DHC

Este libro forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM
DERECHOS HUMANOS
DE LOS CONTRIBUYENTES
DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

Instituto de Investigaciones Jurídicas
INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURÍDICAS

Serie Estudios Jurídicos, núm. 237
Coordinadora editorial: Elvia Lucía Flores Ávalos
Cuidado de la edición: Miguel López Ruiz
Formación en computadora: José Antonio Bautista Sánchez

DERECHOS HUMANOS
DE LOS
CONTRIBUYENTES
Gabriela Ríos Granados
Coordinadora
UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO

México, 2014

Primera edición: 28 de marzo de 2014
DR © 2014, Universidad Nacional Autónoma de México
INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURÍDICAS

Circuito Maestro Mario de la Cueva s/n
Ciudad de la Investigación en Humanidades
Ciudad Universitaria, 04510 México, D. F.
Impreso y hecho en México
ISBN (en trámite)

CONTENIDO
Prólogo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX
Derechos humanos y derecho presupuestal. . . . . . . . . . . . . 1
César Augusto Domínguez Crespo
El reconocimiento y tutela de los derechos humanos de los
contribuyentes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
Diana Bernal Ladrón de Guevara
Derechos humanos de los contribuyentes a la luz del artícu-
lo 31, fracción iv, constitucional, y de las convenciones
internacionales sobre derechos humanos . . . . . . . . . . . . 57
Los principios generales del derecho en materia tributaria
y su importancia para la protección de los derechos hu-
manos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
Juan Manuel Ortega Maldonado
Nancy Jazmín Pérez Ramírez
El derecho tributario nacional frente a la normativa inter-
nacional fiscal: el soft law. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
Marco César García Bueno
Derechos fundamentales de los contribuyentes. El derecho
de acceso a la información tributaria . . . . . . . . . . . . . . . 155
Omar Samuel Mondragón Hernández
VII


Prólogo
La presente obra se inscribe en el humanismo del derecho tributa-

rio mexicano, cuyo punto de partida fue la reforma constitucional
de junio de 2011. Aunque podría pensarse que es ambicioso ha-
blar de “humanismo”, pues en el tema impositivo no necesaria-
mente el contribuyente es relevante, sin embargo, a nivel doctrinal
resulta muy interesante cambiar de concepción y darle un giro
más humanista a los impuestos.
En su momento, el juicio de amparo fue una gran aporta-
ción que hizo México al mundo jurídico. Ahora, los doctrinarios
mexicanos apostamos por brindar una nueva visión al derecho
tributario, cuyo centro gravitacional son los derechos de los con-
tribuyentes frente al poder de imposición del Estado.
Este libro reúne el trabajo de seis especialistas en la materia,
cuya columna vertebral son los derechos humanos. Asimismo,
también se incorpora el trabajo de un joven estudiante de la Fa-
cultad de Derecho de la UNAM, con el ánimo de impulsar su
trabajo y a los jóvenes valores que incursionan en la investigación
en materia de impuestos.
El capítulo primero versa sobre los derechos humanos y el
derecho presupuestal, redactado con gran fluidez por César Au-
gusto Domínguez Crespo. El siguiente capítulo, escrito con gran
maestría por Diana Bernal Ladrón de Guevara, se refiere al reco-
nocimiento y tutela de los derechos humanos del contribuyente.
El epígrafe tercero analiza los derechos humanos de los contribu-
yentes a la luz del artículo 31, fracción IV, de la Constitución fe-
deral, y de las convenciones de derechos humanos, redactado por
la que suscribe el presente prólogo. El capítulo cuarto estudia los
principios generales del derecho en materia tributaria y su impor-
IX

X PRÓLOGO
tancia para la protección de los derechos humanos, elaborado en

coautoría por Juan Manuel Ortega Maldonado y Nancy Jazmín
Pérez Rodríguez. Con una perspectiva del derecho internacional
tributario, Marco César García Bueno realiza un excelente tra-
bajo sobre soft law, investigación financiada por el Programa de
Mejoramiento de Profesores (Promep). Por último, este libro se
cierra con broche de oro, con el trabajo de Omar Samuel Mon-
dragón Hernández, joven estudiante de la Facultad de Derecho
de la UNAM, y quien se ha interesado por escribir sobre el dere-
cho de acceso a la información tributaria.
Como se podrá observar, el lector tiene en sus manos diversos
trabajos cuyo propósito común es examinar los derechos huma-
nos de los contribuyentes desde puntos de vista muy distintos, y
que permiten dar una amplia gama de colores a la defensa de los
derechos de los contribuyentes.

Derechos humanos y derecho

presupuestal
César Augusto Domínguez Crespo*
Sumario: I. Planteamiento. II. “Derechos humanos” en

materia presupuestaria expresamente contenidos en la Consti-
tución federal mexicana. III. Instrumentos internacionales que
complementan los derechos antes señalados. IV. Conclusiones.
I. Planteamiento
La reforma constitucional publicada en el Diario Oficial de la Federa-

ción el 10 de junio de 2011 incluyó en su párrafo tercero un manda-
to a que “Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias,
tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar
los derechos humanos de conformidad con los principios de uni-
versalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad. En
consecuencia, el Estado deberá prevenir, investigar, sancionar y
reparar las violaciones a los derechos humanos, en los términos
que establezca la ley”.
En un análisis de esta reforma, señala Miguel Carbonell1 que
no resultaría una exageración señalar que el artículo 1o. contiene
una miniteoría de los derechos fundamentales, que abarca prin-
*
Doctor en derecho financiero y tributario por la Universidad Compluten-
se de Madrid. Doctor Europeus. Profesor titular en la Universidad de Guanajuato.
SNI-1. Abogado.
1
Carbonell, Miguel, “Artículo 1o. Comentario”, Derechos del pueblo mexicano.
México a través de sus Constituciones, t. I, México, H. Cámara de Diputados del
Congreso de la Unión, 2012, p. 427.
1

2 César Augusto Domínguez Crespo
cipios relativos a su titularidad a la forma en que deben ser in-

terpretados, a las obligaciones que generan para las autoridades.
En ese sentido, afirma que “La reforma de junio de 2011 debe
suponer un poderoso incentivo para que los derechos fundamen-
tales desplieguen todo su potencial, pues permite proyectar tales
derechos hacia el quehacer legislativo, administrativo y judicial”.
Solo de esta forma, concluye el autor citado, entre todos poda-
mos aprovechar al máximo el contenido del artículo que encabe-
za nuestra carta magna.
La Suprema Corte de Justicia de la Nación ya tiene avanza-
do un estudio y precedentes sobre lo que ha de entenderse sobre
el nuevo control difuso de constitucionalidad, así como el nuevo
control de convencionalidad.
Dentro de este análisis, enfocado sustancialmente al papel de
los órganos jurisdiccionales, alguna mención se ha hecho al papel
de otras autoridades. En concreto, en la Ejecutoria 912/2010,
del 14 de julio de 2011, se hace una aseveración importante,
contenida en la tesis emanada del mismo asunto, que lleva por
rubro “Sistema de control constitucional en el orden
jurídico mexicano:2 “…Finalmente, debe señalarse que todas
las demás autoridades del país en el ámbito de sus competencias
tienen la obligación de aplicar las normas correspondientes ha-
ciendo la interpretación más favorable a la persona para lograr
su protección más amplia, sin tener la posibilidad de inaplicar o
declarar su incompatibilidad”.
Así pues, la nueva formulación de “derechos humanos” en-
cierra un desafío importante para los profesores e investigadores
de derecho financiero y tributario. En esta ocasión quiero referir-
me concretamente a las posibles implicaciones que existirían en
materia de gasto público. Quiero también hacerlo con énfasis
en el papel que tiene el legislador, específicamente la Cámara de
Diputados y el presidente de la República, quienes en conjunto
deben elaborar un presupuesto de egresos acorde al nuevo orden
2
[TA]; 10a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta, libro III, diciembre de 2011, t.
1, p. 557.

Derechos humanos y derecho presupuestal 3
constitucional sobre derechos humanos. Esto es, pondré sobre la

mesa algunas disposiciones contenidas en el primer capítulo de
nuestra Constitución, y que parecieran dar una orden específica
al legislador al momento de elaborar su presupuesto de egresos
de la Federación (en delante PEF), ante la cual la autoridad no
puede permanecer al margen o desatenta.3
El presupuesto, en particular el de egresos, nos dice Rodrí-
guez Bereijo, es la expresión numérica, cifrada, unitaria y orgáni-
ca de la orientación que el gobierno da a la política del Estado.4
En frase de Goldscheid,5 es el esqueleto Estado desprovisto de
todas las ideologías engañosas.
Puede ser osado de mi parte dar una colaboración sobre de-
rechos humanos, pues mi vida académica no ha transcurrido en
esa materia, sino en el derecho financiero. Sin embargo, el tema
que pretendo abordar me obliga a tener en consideración la im-
portante doctrina sobre derechos humanos. Toda vez que la vida
no me alcanza para contrarrestar teorías y formular la mía pro-
pia en dicha materia, tomaré algunas consideraciones de presti-
giados especialistas en esa materia como punto de partida para
mi argumento. En esa tesitura, me he visto persuadido por la opi-
nión de Luigi Ferrajoli y de Perfecto Andrés, principalmente, en
la dimensión que tienen o deben tener los derechos fundamenta-
les en un sistema jurídico.
De este último retomo la idea de que la Constitución, y la
nuestra no es la excepción, es un ambicioso modelo normativo
que no puede dejar de experimentar, como de hecho lo hace, in-
cumplimientos y violaciones en sus desarrollos.6 Así pues, a lo que
3
No somos ajenos a las discusiones doctrinales existentes, al menos desde
el siglo XIX, donde se pretendía despojar al presupuesto de contenido jurídico,
limitándolo a una mera formalidad de aprobación por parte de los parlamentos.
Véase Laband, Paul, Derecho presupuestario, Madrid, Tecnos, 2012.
4 Rodríguez Bereijo, Álvaro, “Estudio preliminar”, en Laband, Paul, Dere-
cho presupuestario, Madrid, Tecnos, 2012, p. LVI.
5 Citado por Rodríguez Bereijo, Álvaro, “Estudio preliminar”..., cit., p. LVII.
6 Andrés Ibáñez, Perfecto, “Prólogo”, en Ferrajoli, Luigi, Derechos y garan-
tías, 6a. ed., Madrid, Trotta, 2009, p. 11.

el Estado mexicano se enfrenta es a un alentador experimento

de mejora en materia de derechos humanos. Nos sumamos con
optimismo a esta etapa nueva en el derecho mexicano. La recom-
pensa o el riesgo de fracaso no es menor, pues como también lo
señala Andrés, “la legitimidad del sistema político aparece, así,
condicionada a la tutela y efectividad de los principios y derechos
fundamentales”.7
Atienza observa que “los derechos humanos se han conver-
tido en nuestros días en el banco de pruebas para una teoría de
justicia”. A menudo —agrega el mismo autor— identificamos sin
más la justicia con los derechos humano o, cuando menos, pen-
samos que un ordenamiento jurídico que no reconozca o que no
sea capaz de proteger eficientemente los derechos fundamentales
de los individuos no puede ser calificado como orden justo.8
II. “Derechos humanos” en materia

presupuestaria expresamente contenidos
en la Constitución federal mexicana
El derecho presupuestario ha sido tradicionalmente el “her-

mano pobre” en la familia del derecho financiero, en tanto que
la literatura y la legislación delatan una escasa atención en com-
paración con el derecho tributario. El hecho de que el derecho
presupuestario haya sido menos atendido por los juristas que el
derecho tributario puede deberse, en gran parte, a la enorme car-
ga política que conlleva la creación de presupuestos y la asigna-
ción de recursos.
El hecho de que las asignaciones presupuestales sean nor-
malmente atendidas con cierto grado de discrecionalidad (tanto
por los órganos de gobierno encargados de elaborar presupuestos
como por los legisladores) parece dejar poco espacio al análisis
de coherencia jurídica. Sin embargo, la nueva regulación de los
derechos humanos en el país recobra el valor de los presupues-
7
Idem.
8
Atienza, Manuel, El sentido del derecho, Barcelona, Ariel, 2012, p. 221.

tos como “programa de acción de un gobierno”.9 Los créditos

previstos para los diferentes servicios, nos dice en su obra clási-
ca Maurice Duverger, traducen de forma precisa la actividad de
esos servicios y las reformas que se les desean establecer eventual-
ment.10 Ejemplifica el autor citado: “aumentar los recursos de la
educación nacional puede prever un desarrollo y una mejora en
la instrucción pública; disminuir los recursos militares puede pre-
ver una disminución de la tensión internacional, etc.”.
La intervención jurídica presupuestal en México se ha li-
mitado, prácticamente, a supervisar que los procedimientos de
creación de la norma presupuestaria se ajusten a derecho. Sin
embargo, ha sido menor la atención que recibe constatar el justo
destino y cumplimiento material de los imperativos sociales seña-
lados en la Constitución y en la legislación.
No es descabellado afirmar que antes de la reforma consti-
tucional en materia de derechos humanos, que aquí se recoge, el
contenido de justicia material de los presupuestos era básicamen-
te ignorado en el texto constitucional. La teoría y la dinámica
garantista que ha imperado en nuestro derecho negaban efectivi-
dad a ciertos principios ahí contenidos. En esa tesitura, el artícu-
lo 74, fracción IV, constitucional, únicamente señala la facultad
exclusiva de la Cámara de Diputados para aprobar anualmente
el presupuesto de egresos de la Federación, previo examen, dis-
cusión y, en su caso, modificación del proyecto enviado por el
Ejecutivo, pero poco indica sobre el contenido del mismo. Lo
más cercano a garantías que aparecían en la redacción antigua
de la Constitución —y que sigue apareciendo— era lo relativo a:
1. Garantizar que las comunidades indígenas participen en
el ejercicio y vigilancia de las partidas destinadas a ellas
(artículo 2o., penúltimo párrafo);11
9
Duverger, Maurice, Finances publiques, 7a. ed., Paris, Thémis-PUF, 1971, p.
214.
10
Ibidem, p. 215.
11
Incluidas en el anexo 9 del PEF 2013.

2. La autorización de erogaciones plurianuales para proyec-

tos de inversión en infraestructura (artículo 74, fracción
IV);12
3. La obligación de señalar la retribución que corresponda
a un empleo que esté establecido por la ley (artículo 75,
primer párrafo);13
4. La fiscalización posterior (principio de posterioridad) por
parte de la Fiscalización Superior de la Federación (artículo
79, fracción I) y revisión reglada de la cuenta pública por
parte de la Cámara de Diputados (artículo 74, fracción
VI);
5. La autonomía presupuestaria del Poder Judicial (artículo
100, último párrafo);
6. Disposiciones similares (de autonomía presupuestal) para
los estados, municipios y el Distrito Federal;
7. El principio de universalidad redactado en los siguientes
términos: “No podrá hacerse pago alguno que no esté
comprendido en el Presupuesto o determinado por la ley
posterior” (artículo 126, constitucional), y
8. Los principios de eficiencia, eficacia, economía, transpa-
rencia y honradez para satisfacer los objetivos a que estén
destinados los recursos económicos. En otras palabras, lo
que la doctrina llama “calidad en el gasto”14 (artículo 134,
primer párrafo).
La Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacenda-
ria en parte suple la ausencia de principios de justicia material
presupuestaria, en parte repite los antes señalados, enumerando
“criterios” diversos en la administración de recursos públicos, ta-
les como los señalados en el segundo párrafo del artículo 1o.: “le-
12
Pormenorizadas en anexos 3 y 4 del PEF 2013.
13
Anexos 6 y 23 PEF 2013.
14
Diener Sala, Max Alberto, “El pilar del gasto en la reforma fiscal inte-
gral”, en Ríos Granados, Gabriela (coord.), Reforma hacendaria en la agenda de la
reforma del Estado, México, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurídicas, 2009,
p. 100.

galidad, honestidad, eficiencia, eficacia, economía, racionalidad,

austeridad, transparencia, control, rendición de cuentas y equi-
dad de género. A esos podemos sumar otros esparcidos en la pro-
pia Ley, tales como equilibrio presupuestal, congruencia con el
Plan Nacional de Desarrollo y responsabilidad hacendaria.15 De
igual forma, el PEF de los últimos años ha previsto algunas dis-
posiciones —a manera de principios— de austeridad, ajuste del
gasto corriente, mejora y modernización de la gestión pública,16
así como de requisitos de los proyectos de inversión pública17 y
evaluación al desempeño.18
Los principios presupuestarios antes señalados (sean en la
Constitución, en el PEF o en la Ley Federal de Presupuesto y
Responsabilidad Hacendaria) forman parte de ese conglomerado
de principios que, como lo sintetiza bien Óscar Nava Escudero,
pueden clasificarse en políticos, contables, económicos y jurídi-
cos, que la doctrina financiera internacional reconoce.19 Consti-
tuyen, en lenguaje de Martínez Lago y García de la Mora, una
ordenación de competencias, una ordenación temporal y, en me-
nor medida (pero reconocido por la doctrina internacional), la
ordenación material de los presupuestos.20
La reforma constitucional que aquí se discute probablemente
reparó poco en las consecuencias que pudiera representar en el
15
Capítulo II de la Ley indicada.
16
Título tercero, capítulo II, del PEF 2013.
17
Artículos 26 y 27 PEF 2013, entre otros.
18
Artículo 28 PEF 2013.
19
Nava Escudero, Óscar, “El principio presupuestario de no afectación de
los recursos públicos y los ingresos excedentes”, en Ríos Granados, Gabriela
(coord.), Reforma hacendaria en la agenda de la reforma del estado, México, UNAM,
Instituto de Investigaciones Jurídicas, 2009, p. 119. En la doctrina jurídica
mexicana tradicional se identifican los siguientes principios en materia presu-
puestaria: el equilibrio presupuestario, el principio de anualidad, el principio
de unidad, principio de universalidad, principio de no afectación de recursos y
principio de especialidad o de separación de gastos (véase Garza, Sergio Fran-
cisco de la, Derecho financiero mexicano, México, Porrúa, 1999, p. 129).
20
Martínez Lago, Miguel Ángel y García de la Mora, Leonardo, Lecciones de
derecho financiero y tributario, 8a. ed., Madrid, Iustel, 2011, pp. 173 y ss.

desarrollo del derecho presupuestario constitucional de nuestro

país. Seguramente eran otros aspectos vinculados con el control
difuso o el control de convencionalidad de nuestra carta magna
los que suscitaron mayor estudio. Deseado o no, el cambio cons-
titucional trae todo un cúmulo de elementos de estudio, desde el
ámbito del derecho presupuestario.
Me atrevo a enumerar lo que a mi juicio (obviamente, discu-
tible) son una serie de derechos humanos en los que los creadores
del Presupuesto de Egresos deben poner especial énfasis, y que
en todo caso podrán ser sujetos a revisión por el Poder Judicial.
La tesis de este documento es que nos podemos encontrar frente
a un nuevo cúmulo de principios materiales que deben guiar los
presupuestos de egresos mexicanos, derivados de la reformula-
ción como derechos humanos cuya responsabilidad en la apli-
cación corresponde a todas las autoridades de los derechos con-
tenidos en la Constitución y en los tratados internacionales. Se
trata de derechos o principios materiales, de justicia sustantiva
o de contenido en materia presupuestaria, que actuarían en dos
vertientes: exigiendo que en la conformación de los presupues-
tos de egresos se contemplen contenidos mínimos en las distintas
materias que se expondrán y obligando al gobierno a garantizar
en forma eficiente el cumplimiento de los derechos que ahí se
señalan. No estamos hablando de un ensanchamiento del gasto
público, como la literatura clásica lo analizó a mediados del siglo
XX,21 sino de una especie de especificación de objetivos y niveles
de cumplimiento que debe asegurar el gasto público en temas
que nuestra sociedad considera fundamentales,
Miguel Ángel Martínez Lago refiere que en el Estado social
y democrático de derecho no importa el quantum de intervención
pública necesaria para dotar de eficacia a todo un entramado
jurídico-promocional en el que se impone como obligación de
los poderes públicos el asegurar la protección social, económica y
jurídica de la familia, de la infancia, o de alcanzar la distribución
21 Una muestra de este consenso doctrinal es Jarach, Dino, Finanzas públicas

y derecho tributario, 3a. ed., Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1996. pp. 177 y ss.

equitativa de la renta. Lo prioritario, nos dice el autor, no es la

cantidad de gasto público necesario para alcanzar los objetivos,
sino la dirección en que se oriente la política fiscal y presupuesta-
ria del Estado.22 Así pues, retomando la denominación adoptada
por el catedrático de Madrid, enunciaremos una serie de princi-
pios que a nuestro parecer pretenden la justicia material del gasto
público.23
Aclaro que los derechos aquí enunciados pertenecen casi en
su totalidad a los llamados derechos sociales. Estos derechos han
sido cuestionados en tanto que su naturaleza de prestaciones por
parte del Estado adolece de la eficiencia en exigibilidad de que
gozan otros derechos de carácter prohibitivo para la autoridad.
Es decir, los derechos humanos consistentes en prohibiciones a
la actuación de la autoridad (libertad de tránsito, libertad de ex-
presión, legalidad, etcétera) han gozado de mejores elementos de
aplicación o garantías que los derechos que exigen una actuación
directa del Estado (derecho a la salud, a la vivienda, a la educa-
ción, etcétera). En esto, Ferrajoli indica:
Frente a la tesis de la confusión entre los derechos y sus garantías,

que quiere decir negar la existencia de los primeros en ausencia
de las segundas, sostendré la tesis de su distinción, en virtud de
la cual la ausencia de las correspondientes garantías equivale, en
cambio, a una inobservancia de los derechos positivamente esti-
pulados, por lo que consiste en una indebida laguna que debe ser
colmada por la legislación.24
Abunda el autor citado afirmando que los derechos socia-

les son derechos fundamentales en los que, por un lado, la ela-
boración teórica-jurídica es más imperfecta, y el sistema de sus
garantías es más defectuoso, y, por otro lado, más fecundas son
las aportaciones sociológicas del análisis económico y de las in-
22
Martínez Lago, Miguel Ángel, Manual de derecho presupuestario, Madrid, Co-
lex, 1992, p. 106.
23
Ibidem, p. 27.
24
Ferrajoli, Luigi, Derechos y garantías, 6a. ed., Madrid, Trotta, 2009, p. 43.

vestigaciones con vistas a la formulación de técnicas apropiadas

de titulas.
Es indudable que la ciencia del derecho no ha elaborado aún

—frente a las violaciones que derivan de la omisión de las pres-
taciones— formas de garantía comparables en eficacia y sencillez
a las previstas para los demás derechos fundamentales… Ello no
quiere decir que nunca se hayan elaborado técnicas de garantía
para estos derechos, y menos aún que será irrelevante, no vincu-
lante o puramente programático su reconocimiento constitucio-
nal como derechos.25
Así pues, nos unimos a las voces que niegan que el constitu-
yente sea solo un productor de humo o un redactor de buenos
deseos. Los derechos consagrados en la Constitución revelan el
sentir del Estado mexicano en su conjunto —involucrando ob-
viamente a nosotros, sus ciudadanos—, y es deber de todas las
autoridades, en el ámbito de su competencia, proveer su cum-
plimiento. En el peor de los casos, reconociendo que la eficacia
de los derechos aquí señalados no sea la óptima, tendrían que
ser, siguiendo a Habermas, principios jurídicos por los que ha de
orientarse el legislador.26
No explicaré a detalle el significado, los alcances o el conte-
nido de cada uno de los derechos que aquí enumero, pues cierta-
mente existen voces más acreditadas para describir y profundizar
en cada uno de ellos. Me limitaré a enunciarlos y a establecer la
relación que el PEF puede tener con su garantía.
1. Desarrollo de las comunidades indígenas y otras equiparables
El artículo 2o. constitucional, apartado B, primer párrafo,

establece que “La Federación, los Estados y los Municipios, para
promover la igualdad de oportunidades de los indígenas y elimi-
25
Ibidem, p. 109.
26
Habermas, Jürgen, Facticidad y validez, 6a. ed., Madrid, Trotta, 2010, p. 192.

nar cualquier práctica discriminatoria, establecerá las institucio-

nes y determinará las políticas necesarias para garantizar la vi-
gencia de los derechos de los indígenas y el desarrollo integral de
sus pueblos y comunidades”. Entre las acciones señaladas de las
fracciones I a IX se encuentran las de impulsar el desarrollo re-
gional, garantizar e incrementar los niveles de escolaridad, favo-
reciendo la educación bilingüe e intercultural, la alfabetización;
asegurar el acceso efectivo a los servicios de salud; propiciar la
incorporación de mujeres indígenas al desarrollo, mediante pro-
yectos productivos; extender la red de comunicaciones; apoyar
actividades productivas y el desarrollo sustentable.
Carrasco Iriarte elabora un listado de principios constitucio-
nales vinculados con las asignaciones presupuestales, estímulos
y financiamiento señalados en el artículo en comento, que aquí
sintetizo:27 las autoridades municipales determinarán equitativa-
mente las asignaciones presupuestales que las comunidades ad-
ministrarán en forma directa, en coordinación con los tres órde-
nes de gobierno; establecer un sistema de becas para estudiantes
indígenas; mejorar las condiciones de las comunidades mediante
acciones que faciliten la construcción y el mejoramiento de las vi-
viendas, así como servicios sociales básicos; procurar la incorpo-
ración de las mujeres indígenas al desarrollo mediante estímulos
para favorecer su educación y participación; apoyo de activida-
des productivas, y consulta en la elaboración de Plan Nacional
de Desarrollo.
El artículo 29 del PEF para el año 2012, dentro del capítu-
lo V, “De los pueblos y comunidades económicas”, hace men-
ción expresa “al cumplimiento de las obligaciones señaladas en
la Constitución”, y con ese argumento se aprueba el anexo del
presupuesto que contempla más de 88 mil millones de pesos en
presupuesto.
Cabe señalar que el último párrafo del artículo 2o. indica
que “sin perjuicio a los derechos aquí establecidos a favor de los
27
Carrasco Iriarte, Hugo, Derecho fiscal constitucional, 5a. ed., México, Oxford,
2010, p. 2.

indígenas, sus comunidades y pueblos, toda comunidad equipa-

rable a aquéllos tendrá en lo conducente los mismos derechos tal
y como lo establezca la ley”. Eso nos puede llevar a otro estadio,
pues hablar de “comunidad equiparable” a la indígena puede
plantearse desde distintas ópticas: una equiparación en el avance
educativo, en el avance económico, en el cultural. La equipara-
ción puede ser también desde el punto de vista de los niveles de
pobreza que pueden sufrir otras comunidades rurales o urbanas.
Así pues, no es indispensable atender a una identidad étnica, cul-
tural o lingüística para definir a las comunidades destinatarias de
los derechos señalados en este precepto constitucional. También
pueden incluirse comunidades (pueblos, delegaciones, barrios,
rancherías, ejidos) que en cierta forma sean equiparables a las
comunidades indígenas, sea por su nivel educativo, en salud y, en
general, de desarrollo socioeconómico.
Un elemento implícito en la redacción del artículo 2o. consti-
tucional, relacionado con la función presupuestaria, es la adecua-
da medición de los resultados (tratándose de la educación no es
implícito, pues expresamente ordena “garantizar e incrementar
los niveles de escolaridad —inciso B, fracción II—). Esto obliga al
legislador ordinario y al Ejecutivo a establecer instrumentos efi-
caces de medición de los resultados de sus políticas a favor de las
comunidades indígenas y de toda comunidad equiparable.
2. Educación
El artículo 3o. constitucional dispone:
Todo individuo tiene derecho a recibir educación. El Estado —Fe-

deración, Estados, Distrito Federal y Municipios—, impartirá
educación preescolar, primaria, secundaria y media superior. La
educación preescolar, primaria y secundaria conforman la educa-
ción básica; ésta y la media superior serán obligatorias.
La educación que imparta el Estado tenderá a desarrollar ar-
mónicamente, todas las facultades del ser humano y fomentará en

él, a la vez, el amor a la Patria, el respeto a los derechos humanos

y la conciencia de la solidaridad internacional, en la independen-
cia y en la justicia.
I. Garantizada por el artículo 24 la libertad de creencias, dicha
educación será laica y, por tanto, se mantendrá por completo aje-
na a cualquier doctrina religiosa;
II. El criterio que orientará a esa educación se basará en los
resultados del progreso científico, luchará contra la ignorancia y
sus efectos, las servidumbres, los fanatismos y los prejuicios.
De lo transcrito podemos observar dos órdenes muy concre-

tas al ámbito federal: impartir educación obligatoria, y, como se
señala en la fracción II transcrita, impartir una educación de ca-
lidad conforme al progreso científico.
De acuerdo con la reformulación del título primero de nues-
tra Constitución, es exigible a todas las autoridades, dentro de su
ámbito de competencia, promover, respetar, proteger y garanti-
zar los derechos humanos. Desde el ámbito de competencia del
Ejecutivo al elaborar un proyecto de presupuesto, y del Legisla-
tivo al aprobarlo, deben establecer los medios económicos que
garanticen el derecho humano a la educación, al menos a la edu-
cación básica. La educación debe basarse en los resultados del
progreso científico, y por ello los recursos y los planes deben con-
templar programas actuales y medios materiales acordes a estos
avances (computadoras, internet, laboratorios, instrumentos de
trabajo, etcétera).
La fracción IV del artículo 3o. constitucional tiene una carga
social importante, pues indica que toda la educación que el Esta-
do imparta será gratuita. Se ha discutido si la educación imparti-
da por organismos autónomos comparte esta naturaleza, sin que
exista jurisprudencia. No obstante, una interpretación un tanto
forzada de la Constitución ha llevado a indicar que dicha educa-
ción no está obligada a brindarse sin pago alguno.28 Comparti-
mos la idea de Carrasco Iriarte para que en un futuro se modi-
28
Amparo en revisión 303/94. Semanario Judicial de la Federación, octava épo-
ca, junio de 1994, p. 248.

fique esta disposición constitucional y no se de pie a suspicacias

por el hecho de que algunas universidades públicas establezcan
cuotas de ingreso o inscripción.29 La modificación constitucional
puede prever que la función social de las instituciones y el deber
de fijar sus tarifas conforme al interés de no impedir que por ra-
zones de incapacidad económica se prive a nadie del acceso a la
educación superior. Así pues, que sean razones académicas y no
económicas las que restrinjan el acceso a la educación.
La fracción VIII del mismo artículo 3o. establece una ins-
trucción que podemos entender como claro mandato al legisla-
dor, y que toca el presupuesto:
VIII. El Congreso de la Unión, con el fin de unificar y coordinar

la educación en toda la República, expedirá las leyes necesarias,
destinadas a distribuir la función social educativa entre la Federa-
ción, los Estados y los Municipios, a fijar las aportaciones econó-
micas correspondientes a ese servicio público y a señalar las san-
ciones aplicables a los funcionarios que no cumplan o no hagan
cumplir las disposiciones relativas, lo mismo que a todos aquellos
que las infrinjan.
De este precepto constitucional, interpretado en forma con-

junta con la generalidad que debe existir en los subsidios, y que
se analizará más adelante, puede comenzar a combatirse la abso-
luta discrecionalidad con que se manejan los presupuestos para
instituciones educativas, principalmente de educación superior.
El presupuesto federal contempla normalmente subsidios y otros
recursos a instituciones públicas de educación, y lo hace sin nin-
guna coherencia. No existen parámetros transparentes ni equi-
tativos en la repartición de estos subsidios. Son algunas univer-
sidades las que se benefician de la cercanía con el poder, de su
capacidad de gestionar recursos con el Ejecutivo y los legislado-
res, o de su buena suerte, las que reciben mayores recursos en
el presupuesto. Mientras tanto, otras instituciones que probable-
29
Carrasco Iriarte, Hugo, op. cit., p. 14.

mente están teniendo importantes niveles de desempeño o cuya

población exija mejores condiciones no necesariamente ven me-
jorados sus presupuestos.
En la actualidad se vive una arbitrariedad casi absoluta al
momento de repartirse los recursos federales a las universidades
públicas. Esto contraviene lo previsto en la fracción VIII del ar-
tículo 3o. constitucional arriba citado, que exige que el Congre-
so de la Unión, “con el fin de unificar y coordinar la educación
en toda la República”, expida las leyes necesarias, destinadas “a
fijar las aportaciones económicas correspondientes a ese servicio
público”. El nuevo orden constitucional fija las bases necesarias
para que se garantice este derecho humano a la educación, con
las características que se señalan en el precepto referido. El legis-
lador ha de buscar una unificación y coordinación, buscando este
equilibrio en parte mediante las aportaciones económicas corres-
pondientes a ese servicio público.
3. Alimentación, medio ambiente y agua
Artículo 4o. tercer párrafo, “Toda persona tiene derecho a

la alimentación nutritiva, suficiente y de calidad. El Estado lo
garantizará”.
Obsérvese el imperativo. El legislador creador de presupues-
to de egresos de la Federación no puede mantenerse al margen
de esta orden. Los números de hambre y desnutrición en nuestro
país son indignantes. Si a ello sumamos los índices de obesidad
(posible indicio de baja calidad en la alimentación), nos enfrenta-
mos a un grave problema de salud pública, tanto por la carencia
de alimentos como por el uso inadecuado de ellos. Sin lugar a
dudas es más grave la ausencia de alimento, pues directamente
se está atentando a la vida o se está condicionando el desarrollo
individual. Un individuo que en su infancia sufrió desnutrición
puede ver limitada de por vida su capacidad intelectual, su desa-
rrollo físico y, en conjunto, sus posibilidades de procurarse por sí
mismo una vida digna.

El sentido común y el pretendido respeto a los derechos hu-

manos que consagra nuestro texto constitucional nos lleva a ob-
servar que mientras no se pueda garantizar la alimentación de
todos los mexicanos no podremos afirmar que en nuestro país se
respeten los derechos humanos. El derecho a una alimentación
nutritiva, suficiente y de calidad es un claro ejemplo de un dere-
cho humano consagrado en la Constitución que no permite que
el Estado solamente permanezca como observador pasivo de la
vida social, sino que lo obliga a actuar y establecer medidas posi-
tivas para alcanzar su cumplimiento. El imperativo de garantizar
la alimentación obliga a realizar una planeación adecuada (por
parte del Ejecutivo), a crear los programas y las instituciones en-
cargadas de su ejecución y, obviamente, a dotar con los recursos
necesarios para su logro (por parte del Ejecutivo y del Legislati-
vo). La conformación del presupuesto de egresos federal de cada
año tiene que ser el instrumento que permita verificar claramen-
te que el Estado en su conjunto realiza lo necesario para garanti-
zar la nutrición de los mexicanos.
En fechas recientes se anunció con enorme cobertura perio-
dística el inicio de la Cruzada Nacional contra el Hambre. Más
allá del impacto mediático que pueda tener un programa que en
su nombre y en su finalidad pretende justamente atacar el ham-
bre en el país, es muy destacable que el gobierno federal elabore
un proyecto que conjunte una serie de medidas que ya existían
para paliar este problema. Esto es, el punto de partida son una
serie de programas ya existentes, pero es sin duda un gran mérito
que en este año se precise y se coordine una política de Estado que
pretende eliminar el hambre en México. Al escribir estas páginas
arranca este ambicioso programa. Desearía que al ser publicadas
ya existan resultados positivos.
El quinto párrafo del artículo 4o. constitucional señala el de-
recho al medio ambiente sano de la siguiente forma: “Toda per-
sona tiene derecho a un medio ambiente sano para su desarrollo
y bienestar. El Estado garantizará el respeto a este derecho. El

daño y deterioro ambiental generará responsabilidad para quien

lo provoque en términos de lo dispuesto por la ley”.
El derecho al medio ambiente sano desde el ámbito presu-
puestal debe también garantizarse con programas eficientes de
gobierno encaminados a sanear y recuperar zonas deterioradas,
pero también estableciendo los instrumentos, las autoridades y
los tiempos para que se sigan conservando los recursos naturales
que componen un medio ambiente sano.
El sexto párrafo del artículo 4o. constitucional complementa
el tercero, relativo a la alimentación, e impone un alto grado de
actuación al Estado mexicano. Se trata nada menos que el dere-
cho al acceso, disposición y saneamiento de agua para su consu-
mo, enunciado de la siguiente forma: “Toda persona tiene dere-
cho al acceso, disposición y saneamiento de agua para consumo
personal y doméstico en forma suficiente, salubre, aceptable y
asequible. El Estado garantizará este derecho y la ley definirá las
bases, apoyos y modalidades para el acceso y uso equitativo y sus-
tentable de los recursos”.
Es importante que los derechos humanos señalados en este
epígrafe encuentren reforzamiento con la nueva formulación de
esta materia en nuestro país. Si bien ya han estado en el texto
constitucional los preceptos aquí analizados, los elementos para
garantizarlos siguen como una especia de laguna (parafraseando
a Ferrajoli).
Los tres mandatos anteriores están redactados en forma im-
perativa; en cambio, los que a continuación se señalan dan pie a
que sea una regulación de legislación secundaria la que module
su “garantía”.
4. Salud, vivienda, cultura y cultura física
El cuarto párrafo del artículo 4o. señala que “Toda persona

tiene derecho a la protección de la salud. La Ley definirá las bases
y modalidades para el acceso a los servicios de salud y establecerá
la concurrencia de la Federación y las entidades federativas en

materia de salubridad general, conforme a lo que dispone la frac-

ción XVI del artículo 73 de esta Constitución”.
El séptimo párrafo del mismo artículo 4o. constitucional se-
ñala: “Toda familia tiene derecho a disfrutar de vivienda digna y
decorosa. La Ley establecerá los instrumentos y apoyos necesa-
rios a fin de alcanzar tal objetivo”.
En la misma tesitura se regulan los derechos a la cultura y
a la cultura física en los párrafos penúltimo y último del mismo
artículo, como sigue:
Toda persona tiene derecho al acceso a la cultura y al disfrute de

los bienes y servicios que presta el Estado en la materia, así como
el ejercicio de sus derechos culturales. El Estado promoverá los
medios para la difusión y desarrollo de la cultura, atendiendo a
la diversidad cultural en todas sus manifestaciones y expresiones
con pleno respeto a la libertad creativa. La ley establecerá los me-
canismos para el acceso y participación a cualquier manifestación
cultural.
Toda persona tiene derecho a la cultura física y a la práctica
del deporte. Corresponde al Estado su promoción, fomento y es-
tímulo conforme a las leyes en la materia.
Estos últimos dos párrafos justifican y exigen políticas cultu-

rales eficientes. Aunadas con la educación que procura la cultura,
y que también se garantiza en el texto constitucional, el Estado
ha de establecer medios eficaces para beneficio de la sociedad. En
los últimos años el Estado mexicano ha renunciado parcialmente
a esta obligación, al no contar con un canal de televisión pública
que llegue a todos los hogares. El Estado mexicano ha dejado en
manos privadas la transmisión televisiva, canal importantísimo
de transmisión cultural. Los países europeos, vanguardistas en
aspectos culturales, normalmente cuentan con canales públicos
que compiten por las audiencias con los canales privados. A di-
chos canales públicos se les puede exigir contenidos de calidad,
de respeto y de creatividad, que no siempre es posible exigir a los
concesionarios de estos bienes públicos.

El deporte tiene un imperativo constitucional, no solo por el

gusto que da ser espectador de un espectáculo deportivo o de ha-
zañas hechas por los deportistas destacados, sino porque también
es valorado por nuestro texto constitucional como un instrumen-
to de bienestar individual y social. Así pues, no es optativo, sino
obligación de nuestras autoridades, establecer presupuestos que
procuren la promoción, el fomento y el estímulo al deporte, no
solo a deportistas, sino a todos los ciudadanos, pues además de
ser un componente de una vida saludable, se convierte también
en un elemento de vida digna al que se debe aspirar.
5. Derechos de la niñez
El octavo párrafo del artículo 4o. constitucional consagra el

“principio del interés superior de la niñez”, que obliga a “todas
las decisiones y actuaciones del Estado”. Como se señala en el
párrafo: los niños y las niñas tienen derecho a la satisfacción de
sus necesidades de alimentación, salud, educación y sano espar-
cimiento para su desarrollo integral. Este principio deberá guiar
el diseño, la ejecución, el seguimiento y la evaluación de las polí-
ticas públicas dirigidas a la niñez.
El presupuesto de egresos de la Federación debe contener,
por mandato constitucional, claridad respecto a los recursos que
den cumplimiento a los derechos a la niñez aquí transcritos. Así
como el presupuesto hace explícitas algunas asignaciones a co-
munidades indígenas30 o a políticas de género,31 es indispensable
que se desagreguen o hagan explícitas las asignaciones con rela-
ción a la niñez. No resulta sostenible que el “interés superior de
la niñez” consagrado en el texto constitucional no se traduzca
en actividad legislativa presupuestaria concreta. Aunque suene
reiterativo, debemos trabajar en conformar los instrumentos de
30
Explicitas en el anexo 9 del PEF 2013 y fracción IX, artículo 3o., del
mismo ordenamiento.
31
Expresadas en el anexo 12 del PEF 2013 y la fracción XII del artículo 3o.,
del mismo ordenamiento.

exigibilidad idóneos en materia de derechos humanos, y debe te-

ner un nivel de alta prioridad el señalado principio de interés
superior de la niñez.
6. Información
El artículo 6o. constitucional, en su primer párrafo, señala

que el derecho a la información será garantizado por el Esta-
do. Entre los datos relevantes a informarse, según lo señala la
fracción V del mismo artículo, están los indicadores de gestión
y el ejercicio de los recursos públicos. No obstante lo anterior, la
fracción VI indica que la ley determinará la manera en que los
sujetos obligados deberán hacer pública la información relativa a
los recursos públicos
El precepto señalado, al mismo tiempo que resultaría un de-
recho en sí mismo, parece ser también un instrumento de garan-
tía de otros derechos que aquí se han comentado. El derecho a la
información en materia de gasto público y en indicadores de ges-
tión se erige como un auxilio importante para la garantía de de-
rechos en materia presupuestaria. Así pues, es deber del creador
del presupuesto (Ejecutivo y Cámara de Diputados) contemplar
recursos suficientes y capacidad de eficiencia a los institutos o
instancias encargados de cumplir el deber de informar y transpa-
rentar los recursos.
7. Administración de justicia gratuita
El artículo 17 constitucional señala en su segundo párrafo el

derecho a la justicia gratuita impartida por tribunales que esta-
rán expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijen
las leyes, y emitir sus resoluciones de manera pronta, completa e
imparcial.
La prontitud, expeditez, gratuidad y calidad (completa e im-
parcial), requieren presupuesto. No es cuestionable que en el texto
constitucional el Poder Judicial cuenta con una autonomía pre-

supuestal reconocida, lo que en gran medida garantiza el dere-

cho aquí destacado. Sin embargo, no se puede decir lo mismo
de otros órganos jurisdiccionales dependientes del Ejecutivo. Asi-
mismo, la justicia en nuestros tiempos no puede subsumirse a la
resolución de juicios, sino que también otros medios alternativos
(arbitraje, mediación, etcétera) deben considerarse como parte
del entramado de justicia que debe brindarse en forma gratuita.
En materia fiscal también se avanza en la administración de
justicia con mecanismos novedosos como lo es la figura del De-
fensor del Contribuyente. Esta institución, relativamente nueva
en México, debe contar con recursos suficientes para garantizar
su eficiencia, pues actúa y es auxiliar de la justicia como asesor
de contribuyentes, elaborador de dictámenes y estudios sobre el
actuar de las autoridades, abogado de los ciudadanos, promotor
de reformas, promotor de cultura fiscal, etcétera, actividades to-
das que abonan a la justicia. El defensor del contribuyente, dice
Serrano Antón, es concebido para resolver los conflictos de los
ciudadanos con la administración tributaria desde la persuasión,
el diálogo y la mediación, que coexiste de modo respetuoso, pa-
cífico y coordinado, con las formas tradicionales de control en
la defensa de los derechos y garantías de los contribuyentes, con la
finalidad de complementarlos, dinamizarlos, y con ello hacerlos
más eficaces.32
8. Impulso a la empresa
En el artículo 25 constitucional, relativo a la rectoría estatal

sobre el desarrollo económico, se indica en el párrafo sexto, que:
Bajo criterios de equidad social y productividad se apoyará e im-

pulsará a las empresas de los sectores social y privado de la econo-
32
Serrano Antón, Fernando, “El régimen jurídico del defensor del contri-
buyente del Ayuntamiento de Madrid. Hacia una administración orientada al
servicio del contribuyente”, Los defensores del contribuyente, Madrid, Fundación Co-
loquio Jurídico Europeo, 2010, p. 134.

mía, sujetándolos a las modalidades que dicte el interés público y

al uso, en beneficio general, de los recursos productivos, cuidando
su conservación y el medio ambiente.
…
La ley alentará y protegerá la actividad económica que reali-
cen los particulares y proveerá las condiciones para que el desen-
volvimiento del sector privado contribuya al desarrollo económi-
co nacional, en los términos que establece esta Constitución.
“La ley alentará y protegerá la actividad económica que rea-

licen los particulares”, y el resto de los preceptos constitucionales
citados en materia económica evidencian el deber constitucional
del Estado mexicano como Estado intervencionista. El interven-
cionismo, entendido de la mejor forma, esto es, el intervencionis-
mo para el impulso, el desenvolvimiento. En esta tesitura, el tex-
to constitucional no comulga por completo con el pensamiento
liberal puro, que ve la actividad estatal como de simple creador
de políticas (policía) en materia económica o como gendarme,
sino que exige una intervención mayor. Tampoco comulga nues-
tra Constitución con un pensamiento socialista, que resta impor-
tancia a la actividad privada. El texto constitucional se adapta a
las necesidades de una democracia que reconoce la rectoría del
Estado en materia económica, rectoría que involucra el desarro-
llo de la actividad privada.
Por lo anterior, como normalmente se viene realizando, los
presupuestos de egresos han de contemplar montos de inversión
en infraestructura que impulsen la actividad económica privada,
programas de impulso a todos los sectores de la actividad econó-
mica, y toda forma de proyectos que incidan directamente en el
impulso a la actividad económica privada. Así pues, por citar un
ejemplo, al pretenderse la atracción de inversiones, no solamente
debe promoverse desde el ámbito de reducción de contribuciones
o beneficios fiscales, sino que son importantes los compromisos
en materia de inversión en infraestructura que sirva a las em-
presas, gasto en capacitación de potenciales empleados, gasto en
promoción, entre otros.

