Tributario 2
Tributario 2
Tributario 2
16-03-23
Características generales
Nuestro sistema es bastante neutro y atiende muy poco (por no decir nada) a las circunstancias
personales del contribuyente. Es un impuesto de base amplia que grava casi todas las operaciones
que queden comprendidas dentro de los dos hechos gravados básicos: venta y prestación de servicios.
Junto con ello, hay ciertos hechos gravados especiales que están en el Art. 8 del DL 825 que el
legislador asimila o a venta o a prestación de servicios, entre estos, por ej. el arrendamiento de bienes
inmuebles amoblados está gravado por asimilación a prestación de servicios, el aporte de bienes
corporales muebles o inmuebles efectuados por un vendedor a una sociedad, se asimila a venta por
haber una transferencia de dominio.
El IVA es un impuesto indirecto, pues grava indirectamente el consumo. Esto quiere decir que no
grava manifestaciones directas de riqueza o patrimoniales, sino que grava indirectamente el consumo.
Es indirecto porque opera el mecanismo de traslación donde hay un contribuyente o sujeto pasivo
de hecho y de derecho, de manera que uno recarga el impuesto a otro, que lo soporta financieramente,
que corresponde finalmente al consumidor final.
El IVA grava con una tasa de un 19% (es decir es una tasa proporcional única y general) la venta de
ciertos bienes corporales, la prestación de servicios y las importaciones, así como todos los hechos
que el legislador equipara o asimila a venta o prestación de servicios.
Es un impuesto que llega al fisco fraccionadamente en cada etapa de la cadena de producción y
comercialización de un producto (va a llegar en la fase de producción, de comercialización del
mayorista, del minorista, y luego del consumidor final). Cada fase del proceso está gravada con IVA.
Se encuentra regulado en el DL 825 de 1974 (DL 824 es renta). Este es el único impuesto en nuestro
sistema que tiene un reglamento, llamado “reglamento de IVA” (DS 55/1977 del Ministerio de
Hacienda). El Art. 4 de este reglamento es la norma más importante, pues señala en qué consiste el
juicio de habitualidad que hace el SII para efectos de verificar si se configura o no el hecho gravado
venta. Uno de los elementos del tipo, es decir, que tienen que concurrir para que se configure el hecho
gravado venta es que el vendedor debe ser habitual, por tanto, la venta esporádica o no habitual no
está gravada con IVA, y para ver si la venta es o no habitual hay que atender al Art. 2 del DL 825 y
Art. 4 del reglamento (Art. 10, 11 y 12 también son importantes del reglamento).
Este elemento (habitualidad), que es esencial para que se configure la venta, no es una exigencia para
que se configure el otro hecho gravado básico que es la prestación de servicios; de manera que puede
ser una prestación de servicios esporádica pero si se cumplen las demás exigencias va a estar gravado
con IVA.
Desde el año 2014 con la ley 20.780, complementada posteriormente con la ley 20.899 de 2016, se
introduce una importante reforma tributaria con la cual, en el ámbito del IVA, desde el 01.01.16 pasó
a gravarse con IVA la venta de bienes corporales muebles, nuevos o usados, en la medida en que sea
habitual. Antes solo se gravaba la venta de bienes corporales inmuebles en la medida en que el
vendedor fuese una empresa constructora. Esto fue modificado porque en la realidad se evadía
vendiendo a través de la inmobiliaria.
El IVA es uno de los impuestos más importantes desde el punto de vista recaudatorio, por su eficacia
recaudatoria. Por tanto, cada vez que disminuye un poco la recaudación de IVA el SII activa los
mecanismos para acentuar la fiscalización en materia de IVA.
El período relevante del IVA es mensual, se declara dentro de los 20 primeros días del mes siguiente
en que se produce el hecho gravado.
El sistema de IVA chileno puede definirse como impuesto contra impuesto (es el más fácil para las
personas). Existen dos sistemas: el sistema impuesto contra impuesto, y el sistema impuesto sobre
impuesto, que es el sistema tradicional. En Chile es IVA contra IVA y, para ser más preciso, es crédito
fiscal contra débito fiscal. En otros términos, esto significa que lo que un contribuyente de IVA, es
decir el sujeto pasivo de derecho, va a tener que pagar por IVA será la diferencia entre el débito y
crédito fiscal, por tanto, ocurre un ejercicio compensatorio donde tendré que contrastar todo el débito
fiscal con el crédito fiscal del mismo período. Partiendo de la premisa de que el débito fiscal es la
suma de todo el IVA que se recargó por el contribuyente durante el periodo mensual correspondiente,
y el crédito fiscal, la suma de todo el IVA soportado por ese mismo contribuyente en el mismo
período mensual.
