eliminados” por
lucros subsequentes, uma vez que não há cálculos intermediários de imposto. Vejamos um exemplo:

A empresa Filadélfia Comércio de Alimentos Ltda apresentou os seguintes saldos mensais de lucro real,
apurados de forma parcial durante o ano de 2022:

Tabela 17 – Descrição do lucro real mensal e acumulado do ano de 2022 da empresa Filadélfia Ltda.

Período Lucro real mensal Lucro real acumulado

Janeiro R$ 80.000,00 R$ 80.000,00

Fevereiro (R$ 95.000,00) (R$15.000,00)

Março R$ 70.000,00 R$55.000,00

 Período Lucro real mensal Lucro real acumulado

Abril (R$35.000,00) R$20.000,00

Maio R$90.000,00 R$110.000,00

Junho (R$50.000,00) R$ 60.000,00

Julho R$ 80.000,00 R$ 140.000,00

Agosto R$ 25.000,00 R$ 165.000,00

Setembro R$ 45.000,00 R$ 210.000,00

Outubro (R$ 60.000,00) R$ 150.000,00

Novembro R$ 90.000,00 R$ 240.000,00

Dezembro R$ 120.000,00 R$ 360.000,00

Vejam que, conforme a tabela acima, na apuração anual, os prejuízos fiscais mensais vão ocorrendo, mas,
no saldo acumulado de todo o período, eles são eliminados pelos lucros. A compensação dos 30% só seria
necessária se, em dezembro de cada ano, a empresa apurasse lucro e tivesse algum prejuízo de ano
anterior.

Esses foram os principais pontos que deveriam ser discutidos sobre lucro real.
Em Síntese
Toda empresa que tenha finalidade lucrativa direciona seus esforços na busca do resultado
positivo. O lucro é o foco de todo o trabalho. Todas dificuldades tentam ser superadas se há
a perspectiva do lucro.

Todavia, ainda que se obtenha um lucro satisfatório, este pode ser corroído se o regime de
apuração de tributos sobre o lucro não for o mais adequado. Por isso, um bom planejamento
das despesas tributárias pode fazer com que a organização empresarial economize bastante
e possa direcionar esses recursos a outros pontos importantes (investimentos em
maquinários, por exemplo).

Obviamente, nem sempre é possível escolher a forma de tributação. Empresas menores

podem escolher entre o Simples Nacional ou o lucro presumido. Empresas um pouco
maiores podem optar pelo lucro presumido ou real. Grandes empresas somente se
enquadram no lucro real. Empresas que descumpriram a legislação fiscal podem ter que
recolher seus tributos pelo lucro arbitrado. A possibilidade de se inserir em um ou outro
regime de apuração pode significar muita diferença no valor a pagar de imposto de renda e
contribuição social sobre o lucro líquido.

Mesmo que esteja no lucro real, a empresa ainda pode fazer uso da apuração mensal por
estimativa, pelo lucro real trimestral ou pelo lucro real anual. Todas podem ser opções
viáveis para a entidade.

Porém, o que vai fazer uma opção se tornar viável ou não é o conhecimento do negócio e de
como está estruturada a sua contabilidade. Não adianta acreditar que o lucro presumido é a
melhor opção se não tiverem sido feitos exaustivos testes para saber se isso é verdade.

Planejamento tributário é uma excelente forma de economia de despesas tributárias.

Todavia, isso deve ser feito de forma organizada e com pleno conhecimento da legislação,
da empresa e do comportamento dos gastos. Não é coisa para principiantes.
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ʪ Material Complementar

Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade:

Livros

Manual de Direito Financeiro e Tributário

JARDIM, E. M. F. Manual de direito financeiro e tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019.
As principais discussões acerca do direito tributário e financeiro.

Curso de Direito Tributário e Financeiro

CARNEIRO, C. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 9. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.
Teoria e exercícios práticos para o bom entendimento do direito tributário e financeiro.

Direito Tributário: Linguagem e Método

CARVALHO, P. B. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: Noeses, 2021.
Uma análise sistemática e detalhada do sistema tributário nacional, com especial atenção a estudos de
caso.
 Leitura

Decreto 3.000/1999. Antigo Regulamento do Imposto de Renda

Traz as premissas que regulamentaram o imposto de renda até o ano de 2018.

Clique no botão para conferir o conteúdo.

ACESSE
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ʪ Referências

BRASIL. Decreto 9.580/2018. Regulamento do Imposto de Renda. Disponível em:

<https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-2018/2018/decreto/d9580.htm>. Acesso em: 18/2/2023.

BRASIL. Decreto-Lei 1.598/1977. Disponível em:

<https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9718compilada.htm>. Acesso em: 19/2/2023.

BRASIL. Lei 9.718/98. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9718compilada.htm>.

Acesso em: 20/2/2023.

CASSONE, V. Direito tributário. 28. ed. São Paulo: Atlas, 2018.

COÊLHO, S. C. N. Curso de direito tributário brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020.

COSTA, R. H. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2018.

GRANADO, M. A. Apuração do lucro real, estimativa mensal e sua suspensão ou redução. Sinfac-SP, 2016.
Disponível em: <https://www.sinfacsp.com.br/conteudo/apuracao-do-lucro-real-estimativa-mensal-e-sua-
suspensao-ou-reducao>. Acesso em: 15/2/2023.

SCHOUERI, L. E. Direito tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019.