Aún antes de la reforma constitucional en materia de dere-

chos humanos se reconocía en el precepto aquí indicado una ca-
racterística sustantiva o de fondo en la elaboración de los pre-
supuestos.33 Con el reconocimiento de derecho humano cobra
fuerza esta consideración.
9. Ejecución de obras para los centros de población
El artículo 27 constitucional, en su tercer párrafo, exige al

Estado dictar medidas necesarias en materia de asentamientos
humanos y establecer provisiones a efecto de “ejecutar obras pú-
blicas y de planear y regular la fundación, conservación, mejora-
miento y crecimiento de los centros de población”, para diversos
fines, entre los que se encuentra expresamente el del fomento de
la agricultura, de la ganadería, de la silvícola y de las demás acti-
vidades económicas del medio rural, y para evitar la destrucción
de los elementos naturales y los daños que la propiedad pueda
sufrir en perjuicio de la sociedad, entre otros fines. También ahí
se señala.
El precepto aquí analizado complementa y refuerza lo men-
cionado en el punto anterior respecto a la necesidad de inver-
sión y gasto en el impulso a la actividad económica. La acti-
vidad urbana o rural requiere de estrategias bien pensadas y
ejecutadas, de tal manera que cumplan los objetivos de funda-
ción, conservación, mejoramiento y crecimiento de los centros
de población.
Entendemos que lo aquí señalado, incluido el impulso a la
actividad privada manifestada en el epígrafe anterior, encuentra
orden y se regula mediante la Cartera de Proyectos de Inversión
que regula La Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Ha-
cendaria. Esta Cartera tiene la finalidad de dotar de certeza de
33
Paoli Bolio, Francisco José, “Principios constitucionales presupuestarios y
presupuesto”, en Ríos Granados, Gabriela (coord.), Reforma hacendaria en la agen-
da de la reforma del Estado, México, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurídicas,
2009, p. 127.

que los proyectos bien elaborados contarán con recursos en pre-

supuestos (reduciendo considerablemente el grado de discrecio-
nalidad), pero también garantiza la viabilidad de los mismos. La
práctica demuestra que muchas de las veces se otorgan recursos
“a ojo de buen cubero”, lo que redunda en imposibilidad técnica
de aplicar los recursos, pues muchos de esos proyectos propuestos
por los legisladores no son realmente viables. Existen también
otras invenciones creativas, como son los proyectos para presta-
ción de servicios (PPS) y los proyectos de inversión con impacto
diferido en el gasto (conocidos con el pegajoso nombre de PIDI-
REGAS), que permiten cierta flexibilidad al gobierno al momen-
to de ejecutar proyectos de inversión.34
10. Subsidios
El último párrafo del artículo 28 constitucional señala: “Se

podrán otorgar subsidios a actividades prioritarias, cuando sean
generales, de carácter temporal y no afecten sustancialmente las
finanzas de la Nación. El Estado vigilará su aplicación y evaluará
los resultados de ésta”.
El otorgamiento de subsidios requiere, conforme al mandato
constitucional, cuatro requisitos:
1. Que se trate de una actividad prioritaria;
2. Que sea general;
3. Un elemento de temporalidad, y
4. Que no afecte sustancialmente las finanzas de la nación.
Asimismo, se obliga al Estado a vigilar la aplicación y a eva-
luar los resultados.
Estamos frente a un precepto constitucional que encierra una
relevancia mayor en materia presupuestaria. Enuncia, en otras
34
Un estudio sucinto de estas figuras en Ortega González, Jorge, “Temas
selectos de derecho presupuestario mexicano”, Problemas actuales de derecho finan-
ciero mexicano, México, Porrúa-Tecnológico de Monterrey, 2009, pp. 116 y ss.

palabras, que los subsidios no pueden realizarse de manera arbi-

traria, sino que están claramente reglados. Los subsidios deben
ser hacia actividades determinadas en algún instrumento como
prioritarias; exigen una generalidad, de tal manera que no se
otorguen solo por motivos de influencias o lobbying político; exi-
gen la delimitación temporal y el cuidado en la afectación que
pudieran representar a las finanzas y, muy importante, debe vigi-
larse la aplicación y los resultados obtenidos.
III. Instrumentos internacionales

que complementan los derechos
antes señalados
1. Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales

y Culturales35
Artículo 9. “Los Estados Partes del presente Pacto reconocen

el derecho de toda persona a la seguridad social, incluso al seguro
social”.
2. Declaración Universal de los Derechos Humanos36
Artículo 25. 1. Toda persona tiene derecho a un nivel de vida ade-

cuado que le asegure, así como a su familia, la salud y el bienestar,
y en especial la alimentación, el vestido, la asistencia médica y los
servicios sociales necesarios; tiene, asimismo, derecho a los segu-
ros en caso de desempleo, enfermedad, invalidez, viudez, vejez u
otros casos de pérdida de sus medios de subsistencia por circuns-
tancias independientes a su voluntad. 2. La maternidad y la infan-
cia tienen derecho a cuidados y asistencia especiales.
35
Adoptado por la Organización de las Naciones Unidas el 16 de diciembre
de 1966, aprobado por el Senado de la República el 18 de diciembre de 1980 y
publicado en el Diario Oficial de la Federación el 9 de enero de 1981.
36
Adoptado por la ONU el 10 de diciembre de 1948.

3. Protocolo adicional a la Convención Americana sobre Derechos

Humanos en Materia de Derechos Económicos, Sociales
y Culturales “Protocolo de San Salvador”37
Este protocolo incluye, en términos similares a otros instru-

mentos mencionados, entre otros, el derecho a la seguridad so-
cial, el derecho a la salud, el derecho a un medio ambiente sano,
el derecho a la alimentación, el derecho a la educación, a los
beneficios de la cultura, a la protección de la familia, de la niñez
y de los ancianos.
Específicamente, en lo que hace a la seguridad social, el ar-
tículo 9o. reza:
1. Toda persona tiene derecho a la seguridad social que la proteja

contra las consecuencias de la vejez y de la incapacidad que la
imposibilite física o mentalmente para obtener los medios para
llevar una vida digna y decorosa. En caso de muerte del benefi-
ciario las prestaciones de seguridad social serán aplicadas a sus
dependiente.
2. Cuando se trate de personas que se encuentran trabajando,
el derecho a la seguridad social cubrirá al menos la atención mé-
dica y el subsidio o jubilación en casos de accidentes de trabajo o
de enfermedad profesional y, cuando se trate de mujeres, licencia
retribuida por maternidad antes y después del parto.
Es muy importante destacar el artículo 2o. de este Protocolo,

que señala:
Artículo 2
Obligación de adoptar disposiciones de derecho interno
Si el ejercicio de los derechos establecidos en el presente Pro-
tocolo no estuviera ya garantizado por disposiciones legislativas
o de otro carácter, los Estados Partes se comprometen a adoptar,
37
Adoptado por la Organización de Estados Americanos en la ciudad de
San Salvador, el 17 de noviembre de 1988, aprobado por el Senado de la Repú-
blica el 12 de diciembre de 1995, lo cual consta en el Diario Oficial de la Federación
del 27 de diciembre de 1995.

con arreglo a sus procedimientos constitucionales y a las disposi-

ciones de este Protocolo las medidas legislativas o de otro carácter
que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos.
Los instrumentos internacionales aquí indicados, así como

los preceptos transcritos, dan cuenta de contenidos mínimos que
deben contemplarse en los presupuestos y en los programas ela-
borados por el gobierno mexicano. No es opcional, sino un impe-
rativo contenido en nuestro ordenamiento constitucional, y en los
convenios de los que México es parte, proveer de proyectos, re-
cursos y seguimiento para el cumplimiento efectivo a diversos ele-
mentos que garantizan la dignidad de los mexicanos. La alimen-
tación, la salud, la vivienda, la seguridad social, la educación, la
cultura y los demás derechos aquí resaltados son contenidos mí-
nimos que han de vigilarse en la conformación de presupuestos.
IV. Conclusiones
1. La nueva formulación de derechos humanos mexicana nos

coloca en la posibilidad real de relanzar el derecho presu-
puestario; esto en la medida en que desde la Constitución
se estaría dotando de contenidos mínimos un instrumento
jurídico que en ciertas etapas ha sido visto como mera ex-
presión cuantitativa del aparato burocrático con forma de
ley. En lenguaje clásico de derecho financiero, se estaría
ampliando el cúmulo de gastos considerados ordinarios,
en tanto que responden a “la actividad normal y habitual
del Estado, a su funcionamiento general, y se repiten cada
año”.38
2. El imperativo constitucional de que cada autoridad, en el
ámbito de sus competencias, debe “promover, respetar,
proteger y garantizar los derechos humanos de conformi-
dad con los principios de universalidad, interdependencia,
38
Ferreiro Lapatza, José Juan, Instituciones de derecho financiero, Madrid, Mar-
cial Pons, 2010, p. 73.

indivisibilidad y progresividad”, ha de ser asumido por

las autoridades encargadas de elaborar el presupuesto de
egresos de la Federación en cada año, a saber: Poder Eje-
cutivo y Cámara de Diputados.
3. Los contenidos mínimos de justicia material de los presu-
puestos que están consagrados en la Constitución mexica-
na se complementan con aquellos derechos expresamen-
te adoptados en instrumentos internacionales de los que
nuestro país es parte. Reiteramos: las autoridades encar-
gadas de elaborar y ejecutar los presupuestos no deben
permanecer al margen del respeto y garantía, progresiva,
de los derechos humanos aquí enumerados.

EL RECONOCIMIENTO
Y TUTELA DE LOS DERECHOS
HUMANOS DE LOS CONTRIBUYENTES
Diana Bernal Ladrón de Guevara*
Sumario: I. Introducción. II. ¿Tienen derechos los contribu-

yentes? III. Sujetos titulares de derechos humanos. IV. ¿Cuáles
son los derechos humanos de los contribuyentes? V. Principios
rectores de los derechos fundamentales de los contribuyentes:
universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad.
VI. El principio de interpretación pro homine con relación
a los derechos humanos de los contribuyentes. VII. El Om-
budsman del contribuyente. Protección no jurisdiccional de los
derechos fundamentales de los pagadores de impuestos. VIII. A
manera de conclusión.
I. Introducción
La reforma constitucional en materia de derechos humanos publi-

cada en el Diario Oficial de la Federación el 10 de junio de 2011 trae
consigo una serie de modificaciones a nuestro sistema constitucio-
nal de gran riqueza y repercusión en la vindicación y tutela de los
derechos fundamentales de las personas.
Esta reforma constitucional, de gran trascendencia históri-
ca, tiene como ejes: i) el reconocimiento de los derechos huma-
nos consagrados tanto en la Constitución Política de los Estados
*
Procuradora de la Defensa del Contribuyente. Agradezco la colabora-
ción de la licenciada Alejandra Guerra Juárez y la licenciada Bertha Graciela
Pompa García en la preparación de este documento.
29

30 Diana Bernal Ladrón de Guevara
Unidos Mexicanos (CPEUM) como en los tratados internaciona-

les de los que México es parte; ii) el establecimiento de un nue-
vo principio de interpretación pro persona de esos derechos; iii) la
creación de un nuevo sistema de control de constitucionalidad en
materia de derechos fundamentales, que involucra a todas las au-
toridades del Estado mexicano en el ámbito de sus competencias;
iv) la postulación de los principios que integran y enriquecen los
derechos humanos, y v) la reformulación y el fortalecimiento de
los organismos defensores de esos derechos.
La reforma constitucional en materia de derechos humanos
tiene profundas implicaciones en el sistema jurídico mexicano,
pues constituye, sin duda, un cambio de paradigma, un nuevo
modelo de tutela de los derechos del gobernado en el México
contemporáneo. La interpretación y cumplimiento que se le vaya
dando por todas las autoridades involucradas en diversos grados
es fundamental para que la tutela ampliada de los derechos fun-
damentales cobre práctica efectiva y plena vigencia.
Es indiscutible que uno de los deberes éticos y obligaciones
constitucionales primarias de los individuos es el pago de impues-
tos o contribuciones para sostener el gasto público y cumplir así
con una responsabilidad básica de solidaridad social. Es en el
pago de los tributos donde los miembros de una sociedad se rei-
vindican en su más alta dignidad de ciudadanos, al desprender-
se de ingresos propios para contribuir a un bien mayor que los
trasciende en lo individual, y que es el de la propia viabilidad
de la sociedad a la que pertenecen. El deber de contribuir es un
concepto innato al de ciudadano o gobernado, de donde resulta
obligado advertir, en correlación inmediata con este deber, la re-
levancia que adquiere el reconocimiento, la defensa y la tutela de
los derechos fundamentales de los contribuyentes.
II. ¿Tienen derechos los contribuyentes?
Resulta pertinente establecer en primer lugar qué son los de-

rechos humanos. Luigi Ferrajoli señala que no es suficiente con sa-

DERECHOS HUMANOS DE LOS CONTRIBUYENTES 31
ber qué son los derechos fundamentales, sino que para dar una
verdadera respuesta a esa pregunta deberán contestarse dos más:
¿cuáles son?, y ¿cuáles deben ser garantizados como tales?
Define como derechos fundamentales “aquéllos que están
adscritos universalmente a todos en cuanto personas o en cuanto
ciudadanos o personas con capacidad de obrar y que por tanto
son indisponibles e inalienables”.1
Habrá que saber también cuáles son. A lo que señala que son
aquellos reconocidos por el derecho positivo; por ejemplo, son de-
rechos fundamentales en el ordenamiento internacional los de-
rechos establecidos en la Declaración Universal de los Derechos
Humanos.
Sin embargo, es la respuesta a la tercera pregunta la que re-
sulta más interesante para nuestro tema. Dice Ferrajoli que para
establecer cuáles derechos deben ser protegidos como fundamen-
tales debe partirse del punto de vista de tres criterios axiológicos:
el nexo entre derechos humanos y paz, el nexo entre derechos
humanos e igualdad y el papel de los derechos fundamentales
como leyes del más débil. Sobre este último podemos mencionar,
por ejemplo, “el derecho a la vida [que nace] contra la ley de
quien es más fuerte físicamente; …los derechos de inmunidad y
de libertad [que surgen] contra el arbitrio de quien es más fuerte
políticamente [y] …los derechos sociales, … [que] son derechos
a la supervivencia contra la ley de quien es más fuerte social y
económicamente”.2
Es así que los derechos de los pagadores de impuestos deben
ser tutelados como derechos fundamentales, pues cumplen con
la función de proteger a los contribuyentes frente a la potestad
tributaria del Estado; es decir, son los derechos fundamentales
el escudo protector de los causantes frente a ese poder supremo.
Existen diversas teorías que explican esta relación de poder;
por ejemplo, según la teoría anglosajona del beneficio equivalente so-
1 Ferrajoli, Luigi, “Sobre los derechos fundamentales”, Cuestiones Constitu-
cionales, México, núm. 15, julio-diciembre 2006, pp. 117 y 118.
2 Ibidem, p. 118.

bre la relación jurídico-tributaria, dicha relación se justifica por-

que “los tributos tienen como finalidad costear los servicios pú-
blicos que el Estado presta”.3 Las necesidades que se generan al
vivir en sociedad obligan a los ciudadanos a sacrificar una parte
de sus ingresos para cubrir los requerimientos indispensables de
un núcleo social, y a cambio disfrutar de los beneficios que brin-
da pertenecer a dicho conglomerado.
Esa teoría además resulta plenamente coincidente con lo es-
tablecido en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución
Política, en el sentido de que es obligación de todos los mexicanos
contribuir a los gastos públicos de la Federación, de los estados y
de los municipios.
Lo que nos debe conducir a afirmar que ese acto de despren-
dimiento debe encontrarse protegido por los derechos del orden
más alto, pues son los ciudadanos los que dentro del pacto social
confían en el Estado para que administre sus recursos económicos.
El acto de contribuir no puede verse más como un acto de so-
metimiento al poder público. En cualquier democracia moderna
es necesario tutelar este acto a través del reconocimiento de los
derechos de los contribuyentes.
Es entonces que utilizando el criterio axiológico de la ley de
protección al más débil, los derechos de los contribuyentes deben
ser garantizados como derechos fundamentales, al convertirse
estos en su defensa frente al abuso o ejercicio arbitrario de las
facultades que el propio contribuyente le ha conferido al Estado
para exigir a cada ciudadano una aportación económica, con
objeto de satisfacer las necesidades de la colectividad a la que
pertenece.
Los contribuyentes tienen derechos humanos independiente-
mente de que se encuentren reconocidos o no por alguna norma,
pues como cualquier derecho humano, los derechos de los con-
tribuyentes no son creados por el poder político ni por la carta
fundamental; es decir, la universalidad de estos derechos permite
3 Kuznets, Simon, “National Income and its Composition”, en Arrioja Viz-
caíno, Adolfo, Derecho fiscal, 21a. ed., México, Themis, 2012, p. 12.

su automática imposición al Estado, independientemente de que

en algún cuerpo normativo específico se reconozcan o no.
Los derechos humanos son una concepción moderna que
surge para restringir el poder de la autoridad y salvaguardar las
prerrogativas de los individuos. Tienen su razón de ser en un
contexto moral, y es a través de su reclamo como se busca colmar
los requisitos mínimos para una vida digna. Sus violaciones nie-
gan la humanidad del individuo; es decir, niegan la calidad de ser
humano. Estos derechos confieren a los ciudadanos poder, pues
no solo expresan aspiraciones o ideas encomiables, sino exigen-
cias de cambio social basadas en derechos. 4
Demandar un derecho humano es demandar un derecho que
ya se tiene, por lo que exigir el respeto irrestricto de los derechos
de los contribuyentes es exigir el respeto a la dignidad humana de
los pagadores de impuestos.
III. Sujetos titulares de derechos humanos
Desde la concepción de los derechos humanos los pensado-

res tenían claro que los únicos titulares de tales derechos son los
individuos.5 Sin embargo, en la época actual, con la internacio-
nalización de los derechos humanos y la humanización de las
normas internacionales, han ocurrido diversas modificaciones en
la conformación jurídica de los Estados y sus instituciones, lo cual
ha llevado a preguntarse sobre si efectivamente los individuos o
personas físicas son los únicos titulares de los derechos humanos.
En ese sentido, incluso algunos organismos internacionales pro-
tectores de estos derechos se los reconocen a las personas jurídi-
cas colectivas.
4
Donelly,Jack, Derechos humanos universales. En teoría y en la práctica, 2a. ed.,
México, Gernika, 1998, pp. 27-33.
5 Véase, Dovobe, María Isolina, “Personas jurídicas públicas: ¿titulares de
derechos humanos?”, Revista Jurídica del Centro, Investigación y Docencia, vol. 27,
1996, http://www.cartapacio.edu.ar/ojs/index.php/iyd/article/viewFile/770/575

Se entiende por persona jurídica colectiva a “ciertas entida-

des (normalmente grupos de individuos) a las cuales el Derecho
considera como una sola entidad para que actúe como tal en la
vida jurídica”.6
Si el objetivo y función de los derechos fundamentales es la
protección de la persona, sea como individuo o dentro de una
colectividad, es lógico que las organizaciones que las personas
crean para la protección de sus intereses (personas jurídicas co-
lectivas) sean titulares de derechos fundamentales, en tanto estos
sirvan para proteger los fines para los que han sido constituidas.
Si bien no puede determinarse que las personas jurídicas co-
lectivas son titulares de derechos humanos como tales, es dable
afirmar que la titularidad de estos derechos no puede restringirse
solo a las personas físicas. Debemos entender que las personas
jurídicas colectivas son una ficción jurídica compuesta por indi-
viduos, por lo que las afectaciones que se realicen a las personas
jurídicas colectivas pueden transgredir directamente los derechos
humanos de los individuos que la integran. Es así que la tutela de
esos derechos también debe hacerse extensiva a aquellas.
Bajo este criterio, organismos defensores de derechos funda-
mentales, como lo es la Procuraduría de la Defensa del Contri-
buyente, cuya tarea estriba en proteger, defender y promover los
derechos de los contribuyentes, han considerado que todas sus
atribuciones sustantivas deben ejercerse con independencia de
que los actos de las autoridades sean dirigidos a las personas físi-
cas, o bien a estas mismas a través de personas jurídicas colectivas.
Tal es el caso de algunas de sus recomendaciones, como la
09/2012. Se trata del caso de una empresa que importa mer-
cancías, a la que una misma autoridad fiscal le determinó tres
créditos fiscales distintos con base en un mismo pedimento de
importación, por lo que la Procuraduría de la Defensa del Contri-
buyente consideró que la actuación de la autoridad fiscal violó los
derechos fundamentales de los individuos que integran la persona
6 “Personas colectivas”, Enciclopedia Jurídica Mexicana, 2a. ed., t. V, México,
Porrúa-Instituto de Investigaciones Jurídicas, 2004.

moral, en específico el consagrado en el artículo 23 de la Cons-

titución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que establece
el principio general de derecho non bis in idem (nadie puede ser
juzgado dos veces por el mismo delito), pues al emitir tres resolu-
ciones administrativas sancionando el mismo acto que origina la
obligación fiscal viola dicha máxima constitucional. La empresa
contribuyente pagó uno de esos tres créditos acogiéndose al pro-
grama de condonación publicado en la Ley de Ingresos de la Fe-
deración para el ejercicio fiscal 2007, y la autoridad fiscal decidió
aceptar la recomendación de la Prodecon dando de baja los otros
dos créditos fiscales, en atención a salvaguardar los derechos fun-
damentales de los individuos que integran a esa persona moral.
IV. ¿Cuáles son los derechos humanos

de los contribuyentes?
Como se señaló en líneas anteriores, para poder determinar

cuáles son los derechos fundamentales de los contribuyentes es
necesario atender a su positivización.
El artículo 1o. de nuestra Constitución política establece que
…todas las personas gozarán de los derechos humanos reconoci-

dos en esta Constitución y en los Tratados internacionales de los
que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para
su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse,
salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución
establece.
Entonces, en nuestro orden jurídico, los derechos fundamen-

tales de los contribuyentes se encuentran consagrados tanto en la
Constitución federal como en los tratados internacionales de los
que el Estado mexicano sea parte.
Así, podemos establecer que los contribuyentes tienen dos ti-
pos de derechos fundamentales: i) aquellos que por su universa-
lidad y transversalidad (es decir, que por su contenido u objeto
trascienden a todos los ámbitos o materias de la esfera jurídica

de los gobernados) les pertenecen a todos, sin importar la ma-

teria o el ámbito de aplicación, como el derecho a la igualdad,
el derecho de petición, la inviolabilidad del domicilio, la protec-
ción de datos personales, el derecho de audiencia, la legalidad,
la irretroactividad de las leyes, la tutela jurisdiccional, el debido
proceso, etcétera, todos ellos reconocidos tanto en nuestra Cons-
titución como en los tratados internacionales en los que México
es parte, y ii) aquellos a los que la Constitución política reconoce
como derechos fundamentales específicos de los contribuyentes,
conocidos en el mundo jurídico como las garantías individuales
de justicia fiscal, postulados en el artículo 31, fracción IV.
A raíz del reconocimiento de la procedencia del juicio de am-
paro contra leyes en materia fiscal, la Suprema Corte de Justicia
de la Nación ha reconocido como derechos tributarios los esta-
blecidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución federal,
dando forma a los conceptos que rigen las relaciones que nacen
con motivo de la actividad recaudadora del Estado. Estos dere-
chos son:
Proporcionalidad tributaria: radica, medularmente, en que
los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de

su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte
adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifesta-
ción de riqueza gravada. Conforme a este principio los graváme-
nes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada
sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos
elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de me-
dianos y reducidos recursos.7
Equidad tributaria: implica el “derecho de todos los gobernados

de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situa-
ción de hecho”.8
7 Tesis P./J.10/2003, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
Época, t. XVII, mayo de 2003, p. 144.
8 Tesis P./J. 41/97, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Épo-
ca, t. V, junio de 1997, p. 43.

Legalidad: consiste en que “la determinación de los sujetos pa-

sivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos
esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en
ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier
persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse
respecto de sus obligaciones fiscales”.9
Destino del gasto público: este principio de justicia fiscal consiste
en que los tributos que se paguen se destinarán a cubrir el gasto
público; conlleva que el Estado, al recaudarlos, deberá aplicar-
los para cubrir las necesidades colectivas, sociales o públicas a
través de gastos específicos o generales, lo que conlleva a que no
sean destinados para satisfacer necesidades privadas o individua-
les, por lo que la elección del destino del recurso debe dirigirse a
cumplir las obligaciones y aspiraciones que en ese ámbito descri-
be la Constitución federal.10
Ahora bien, hasta el momento hemos hablado de los dere-
chos que son reconocidos por nuestro marco jurídico; sin embar-
go, también en la doctrina ya comienza a hablarse de derechos
fundamentales implícitos; es decir, de aquellos que si bien aún no
se encuentran expresos de manera clara en la Constitución, son
derechos inherentes al ser humano y están ligados directamente
con su dignidad, por lo que para poder reclamarlos es necesario
implementar una justificación basada en la humanidad; es decir,
la dignidad del ser humano.
Los derechos implícitos son el último recurso, utilizados solo
en defecto de los explícitos. Demandar un derecho implícito re-
presenta también una lucha por la positivización de ese derecho,
lo que se traducirá en la posibilidad de ejecutarlo legalmente.11
9 Tesis P. XI/96. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época,

t. III, febrero de 1996, p. 169
10 Tesis P./J. 15/2009 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
Época, t. XXIX, abril de 2009, p. 1116.
11 Guastini, Riccardo, Derechos implícitos, Universidad Andina Simón
Ecuador, http://www.uasb.edu.ec/UserFiles/372/File/pdfs/NOTICIASYSUCE-
SOS/2009/Guastini%20derechos%20implicitos.pdf

Esto también se explica a través del principio de progresivi-

dad que caracteriza a los derechos humanos, pues el reconoci-
miento de derechos fundamentales en nuestra carta magna no
excluye la posibilidad de que puedan surgir nuevos derechos ne-
cesarios para proteger la dignidad del ser humano. El catálogo
de derechos fundamentales no puede estar limitado a un cierto
número, pues en la medida en que la sociedad va reconociendo
día con día valores intrínsecos del individuo que ameritan una
protección especial, se amplían y enriquecen.
El reconocimiento de estos derechos puede lograrse incluso
no directamente en la ley, sino a través del ejercicio jurisdiccio-
nal, como por ejemplo el derecho al mínimo vital reconocido por la
Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), y respecto del
cual no existe una mención clara en nuestra carta magna. Es de-
cir, fue a través de una tesis de jurisprudencia como la Suprema
Corte reconoció el derecho fundamental al mínimo vital como límite al
Estado en materia de disposición de los recursos materiales que
el individuo necesita para llevar una vida digna.12
Sobre el tema, la SCJN sostuvo que el derecho al mínimo
vital trasciende a la materia fiscal, pues abarca todas las medidas
que el Estado debe proporcionar a los gobernados para garan-
tizar su subsistencia, mientras que en lo estrictamente fiscal se
presenta únicamente como una barrera al legislador, a fin de que
limite el ejercicio de la potestad tributaria atendiendo a la poten-
cialidad de cada contribuyente para concurrir al levantamiento
de las cargas públicas. Así, el mínimo vital se configura como un
principio que orienta el accionar del Estado.13
Es importante aclarar que con los derechos implícitos no se
trata de inventar nuevos derechos, sino de avanzar en el recono-
cimiento de derechos que se deriven de la dignidad humana. En
12
Tesis 1a. XCVIII/2007, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Nove-
na Época, t. XXV, mayo de 2007, p. 792.
13 Bernal Ladrón de Guevara, Diana et al., Serie de Cuadernos de la Procuraduría
de la Defensa del Contribuyente. Principales problemas de los contribuyentes en el acceso a la
justicia fiscal, México, Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, 2011.

ese sentido lo establece textualmente la Convención Americana

de Derechos Humanos en su artículo 29, inciso c):
Ninguna disposición de la presente Convención puede ser inter-

pretada en el sentido de:
…
c) excluir otros derechos y garantías que son inherentes al ser
humano o que se derivan de la forma democrática representativa
de gobierno, y…
La protección a los derechos fundamentales de los pagadores

de impuestos ha evolucionado; estamos viviendo en un mundo
en desarrollo en materia de derechos fundamentales de los con-
tribuyentes; su contenido era esencialmente de carácter sustanti-
vo, por lo que ahora el foco de interés en relación con estos es la
posibilidad real de hacerlos efectivos.
A nivel internacional, se tutelan por primera vez los derechos
fundamentales de los contribuyentes con la Declaración de los
Derechos del Hombre y del Ciudadano, del 26 de agosto de 1789,
al establecerse en al artículo 13, que “para el mantenimiento de
la fuerza pública y para los gastos de administración, resulta in-
dispensable una contribución común; ésta debe repartirse equita-
tivamente a su capacidad”. De esta forma, se incorpora el princi-
pio de generalidad; es decir, se postula la obligación de todos los
elementos de la sociedad a pagar impuestos.
De igual forma, en el propio documento se consagran los
derechos de comprobar la necesidad de la contribución pública,
de aceptarla libremente, de vigilar su empleo y de determinar su
prorrata, su base, su recaudación y su duración, contemplándose
a la par el derecho de la sociedad de pedir cuentas de la gestión
de todo agente público.
Por otro lado, en la Convención Americana sobre Derechos
Humanos (Pacto de San José), adoptada por el Estado mexicano
en la ciudad de San José de Costa Rica el 22 de noviembre de
1969 y publicada en el Diario Oficial de la Federación de 7 de mayo
de 1981, se salvaguardan derechos fundamentales y se recono-

ce, de manera expresa, en el artículo 8, denominado Garantías

judiciales, el derecho de toda persona a ser juzgada al amparo del
debido proceso en materia penal, civil, laboral, fiscal o de cual-
quier otro carácter, haciendo así extensiva la tutela jurisdiccional a
las obligaciones que derivan de la relación tributaria.
En el Pacto de San José se consagran expresamente, como lo
detalla Valdés Costa,14 los siguientes derechos fundamentales de
los contribuyentes, que son: ser oído con todas las garantías para
la determinación de los derechos y obligaciones correspondientes
en el orden fiscal; la jurisdicción en todos los aspectos de la rela-
ción jurídica tributaria (material y formal); el principio del juez
natural (independiente e imparcial y establecido por la ley con
anterioridad al caso en el que ha de fallar); la indemnización de
toda persona en caso de haber sido condenada en sentencia firme
por error judicial, garantías en materia punitiva que se aplican
respecto de los delitos y penas relacionados con el derecho tribu-
tario y las infracciones tributarias con sanciones punitivas para
aquellos delitos previstos en el derecho penal.
Ahora bien, la protección de los derechos tributarios en Mé-
xico, aunque reconocida anteriormente en diversos ordenamien-
tos fiscales (de carácter federal), recién ha tomado más relevancia
en nuestro país; por ejemplo, el 23 de junio de 2005 se publicó la
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, en donde se hace
énfasis en los derechos procedimentales, tales como informar al
contribuyente de sus derechos al inicio de cualquier actuación
de las autoridades si se trata de fiscalización, sobre el derecho a
corregirse y la indicación del medio de defensa procedente; a ser
tratado con el debido respeto y consideración por los servidores
públicos, y que las actuaciones de las autoridades fiscales se lleven
a cabo en la forma que les resulte menos onerosa, entre otros.
Con la aprobación de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente se ha reconocido que los derechos y las garan-
tías de los contribuyentes son la contrapartida de sus obligaciones
14 Valdés Costa, Ramón, “Protección de los derechos del contribuyente a
nivel internacional”, Revista Tributaria, núm. 84, pp. 207 y ss.

comprendidas en la obligación general de contribuir al sosteni-

miento de los gastos públicos, de acuerdo con los principios cons-
titucionales.
El objetivo de la Ley es reconocer y enunciar de manera sen-
cilla los principales derechos y garantías de los contribuyentes
en sus relaciones con la administración tributaria, sin desconocer
por ello ni invalidar los derechos y garantías de que actualmente
ya vienen gozando en virtud de las diversas leyes fiscales vigen-
tes.15
Sin lugar a dudas la reforma a nuestra Constitución política,
publicada en el Diario Oficial de la Federación el 10 de junio de 2011,
significa un parteaguas en la protección de los derechos huma-
nos. En el ámbito fiscal implica un cambio de mentalidad, princi-
palmente para los funcionarios que integran el sistema tributario,
así como en los jueces, magistrados y ministros encargados de
resolver las controversias que se susciten.
V. Principios rectores de los derechos

fundamentales de los contribuyentes: universalidad,
interdependencia, indivisibilidad y progresividad
Partiendo del principio de que los derechos de los contribu-

yentes son derechos humanos, debemos señalar que con la re-
forma constitucional de junio de 2011 y la adopción en nuestro
país de la doctrina protectora de los derechos fundamentales de
las personas, a su vez se implementó otro principio fundamen-
tal derivado de dicha doctrina: la construcción permanente de
esos derechos, ya que no solo integran a nuestro sistema jurídico
los derechos reconocidos por los tratados internacionales, su di-
námica e interpretaciones,16 sino que además se establece como
imperativo para su exégesis el atender a los principios esenciales
15
Gaceta Parlamentaria, Cámara de Diputados, núm. 1479-II, 20 de abril de
2004.
16 Vázquez, Luis Daniel y Serrano, Sandra, Los principios de universalidad, in-
terdependencia, indivisibilidad y progresividad. Apuntes para su aplicación práctica, Ins-

de los derechos fundamentales: universalidad, interdependencia,

indivisibilidad y progresividad.
Para que los valiosos y trascendentes objetivos de la reforma
constitucional en materia de derechos humanos puedan hacerse
realidad, resulta de suma importancia aterrizar el mandato que
contiene el nuevo párrafo tercero del artículo 1o. de la Constitu-
ción mexicana, en el sentido de que todas las autoridades, en el
ámbito de sus competencias, deberán promover, respetar, prote-
ger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los
principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y
progresividad. En consecuencia, el Estado deberá prevenir, inves-
tigar, sancionar y reparar las violaciones a los derechos humanos,
en los términos que establezca la ley.
El postulado dogmático de la reforma constitucional es el re-
conocimiento de la dignidad de la persona humana por el hecho
de serlo y de los atributos y valores que le son inherentes. Por
ello, el Estado debe concederle la protección más amplia posible
de forma integral. Es imprescindible referirnos a cada uno de los
principios de los derechos fundamentales a efecto de comprender
su funcionamiento y trascendencia en la incorporación a nuestro
orden jurídico:
1. Universalidad
El principio de universalidad se encuentra ligado a la natu-

raleza jurídica de los derechos fundamentales, ya que se refiere
al alcance de su protección. Su objeto es ir más allá de la simple
aplicación de la ley y pasar a su tutela supranacional.
El reconocimiento de la universalidad de los derechos huma-
nos va más allá de cualquier diferencia étnica, cultural, régimen
político o desarrollo económico; tan solo puede basarse en la dig-
nidad humana, común a todos los hombres, que como proclama
tituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de

México, http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/7/3033/7.pdf, pp. 135 y 136.

la Declaración Universal en su primer artículo: nacen libres e

iguales en dignidad y derechos.17
Dignidad, que se deriva de la común condición de todos los
seres humanos, en la medida en que pertenecen a una especie
única y diferente del resto del reino animal, dotada de naturaleza
libre y racional, así como de un conjunto irreductible de poten-
cialidades, entre las que destaca la libertad y la sociabilidad. Des-
de esta concepción, de orientación marcadamente iusnaturalista,
cabría afirmar que el postulado de la dignidad humana descansa
en la unicidad y singularidad del género humano, que confiere a
los pertenecientes a este una titularidad sobre los derechos huma-
nos o, al menos, sobre los más básicos y fundamentales, indepen-
dientemente del contexto social o político.18
2. Interdependencia e indivisibilidad
La interdependencia señala la medida en que el disfrute de

un derecho en particular o un grupo de derechos dependen para
su existencia de la realización de otro derecho o de otro grupo de
derechos.
Al mismo tiempo, la interdependencia se explica a través de
lo siguiente: “a) Un derecho depende de otros(s) derechos(s) para
existir, y b) Dos derechos (o grupos de derechos) son mutuamente
dependientes para su realización”.19
Por su parte, la indivisibilidad niega cualquier separación,
categorización o jerarquía entre los derechos humanos.
La característica de la indivisibilidad se asocia a su funda-
mento único, la dignidad humana, así como a su unidad concep-
tual y el rechazo a cualquier posible jerarquización entre los de-
rechos humanos. En cambio, la interdependencia pone el acento
17
Blanc Altemir, Antonio. Universalidad, indivisibilidad e interdependencia de los
derechos humanos a los cincuenta años de la Declaración Universal, España, Universidad
de Lleida, Tecnos, ANUE, 2001, p. 17.
18
Idem.
19
Vázquez, Luis Daniel y Serrano, Sandra, Los principios…, nota 16, p. 158.

en la interrelación, común juridicidad y dependencia recíproca

entre las diferentes categorías, en particular la relativa a los de-
rechos civiles y políticos, y a los derechos económicos, sociales y
culturales, lo cual de ningún modo debe interponerse de tal for-
ma que la independencia constituya una justificación de posibles
incumplimientos de determinados derechos con el argumento de
que es necesario o prioritario empezar por asegurar otros dife-
rentes.
En definitiva, puede afirmarse que los derechos humanos son
indivisibles porque son indispensables para el respeto de la dig-
nidad humana y para el desarrollo integral de la persona, lo que
refuerza la unicidad de los mismos frente a la jerarquización, y al
mismo tiempo son interdependientes porque se interrelacionan
necesariamente entre sí y porque la existencia real de cada uno
de los derechos humanos solo puede ser garantizada por el reco-
nocimiento integral de todos ellos, pues como muy acertadamen-
te lo ha afirmado Gros Espiell:
…sin la efectividad del goce de los derechos económicos, sociales

y culturales, los derechos civiles y políticos se reducen a meras ca-
tegorías formales. Pero a la inversa, sin la realidad de los derechos
civiles y políticos, sin la efectividad de la libertad entendida en su
más amplio sentido, los derechos económicos y sociales carecen, a
su vez, de verdadera significación.20
La indivisibilidad se nos revela como un principio complejo

que proporciona un criterio de unidad, de pluralidad y de mul-
tiplicación y corrección. Un criterio de unidad, en la medida en
que remite el conjunto de los derechos humanos y cada uno de
ellos en particular, a su fuente común, que no es otra que la dig-
nidad humana, un criterio de pluralidad en la medida en que esta
fuente común se expresa de forma múltiple, por medio de diver-
sas prioridades tan irreductibles; como indivisibles, y, finalmente,
20
Gros Espiell, Héctor, Estudios sobre derechos humanos, Madrid, Instituto Inte-
ramericano de Derechos Humanos-Civitas, 1988, pp. 324 y 325.

un criterio de multiplicación y corrección en la medida en que

esta unidad constituye un proceso inacabado que requiere ser
construido sin pausa a través de sus múltiples interrelaciones.21
3. Progresividad
La característica de la progresividad implica que su concep-

ción y protección nacional, regional e internacional se va am-
pliando irreversiblemente, tanto en lo que refiere a su número, a
su contenido y a la eficacia de su control.22
Es así que una vez reconocidos los derechos no es posible des-
conocerlos; al contrario, la progresividad permite que se incor-
poren nuevos derechos humanos a la Constitución, que se preci-
sen y amplíen los ya reconocidos, que se eliminen o atemperen
limitaciones, que se establezcan nuevas prohibiciones o límites al
legislador, que se creen nuevas garantías procesales para su pro-
tección o se perfeccionen las existentes, que se ratifiquen instru-
mentos internacionales que amplían la defensa de los derechos.
Además, el principio de progresividad tiene un sentido adicional,
que se refiere a la irreversibilidad, pues sería absurdo que “lo que
hoy se reconoce como un atributo inherente a la persona, ma-
ñana pudiera dejar de serlo por una decisión gubernamental”.23
Es así que los derechos fundamentales son progresivos por-
que concentran las exigencias de la dignidad del ser humano en
cada momento histórico determinado; las necesidades personales
y colectivas no son estáticas; por el contrario, aumentan según el
21 Blanc Altemir, Antonio, Universalidad, indivisibilidad e interdependencia de los

derechos humanos a los cincuenta años de la Declaración Universal, Universitat de Lleida-
Tecnos-ANUE, 2001, p. 31.
22 Cassin, René, Les droits de l’homme, Recueil des Cours, Academie de Droit
International, vol. 140, Holanda, 1974, p. 326.
23 Nikken, Pedro, “El derecho internacional de los derechos humanos”, Re-
vista de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela,
Caracas, 1989, núm. 72, p. 44; del mismo autor, En defensa de la persona humana,
Caracas, Editorial Jurídica Venezolana, 1988, p. 32.

progreso social, cultural, económico o industrial de la comuni-

dad, acentuando la tendencia permanente a alcanzar mayores
niveles de bienestar.
VI. El principio de interpretación

pro homine con relación a los derechos
humanos de los contribuyentes
El principio pro homine, al cual nosotros llamaremos principio

pro persona,24 por tener un sentido más amplio y con perspectiva
de género, tiene como fin acudir a la norma más protectora y/o
a preferir la interpretación de mayor alcance de esta al recono-
cer/garantizar el ejercicio de un derecho fundamental; o bien,
en sentido complementario, aplicar la norma y/o interpretación
más restringida al establecer restricciones al ejercicio de los dere-
chos humanos.
Este principio tiene esencialmente su origen en el ámbito del
derecho internacional, y ha sido definido como
Un criterio hermenéutico que informa todo el derecho interna-
cional de los derechos humanos, en virtud del cual se debe acudir
a la norma más amplia, o a la interpretación más extensiva, cuan-
do se trata de reconocer derechos protegidos, e inversamente, a
la norma o a la interpretación más restringida cuando se trata de
establecer restricciones permanentes al ejercicio de los derechos o
su suspensión extraordinaria...25
El principio pro persona está dentro del umbral fundamental en

materia de derechos humanos “la maximización y optimización
24 En sentido similar de la utilización del término véase Salvioli, Fabián, Un
análisis desde el principio pro persona sobre el valor jurídico de las decisiones de la Comisión
Interamericana de Derechos Humanos, “Defensa de la Constitución: libro homenaje a
Germán Bidart Campos”, Buenos Aires, Ediar, 2003, p. 143.
25 Pinto, Mónica, “El principio pro homine. Criterios de hermenéutica y pau-
tas para la regulación de los derechos humanos”, La aplicación de los tratados de
derechos humanos por los tribunales locales, Buenos Aires, Centro de Estudios Legales
y Sociales-Editorial del Puerto, 1997, p. 163.

del sistema de derechos y el reforzamiento de sus garantías”,26

además de que “coincide con el rasgo fundamental del derecho
de los derechos humanos, esto es, estar siempre a favor del hom-
bre y en este caso específico de los contribuyentes”.27
Se ha definido también como
un criterio hermenéutico que coincide con el rasgo fundamental

de los derechos humanos, por virtud del cual debe estarse siempre
a favor del hombre e implica que debe acudirse a la norma más
amplia o a la interpretación extensiva cuando se trata de derechos
protegidos y, por el contrario, a la norma o a la interpretación más
restringida, cuando se trata de establecer límites a su ejercicio.
Además por estar previsto en Tratados internacionales celebrados
por México, resulta vinculante para los juzgadores mexicanos.28
En la materia tributaria, cobra especial importancia la in-

terpretación pro persona de las normas jurídicas tributarias. Esto
es así porque el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación
establece la aplicación estricta de aquellas disposiciones que im-
ponen cargas tributarias, señalan excepciones a las mismas o fijan
infracciones y sanciones; donde algunos autores desprenden que
la interpretación de la norma fiscal debe ser una interpretación
fundamentalmente literal o textual (estricta).
Por su parte, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
sostenido en jurisprudencia reiterada que las normas fiscales se
interpretan por cualquier método, pero no se aplican de manera
estricta. Es decir, hay todo un debate acerca de la interpretación
de la norma tributaria. Recientemente incluso se ha considerado
por algunos exégetas que en la interpretación de la norma fiscal
puede prevalecer la sustancia sobre la forma, dando preferencia
al contenido sustancial y económico por sobre las expresiones
26
Bidart Campos, Germán, La interpretación del sistema de derechos humanos,
Buenos Aires, Ediar, 1995, pp. 362-369.
27
Corte Constitucional colombiana, sentencia T-284/06.
28
Tesis I. 4°.A. 464 A, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena
Época, t. XXI, febrero de 2005, p. 1744.

formales y literales de aquélla.29 “La aplicación del principio pro

persona asegura que los derechos de los contribuyentes sean mejor
protegidos y garantizados”.30
VII. El Ombudsman del contribuyente.

Protección no jurisdiccional de los derechos
fundamentales de los pagadores de impuestos
El respeto a los derechos humanos se erige hoy como un ob-

jetivo fundamental del Estado de derecho, y de ahí la relevancia
de establecer y consolidar instituciones, procedimientos, medidas
y medios de defensa idóneos para salvaguardarlos y garantizar su
ejercicio.
Ante el número creciente de actividades y facultades del Es-
tado benefactor, los mecanismos tradicionales de control se tornan
insuficientes para cubrir la demanda de los gobernados frente a
las autoridades; es decir, la protección jurisdiccional de los dere-
chos fundamentales se ha visto en ocasiones rebasada en la tarea
de lograr la plena reivindicación de la dignidad y derechos de la
persona.
En consecuencia, se vuelve imperiosa la necesidad de que
existan nuevas instituciones y medios de control a la actividad del
Estado y de las autoridades que lo integran, para garantizar que
no se transgreda el marco de legalidad.
La defensa y protección de los derechos humanos en nuestro
país se realiza a través de los medios jurisdiccionales, a través de
los cuales las autoridades judiciales analizan las demandas que
ante ellas se presentan por presuntas violaciones a los derechos
fundamentales y determinan si en realidad existe una violación
29
Bernal Ladrón de Guevara, Diana et al., Serie de Cuadernos de la Procuraduría
de la Defensa del Contribuyente. Panorama de la Situación de los Contribuyentes en México,
México, Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, 2011, p. 12.
30
Castilla, Karlos, “El principio pro persona en la administración de justicia”,
Cuestiones Constitucionales, México, núm. 20, enero-junio de 2009, p. 83.

en un caso concreto, haciendo un examen de constitucionalidad

y legalidad sobre el mismo.31 Una segunda vía la constituyen los
medios no jurisdiccionales.
Para efectos de este documento, nos enfocaremos al sistema
de protección no jurisdiccional de derechos humanos, ya que en
recientes fechas nace un nuevo órgano del Estado mexicano, cuyo
objetivo primordial consiste en la defensa de los derechos funda-
mentales de los pagadores de impuestos; esto es, la Procuraduría
de la Defensa del Contribuyente, el Ombudsman del contribuyente.
Precisamente, como un medio destinado a la protección y
tutela de los derechos fundamentales se crea la figura del Ombuds-
man, un defensor que expresa la voluntad del gobernado de pro-
clamar y reivindicar su dignidad humana y derechos inherentes,
garantizándolos incluso más allá del imperio de la norma legal,
pues si esta o la manera en que es aplicada traen aparejada una
vulneración de derechos fundamentales deben prevalecer estos
por encima de aquella.
Un Ombudsman es creado con el fin de “proteger los derechos
de los particulares que se consideran víctimas de actos injustos
por parte de la administración pública”.32 Es un organismo cuyas
funciones comprenden la promoción y protección de los dere-
chos de las personas para garantizar la imparcialidad y legalidad
de los actos de esa administración, a través de la recepción de las
quejas de los gobernados en contra de las autoridades, las que
investiga y, de considerarlo necesario, emite recomendaciones y
propone las medidas correctivas correspondientes.
La necesidad de que exista un defensor de derechos humanos
de esta naturaleza se justifica por los medios y procedimientos ex-
31
González Pérez, Luis Raúl, “El sistema no-jurisdiccional de protección
de los derechos humanos en México”, Revista del Instituto de Ciencias Jurídicas de
Puebla, México, año V, núm. 28, julio-diciembre de 2011, pp. 99-122, http://
scielo.unam.mx/pdf/rius/v5n28/v5n28a6.pdf
32
Manual sobre la creación y fortalecimiento de instituciones nacionales para la promo-
ción y protección de derechos humanos, serie de capacitación núm. 4, Ginebra, Nacio-
nes Unidas, Centro de Derechos Humanos, 1995.

peditos que puede utilizar para operar la vigilancia y el respeto a

los derechos de los gobernados.
Así, históricamente, la función esencial de estas instituciones
es la de recibir las quejas de los gobernados frente a los actos
y omisiones de la administración pública, emitiendo, de ser ne-
cesario, recomendaciones particulares y generales para lograr la
corrección de las prácticas violatorias, procurando la solución rá-
pida de las cuestiones planteadas por la gravedad que representa
cualquier vulneración a los derechos humanos. De igual forma,
estas instituciones se ocupan de la divulgación y difusión de la
cultura de respeto a esos derechos, a efecto de que la sociedad
exija con mayor énfasis su respeto, frenando la impunidad de las
autoridades cuando no asuman tan trascendental compromiso.
En México, el sistema no jurisdiccional de protección de de-
rechos fundamentales surge en 1990 con la creación de la Comi-
sión Nacional de Derechos Humanos. Sin embargo, no es hasta
el año 2006 cuando se establece un Ombudsman especializado en
materia tributaria, con la creación de la Ley Orgánica de la Pro-
curaduría de la Defensa del Contribuyente (LOPDC), publicada
el 4 de septiembre de 2006, cuyo objetivo es garantizar a los con-
tribuyentes el acceso efectivo a la justicia en materia fiscal.
Las atribuciones conferidas a la Procuraduría de la Defen-
sa del Contribuyente, a través de su Ley Orgánica, fueron idea-
das conforme a las directrices sobre las cuales deberán regirse
las instituciones de promoción y protección de los derechos fun-
damentales de la Organización de las Naciones Unidas, a efecto
de instituirla como un verdadero Ombudsman de los pagadores de
impuestos.33
La figura del Ombudsman, en los diversos sistemas jurídicos,
presenta adecuaciones a los específicos requerimientos y circuns-
tancias de cada país en que se adopta; sin embargo, nació con un
determinado perfil y características esenciales, que permanecen
impresas en todos los casos, tales como: i) ser un receptor de que-
33
Organización de las Naciones Unidas, Principios de París, París, Asamblea
General de la Organización de las Naciones Unidas, 1993.

jas populares contra el poder público; ii) establecerse como un

mecanismo no jurisdiccional de defensa de los derechos huma-
nos; iii) es un organismo independiente y autónomo de vigilancia
del poder público; iv) sus resoluciones no son vinculatorias, úni-
camente dirige recomendaciones no coercitivas; v) tiene la facul-
tad y potestad de investigar; vi) sus procedimientos son ágiles y de
fácil acceso, y vii) se constituye como un órgano apolítico.
En México, los organismos que integran el sistema Ombuds-
man, de conformidad con el artículo 102, apartado B, de la Cons-
titución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se caracteri-
zan por lo siguiente:
—— Son creados por el Congreso de la Unión o por las legis-

laturas de las entidades federativas.
—— Conocen de quejas en contra de actos u omisiones de na-
turaleza administrativa provenientes de cualquier autori-
dad o servidor público, con excepción del Poder Judicial
de la Federación.
—— Formulan recomendaciones públicas, no vinculatorias.
—— Pueden presentar denuncias o quejas ante las autorida-
des respectivas.
—— Cuentan con autonomía de gestión y presupuestaria,
personalidad jurídica y patrimonios propios.
—— Periódicamente rinden un informe público sobre el cum-
plimiento o no de sus recomendaciones.
La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente tiene como

finalidad garantizar el derecho de los contribuyentes a recibir jus-
ticia en materia fiscal en el orden federal, objeto que lleva a cabo
a través del ejercicio de las atribuciones sustantivas que tiene a
su cargo.
La labor de la Prodecon es amplia, pues, de conformidad con
el artículo 5 de su Ley Orgánica, cuenta, entre otras, con faculta-
des para “conocer e investigar de las quejas de los contribuyentes
afectados por los actos de las autoridades fiscales federales por
presuntas violaciones a sus derechos” (fracción III), y puede “re-

cabar y analizar la información necesaria sobre las quejas y re-

clamaciones interpuestas, con el propósito de verificar que la ac-
tuación de la autoridad fiscal esté apegada a Derecho” (fracción
IX), para formular, en su caso, recomendaciones no vinculatorias
y señalar las medidas correctivas o las posibles responsabilidades
en las que pudieran incurrir las autoridades fiscales federales.
De igual forma, su ley le confiere la facultad para denunciar
ante las autoridades competentes la posible comisión de delitos,
así como de actos que puedan dar lugar a responsabilidad penal,
civil o administrativa de las autoridades fiscales federales (artícu-
los 4o. y 5o., fracción IX). Además, debe proporcionar los datos
estadísticos más relevantes al Ejecutivo Federal, para que este, a
su vez, a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,
publique al menos semestralmente en el Diario Oficial de la Fede-
ración la información sobre las principales actividades de la Pro-
curaduría.
Es así que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
se estructura como un defensor no jurisdiccional de derechos fun-
damentales; es decir, como un Ombudsman del pagador de impues-
tos, acorde con las características de los defensores de derechos
y, específicamente, las contenidas en el artículo 102 B de nuestra
Constitución federal.
De esta forma, ante las violaciones a los derechos fundamen-
tales de los contribuyentes, la Procuraduría será la encargada de
velar por su respeto irrestricto.
Ahora bien, aunque el control jurisdiccional de los derechos
fundamentales de los contribuyentes resulta indiscutible, lo cierto
es que el Ombudsman del contribuyente también busca ese objeti-
vo, solo que este lo hará a través de métodos alternativos.
Algunas de las diferencias más notables en relación con la sal-
vaguarda de derechos fundamentales, entre ambas instituciones,
tribunales y Ombudsman, son las siguientes:
—— La facultad de investigación (exclusiva del Ombudsman).

La función del juez es resolver con carácter vinculatorio

el conflicto, mientras que la facultad de investigación del

Ombudsman le permite, a través de un procedimiento al-
ternativo de protección de derechos, proponer, sugerir o
recomendar soluciones a un conflicto.
—— El Ombudsman incluso podrá ir más allá del imperio de
la ley cuando la norma o su aplicación impliquen una
vulneración de derechos fundamentales.
—— La visión con que ambos enfocan las fallas legales. El Om-
budsman tiene un campo de acción más amplio que el de
los tribunales, pues no solo auxilia en la identificación
y solución de irregularidades particulares, como ocurre
con la función jurisdiccional, sino que su actuación se
extiende a casos sistémicos, e incluso puede promover
que los propios sistemas de gobierno redireccionen sus
actuaciones.
—— El sentido común y el imperio ético del Ombudsman. Los
tribunales resuelven fundamentalmente en apego a dere-
cho y a través de interpretaciones normativas, mientras
que el Ombudsman no está ceñido necesariamente a ello,
sino que descansa, en una parte importante, en la visión
del pueblo o del gobernado sobre lo que resulta justo
dentro del sentido común de cualquier individuo.
—— Los Ombudsmen, como en el caso de la Prodecon, muchas
veces adoptan la forma de procuradurías, ante las cua-
les cualquier persona puede acudir sin necesidad de ser
experta en la materia; es decir, se trata de organismos
divulgadores de derecho ante los que cualquier persona,
sin el auxilio de un abogado, puede presentar su queja,
pues es una característica intrínseca a estos organismos
que el procedimiento bajo el cual se resuelven los proble-
mas planteados sea inteligible para cualquier individuo
de sentido común.
—— Los Ombudsmen, a diferencia de los tribunales, carecen
de poder ejecutorio, pero en contrapartida su campo de
actuación es más amplio; por ejemplo, su actuación se

extiende a casos sistémicos, e incluso puede detectar de

oficio violaciones a las prácticas administrativas y a los
principios de buena administración. Cumplir con los cri-
terios propuestos por el Ombudsman puede contribuir a la
racionalidad y legitimidad de la administración pública.
—— Otra diferencia importante es que a la función de salva-
guarda de derechos que realiza el Ombudsman no le re-
sulta trascendente el que la queja que le es presentada
no tenga un recurso o medio de defensa legal a través
del cual pueda satisfacerse, bien porque el mismo sea
improcedente (v. gr. por extemporaneidad, definitividad,
legitimación, etcétera), o bien porque incluso se hubiera
resuelto en sentido contrario a los intereses del quejoso o
se hubieran agotado todas las instancias procesales.
—— El papel político del Ombudsman. Las atribuciones proac-
tivas del Ombudsman en la defensa y protección de dere-
chos lo facultan no solo para defender los derechos fun-
damentales, sino también para promover esos derechos
y su respeto.
—— El Ombudsman sirve de intermediario entre las autorida-
des y los ciudadanos. Una de las principales funciones del
Ombudsman es la de conciliar intereses en conflicto entre
gobernados y autoridades, como un interlocutor impar-
cial. Su principal objetivo es lograr la resolución del con-
flicto sin tener que recurrir a procesos jurisdiccionales
que pudieran resultar muy costosos o perjudiciales para
los ciudadanos.
VIII. A manera de conclusión
El nuevo paradigma que ha adoptado la comunidad inter-

nacional con relación a los derechos humanos o fundamentales,
sobre su protección y salvaguarda, se convierte en un imperativo
que debe ser promovido y protegido por los Estados que forman
parte de esa comunidad.

Sin duda alguna, en un Estado constitucional de derecho

debe velarse por la observancia de los derechos fundamentales.
El catálogo de estos derechos está en constante desarrollo, evo-
luciona como la sociedad misma, se amplía en beneficio de las
personas y el respeto a la dignidad de estas. Por ello, es necesario
contar con medios de defensa efectivos para hacerlos valer, ya sea
por vía jurisdiccional o no jurisdiccional. En este último caso, la
labor de los Ombudsmen es de vital trascendencia.
La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, como Om-
budsman del causante, está consciente de que su papel proactivo
y reactivo en la protección de los derechos fundamentales de los
pagadores de impuestos es de alta importancia.
El inicio de las funciones de la Procuraduría de la Defensa
del Contribuyente no pudo darse en un mejor momento, pues re-
sulta contemporánea a su apertura a la reforma constitucional en
materia de derechos humanos, que mandata la obligación de todos
los servidores públicos federales, estales o municipales, de los tres
poderes de la Unión, de promover, respetar, proteger y garantizar
los derechos humanos de las personas —incluidos los derechos
humanos de los contribuyentes— bajo los principios de univer-
salidad, interdependencia, indivisibilidad, progresividad y de in-
terpretación pro persona, principios que integran y enriquecen los
derechos humanos, fortaleciendo también concomitantemente a
los organismos defensores de los mismos.
No cabe duda entonces que los derechos humanos de los
contribuyentes son hoy en día una realidad, de cuya protección,
promoción y observancia, por antonomasia, se encarga el Om-
budsman del contribuyente.


DERECHOS HUMANOS
DE LOS CONTRIBUYENTES A LA LUZ DEL
ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL,
Y DE LAS CONVENCIONES INTERNACIONALES
SOBRE DERECHOS HUMANOS
Gabriela Ríos Granados*
El justo equilibrio y la armonía

que debe lograrse entre la protec-
ción a los derechos humanos del
contribuyente y la protección
del interés colectivo en el esta-
blecimiento y determinación de
los tributos para el sostenimiento
de las cargas tributarias.1
Sumario: I. Delimitación del tema. II. Diagnóstico. III. De-

rechos transversales.
I. Delimitación del tema
Al hablar de los derechos humanos de los contribuyentes nos refe-

rimos a los derivados del artículo 31, fracción IV, de la Constitu-
ción federal, y a la luz de la doctrina más cualificada son capacidad
contributiva, igualdad tributaria, reserva de ley y destino del gasto
público. Y como lo hemos hecho saber en otros trabajos, la doc-
* Investigadora en el Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM.
Doctora en derecho fiscal por la Universidad de Salamanca, España.
1 Cruz de Quiñones, Lucy, “Derechos humanos y la tributación”, Lecciones
de derecho tributario inspiradas por un maestro. Liber amicorum en homenaje a Eusebio
González García, t. I, Bogotá, Universidad del Rosario, 2010, p. 57.
57

58 Gabriela Ríos Granados
trina jurisprudencial mexicana ha recogido en reiterados criterios

estos principios materiales de justicia tributaria, sin que hubiera
tenido que haber una reforma constitucional para incorporarlos
en nuestro sistema tributario.
Sin embargo, también es menester indicar que existen otros
derechos humanos que tienen plena injerencia con los derechos
de los contribuyentes, que al ser transversales tocan a todos par-
ticulares, como es el caso del derecho de la audiencia previa, el
derecho al debido proceso, el derecho al acceso a la impartición
de justicia pronta, completa e imparcial, seguridad jurídica y le-
galidad por la debida sujeción al procedimiento, irretroactividad
de las leyes, entre otros.
Es así que en materia tributaria adquiere relevancia el conte-
nido del artículo 1o. de la Constitución federal, que señala: “Las
normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de con-
formidad con esta Constitución y con los tratados internaciona-
les de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas en
la interpretación más amplia”. De tal suerte que esta norma
será la piedra de toque de algunos derechos humanos que no
han podido ser justiciables, como es el caso de los derechos eco-
nómicos y sociales, engarzándolos con el referido al destino del
gasto público. Ahora bien, con esta reforma los operadores jurí-
dicos nacionales deberán nutrirse de normas convencionales en
materia de derechos humanos, así como de sus interpretaciones,
de normas consuetudinarias internas o internacionales. De esta
manera, por ejemplo, la Convención Americana sobre Derechos
Humanos, Pacto de San José de Costa Rica, a la cual México se
adhirió el 24 de marzo de 1981 —publicada en el Diario Oficial de
la Federación el 7 de mayo de 1981— deberá aplicarse cuando se
trate de derechos humanos de los contribuyentes.
Bajo el paraguas del principio pro personae no importa la pre-
valencia jerárquica de la norma.2 Mediante dicho principio se
aplica la norma más favorable al contribuyente y menos restricti-
2 Castilla, Karlos, “El principio pro persona en la administración de justicia”,

Cuestiones Constitucionales, México, núm. 20, enero-julio, 2009, p. 65.

ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL 59
va del ejercicio de un derecho, no importando su jerarquía nor-

mativa. Es así que en nuestro sistema tributario se incorpora un
nuevo paradigma, el cual obligará a los operadores jurídicos a
aplicar en beneficio del contribuyente la norma que otorgue ma-
yor protección, no importando si se trata de la norma constitu-
cional o convencional.3 Por otro lado, es importante apuntar que
en materia tributaria la Corte Interamericana de Derechos Hu-
manos (en adelante CIDH) no ha emitido ningún criterio vincu-
lante a México; sin embargo, en este trabajo analizamos algunas
sentencias emitidas por la CIDH en materia tributaria siguiendo
el criterio de la SCJN en el caso de Rosendo Radilla, pues a la luz
de esta resolución son criterios orientadores, tales como la sen-
tencia del 29 de mayo de 1999 (Interpretación de la sentencia de
reparaciones) resuelta en el caso Suárez Rosero vs. Ecuador; o la
sentencia del 28 de febrero de 2003 (fondo, reparaciones y costas)
resuelta en el caso “Cinco Pensionistas” vs. Perú; o la sentencia
del 1 de julio de 2009 (excepción preliminar, fondo, reparaciones
y costas) dentro del caso Acevedo Buendía y Otros (“Cesantes y
Jubilados de la Contraloría) vs. Perú.
Además, y quizá lo más relevante, se hará mención de las
pocas resoluciones que han emitido algunos magistrados y minis-
tros y que han invocado tratados internacionales en materia de
derechos humanos de los que México es parte. De tal suerte que
este comentario es a la luz del bloque de constitucionalidad, por
lo que se hace una interconexión entre los conceptos construi-
dos por nuestra doctrina y jurisprudencia, con los confeccionados
3 En la sentencia de la CIDH dictada el 16 de noviembre de 2009 en el
caso González y otras (Campo Algodonero), en el que se fincó responsabilidad
internacional al Estado mexicano por violaciones a los derechos humanos por
el homicidio de once mujeres en Ciudad Juárez, se indicó que “la Corte recalca
que el Derecho Internacional de los Derechos Humanos se compone tanto de
un conjunto de reglas (las convenciones, pactos, tratados y demás documentos
internacionales), como de una serie de valores que dichas reglas pretenden de-
sarrollar. La interpretación de las normas se debe desarrollar entonces también
a partir de un modelo basado en valores que el Sistema Interamericano preten-
de resguardar, desde el ‘mejor ángulo’ para la protección de la persona”, p. 11.
http://www.corteidh.or.cr/docs/casos/articulos/seriec_205_esp.pdf

bajo en ámbito convencional, así como jurisprudencia interna-

cional sobre derechos humanos, todos relacionados con la mate-
ria tributaria. También es cierto que la reforma constitucional no
solo implica la invocación de tratados internacionales en materia
de derechos humanos, sino también el control difuso que tendrán
que ejercer los órganos jurisdiccionales, por lo que concebimos que
no se puede banalizar esta reforma, pues implica un cambio radi-
cal dentro de nuestro sistema jurídico, y en particular de nuestro
sistema tributario mexicano.
No debemos olvidar que la Suprema Corte de Justicia ha sido
bastante conservadora en sus posturas en materia tributaria, y un
claro ejemplo fue la controvertida resolución de los amparos en re-
visión que declaró la constitucionalidad del impuesto empresarial
a tasa única (en adelante IETU), en donde la Suprema Corte no
quiso alterar la cuestión presupuestaria del Estado, pues en caso
de haber declarado inconstitucional el impuesto, por los efectos
propios del juicio de amparo, debió haber ordenado a la autori-
dad competente la devolución del impuesto declarado inconstitu-
cional, lo que significa que debió habérseles regresado el impues-
to a cerca de veintiocho mil personas que interpusieron el juicio
de amparo en contra del IETU. También es importante apuntar
que al menos en materia de derechos de los contribuyentes no se
ha invocado ningún tratado internacional en materia de derechos
humanos; sin embargo, sí tenemos resoluciones ejemplares que sí
han emitido su criterio jurisdiccional con base en la norma con-
vencional, como es en los casos de consultas tributarias, acceso a la
justicia,4 y responsabilidad patrimonial del Estado.5
4 Encontramos en la resolución del amparo directo en revisión 1784/2009,

de la Segunda Sala, de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la que el
quejoso dota de contenido a este derecho haciendo una interpretación confor-
me al artículo 17 de la Constitución federal y al artículo 8o. de la Convención
Americana sobre Derechos Humanos, suscrita en la Conferencia Especializada
Interamericana sobre Derecho s Humanos de San José de Costa Rica, con fecha
siete al veintidós de noviembre de novecientos sesenta y nueve.
5 Rubro: “Responsabilidad patrimonial del Estado. El artícu-
lo 14, fracción ii, segundo párrafo, de la Ley Federal relativa,

Bajo esta lógica, debemos hacer una inmersión en el contexto

internacional de los derechos humanos, pues la reforma ha he-
cho un trasplante de algunas figuras que no están contempladas
en nuestro sistema jurídico. De tal manera que en primer lugar
se hará un diagnóstico del artículo 31, fracción IV, de la Cons-
titución federal, el cual, como hemos señalado, es la base de los
derechos humanos de los contribuyentes, que como sabemos son
proporcionalidad, equidad, legalidad y destino del gasto público.
Para este estudio resulta conveniente señalar que en la tradición
jurídica mexicana es procedente el juicio de amparo contra actos
legislativos en materia tributaria que vulneren derechos huma-
nos de los contribuyentes,6 ya que los principios materiales de
justicia tributaria están contemplados en el artículo 31, fracción
IV,7 de la Constitución federal, de acuerdo con la interpretación ju-
al establecer un tope máximo para las indemnizaciones por daño

moral, viola el artículo 113 segundo párrafo de la Constitución
general de la República”. Novena Época. Instancia: Primera Sala Fuente:
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXX, Septiembre 2009 pági-
na:454 Tesis:1ª.CLIV/2009 Tesis aislada Materia (s): Constitucional.
En lo que nos interesa cabe citar: “El tope máximo previsto por el pre-
cepto legal examinado es una medida no suficientemente ajustada a los fines
que pretende conseguir que en algunos casos puede ocasionar limitaciones
irrazonables al derecho a ser indemnizado. Además, el mismo contraviene
a las obligaciones internacionales suscritas por el Estado mexicano y podría
plantear problemas para cumplir con lo dispuesto por la Corte Interamerica-
na y con las recomendaciones de la Comisión Interamericana en materia de
reparación del daño, ya que el segundo párrafo del artículo 2 de la Ley Fe-
deral de Responsabilidad Patrimonial del Estado dispone que el cumplimien-
to de indemnizaciones ordenadas por estos órganos se rige por lo establecido
en el Capítulo II de la misma, sección en la que se encuentra artículo 14”.
Precedentes: Amparo en revisión 75/2009. Blanca Delia Rentería Torres y otra.
18 de marzo de 2009. Mayoría de cuatro votos. Disidente: José de Jesús Gudi-
ño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretaria: Francisca María Pou
Giménez.
6 Algún autor sostiene que en realidad el juicio de amparo fiscal no es otra
cosa que un proceso de lo contencioso administrativo. Castro y Castro, V. Juven-
tino, El polémico amparo fiscal, México, edición privada, 2009, p. 12.
7 El artículo 31, fracción IV, de la Constitución federal de los Estados Uni-
dos Mexicanos, sanciona que los mexicanos tienen obligación de contribuir a

risprudencial y la doctrina nacional son derechos humanos. En un

comienzo esto no era así, sino que se debió a una primera interpre-
tación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la que los
ministros, y principalmente el ministro Ignacio L. Vallarta,8 con-
sideró que el único poder legitimado para interpretar las normas
tributarias era el Legislativo por deferencia y por respeto a la di-
visión de poderes. El punto de inflexión fue en 1925 con el caso
de Maclovio Maldonado,9 que admitió el juicio de garantías en
virtud del impuesto ruinoso y exorbitante, y la Segunda Sala de
los gastos públicos de conformidad con las leyes de su lugar de residencia, de

forma proporcional y equitativa. El análisis jurisprudencial y doctrinal ha sido
controvertido, en primer término que porque no se encuentra físicamente ubi-
cado dentro de la parte dogmática de la Constitución federal, sino en la orgáni-
ca. Algunos autores mexicanos cuestionan esta interpretación. En este sentido
está Castro y Castro, V. Juventino, El polémico amparo fiscal, México, edición pri-
vada, 2009, p. 13. Considero que es de lamentar que juristas, entre ellos algunos
ministros, sostengan que el artículo 31, fracción IV, constitucional, no consagra
ninguna garantía en sí misma. En mi opinión esto se debe a la ignorancia de
la vasta y profusa doctrina sobre los principios materiales de justicia tributaria.
Estas garantías protegen el patrimonio y la libertad del individuo.
Además, que en la época del ministro Ignacio L. Vallarta, siguiendo la tesis
de la Suprema Corte de Estados Unidos de Norteamérica, principalmente la
postura del presidente de aquella, John Marshall, sostenía que la autoridad le-
gitimada para interpretar las normas de contenido tributario era el Legislativo
(salvo en supuestos excepcionales de gravedad), y no así el jurisdiccional, toda
vez que los ciudadanos otorgaban su voto de confianza en el legislador para
imponerles contribuciones. Y en todo caso, si imponían impuestos ruinosos, la
oposición vendría dada en la no reelección de sus representantes ante el Con-
greso de la Unión. Para una mayor referencia sobre la evolución del juicio de
amparo en materia tributaria véase Ríos Granados, Gabriela, El control de propor-
cionalidad en el derecho tributario mexicano, México, Porrúa, en prensa; Góngora Pi-
mentel, Genaro David, La lucha por el amparo fiscal, México, Porrúa, 2007; García
Bueno, Marco César, El principio de capacidad contributiva a la luz de la jurisprudencia
y doctrina española e italiana, México, TFJFA, 2002.
8 Vallarta, Ignacio L., Obras, t. II, México, Porrúa, 1989, pp. 31 y ss.
9 Tesis del Pleno de la SCJN, publicada bajo el rubro: “Impuestos”, en
el Semanario Judicial de la Federación, quinta época, t. XVII, p. 1014, número de

registro: 810,759.

la SCJN siguió este sano criterio en 193710 y 1940.11 Sin embar-

go, la SCJN volvió a cambiar su criterio en varias ocasiones, y no
fue sino hasta entrados los sesenta12 cuando definitivamente se
admitió la procedencia del juicio de amparo contra leyes impo-
sitivas. Y a partir de entonces se ha decantado una copiosa juris-
prudencia en esta materia, que se ha enriquecido con la incorpo-
ración de los medios de control abstracto de la constitucionalidad
de las leyes, tanto por la acción de inconstitucionalidad como la
controversia constitucional.
Hay varias cuestiones que han causado controversia en el
tema del juicio de amparo fiscal. Por una parte, los abogados
postulantes han sostenido que los criterios jurisprudenciales no
han formado una dogmática tributaria jurisprudencial,13 pues ha
sido inconsistente en varias de sus resoluciones; por ejemplo, en
el tema de la extrafiscalidad, tanto el Pleno, la Primera y la Se-
10 Tesis aislada de la Segunda Sala de la SCJN, bajo la rúbrica: “Impuestos,
proporción, equidad de”, quinta época, Semanario Judicial de la Federación, t. LI, p.
333, número de registro: 333, 175.
11 Tesis aislada de la Segunda Sala de la SCJN, bajo la rúbrica: “Impues-
tos, facultades del Poder Judicial para intervenir en materia de”, quinta época,
publicada en el Semanario Judicial de la Federación, t. LXV, p. 3830, número de
registro: 329, 118.
12 Con la jurisprudencia sentada por el Pleno de la SCJN en 1962 finalmen-
te adquirió carta de naturaleza garantista el artículo 31, fracción IV, de la Cons-
titución federal, lo que permitió al contribuyente acudir a juicio de garantías
para la impugnación de leyes tributarias. Pleno de la Suprema Corte, en tesis
de jurisprudencia intitulada: “Impuestos, equidad y proporcionalidad de los”,
Semanario Judicial de la Federación, Apéndice 1995, t, I, parte HO, tesis número 385,
p. 357.
13 Así lo han denunciado Elizondo Mayer-Serra, Carlos y Pérez de Acha,
Luis Manuel: “Separación de poderes y garantías individuales. La Suprema
Corte y los derechos de los contribuyentes”, Cuestiones Constitucionales, núm. 14,
enero-junio, 2006, p. 103. En su trabajo citan varias tesis y jurisprudencias ilus-
trativas de la inconsistencia de los argumentos de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación en materia impositiva. En el caso de Luis Manuel Pérez de Acha,
esta postura fue defendida en tu tesis de grado doctoral intitulada: La justicia
fiscal: una referencia a la equidad tributaria, México,UNAM, 2008. García Bueno,
Marco César, El principio de capacidad contributiva, cit. supra. Dicho autor analiza la
capacidad contributiva a la luz de la jurisprudencia mexicana.

gunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación han

convalidado el trato inequitativo entre contribuyentes con base
en fines extrafiscales, aunque estos fines extrafiscales no se funda-
menten en algún derecho humano consagrado en nuestra Cons-
titución federal, o bien que estos fines extrafiscales no hayan sido
plenamente motivados en el debate parlamentario.
Por otro lado, la autoridad hacendaria ha sostenido que exis-
te un abuso del empleo del juicio de amparo por parte de los
abogados fiscalistas.14 Así, en reiteradas ocasiones se ha citado
el informe de labores de 2007 del ministro José Ramón Cossío
Díaz, de la Primera Sala de la SCJN, el cual destaca que la mayo-
ría de asuntos que conoce la Sala han sido en materia tributaria,
no obstante, no sea eso lo habitual.15 En todo caso, estos acuerdos
fueron motivados por el cúmulo de asuntos en materia tributaria.
Además, otro dato relevante para la autoridad son los efectos
retroactivos y devolutivos de la sentencia de amparo, ya que si se
declara inconstitucional una ley tributaria, el efecto de ella será
retroactivo por la propia naturaleza del juicio de amparo de res-
tituir al quejoso el daño causado al bien jurídico protegido. Esto
implica que la autoridad hacendaria deberá devolver un impues-
to declarado inconstitucional.16 Lo que al final del día no puede
14
También lo han manifestado Elizondo Mayer-Serra, Carlos y Pérez de
Acha, Luis Manuel, Cuestiones Constitucionales, p. 126.
15
La competencia de los amparos en revisión en materia administrativa de
la Primera Sala se debe a dos acuerdos plenarios: el 9/2006 (punto quinto; pu-
blicado en Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, 9a. época, t. XXIV, julio
de 2006, p. 1409); y el 6/2007. Publicados en el Diario Oficial de la Federación el 7 de
marzo de 2007.
16
Este argumento pragmático presupuestal ha sido criticado por la más
cualificada doctrina jurídica tributaria del derecho español. Checa González,
Clemente, manifiesta “que es difícilmente defendible desde una óptica estricta-
mente jurídica, pues con este medio de ocasionar una catástrofe presupuestaria
se origina un déficit del control constitucional tributario, a parte de ello, no pa-
rece que la jurisprudencia prospectiva tenga mucho sentido en un ordenamien-
to en que la Constitución, más que un conjunto de principios orientadores de la
función legislativa ordinaria, es una norma, la primera norma del ordenamien-
to, por lo que, en suma, una norma posterior que tenga contenido contrario a

soportar el erario público del Estado;17 otro ejemplo se advier-

te en 2008, cuando se interpusieron alrededor de veintiocho mil
juicios de amparo contra el impuesto especial a tasa única, que
entró en vigor en ese año, para lo cual se debieron haber creado
dos juzgados de distrito especializados para el estudio de dichos
juicios.
Es así que el juicio de amparo en materia tributaria ha man-
tenido inconformes tanto a los abogados fiscalistas como a la au-
toridad hacendaria, por lo que a principios de 2009 se sometió a
dictamen en la Cámara de Diputados una propuesta de reforma
al artículo 107 constitucional, en la que en términos generales
propone que las sentencias dictadas en el juicio de amparo en
la Constitución no puede coexistir con ella, en términos puramente lógicos”, op.

cit., p. 61. El citado autor hace su buen juicio jurídico en apoyo de jurispruden-
cia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que con regularidad sus sen-
tencias tienen efectos retroactivos, y cita la sentencia del 11 de agosto de 1995
Roders BV, asuntos acumulados C-367 a 377/93, en donde respecto de la cuestión
presupuestaria el Tribunal indicó que si el Tribunal tuviera que atender a esta
circunstancia “las violaciones más graves recibirían el trato más favorable, en la
medida en que son estas las que pueden entrañarlas consecuencias económicas
más cuantiosas para los Estados miembros. Además, limitar los efectos de una
sentencia basándose únicamente en este tipo de consideraciones redundaría en
un menoscabo sustancial de la protección jurisdiccional que los derechos de
los contribuyentes obtienen de la normativa fiscal”. Checa González C., “La
responsabilidad patrimonial de la administración pública con fundamento en
la declaración de inconstitucionalidad de una ley”, Revista Jus et Praxis, año 10,
núm. 45, p. 61 Esta postura contrasta radicalmente con la opinión de Elizondo
Mayer-Serra, Carlos y Pérez de Acha, Luis Manuel, quienes afirman que esto
ha permitido al Tribunal Constitucional español ser más audaz al momento de
resolver los asuntos tributarios, al verse menos condicionado por las secuencias
de sus sentencias. Además, estos autores también apuestan por el argumento
presupuestal del Estado, olvidando totalmente los derechos fundamentales de
los contribuyentes. Op. cit., pp. 121 y 128.
17 Ante medios de comunicación y en eventos académicos el procurador
Fiscal de la Federación Javier Laynez, ha manifestado que la devolución de los

impuestos por leyes declaradas inconstitucionales pone en riesgo 346 mil 377
millones de pesos involucrados por los juicios de amparo, y que generan un
incentivo perverso para el gremio de los abogados fiscalistas. Evento del 18 de
agosto de 2009 en el Senado de la República.

materia tributaria tengan efectos erga omnes y eficacia prospectiva

o ex nunc.18 Esto último significa que ya no habrá devolución de
contribuciones por la declaración de inconstitucionalidad de una
norma tributaria al contrario de lo que en el tradicional juicio de
amparo se ha considerado como principios, tales como el de la
relatividad de las sentencias y el agravio personal y directo. Sin
embargo, para fortuna de los contribuyentes el proyecto de ley
de la nueva Ley de Amparo no se modificó en materia tributaria,
y permaneció intacto este tema. Ahora bien, lo expuesto es un
diagnóstico sobre la situación del juicio de amparo contra leyes
tributarias, lo que nos ayuda a enriquecer este comentario, pues
sería prácticamente imposible glosar el mare mágnum de criterios
jurisprudenciales que ha emitido el órgano juridiccional; en este
sentido, solo analizamos las más representativas de cada uno de
los derechos humanos de los contribuyentes, y que por su trascen-
dencia han ido perfilado el contenido de los derechos consagra-
dos en el artículo 31, fracción IV, constitucional.
II. Diagnóstico
1. Capacidad contributiva
En líneas arriba hemos manifestado que se ha decantado una

copiosa jurisprudencia sobre la capacidad contributiva, pero no
ha sido consistente en algunas ocasiones. En nuestro diagnósti-
co únicamente se destacan los criterios que a nuestro juicio han
dado contenido y límites a la capacidad contributiva. Es así que
se debe apuntar que por vía jurisprudencial se introdujo este prin-
cipio material de justicia fiscal de confección europea, y que en
las Constituciones europeas se ha sancionado como principio de
18
Cuestión que ha sido altamente criticada por el foro mexicano. Véase
el trabajo de Calvo Nicolau, Enrique y Carl Koller, Lucio, “Réplica a los ar-
gumentos de la Procuraduría Fiscal de la Federación para justificar la reforma
al artículo 107 constitucional”, Réplica a la Procuraduría Fiscal de la Federación de la
Barra Mexicana, Colegio de Abogados, México, agosto de 2009, p. 2.

capacidad económica; de ahí que tengamos la primera distinción

entre capacidad económica y capacidad contributiva, pero de al-
guna manera ha ido perfilando cómo se debe entender la propor-
cionalidad en el derecho tributario mexicano. Recordemos que
en un principio no había sido fácil darle contenido a la proporcio-
nalidad y ni a la equidad sancionadas en el artículo 31, fracción
IV,19 amén de que no fue hasta la década de los setenta cuando se
admitió definitivamente la procedencia del juicio de amparo, de-
jando atrás los vaivenes para conocer del juicio de amparo en esta
materia. Y no podemos pasar por alto que hoy en día la mayoría
19
Es así que desde la séptima época la proporcionalidad y la equidad se
han ido perfilando de la siguiente manera: “…la proporcionalidad radica, me-
dularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en
función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa
y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio
los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada su-
jeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen
en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.
El cumplimiento de este principio se realiza a través de tasas progresivas ,
pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en monto superior los
contribuyentes de más elevados recursos y uno inferior los de menores ingresos,
estableciéndose, además, una diferencia congruente entre los diversos niveles
de ingresos. Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra
vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes que debe ser gra-
vada diferencialmente conforme a tarifas progresivas, para que en cada caso el
impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor
sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proce-
da, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos obtenidos. El principio
de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de
todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones de-
ben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación,
acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, et-
cétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarais aplicables de acuerdo
con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio
de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en con-
secuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una
situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula”. No.
Registro: 232197, Séptima Época, Instancia: Pleno, Fuente: Semanario Judicial
de la Federación, 199-204, primera parte, página: 144, Jurisprudencia, Materias:
constitucional administrativa.

de los asuntos de los que conoce la SCJN se refieren al ámbito tri-

butario, con el cual estamos del otro lado de la balanza de cuando
se otorgó la procedencia del juicio de amparo en materia fiscal. Y
esto ha dado lugar a multiplicidad de criterios en lo que concierne
a los derechos humanos de los contribuyentes.
Al día de hoy podemos resumir que la capacidad contributi-
va es la potencialidad real de pagar contribuciones. Esto significa
que los sujetos pasivos deben aportar una parte justa y adecuada
de sus ingresos, de sus utilidades, de sus rendimientos o la mani-
festación de la riqueza gravada.20 Esto de acuerdo con la juris-
prudencia mexicana. De tal manera que la doctrina mexicana la
identificado como la real aptitud de pago de contribuciones. Y al
igual que lo ha hecho la doctrina tributaria, la jurisprudencia ha
reconocido que la capacidad contributiva se configura de mane-
ra distinta de acuerdo con la naturaleza y características de cada
contribución.21 Lo que significa que no tiene la misma incidencia
en el impuesto, el derecho, la contribución de mejoras y la apor-
tación de seguridad social.
También se ha indicado que el legislador tiene una amplia
banda de configuración al definir las tasas y las tarifas; sin embar-
go, su techo será la no confiscación, y su piso, el mínimo existen-
cial.22 De esta manera, se ha introducido otro elemento importan-
te en la discusión jurisprudencial, que es el “derecho al mínimo
vital o el derecho al mínimo existencial”, y se ha considerado que
sin embargo, afirmar que todas las personas deben contribuir no

implica que no habrá excepciones, ya que la causa que legitima
20 Rubro: “Proporcionalidad tributaria. Debe existir congruencia entre el

tributo y la capacidad contributiva de los causantes”. Tesis del Pleno del SCJN,
P./J 10/2003 publicada en el SJFG, t. XVII, mayo 2003, p. 114.
21 Registro: 205939, Octava Época, Instancia Pleno, Fuente: Semanario Judi-
cial de la Federación IV, primera parte, julio a diciembre de 1989, página 143, tesis:
P/J 4/1990, jurisprudencia, Materia: constitucional.
22 Rubro: “Derecho al mínimo vital. Constituye un límite frente al legisla-
dor en la imposición del tributo”. Tesis aislada de la Primera Sala de la SCJN,

al resolver el AR núm. 1780/2006.

la obligación tributaria es la existencia de capacidad idónea para

tal fin, parámetro que debe entenderse vinculado con lo que se ha
denominado “mínimo vital” o “mínimo existencial”, y que se
ha establecido en la jurisprudencia de la Suprema Corte de Jus-
ticia de la Nación como una garantía fundada en la dignidad hu-
mana, configurada como el requerimiento de que los individuos
tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan
desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los
gobernados participen activamente en la vida democrática.
Es así que se ha reconocido que es el umbral de no tributa-

ción en todos los ingresos percibidos cotidianamente, en razón
de las necesidades básicas o primordiales,23 “sin que sea su pre-
tensión que el legislador defina tal figura, sino que sólo se res-
pete ese monto patrimonial, y sin que el tributo llegue a ser tan
excesivo que implique una confiscación, de manera que el Poder
Judicial de la Federación analice y califique si la norma respeta
esos dos parámetros que se muestran como limitantes a la Potes-
tad Tributaria”.24
En nuestra consideración, el derecho al mínimo vital en el
ámbito tributario es el núcleo de la capacidad contributiva subje-
tiva, por lo que no deberá gravarse porque es el mínimo ingreso
que obtiene para destinarlo a gastos necesarios e indispensables,
como lo son la vivienda, la salud, la educación, los alimentos. El
derecho al mínimo vital se debe motivar en la dignidad humana
y fundamentar en la norma convencional.
La jurisprudencia mexicana ha fundamentado este derecho
en el artículo 31, fracción IV, así como en el 1o., de la Constitu-
23
Amparo en Revisión 2237/2009, Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la Nación, p. 8.
24
Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Amparo en
Revisión 1780/2006. Tesis rubro: “Derecho al mínimo vital. Constituye
un líimte frente al legislador en la imposición del tributo”. Así
como el AR 554/2007 del que derivó la tesis de rubro: “Proporcionalidad
tributaria. El legislador cuenta con un margen amplio de configu-
ración, al definir las tasas y tarifas”.

ción federal. Ahora bien, lo interesante de las tesis aisladas referi-

das al mínimo vital es que motivan en la dignidad humana, pero
desafortunadamente no se fundamentaron en alguna norma con-
vencional, y lo deseable con esta nueva dimensión de los derechos
humanos es que además de fundamentarlo en los artículos 1o.,
4o., 31, fracción IV, y 123, de la Constitución federal, se haga de
conformidad con el artículo 1125 de la Declaración Americana
de los Derechos y Deberes del Hombre (2 de mayo de 1948), de la
que México es parte; el artículo 34, inciso g,26 de la Carta de los
Estados Americanos, suscrita en Bogotá en 1948, y reformada
por el Protocolo de Buenos Aires en 1967, por el Protocolo de
Cartagena de Indias en 1985, por el Protocolo de Washington en
1992, y por el Protocolo de Managua en 1993; los artículos 6,27
párrafos 1 y 728 inciso a), del Protocolo Adicional a la Convención
Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos
Económicos, Sociales y Culturales, Protocolo de San Salvador,
25
“Artículo11. Protección de la Honra y de la Dignidad
1. Toda persona tiene derecho al respeto de su honra y al reconocimiento
de su dignidad.
2. Nadie puede ser objeto de injerencias arbitrarias o abusivas en su vida pri-
vada, en la de su familia, en su domicilio o en su correspondencia, ni de ataques
ilegales a su honra o reputación.
3. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra esas injeren-
cias o esos ataques”.
26
El inciso g) establece: “Salarios justos, oportunidades de empleo y condi-
ciones de trabajo aceptables para todos”.
27
Artículo 6, párrafo “1. Todo persona tiene derecho al trabajo, el cual
incluye la oportunidad de obtener los medios para llevar una vida digna y de-
corosa a través del desempeño de una actividad lícita libremente escogida o
aceptada”.
28
“Artículo 7. Condiciones justas, equitativas y satisfactorias de trabajo.
Los Estados Partes en el presente Protocolo reconocen que el derecho al
trabajo al que se refiere el artículo anterior, supone que toda persona goce del
mismo en condiciones justas, equitativas y satisfactorias, para lo cual dichos
Estados garantizarán en sus legislaciones nacionales, de manera particular:
a. Una remuneración que asegure como mínimo a todos los trabajadores
condiciones de subsistencia digna y decorosa para ellos y sus familias y un sala-
rio equitativo e igual por trabajo igual, sin ninguna distinción; (…)”.

ratificado por México el 16 de abril de 1996, y los artículos 7, in-

cisos a), i) y ii),29 11,30 párrafos I y 2 del Pacto sobre los Derechos
Económicos, Sociales y Culturales.
Y como lo hemos expresado en otros trabajos, somos de la
idea de que el derecho al mínimo existencial se debe expandir
a otras áreas, como la referida al trabajo y a la seguridad social,
y sobre este punto debe imperar el no gravamen a pensionados,
discusión que se ha puesto sobre la mesa en la Cámara de Dipu-
tados y en algunas resoluciones del órgano jurisdiccional, por lo
que bajo el principio pro homine deberá aplicarse el artículo 931 del
Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos
Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Cultu-
rales, Protocolo de San Salvador.
29 “Artículo 7. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen el derecho

de toda persona al goce de condiciones de trabajo equitativas y satisfactorias
que le aseguren en especial:
a) Una remuneración que proporcione como mínimo a todos los trabaja-
dores:
i) Un salario equitativo e igual por trabajo de igual valor, sin distinciones
de ninguna especie; en particular, debe asegurarse a las mujeres condiciones de
trabajo no inferiores a las de los hombres, con salario igual por trabajo igual;
ii) Condiciones de existencia dignas para ellos y para sus familias conforme
a las disposiciones del presente Pacto”.
30 “Artículo 11.1. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen el de-
recho de toda persona a un nivel de vida adecuado para sí y su familia, incluso
alimentación, vestido y vivienda adecuados, y a una mejora continua de las con-
diciones de existencia. Los Estados Partes tomarán medidas apropiadas para
asegurar la efectividad de este derecho, reconociendo a este efecto la importan-
cia esencial de la cooperación internacional fundada en el libre consentimiento.
2. Los Estados Partes en el presente Pacto, reconociendo el derecho funda-
mental de toda persona a estar protegida contra el hambre, adoptarán, indivi-
dualmente y mediante la cooperación internacional, las medidas, incluidos los
programas concretos, que se necesitan para ello”.
31 “Artículo 9. Derecho a la seguridad social.1. Toda persona tiene derecho
a la seguridad social que la proteja contra las consecuencias de la vejez y de la
incapacidad que la imposibilite física o mentalmente para obtener los medios
para llevar una vida digna y decorosa. En caso de muerte del beneficiario las
prestaciones de seguridad social serán aplicadas a sus dependencias”.

En este sentido, cabe aplicar como criterio orientador a la

luz de lo resuelto en el asunto Rosendo Radilla, el caso Suárez
Rosero vs. Ecuador, resuelto por la Corte Interamericana de De-
rechos Humanos el 29 de mayo de 1999, sobre la interpretación
de la sentencia de reparaciones, pues en esa sentencia se planteó
la cuestión de si la generación de intereses y el destino que se dé
a los montos por concepto de las indemnizaciones ordenadas a
favor de la víctima y de sus familiares eran sujetas a gravamen
con posterioridad a su pago.32 Lo que sí quedaba claro era que las
indemnizaciones estaban exentas de gravamen. Otra duda que
se generó era sobre la exención para el pago ordenado a favor
de los abogados de la víctima, pues “el Ecuador manifestó des-
acuerdo con respecto a la exención ordenada por la Corte para
el pago de las costas y los gastos, porque éstas serían el resultado
del ejercicio profesional de los abogados de la víctima, el cual en
su opinión , no se podría apartar de los impuestos generales de los
demás profesionales del Ecuador”.33 Sobre la primera cuestión,
Ecuador manifestó “que el monto que esta Corte asignó (…) no
está sujeto a tributo alguno al momento de su recepción, ni sujeto
a ninguna retención por concepto de impuestos, pero que su uso
y administración, así como la generación de intereses y el destino
de los fondos, constituyen nuevos hechos generadores, que sí es-
tán y deben ser gravados, porque no devienen del producto de la
asignación, sino de su uso y destino”.
32 “17. La Primera interrogante presentada por el Estado (supra 10) es pro-

ducto evidente de la duda sobre la aplicación de exenciones tributarias a los
frutos que podría generar, en un futuro, el “uso y administración de los montos
cuyo pago ordenó la Corte a favor del señor Suárez Rosero, de su esposa y de
su hija. Aún cuando el Estado no hizo mención de los términos de la sentencia
sobre reparaciones que podría motivar duda o equívoco, la Corte considera que
es aplicable en esta circunstancia su pronunciamiento anterior en el sentido de
que contribuye a la transparencia de los actos de este Tribunal…(…)”. Senten-
cia de reparaciones de la CIDH, p. 55.
33 Sentencia del 29 de mayo de 1999, Interpretación de la sentencia de
reparaciones, en el caso Suárez Romero vs. Ecuador de la Corte Interamericana

de Derechos Humanos, p. 5.

Sobre estos puntos, la Corte Interamericana resolvió
Que los pagos ordenados por la Corte en la sentencia menciona-

da a favor de los señores Rafael Iván Suárez Rosero y Margarita
Ramadán de Suárez se harán de forma íntegra y efectiva. Incum-
be al Estado del Ecuador la obligación de aplicar los mecanismos
necesarios para asegurar el cumplimiento de esta obligación de la
manera más expedita y eficiente, en las condiciones y dentro del
plazo establecidos en dicha sentencia y, particularmente, de adop-
tar las medidas adecuadas para asegurar que la deducción legal
que efectúan las entidades del sistema financiero ecuatoriano a
las transacciones monetarias no menoscabará el derecho de los
beneficiarios de disponer de la totalidad de los montos ordenados
en su favor.34
Bajo esta misma línea de argumentación, la Corte ordenó al

Estado que a favor de la menor de edad se colocara un fideico-
miso, y que el monto no será sujeto alguno de gravamen ni reten-
ción alguna de impuestos; y por último, respecto al pago de los
abogados de la víctima, ordenó que estos deben recibir íntegro y
efectivo el pago de las costas y los gastos ordenado por la Corte,
y que el monto no estará sujeto al momento del pago a deducción
ni carga tributaria algunas.35
Por otro lado, a partir de ahora, como se podrá apreciar, se
ve enriquecida la fundamentación y la motivación en lo que res-
pecta al derecho al mínimo existencial. En esta tónica, el míni-
mo existencial se puede ampliar a un mínimo existencial familiar,
como sucede en otras latitudes; obviamente, esto está dentro de
las atribuciones del legislador; sin embargo, mediante la interpre-
tación judicial se podrá ensanchar del mínimo existencial per-
sonal al familiar, con base en el artículo 1736 de la Declaración
34
Sentencia del 29 de mayo de 1999, cit., p. 12.
35
Idem.
36
“Artículo
17. Protección a la Familia
1. La familia es el elemento natural y fundamental de la sociedad y debe ser
protegida por la sociedad y el Estado.

Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (2 de mayo de

1948); así como el artículo 23, párrafo 1,37 del Pacto Internacio-
nal de Derechos Civiles y Políticos (vinculación de México: 23 de
marzo de 1981, adhesión); el artículo 1038 del Pacto sobre Dere-
chos Económicos, Sociales y Culturales.
De acuerdo con el nuevo paradigma que se ha formado por
el bloque de constitucionalidad constituido por tratados inter-
nacionales y jurisprudencia emanada por la CIDH, resulta re-
levante enlazar, como lo hemos hecho líneas arriba, los artículos
referentes a la dignidad humana, a los derechos económicos y
sociales, incluso los que hacen alusión a la no discriminación.
En resumen, los tratados internacionales sobre derechos hu-
manos amplían la dimensión de los derechos de los contribuyen-
tes. Consideramos que el operador jurídico podrá nutrir y en-
riquecer los criterios referentes a la capacidad contributiva con
base en estos tratados, por lo que es conveniente la aplicación
2. Se reconoce el derecho del hombre y la mujer a contraer matrimonio y a

fundar una familia si tienen la edad y las condiciones requeridas para ello por
las leyes internas, en la medida en que éstas no afecten al principio de no discri-
minación establecido en esta Convención.
3. El matrimonio no puede celebrarse sin el libre y pleno consentimiento de
los contrayentes.
4. Los Estados Partes deben tomar medidas apropiadas para asegurar la
igualdad de derechos y la adecuada equivalencia de responsabilidades de los
cónyuges en cuanto al matrimonio, durante el matrimonio y en caso de disolu-
ción del mismo. En caso de disolución, se adoptarán disposiciones que aseguren
la protección necesaria de los hijos, sobre la base única del interés y convenien-
cia de ellos.
5. La ley debe reconocer iguales derechos tanto a los hijos nacidos fuera de
matrimonio como a los nacidos dentro del mismo”.
37
“Artículo 23 párrafo.1. La familia es el elemento natural y fundamental
de la sociedad y tiene derecho a la protección de la sociedad y del Estado”.
38
“Artículo 10. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen que:
1. Se debe conceder a la familia, que es el elemento natural y fundamental
de la sociedad, la más amplia protección y asistencia posibles, especialmente
para su constitución y mientras sea responsable del cuidado y la educación de
los hijos a su cargo. El matrimonio debe contraerse con el libre consentimiento
de los futuros cónyuges”.

de los artículos sancionados en las normas convencionales. En

nuestra consideración, los artículos 11, 17 y 21 de la Declara-
ción Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, del 2
de mayo de 1948, perfectamente pueden abonar a la discusión
jurisprudencial elementos que permitirán proteger la aptitud de
pago de contribuciones del particular, haciendo que se respete su
dignidad, la protección de la familia y su propiedad privada.
2. Igualdad tributaria
La equidad o igualdad tributaria también ha merecido el es-

tudio por parte del órgano jurisdiccional al desprenderse del ar-
tículo 31, fracción VI, como lo hemos mencionado anteriormen-
te. De esta manera, en reiterados criterios jurisprudenciales39 se
ha indicado que este derecho se refiere a que el legislador no dé
un trato diferenciado a dos situaciones de hecho o presupuesto
de hecho40 que debieron haberse regulado de la misma manera o
39
“Equidad tributaria. Implica que las normas no den un trato diverso
a situaciones análogas o uno igual a personas que están en situaciones dispares”.
Jurisprudencia 42/97.
40 Tesis, P. VII/2005 aislada, materia constitucional administrativa, Pleno,
SJF y su Gaceta, Novena Época, marzo de 2005, t. XXI, p. 9, Rubro: “Valor
agregado. Los artículos 2º.A. fracción I, inciso I) Y 9º, fracción III,
de la Ley del Impuesto Relativo, vigente en 2003, al dar un tra-
to diferenciado a los editores de revistas, libros y periódicos que
enajenan dichos bienes, violan el principio de equidad tributaria.
Los citados preceptos, al generar una desigualdad de trato entre sujetos que
realizan el mismo hecho imponible, es decir, la enajenación de las publicacio-
nes que editan, sin que exista un motivo objetivo y razonable que lo justifique
violan el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31 fracción
IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de
que si bien es cierto que el régimen de exención que respecto de la enajenación
de revistas prevé el artículo 9º, fracción III, de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, vigente en 2003, y el de tasa 0% que en relación con la enajenación
de libros y periódicos contempla el inciso i) de la fracción I del artículo 2ºA del
citado ordenamiento legal, tiene como fin común no impactar al consumidor
final, también lo es que a sus efectos y consecuencias respecto de los editores
de libros, periódicos y revistas son diversos, en tanto que la exención conlleva a

con las mismas consecuencias jurídicas. En todo caso, este trato

diferenciado siempre debe obedecer a finalidades avaladas por
la Constitución, entre las que cabe mencionar las que derivan de la
aplicación de fines extrafiscales,41 los cuales el legislador los con-
fecciona como deducciones, exenciones o aminoraciones o reduc-
ciones en la tasa para modificar o incentivar el comportamiento
del contribuyente, o al contrario, establece sobretasas o crea con-
tribuciones con fines redistributivos. Sin embargo, desafortuna-
damente en algunas ocasiones el legislador no motiva objetiva y
adecuadamente la extrafiscalidad en el debate parlamentario, lo
que significa que no hace un correcto juicio de racionabilidad,
en lo que deriva en un trato diferenciado arbitrario,42 y ante esta
situación los particulares interponen el juicio de garantías.
O bien, que el trato diferenciado derive de la medición de la
capacidad contributiva, pues desde el plano doctrinal la capaci-
dad contributiva será el parámetro o basamento para aplicar la
igualdad tributaria. Y como lo hemos señalado en otros trabajos,
la igualdad es un criterio de la distribución de las cargas tributa-

rias con apego a la aptitud económica real en la que el sujeto se
la imposibilidad jurídica de acreditar el impuesto al valor agregado que le fue

trasladado al producto o distribuidor al adquirir los insumos relaciones con la
actividad exenta, con repercusiones directas en los costos de operación y, por
ende, es evidente que al excluirse del aludido régimen especial de tasa 0% a
los editores de revistas, éstos deberán absorber la respectiva carga impositiva,
lo cual no acontece tratándose de editores de libros y periódicos, quienes al
tener la obligación de enterar dicho tributo, gozan del beneficio referido, lo que
deriva de un trato inequitativo, máxime si se considera que la comercialización
de los mencionados productos es similar y que todos ellos comparten el fin de
fomentar la actividad cultural por medio de la lectura”.
41
Debemos recordar que dentro de los fines extrafiscales caben todos los
que se fundamenten en cualquier derecho humano o política pública traduci-
da en una ley o decreto presidencial, es así que podemos hablar de beneficios
extrafiscales para proteger el medio ambiente, o exenciones extrafiscales para
proteger a grupos vulnerables. Para un mayor estudio sobre el tema remítase
Ríos Granados, Gabriela, Control de proporcionalidad, México, Porrúa, 2009.
42
Giménez Glück, D., El juicio de igualdad y el Tribunal Constitucional, Barcelo-
na, Bosch, 2004, pp. 32 y 33.

encuentra. El legislador cumple con dicho principio evaluando la

situación personal y familiar del contribuyente, y discrimina en
beneficio de quienes por sus circunstancias están imposibilitados
para cumplir con la obligación tributaria en la misma medida.
Los ingresos de uno u otro contribuyente podrán ser similares o
idénticos en su cuantía, pero si las condiciones personales y fami-
liares los distinguen, el tributo también debe distinguir. El víncu-
lo entre el principio de capacidad contributiva, y aquel otro es
difícil de romper. Por medio de este último principio adquieren
relevancia los elementos cualitativos de la riqueza como base de
gravamen, evitando que el impuesto —caso específico— o el tri-
buto —en su generalidad— se rijan exclusivamente por aspectos
de contenido cuantitativo.43
Para analizar si es constitucional ese trato diferenciado, la

Suprema Corte de Justicia de la Nación acude a un control de
proporcionalidad para saber si ese trato desigual es idóneo o con-
gruente, necesario y proporcional con el fin que se persigue,44 ya
43
García Bueno, Marco C. y Ríos Granados, Gabriela, “Alcance de los
principios materiales de justicia tributaria en el sistema tributario mexicano: la
capacidad contributiva, la igualdad y la proporcionalidad tributaria”, en Ferrer
Mac-Gregor Eduardo, Zaldívar Lelo de Larrea, Arturo (coords.), La ciencia del
derecho procesal constitucional. Estudios homenaje a Héctor Fix-Zamudio en sus cincuenta
años como investigador del derecho, México, UNAM-Marcial Pons, 2008, p. 457.
44 Tesis XXXII/2004, aislada materia constitucional, Primera Sala, SJFG,
Novena Época, diciembre de 2004, t. XX, p. 62. Rubro: “Igualdad.Crite-
rios para determinar si el legislador respeta ese principio consti-
tucional. La igualdad en nuestro texto constitucional constituye un principio
complejo que no sólo otorga a las personas la garantía de que serán iguales ante
la ley (en su condición de destinatarios de las normas y de usuarios del sistema
de administración de justicia), sino también en la ley (en relación con su conte-
nido). El principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucio-
nal de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales, de ahí que en algunas
ocasiones hacer distinciones estará vedado, mientras que en otras estará permi-
tido o, incluso constitucionalmente exigido. En este tenor, cuando la Suprema
Corte de Justicia de la Nación conoce de un caso en el cual la ley distingue
entre dos o varios hechos, sucesos, personas o colectivos, debe analizar si dicha
distinción descansa en una base objetiva y razonable o si, por el contrario, cons-
tituye una discriminación constitucionalmente vedada. Para ello es necesario

que mediante esta existe una colisión de derechos humanos. En

recientes fechas, nuestra Suprema Corte, en el estudio de la cons-
titucionalidad del trato diferenciado, ha introducido un elemento
del derecho colombiano, que se conoce como la doctrina del escru-
tinio no estricto. Las características principales de esta teoría son las
siguientes: 1) el escrutinio no estricto se refiere al examen no rigu-
roso por parte del órgano jurisdiccional sobre la igualdad que no
derive del artículo 1o. de la Constitución federal. Dicho de otra
manera, el órgano jurisdiccional hará un estudio profundo sobre
las razones que tuvo el legislador para establecer un trato diferen-
ciado siempre y cuando se refiera a “toda discriminación motiva-
da por origen étnico o nacional, el género, la edad, las discapa-
cidades, la condición social, las condiciones de salud, la religión,
las opiniones, las preferencias, el estado civil o cualquier otra que
determinar, en primer lugar, si la distinción legislativa obedece a una finalidad

objetiva y constitucionalmente válida: el legislador no puede introducir tratos
desiguales de manera arbitraria, sino que debe hacerlo con el fin de avanzar
en la consecución de objetivos admisibles dentro de los límites marcados por
las previsiones constitucionales, o expresamente incluidos en ellas. En segundo
lugar, es necesario examinar la racionalidad o adecuación de una distinción
constituya un medio apto para conducir al fin u objetivo que el legislador quiere
alcanzar, es decir, que exista una relación de instrumentalidad entre la medida
clasificatoria y el fin pretendido. En tercer lugar, debe cumplirse con el requi-
sito de la proporcionalidad: el legislador no puede tratar de alcanzar objetivos
constitucionalmente legítimos de un modo abiertamente desproporcional, de
manera que el juzgador debe determinar si la distinción legislativa se encuentra
dentro del abanico de tratamientos que pueden considerarse proporcionales,
habida cuenta de la situación de hecho, la finalidad de la ley y los bienes y dere-
chos constitucionales afectados por ella; la persecución de un objetivo constitu-
cional no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida de
otros bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Por último, es de gran
importancia determinar en cada caso respecto de qué se está predicando con la
igualdad, porque esta última constituye un principio y un derecho de carácter
fundamentalmente adjetivo que se predica siempre de algo, y este referente es
relevante al momento de realizar el control de constitucionalidad de las leyes,
porque la norma fundamental permite que en algunos ámbitos el legislador
tenga más amplitud para desarrollar su labor normativa, mientras que en otros
insta al juez a ser especialmente exigente cuando deba determinar si el legisla-
dor ha respetado las exigencias derivadas del principio mencionado”.

atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o

menoscabar los derechos y libertades de las personas”, pues existe
una prohibición expresa para realizar este tipo de discriminacio-
nes, lo que ha interpretado la Suprema Corte es que se refiere a
una relevante protección o tutela particular a no ser discriminado
por los motivos enunciados en el artículo 1o. constitucional.45 2)
Respecto al escrutinio estricto, el juzgador exigirá al legislador
razones fuertes y precisas; es decir, sólidas argumentaciones en las
cuales exprese los motivos que le llevaron a establecer la medida
legislativa que vulnera el principio de igualdad derivado del ar-
tículo 1o. constitucional. 3) De esta manera, se presentan diver-
sas intensidades de escrutinio o examen,46 desde la débil hasta la
fuerte, con el objetivo de no vulnerar la libertad del legislador en
la configuración de la norma. 4) Es así que la igualdad tributaria
merecerá un escrutinio no estricto de acuerdo con esta metodolo-
gía.47 4) Y al hilo de esta argumentación nace el tema de la “mo-
tivación reforzada”,48 que significa que cuando el legislador altera
derechos humanos o bienes considerados relevantes por la Cons-
45
Rubro: “Igualdad. Casos en los que el juez constitucional
debe hacer un escrutinio estricto de las clasificaciones legisla-
tivas (interpretación del artículo 1o. de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos)”. Tesis jurisprudencial 1a./J. 37/2008,
emitida por la Primera Sala, en la novena época, consultable en el Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVII, correspondiente al mes de abril
de dos mil ocho, p. 175.
46
Rubro: “Principio de igualdad. Interpretación de la constitu-
ción a efectos de determinar la intensidad del escrutinio”. Tesis
aislada 1a. CII/2010, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte, en la
novena época, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo
XXXII, correspondiente al mes de septiembre de dos mil diez, p. 185.
47
Rubro: “Análisis constitucional. Su intensidad a la luz de los
principios democrático y de división de poderes”. Tesis jurisprudencial
1a./J. 84/2006, emitida por la Primera Sala, en la novena época, consultable
en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, correspondiente al
mes de noviembre de dos mil seis, p. 29.
48
Rubro: “Motivación legislativa. Clases, concepto y caracte-
rísticas”. Tesis jurisprudencial P./J. 120/2009, emitida por el Pleno de la Su-
prema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la

titución, deberá razonar si los fines que persigue con la medida

legislativa empleada están de acuerdo con la Constitución. 5) En
todo caso, el juzgador podrá analizar si el trato desigual o discri-
minatorio vulnera derechos fundamentales49 o existen categorías
sospechosas,50 esto con el ánimo de aplicar el escrutinio intenso.
Por último, es un hecho que en criterios jurisprudenciales so-
bre igualdad tributaria no se han aplicado tratados internacio-
nales sobre derechos humanos; no obstante, sí se han aplicado
doctrinas nacidas en el derecho comparado, como es la expuesta
sobre el “escrutinio no escrito”. Al respecto, somos de la idea de
que también debe aplicarse el escrutinio estricto en el tema de la
igualdad tributaria, pues como hemos expresado anteriormente,
la igualdad se basa en la capacidad contributiva, y si el legislador
hace distinciones es precisamente para gravar idóneamente la
real aptitud de contribuciones. Por lo que conviene invocar frente
a estos criterios, las convenciones de derechos humanos que res-
guardan la igualdad, y que prospectivamente deberán aplicar los
operadores jurídicos, como es el artículo 2451 de la Convención
Interamericana de Derechos Humanos; el artículo 2652 del Pacto
Federación y su Gaceta, tomo XXX, correspondiente al mes de diciembre de dos

mil nueve, p. 1255.
49 Rubro: “Principio de igualdad. Interpretación constitucional
para determinar si en un caso procede aplicar escrutinio intenso
por estar involucrados derechos fundamentales”. Tesis aislada 1a.
CIII/2010, emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte, en la novena épo-
ca, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXII,
correspondiente al mes de septiembre de dos mil diez, p. 184
50
Rubro: Principio de igualdad. Interpretación constitucional
para determinar si en un caso procede aplicar escrutinio inten-
so por estar involucradas categorías sospechosas. Tesis aislada 1a.
CIV/2010, emitida por la Primera Sala, en la novena época, consultable en el
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXII, correspondien-
te al mes de septiembre de dos mil diez, página 183.
51
“Artículo 24. Igualdad ante la Ley. Todas las personas son iguales ante la
ley. En consecuencia, tienen derecho, sin discriminación, a igual protección de
la ley”.
52
“Artículo 26. Todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho
sin discriminación a igual protección de la ley. A este respecto, la ley prohibirá

Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y los artículos apli-

cables al caso concreto sancionados en las siguientes convencio-
nes: Convención Internacional sobre la Eliminación de Todas las
Formas de Discriminación Racial (ONU, Nueva York, 7 de mar-
zo de 1966); Convención Interamericana para la Eliminación de
Todas las Formas de Discriminación contra las Personas con Dis-
capacidad, (OEA, Guatemala, 7 de junio de 1999).
3. Reserva de ley en materia tributaria
Sobre este tema hemos visto que algunas legislaturas de las

entidades federativas dejan al amparo de los ayuntamientos u
otras organizaciones no gubernamentales los elementos que
cuantifican el pago de impuestos53 o derechos.54 Ante esta cir-
cunstancia, los órganos jurisdiccionales han declarado inconsti-
tucionales los artículos que sancionan esta delegación indebida
de facultades reservadas al legislador por mandato del artículo
toda discriminación y garantizará a todas las personas protección igual y efec-

tiva contra cualquier discriminación por motivos de raza, color, sexo, idioma,
religión, opiniones políticas o de cualquier índole, origen nacional o social, po-
sición económica, nacimiento o cualquier otra condición social”.
53
Rubro: “Valor y mejoría específica de la propiedad, impuesto
sobre el aumentode el artículo 6º del decreto 208 de la legislatu-
ra de Nuevo León viola el principio de legalidad tributaria”, SJF y
G, tomo V, tesis P/J,20/97, marzo de 1997, p. 64; en el mismo sentido la tesis
bajo el rubro: Radicación impuesto sobre. El artículo 83 bis-H de la
Ley de Hacienda Municipal del Estado de México, vigente en 1993,
viola el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo
31 fracción IV, de la Constitución federal”, en GSJF, tomo 76, tesis
P/J.8/94, abril de 1994, p. 14.
54 Rubro: “Agua potable y alcantarillado del estado de Quin-
tana Roo. El artículo 9º del decreto 31, publicado el veintinueve

de enero de mil novecientos ochenta y ocho, que faculta a la co-
misión correspondiente para celebrar convenios en los que se dé
un trato especial a unos contribuyentes y para crear discrecio-
nalmente nuevas categorías es violatorio al principio de legalidad
tributaria”. Semanario Judicial, tomo XII, tesis 2ª, LXXXII/2000, agosto de
2000, p. 359.

31, fracción IV.55 Por otro lado, la situación que se ha menciona-

do respecto a la capacidad contributiva y a la igualdad tributaria
se repite en materia de reserva de ley o legalidad tributaria, pues
desafortunadamente no se ha hecho una interpretación confor-
me a tratados internacionales en materia de derechos humanos,
pero es importante apuntar que tiene perfecta aplicación el artícu-
lo 956 del Pacto de San José de Costa Rica.
Sobre la sujeción de las exenciones al principio de reserva de
ley, cabe citar el argumento del Estado ecuatoriano dentro del
caso Suárez Rosero vs. Ecuador en la interpretación de la sentencia de
reparaciones de la Corte Interamericana de Derechos Humanos,
pues expresó lo siguiente:
b) La Corte al establecer que los pagos estarán exentos de cual-

quier impuesto o gravamen existente o que llegare a decretarse en
el futuro está estableciendo una exención y según el ordenamiento
jurídico interno las exenciones sólo pueden ser creadas por ley y
no por medio de una sentencia extranjera. C) De igual manera
existe un principio de reserva de ley en materia tributaria que lo
recoge el Código Tributario Ecuatoriano en su art. 3, que esta-
blece que la facultad de establecer, modificar o extinguir tributos
es exclusiva del Estado, mediante Ley, en consecuencia, no hay
tributo sin Ley.
55 Rubro: “Impuesto predial, son inconstitucionales las leyes
que facultan a las autoridades administrativas actualizar, por me-

dio de tablas de valores catastrales, la base gravable del tributo.
(Legislación de Sinaloa)”, en SJ, tomo V, tesis P. LXXXVIII/97, mayo de
1997, p. 165; en este mismo sentido la tesis de rubro: “Contribuciones mu-
nicipales. Los ayuntamiento carecen de facultades para establecer
cualquiera de sus elementos esenciales (acta de sesión de cabildo
de 25 de enero de 1997 del Ayuntamiento de Valle De Bravo”, SJ,
tomo X, tesis 2a. CXLI/99, diciembre de 1999, p. 404.
56 Artículo 9. Principio de Legalidad y de Retroactividad.
Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de

cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede
imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del
delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición
de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello.

Al respecto, la Corte falló:

como parte de la justa indemnización a que se hace referencia el
artículo 63.1 de la Convención, es tanto “equitativo” como “razo-
nable” que los abogados de la víctima reciban dichas cantidades
en forma íntegra y efectiva. Si el Estado dedujese algún porcen-
taje de estas cantidades por concepto de gravámenes, el monto
recibido por los abogados no será el mismo que aquél sobre el
cual la Corte emitió pronunciamiento. Por lo tanto, en la hipótesis
mencionada, no se estaría dando cumplimiento a lo ordenado en
la sentencia de reparaciones.57
4. Destino del gasto público
Por fortuna el destino al gasto público es considerado una ga-

rantía constitucional diversa a las sancionadas en el artículo 31,
fracción IV. No obstante, no ha tenido el mismo desarrollo juris-
prudencial que las otras garantías en materia tributaria; sin em-
bargo, podemos destacar algunas características que se han esta-
blecido jurisprudencialmente. Desde la quinta época se estableció
que los impuestos con destino específico son constitucionales.58 En
57
Sentencia del 29 de mayo de 1999, Interpretación de la sentencia de repa-
raciones, en el caso Suárez Romero vs. Ecuador de la Corte Interamericana de
Derechos Humanos, p. 5. “La interpretación dada por la Corte fue concordante
con su jurisprudencia constante (ver, entre otros, Caso Loayza Tamayo Repara-
ciones (art. 63.1 Convención Americana sobre Derechos Humanos), Sentencia
de 27 de noviembre de 1998. Serie C No. 42, punto resolutivo noveno; y caso
Blake Reparaciones (art. 63.1 Convención Americana sobre Derechos Huma-
nos), Sentencia de 22 de enero de 1999, Serie C No. 48 punto resolutivo cuarto)
y de la Corte Europea de Derechos Humanos, la cual, cuando ordena el pago
de las costas, requiere al Estado que añada al pago de los impuestos que podrían
ser aplicables (ver, entre otros, Cour eur. D. H. Arrêt Bulut c. Autriche du 22
février 1996, Recueil des arrêts et décisions 1996-II, punto resolutivo cuarto) o
realiza el cálculo respectivo ella misma y ordena el pago del monto resultante
(ver entre otros, Cour eur. D. H., arrêt Young, James et Webster du 18 octobre
1982 (article 50) série A nº55 punto resolutivo segundo)”.
58
Registro No. 316203
Localización:
Quinta Época

otras tesis se ha sostenido que el subsidio es considerado dentro

del presupuesto del gasto público del Estado cuando se refiera a
subsidiar la importación de los artículos necesarios para la vida
del pueblo, lo cual es de interés general.59 En la séptima época se
reitera que:
El señalamiento de que con los impuestos deban cubrirse los gas-

tos públicos, no constituye una prohibición para que los tributos
se destinen desde su origen, por disposición de las legislaturas, a
cubrir un gasto en especial, siempre que éste sea en beneficio de
la colectividad. Si alguna prohibición contiene el precepto, no es
otra que la de que los impuestos se destinen a fines diferentes a los
del gasto público.60
Instancia:Segunda Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación
CXXIX
Página: 525
Tesis aislada
Materia(s): administrativa. Servicio teléfonico, impuesto sobre in-
gresos por.
59
Registro No. 319118
Localización:
Quinta Época
Instancia: Segunda Sala
CX
Página: 115
Tesis aislada
Materia(s): Administrativa. Impuesto ad valorem.
60
Registro No. 232355
Localización:
Séptima Época
Instancia: Pleno
181-186 Primera parte
Página: 244
Jurisprudencia
Materia(s): Constitucional, administrativa. Impuestos, gasto público es-
pecial a que se destinen los. no hay violación al artículo 31 cons-
titucional, fracción IV.

En reiteradas tesis se sostiene que es constitucional etiquetar

los ingresos a un fin determinado, pudiendo darse el caso de que
ese fin sea extrafiscal; es decir, aunque genere recursos como un
impuesto redistributivo o un derecho tiene una finalidad distinta
a la recaudación per se, esto es, incentivar cambio de comporta-
mientos.61 O bien, que no tenga un fin extrafiscal62 y sea destina-
do a un gasto especial, como el referido al sufragar los gastos del
Instituto Mexicano del Seguro Social, tal como se puede apreciar
a continuación:
Los ingresos que por virtud de tales aportaciones se recaudan,

son para sufragar el gasto público, en tanto se destinan a la satis-
facción atribuida al Estado de una necesidad colectiva y quedan
comprendidos dentro de la definición que de tal concepto da la
Ley de Presupuesto, Contabilidad y Gasto Público Federal, y si
61
Registro
No. 233524
Localización
Séptima Época
Instancia: Pleno
36 Primera parte
Página: 17
Tesis aislada
Materia(s): Administrativa. Impuesto, no es inconstitucional la ley
que fija el destino del. (decreto número 293, de 17 de junio de 1967,
que crea un impuesto adicional destinado al sostenimiento de la
Universidad de Chihuahua).
62
RegistroNo. 178454
Localización
Novena Época
Instancia: Primera Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XXI, mayo de 2005
Página: 157
Tesis: 1a./J. 46/2005
Jurisprudencia
Materia(s): Administrativa. Fines extrafiscales. Corresponde al ór-
gano legislativo justificarlos expresamente en el proceso de cre-
ación de las contribuciones.

bien pasan a formar parte del patrimonio del organismo descen-

tralizado, no se funden con el resto de los ingresos presupuestarios
por destinarse a un gasto especial determinado en la ley que los
instituye y regula, lo que se deriva de su naturaleza que respon-
de a una obligación de carácter laboral pero que para prestarse
con mayor eficacia y solidaridad ha pasado al Estado a través del
Instituto Mexicano del Seguro Social. Lo anterior no quita a los
capitales constitutivos su destino al gasto público, pues nuestra
Constitución no prohíbe que las contribuciones se apliquen a un
gasto público especial, sino a un fin particular. Consecuentemen-
te, si tales capitales constitutivos tienen naturaleza fiscal, es decir,
son contribuciones en términos de lo dispuesto en el artículo 31,
fracción IV, constitucional, los mismos están sujetos al requisito de
equidad que en tal precepto se establece.63
También se ha establecido en tesis aisladas la distribución

equitativa del gasto público, tal como puede apreciarse a conti-
nuación:
Así, no debe soslayarse que la progresividad del sistema tribu-

tario y su intrínseca justicia pueden garantizarse si éste resulta
coherente e integrado con el gasto público, que debe dirigirse a
satisfacer las prioridades que le asigna la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos, tendente a lograr una igualdad
63
RegistroNo. 205477
Localización:
Octava Época
Instancia: Pleno
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación
77, Mayo de 1994
Página: 43
Tesis: P. XXI/94
Tesis aislada
Materia(s): Administrativa. Seguro social, ley del. Los capitales
constitutivos tienen el carácter de contribuciones aunque diver-
sas a los impuestos, derechos y contribuciones de mejoras y deben
cumplir con el requisito de equidad de acuerdo con su naturaleza
específica.

de hecho. En tal virtud, la desigualdad cualitativa indispensable

para cumplir con el principio constitucional de proporcionalidad
tributaria, es la que se realiza mediante la progresividad global del
sistema fiscal en que se alienta la aspiración a la redistribución de
la renta, propósito que puede conseguirse a través de la tributa-
ción diferenciada, y también mediante el reparto diferenciado del
gasto público, atendiendo a las necesidades sociales que el texto
constitucional reconozca.64
En la elaboración de este derecho fundamental se ha ido

avanzado, pues de algunas tesis aisladas se puede derivar que se
incorpora la teoría follow de money, de tal manera que se vincula
el incremento del impuesto con programas específicos de comba-
te a la pobreza, un caso inusual en nuestro sistema tributario.65
64 Novena Época
XXVI, Diciembre de 2007
Página: 144
Tesis: 1a. CCXLIX/2007
Tesis aislada
Materia(s): Constitucional, administrativa
Proporcionalidad tributaria. La progresividad como criterio
propio de dicho principio constitucional no se limita al análisis
de la imposición, sino que también puede incluir juicios en torno al
reparto diferenciado del gasto público.
65
No.Registro: 163,442
Jurisprudencia
Materia(s): Constitucional
Novena Época
Instancia: Pleno
XXXII, Noviembre de 2010
Tesis: P./J. 106/2010
Página: 1211
Recursos públicos. La legislación que se expida en torno a su
ejercicio y aplicación, debe permitir que los principios de eficien-
cia, eficacia, economía, transparencia y honradez que estatuye el
artículo 134 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, puedan ser efectivamente realizados.

Y en algunas otras se comienza a hacer referencia al tema de la

transparencia en los recursos públicos, con el ánimo de fortalecer
la rendición de cuentas en el manejo y administración de los re-
cursos públicos y con objeto de garantizar a los ciudadanos que
los recursos recibidos por el Estado se destinan a los fines para los
cuales fueron recaudados.66
Por otro lado, es necesario indicar que la doctrina tributaria
latinoamericana ha aceptado paulatinamente la importante tras-
cendencia que tiene el gasto público para alcanzar la distribución
de la riqueza, así como otros fines constitucionalmente legitima-
dos, como el gasto público social, de tal modo que se ha ido con-
feccionando un gasto “focalizado” hacia los sectores más débiles
y marginados de las poblaciones latinoamericanas.67 Y de alguna
manera se ha reconocido esta función en algunas tesis jurispru-
denciales, tal como se aprecia en la siguiente: “De las opiniones
doctrinarias, se infiere que el concepto de ‘gasto público’, tiene
un sentido social y un alcance de interés colectivo, por cuanto el
importe de las contribuciones recaudadas se destina a la satis-
facción de las necesidades colectivas o sociales, o a los servicios
públicos; así, el concepto material de ‘gasto público’ estriba en
el destino de la recaudación que el Estado debe garantizar en
beneficio de la colectividad”.68 En otra de reciente hechura: “La
66
Tesis aislada CXLVIII/2011. Valor agregado. El proceso legis-
lativo que derivó en la reforma del artículo 1o., segundo párrafo,
de la ley relativa, está debidamente justificado y no viola el prin-
cipio de destino al gasto público (decreto publicado en el diario
oficial el 7 de diciembre de 2009).
67
Restrepo, Juan Camilo, “La nueva fisonomía jurídica del concepto de
‘gasto público’ en Latinoamérica”, en El tributo y su aplicación: perspectivas para
el siglo XXI, Tomo I, García Novoa César, Hoyos Jiménez Catalina, Madrid,
Marcial Pons, 2008, p. 543.
68 Registro No. 179575
Localización:
Novena Época
Instancia: Segunda Sala
XXI, enero de 2005

propiedad tiene una función social que conlleva responsabilida-

des, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto
público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los
objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por
lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con
los menos favorecidos”.69
El concepto de ingresos tributarios con destinación específica
permitirán alcanzar y proteger algunos derechos humanos que
hasta la fecha han sido poco judicializables, y al mismo tiempo
permitirán transparentar el gasto, y con ello permitir una rendi-
ción de cuentas a los contribuyentes. En este sentido, cabe apli-
car los siguientes artículos de las convenciones internacionales:
los artículos 1170 sobre el derecho a un medio ambiente sano del
Protocolo Adicional San Salvador, 14 sobre el derecho a los be-
neficios de la cultura;71 del Pacto de San José de Costa Rica el
Página: 605
Tesis: 2a. IX/2005
Tesis aislada
Materia(s): Administrativa. Gasto público.
69 Registro No. 174670
Localización:
Novena Época
XXIV, julio de 2006
Página: 335
Tesis: 1a. CXIX/2006
Tesis aislada
Materia(s): Constitucional, administrativa. Obligaciones tributarias.
Obedecen a un deber de solidaridad.
70 “Artículo 11. Derecho a un medio ambiente sano. 1. Toda persona tiene
derecho a vivir en un medio ambiente sano y a contar con servicios públicos
básicos.
2. Los Estados Partes promoverán la protección, preservación y mejora-
miento del medio ambiente”.
71 “Artículo 14. Derecho a los beneficios de la cultura. 1. Los Estados Partes
en el presente Protocolo reconocen el derecho de toda persona: a. Participar en
la vida cultural y artística de la comunidad; b. Gozar de los beneficios del pro-
greso científico y tecnológico;

artículo 26 sobre desarrollo progresivo;72 del Pacto Internacional

de Derechos Económicos, Sociales y Culturales,73 los artículos
274 y 3.75 Además de los artículos aquí enunciados perfectamente
pueden aplicarse las siguientes declaraciones: Declaración sobre
el Progreso y Desarrollo en lo Social (11 de diciembre de 1969);
la Declaración de Estocolmo sobre el Medio Ambiente Humano
(16 de junio de 1972); la Declaración Universal sobre la Erradi-
cación del Hambre y la Malnutrición (16 de noviembre de 1974);
Declaración sobre la Utilización del Progreso Científico y Tecno-
c. Beneficiarse de la protección de los intereses morales y materiales que le

correspondan por razón de las producciones científicas, literarias o artísticas de
que sea autora.
2. Entre las medidas que los Estados Partes en el presente Protocolo deberán
adoptar para asegurar el pleno ejercicio de este derecho, figurarán ciencia, la
cultura y el arte”.
72 “Artículo 26. Desarrollo Progresivo. Los Estados Partes se comprometen
a adoptar providencias, tanto a nivel interno como mediante la cooperación
internacional, especialmente económica y técnica, para lograr progresivamente
la plena efectividad de los derechos que se derivan de las normas económicas,
sociales y sobre educación, ciencia y cultura, contenidas en la Carta de la Or-
ganización de los Estados Americanos, reformada por el Protocolo de Buenos
Aires, en la medida de los recursos disponibles, por vía legislativa u otros medios
apropiados”.
73 Aprobación del Senado: 18 de diciembre de 1980, según decreto publica-
do en el Diario Oficial de la Federación el 9 de enero de 1981. Entrada en vigor: 3
de enero de 1976 – General. 23 de junio de 1981 – México. Publicación: Diario
Oficial de la Federación: 12 de mayo de 1981.
74 “Artículo 2.-1. Cada uno de los Estados Partes en el presente Pacto se
compromete a adoptar medidas, tanto por separado como mediante la asis-
tencia y la cooperación internacionales, especialmente económicas y técnicas,
hasta el máximo de los recursos de que disponga, para lograr progresivamente,
por todos los medios apropiados, inclusive en particular la adopción de medidas
legislativas, la plena efectividad de los derechos aquí reconocidos.
3. Los países en desarrollo, teniendo debidamente en cuenta los derechos
humanos y su economía nacional, podrán determinar en qué medida garanti-
zarán los derechos económicos reconocidos en el presente Pacto a personas que
no sean nacionales suyos”.
75 “Artículo 3.- Los Estados Partes en el presente Pacto se comprometen a
asegurar a los hombres ya las mujeres igual título a gozar de todos los derechos
económicos, sociales y culturales enunciados en el presente Pacto”.

lógico en Interés de la Paz y en Beneficio de la Humanidad (10 de

noviembre 1975), y la Declaración sobre el Derecho al Desarrollo
(4 de diciembre de 1986).
Como se podrá apreciar, el desarrollo de este derecho ha sido
muy limitado; sin embargo, consideramos que este derecho hu-
mano puede alcanzar otra dimensión con base en la interpreta-
ción conforme sobre todo aquellos tratados internacionales que
salvaguardan los derechos económicos, sociales y culturales. So-
bre el engarzamiento entre el destino del gasto público y los de-
rechos económicos, sociales y culturales se debe citar una valiosa
experiencia en nuestro ámbito jurisdiccional, que ha permitido
hacer efectivos algunos derechos donde existe la obligación del
Estado de dar y proporcionar bienes y servicios de calidad, como
fue el juicio de amparo administrativo 1157/2007-II donde el
juez séptimo de distrito del estado de Guerrero resolvió el juicio
de amparo a favor de los miembros de la comunidad de Mini
Numa, municipio de Metlatónoc, estado de Guerrero, por viola-
ción de su derecho a la salud, pues la comunidad de 321 habitan-
tes no contaba con un establecimiento adecuado para proporcio-
nar la atención médica.76
Es así que bajo esta nueva óptica las resoluciones judiciales
deben construir este derecho constitucional, y la doctrina77 ha
reconocido el papel reconfigurador de los tratados internacio-
nales en el ámbito de las relaciones entre el Poder Judicial y el
legislador.
76
Staines Díaz, Makawi, “La construcción y abastecimiento adecuado de
los centros de atención médica, como deber a cargo del Estado, derivado del
derecho a la salud (caso Mini Numa; Juicio de Amparo 1157/2007-II, 11 de
julio de 2008, Juzgado Séptimo de Distrito del Estado de Guerrero, México)”,
en Silva García, Fernando, Garantismo judicial, Derecho a la salud, México, Porrúa,
2011, p. 229.
77
Silva García, Fernando, “El control judicial de las leyes con base en trata-
dos humanos sobre derechos humanos”, Revista Iberoamericana de Derecho Procesal
Constitucional, México, núm. 5, enero-junio, 2006, p. 233.

III. Derechos transversales
1. Responsabilidad patrimonial del Estado
Una vez hecho el diagnóstico y la prospectiva de los derechos

humanos de los contribuyentes, en este apartado analizamos al-
gunas tesis de jurisprudencia que han interpretado algún derecho
con base en tratados internacionales. Es así que en el tema de la
responsabilidad patrimonial del Estado en la ponencia del minis-
tro José Ramón Cossío Díaz se establecieron varias tesis aisladas
con ocasión del Amparo en revisión 75/200978 sobre la medición
del daño moral derivado de la responsabilidad patrimonial del
Estado. En la resolución del amparo en revisión 75/2009, que
declaró inconstitucional el párrafo II del artículo 14 de la Ley
Federal de la Responsabilidad Patrimonial del Estado, además
de realizar un juicio de ponderación, se aplicaron tratados in-
ternacionales. En este tema, de acuerdo con la parte quejosa, el
“límite máximo que establece los montos indemnizatorios a que
puede ser condenado el Estado por daño moral viola el derecho
subyacente a la figura sobre el cual se establece dicho límite: el
derecho a una indemnización por el daño moral producido por
la actividad administrativa irregular del Estado”.79
De tal suerte que la Sala, al estudiar la constitucionalidad del
párrafo II del artículo 14 de la LFPE, lo hizo bajo la siguiente
metodología: Si la medida legislativa superaba los siguientes pa-
sos: “1) debe ser admisible constitucionalmente, esto es, debe in-
troducirse para la consecución de un objetivo contemplado en la
78
Registro No. 166456, Localización: Novena Época, Instancia: Primera
Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXX, septiembre de
2009, página: 440, Tesis: 1a. CLV/2009, Tesis aislada, Materia(s): administra-
tiva. Rubro: “Daño moral y responsabilidad patrimonial del Estado.
Los criterios establecidos en el Código Civil Federal, a que remi-
te el artículo 14, fracción II, segundo párrafo de la Ley federal
relativa, obligan a la autoridad judicial a individualizar los mon-
tos de manera objetiva y razonable”.
79
Amparo en revisión 75/2009, p. 1.

Constitución, 2) debe ser una medida idónea, lo que implica que

la restricción debe ser necesaria para la consecución del fin ini-
cialmente propuesto y 3) debe ser proporcional respecto a la afec-
tación que hace en otros bienes o intereses constitucionales”.80
En resumen, la Sala llegó a la conclusión de que el párrafo
II del artículo 14 de la LFPE es inconstitucional, porque del ar-
tículo 113, párrafo segundo, se consagra un derecho sustantivo
constitucional, el cual no es absoluto, sino al contrario, tiene sus
restricciones, pero estas restricciones no pueden ser arbitrarias, y
para no incurrir en dicha arbitrariedad, la Sala hizo un control
de proporcionalidad de acuerdo con los tres subprincipios:
a) ser admisibles dentro del ámbito constitucional, esto es, el le-

gislador ordinario sólo puede restringir o suspender el ejercicio de
las garantías individuales con objetivos que puedan enmarcarse
dentro de las previsiones de la Carta Magna; b) debe ser una regu-
lación necesaria para asegurar la obtención de los fines que fun-
damentan la restricción constitucional, es decir, no basta que la
restricción sea en términos amplios útil para la obtención de esos
objetivos, sino que debe ser la idónea para su realización, lo que
significa que el fin buscado por el legislador no se pueda alcanzar
razonablemente por otros medios menos restrictivos de derechos
fundamentales; y, c) debe ser proporcional, esto es, la medida le-
gislativa debe respetar una correspondencia entre la importancia
del fin buscado por la ley, y los efectos perjudiciales que produce
en otros derechos e intereses constitucionales, en el entendido de
que la persecución de un objetivo constitucional no puede hacerse
a costa de una afectación innecesaria o desmedida a otros bienes
y derechos constitucionalmente protegidos.81
80
Amparo en revisión 75/2009, p. 2.
81
Tesis
aislada LXVI/2008, emitida por esta Primera Sala de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 462 del tomo XXVIII (julio
de 2008) del Semanario Judicial de la Federación, de contenido: “Restricciones
a los derechos fundamentales. Elementos que el juez constitucio-
nal debe tomar en cuenta para considerarlas válidas. Ningún dere-
cho fundamental es absoluto y en esa medida todos admiten restricciones. Sin
embargo, la regulación de dichas restricciones no puede ser arbitraria. Para que

Bajo esta misma línea de argumentación, se indicó que “(…)

Además, el mismo contraviene a las obligaciones internacionales
suscritas por el Estado mexicano y podría plantear problemas
para cumplir con lo dispuesto por la Corte Interamericana y con
las recomendaciones de la Comisión Interamericana en materia
de reparación del daño, ya que el segundo párrafo del artículo
2 de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado
dispone que el cumplimiento de indemnizaciones ordenadas por
las medidas emitidas por el legislador ordinario con el propósito de restringir los
derechos fundamentales sean válidas, deben satisfacer al menos los siguientes
requisitos: a) ser admisibles dentro del ámbito constitucional, esto es, el legis-
lador ordinario sólo puede restringir o suspender el ejercicio de las garantías
individuales con objetivos que puedan enmarcarse dentro de las previsiones de
la Carta Magna; b) ser necesarias para asegurar la obtención de los fines que
fundamentan la restricción constitucional, es decir, no basta que la restricción
sea en términos amplios útil para la obtención de esos objetivos, sino que debe
ser la idónea para su realización, lo que significa que el fin buscado por el legis-
lador no se pueda alcanzar razonablemente por otros medios menos restrictivos
de derechos fundamentales; y, c) ser proporcional, esto es, la medida legislativa
debe respetar una correspondencia entre la importancia del fin buscado por la
ley, y los efectos perjudiciales que produce en otros derechos e intereses consti-
tucionales, en el entendido de que la persecución de un objetivo constitucional
no puede hacerse a costa de una afectación innecesaria o desmedida a otros
bienes y derechos constitucionalmente protegidos. Así, el juzgador debe deter-
minar en cada caso si la restricción legislativa a un derecho fundamental es, en
primer lugar, admisible dadas las previsiones constitucionales, en segundo lugar,
si es el medio necesario para proteger esos fines o intereses constitucionalmente
amparados, al no existir opciones menos restrictivas que permitan alcanzarlos;
y en tercer lugar, si la distinción legislativa se encuentra dentro de las opcio-
nes de tratamiento que pueden considerarse proporcionales. De igual manera,
las restricciones deberán estar en consonancia con la ley, incluidas las normas
internacionales de derechos humanos, y ser compatibles con la naturaleza de
los derechos amparados por la Constitución, en aras de la consecución de los
objetivos legítimos perseguidos, y ser estrictamente necesarias para promover el
bienestar general en una sociedad democrática”.
Amparo en revisión 173/2008. Yaritza Lissete Reséndiz Estrada. 30 de abril
de 2008. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretaria: Dolores
Rueda Aguilar.
Amparo en Revisión 75/2009, p. 43.

estos órganos se rige por lo establecido en el Capítulo II de la

misma, sección en la que se encuentra el artículo”.82
2. Aplicación del artículo 7 de la Convención Americana

sobre Derechos Humanos en el tema de la pena privativa de libertad
como sanción de los delitos de defraudación fiscal y equiparables
Sobre este aspecto, algunos tributaristas mexicanos han indi-

cado que se debe hacer una interpretación conforme al artículo
7 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, pues
sanciona que nadie será detenido por deudas, salvo aquellos que
deriven de mandatos judiciales por incumplimiento de deberes
alimentarios. Nuestro Código Fiscal de la Federación sanciona
penas privativas de libertad por la comisión de los delitos de de-
fraudación fiscal y sus equiparables, por lo que al aplicar el Pacto
de San José la autoridad jurisdiccional deberá aplicarlo frente a
nuestra legislación interna, toda vez que le proporciona una pro-
tección más amplia y favorable al particular.
Un caso que tiene relación con actividades ilícitas y la tribu-
tación es el caso Ivcher Bronstein vs. Perú, resuelto por la Corte
Interamericana de Derechos Humanos el 24 de noviembre de
2009, en la supervisión de cumplimiento de sentencia, en el cual
se resolvió:
Requerir al Estado que adopte todas las medidas que sean nece-
sarias para dar efectivo y pronto acatamiento a los puntos pen-
dientes de cumplimiento que fueron ordenados por el Tribunal en
las Sentencias de 6 de febrero y 4 de septiembre de 2001, de con-
82
Rubro: “Responsabilidad patrimonial del Estado. El artículo
14, fracción II, segundo párrafo, de la Ley Federal relativa, al es-
tablecer un tope máximo para las indemnizaciones por daño moral,
viola el artículo 113 segundo párrafo de la Constitución general
de la República”. Precedentes: Amparo en revisión 75/2009. Blanca Delia
Rentería Torres y otra. 18 de marzo de 2009. Mayoría de cuatro votos. Disiden-
te: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretaria:
Francisca María.

formidad con lo estipulado en el artículo 68.1 de la Convención

Americana sobre Derechos Humanos; en particular, el Estado
debe: a) informar de manera ordenada, detallada, completa y ac-
tualizada sobre las diligencias llevadas a cabo y el avance de cada
uno de los procesos comprendidos en el presente caso, poniendo
énfasis en las causas que originaron la oposición y aplicación del
plazo de prescripción en tres de las acciones penales concernidas,
presentando, de ser el caso, copias de las partes relevantes de los
respectivos expedientes, y b) abstenerse de cobrar aquellos tribu-
tos, multas y/o intereses moratorios generados durante la admi-
nistración ilegal de la CLRSA entre el 1 de agosto de 1997 y el 6
de diciembre de 2000, con el propósito de garantizar que el dere-
cho patrimonial del señor Ivcher Bronstein sobre dicho capital no
se vea afectado por deudas tributarias generadas por actos ilícitos
del propio Estado.
3. Garantías procesales aplicadas en el derecho tributario
Los artículos 883 y 2584 del Pacto de San José ensanchan el

referido a las garantías procesales que se deberán aplicar en todo
procedimiento administrativo donde el contribuyente sea parte.
83
“Artículo 8. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas ga-
rantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sus-
tanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la de-
terminación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carácter”.
84
“Artículo 25. 1. Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido
o a cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que
la ampare contra actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos
por la Constitución, la ley o la presente Convención, aun cuando tal violación
sea cometida por personas que actúen en ejercicio de sus funciones oficiales.
2. Los Estados Partes se comprometen:
a) a garantizar que la autoridad competente prevista por el sistema legal del
Estado decidirá sobre los derechos de toda persona que interponga tal recurso;
b) a desarrollar las posibilidades de recurso judicial, y
c) a garantizar el cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda
decisión en que se haya estimado procedente el recurso”.

LOS PRINCIPIOS GENERALES

DEL DERECHO EN MATERIA TRIBUTARIA
Y SU IMPORTANCIA PARA LA PROTECCIÓN
DE LOS DERECHOS HUMANOS
Juan Manuel Ortega Maldonado*

Nancy Jazmín Pérez Ramírez**
Sumario: I. Introducción. II. De la justicia positivista a

la justicia material. Los principios generales del derecho como
vehículos de transición. III. Los principios generales del derecho
en materia fiscal. IV. Fuentes de información.
I. Introducción
La reforma de 2011 al artículo 1o. constitucional no es solo una

“modificación” a la Constitución; es, sin duda, el cambio más im-
portante que esta ha sufrido desde 1917. No es exagerado afirmar
que abre la posibilidad de un “nuevo sistema jurídico mexicano”.
Baste enumerar algunas de estas razones:
Primero, el Estado mexicano deja de ser el protagonista cons-
titucional; es decir, antes de la reforma, el Estado era prioridad
para la Constitución por sobre los ciudadanos; hoy lo son las per-
sonas; segundo, la Constitución cede su lugar de privilegio frente
a los tratados en materia de derechos humanos; tercero, hoy debe
*
Doctor
en derecho por la UNAM y doctor en derecho por la Universidad
Complutense de Madrid, España. Profesor-investigador de tiempo completo en
la Universidad Autónoma del Estado de Morelos.
**
Maestra en derecho por la Universidad Autónoma del Estado de Morelos.
97

98 Ortega Maldonado / PÉREZ RAMÍREZ
hablarse de un “bloque de constitucionalidad” integrado no solo

por la carta fundamental, sino también por otros instrumentos
jurídicos; cuarto, las soluciones a los problemas reales pasan pri-
mero por revisar si la normatividad aplicable respeta o no los
derechos humanos, y quinto, a partir de ahora existe un control
difuso de los derechos humanos; cualquier autoridad está obliga-
da a respetarlos, etcétera.
Estamos convencidos de que la adaptación a este nuevo esta-
do de cosas solo se puede lograr acudiendo a la “justicia material”
y no a la “justicia positivista” que hasta ahora hemos postulado.
También estamos persuadidos de que para lograrlo, el único
instrumento viable que tenemos es acudir al expediente que nos
ofrecen los principios generales del derecho. En efecto, los prin-
cipios generales del derecho constituyen la vía idónea para lograr
la “promoción, respeto, protección y garantía de los derechos hu-
manos”. Trataremos de evidenciar que esta técnica es más útil en
materia fiscal que en otras disciplinas jurídicas. Ese es el objetivo
de este trabajo.
II. De la justicia positivista

a la justicia material. Los principios
generales del derecho como vehículos
de transición
El movimiento codificador del siglo XVIII representó la cús-

pide de la corriente legalista. El movimiento codificador signifi-
có, sin duda, la conquista no solo de la voluntad popular, sino el
inicio de una etapa hasta ese entonces distinta de seguridad.
Sin embargo, a poco se verá que la situación no era tan es-
tridente ni tan prometedora como parecía. “La instauración del
Estado Legislador, llevada a término por la Revolución France-
sa, trajo la pretensión nueva de reducir el derecho a un conjunto
sistemático y cerrado de normas positivas y la exclusión en él,
de toda referencia al valor material de la justicia, que única-

PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO EN MATERIA TRIBUTARIA 99
mente al legislador, y no al aplicador del derecho, correspondía

atender”.1
Sin el menor atisbo de duda, la escuela exegética pertenece
a este periodo. Recuérdense, por ejemplo, las palabras de Bugnet
al decir: “No conozco el derecho civil, sólo enseño el Código de
Napoleón”;2 o aquella otra atribuida a Demolombe, cuando afir-
ma: “Mi divisa, mi profesión de fe es la siguiente: ¡Los textos ante
todo! Tengo por objeto interpretar, explicar el Código de Napo-
león mismo, considerado como la ley viva, como la ley aplicable
y obligatoria”.3
“El derecho positivo únicamente está contenido en los artícu-
los de los códigos, pero puede ser que los textos no hablen de ellos
mismos. Un texto no vale nada por sí mismo, sino únicamente
por la intención del legislador que se considera traducida por
aquél”.4 Esta corriente interpretativa postula la presencia real del
legislador en la ley. De tal manera que interpretar la ley consis-
tirá en “reconstruir fielmente lo que el autor del texto legislativo
habría pretendido”.5
Y las citas podrían seguir dándose. Sin embargo, creemos po-
der concluir que la doctrina de esta escuela se reduce a proclamar
la omnipotencia jurídica del legislador; es decir, del Estado, de
allí este rasgo distintivo. También le atribuye al legislador una
especie de infalibilidad en la vida social. Únicamente en casos
verdaderamente extremos se autorizaba al intérprete a recurrir a
los principios generales del derecho; sin embargo, esto es prácti-
camente impensable.
1
García de Enterría, Eduardo, op. cit., p. 17.
2
Bonnecase, Julien, La escuela de la exégesis en derecho civil, trad. de José María
Cajica, vol. XII, México, Cajica, 1944, p. 141.
3 Citado por Nino, Carlos Santiago, Consideraciones sobre la dogmática jurídica,
México, UNAM, 1984, p. 23.
4 Lastra Lastra, José Manuel, Fundamentos de derecho, México, McGraw-Hill,
1988, p. 49.
5 Vernengo, R. J., La interpretación jurídica, México, UNAM, Instituto de In-
vestigaciones Jurídicas, 1977, p. 68.

Pronto se advirtió que la tipificación de supuestos de hecho por

el legislador no puede jamás agotar todas las situaciones posibles
en la vida social, cuyo desarrollo es incesante. Ante esto, la doctri-
na adopta artificiosamente la teoría de “las lagunas de la ley”, me-
diante la cual pretende cerrar el círculo del positivismo.
Es decir, estas lagunas se integran mediante un proceso de-
ductivo de las propias leyes codificadas, mediante una estricta
lógica, sin acudir a ningún principio material de justicia, sin acer-
carse a los principios generales del derecho, todo con objeto de
no romper la unidad y homogeneidad del sistema jurídico. Es el
dogma de completividad del ordenamiento jurídico, que postula
la posibilidad de lagunas en normas singulares, mas no en el de-
recho.6
Decíamos que es esta última postura la que cierra el círculo
del positivismo jurídico, porque para él no existen “lagunas jurí-
dicas”, ya que el Estado dicta las normas jurídicas positivas en y
dentro de las cuales toda la conducta humana está prevista.7
Empero, en sistemas como el nuestro, en que expresamente
son llamados en defecto de ley “exactamente aplicable al caso”,
otras fuentes subsidiarias del derecho, no producidas por el Es-
tado, como los principios generales del derecho, tal como lo es-
tablece el artículo 14, en su cuarto párrafo, de la Constitución
federal, la ficción de la completividad del derecho no es posible, y
por lo mismo, este no puede entenderse o aplicarse por uno solo
de sus elementos: la ley.
6 La teoría pura del derecho es la que ha marcado la pauta en este sentido.

Kelsen es su mejor representante. Dice el autor austriaco: “…no hay conducta
humana que no pueda ser juzgada desde un punto de vista jurídico o a la cual
no sea aplicable el derecho positivo, nacional o internacional. De aquí resulta
que un orden jurídico no puede tener lagunas” (Kelsen, Hans, Teoría pura del
derecho, Buenos Aires, Eudeba, 1960, pp. 44 y 45).
7 Dice este autor: “donde se pretende ver una laguna, no hay en rigor de
verdad otra cosa que una divergencia entre el derecho positivo y otro ‘derecho’
considerado mejor o más justo. Solo la comparación de estos dos ‘derechos’
hace aparecer una insuficiencia del derecho positivo” (Kelsen, Hans, op. cit., pp.
172 y 173).

En otras palabras, el derecho no puede reducirse solo a la ley

como su elemento definidor, no puede considerarse como la “vo-
luntad del Estado”, pues de lo contrario dejaría fuera todo el sis-
tema de fuentes formales subsidiarias llamadas a aplicarse justa-
mente en la hipótesis de una ausencia o una deficiencia de esa
voluntad, y además, olvida que el derecho está conformado por
elementos no jurídicos, por más que Kelsen se cansara de decir
lo contrario.
Nos adherimos a la teoría que postula la existencia de un de-
recho conformado por elementos positivos creados por el Estado,
por un lado, y elementos materiales de justicia, por el otro.
Si el derecho efectivamente se entendiera como un mero sis-
tema de mandatos del Estado, no habría duda alguna de que
prácticamente serían escasas las lagunas, y de haberlas, su inter-
pretación se agotaría en la búsqueda de la voluntad del legislador.
Geny se encargó de realizar una implacable y decisiva crítica de
esta postura.8
Sin embargo, como se ha dicho, estas posturas radicales del
positivismo han sido saludablemente superadas en otros países,
especialmente los europeos, y hoy la mayoría de la doctrina y la
legislación acepta que el intérprete maneje, al desnudar al dere-
cho, conceptos de justicia material, que le permitan efectuar una
interpretación evolutiva9 acorde a la cada vez más mudable vida
social.
De ahí que precisamente las nuevas corrientes interpretativas
postulen una autonomía entre la voluntad estatal y la adaptabili-
dad de la ley al tiempo, de suerte que esta pueda ser vista como
8 Geny postuló a fines del siglo pasado el método de interpretación deno-

minado “de la libre investigación científica”, para quien, si bien acepta que es
necesario descubrir el pensamiento del legislador, no acepta que sea la única
fuente del derecho, sino que también debe basarse en los siguientes criterios: el
principio de la autonomía de la voluntad, el orden y el interés público, y el justo
equilibrio de los intereses privados y públicos.
9 En feliz expresión, Carnelutti ha dicho: “No sólo la interpretación puede
evolucionar, sino que no puede dejar de evolucionar” (Carnelutti, Teoría general
del derecho, trad. española, Madrid, 1941, p. 313).

algo sustancial y más profundo que una simple formalidad letris-

ta. Tal vez la confusión de que el principio de legalidad compren-
de únicamente el respeto a la ley, se deba a que “si bien la Admi-
nistración está sometida a todas las fuentes del derecho, también
lo es que en ese bloque jurídico, la ley formal, por su importancia,
predomine sobre las demás”.10
Es decir, la ley contiene mucho más que solo palabras, pues
si así fuera no podría relativizar el entorno que la rodea; sería
incapaz de adaptarse a la movilidad social, y como el proceso de
creación de la ley es por naturaleza lento, haría mella en la vida
social, provocaría una parálisis comunitaria. Este mecanismo in-
terno de adaptabilidad de la ley lo dan precisamente los princi-
pios generales del derecho. Sencillamente la interpretación sería
una arbitrariedad más sin la existencia de estos principios.
Con esto, la posición de los tribunales como meros “aparatos
de subsunción legal”,11 tiene que ser abandonada, y junto a ella
los extremos del positivismo al que nos referimos.
Hoy debe concebirse que en la aplicación del derecho por los
tribunales se produce necesariamente una cierta creación jurídi-
ca, pues se entiende que en toda interpretación judicial se pre-
senta necesariamente una conformación valorativa de la norma.
Esto es, al aplicar la ley no solo se toma en cuenta su letra, sino
su sentido esencial.
Si a esto agregamos que dentro de todo ordenamiento jurí-
dico, por más estricto y formal que parezca (como el penal o el
fiscal), existen gran cantidad de “cláusulas generales”, “normas
en blanco”, “conceptos jurídicos indeterminados”, “conceptos
normativos”, “directivas”, “estándares de conducta”, “discreción
o apreciación del juez”, “equidad”, y otras invocaciones que au-
10
Carretero Pérez, Adolfo, “La teoría de los actos separables”, Revista de
Administración Pública, Madrid, núm. 61, enero-abril, 1970, p. 84.
11
Bachoff, citado por García de Enterría, Eduardo, op. cit., p. 21. A propósi-
to del tema, Enterría también cita a Bockelmann, quien afirma: “La aplicación
de la ley por el juez debía funcionar como un aparato automático, con la única
particularidad de que el automatismo no es mecánico, sino un automatismo
lógico: el juez debía ser un esclavo de la ley”.

torizan a los jueces a introducir cierta estimativa personal deri-

vada de su experiencia o conocimiento no jurídico, tal empresa
no puede abordarse sin prescindir de los principios generales del
derecho, que permiten elegir el criterio interpretativo correcto.
No en vano ha dicho en forma gráfica Esser, que
la elaboración judicial de la ley no aparece ya como un simple
apéndice de la ley, y como una prótesis pudorosamente oculta de
sus imperfecciones (que es y sigue siendo en el fondo, la conside-
ración que merece para la concepción jurídica de la codificación),
sino como una parte funcionalmente normal y necesaria de la
creación en general de conceptos jurídicos.12
Se ha dicho que el último golpe fatal a la glorificación de los

códigos y, por ende, a la corriente legalista, es la desvalorización
moral y social de la ley como técnica de gobierno. Escribe Enterría:
El advenimiento de “el reino de la ley” fue saludado así como la

autora de una época nueva y luminosa en la que la “alineación”
del individuo en la sociedad (que había hecho de aquél un ser
“encadenado” desde los orígenes mismos de la historia) quedaría
definitivamente rota, y fundando con ello la posibilidad de un
hombre nuevo. Aquellas ideas y estas esperanzas se han quema-
do del todo desde que fueron propuestas. La sociedad actual no
las comparte ya, y, mucho menos, ocurre todavía que, como un
resultado de la experiencia histórica inmediata, ha comenzado a
ver en la ley algo en sí mismo neutro, que no sólo no incluye en su
seno necesariamente la justicia y la libertad, sino que con la mis-
ma naturalidad puede convertirse en la más fuerte y formidable
amenaza para la libertad.
Más adelante concluye: “Hoy la ley es más cada vez, en las

complejas sociedades actuales, un simple medio técnico de la or-
ganización burocrática, sin conexión con la justicia”.13
12
Para nosotros no existe duda de que los tribunales no solo interpretan el
derecho escrito, sino que son verdaderas fuentes de creación de la ley.
13
García de Enterría, Eduardo, op. cit., pp. 27 y 28.

En igual sentido se ha pronunciado De Vega García cuando

afirma: “La ley ha dejado de ser la regla general y abstracta del
comportamiento humano, para pasar a convertirse en medida
concreta, en acto de confirmación política, y a menudo, en puro
convenio con los propios grupos de intereses privados”.14
Como quiera que esto sea así —sin ceder en estos extremos
peligrosos de desvalorización de la norma—, lo cierto es que tan-
to las nuevas ideologías políticas como el papel que desempeñan
los grupos de presión en la formación y aplicación de la ley en
nuestro país han sido decisivas para quebrar la autoridad ante-
riormente atribuida a esta15 y a los tribunales aplicadores de la
misma.
Con todo, no es de extrañar que la aplicación real y efectiva
del derecho se ve algunas veces forzada no solo a considerar una
justicia extralegal, sino que además, y lo que es más importante
para nuestro estudio, resulta indispensable una apelación cons-
tante a los principios generales del derecho; es decir, a un “orden
material de valores”16 para la técnica del control, de la interpre-
tación y de la aplicación judicial de las leyes.17
Todo ello está conduciendo al pensamiento jurídico occiden-
tal, especialmente en la mayoría de los países europeos, a una
concepción sustancialista y no meramente formal del derecho,
14
Vega García, Pedro de, Estudios político constitucionales, México, UNAM,
1987, p. 295.
15
No en vano y gratuitamente han proliferado un gran número de organi-
zaciones no gubernamentales de derechos humanos y agrupaciones similares,
las cuales, reconociendo muchas veces la insuficiencia de la ley o de las insti-
tuciones aplicadoras, como instrumentos para eliminar la arbitrariedad, han
canalizado y sustituido a estas para la solución de sus demandas.
16
Vilas Nogueira, José, “Los valores superiores del ordenamiento jurídico”,
Revista Española de Derecho Constitucional, Madrid, núm. 12, septiembre-diciembre,
1984, p. 87.
17
Parece extraño que la doctrina nacional no se haya percatado de esta
natural tendencia, que muchos tribunales han empezado a sostener. Son pocas
las voces autorizadas que entienden este desgaste del legalismo, especialmente
en áreas tan poco flexibles de interpretación como el derecho fiscal.

cuyo motor de arranque son justamente los principios generales

del derecho, puestos en juego a través de una jurisprudencia cada
vez más penetrante y agresiva en campos antes insospechados,
como el derecho fiscal.
Nótese, sin embargo, que la postura en cita no guarda rela-
ción alguna con una abstracta e indeterminada invocación de la
“justicia”, de la “conciencia moral” o de la “discreción del juez”.
Y esto es de suma importancia destacar, pues tales principios son
fundamento básico de la seguridad, por lo que sería un contra-
sentido sostener que los principios generales del derecho consti-
tuyen a la vez una forma discrecional de resolver los asuntos.
Lo que decimos es que tales principios son precisamente
fuente de certeza en la medida en que, sin descarnarse de lo ju-
rídico, permiten flexibilizar el tecnicismo e inmovilidad en que
la ley se halla, así como ponderar su aplicación, como ha venido
sucediendo con el principio de proporcionalidad utilizado por la
Suprema Corte de Justicia.
En consecuencia, la técnica de los principios generales del
derecho está muy lejos de las modernistas corrientes interpretati-
vas, como la del “derecho libre”, la “jurisprudencia de intereses”,
el legal realism, que en aras de una pretendida búsqueda de valores
sustantivos y de romper con las ataduras de la compleja objetivi-
dad del derecho, se perdieron, destruyendo a su paso el valor real
de la positividad jurídica.
El desarrollo de esta jurisprudencia de principios domina hoy
en día el panorama jurídico de estos países. Véase el ejemplo de
Francia, que con la riquísima suma de sentencias apoyadas en
principios generales del derecho ha logrado superar barreras que
desde la perspectiva positivista hubiera sido imposible franquear.
Por desgracia, nuestro país apenas ha iniciado este luminoso
camino, titubeando aún en reconocer que la técnica de los prin-
cipios generales del derecho es, sin duda, un instrumento más
que se adiciona a la ley y a los derechos humanos, para cerrar la
posible incertidumbre jurídica.

Sumados ya en este juego de los principios generales del de-

recho, llegamos a la observación de que cuando los diferentes sis-
temas jurídicos (por ejemplo, el anglosajón y el romano-germáni-
co) son considerados desde el prisma de los principios generales
del derecho, sus diferencias resultan apenas perceptibles.
Esto es cierto, pues en el sistema del common law el juez es rela-
tivamente libre de encontrar las soluciones legales a casos concre-
tos, fundándose en los principios generales de la razón,18 que no
son otros que los principios generales del derecho en los sistemas
romanísticos.
En las lagunas de la ley —en sistemas como el nuestro— nor-
malmente se acepta la aplicación analógica de una norma legal o
la solución del caso por la aplicación de los principios generales
del derecho, y en el sistema del common law las lagunas se satisfa-
cen con principios de la razón y del derecho natural.19
Pero los principios funcionan no únicamente en los casos de
insuficiencia legislativa, sino más especialmente en funciones
de creación, dirección, orientación y complementación, que es
una función propia de los principios en el derecho anglosajón, y
que es justamente lo mismo que hemos sugerido a lo largo de este
capítulo para nuestro derecho administrativo-fiscal, sin menos-
preciar el valor de la ley.
Es decir, la “jurisdiccionalización” del procedimiento adminis-
trativo-fiscal, por la asimilación de las garantías del procedimiento
judicial derivados del uso de principios generales del derecho, ha-
cen aproximarse a tal grado nuestras instituciones jurídicas con las
angloamericanas, que así ya no aparecen las abismales diferencias
que tan frecuentemente han sido señaladas por la doctrina.20
18
Rocha Díaz, Salvador, “Estudio comparativo de los principios generales
del sistema de common law y el sistema latinoamericano”, Revista de la Facultad de
Derecho de México, México, núm. 107-108, t. XXVII, julio-diciembre de 1977,
p. 808.
19
Ibidem, pp. 810 y 811.
20
Real, Alberto Ramón, “Los principios generales de derecho en el derecho
administrativo”, Revista de Derecho Público, Santiago, núm. 19-20, enero-diciem-
bre de 1976, p. 239.

III. Los principios generales del derecho

en materia fiscal
Todo lo antes mencionado resulta ejemplarmente aplicable

en el derecho fiscal, sin duda en mayor medida que en cualquier
otra rama del ámbito jurídico. Esto, a nuestro juicio, tiene varias
razones fundamentales:
1. Razones de su importancia
Primero, por la naturaleza propia del derecho fiscal. Otros

derechos permiten una codificación de la totalidad de su materia.
Véase por ejemplo al derecho civil y al derecho penal en nuestro
país, regulados por sendos códigos civiles y penales, generalmen-
te unitarios y con escasísimas variantes de una entidad federativa
a otra. Sin embargo, en el derecho administrativo, y especialmen-
te en el derecho fiscal, esto es casi inimaginable.
El derecho administrativo y el derecho fiscal son el campo
más fértil de la legislación contingente y fugaz. Resulta innegable
que la materia administrativa es la fuente privilegiada de donde
se alimenta el Diario Oficial de la Federación. Sin las reformas y adi-
ciones administrativas, posiblemente este medio de difusión ofi-
cial no debiera publicarse diariamente, sino con una periodicidad
más amplia.
La creciente importancia numérica de la reglamentación ad-
ministrativa es triple:
En primer lugar, la estrecha cercanía de la administración
respecto a la vida social, que hace imposible una petrificación
de sus normas de actuación. En segundo lugar, la facultad regla-
mentaria de que está investido el Poder Ejecutivo, que le permite
expedir y aplicar en forma casi automática diversas regulaciones
para solucionar problemas específicos de los particulares y de la
propia administración, lo que se presenta en infinidad de ocasio-
nes. Y en tercer lugar, la adopción o imposición de medidas para

atender situaciones especialísimas, como casos de desastre o simi-

lares; es decir, situaciones singulares y concretas.
Ahora bien, ante este carácter tan volátil de las normas ad-
ministrativas fiscales, es sumamente difícil, si no es que imposi-
ble, crear una jurisprudencia y una ciencia estrictamente positi-
va o exegética del derecho administrativo y fiscal,21 pues ¿acaso
sería sustentable una doctrina del derecho administrativo fiscal
por la suma de todo ese conjunto incalculable de normas? Cier-
tamente no.
En nuestra opinión, lo que permite comprender la realidad
administrativa, aplicar las normas administrativas en el tiempo y
en el espacio, y, en suma, lo que le da calidad de ciencia al dere-
cho administrativo fiscal, no es otra cosa que los principios gene-
rales del derecho que operan en esta materia, los cuales, a nuestro
juicio, forman una fuerte estructura a la que se adhieren y luego
se desprenden las normas administrativas fiscales en la medida
en que la administración las coloca o retira según las cambiantes
situaciones o necesidades colectivas.
La otra razón a la que nos referíamos cuando hablamos de
que la técnica de los principios generales del derecho es de suma
importancia y de primer orden en el derecho administrativo fis-
cal, más que en cualquier otra rama del derecho, es la imposibi-
lidad administrativa para verter justicia y seguridad a los admi-
nistrados si únicamente se atuviera a la legalidad formal, dadas
21
Carl Schmitt comenta: “El ritmo de la legislación de un Estado interven-
cionista no es el mismo que el de un Estado excepcionalmente interviniente,
como los del siglo XIX; y al acortarse el tiempo entre la ley y su modificación,
se redujo la participación de la ciencia jurídica en la creación y objetivación
del derecho positivo... El decreto, el reglamento y la disposición, desplazaron
a la ley. Al principio, estas delegaciones quisieron ser detenidas con escrúpulos
doctrinarios constitucionales, basados no en textos constitucionales prohibiti-
vos, sino en argumentos que se asentaban en la enseñanza de Locke, el filósofo-
jurista fundador del constitucionalismo moderno, según el cual los legisladores
no pueden transferir a otras manos el poder de hacer leyes que recibieron del
pueblo”. (Citado por Sampay, Arturo Enrique, Carl Schmitt y la crisis de la ciencia
jurídica, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1965).

las formidables posibilidades de actuación que ella tiene sobre

estos.
Forsthoff lo dice con inmejorables palabras:
La técnica de la garantía de la libertad legada por el siglo pasa-

do, como una garantía conseguida a través del respeto a formas
jurídicas, funciona únicamente bajo la presuposición de que la
vida social es fundamentalmente autónoma, pero fracasa frente
a una administración que interviene en todos los ámbitos de la
vida social.
Por ello, continúa, “no la simple técnica de ciertas formas ju-

rídicas, sino sólo la vinculación a principios jurídicos materiales,
puede asegurar hoy, en la medida necesaria, libertad individual
y justicia social, legitimando al Estado como Estado de Dere-
cho”. Y en otro lugar: “La idea de que la administración se halla
vinculada al derecho sólo en los medios y en los límites que ha
de observar, pero no en la dirección y en el fin de su actividad,
conduce en último término, a una exclusión sustancial de la Ad-
ministración del ámbito del derecho”.22
El tercer aspecto a considerar es la relativa reciente forma-
ción del derecho fiscal, con relación al derecho privado, para
crear sus propios principios generales. Esto significa que a la vez
que el derecho fiscal ha de voltear la mirada para encontrar sus
raíces en los principios generales del derecho privado y constitu-
cional, no debe perder de vista que es ya un derecho autónomo
que debe crear sus propios principios, por lo cual la técnica de los
principios generales del derecho no solo servirá para auxiliar a
una mejor impartición de la justicia tributaria, sino especialmen-
te para consolidar la formación del derecho fiscal.
Estos principios deben operar no solo para dar vida a las
normas fiscales, y aplicarlas moderadamente, sino justamente allí
donde estas normas jurídicas positivas nada dicen, como en los
22
Citado por García de Enterría, Eduardo, op. cit., p. 40.

conceptos jurídicos indeterminados, en los conceptos normati-

vos, en los estándares de conducta, en la discrecionalidad, en los
poderes inherentes, en las cláusulas generales, o en donde existe
arbitrariedad de las autoridades al permitirse introducir elemen-
tos de tipo moral, por ejemplo, para crear un tributo;23 fenóme-
nos jurídicos más comunes de lo que se ha supuesto en nuestra
legislación fiscal, y cuyo relleno se deja precisamente a la admi-
nistración fiscal.
De no operar estos principios exactamente en los puntos an-
tes referidos, el particular sufrirá —como ya hemos constatado en
innumerables ocasiones— una gran arbitrariedad e inseguridad
jurídica. Por eso nos parecen acertadas las palabras de Enterría
cuando afirma:
En términos absolutos puede decirse que la única posibilidad de

una garantía individual y social efectiva frente a los formidables
poderes de esta naturaleza de la Administración de hoy, está en la
técnica de los Principios Generales del Derecho.24
Finalmente, como cuarto elemento, es el relativo a la natura-

leza jurídica propia del derecho fiscal; esto es, un derecho invasi-
vo y excepcional.
23
Carrillo Flores narra el caso de las casas de baños de la municipalidad
de Biarritz, en Francia, en donde el municipio, dueño de los establecimientos de
baños de mar, resolvió cobrar la cuota respectiva aun a las personas que no usa-
ran de los servicios del establecimiento. Se pretendió invocar una consideración
de moralidad: que así se obligaría a los bañistas a emplear las casetas especiales
(pues solían cambiarse en la playa). El Consejo de Estado francés consideró
que la realidad era que al amparo de ese motivo de moralidad —inexacto, por
demás, dado que los nadadores podían cambiar sus ropas con igual decoro en
una caseta del gobierno o en cualquier otro lugar— el municipio quería impo-
ner un gravamen a los bañistas, y anuló la decisión. (Carrillo Flores, Antonio,
La defensa jurídica de los particulares frente a la administración pública, México, Porrúa,
1939, pp. 150 y 151).
24 García de Enterría, op. cit., p. 41.

Actualmente la mayoría de la doctrina extranjera25 y nacio-

nal coincide en señalar que las normas tributarias no difieren
26
de las de otros ordenamientos y, que, por lo tanto, deben mante-

ner iguales reglas de interpretación y aplicación. Debo confesar
que yo mismo sostenía todavía esta postura en otro lugar.27 Pero
nuevas reflexiones nos orillan a modificar esta opinión. Para no-
sotros, la naturaleza de las normas fiscales se encuentra a medio
camino entre las normas ordinarias y las penales. Pueden califi-
carse —como lo ha hecho la SCJN—28 de “excepcionales”, por
distintos motivos, pero especialmente por su peculiar afectación
a los derechos de los particulares y su importancia en el sosteni-
miento del Estado.
Si la distinción entre las normas jurídicas debe encontrarse
en el diferente proceso de su creación, en la manera peculiar en
cómo se aplican y en la distinta intensidad con la que afectan los
25 Amorós Rica señala: “Las normas tributarias tienen la misma naturaleza

que cualquier otra de las que constituyen el ordenamiento positivo... por lo tanto,
los problemas de la interpretación de las normas tributarias son análogos a los de
las otras normas”. Amorós Rica, Narciso, “La interpretación tributaria”, Revista
de Derecho Privado, Madrid, enero de 1963. pp. 5 y 6. Vanoni comenta: “...las leyes
tributarias no se distinguen en nada de las otras leyes”. Vanoni, Ezio, op. cit.,
p. 156. De Araujo Falcao dice que en la interpretación de normas tributarias
existe “una óptica, una visión o un punto de vista diferentes”. De Araujo Falcao,
Amílcar, La interpretación tributaria, Buenos Aires, Depalma, 1964, p. 45.
26 Franco Yáñez expresa: “Debe acabarse con la creencia de que el derecho
tributario tiene especiales normas interpretativas, como la de que las exencio-
nes deben interpretarse restrictivamente y otras similares”. El profesor sigue
diciendo: “...las razones que se han invocado para propugnar interpretaciones
en contra o en favor del fisco se apoyan en consideraciones políticas o filosóficas
sobre la naturaleza y justificación de los tributos frente al sentimiento de propie-
dad individual...”. Este mismo autor abunda sobre el punto, y dice: “...ninguna
de las razones señaladas para inclinarse a favor del fisco, o al revés, se apoya
en características substanciales de las leyes tributarias que no tengan las demás
leyes...”, Franco Yánez, Carlos, Breves comentarios..., cit., pp. 672-675.
27 Ortega Maldonado, Juan Manuel, Lecciones de derecho fiscal, México, Po-
rrúa, 2009, p. 156.
28 Fundamento jurídico quinto de la ejecutoria que resolvió la contradic-
ción de tesis 15/99

derechos de los particulares, entonces, es claro que las normas

fiscales en México son normas “excepcionales” a las demás, en
mayor o menor grado. Por lo menos eso sucede en nuestro siste-
ma jurídico.
En efecto, aquí en México el proceso de creación de las nor-
mas tributarias es excepcional en el sentido de que no sigue el
mismo derrotero que el resto de las normas. El único facultado
para presentar las iniciativas es el Ejecutivo Federal; la Cámara
de Diputados es la que primero se aboca a su conocimiento, dis-
cusión y aprobación. El Ejecutivo tiene facultades extraordina-
rias en materia fiscal establecidas en el artículo 131 de la Consti-
tución. El Ejecutivo y el Senado pueden modificar algunos de los
elementos esenciales de los impuestos mediante la suscripción de
tratados internacionales, sin cumplir con el procedimiento cons-
titucional establecido para otras normas ordinarias.
Además, respecto de su aplicación, en algunos ordenamien-
tos locales las normas tributarias son las únicas que no pueden
someterse a plebiscito, referéndum o iniciativa popular,29 y en el
artículo 107, fracción II, de la Constitución federal se prevé que
contra las normas generales en materia tributaria no puede darse
una declaratoria general de inconstitucionalidad.
Por cuanto hace a la peculiar forma de cómo afectan los de-
rechos de los particulares las normas fiscales, baste decir que las
garantías de los contribuyentes reconocidas en la Constitución
federal son apenas superadas en número por las garantías del
orden penal. En cambio, las garantías o derechos de las personas
en el ámbito civil son escasas. Si pudiéramos trazar una línea ver-
tical que midiera la intensidad con la cual cada disciplina jurídica
afecta la esfera de derechos de los particulares, en la parte más
baja hallaríamos a las normas del orden privado, y en la parte
más alta a las normas penales; las normas fiscales, por su parte,
se encontrarían equidistantes entre unas y otras.
29
Leyes de participación ciudadana del Distrito Federal, Estado de México,
Morelos, Michoacán, Puebla, etcétera, en todas ellas se indica esa prohibición.

En otros países, especialmente los europeos, de donde suelen

abrevar la doctrina y la jurisprudencia nacionales, las leyes fis-
cales carecen de las características antes apuntadas para nuestro
país. Allá, el proceso de creación de la norma tributaria no tiene
las exigencias que nuestro marco constitucional establece; allá, la
declaración general de inconstitucionalidad se surte incluso para
las normas fiscales; allá no se tiene un precepto como el artículo
5 del CFF, que obliga a “aplicar las normas que regulan car-
gas, excepciones, infracciones y sanciones en forma estricta”;30
de hecho, se rechaza total y abiertamente esa regla (se dice que si
son normas de igual naturaleza que otras no hay razón para una
aplicación estricta, y por eso se siguen las reglas de interpretación
que contienen los códigos civiles); allá, existe la figura del “fraude
a la ley”, por el que se hace prevalecer el fondo sobre la forma;
allá, se tiene muy claro que el fisco no puede aplicar una multa y
paralelamente iniciar un proceso por la comisión del delito por
fraude fiscal; allá, los principios de reserva de ley, seguridad jurí-
dica y de legalidad se entienden y aplican en forma distinta; allá,
la regla de que las normas que regulan exenciones son “excep-
cionales” no es aplicable, como acá; allá se ha alcanzado un nivel
democrático distinto al nuestro, etcétera.
Las circunstancias son otras, y por lo tanto aquella doctrina y
aquella jurisprudencia, que responden a unas motivaciones dife-
rentes, no pueden introducirse en México —como se ha hecho—
sin analizar sus consecuencias. Los riesgos de no contar con una
doctrina y una línea jurisprudencial consolidada sobre este punto
obligan a tomar en préstamo figuras jurídicas que no se ajustan
a nuestra realidad.
30
Por ejemplo, la Ley General Tributaria española establece: “Artículo 12.
Interpretación de las normas tributarias. 1. Las normas tributarias se interpre-
tarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2.
En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en
sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según
proceda”.

Son aquellas las razones que orillaron al legislador nacional

a redactar el artículo 5o. del CFF en los términos actuales. El
numeral reconoce, por un lado, la proximidad de las normas fis-
cales con las penales, y por eso arbitra un criterio de “aplicación
estricto” (muy cercano al principio de tipicidad penal) cuando se
trata de normas relacionadas con cargas fiscales, excepciones a
esas cargas, infracciones y sanciones. En otro sentido, confiesa la
cercanía de las normas fiscales con las civiles, y por eso admite
“cualquier método de interpretación jurídica” para las “otras dis-
posiciones fiscales”, asimilando la naturaleza de ambas.
La doctrina y la jurisprudencia nacionales han querido ubi-
carse machaconamente entre uno y otro lado de la balanza.
Unos defendiendo que las normas fiscales son “cuasipenales”,
y por ello exigen mayores límites al fisco y criterios de interpre-
tación y aplicación más estrictos; y, los otros, por el contrario,
apegados mayoritariamente a la doctrina y a la jurisprudencia
españolas, defienden la similitud de esencia entre las normas fis-
cales y las del resto del ordenamiento. En ambos casos se pasa
por alto que, como en todo, los oscuros y fríos inviernos o las
blancas y resplandecientes primaveras no son siempre las mejo-
res estaciones, sino algunas veces hay que apostar a los grises y
melancólicos otoños.
La incertidumbre sobre el método de interpretación y apli-
cación que debe prevalecer en materia fiscal en México no hace
sino vacilar a muchos. Ello explica la zigzagueante jurisprudencia
nacional, la cual, por un lado, apuntala criterios escrupulosamen-
te respetuosos del principio de aplicación estricta,31 y, por el otro,
ensaya tesis de vanguardia que rompen con los moldes tradicio-
nales de interpretación fiscal aplicando criterios de extensión ge-
31
Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Ga-
ceta, XXVI, agosto de 2007, p. 538, Tesis: 2a./J. 157/2007, Jurisprudencia,
Materia(s): Administrativa. Tesis que lleva por rubro: “Estímulo fiscal con-
tenido en el artículo 17, fracción II, de la Ley de Ingresos de la
Federación para el Ejercicio Fiscal 2002. No resulta aplicable a los
helicópteros”.

nérica sobre elementos esenciales del impuesto,32 que saludamos

ampliamente.
Ahora bien, la excepcionalidad que predicamos de las nor-
mas fiscales no autoriza, por ese solo hecho, a contar con pará-
metros de interpretación y aplicación totalmente distintos, sino
únicamente a una graduación atemperada, a un matiz diferente
de aquellos cánones interpretativos y aplicativos de uno y otro ex-
tremo. Se trata de mediar entre los intereses públicos y la defensa
de los derechos humanos. Son normas excepcionales no solo por-
que pretendan proteger al contribuyente frente a la autoridad de
manera singular, sino también lo son porque pretenden proteger
los intereses públicos.
Las razones antes anotadas para dar mayor cabida a los prin-
cipios generales del derecho en materia fiscal, más que en otras
disciplina, están plenamente confirmadas en el plano real de la
experiencia histórica europea, resultado de dos grandes movi-
mientos jurídicos: primero, lo que podríamos calificar como la
“segunda revolución jurídica francesa”,33 que se inicia con la nue-
va Constitución francesa de los años cincuenta, pero especial-
mente con el desarrollo de una jurisprudencia de principios gene-
rales de carácter sustantivo que sobre lo casuístico y perecedero
de las normas señaló y puso en vigencia el Consejo de Estado
francés, y después muchos otros países europeos.34
32
Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
XXIII, marzo de 2006, 271, Tesis: 2a./J. 30/2006, Jurisprudencia, Materia(s):
Administrativa. Tesis que lleva por rubro: “Loterías, rifas, sorteos, jue-
gos permitidos y concursos. Base, tasa, momento de causación y
forma de pago del impuesto previsto en la Ley de Hacienda del Es-
tado de Baja California”.
33
La primera es el cambio del absolutismo al imperio de la ley, exactamente
en la Revolución armada de 1789 con la consecuente coronación de la codifica-
ción.
34
En un interesante estudio, Laubadère refiere que no fue sino en la década
de los años cuarenta cuando el Consejo de Estado francés empieza a emplear y
a designar con el nombre de “principios generales del derecho”, precisamente a
los principios que utilizaba para resolver casos en ausencia de textos. También
dice que esto no significa que antes este organismo no empleara tales principios,

En segundo lugar, por toda una corriente de doctrina, que se

pronuncia por una justicia sustentada más en los principios gene-
rales del derecho, que en la regla estricta y rigorista.35
Este desarrollo ha logrado ir depurando y filtrando los verda-
deros principios generales del ordenamiento fiscal. Esto último se
ha logrado gracias al abandono del método exegético, que hasta
hace poco había sido privilegiado en la interpretación y aplica-
ción del derecho fiscal.36
Resulta sorprendente observar cómo el derecho fiscal, para
consolidar su autonomía, hubo de desconocer la paternidad del
derecho administrativo, y éste, a su vez, del derecho civil; y ahora,
ya consolidada aquella autonomía, regresa al terruño y se reco-
noce formado de diversos principios generales derivados del de-
recho privado y constitucional. Por eso, el artículo 5o. del Código
sino que no los designaba así. En su opinión, este cambio no solo fue formal,
sino sustantivo, pues “...hasta la época en que el Consejo de Estado se puso a
emplear esa expresión, buscaba siempre relacionar los principios generales que
aplicaba, con los textos; sin aplicar literalmente dichos textos, tenía no obstante
la preocupación de ampararse de alguna manera detrás de textos legislativos
que consideraba como fuente o expresión de los principios que aplicaba y que
sólo constituían el desarrollo de texto escritos. Y esto constituía una cierta traba
a la posibilidad de desarrollar dichos principios generales del derecho… A par-
tir del momento en que el Consejo de Estado separó completamente los prin-
cipios generales, de toda preocupación de buscar textos, pudo, evidentemente,
darles mucho más alcance o extensión”. (De Laubadère, André, op. cit., p. 1).
35
“...Los trabajos de Clavero Arévalo y García de Enterría son muy desta-
cables, como también lo son los substanciosos párrafos destinados al tema por
los modernos tratados y manuales de la materia, de Marienhoff, Diez, Fiorini,
Garrido Falla, Villar Palasi, Cretella Junior, Canassi...” (Real, Alberto Ramón,
“Los principios generales de derecho en el derecho administrativo”, Revista de
Derecho Público, Santiago, núm. 19-20, enero-diciembre, 1976, p. 235).
36
Insistimos en que estos planteamientos teóricos y prácticos rigen actual-
mente el mundo jurídico europeo, mas no en México. Acotación que se hace,
pues a pesar de que son novedosos, como se verá más adelante, empiezan a
incurrir también en ciertos excesos, cuando nosotros ni siquiera hemos iniciado
esta segunda etapa. Habría que preguntarse si será necesario discurrir primero
por esta segunda etapa antes de entrar a una “tercera”, que ya algunos autores
llaman de “sobriedad jurídica”, en donde no prevalece ni la ley ni los principios
generales de derecho.

Fiscal de la Federación, más sabio que los propios legisladores

que lo crearon, señala que el Código Civil es la fuente de donde
habrá de suplirse el derecho fiscal, reconociendo implícitamente
que tarde o temprano el “hijo pródigo habría de regresar”.
Este retorno a los principios se entiende también si coincidi-
mos en que el derecho fiscal no posee ni ha poseído nunca una
existencia aislada e independiente, y sí ha constituido siempre,
aunque algunas veces pretendiera desconocerlo, una porción del
ordenamiento jurídico de cada época,
manteniendo con las otras ramas jurídicas relaciones de jerarquía

y subordinación, como sucede con el derecho constitucional, o
bien relaciones de interferencia, como es el caso de sus vínculos
con los derechos civil y comercial... es evidente que hay un fondo
común conformado por el conjunto de los principios generales del
ordenamiento, los cuales, al fundarse en el respeto de la persona
humana o en la naturaleza de las cosas, encierran la concepción
del derecho natural.37
Desde la fecha anotada, en Francia, los principios generales

del derecho no han hecho más que ganar terreno, perdiendo, en
consecuencia, todo carácter polémico en la doctrina, asumien-
do un lugar común en su jurisprudencia. Esta epidemia por los
principios poco a poco ha permeado de diversas formas38 otros
ordenamientos jurídicos de diversos países europeos, por lo que
la situación hoy día no es muy distinta a la experiencia francesa,
logrando impulsar expresas declaraciones legales y constitucio-
nales.39
37
Cassagne, Juan Carlos, op. cit., pp. 15 y 16.
38
Una de las formas más fáciles de introducir este “contagio por, y de los
principios” fue sin duda adoptarlos como fuente en la Comunidad Económica
Europea para la solución de los problemas jurídicos. En ese sentido resultan su-
mamente interesantes los casos narrados por Walter van Gerven en su artículo
“Fuentes del derecho de la comunidad: los principios generales de derecho”,
Foro Internacional, México, núm. 2, vol. XXXIII, abril-junio de 1993.
39 Hay, sin embargo, ciertas posturas doctrinales que advierten sobre la pér-
dida de importancia de los principios generales del derecho en la medida en

2. El caso latinoamericano
Punto aparte merecen citarse las aventuras latinoamericanas

y mexicanas en este terreno,40 pues su utilización generalizada
apenas se avizora.41 Tengo la impresión de que este retraso en la
aplicación de principios, que tienen actualmente los países ame-
ricanos respecto a los europeos, se debe a tres razones fundamen-
tales:
que se constitucionalizan. “Y ello porque con la adopción de los principios en

los textos constitucionales toca a su fin una de las motivaciones que indujeron
a inventar el concepto de principios generales del derecho. De un lado, si hay
identidad de contenido entre los principios constitucionales y los principios ge-
nerales, estos últimos pierden toda existencia que no sea la verbal. De otro, en
caso de contradicciones entre ellos, prevalecerá el principio constitucional. Pue-
de darse una tercera hipótesis: que en la legislación estén presentes principios
ni idénticos ni contingentes, sino distintos de los constitucionales, en cuyo caso
habría de concederles la función de los antiguos principios generales” (Igartúa,
J., “Sobre principios y positivismo legalista”, Revista Vasca de Administración Públi-
ca, 1986, p. 28).
40 Por ejemplo, hay una tesis del ministro Genaro Góngora Pimentel, de
muy reciente elaboración, en la que haciendo uso de estos principios generales

abandona una aplicación letrista y absurdamente rigorista de la ley, para asumir
un carácter sustantivo y material en la aplicación de la misma. La tesis a la que
aludimos aparece publicada en el Informe 1987, parte III, p. 27, que lleva por
rubro: “Recurso de queja. Es procedente en contra de resoluciones
dictadas durante el trámite de incidentes de reposición de autos,
aun cuando no haya sido admitida la demanda de amparo, con fun-
damento en principios generales de derecho”.
41
Una de las graves dificultades que encontramos para su uso general es el
desconocimiento que se tiene respecto a sus alcances y funciones. De ahí nues-
tro interés por abordar este tema. Esta misma preocupación y esperanza, en
su uso, parece desprenderse de lo manifestado por Cassagne desde Argentina,
cuando afirma: “La importancia que traduce, en el mundo actual, la función de
garantía que cabe exigir a la Administración Pública, a través de la observancia
de los principios generales del derecho, es algo que todavía no ha hecho carne
aún totalmente en la jurisprudencia, no obstante la existencia de significativos
precedentes que permiten vaticinar un desarrollo mayor en el futuro…” (Cas-
sagne, Juan Carlos, op. cit., pp. 9 y 10).

a) “A la escasa disposición de los tribunales hacia los enuncia-

dos y construcciones demasiados doctrinales. . .”.42
b) A una necesidad derivada de la implantación de una for-
ma sui géneris de entender la aplicación del derecho. Nos ex-
plicamos mejor con ejemplos: el artículo 20, párrafo tercero, de
la Constitución alemana, y el artículo 20, párrafo primero, de la
española, señalan, palabras más, palabras menos, que “la admi-
nistración y los tribunales estarán vinculados a la ley y al dere-
cho”, invocación esta última que legitima un amplio y resuelto
uso de los principios generales, por lo que la legislación, los tri-
bunales y la propia doctrina se vieron forzados a analizar tales
principios.
En cambio, la interpretación que se ha dado a nuestro artícu-
lo 14 constitucional, último párrafo, ha amarrado los ánimos doc-
trinales de conceder a este precepto una interpretación evolutiva
y acorde a los momentos actuales de la vida social nacional en
materia administrativa y fiscal, pues la letra de este precepto solo
permite la aplicación subsidiaria de los principios a falta de ley
exactamente aplicable al caso.43
c) A la escasa experiencia que se tiene respecto al manejo de
estos principios en la materia fiscal. En efecto, si es de por sí difícil
hallar precedentes en la materia civil sobre la aplicación de prin-
cipios generales, la tarea se complica más cuando lo pretendemos
hacer en la materia fiscal, de ahí que los pocos que existan, algu-
42
Gardella, Lorenzo A., op. cit., p. 147.
43
Loque entendemos es que tal precepto obligó a la doctrina nacional a
asumir un papel estrictamente positivista en la aplicación del derecho, pero
no era para menos si consideramos que la Constitución federal es producto
justamente de un movimiento positivista que invadió todos los campos de la
vida social a principios de siglo. De ahí que solo a golpe de enjundiosos trabajos
doctrinales los tribunales hayan empezado a aceptar que el precepto no puede
entenderse en forma tan letrista como aparece. Interpretación que se ha logra-
do, entre otras razones, gracias a la “segunda revolución jurídica francesa” y al
movimiento doctrinal europeo al que nos referimos líneas arriba.

nos en realidad no requerían de la aplicación de los principios,44

o el principio empleado fue incorrecto.45
Por eso no nos extrañaría que quienes se formaron en un po-
sitivismo que no admitía otra verdad que la suya, “resistiéndose
a reconocer que el derecho fuera el objeto de la justicia, convir-
44 Por ejemplo, en el asunto “United National Pictures, S. de R. L.” resuelto

el 28 de abril de 1993, a nuestro juicio el principio general utilizado no era
aplicable, sino que en realidad lo que el tribunal hizo era una interpretación
sistemática entre diversas fracciones y párrafos de un mismo artículo. Dijo este
tribunal: “Revisión fiscal, procedencia del recurso de, interpuesto
por la Secretaría de Hacienda y Crédito Publico, no se limita al su-
puesto contenido en el párrafo cuarto del artículo 248 del Códi-
go Fiscal de la Federación, también procede cuando se actualiza el
supuesto de cuantía contemplado en el primer párrafo, o bien que
siendo el asunto de cuantía inferior o indeterminada, la autori-
dad pueda expresar razones que justifiquen la importancia y tras-
cendencia del asunto... por lo cual se debe seguir el principio general del derecho, que
dice, cuando la ley no distingue, no se debe distinguir...”. Si, como ya dijimos, el tribunal
trataba únicamente de explicar los alcances de las fracciones contenidas en el
artículo 248 del Código Fiscal de la Federación, relativas al recurso de revisión
interpuesto por las autoridades hacendarias, tal interpretación no puede hacer-
se a través de los principios generales del derecho, sino de una interpretación
sistemática.
45 Por ejemplo, en el caso Astilleros Unidos de Veracruz, S. A. de C. V. del
10 de septiembre de 1992, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Admi-

nistrativa del Primer Circuito señaló: “Código Fiscal de la Federación.
Interpretación del artículo 236. El artículo 236 del Código Fiscal de la
Federación, establece... De la correcta interpretación del precepto antes trans-
crito, permite concluir que entratándose del pronunciamiento de sentencias, si
la autoridad omite hacerlo dentro de los sesenta días siguientes a aquel en que se
cierre la instrucción en el juicio, el numeral en cita no prevé sanción alguna en
beneficio del actor, como la que se pretende en el sentido de que la sala respon-
sable, transcurrido el mencionado plazo ya no pueda emitir su resolución, toda
vez que no puede otorgársele al referido precepto legal otra interpretación que
la que se advierte de su literalidad, pues es principio general de derecho que donde la ley
no distingue, no es dable al juzgador hacerlo” (Octava Época, Tribunales Colegiados,
tomo XI-enero, p. 233). Estamos convencidos de que el principio general de
derecho que este tribunal debió emplear era el de estricta aplicación penal, que
también surte efectos para todas las hipótesis en que se pretenda imponer una
pena o sanción: sine lege, sine poena. En otras palabras, no puede haber pena o
sanción sin que esté prevista en un ordenamiento.

tiendo al hombre en un objeto de los instrumentos normativos

cuya plenitud se consideraba un dogma infalible”,46 les será difí-
cil aceptar la propuesta y los fundamentos en que se apoya esta
postura, como las demás conclusiones sobre los diferentes temas
abordados de este artículo.
También reconocemos que las soluciones que se han explica-
do pudieran llegar a merecer críticas de autores que han conside-
rado la invocación de los principios generales del derecho como
un medio de encubrir, con apariencia de objetividad, políticas
jurisprudenciales del tipo del “gobierno de los jueces” en que el
magistrado ofrece su propia ideología político-social, disfrazada
de juridicidad, a las nuevas concepciones de los representantes
del pueblo, investidos por el sufragio democrático, según comen-
ta Real.47
3. Conclusiones y prospectiva de los principios generales

del derecho en materia administrativa y fiscal
La excesiva libertad que trajo consigo la aplicación de los

principios generales del derecho en la elaboración de la jurispru-
dencia en Europa ha hecho al mismo tiempo que esas naciones
reaccionen, en nombre del principio de respeto a la ley, a la segu-
ridad y a la certeza del derecho, recordando la absoluta necesi-
dad de una “sobriedad jurídica”.48
Ya incluso algunas voces habían extendido el acta de defun-
ción del positivismo, y recordando la expresión histórica famosa,
se ha gritado: “El positivismo ha muerto; ¡viva el positivismo!”
Pues bien, esta reacción se ha venido dando desde diferentes
frentes y naciones. Así, Forsthoff hace un llamado a combatir la
46
Cassagne, Juan Carlos, op. cit., p. 9.
47
Real,
Alberto Ramón, op. cit., p. 238.
48
García de Enterría, Eduardo, op. cit., p. 47. Más adelante este mismo
autor agrega: “...No se trata por eso de olvidar el valor de la ley positiva. . . sino
reducir su papel a términos más modestos que los que las tesis metafísicas que
están en la base del legalismo histórico pretendían. Simplemente se trata de
recordar que el derecho excede necesariamente de la ley...”.

tendencia a reducir la Constitución a un puro sistema de valo-

res, pues al ser interpretada por métodos no jurídicos, como los
métodos propios de las ciencias del espíritu o de la moral, tiene
como inevitable consecuencia el desformalizar la Constitución, la
inseguridad jurídica y la “disolución de la norma en casuística”.
Para concluir, dice: “El Estado de Derecho no es una co-
munidad de sentimientos y vivencias, sino una estructura insti-
tucional, o, para formularlo secamente, un sistema de artificios
técnico-jurídicos para la garantía de la libertad legal”.49
La oportunidad de estas posiciones ha sido justificada ante
el intento inadmisible de disolver la objetividad del derecho y sus
estructuras técnicas en un sistema abierto, retórico e irresponsa-
ble de simples juicios éticos o políticos, como lo dice nuevamente
Forsthoff, “la superación del positivismo de ningún modo puede
implicar el abandono de la positividad del derecho”.50
Pero esta objeción no puede tener otro alcance, y debe ser
reducida a eso. Hoy día, en Europa, hablar de un sometimiento
a la ley no es ya posible desde el momento en que es claro que
la interpretación de la ley más simple no es posible abordarla
sin principios generales, y que este mismo precepto variará de
sentido, como únicamente los principios aclararán, conforme a
las situaciones sociales no contempladas por el legislador. “Esto
significa que quien aplica el derecho no puede en todos los casos
prescindir de valoraciones”.51 Esto es así, porque “en el análisis
de los principios aparece con claridad meridiana la relación entre
el razonamiento moral y el razonamiento jurídico”.52
Son acertadas al respecto las palabras de Sala Sánchez cuan-
do afirma: “Hoy la superación del positivismo no puede soste-
nerse a costa de la seguridad jurídica si se tiene presente que la
49
Citado por García de Enterría, Eduardo, op. cit., p. 49.
50
Ibidem,
p. 51.
51
Hoerster, Norbert, En defensa del positivismo jurídico, Barcelona, Gedisa (Es-
tudios Alemanes), 1992, p. 13.
52
Dworkin, Ronald, Los derechos en serio, trad. de Martha Guastavino, Barce-
lona, Planeta-Agostini, 1993, p. 15.

historia de las conquistas de la libertad se ha concretado, en gran

parte, en el logro de ese valor”.53
No deja de sorprender cómo la ciencia jurídica sigue un mo-
vimiento pendular. Primero, desgarrándose por imponer el po-
sitivismo en el siglo XIX y todavía a principios del XX; luego,
a mediados del siglo XX, impulsados por el Consejo de Estado
francés, por reducir su importancia, al privilegiar en forma por
demás interesante los principios generales del derecho, llegando
al extremo, por algunos teóricos, de pretender su aniquilamien-
to, y hoy día, a principios del siglo XXI, se busca el segundo re-
nacimiento del positivismo, pero con un papel francamente más
modesto del que antes tenía; es decir, colocándolo en un sitial
intermedio.
Ahora bien, debe quedar lo suficientemente claro que este
suceso hasta hoy únicamente ha operado en Europa, pues recuér-
dese que en México no hemos aún desarrollado del todo el siste-
ma de los principios generales del derecho en la jurisprudencia;
no han fortalecido aún las raíces plantadas para que tales prin-
cipios sean de uso común en la práctica de nuestros tribunales
administrativos y fiscales.
Sin embargo, podemos apostar que en nuestro país tomará
carta de naturalización esta nueva tendencia en el uso de estos
principios, pues como ya habíamos advertido, la reforma al artícu-
lo 1o. constitucional es un feliz anuncio en esa dirección.
Además, también existen indicios que vislumbramos a través
de las pocas tesis que se han utilizado para resolver determinados
casos. No son meros actos reflejo, sino una verdadera corriente
que viene a asentarse en definitiva. Por esta incipiente tenden-
cia, mucho menos entonces podremos hablar en este momento
de que nuestra jurisprudencia fiscal ha incurrido en un desdén
a la ley, en un desprecio al positivismo por el desbordamiento
en el uso de dichos principios. Es más, es posible que dadas las
experiencias de aquellos países europeos, de las que podremos
abrevar, no tengamos que pasar el tortuoso camino que ellos han
53
Sala Sánchez, Pascual, Seguridad jurídica y contratación mercantil, cit., p. 31.

debido transcurrir, sino tener acceso directo a esta etapa de “so-

briedad jurídica”.
IV. Fuentes de información
Amorós Rica, Narciso, “La interpretación tributaria”, Revista de

Derecho Privado, Madrid, enero de 1963.
Bonnecase, Julien, La escuela de la exégesis en derecho civil, trad. de
José María Cajica, vol. XII, México, Cajica, 1944.
Carnelutti, Francesco,Teoría general del derecho, trad. española,
Madrid, 1941.
Carretero Pérez, Adolfo, “La teoría de los actos separables”,
Revista de Administración Pública, Madrid, núm. 61, enero-abril de
1970.
Carrillo Flores, Antonio, La defensa jurídica de los particulares fren-
te a la administración pública, Porrúa, México, 1939.
Cassagne, Juan Carlos, Los principios generales del derecho en el derecho
administrativo, Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1990.
De Araujo Falcao, Amílcar, La interpretación tributaria, Buenos Ai-
res, Depalma, 1964.
Dworkin, Ronald, Los derechos en serio, trad. de Martha Guastavi-
no, Barcelona, Planta-Agostini, 1993.
García de Enterría, Eduardo, Reflexiones sobre la ley y los principios
generales del derecho, Madrid, Civitas, 1984.
Hoerster, Norbert, En defensa del positivismo jurídico, Barcelona,
Gedisa (Estudios Alemanes), 1992.
Igartúa, J., “Sobre principios y positivismo legalista”, Revista Vas-
ca de Administración Pública, 1986.
Kelsen, Hans, Teoría pura del derecho, Buenos Aires, Eudeba, 1960.
Lastra Lastra, José Manuel, Fundamentos de derecho, México, Mc-
Graw-Hill, 1988.
Nino, Carlos Santiago, Consideraciones sobre la dogmática jurídica, Mé-
xico, UNAM, 1984.
Ortega Maldonado, Juan Manuel, Lecciones de derecho fiscal, Mé-
xico, Porrúa, 2009.

Real, Alberto Ramón, “Los principios generales de derecho en el

derecho administrativo”, Revista de Derecho Público, núm. 19-20,
Santiago, enero-diciembre de 1976.
Rocha Díaz, Salvador, “Estudio comparativo de los principios
generales del sistema de common law y el sistema latinoameri-
cano”, Revista de la Facultad de Derecho de México, México, núm.
107-108, t. XXVII, julio-diciembre de 1977.
Sala Sánchez, Pascual, Seguridad jurídica y contratación mercantil,
Madrid, Civitas, 1994.
sampay, Arturo Enrique, Carl Schmitt y la crisis de la ciencia jurídica,
Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1965.
Vega García, Pedro de, Estudios político constitucionales, México,
UNAM, 1980, 1987.
Vernengo, R. J., La interpretación jurídica, México, UNAM, Institu-
to de Investigaciones Jurídicas, 1977.
Vilas Nogueira, José, “Los valores superiores del ordenamien-
to jurídico”, Revista Española de Derecho Constitucional, Madrid,
núm. 12, septiembre-diciembre de 1984.


EL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL

FRENTE A LA NORMATIVA INTERNACIONAL
FISCAL: EL SOFT LAW
Marco César García Bueno*
Sumario: I. Los sistemas tributarios nacionales frente a la

globalización. II. Límites al poder tributario de los estados, en
una órbita internacional. III. El sistema de fuentes del derecho
internacional tributario: un nuevo contexto. IV. El soft law.
V. El soft law en la Unión Europea. VI. Los modelos de
convenios para evitar la doble tributación internacional, como
derecho interno; los comentarios y las resoluciones. VII. La
colaboración administrativa gestada a través de normas de soft
law. VIII. Bibliografía.
I. Los sistemas tributarios nacionales

frente a la globalización
Los Estados nacionales, ante el frenesí despertado por la globaliza-

ción, han limitado y restringido, de hecho, sus potestades norma-
tivas tributarias. Cada sistema fiscal está siendo alterado no solo
respecto a la naturaleza de los impuestos que lo contienen, sino
también en cuanto a los esquemas de estímulos fiscales, acceso a
la información y procedimientos de gestión, motivados por facto-
* Abogado, profesor e investigador de tiempo completo en la Facultad de

Contaduría y Administración de la Universidad Autónoma de Sinaloa. El pre-
sente texto ha sido financiado en su elaboración por el Programa de Mejora-
miento de Profesores (Promep).
127

128 Marco César García Bueno
res exclusivamente externos. La globalización promueve y exige

la homogenización de las normas,1 gestando el desarrollo de los
cambios impositivos de acuerdo con necesidades delimitadas en
el exterior de cada nación por organismos internacionales no gu-
bernamentales, donde los intereses de la población global quedan
sin representación. La imposición a la que se sujeta a las empresas
multinacionales se ubica en total ventaja respecto a la tributación
a la que está afecto cada uno de los ciudadanos de cualquier país.
Las bases imponibles determinadas a los grandes grupos econó-
micos son erosionadas para motivar el desarrollo de un mercado
internacional en auge; en cambio, los ciudadanos quedan afectos
a altas cargas impositivas, que permiten la viabilidad de los presu-
puestos estatales. La verdadera riqueza imponible se oculta. Todo
ello supone la creación de una normatividad —sin que pueda de-
clararse derecho— no vinculante, pero con efectos jurídicos, que
marcan el rumbo impositivo en un panorama global.2
Los actuales cambios tecnológicos, económicos, comerciales
y políticos en un escenario global han provocado la necesidad de
implementar normas con efectos en contextos más amplios que
los regulados por una normativa nacional. Así, el derecho nacio-
nal resulta insuficiente para dirigir conflictos que acontecen en
1 Para un estudio interesante véase Mclure, Jr, Charles E., “Método legis-
lativo, judicial, de soft law y cooperativo para armonizar los impuestos sobre
sociedades en los Estados Unidos y en la Unión Europea”, Revista Española de
Derecho Financiero, núm. 136, 2007, pp. 845-943.
2 Sobre el tema véase Caamaño Anido, M. A. y Calderón Carrero, J. M.,
“Globalización económica y poder tributario: ¿hacia un nuevo derecho tribu-
tario?”, Revista Española de Derecho Financiero y Tributario, núm. 114, 2002; López
Martín, Ana Gema, “El derecho internacional en el marco de una sociedad glo-
balizada. Tendencias y perspectivas”, Revista Española de Relaciones Internacionales,
núm. 1; Remiro Brotóns, Antonio, “Desvertebración del derecho internacional
en la sociedad globalizada”, Cursos Euro Mediterráneos Bancaja de Derecho Internacio-
nal, Tirant lo Blanch, 2002; Calderón Carrero, José Manuel, “La globalización
económica y sus implicaciones para el derecho financiero y tributario: ¿hacia
un nuevo derecho tributario internacionalizado o globalizado?”, VII Congreso de
Academias Jurídicas y Sociales de Iberoamérica y Filipinas, Real Academia Gallega de
Jurisprudencia y Legislación, 2010.

EL DERECHO TRIBUTARIO NACIONAL 129
entornos regionales internacionales. Los órganos legislativos na-

cionales son inoperantes en su intento por reglar situaciones no
exclusivas de su entorno, que se amplían a espacios internacio-
nales. Este tipo de cambios, inducidos por el mercado y el acon-
tecer global, son aceptados e impuestos en lo individual por cada
Estado, al buscar adentrarse en la vorágine de beneficios que con
ellos se ofrecen. Se disminuyen así las cargas fiscales que inciden
sobre las rentas de capital, como también de aquellas otras de
contenido volátil; pero, en consecuencia, se incrementa injusta-
mente el tratamiento fiscal de los rendimientos provenientes del
trabajo, y se grava con mayor fuerza el consumo. La informa-
ción fiscal tiende a compartirse entre los diversos Estados, para
finalmente coadyuvar en la gestión de las diversas autoridades
administrativas.
El actual sistema legislativo se encuentra en crisis. El torren-
te de cambios provocados por necesidades y conflictos globales
destaca la ineficaz aplicación de normas nacionales a la solución
de conflictos globales. Es imposible para los Estados establecer
nuevos impuestos sobre acontecimientos que devienen de crite-
rios de riqueza externos. La inmediatez es una característica que
demarca las actuales sociedades humanas. Todo se busca resolver
de manera inmediata. Para ello es necesario contar con normas
que se antepongan al conflicto en un escenario global. Ello ha
exigido —defiende Sarmiento— que todo legislador se convierta
en una máquina hacedora de leyes, donde el contenido resulta
superado por las urgencias sociales. Se legisla así en el cauce vo-
raz y rápido de los acontecimientos, sin poder resolver la proble-
mática presente, pues muta día a día. La norma es insuficiente.3
Se demanda, por tanto, una respuesta efectiva para solucionar
el conflicto en el que están inmersos los órganos legislativos na-
cionales, la cual no se encuentra en el derecho visto de manera
tradicional, ni en la actuación del Poder Ejecutivo.
3 El soft law administrativo. Un estudio de los efectos jurídicos de las normas no vincu-
lantes de la administración, Navarra, Thomson-Civitas, 2008, pp. 36 y ss.

La administración hacendaria se ha investido de la facultad

para crear una amplia cantidad de normas fiscales, muchas veces
de carácter reglamentario, y ve surgir otras de contenido más
laxo, carentes de un elemento vinculante, donde incluso participa
en su formación la iniciativa privada. Esta normatividad supera
la actividad legislativa. Se impulsa así al Poder Ejecutivo, y con
él a la administración fiscal, para adjudicarse amplias facultades
discrecionales en su actuar. Quienes han seguido los aconteci-
mientos jurídicos y políticos de los últimos años han sido testigos
de la transformación de las instituciones jurídicas, y, en el decir de
Ferrajoli, de su desconstitucionalización.4 Tanto el Poder Legis-
lativo como el Judicial han percibido la merma de sus funciones
y objetivos; se da mayor fuerza al Poder Ejecutivo, que suele ser
controlado por un partido político. La crisis constitucional irrum-
pe en una crisis legislativa, motivada por un remedo de sistema
democrático, donde las decisiones importantes se ubican en lo
más general del electorado. El derecho se erosiona en su conteni-
do, y se da vida a otro tipo de normas de mayor trascendencia: el
soft law. “En esta situación de abandono la función legislativa del
parlamento se va mermando hasta convertirlo en una especia de
debate, donde poco se decide pues todo está decidido ya”.5
La rapidez con la que el mundo se mueve nos ofrece un con-
texto diferente. Tanto el legislador como la administración bus-
can en la inmediatez la vía para ofrecer soluciones. Se genera
que nuestras instituciones huyan de la problemática que les re-
4 Ferrajoli, Luigi, Poderes salvajes. La crisis de la democracia constitucional, Ma-

drid, Trotta, 2011.
5 Sarmiento, El soft law administrativo, cit., p. 35, quien agrega: “Ante la
necesidad de coordinar una distribución compleja de poder, unida a una orde-
nación social contingente y plural, el Estado y en especial la administración co-
mienza a hacer uso de actos e instrumentos atípicos de regulación. Normas sin
carácter obligatorio que permiten la integración de todos los actores participes
de la realidad política y social, sin que sus disposiciones generen una respuesta
desde las instancias jurisdiccionales, ni administrativas. Se trata, pues, de técni-
cas atípicas que permiten afrontar la nueva complejidad política y social, y que
en esta obra reciben el nombre de soft law”, p. 50.

sulta difícil solucionar, ante el ímpetu avasallador de la realidad.

Incluso, muchas veces la solución no está al interior de nuestras
instituciones, por lo cual se incursiona en la esfera internacional.
Los principios tradicionales de justicia tributaria, equidad y
capacidad contributiva son inoperantes en esta nueva era de la tri-
butación. Las nuevas fuentes del derecho tributario, en un ámbito
internacional con repercusión nacional, se consolidan con princi-
pios distintos a los de corte clásico: no discriminación, trato de la
nación más favorecida, entre otros.6 Las principales desavenencias
para entender un sistema fiscal tradicional se centran en la partici-
pación de órganos legislativos actuando bajo la égida del principio
de reserva de ley. En cambio, la nueva ruta de corte internacional
transita por la formación de normas creadas por organismos in-
ternacionales carentes de representación. Tales instituciones, a tra-
vés de resoluciones, modelos, directivas, criterios, y demás fuentes
normativas no vinculantes, sientan las bases de un nuevo sistema
tributario global, pero no necesariamente apegado a las necesida-
des de la población de cada nación, y con la imposibilidad de que
tales normas sean utilizadas en la esfera jurisdiccional. Aun cuan-
do estas normas no tienen fuerza vinculante, sus efectos jurídicos
son muy amplios, y representan criterios de gran exigencia.
Así, existen organismos de corte internacional que entregan
a la vida jurídica de los Estados contratantes o no contratantes,
normas no vinculantes —vistas como lege ferenda—, pero de forzo-
sa aplicación por compromisos contraídos a través de tratados y
convenios internacionales, o por la propia importancia global del
organismo que las expide, constituyéndose como nuevas directi-
vas del quehacer impositivo nacional. La discusión de las refor-
mas fiscales por los órganos legislativos internos, en consecuen-
6
Respecto del tema véase López Espadafor, Carlos María, Principios básicos
de fiscalidad internacional, Madrid, Marcial Pons, 2010; Rohatgi, Roy, Principios
básicos de tributación internacional, Bogotá, Legis 2008; Taveira Torres, Heleno, “El
principio de no discriminación tributaria”, en Godoy F., Juan Pablo, Estudios de
derecho internacional tributario. Los convenios de doble imposición, Instituto Colombiano
de Derecho Tributario, 2008, pp. 451-487; Santa-Bárbara Rupérez, Jesús, La no
discriminación fiscal, Madrid, Edersa, 2001.

cia, no está justamente centrada en una problemática nacional

de corte económico, social, cultural, familiar, e incluso de política
interior, pues se obliga a los países miembros o no miembros de
organismos internacionales a cumplir las reglas, directrices, códi-
gos de conducta y demás, para reformar su legislación fiscal inter-
na de manera homogénea a los parámetros globales, que no son
los que la población nacional requiere.7 Para cualquier Estado re-
sulta sumamente difícil incumplir con tales directivas o normas,
puesto que se ubican en contra de los criterios internacionales,
con serias consecuencias para su desarrollo económico y social.
El mundo como se conoce hoy en día facilita que las econo-
mías dependan unas de otras, y que los factores políticos, socia-
les, tecnológicos y culturales de cada Estado queden íntimamente
relacionados, considerando la necesidad de implementar normas
con efectos externos a las fronteras de cualquier país. El derecho
nacional resulta exiguo para regular conflictos que devienen de
factores globales. Los órganos legislativos nacionales son inope-
rantes para regular situaciones no exclusivas de su entorno, por
lo cual se aceptan las reglas, directrices, acuerdos, comentarios,
resoluciones y demás criterios que demarcan una política econó-
mica, un sistema fiscal, un tipo de impuestos, por señalar algunos.
Tanto la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (OCDE) como otras instituciones internacionales8
7 Ciertamente, en el contexto actual de globalización económica cada vez

con mayor frecuencia e intensidad los diferentes Estados se ven obligados a re-
formar su ordenamiento siguiendo las back door rules, dado que en caso contrario
pueden sufrir determinado tipo de contramedidas por parte de las organizacio-
nes e instituciones que las han dictado, como por ejemplo la inclusión en una
lista negra (black list), sanciones económicas, obstaculización de las operaciones
con el país incumplido por parte de un bloque de países que establecen la legis-
lación para tal efecto (v. gr. “contramedidas” fiscales como la propuesta por el
Comité Fiscal OCDE en relación con los países que figuran en su lista negra),
o simplemente la suspensión de los pagos de un crédito internacional”. Véase
Caamaño Anido, M. A. y Calderón Carrero, J. M., Globalización económica y poder
tributario: ¿hacia un nuevo derecho tributario?, cit., pp. 262 y 263.
8 Nos referimos a la Organización de las Naciones Unidas (ONU), al Ban-
co Mundial (BM), al Fondo Monetario Internacional (FMI), entre otras.

consideran pertinente establecer un plano de coordinación res-

pecto de las políticas fiscales internacionales. La búsqueda se
agrupa en coordinar la estructura de los impuestos que gravan la
renta, así como el consumo. Una decisión de este calibre pasa por
la ruptura del sistema tradicional de impuestos, creado al interior
de los órganos legislativos nacionales, y sobre todo con los princi-
pios de justicia impositiva tradicional contenidos en las Constitu-
ciones de cada Estado que suelen ser afectados en su soberanía.
El nivel de cambio que acontece a nivel internacional provo-
ca la necesidad de resolver problemas de forma inmediata. El le-
gislador, para poder seguir el rumbo de los acontecimientos, crea
normas rápidas, sin importar su contenido. La turbulencia de los
acontecimientos internacionales impide el análisis de la verdade-
ra problemática local, que se transforma en el día a día. No es
posible su continuidad. Y mucho menos regulación nacional que
solucione cada uno de los acontecimientos. El sistema resulta ino-
perante. La necesidad de leyes suele ser llenada con otro tipo de
normas no vinculantes, a las que de hecho se les delega cumplir
con la función del legislador; se conocen como soft law. “La fragi-
lidad del legislador y sus consecuencias en el derecho, tal y como
se acaba de apuntar, constituyen una vertiente del soft law”.9
El soft law, visto desde la óptica de actuación del derecho tri-
butario, surge de la necesidad de los Estados por establecer nue-
vos instrumentos reguladores de una realidad impositiva, que no
ha sido normada por el derecho tradicional. La crisis parlamen-
taria —observa Daniel Sarmiento—, así como una desluciente
actuación de un poder judicial en sus potestades, son una razón
de la cada vez mayor extendida creación de normas no vincu-
lantes.10
9
Sarmiento, Daniel, El soft law administrativo, cit., pp. 39 y ss.
10
“La aparición del soft law no solo es el resultado de un poder judicial del
que se desconfía y un legislador con crisis de identidad. El ejecutivo ha contri-
buido, quizás de la forma más decisiva de todas, a la proliferación de actos e
instrumentos normativos de naturaleza jurídica indeterminada. A fin de cuen-
tas, la gran protagonista del panorama normativo de la modernidad es la ad-

En el ámbito fiscal es la administración hacendaria la que

contribuye a la elaboración de una amplia cantidad de normas
fiscales, muchas veces de carácter reglamentario, normas que por
mucho superan la actividad legislativa. Todo ello ha provocado
que las autoridades jurisdiccionales, así como las autoridades fis-
cales, se invistan de un amplio margen de discrecionalidad en
su actuación, aplicando normas de contenido dúctil. El amplio
papel del que se han conferido las autoridades fiscales, como par-
te del Poder Ejecutivo, ha generado que ante su incapacidad de
actuar muchas de sus funciones sean realizadas por la iniciativa
privada, que busca regular el sector público.
II. Límites al poder tributario de los Estados,

en una órbita internacional
Los Estados no tienen la libertad de decidir cuál será su sis-

tema tributario. El mercado internacional global, a través de los
organismos internacionales, impone límites específicos a los ór-
ganos legislativos nacionales. Si bien es cierto que los principios
de justicia tributaria tradicionales exigen gravar la riqueza donde
se encuentra, también lo es que los órganos nacionales han per-
dido la libertad de hacerlo. Las rentas de capital, caracterizadas
por su volatilidad, y los rendimientos empresariales, tienden a ser
desgravados. Dada su movilidad, y en interés por la inversión, se
busca el mejor escenario impositivo para su radicación. Así, no
importa el alto nivel de capacidad contributiva expresado, pues
los Estados compiten por mostrar los mejores escenarios para
una imposición atenuada, con el fin de que ciertos rendimientos
sean tratados con un bajo o nulo nivel de imposición. Al reducir
los tipos de gravamen sobre los rendimientos provenientes del
capital se buscan otras fuentes de riqueza para receptar la car-
ministración, con una incapacidad incomparable de fabricación reglamentaria,

que desbanca con creces la actividad legislativa del parlamento”. Sarmiento,
Daniel, ibidem, p. 44.

ga tributaria, con lo cual la fuerza impositiva suele trasladarse a

aquella otra riqueza proveniente del trabajo.
Las reglas y principios que perviven en cada sistema fiscal na-
cional, configurados en un contexto que no es el actual —como
consecuencia de la internalización o globalización de la econo-
mía— no pueden hacer frente a las situaciones que exige la in-
terdependencia económica de las naciones del orbe. Antes, y no
muy atrás en nuestro tiempo, el comercio se desarrollaba en un
esquema cotidiano de productos y servicios tangibles entre Es-
tados que en su independencia buscaban proteger su economía;
los flujos de capital eran lentos, lo cual impedía la movilidad de
capitales con la celeridad que acontece actualmente; los sistemas
de baja imposición eran escenarios remotos y con poca impor-
tancia; los Estados construían sistemas fiscales de acuerdo con sus
circunstancias internas; los factores externos eran poco más que
descartables. Todo ello ha cambiado.
Hoy día cada país participa activamente en el juego de la
mundialización. Se incentiva el interés de los grandes consorcios
económicos fomentando la competitividad internacional para
captar una mayor inversión extranjera, mediante la implemen-
tación de sistemas benignos de tributación; se otorgan amplios
beneficios fiscales —privilegios— a la inversión y a la investiga-
ción de empresas transnacionales, para finalmente facilitar que
sus rendimientos sean desgravados.
La justicia y la equidad pasan a ser valores desechables. Sur-
ge una doble moral: la utilizada para determinar duramente la
carga tributaria de la población en general, y aquella otra que
justifica un sistema tributario diferente, más blando, para los
fuertes rendimientos generados en un terreno internacional. Se
desgrava la riqueza proveniente del capital, y se afectan imposi-
tivamente los escasos rendimientos que devienen del trabajo. Es
claro, el entorno mundial, y, en consecuencia, los nacionales, han
cambiado. No podemos continuar gestando sistemas tributarios
con esquemas normativos tradicionales que no cumplen con co-
metidos de tiempos pasados. ¿Cuál es la solución? ¿Está acaso en

la implementación del soft law? Creemos que no, por lo menos no

como ahora se desarrolla. ¿Estamos en la antesala de un gobier-
no mundial que no vemos? Los Estados no solo imponen sus pro-
pios límites al ejercicio de su potestad de imperio, sino también
negocian en el escenario internacional esos límites, a través de la
celebración de tratados internacionales. Así, al crearse institucio-
nes como la OCDE, los Estados miembros y no miembros adop-
tan posiciones fiscales comunes, limitando su soberanía fiscal en
aras de la armonización.11
III. El sistema de fuentes del derecho

internacional tributario: un nuevo contexto
La creación de leyes fiscales en México está limitada por

la existencia de una serie de principios tradicionales de orden
constitucional, donde la reserva de ley es el único medio para
exteriorizar las contribuciones. El sistema tradicional de fuentes
del derecho tributario exige que el impuesto o la contribución
en general tengan como única vía de manifestación la ley, y que
esta se ajuste a los lineamientos del principio de capacidad con-
tributiva. Empero, el soft law como derecho dúctil, blando, in-
cierto —lex imperfecta, dirían los romanos—, es una realidad de
nuestro sistema jurídico que incumple con tales cometidos. Aun
cuando son normas inciertas, no vinculantes, tienen una amplia
repercusión en el sistema tradicional de fuentes del derecho. La
función desplegada para este tipo de normas implica la emisión
de recomendaciones, criterios, directrices, códigos de conducta,
con una contundente fuerza jurídica considerando el órgano del
cual emanan. Así, los modelos de convenio para evitar la doble
tributación internacional, creados por la ONU y la OCDE; las
directrices sobre precios de transferencia; aquellas otras direc-
11
Este tema puede verse en Bokobo Moiche, Susana, “La globalización y
el derecho tributario: una aproximación”, Anuario de la Facultad de Derecho de la
Universidad Autónoma de Madrid, núm. 9, 2005, pp. 100 y ss.

trices sobre competencia fiscal perniciosa; las recomendaciones

en materia de antiblanqueo de dinero; las directrices utilizadas
por el Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional para
negociar el otorgamiento de créditos, son claros ejemplos de soft
law, pues en todos estos casos los Estados contratantes y los no
contratantes se ven en la necesidad de aplicar tale normas, ante
la posibilidad de ser considerados Estados no gratos para estas
instituciones.12
Antes de incidir en las nuevas fuentes normativas de las que
se nutre el derecho tributario internacional es importante resaltar
aquellas otras fuentes generales del derecho de gentes. Para ello
es oportuno incidir en el contenido del Estatuto de la Corte In-
ternacional de Justicia, en cuanto su artículo 38 dispone que toda
controversia internacional sometida a ese órgano debe resolverse
conforme a las convenciones internacionales, a los principios ge-
nerales de derecho, al igual que a las decisiones de índole judicial
y a la doctrina. A través de este precepto se concibe una realidad
tradicional de las fuentes del derecho, donde no encuentra es-
pacio la figura del soft law. Aun cuando es claro que este último
tipo de normas poseen una nítida injerencia en el ámbito jurídico
nacional, la realidad supera el contenido del artículo 38 del Es-
tatuto de la Corte Internacional de Justicia, puesto que los orga-
nismos internacionales emiten normas, directrices y principios,
entre otros, que buscan regular lo que el derecho internacional
12
En el ámbito fiscal los organismos fiscales internacionales emiten una
serie de normas, directrices y acuerdos, con carácter no vinculante, pero que
tienen una amplia importancia para los países que se ven obligados a acatar-
las. La realidad impositiva de cualquier país está relacionada con la realidad
económica y comercial que se vive en el orbe. Resulta imposible a cualquier
Estado satisfacer o resolver a través de su derecho interno una problemática que
traspasa sus problemas. Es por ello que adoptan normas flexibles emitidas por
esas instituciones internacionales. Su legitimidad no se cuestiona aun cuando no
provengan de órganos legislativos. Estamos en presencia de normas no obliga-
torias, las cuales suelen ser más especializadas que el derecho interno, pero no
por ello más justas en tanto no se ajustan a los principios tradicionales de justicia
tributaria.

no logra hacer,13 y que logran tener mayor fuerza que cualquier

otra norma de carácter internacional.
El derecho internacional como tal no está compuesto por un
orden normativo cerrado, sustentado exclusivamente en tratados
y convenios internacionales. Las circunstancias en las cuales se
construye el derecho de gentes ha variado respecto a la concep-
ción tradicional.14 El Estatuto de la Corte Internacional de Justi-
cia ha sido considerado como el ordenamiento que dispone las
fuentes de las que se nutre el derecho internacional. Este ordena-
miento, sin embargo, no alude a aquellas otras normas no vincu-
lantes que generan amplios efectos jurídicos, con acomodo en el
escenario internacional y que es importante regular. Nos referi-
mos al soft law, derecho dúctil, blando, incierto, creado sin repre-
sentación parlamentaria, pero que participa en la amplia gama de
decisiones tomadas por un Estado. Son normas que por su natu-
raleza carecen de una verdadera eficacia jurídica, pero su origen
las predispone a generar amplias consecuencias de derecho.
Las características que resaltan de este tipo de normas ini-
cian por la ausencia de obligatoriedad, pues aun cuando tienen
claros efectos jurídicos no pueden ser invocadas, a su vez, en su
ilegalidad, al carecer de ella. Son emitidas por organismos inter-
nacionales sin facultad para dictarlas, y sin la representación de
los diversos sectores de la población o del Estado. Son normas
13
“… El soft law —agrega Alarcón García, Gloria— por tanto, no debe
definirse como lo opuesto al hard law sino que, dado que este se mueve en ‘zonas
grises’, se podría definir como ‘el ámbito en el que se transforma la norma social
en norma jurídica, un acto de transformación y consagración que culmina el
proceso de creación de lo jurídico’. (…) en el ámbito internacional puede agru-
parse en cuatro grandes categorías: 1. Las resoluciones no obligatorias de los
organismos internacionales; 2. Las resoluciones de actores no estatales; 3. Los
acuerdos interestatales no normativos; 4 El soft law material”. Véase “El soft law
y nuestro sistema de fuentes”, Cuadernos de Derecho Público, núm. 28, 2002, p. 281.
14
Todo Estado a través de su órgano legislativo o parlamento, apegado a
sus circunstancias económicas, político-sociales y culturales, intenta definir la
riqueza susceptible de imposición, creando el derecho tributario nacional. Este
derecho queda estrechamente ligado al concepto de soberanía fiscal, donde solo
el Estado es competente para ejercerlo en un ámbito territorial.

no exigibles en las relaciones internacionales, aun cuando son

emitidas por organismos internacionales.15 Pudiera pensarse, por
lo escrito, que la no aplicación de estas normas no provoca con-
secuencias legales, en cuanto a la imposición de sanciones forma-
les; empero, el no advertir su importancia y aplicación concibe
consecuencias para los Estados que las ignoran. Suele ocurrir que
el soft law —visto como derecho incierto— se convierte en la an-
tesala de lo que habrá de tipificarse como el derecho en su más
nítida expresión.
El uso y abuso del soft law ha llevado a los sistemas fiscales a
contener en su legislación, contribuciones y figuras que solo satis-
facen intereses globales y del mercado, en claro detrimento de los
intereses de la población. La riqueza que suele ser sometida a la
actuación de los impuestos no es la de mayor envergadura, pues
se desgrava la movilidad del capital, buscando crear sistemas que
apoyan la inversión internacional de los fuertes grupos interna-
cionales. En consecuencia, el legislador nacional tiende a gravar
con mayor fuerza los rendimientos provenientes del trabajo, y
los actos y operaciones que devienen del consumo. Las nuevas
reglas olvidan los principios tradicionales de justicia y se ajustan
a estrictos postulados de política económica internacional. Ins-
tituciones como la OCDE imponen modelos de convenio para
evitar la doble tributación internacional, en un afán de homoge-
nizar los sistemas fiscales, evitar la competencia fiscal perniciosa
o sistematizar el tratamiento de los precios de transferencia. Es
claro que el mundo, tal y como se moviliza, exige la existencia de
un fuerte derecho internacional que pueda regular los escenarios
que se plantean fuera de las fronteras territoriales de todo país,
15
Falcóny Tella, y Pulido Guerra, Derecho fiscal internacional, Marcial Pons,
2010, p. 34. Agregan: “A esta categoría son reconducibles algunos documentos
aprobados por organizaciones internacionales, que guían la a actuación de di-
chas organizaciones y de sus miembros. Los propios Modelos de Convenio de
doble imposición de la OCDE y de la ONU, a los que ya hemos hecho referen-
cia, pueden servir como ejemplo. También las listas negras o grises de paraísos
fiscales aprobadas en el marco de la OCDE”.

pero no corresponde a instituciones privadas como la OCDE, ca-

rente de representación, investirse de la facultad para crear nor-
mas y principios de nuevo cuño, regentes de los sistemas fiscales
del orbe.
IV. El soft law
La característica principal del derecho dúctil considerado

como norma de auténtico contenido jurídico estriba en ser crea-
do por órganos no representativos de la población; en muchos
casos esas normas se anteponen al ordenamiento interno del país
que las aplica. Los órganos legislativos nacionales se mantienen al
margen de su formación. Se crean instrumentos de soft law para
que a través de la regulación fiscal internacional se intervenga en
el derecho interno de cualquier país.16
La injerencia de este derecho incierto en el mundo normati-
vo transita —al decir de Mclure— por tres escenarios importan-
16 Sobre el tema existe una amplia bibliografía. Véase Alarcón García,
Gloria, “El soft law y nuestro sistema de fuentes”, Cuadernos de Derecho Público,
Madrid, 28, mayo-agosto de 2006, Alonso García, Ricardo, “El soft law comu-
nitario”, Revista de Administración Pública, Centro de Estudios Políticos y Constitu-
cionales, 154, enero-abril de 2001; Charles E. McLure, Jr., “Métodos legislativo,
judicial, de soft law y cooperativo para armonizar los impuestos sobre sociedades
en los Estados Unidos y en la Unión Europea”, Revista Española de Derecho Finan-
ciero, Thomson Civitas, diciembre 2007; Toro Huerta, M. I. del, “El fenómeno
del soft law y las nuevas perspectivas del derecho internacional”, Anuario Mexicano
de Derecho Internacional, vol. VI, 2006; Hierro Anibarro, Santiago, “El soft law
comunitario del Proyecto Nueva Empresa ¿un nuevo instrumento de armoniza-
ción del derecho de sociedades?”, Revista de Sociedades, núm. 25, 2005; Mazuelos
Bellido, A., “Soft law, ¿mucho ruido y pocas nueces?”, Revista Electrónica de Es-
tudios Internacionales, núm. 8, 2004, pp. 1-40. http://www.reei.org/index.php/
revista/num8/articulos/soft-law-mucho-ruido-pocas-nueces; Nocete Correa,
Francisco José, “El diverso alcance del soft law como instrumento interpretativo
en la fiscalidad internacional”, Crónica Tributaria, 1/2011, Instituto de Estudios
Fiscales; Sarmiento, D., “La autoridad del derecho y la naturaleza del soft law”,
Cuadernos de Derecho Público, 28, 2006, pp. 221-261, p. 223; Sarmiento, Daniel, El
soft law administrativo. Un estudio de los efectos jurídicos de las normas no vinculantes de la
administración, Navarra, Thomson, Civitas, 2008.

tes. Participa, en un primer plano, en lo que podemos llamar un

momento prelegislativo, en tanto la normativa dúctil colabora
en la formación del derecho instituido por entes legislativos. El
legislador crea leyes teniendo como referencia disposiciones de
soft law expedidas por instituciones internacionales o nacionales,
con un gran peso en su actuación. Un segundo aspecto nos tras-
lada a considerar al soft law como un instrumento post legislativo
ulterior a las leyes expedidas por los entes legislativos formales,
dando mayor fuerza y convicción al derecho. Finalmente, surgen
disposiciones de soft law que nacen de manera paralela al derecho
formal, paralegislativo, y son consideradas una opción diferente al
derecho.17
En consecuencia, el aludir a la figura del soft law implica se-
ñalar un tipo de disposiciones que no pueden considerarse fuen-
te del derecho internacional tributario, por carecer de un alcan-
ce vinculante. En el contexto internacional fiscal encontramos
muchas recomendaciones emitidas por organizaciones globales
que suelen ser adoptadas por Estados miembros o no, pero que
de igual forma les generan efectos jurídicos. Un ejemplo de ello
se presenta con las recomendaciones emitidas por la OCDE, la
ONU, el Banco Mundial, entre otras, que suelen convertirse en
parámetros para evitar la doble tributación internacional, la elu-
sión fiscal, y demás aspectos nocivos de la tributación.
Los órganos internacionales, considerando su fuerza y re-
conocimiento global, elaboran una serie de directrices, códigos
de conducta, principios, catálogos, convenios, para ser imple-
mentados por los países miembros y no miembros, con el fin de
conservar un statu quo en el contexto internacional, aun cuando
vulneren los principios de justicia tradicional o la propia norma-
tividad nacional. Un ejemplo de este tipo de normas se presenta
por la adopción de modelos de convenio para evitar la doble
17
Maclure,
Jr. Charles E., “Método legislativo, judicial, de soft law y coope-
rativo para armonizar los impuestos sobre sociedades en los Estados Unidos y
en la Unión Europea”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 136, 2007, pp.
884 y 885.

imposición internacional expedidos por la Organización para

la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE); directivas
sobre precios de transferencia; recomendaciones en materia de
blanqueo de dinero; criterios para el otorgamiento de créditos
internacionales, entre muchas otras. Este tipo de normas, aun
cuando carecen de contenido vinculante formal, adquieren des-
de el punto de vista material una inusitada fuerza vinculante.
Los Estados están obligados a seguirlas y aplicarlas, pues en caso
contrario se ven afectas a consecuencias establecidas por las ins-
tituciones internacionales que las expiden, que van desde sancio-
nes económicas hasta su incorporación en las denominadas listas
negras (black list).18
El soft law ha propiciado el desarrollo de un derecho tribu-
tario que disminuye o desconoce totalmente los derechos de los
contribuyentes. Así, los principios de contenido material tradicio-
nales se erosionan frente a esa normativa blanda, desconocien-
do los derechos fundamentales de los contribuyentes. Todas esas
normas adquieren naturaleza poco garantista. La Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico ocupa un papel
importante en la formación de esta nueva normatividad fiscal de
18
“Los Estados y demás sujetos afectados por tales reglas tienen pocos me-
dios para intervenir y participar en la elaboración de tales normas, como tam-
bién poseen escasos mecanismos que permitan su control de legalidad interna-
cional o su coerción. Probablemente este conjunto de factores haya contribuido
a que las back door rules tengan, por un lado, un carácter cerrado, al constituir
un instrumento a través del que se articule el punto de vista de los Estados
miembros de la organización internacional que las elabora, y, por otro lado un
enfoque marcadamente administrativo al maximizar la visión que de las dife-
rentes cuestiones abordadas se tiene desde las administraciones de los estados
miembros de la organización internacional. Estos dos caracteres no dejan de
plantear graves problemas, en la medida en que el enfoque de estas normas
será, generalmente, parcial, y su contenido resultará frecuentemente desequi-
librado al haberse minimizado los intereses y derechos de las demás personas
afectadas por las normas así elaboradas”. Véase Camaño Anido, M. A. y Cal-
derón Carrero, J. M., “Globalización económica y poder tributario: ¿hacia un
nuevo derecho tributario?”, Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, núm.
114, abril-junio de 2002, p. 264.

aplicación global, pero desarrolla principios que resaltan la adop-

ción de normas comunes para facilitar la armonización tributaria
internacional, pero excluyendo la protección de los derechos de
los contribuyentes. Tanto la OCDE como las demás institucio-
nes internacionales consideran pertinente establecer un plano de
coordinación respecto de las políticas fiscales llevadas al ámbito
internacional.
La OCDE, la ONU, el FMI, el BM tienen una amplia e im-
portante injerencia en el escenario mundial. La totalidad de sus
recomendaciones se convierten en criterios importantes para la
formación del derecho interno de cada Estado. Se piensa que
en cada país las decisiones legislativas se toman considerando el
análisis que se haga de un problema nacional; lo cierto es que
cada una de esas decisiones están impulsadas desde el exterior, a
través de normas de soft law. Así, las grandes instituciones inter-
nacionales expiden códigos de conducta y de gobierno apegadas
a la búsqueda de un óptimo funcionamiento de la economía y
del mercado, que en buena medida no satisfacen las necesidades
apremiantes de la población.
El soft law es un instrumento normativo ubicado fuera del
derecho interno, pero que cuenta con una amplia legitimidad y
aplicación. La ágil respuesta de este tipo de normas facilita a las
autoridades fiscales, autoridades administrativas en general, lle-
nar lagunas normativas. Pareciera que este tipo de normas son la
solución a los problemas que plantea la regionalización. Se pre-
senta, a su vez, un lado oscuro al utilizarse normas de carácter
dúctil, en tanto suelen ser emitidas por organismos o institucio-
nes internacionales para solucionar problemas que afectan, entre
otros, al mercado internacional o a las finanzas internacionales.
Así, los Estados se ven compelidos a utilizar tales normas, crite-
rios o directrices que se les señala, pero afectando con mucho los
intereses de la población. Las normas de soft law se contraponen
al derecho nacional, conocido en el argot internacional como
hard law, pero sobre todo desconoce los principios tradicionales
de la tributación. Así, aun cuando el soft law no es parte de un

sistema de fuentes formales del derecho internacional, lo cierto

es que tiene una mayor injerencia en cualquier sistema jurídico
que el propio derecho nacional. Aun cuando no son normas que
puedan fungir como directrices normativas para el intérprete ju-
risdiccional, lo cierto es que funciona como una fuente normativa
para cualquier sistema jurídico.19
Una vez entendido el contenido de la figura del soft law, nos
resta analizar la pertinencia del vocablo en sí. Hasta ahora po-
demos afirmar que este tipo de normas poseen algunas caracte-
rísticas torales. No son resoluciones vinculantes, no conforman
derecho, pero sí generan efectos jurídicos. Por su origen, o por la
naturaleza e importancia del órgano que las emite, suelen tener
una amplia fortaleza en su aplicación. Sin embargo, no consti-
tuyen una fuente del derecho internacional. La voz law alude a
derecho, pero su proceso de conceptualización en ningún mo-
mento lo puede conceptualizar como una verdadera norma ju-
rídica. Recuérdese que son reglas, normas, disposiciones o di-
rectrices emitidas por organismos internacionales que no están
legitimadas para crear el derecho. Ahora, el que se le agrege la
palabra soft (dúctil, blanda) no implica que podamos legitimar su
uso como una verdad a medias.
V. El soft law en la Unión

Europea
La Unión Europea cuenta con una estructura que le permi-

te producir normas jurídicas vinculantes. Cada uno de los Esta-
dos miembros han cedido parte de sus potestades tributarias al
ámbito comunitario. El artículo 249 del Tratado Constitutivo de
la Comunidad Europea establece que el Parlamento Europeo y
19
“El soft law tal y como lo conocemos —manifiesta Sarmiento— en la
actualidad, es una criatura del derecho internacional y, en especial, de las orga-
nizaciones internacionales, cuyas normas no siempre gozan de efectos jurídicos
nítidos”. Véase el soft law administrativo, cit., p. 75.

el Consejo, conjuntamente, el Consejo y la Comisión adoptarán

reglamentos y directivas, tomarán decisiones y formularán reco-
mendaciones, o emitirán dictámenes. Distingue, a su vez, entre
cada una de esas figuras. Al reglamento se le tipifica como un
ordenamiento general y obligatorio. A la directiva se le reconoce,
de igual forma, fuerza obligatoria, en cuanto obliga al Estado
destinatario respecto al resultado que deba conseguirse, pero se
deja a las autoridades nacionales establecer la forma y los medios
para aplicarla. En cambio, las recomendaciones y los dictámenes
no son figuras vinculantes, aun cuando es claro que producen
efectos jurídicos.20 Así, las recomendaciones y los dictámenes pa-
san a constituir en la Unión Europea la formación de sotf law,
con lo cual —explica Alonso García— el soft law puede servir de
parámetro interpretativo del hard —o proper— law; o para atenuar
las responsabilidades que pudieran derivar de las infracciones de
este, en cuanto sometido el infractor de buena fe a las pautas
marcadas por aquel; o incluso para determinar la entrada en jue-
go de principios generales de derecho dotados, estos sí, de fuerza
jurídica obligatoria (por ejemplo, non venire contra factum propium,
o la protección de la confianza legítima como ingrediente de la
seguridad jurídica).21 En México no tenemos una norma similar
al artículo 249 del Tratado Constitutivo de la Unión Europea.
Resulta por ende difícil legitimar la adopción de normas no vin-
culantes dentro del sistema jurídico. Es claro que este tipo de
normas producen efectos jurídicos en México, y se aprecia tanto
en el ámbito administrativo como en el fiscal. En algunos casos
son emitidas por instituciones internacionales, y en otros por na-
cionales.
20 Este punto fue reconocido en la sentencia emitida por el Tribunal de Jus-

ticia el 13 de diciembre de 1989, en el caso Grimaldi, donde se resaltó que aun
cuando las recomendaciones carecen de fuerza vinculante no pueden dejar de
reconocérseles sus efectos jurídicos.
21 Alonso García, Ricardo, “El soft law comunitario”, Revista de Administración
Pública, núm. 154, 2001, p. 64.

VI. Los modelos de convenios para evitar

la doble tributación internacional,
como derecho incierto, los comentarios
y las resoluciones
Los convenios de doble imposición han adquirido en las últi-

mas décadas una amplia importancia para delimitar la potestad
tributaria de los Estados, en tanto ordenan las relaciones fiscales
en un ámbito bilateral,22 crean minisistemas impositivos. Su origen
se encuentra en los finales del siglo XIX, pero obtienen fuerza a
partir de la segunda mitad del siglo XX. La Sociedad de Naciones
impulsó su aplicación, pero ha sido la OCDE la que consolida su
uso a través de la expedición de modelos de convenio homogeni-
zando las reglas para los países miembros y no miembros. Estos
modelos de convenio, no considerados tratados, no cuentan con
una exigencia formal para su aplicación ni son parte del sistema
jurídico de cualquier país; se les reconoce como una normativa
dúctil, identificada como soft law. Con los modelos de convenio se
pone en marcha un esquema de normas económicas internacio-
nales y de políticas económicas, cuya búsqueda está en homologar
la respuesta a los problemas del sistema económico internacional,
adoptando para ello normas flexibles carentes de la rigidez vetusta
de los actuales ordenamientos nacionales e internacionales.23
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCE se ha investido de
la facultad para crear modelos de convenio con el fin de evitar
la doble imposición internacional, y de otorgar comentarios res-
22
Sobre el tema véase Uckmar, Víctor, “Los tratados internacionales en
materia tributaria”, Curso de Derecho Tributario Internacional, t. I, Bogotá, Temis,
2003, pp. 85-122.
23
“Los modelos de convenio —expresa García Prats— surgieron así como
mecanismos complementarios a los Convenios bilaterales como contribución de
las organizaciones internacionales —inicialmente la Sociedad de Naciones—
para su elaboración, ante la necesidad de fijar una estructura y un contenido
homogéneo y coherente al tratamiento de los conflictos tributarios interna-
cionales derivados de la imposición simultanea sobre la renta transnacional”.
Véanse “Los modelos de convenio, sus principios rectores y su influencia sobre
los convenios de doble imposición”, Crónica Tributaria, núm. 133/2009, p. 103.

pecto de sus disposiciones. Si bien es cierto, de acuerdo con el

sistema tradicional de fuentes, que los Estados no quedan vincu-
lados a tales modelos y sus comentarios, la verdad es que tienen
una amplia aceptación en el derecho internacional, y generan
consecuencias de derecho al aplicarse por los Estados miembros
y no miembros de la OCDE, pues de no hacerlo tendrán amplias
consecuencias en el entorno internacional.24
Los convenios para evitar la doble tributación internacional
son la fuente principal de creación del derecho internacional tri-
butario. No obstante, el trabajo desempeñado por las institucio-
nes internacionales da vida a una serie de normas que suplen las
deficiencias de un escueto e insuficiente sistema tradicional de
fuentes. Este es el caso de la OCDE, que participa activamente
en la implementación de una normativa tributaria internacional
blanda, como lo son los modelos de convenio para evitar la doble
tributación. Aun así —revela Nocete Correa— la OCDE no es
una comunidad de derecho, pues los Estados miembros no han
realizado cesión alguna de soberanía en materia fiscal ni en nin-
guna otra; no está dotada de órganos capaces de adoptar ins-
trumentos jurídicos vinculantes, por lo cual solo puede adoptar
meras recomendaciones; y finalmente, no está dotada de un ór-
gano jurisdiccional que resuelva los conflictos suscitados por la
aplicación de sus directrices.25
24 Una bibliografía interesante sobre los modelos de convenio y sus comen-
tarios, como fuente de soft law, puede verse Nocete Correa, “El diverso alcan-
ce del soft law como instrumento interpretativo en la fiscalidad internacional y
europea”, Crónica Tributaria, núm. 1, 2011; García Prats, “Los modelos de con-
venios, sus principios rectores, y su influencia sobre los convenios de doble im-
posición”, Crónica Tributaria, núm. 133, 2009; Calderón Carrero, José Manuel y
Martín Jiménez, Adolfo, “Los tratados internacionales. Los convenios de doble
imposición en el ordenamiento español; naturaleza, efectos e interpretación”,
Convenios fiscales internacionales, y fiscalildad de la Unión Europea, Valencia, 2012;
Giuliani, Federico María, “La interpretación de los convenios internacionales
para evitar la doble imposición sobre las rentas”, Curso de Derecho Tributario Inter-
nacional, t. I, Victor Uckmar (coord.), Bogotá, Temis, 2003, pp. 123-139.
25
Nocete Correa, José, “El diverso alcance del soft law como instrumento
interpretativo en la fiscalidad internacional y europea”, Crónica Tributaria, núm.
1/ 2001, IEF, p. 52.

Estos modelos de convenio, según se observa, se acompañan

con los comentarios que respecto a su articulado emite la OCDE,
al interpretar su contenido y delimitar sus alcances. Así, resulta
curioso que los países que utilizan tales modelos, cuando los con-
vierten en tratados vigentes, suelen posteriormente someterse a la
interpretación que sobre su articulado emite la propia organiza-
ción internacional gestora, y le otorgan valor jurídico a lo que no
lo puede tener. Así, cuando un modelo de convenio se utiliza para
regular relaciones fiscales entre dos países y evitar conflictos de
doble tributación, se crea un minisistema fiscal homogéneo, pero
atinente a una realidad global y no nacional, y sobre todo cons-
truido sobre normas no vinculantes. Su contenido debe interpre-
tarse en apego a los comentarios emitidos por el órgano creador
del modelo de convenio. En consecuencia, en un análisis jurisdic-
cional los tribunales se ven forzados a utilizar tales comentarios
para resolver conflictos, en franca violación a la Constitución. Al
final, el derecho nacional no se aplica, y el soft law logra un valor
vinculante y produce efectos jurídicos.
Esto es sumamente delicado, pues a un modelo de convenio
creado por una institución privada internacional se le otorga la
vía casi exclusiva para delimitar relaciones internacionales, con el
objetivo de evitar conflictos de doble imposición; los Estados par-
te se comprometen —tácita o expresamente— a interpretar sus
disposiciones en apego a los comentarios emitidos por el Comité Fis-
cal de la OCDE. Se reconoce, en consecuencia, a tal institución
un enorme poder normativo, comprometiendo a las partes para
legitimar una norma incierta de contenido dúctil, convirtiéndola
en vinculante. La propia OCDE así lo dispone al señalar:
Los tribunales han de prestar cada vez más atención a los conve-
nios tributarios bilaterales y utilizar cada vez más los Comentarios
para emitir sus fallos. La información recogida por el Comité de
Asuntos Fiscales demuestra que se ha hecho referencia a los Co-
mentarios en las sentencias de los tribunales de la mayoría de los
países miembros. Los Comentarios han sido ampliamente citados
y analizados en muchos fallos y han desempeñado un papel cla-

ve en las deliberaciones de los jueces. El Comité espera que esta

tendencia prosiga ya que la red de convenios tributarios continua
creciendo y los Comentarios adquieren una aceptación aún ma-
yor como fuente importante de referencia.26
Es claro: el prederecho se convierte en derecho, sin haber pa-

sado por un proceso de legitimación legislativa.27
El proceso de globalización al que desde hace tiempo está
expuesta la comunidad internacional ha permitido o motivado el
desarrollo de múltiples foros internacionales, donde se discute no
solo la política internacional que habrá de implementarse, sino
también las reglas a seguir para la creación de normas interna-
cionales. Estos foros son auspiciados por una sociedad internacio-
nal en la que participan con gran fuerza organizaciones no gu-
bernamentales, empresas multinacionales a la par o por encima
de los gobiernos de los diversos Estados. La repercusión de estas
reuniones internacionales ha generado un proceso de creación
de normas internacionales. Estos foros son auspiciados por una
sociedad internacional donde participan con gran fuerza organi-
zaciones no gubernamentales, empresas multinacionales a la par
o por encima de los gobiernos de diversos Estados. Empero, la re-
percusión de estas reuniones internacionales ha generado un pro-
ceso de creación normativa no siempre interesado en la protec-
ción de los intereses de una población cada vez más marginada.
Una resolución emitida por un organismo internacional ge-
nera efectos entre los Estados que votaron su expedición, efec-
26
Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio,
versión abreviada, 22 de julio de 2010, publicado por el Comité de Asuntos
Fiscales de la OCDE, p. 14.
27
En este contexto, pregunta Calderón Carrero: “¿El poder tributario de
los Estados sigue careciendo de límites sustantivos (externos) o, por el contra-
rio, la globalización ha constreñido o restringido considerablemente tal poder
tributario y, por tanto, deben establecer nuevas reglas para estos nuevos tiem-
pos?”. Véase “La globalización económica y sus implicaciones para el derecho
financiero y tributario: ¿hacia un nuevo derecho tributario internacionalizado o
globalizado?”, VII Congreso de Academias Jurídicas y Sociales de Iberoaméri-
ca y Filipinas, p. 177.

tos que alcanzan a repercutir en la normativa interna de cada

país. Surgen así dos normas que deben conciliar sus intereses: la
expuesta por el organismo internacional, que no alcanza a ser
derecho, y aquella otra reconocida como derecho en el sistema
jurídico interno de un país. Una resolución emitida por un orga-
nismo internacional, como son la Asamblea General de Naciones
Unidas, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, el FMI, el
BM, entre otros, no se considera como fuente del derecho inter-
nacional; por lo tanto, se queda en el umbral de un prederecho.28
VII. La colaboración administrativa

gestada a través de normas de soft law
La colaboración administrativa entre Estados, en un escena-

rio internacional, referida a procesos de gestión e intercambio
de información, da vida a leyes que pueden llegar a tener alcan-
ces extraterritoriales. Un buen ejemplo de ello es la Ley FATCA
(Foreign Account Tax Compliance Act), aprobada por el Con-
greso de los Estados Unidos de América en marzo de 2010, con
la finalidad de evitar la evasión fiscal, al establecer una estrate-
gia para facilitar la fiscalización y el gravamen de contribuyentes
norteamericanos en el extranjero. Su alcance es extraterritorial,
en tanto pretende buscar e identificar, por medio de la colabora-
ción con las entidades financieras de otros Estados, a los ciuda-
danos norteamericanos que tienen recursos en el extranjero. El
gobierno norteamericano presiona con dicha ley por el apoyo de
instituciones financieras y gobiernos extranjeros para acceder a
información que le permita identificar si sus ciudadanos hacen
oportunas y correctas declaraciones de impuestos en los Estados
28
Este tema lo analiza claramente Mazuelos Belido, Ángela, en “Soft law:
mucho ruido y pocas nueces”, Revista Electrónica de Estudios Internacionales, http://
www.reei.org/index.php/revista/num8/articulos/soft-law-mucho-ruido-po-
cas-nueces, núm. 8, 2004, pp. 2 y ss. Para quien “las resoluciones no vinculantes
de organizaciones internacionales (recomendaciones) despliegan una actividad
normativa indirecta o exhortativa”.

Unidos. Así, la FATCA tiene un alcance extraterritorial, fuera

del ámbito que le corresponde, y presiona por el establecimiento
de un nuevo sistema jurídico internacional carente de represen-
tación.
Así como surgen normas creadas en un entorno internacio-
nal, a través de convenios y tratados internacionales, también
surgen normas nacionales que tienen un efecto al exterior; son
normas que buscan repercutir en la riqueza transnacional. El
tráfico internacional de mercancías, capitales y personas, exige
a todo Estado buscar un control de esa riqueza, dando lugar a
la formación de un derecho externo con efectos extraterritoria-
les, que requiere la anuencia o consentimiento de otros Estados.
Todo Estado tiene derecho a construir su propia política fiscal, en
el concepto tradicional de soberanía fiscal. Empero, la soberanía
se restringe cuando los Estados aceptan la aplicación de un dere-
cho externo en formación, decretado por organizaciones interna-
cionales que reducen sus potestades fiscales.
VIII. Bibliografía
Alarcón García, Gloria, “El soft law y nuestro sistema de fuen-

tes”, Cuadernos de Derecho Público, Madrid, 28, mayo-agosto de
2006.
Alonso García, Ricardo, “El soft law comunitario”, Revista de
Administración Pública, Madrid, 154, enero-abril de 2001.
Bokobo Moiche, Susana, “La globalización y el derecho tribu-
tario: una aproximación”, Anuario de la Facultad de Derecho de la
Universidad Autónoma de Madrid, núm. 9, 2005.
Caamaño Anido, M. A. y Calderón Carrero, J. M., “Globa-
lización económica y poder tributario: ¿hacia un nuevo derecho
tributario?”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm.
114, 2002.
Calderón Carrero, José Manuel, “La globalización económi-
ca y sus implicaciones para el derecho financiero y tributario:
¿hacia un nuevo derecho tributario internacionalizado o globa-

lizado?”, VII Congreso de Academias Jurídicas y Sociales de Iberoamé-

rica y Filipinas.
——— y Martín Jiménez, Adolfo J., “Los tratados internacio-
nales. Los convenios de doble imposición en el ordenamiento
español: naturaleza, efectos e interpretación”, en Carmona
Fernández, Néstor (coord.), Convenios fiscales y fiscalidad de la
Unión Europea, CISS, 2012.
Carbajo Vasco, Domingo, “Hacienda pública y globalización”,
Crónica Tributaria, núm. 123, 2007.
Carmona Fernández, Néstor et al. (coords.), Convenios fiscales in-
ternacionales y fiscalidad de la Unión Europea, Valencia, CISS grupo
Wlters Kluver, 2012.
Charles E. McLure, Jr., “Métodos legislativo, judicial, de soft
law y cooperativo para armonizar los impuestos sobre socieda-
des en los Estados Unidos y en la Unión Europea”, Revista Espa-
ñola de Derecho Financiero, Thomson Civitas, diciembre de 2007.
Falcón y Tella, Ramón, “Tendencias actuales en los criterios
de sujeción al tributo: hacia la territoriedad”, Crónica Tributaria,
núm. 100.
——— y Pulido Guerra, Elvira, Derecho fiscal internacional, Ma-
drid, Marcial Pons, 2010.
Giuliani, Federico María, “La interpretación de los convenios in-
ternacionales para evitar la doble imposición sobre las rentas”,
en Uckmar, Víctor (coord.), Curso de Derecho Tributario Internacio-
nal, t. I, Bogotá, Temis, 2003.
Godoy F., Juan Pablo et al. (coords.), Estudios de derecho tributario
internacional tributario. Los convenios de doble imposición, Bogotá, Ins-
tituto Colombiano de Derecho Tributario, 2008.
Hierro Anibarro, Santiago, “El soft law comunitario del Pro-
yecto Nueva Empresa, ¿un nuevo instrumento de armoniza-
ción del derecho de sociedades?”, Revista de Sociedades, núm. 25,
2005.
Ibáñez Marsilla, Santiago, “La competencia fiscal perniciosa
ante la OMC. Reflexiones al hilo del asunto de las foreign sales
corporations”, Crónica Tributaria, Madrid, núm. 113, 2004.

Izquierdo Sanz, Cristina, “Algunas respuestas del derecho inter-

nacional a la globalización”, Anuario de la Facultad de Derecho de la
Universidad Autonoma de Madrid, núm. 9, 2005;
López Espadafor, Carlos María, “La estructuración del derecho
financiero y tributario internacional y comunitario”, Crónica Tri-
butaria, núm. 125, 2007.
———, Principios básicos de fiscalidad internacional, Madrid, Marcial
Pons, 2010.
López Martín, Gemma, “El derecho internacional en el marco
de una sociedad globalizada. tendencias y perspectivas”, Revista
Española de Relaciones Internacionales, núm. 1, 2009.
Martín Jiménez, A, J., “Los comentarios al MC OCDE: su in-
cidencia en el sistema de fuentes del derecho tributario y sobre
los derechos de los contribuyentes”, Carta Tributaria, núm. 20,
2003.
Mazuelos Bellido, A., “Soft law, ¿mucho ruido y pocas nue-
ces?”, Revista Electrónica de Estudios Internacionales, núm. 8, 2004.
http://www.reei.org/index.php/revista/num8/articulos/soft-
law-mucho-ruido-pocas-nueces.
Nocete Correa, Francisco José, “El diverso alcance del soft law
como instrumento interpretativo en la fiscalidad internacio-
nal”, Crónica Tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, 1/2011.
Remiro Brotóns, Antonio, “Desvertebración del derecho in-
ternacional en la sociedad globalizada”, Cursos Euromediterráneos
Bancaja de Derecho Internacional, vol. V, 1001.
Rohatgi, Roy, Principios básicos de tributación internacional, Bogotá,
Legis, 2008.
Sarmiento, Daniel, “La autoridad del derecho y la naturaleza
del soft law”, Cuadernos de Derecho Público, núm. 28, 2006.
———, El soft law administrativo, un estudio de los efectos jurídicos de
las normas no vinculantes de la administración, Navarra, Thomson-
Civitas, 2008.
Toro Huerta, M. I. del, “El fenómeno del soft law y las nuevas
perspectivas del derecho internacional”, Anuario Mexicano de De-
recho Internacional, vol. VI, 2006.

Torre Delgadillo, Vicente, “Problemas de precios de transfe-

rencia de bienes intangibles en las empresas multinacionales”,
Boletín Mexicano de Derecho Comparado, núm. 128, 2010.
Uckmar, Víctor, “Los tratados internacionales en materia tribu-
taria”, Curso de Derecho Tributario Internacional, t. I, Bogotá, Temis,
2003.
——— et al. (coords.), Curso de Derecho Tributario Internacional, ts. I y
II, Bogotá, Temis, 2003.
——— et al., Impuestos sobre el comercio internacional, 2a. ed., Marcial
Pons, 2008.
Velarde Aramayo, Silvia (coord.), Derecho económico e internaliza-
ción empresarial, Salamanca, España, Ratio Legis, 2006.
Zemanek, K., “Is the term ‘Soft law’ convenient?”, Liber Amicorum
Professor Seidl- Hohenveldern, Kluwer, 1998.

Derechos fundamentales
de los contribuyentes. El derecho
de acceso a la información
tributaria
Omar Samuel Mondragón Hernández*
Sumario: I. Los derechos fundamentales en México después

de la reforma constitucional de 2011. II. El derecho a la liber-
tad de pensamiento y expresión como derecho fundamental de los
contribuyentes. III. Conclusiones. IV. Bibliografía.
I. Los derechos fundamentales en México

después de la reforma constitucional
de 2011
1. El derecho internacional de los derechos fundamentales

y el ordenamiento jurídico mexicano
Antes de comenzar el estudio del derecho de acceso a la informa-

ción tributaria como derecho fundamental de los contribuyentes
es de gran importancia determinar cuál es el término correcto de
los mal llamados derechos humanos. A nuestra consideración, el
término correcto es derechos fundamentales, ya que en las actuales
sociedades gobernadas bajo el régimen democrático no basta con
que en el texto constitucional se establezcan las bases organizacio-
*
Estudiante de 7o. semestre en la Facultad de Derecho de la UNAM cam-
pus Ciudad Universitaria, y asistente de investigador en el Instituto de Investi-
gaciones Jurídicas de la misma universidad.
155

156 Omar Samuel Mondragón Hernández
nales para el correcto funcionamiento del Estado, ya que para ello

también es necesario el establecimiento de límites al ejercicio del
poder, y los derechos de los gobernados son parte de esos límites,
que también sirven de fundamento para el propio Estado demo-
crático de derecho. Es de este modo que Luigi Ferrajoli establece
cuatro distinciones entre derechos fundamentales y derechos pa-
trimoniales, ya que ambos pertenecen a categorías completamente
distintas.1 Para el mencionado autor, el derecho de propiedad, y
en general los derechos reales, no son derechos fundamentales, ya
que aquellos no poseen las características de indisponibles, ina-
lienables, inviolables, intransigibles, personalísimos, ya que tales
derechos pueden ser objeto de diversos actos jurídicos que mo-
dificarán su estructura en relación con el que será su titular, en
tanto que las características mencionadas son la propia esencia de
los derechos fundamentales. En este punto no debe confundirse el
derecho real de propiedad, con la aptitud para ser propietario de
un bien, ya que en el primero se trata de un derecho real, mientras
que el segundo es lo que dentro del derecho se denomina capa-
cidad de ejercicio o de obrar, la cual se encuentra estrechamente
vinculada con el reconocimiento de la personalidad, el cual sí es
un derecho fundamental.
Debido a la universalidad de los derechos, no podrían ser
un tema que se encontrara subsumido al ámbito del derecho do-
méstico de cada Estado, y mucho menos a partir de la Segunda
Guerra Mundial,2 ya que los actos cometidos por ambos bandos
fueron completamente autroces; es por eso que posterior a ese
momento de la historia comienza a surgir el derecho internacio-
nal de los derechos humanos, que de acuerdo con Carlos Fer-
1 Ferrajoli, Luigi, Derechos y garantías. La ley del más débil, 4a. ed., trad. de
Perfecto Andrés Ibáñez y Andrea Grepi, Madrid, Trotta, 2004, pp. 45-49.
2 Lo que hoy llamamos derechos fundamentales no ha sido más que la ma-
nifestación del hombre por obtener la libertad e igualdad entre sus congéneres,
remontándonos a los años más infantiles de la humanidad, en los que el hombre
luchó por primera vez por defender la igualdad. Es así que encontramos la sali-
da de los judíos de Egipto, la batalla de Espartaco contra Roma, entre muchas
otras.

Derechos fundamentales de los contribuyentes 157
nández de Casadevante lo podemos conceptuar como uno de los

sectores del derecho internacional que tiene como fundamento
normas de diversa naturaleza; así, tenemos normas de naturaleza
convencional, consuetudinaria e institucional, las cuales tienen
por objeto la protección de los derechos y libertades fundamen-
tales del ser humano.3
2. Los tratados internacionales y el ordenamiento

jurídico mexicano
La forma en que se han incorporado los derechos humanos a

nuestro ordenamiento jurídico es a través de la creación de nor-
mas constitucionales y la celebración de tratados internacionales
en tal materia, que muchas de las veces han tenido cierta influen-
cia para la elaboración de las primeras; por ello es importante de-
terminar los alcances de los tratados internacionales en nuestro
sistema jurídico, especialmente la determinación del lugar que
ocupan dentro de nuestro derecho, lo cual demostrará que la re-
forma de 2011 solo reafirmó lo que ya existía, porque los tratados
sobre derechos humanos (firmados por el presidente y ratificados
por el Senado de la República) ya eran vinculantes y formaban
parte de nuestro ordenamiento jurídico.
El fundamento doctrinario del argumento anterior lo encon-
tramos en la teoría formal del estudio del derecho,4 la cual esta-
3 Estrada Adán, Guillermo Enrique y Fernández de Casadevante Romani,

Carlos, Manual de derecho internacional de los derechos humanos, México, 2012, s/ed.,
p. 31.
4 Que de acuerdo con teóricos como Norberto Bobbio es la manera más
adecuada para aproximarse al estudio del derecho, dado que su objeto de es-
tudio es el derecho que ya se encuentra previamente establecido por el Estado,
sin tener que realizar juicios de valor respecto de lo justo o lo injusto que es
determinado enunciado normativo, ya que ese será motivo de estudio de la
axiología jurídica. Siguiendo este orden de ideas, podemos decir que el estudio
formal del derecho es completamente válido para comprender lo que existe
dentro de la realidad jurídica, toda vez que es una ciencia descriptiva, sin que
necesariamente excluya la posibilidad de un estudio posterior respecto del nivel

blece la estratificación jerárquica de las normas que componen

determinado ordenamiento jurídico, de tal modo que el lugar
primordial, que se configura como cúspide y base del propio sis-
tema jurídico, lo ocupa la Constitución del Estado,5 en la que se
establecen los procedimientos para la creación del resto de las
normas, incluidos los tratados internacionales. En este orden de
ideas, nuestra Constitución establece dos procedimientos de crea-
ción normativa; el primero, la creación de las leyes, que la doc-
trina kelseniana denomina generales, en sus artículos 71 y 72; y
el segundo es el procedimiento que se ha de seguir para que los
tratados internacionales formen parte del orden jurídico nacio-
nal; esto, de conformidad con lo prescrito en la fracción X del
artículo 89, y el párrafo segundo de la fracción I del artículo 76,
que facultan, respectivamente, al presidente para la celebración
de tratados internacionales en representación del Estado mexica-
no, y al Senado de la República para que los ratifique.6
de justica del contenido de la misma norma. Esta forma de conocer el derecho

nos permite diferenciar entre el ser y el deber ser del propio deber ser, que
constituye el enunciado hipotético-jurídico. Bobbio, Norberto, El problema del
positivismo jurídico, México, Fontamara, 2009, pp. 46-48.
5 Entendida como la norma jurídico-positiva que establece el procedimien-
to y designa a los órganos que han de intervenir en la creación del resto de las
normas. Por ello, de conformidad con la estratificación jerárquica, la norma
que prescribe la forma de creación de otras normas es superior a ellas, de tal
suerte que si la Constitución establece el procedimiento de creación del resto de
las normas aquella es la máxima norma jurídica de un Estado. Kelsen, Hans,
Teoría pura del derecho, 16a. ed., trad. de Roberto J. Vernengo, México, Porrúa,
2011, pp. 232-235.
6 Esto demuestra la superioridad de la norma constitucional respecto de
los tratados internacionales, mas no del derecho internacional general, de tal
modo, en nuestra Constitución encontramos que la jerarquía del derecho inter-
nacional, con relación al sistema lógico formal del Estado, existe una deficiente
técnica jurídica, toda vez que no establece una prescripción clara respecto de
si las normas de derecho internacional se encuentran por encima de la Cons-
titución, en igual jerarquía del texto constitucional, por debajo de ella, si se
encuentran a un nivel supralegal o infralegal. Esto es el pilar fundamental de
la confusión que se ha originado en el gremio de los abogados y juzgadores, ya
que nuestra Constitución solo hace alusión al derecho internacional de manera

Lo anterior, junto con lo establecido en el artículo 133 de

nuestro texto constitucional,7 demuestra que los tratados interna-
cionales ya eran parte del sistema jurídico nacional, y por ende
aplicables por los jueces.
Lo anteriormente expuesto demuestra que los tratados for-
man parte del llamado “bloque de constitucionalidad”, pero no
aclaran en nada lo referente a la jerarquía que estos poseen den-
tro del derecho mexicano.
3. Jerarquía de los tratados internacionales respecto del resto

de las disposiciones jurídicas en México
Como se mencionó en el apartado anterior, nuestra Consti-

tución no contiene una disposición que establezca cuál será la je-
rarquía de los tratados internacionales dentro del ordenamiento
jurídico mexicano.
Algunos, guiados por el nacionalismo, han considerado que
el artículo 133 establece que el derecho doméstico de cada Esta-
do se encuentra por encima del derecho internacional. Esto, ya
que dentro de tal precepto se nombra primero a la Constitución
y a las leyes del Congreso de la Unión, para después hacer refe-
rencia a los tratados internacionales; de tal modo que consideran
que el Constituyente buscó darles primacía sobre los tratados in-
ternacionales. A pesar de que compartimos el amor por la patria,
en materia jurídica, y de manera particular en el estudio de los
enunciados normativos, no podemos dejarnos guiar por la sub-
somera y casi incidental; ejemplo de ello es el último enunciado del párrafo 5o.
del artículo 27 constitucional, al mencionar que “el espacio situado sobre el te-
rritorio nacional, en la extensión y términos que fije el Derecho Internacional”.
7 “Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de
ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que
se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán
la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a
dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario
que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados”.

jetividad. Así que no concordamos con esta interpretación tan

somera y vaga.
En cuanto a una interpretación más objetiva de la jerarquía
de los tratados8 internacionales respecto al resto de las disposicio-
nes jurídicas en México, encontramos que existen las siguientes
posibilidades:9
—— Los tratados internacionales se encuentran jerárquica-

mente subordinados a las leyes federales.10
—— Los tratados internacionales tienen la misma jerarquía
normativa que las leyes federales.11
—— Los tratados internacionales son superiores a las leyes fe-
derales, pero inferiores a la Constitución.12
8 León Bastos, Carolina, Los tratados internacionales sobre derechos humanos en
México: jerarquía y pauta de interpretación, http://www.juridicas.unam.mx/wccl/ponen-

cias/13/231.pdf, consultado 9 de mayo de 2013, 17:00 horas.
9 Tales posibilidades se desprenden de los criterios emitidos por la SCJN
en materia de jerarquía normativa de los tratados. Respecto de este punto, es

importante precisar que a pesar de los criterios de la SCJN no se ha formado
jurisprudencia en este tema. Para profundizar en lo concerniente a tema de
la jerarquía de los tratados internacionales en el sistema jurídico mexicano
consultar Carpizo Mac Gregor, Jorge, “Estudios constitucionales”, La Gran
Enciclopedia Mexicana, México, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurídicas,
1983.
10 “Tratados internacionales. El artículo 133 constitucional,
última parte, no establece su observancia preferente sobre las le-
yes del Congreso de la Unión emanadas de la Constitución fede-
ral”. Tesis aislada (administrativa, constitucional) 250697, Semanario Judicial de
la Federación y su Gaceta, Séptima Época, volumen 151-156, sexta parte, p. 195.
11 “Leyes federales y tratados internacionales. Tienen la mis-
ma jerarquía normativa”. Tesis aislada (constitucional) P. C/92, Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta, Octava Época, número 60, diciembre de
1992, p. 27.
12 “Tratados internacionales. Se ubican jerárquicamente por
encima de las leyes federales y en segundo plano respecto de la
Constitución federal”. Tesis aislada (constitucional), p. LXVII/99, Sema-
nario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo X, noviembre de
1999, p. 46.

El artículo 1o.13 constitucional ha producido cierta confusión

respecto a la jerarquía de los tratados, principalmente los trata-
dos sobre derechos humanos, ya que de una lectura inadecuada
del mencionado artículo se puede concluir que nuestra Consti-
tución le otorga el mismo rango jerárquico que ella posee a los
tratados internacionales en materia de derechos humanos, pero
no es así, ya que al establecer que las personas gozarán de los de-
rechos humanos reconocidos en la Constitución y en los tratados
internacionales de los que México sea parte hace alusión a que
los derechos humanos tienen jerarquía constitucional, mas no los
tratados sobre derechos humanos, toda vez que pueden existir
derechos humanos consagrados en tratados de otras materias dis-
tintas a los derechos humanos.
De conformidad con lo anteriormente expuesto, podemos
afirmar que la reforma de 2011 solo fue cumplimiento de me-
ros formalismos pactados internacionalmente, ya que de acuerdo
con la teoría y con la normativa jurídicas, tal reforma no era ne-
cesaria para dar aplicación a los derechos humanos consagrados
en tratados internacionales; aunado a ello, consideramos que el
análisis realizado por la SCJN respecto al control de convencio-
nalidad y la obligatoriedad de la jurisprudencia de la CoIDH
era inútil, ya que México firmó y ratificó la competencia de la
CoIDH, por lo cual de acuerdo con el derecho internacional ge-
neral se encuentra obligado a cumplir sus fallos; esto siguiendo
también lo que ya expusimos respecto de la obligatoriedad de
los tratados, ya que tal firma ratificación configura la adhesión
de México al tratado que le dio origen a la ya mencionada Corte
Interamericana.14
13
“Artículo 1o. En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas goza-
rán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados
internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las ga-
rantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse,
salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece...”.
14
Para una mayor comprensión del tema del “control de convencionali-
dad” recomendamos al lector consultar: CoIDH, Caso Fontevechia d’Amico vs.

II. El derecho a la libertad de pensamiento

y expresión como derecho fundamental
de los contribuyentes
1. Contenido y alcances de la libertad de pensamiento y expresión
El derecho a la libertad de expresión se encuentra conteni-

do en diversos instrumentos tanto nacionales como internacio-
nales que forman parte de nuestro sistema jurídico nacional,15
pero sin importar la denominación que se le dé al conjunto de
normas o enunciados normativos que reconoce el derecho mo-
tivo del presente comentario, siempre llevan implícita la idea de
que la libertad de pensamiento y expresión se conforma por los
derechos y libertades de expresar el pensamiento propio, buscar,
Argentina, sentencia del 29 de noviembre de 2011 (fondo, reparaciones y costas),

serie C, núm. 238, párrafo 93; CoIDH, caso Almonacid Arellano y otros vs. Chi-
le, sentencia del 26 de septiembre de 2006 (excepciones preliminares, fondo,
reparaciones y costas), serie C, núm. 154, párrafo 124; CoIDH, caso Radilla
Pacheco vs. Estados Unidos Mexicanos, sentencia del 23 de noviembre de 2009
(excepciones preliminares, fondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 209,
párrs. 339-340; CoIDH, Voto razonado del juez ad hoc Eduardo Ferrer Mac-
Gregor Poisot en relación con la sentencia de la CoIDH en el caso Cabrera
García y Montiel Flores vs. México, del 26 de noviembre de 2010; y Control
de convencionalidad. Parámetros para ejercerlo en el ámbito ju-
risdiccional conforme a la ejecutoria de la Suprema Corte de Jus-
ticia de la Nación dictada en el expediente varios 912/2010, Tesis
IV.3o.A.10 K, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, 10a. Época, libro XV,
diciembre de 2012, tomo 2, p. 1303. Esta última a fin de hacer un análisis entre
los argumentos esgrimidos por la SCJN y los jueces de la CoIDH, con la in-
tención de demostrar la falta de conocimientos jurídicos que existe en México
respecto a los derechos humanos.
15 En primer lugar podemos mencionar el artículo 6o. de nuestra Constitu-
ción; en segundo lugar el artículo 13 de la Convención Americana sobre Dere-
chos Humanos; en tercer lugar la Declaración de Principios sobre la Libertad
de Expresión, de manera particular en el tema que nos atañe el principio núme-
ro cuatro (el cual establece que el acceso a la información pública gubernamen-
tal es un derecho fundamental de los individuos), entre muchos más enunciados
normativos.

recibir y difundir informaciones e ideas de toda índole;16 por ello

es indispensable que el Estado proporcione la protección jurídica
efectiva a estas cuestiones, ya que una no puede configurarse con
la ausencia de las otras.
Por lo anterior, la CoIDH ha establecido que el derecho a
la libertad de expresión tiene dos dimensiones: una individual y
otra social, que se complementan continuamente.17 A su vez, la
dimensión individual implica dos cuestiones, el reconocimiento
del derecho para manifestar nuestros pensamientos, ya sea de for-
ma escrita o verbal, aunado al derecho de valerse de los medios
apropiados para darle difusión al pensamiento, y de este modo
hacerlo llegar al mayor número posible de personas; 18 en cuanto
a la dimensión social, la podemos conceptuar como vehículo del
libre intercambio de ideas e información en una sociedad de-
mocrática, por lo cual implica el derecho a conocer opiniones y
noticias diversas.19
Lo mencionado en el parágrafo anterior hace nacer la obli-
gación positiva del Estado de suministrar la información que los
gobernados y, por ende, los contribuyentes, le soliciten, o a pro-
porcionarles una respuesta fundada y motivada,20 cuando tal in-
formación no pueda ser revelada por algún motivo permitido por
16 García Ramírez, Sergio y Gonza, Alejandra, La libertad de expresión en la

jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, San José, Costa Rica,
Corte Interamericana de Derechos Humanos y Comisión de Derechos Huma-
nos del Distrito Federal, 2007, pp. 17-20.
17 CoIDH, Caso La última tentación de Cristo (Olmedo Bustos y otros) vs. Chile,
sentencia del 5 de febrero de 2001 (fondo, reparaciones y costas), serie C, núm.
73, párr. 64; CoIDH caso Herrera Ulloa vs. Costa Rica, sentencia del 2 de julio de
2004 (excepciones preliminares, fondo, reparaciones y costas), serie C, núm.
107, párr. 108; y CoIDH, caso Ricardo Canese vs. Paraguay, sentencia del 31 de
agosto de 2004 (fondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 111, párrs. 75 y 76.
18 CoIDH, Opinión Consultiva OC-5/85 La coligación Obligatoria de periodistas (arts.
13 y 29 de la CADH), del 13 de noviembre de 1985, serie A, núm. 05, párr. 31.
19 CoIDH, Caso Ivcher Bronstein vs. Perú, sentencia del 6 de febrero de 2001
(fondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 74, párr. 149.
20 Esto de conformidad con lo establecido en el artículo 16 constitucional,
y tomando en consideración los derechos fundamentales consagrados en tanto

las leyes. Esto configura un doble derecho fundamental de los

contribuyentes en cuanto al acceso a la información.21
Al cumplir el Estado con las obligaciones mencionadas, per-
mite la circulación de la información en la sociedad, de manera
que esta pueda conocerla, acceder a ella y así emitir un juicio al
respecto, formándose también un criterio en cuanto a la actua-
ción de las autoridades estatales. De este modo, podemos con-
cluir que el derecho de la libertad de pensamiento y expresión
protege el derecho de acceso a la información, que se encuentra
bajo el control del Estado, conteniendo dicha información las di-
mensiones del derecho a la libertad de pensamiento y expresión
mencionadas anteriormente.22
Por lo anterior, al momento en que el contribuyente solici-
te la información al Estado, este no deberá acreditar un interés
jurídico, ya que tal información implica un interés público, ya
que el artículo 31, fracción IV, establece la obligación de pagar
contribuciones,23 lo que implica el correlativo derecho, otorgado
por el mismo precepto constitucional, de que las contribuciones
en el texto constitucional como en los tratados internacionales, todo esto de

acuerdo con lo que ya previamente establecimos al respecto.
21
CoIDH, caso Claude Reyes y otros vs. Chile, sentencia del 19 de septiembre de
2006 (fondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 151, párr. 77.
22
Caso López Álvarez (fondo, reparaciones y costas), sentencia del 1 de
febrero de 2006, serie C, núm. 141, párr. 163.
23
A pesar del encabezado del artículo 31, que a la letra dice: “son obligacio-
nes de los mexicanos” no debe entenderse que solo los mexicanos se encuentran
obligados al pago de las contribuciones, ya que la SCJN ha establecido que el
hecho de que el mencionado artículo no incluya expresamente a los extranjeros,
no impide imponerles tributos por razones de territorio o ubicación de la fuente
de riqueza en México, además de que al quedar vinculados a la potestad tribu-
taria nacional por cualquier nexo también gozan de los derechos fundamentales
que estatuye dicho numeral. Tesis aislada CVI/2007 (constitucional/adminis-
trativa), 171759, Novena Época, 2a. sala, Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta, tomo XXVI, agosto de 2007, p. 637. Esto implica que el derecho de
acceso a la información tributaria también corresponde a los extranjeros que
de conformidad con las leyes fiscales sean sujetos al pago de contribuciones (las
resaltadas son nuestras).

sean destinadas al gasto público.24 Esta disposición constitucio-

nal, aunada al artículo 6o. del mismo ordenamiento, implican
que el contribuyente goza del derecho a conocer la información
en materia fiscal, para así asegurarse de que sus contribuciones
son dirigidas al gasto público y no se desvían de forma irregular a
los gastos particulares de los funcionarios del Estado.
Con relación a lo anterior, el acceso a la información tributa-
ria permite la existencia de un ambiente propicio para el debate
público, que siempre tendrá como resultado la generación de una
conciencia crítica en los sujetos activos y pasivos que participan
respecto de la actuación de sus gobernantes, permitiéndoles de
este modo buscar y reclamar la existencia de circunstancias ade-
cuadas para el correcto ejercicio del resto de sus derechos fun-
damentales. Por ello, si los contribuyentes conocen el destino de
las aportaciones que hacen al Estado, podrán exigirle el cumpli-
miento de las obligaciones internacionales que ha contraído en
materia de derechos fundamentales, ya que ello cuenta con la
capacidad económica que las contribuciones de sus gobernados
le han brindado.
De modo tal que la negativa de la autoridad hacendaria (falta
de fundamentación y motivación) para proporcionar la informa-
ción tributaria no solo implicaría la transgresión del derecho de
acceso a la información, sino que tendría como consecuencia la
violación al debido proceso, ya que la determinación de una au-
toridad, ya sea judicial o administrativa, que afecte la esfera ju-
rídica de derecho de los gobernados, debe observar la aplicación
de las debidas garantías, que sin importar el procedimiento de
que se trate aseguren el derecho al debido proceso.25
Consideramos que para dar cumplimiento a las obligacio-
nes que hemos mencionado en los apartados anteriores es ne-
cesario que el Estado se comprometa al desarrollo de una verda-
24
Arrioja Vizcaíno, Adolfo, Derecho fiscal, México, Themis, 2008, pp. 247-254.
25
CoIDH, caso Yatama vs. Nicaragua, sentencia del 23 de junio de 2005 (ex-
cepciones preliminares, fondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 127, párrs.
148-164.

dera cultura de transparencia y acceso a la información, para lo

cual, siguiendo a la doctora Ríos Granados, la actuación guber-
namental deberá observar las siguientes directrices:
I. Acciones encaminadas a la transparencia proactiva.
II. Recibir y dar respuesta a las solicitudes que los contribu-
yentes le hagan llegar.
III. Permitir el acceso y proteger los datos personales de los
contribuyentes.
IV. Dando información oportuna y veraz a los solicitantes.26
2. El acceso a la información tributaria como medio de control

del ejercicio del poder en un Estado democrático de derecho
En una sociedad verdaderamente democrática se permite el

acceso a la información pública gubernamental, con la finalidad
de que la opinión pública ejerza una mayor fiscalización de la
actividad del Estado, lo que implica una tolerancia mayor a las
expresiones que se emitan respecto a circunstancias o asuntos que
poseen gran interés social, ya sea que implique la disertación li-
bre e informada sobre los asuntos públicos, o incluso la participa-
ción activa en la dirección de tales asuntos.27
En nuestro país, el derecho de acceso a la información ha
sido una batalla bastante compleja, ya que durante setenta años
vivimos un régimen completamente autoritario, lleno de corrup-
ción, propiciada y caracterizada por restringir de forma excesiva
el acceso a la información. Por ello, si deseamos que nuestra so-
ciedad se convierta en una verdadera democracia, necesitamos
generar un ambiente de transparencia en la actuación de los fun-
cionarios públicos, y de manera muy enfática en la actuación de
26
Ríos Granados, Gabriela, Transparencia, acceso a la información tributaria y el
secreto fiscal, México, UNAM-IFAI, 2010, p. 55.
27 Pulido Jiménez, Miguel, El acceso a la información es un derecho humano. Pro-
puesta para un estándar de acceso a la información de organismos públicos de derechos huma-
nos, México, Fundar, Centro de Análisis e Investigación, A. C, 2006, pp. 15 y 16.

las autoridades fiscales, estando el gobierno obligado a dar res-

puesta a las solicitudes de los particulares.
Al fomentar la transparencia de las actuaciones del Estado,
manifestadas en las actividades realizadas por los funcionares pú-
blicos, se promueve, en primer lugar, un mayor sentido de res-
ponsabilidad en estos al momento de realizar la gestión pública,28
los actos de corrupción, dando un correcto uso a los tributos pa-
gados por los contribuyentes,29 y en segundo lugar se genera un
sentimiento de confianza entre los gobernados, al saber que sus
contribuciones son destinadas al gasto público, y que por ende
se da una mejora en la calidad de la prestación de los servicios
públicos, lo que implicará el cumplimiento de lo que algunos au-
tores llaman una “relación de solidaridad”30 entre todos los con-
tribuyentes, la cual tiene como finalidad suplir las desigualdades
que puedan existir dentro de su sociedad.
Se convierte así la transparencia en el arma que los gobernados
podrán blandir en contra del enfermizo Estado burocratizado,31
el cual es dirigido por una camada de depravados e inmorales
que se han olvidado del gran honor pero a la vez la enorme res-
ponsabilidad que implica el ser un funcionario público.
3. Restricciones al derecho de acceso a la información

y control de proporcionalidad
A pesar de que el acceso a la información pública guber-

namental en materia tributaria es un derecho que se reconoce
en los diversos enunciados normativos, como todos los derechos
fundamentales, cuenta con restricciones, que deben apegarse a lo
28
CoIDH, caso Claude Reyes y otros vs. Chile, nota 21 párr. 86.
29
CoIDH, ibidem, párrs. 86 y 87.
30
Tipke, Klaus, Moral tributaria del Estado y del contribuyente, trad. de Pedro
Manuel Herrera Molina, Madrid, Marcial Pons, 2002, pp. 81 y ss.
31
Luna Pla, Issa, Acceso a la información tributaria, prácticas y aplicación, Mé-
xico, Biblioteca jurídica virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la
UNAM, 2006, p. 220.

establecido tanto en la Constitución, en los tratados internacio-

nales y en las leyes federales,32 respectivamente. Atendiendo a lo
anterior, encontramos que el derecho de acceso a la información
tributaria se encontrará justificado por las siguientes razones (con
independencia de que además deba darse una fundamentación y
motivación adecuadas):
1. Peligro real e inminente que amenace la seguridad nacio-
nal de una sociedad democrática.33
2. Información sensible de una persona.34
Como resultado de estos parámetros, encontramos que sur-
ge el término de “información reservada”, el cual solo podrá ser
aquella que: a) comprometa la seguridad nacional, la seguridad
pública, la defensa nacional; b) aquella que perjudique las rela-
ciones internacionales de México; c) dañe la estabilidad financie-
ra o monetaria del país; d) ponga en riesgo la vida, seguridad o
salud de cualquier persona, y e) pueda causar un serio perjuicio a
la verificación del cumplimiento de las leyes.
En la materia tributaria encontramos que el CFF establece en
su artículo 69 la reserva absoluta que la autoridad debe guardar
respecto de la información proporcionada por los contribuyentes.
32 No ha de entenderse por leyes cualquier norma jurídica, ya que esto im-
plicará una subordinación de los derechos fundamentales, y por ende permitiría
que estos fueran restringidos por la sola determinación del poder, sin tener más
limite que seguir el procedimiento formal que las disposiciones de carácter ge-
neral establezcan. Sino que debe revestir el sentido lógico-histórico que se le ha
buscado dar a las normas, las cuales deben ser la limitante del poder público
frente a los derechos fundamentales de los gobernados, para evitar así toda in-
jerencia arbitraria dentro de la esfera jurídica e los mismos. Por tal motivo, las
leyes deben ser dictadas en función del bien común. CoIDH, opinión consultiva
OC-6/86 La expresión “leyes” en el artículo 30 de la Convención Americana
sobre Derechos Humanos, del 9 de mayo de 1986, serie A, núm. 06, párrs. 26-
29. Respecto de este tema, consultar también CoIDH, caso La última tentación de
Cristo (Olmedo Bustos y otros) vs. Chile, supra nota 17.
33 Declaración de Principios sobre la Libertad de Expresión, adoptada por
la Comisión Interamericana de Derechos Humanos, 108º periodo de sesiones
en octubre de 2000.
34 Pulido Jiménez, Miguel, op. cit., nota 20, p. 32.

En este aspecto es curioso el hecho de que por un lado los instru-

mentos y disposiciones internacionales, nuestra Constitución y la
LFTAIPG35 establecen que la reserva de información ha de estar
sujeta a una temporalidad (que de conformidad con el artículo
15 de la mencionada ley deberá ser de doce años) y fundada en
causas de interés público; en tanto que por otro lado el CFF de-
termina que la información proporcionada por los contribuyen-
tes deberá regirse por una reserva absoluta que las autoridades
fiscales tienen la obligación de observar de manera puntal, salvo
las excepciones que el mismo código establece, que cabe aclarar
no son en pro de permitir el acceso a la información pública en
materia fiscal por parte de los contribuyentes.
El problema más grave en este tema surge cuando la autori-
dad cancela créditos fiscales, 36 o peor aún, como ocurrió recien-
temente en el caso Televisa, la condonación de la deuda tributa-
ria. Esto, ya que independientemente de la naturaleza jurídica
que cada figura pueda tener, se producirá un déficit en la re-
caudación tributaria, el cual será solventado por el resto de los
35 Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Guber-

namental.
36 De forma muy somera podemos decir que el crédito fiscal es todo ingreso
que el Estado obtiene en sus funciones de derecho público o por el uso y goce
de bienes de dominio público de la nación. Para profundizar con mayor preci-
sión en el tema consultar Luna Pla, Isa y Ríos Granados, Gabriela, “El secreto
fiscal y el IFAI: primer precedente de apertura por causa de interés público en
México”, Derecho Comparado de la Información, México, núm. 16, julio-diciembre
de 2010, pp. 39-71.
La cancelación de créditos fiscales se da por:
I. Insolvencia del contribuyente.
II. Incosteabilidad del cobro.
Hay que puntualizar que la cancelación del crédito fiscal no es la desapa-
rición de la obligación que tiene el contribuyente de cubrir la deuda, sino que
simplemente significa que ahora tal cumplimiento quedará subordinado a la
buena fe de los contribuyentes para avisar a la autoridad fiscal de que ahora
ya cuenta con ingresos suficientes para solventar el crédito, o en su defecto que
la autoridad fiscal (en caso de incosteabilidad) retome el expediente y reinicie la
movilización del aparato fiscal para el cobro de dicho crédito, hasta entonces el
crédito quedará en el olvido.

contribuyentes, ya que las necesidades que tiene el Estado segui-

rán latentes, a pesar de que no se logre recaudar el dinero para
satisfacerlas. De tal forma que a partir del secretismo en cuanto
a los beneficiados con tales figuras y los montos de las mismas,
los contribuyentes quedarán en completa incertidumbre respecto
del porqué sujetos que se esconden en el velo de la información
reservada reciben tales beneficios y ellos no.
En este momento del análisis es prudente considerar que está
por presentarse la propuesta del Ejecutivo Federal respecto a la
reforma financiera, por lo cual se deberían estar realizando cam-
pañas informativas que demuestren la importancia de modifica-
ciones, tales como la desaparición de la tasa 0% del IVA en medi-
cinas y alimentos; pero nos damos cuenta de que en lugar de ello
se le condona una deuda a televisa superior a los 3,000 millones
de pesos. La pregunta no es si la condonación fue una prebenda
del Ejecutivo para con la televisora, sino determinar el impacto
que esto tiene ante la opinión pública, ya que el contribuyente de
a pie, ajeno a los temas fiscales y sus especificaciones, no tomará
en consideración si la condonación fue hecha con estricto apego
a las leyes y disposiciones de la materia, sino más bien creerá que
el gobierno pretende cobrarle más impuestos a él que gana un
salario que apenas le alcanza para solventar los gastos de su fami-
lia, con la única finalidad de que los ricos se hagan aún más ricos
todavía al no pagar las contribuciones que deben.
Esta cuestión podría ser combatida con el libre acceso a la
información en cuanto a la cancelación y condonación de crédi-
tos fiscales, ya que con eso los contribuyentes podrían normar su
criterio con una información más detallada y pormenorizada en
cuanto la aplicación de las mencionadas figuras.
Como ya se mencionó anteriormente, el derecho de acceso
a la información, como todo derecho fundamental, admite res-
tricciones, que siempre deben ajustarse a los parámetros que en-
marcan la Convención Americana sobre Derechos Humanos y la
jurisprudencia que la CoIDH ha creado al respecto, ya que esta
es el último intérprete de la mencionada convención. Es así que

la Corte ha determinado que al momento en que se contraponen

dos derechos y el Estado ha optado por la protección a uno de
ellos, ha de realizarse un juicio de ponderación, para determinar
si la medida aplicada cumple con los parámetros mencionados,
con la finalidad de evaluar los beneficios obtenidos, en contrapo-
sición a las restricciones que se causaron a uno de los derechos.
Las directrices a seguir para la ponderación de derechos son las
siguientes:
—— Estricta formulación en una ley.37 Es así que las restric-
ciones del acceso a la información deben establecerse en
una ley,38 que como ya se mencionó en líneas anteriores,
en la restricción de los derechos fundamentales no debe-
rá entenderse por ley todo producto del proceso legislati-
vo, sino solo aquella que restrinja tales derechos en aras
del bien común.39
Por ello consideramos que el artículo 69 del CFF no puede
ser considerado como una ley que cumpla con los parámetros
para la restricción de los derechos fundamentales.
—— Idoneidad y finalidad de la medida. Esto nos permite
conocer si la restricción a los derechos, producida por
la medida tomada, es un medio adecuado que contribu-
ya para la obtención de una finalidad compatible con la
Convención.40
De este modo, consideramos que la protección de datos per-
sonales sí es una finalidad compatible con la mencionada Con-
vención, pero en cuanto a la idoneidad de la medida, de confor-
midad con lo anteriormente expuesto, el artículo 69 del CFF no
37
CoIDH, caso Kimel vs. Argentina, sentencia del 2 de mayo de 2008 (fondo,
reparaciones y costas), serie C, núm. 117, párr. 65.
38
CoIDH, La Colegiación Obligatoria de Periodistas (artículos 13 y 29
Convención Americana sobre Derechos Humanos), opinión consultiva OC-
5/85, del 13 de noviembre de 1985, serie A, núm. 5, párr. 89.
39
Observar lo que establecimos al respecto del término “leyes” en la nota 32.
40
CoIDH, caso Kimel vs. Argentina, supra nota 37.

es un medio adecuado para la obtención de fines válidos para la

CADH, ya que de conformidad con el multicitado texto conven-
cional, el derecho de acceso a la información debe ser la regla ge-
neral y no la excepción, en tanto que nuestro artículo 69 del CFF
establece que en materia fiscal la restricción al derecho de acceso
a la información gubernamental es la regla general, siendo de
manera excepcional el acceso a dicha información, y no en aras
de permitir que los particulares la conozcan, sino simplemente
para cuestiones meramente de interés para la administración pú-
blica.
—— Necesidad de la medida utilizada. La determinación de
la necesidad de la medida consiste en examinar las diver-
sas opciones para alcanzar el fin legítimo que se persigue,
para conocer la mayor o menor lesividad que cada una
de ellas implica.41 Dicho de otro modo, se debe realizar
un proceso de armonización entre los derechos en con-
flicto42 para evitar que uno resulte excesivamente com-
primido en contraposición del otro.
En el caso del artículo 69 del CEF, encontramos que estable-
ce una excesiva restricción al derecho de acceso a la información,
hasta el grado de, en materia fiscal, hacerlo nugatorio en con-
traposición de la protección a los datos personales de los contri-
buyentes beneficiados con las cancelaciones o condonaciones de
créditos fiscales.
—— Estricta proporcionalidad de la medida. Esto hace re-
ferencia a la realización de un análisis que nos permita
determinar si el sacrificio producido por la medida no
resulta exagerado o desmedido frente a las ventajas que
se obtienen mediante la limitación.43 Por ello, las restric-
41
Ibidem,
párr. 74.
42
Ibidem,
párr. 75.
43
CoIDH, caso Chaparro Álvarez y Lapo Íñigues vs. Ecuador, sentencia del 21 de
noviembre de 2007 (excepciones preliminares, fondo, reparaciones y costas),
serie C, núm. 170, párr. 93.

ciones deben justificarse por fines colectivos, los cuales

por su relevancia implican su preponderancia sobre la
necesidad del pleno goce del derecho de acceso a la in-
formación tributaria, garantizado en el artículo 13 de la
CADH, sin que esto produzca como resultado una limi-
tante mayor de lo estrictamente necesario, de acuerdo
con lo que al respecto establece el artículo mencionado.
Dicho de otro modo, el Estado debe buscar un equilibrio
entre el resultado de la restricción y el interés legítimo
que se pretende alcanzar, sin que se realice una interfe-
rencia tal que el acceso a la información tributaria sea
completamente nulo.44
En lo concerniente a nuestro análisis de la restricción al de-
recho de acceso a la información tributaria contenida en el CFF,
por lo establecido en el presente punto y por lo concluido en los
puntos anteriores a este, tal restricción no busca lograr un equili-
brio entre los derechos en conflicto; muy por el contrario, lo úni-
co que hace es denegar por completo uno de ellos para proteger
el otro, sin que tal cuestión sea siquiera justificada por la obten-
ción de objetivos colectivos.
Por el breve análisis anterior, consideramos que el artículo
69 del Código Fiscal de la Federación es completamente incom-
patible con la CADH en lo concerniente al derecho de acceso
a la información y sus restricciones, contraviniendo también la
jurisprudencia que la CoIDH ha establecido al respecto. Por ello,
en un juicio de amparo podría alegarse válidamente el carácter
inconvencinal del multicitado artículo con la finalidad de que se
permita a los contribuyentes un libre acceso a la información en
materia tributaria.
44
CoIDH, La Colegiación Obligatoria de Periodistas, supra nota 38, párr. 46; caso
Herrera Ulloa vs. Costa Rica, sentencia del 2 de julio de 2004 (excepciones pre-
liminares, fondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 107, párrs. 121 y 123;
CoIDH, caso Claude Reyes y otros vs. Chile, nota 21, párr. 91.

III. Conclusiones
Del estudio del derecho de acceso a la información tributaria

como derecho fundamental de los contribuyentes podemos con-
cluir lo siguiente:
I. El derecho de acceso a la información tributaria es un de-
recho fundamental de los contribuyentes, por encontrarse con-
sagrado tanto en nuestra Constitución como en la Convención
Americana sobre Derechos Humanos, de la cual México es Es-
tado parte.
II. El derecho de acceso a la información tributaria debe ser
concedido de manera amplia por parte de las autoridades hacen-
darias del Estado, o en su defecto entregar una respuesta negativa
fundada y motivada en cuanto al porqué de la negativa.
III. El derecho de acceso a la información, como todos los
derechos fundamentales, permite restricciones que se encuentran
establecidas en el artículo 13 de la CADH, la cual forma parte de
nuestro orden jurídico mexicano.
IV. Las restricciones que se apeguen a los parámetros esta-
blecidos en la CADH deberán encontrarse consagrados en leyes.
V. El término “leyes” hace alusión a todas aquellas que lo
sean formal y materialmente hablando, pero además, para res-
tringir un derecho, deben ser leyes que busquen el bien común.
VI. La restricción del derecho de acceso a la información
pública gubernamental en materia tributaria debe ser la regala
general, en tanto que sus restricciones deben ser las excepciones,
y estar subordinadas a una interpretación muy restrictiva, en la
cual en caso de existir confusión ha de darse preferencia al acceso
a la información en lugar de a su restricción.
VII. Las restricciones al derecho de acceso a la información
solo se pueden justificar por causas de seguridad nacional y/o la
protección de los derechos de terceros.
VIII. Las restricciones al derecho de acceso a la información
deben contener un carácter temporal, que en nuestro país es de
doce años.

IX. El artículo 69 del CFF es completamente inconvencional,

y de acuerdo con lo establecido por la CoIDH no cumple con los
lineamientos establecidos en el test de ponderación, necesarios
para que las medidas restrictivas de derechos fundamentales sean
consideradas como legítimas, por lo cual debe ser derogado o en
casos particulares inaplicado por los tribunales de amparo.
IV. Bibliografía
Arrioja Vizcaíno, Adolfo, Derecho fiscal, México, Themis, 2008.

Bobbio, Norberto, El problema del positivismo jurídico, México, Fon-
tamara, 2009.
Carpizo, Jorge, “Estudios constitucionales”, La Gran Enciclopedia
Mexicana, México, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurídi-
cas.
Estrada Adan, Guillermo Enrique y Fernández de Casade-
vante Romani, Carlos, Manual de derecho internacional de los dere-
chos humanos, México, 2012.
Ferrajoli, Luigi, Derechos y garantías. La ley del más débil, 4a ed.,
trad. de Perfecto Andrés Ibáñez y Andrea Grepi, Madrid,
Trotta, 2004.
García Ramírez, Sergio y Gonza, Alejandra, La libertad de expre-
sión en la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos,
San José, Costa Rica, Corte Interamericana de Derechos Hu-
manos y Comisión de Derechos Humanos del Distrito Federal,
2007.
Kelsen, Hans, Teoría pura del derecho, 16a. ed., trad. de Roberto J.
Vernengo, México, Porrúa, 2011.
León Bastos, Carolina, Los tratados internacionales sobre derechos hu-
manos en México: jerarquía y pauta de interpretación, http://www.juridi-
cas.unam.mx/wccl/ponencias/13/231.pdf
“Leyes federales y tratados internacionales. tienen la
misma jerarquía normativa”. Tesis aislada (constitucional),
P. C/92, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Octava Épo-
ca, número 60, diciembre de 1992, p. 27.

Luna Pla, Issa, Acceso a la información tributaria, prácticas y aplicación,

en Biblioteca jurídica virtual del Instituto de Investigaciones Ju-
rídicas de la UNAM, México, 2006.
——— y Ríos Granados, Gabriela, “El secreto fiscal y el IFAI:
primer precedente de apertura por causa de interés público en
México”, Derecho Comparado de la Información, México, núm. 16,
julio-diciembre de 2010.
Pulido Jiménez, Miguel, El acceso a la información es un derecho hu-
mano. Propuesta para un estándar de acceso a la información de organismos
públicos de derechos humanos, México, Fundar, Centro de Análisis e
Investigación, A. C., 2006.
Ríos Granados, Gabriela, Transparencia, acceso a la información tri-
butaria y el secreto fiscal, México, UNAM-IFAI, 2010.
Tipke, Klaus, Moral tributaria del Estado y del contribuyente, trad. de
Pedro Manuel Herrera Molina, Madrid, Marcial Pons, 2002.
Jurisprudencia
CoIDH, caso Herrera Ulloa vs. Costa Rica, sentencia del 2 de julio de
2004 (excepciones preliminares, fondo, reparaciones y costas),
serie C, núm. 107.
CoIDH, caso Almonacid Arellano y otros vs. Chile, sentencia del 26 de
septiembre de 2006 (excepciones preliminares, fondo, repara-
ciones y costas), serie C, núm. 154.
CoIDH, caso Radilla Pacheco vs. Estados Unidos Mexicanos, sentencia
del 23 de noviembre de 2009 (excepciones preliminares, fondo,
reparaciones y costas), serie C, núm. 209.
CoIDH, caso Chaparro Alvarez y Lapo Íñigues vs. Ecuador, sentencia
del 21 de noviembre de 2007 (excepciones preliminares, fondo,
reparaciones y costas), serie C, núm. 170.
CoIDH, caso Claude Reyes y otros vs. Chile, sentencia del 19 de septiem-
bre de 2006 (fondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 151.
CoIDH, caso Fontevechia d’Amico vs. Argentina, sentencia del 29 de
noviembre de 2011 (fondo, reparaciones y costas), serie C, núm.
238.

CoIDH, caso Herrera Ulloa vs. Costa Rica, sentencia del 2 de julio de
2004 (excepciones preliminares, fondo, reparaciones y costas),
serie C, núm.
CoIDH, caso Ivcher Bronstein vs. Perú, sentencia del 6 de febrero de
2001 (ondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 74.
CoIDH, caso Kimel vs. Argentina, sentencia del 2 de mayo de 2008
(fondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 117.
CoIDH, caso La última tentación de Cristo (Olmedo Bustos y otros) vs.
Chile, sentencia del 5 de febrero de 2001 (fondo, reparaciones y
costas), serie C, núm. 73.
CoIDH, caso López Álvarez, sentencia del 1 de febrero de 2006 (fon-
do, reparaciones y costas), serie C, núm. 141.
CoIDH, caso Ricardo Canese vs. Paraguay, sentencia del 31 de agosto
de 2004 (fondo, reparaciones y costas), serie C, núm. 111.
CoIDH, caso Yatama vs. Nicaragua, sentencia del 23 de junio de 2005
(excepciones preliminares, fondo, reparaciones y costas), serie
C, núm. 127.
CoIDH, Opinión Consultiva OC-5/85 La coligación Obligatoria de perio-
distas (arts. 13 y 29 de la CADH), del 13 de noviembre de 1985,
serie A, núm. 05.
CoIDH, Opinión Consultiva OC-6/86 La expresión “leyes” en el artículo
30 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, del 9 de mayo
de 1986, serie A, núm. 06.
CoIDH, Voto razonado del juez ad hoc Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot
en relación con la sentencia de la CoIDH en el caso Cabrera Garcia y Mon-
tiel Flores vs. México, del 26 de noviembre de 2010.
Control de convencionalidad. Parámetros para ejer-
cerlo en el ámbito jurisdiccional conforme a la
ejecutoria de la Suprema Corte de Justicia de la Na-
ción dictada en el expediente varios 912/2010, Tesis
IV.3o.A.10 K, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, 10a
época, libro XV, diciembre de 2012, tomo 2, p. 1303.
Tesis Aislada CVI/2007 (constitucional/administrativa), 171759,
Novena Época, 2a sala, Semanario Judicial de la Federación y su Ga-
ceta, tomo XXVI, agosto de 2007, p. 637.

Tratados internacionales se ubican jerárquicamente

por encima de las leyes federales y en segundo pla-
no respecto de la Constitución federal. Tesis aislada
(constitucional), P. LXVII/99, Semanario Judicial de la Federación
y su Gaceta, Novena Época, tomo X, noviembre de 1999, p. 46.
Tratados internacionales. El artículo 133 constitu-
cional, última parte, no establece su observancia
preferente sobre las leyes del Congreso de la Unión
emanadas de la Constitución federal. Tesis aislada (ad-
ministrativa, constitucional) 250697, Semanario Judicial de la Fede-
ración y su Gaceta, Séptima Época, volumen 151-156, sexta parte,
p. 195.
Tratados internacionales
Convención Americana sobre Derechos Humanos “Pacto de San

José de Costa Rica”, Organización de los Estados Americanos,
suscrita en la Conferencia Especializada Interamericana sobre
Derechos Humanos, San José de Costa Rica, 22 de noviembre
de 1969.
Declaración de Principios sobre la Libertad de Expresión, adop-
tada por la Comisión Interamericana de Derechos Humanos,
108º periodo de sesiones en octubre de 2000.
Legislación nacional.
Codigo Fiscal de la Federación.
Constitucion Política de los Estados Unidos Mexicanos que refor-
ma la de 5 de febrero de 1857.
Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública
Gubernamental.

Derechos humanos de los contribuyentes, edi-

tado por el Instituto de Investigaciones
Jurídicas de la UNAM, se terminó de
imprimir el 28 de marzo de 2014 en Im-
presión Comunicación Gráfica S. A. de
C. V., Manuel Avila Camacho 689, col.
Santa María Atzahuacán, delegación
Iztapalapa, 09500 México, D. F. Se uti-
lizó tipo Baskerville de 9, 10 y 11 puntos.
En esta edición se empleó papel cultural
57 x 87 de 37 kilos para los interiores y
cartulina couché de 154 kilos para los
forros; consta de 500 ejemplares (impre-
sión offset).


DHC

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

DHC

Cargado por

Información del documento

Título original

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

DHC

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Este libro forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURÍDICAS

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

Primera edición: 28 de marzo de 2014

DR © 2014, Universidad Nacional Autónoma de México

INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURÍDICAS

Impreso y hecho en México

ISBN (en trámite)

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

La presente obra se inscribe en el humanismo del derecho tributa-

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

tancia para la protección de los derechos humanos, elaborado en

Gabriela Ríos Granados

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

Derechos humanos y derecho

César Augusto Domínguez Crespo*

Sumario: I. Planteamiento. II. “Derechos humanos” en

La reforma constitucional publicada en el Diario Oficial de la Federa-

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

2 César Augusto Domínguez Crespo

cipios relativos a su titularidad a la forma en que deben ser in-

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

Derechos humanos y derecho presupuestal 3

constitucional sobre derechos humanos. Esto es, pondré sobre la

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

4 César Augusto Domínguez Crespo

el Estado mexicano se enfrenta es a un alentador experimento

II. “Derechos humanos” en materia

El derecho presupuestario ha sido tradicionalmente el “her-

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

Derechos humanos y derecho presupuestal 5

tos como “programa de acción de un gobierno”.9 Los créditos

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

6 César Augusto Domínguez Crespo

2. La autorización de erogaciones plurianuales para proyec-

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

Derechos humanos y derecho presupuestal 7

galidad, honestidad, eficiencia, eficacia, economía, racionalidad,

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

8 César Augusto Domínguez Crespo

desarrollo del derecho presupuestario constitucional de nuestro

21 Una muestra de este consenso doctrinal es Jarach, Dino, Finanzas públicas

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

Derechos humanos y derecho presupuestal 9

equitativa de la renta. Lo prioritario, nos dice el autor, no es la

Frente a la tesis de la confusión entre los derechos y sus garantías,

Abunda el autor citado afirmando que los derechos socia-

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,

10 César Augusto Domínguez Crespo

vestigaciones con vistas a la formulación de técnicas apropiadas

Es indudable que la ciencia del derecho no ha elaborado aún

1. Desarrollo de las comunidades indígenas y otras equiparables

El artículo 2o. constitucional, apartado B, primer párrafo,

DR © 2014. Universidad Nacional Autónoma de México,