Por ejemplo, al comprar un café en el casino sabemos que ellos son vendedores habituales y se
configura el hecho gravado venta. Al decirnos que el precio es 1.000 está contenido el IVA, con lo
cual la concesionaria nos está recargando o adicionando al precio de la operación el 19% del IVA, es
decir, le está trasladando un 19% por sobre el valor del café. En todas las operaciones que realiza el
casino recarga (traslada) IVA. La sumatoria de todas esas operaciones realizadas durante el mes va a
ser débito fiscal de ese contribuyente durante ese periodo. Con esto solo tengo una parte de la
operación porque me falta el crédito fiscal, que también es IVA, pero ahora se trata de aquel que tuvo
que soportar el casino en el momento en que tuvo que comprar sus productos a un distribuidor o
proveedor. Cuando el proveedor le vendió al casino le trasladó en el precio de compra el IVA, es
decir, ese es un impuesto soportado por el casino. Esto no pasará con el consumidor final, que es
quien soporta financieramente el IVA; él no contrasta débito y crédito fiscal, no declara IVA (sujeto
pasivo de hecho). En el caso de los que sí declaran IVA (sujetos pasivos de derecho), en cambio, la
factura es lo que da derecho al crédito fiscal, no sirve la boleta; por eso quienes son sujetos pasivos
de derecho en el IVA deben hacer sus compras por factura, para que después puedan compensar el
crédito por concepto de impuesto soportado. Así, al compensarlos es un sistema de impuesto contra
impuesto.
Si al final del ejercicio hay más crédito que débito, decimos que hay un remanente de crédito fiscal
(saldo que tengo a mi favor), lo que significa que en ese periodo no pago IVA, o bien, si no imputó
en el periodo corresponde, en el próximo mes tendré eso a mi favor, sucesivamente hasta
consumidor; o incluso se podría imputar a saldos insolutos de otros impuestos, como por ejemplo
un saldo por IDPC. En cambio, si hay remanente de débito fiscal, tendré que declarar y pagar ese
monto vía F29. Cuando hablamos de débito fiscal es lo que le debo al fisco.
El método chileno (DL N°825) se llama también método de sustracción porque se produce este
efecto compensatorio entre c y d fiscal, a diferencia del tradicional donde lo que se grava es el valor
añadido o agregado. En cambio, en nuestro sistema lo que se grava son las ventas y servicios, porque
dado que se produce el juego compensatorio, no se grava en rigor el valor añadido.
(Caso del cambio del sujeto pasivo del IVA para facilitar la fiscalización)Tomemos como ejemplo la
cadena de comercialización del pan (Agricultor-Molinero- Panadero-Consumidor final). Veremos el
método tradicional y el método chileno, y qué incidencia tiene desde la perspectiva de cuánto recauda
el fisco y del precio final.
(I) En el sistema tradicional (impuesto sobre impuesto):
El agricultor vende el trigo a 100, el molinero lo compra a 119 (porque el precio de venta son 100 +
19% de IVA). El fisco recauda 19.
Luego, el molinero al producir la harina le introduce valor de 80, por tanto, ahora tenemos 199; pues
como acá no hay método se sustracción el IVA se va a ir agregando a cada etapa. Por tanto, el precio
de la harina con impuesto será de 199 + 38 (19% de 199), lo que da un precio de venta de la harina
de $237 (que pagará el panadero). El fisco recaudó 38.
Luego, el panadero al producir el pan introduce valor de 100, con lo cual el valor del pan es 237
(precio que pagó) + 100 (valor agregado), lo que da 337, y a lo cual le sumamos 64 (19%). Así, el
precio final del pan para el consumidor final es de $401. El fisco recaudó 64. Con este sistema el
precio del pan es más caro y el fisco recauda más.
(II) En el sistema chileno (impuesto contra impuesto):
En la etapa del agricultor no hay gran diferencia, emite factura por 119 al molinero. El fisco recaudó
19.
Luego, en la etapa del molinero, que compró a 119 pero el precio de venta real era 100; el molinero
le agrega valor de 80 y, por tanto, el precio de venta de la harina será 180, es decir, ya no estamos
considerando el 19% del IVA, porque acá opera la sustracción. A eso agregamos el 19%, que es 34
(débito fiscal), contra los 19 que soportó al comprar el trigo (crédito fiscal).
Luego, la compensación del molinero da un remanente de débito fiscal por 15 y el fisco recauda 15,
a diferencia del otro sistema donde en esta etapa recaudaba 38. Al vender la harina el molinero emitirá
factura por 180+iva, que es $214.
Acá el IVA lo vamos sustrayendo del precio de venta en cada etapa, antes de calcular el IVA que
cargaremos al próximo agente de la cadena.
El panadero compra la harina en 214. Si miramos la situación desde el punto de vista del panadero
¿cuánto tiene de crédito fiscal? 34, que fue el impuesto soportado o en otras palabras, el impuesto
que le trasladó el molinero cuando le vendió la harina. Luego, el panadero le agrega valor de 100, por
tanto, el precio de venta del pan es 280 + 53 (que es el 19% de 280), con lo cual el precio de venta
del pan será $333.
El panadero tiene crédito fiscal de 34, con débito de 53, por lo que deberá pagar al fisco 19. Ese
resultado, es decir, la diferencia entre el débito y crédito, es siempre equivalente al 19% del valor
agregado de la etapa correspondiente.
En conclusión, con el sistema chileno, en primer lugar, el precio final del pan –o sea, el precio que
soporta el consumidor final– es inferior al del sistema tradicional, lo que se debe al juego
compensatorio entre crédito y débito fiscal, que va neutralizando el precio del IVA. Efecto que no se
produce en el sistema tradicional, porque allí el IVA se va agregando al precio de venta. En nuestro
sistema lo único que se adiciona en cada etapa es el valor que se agrega en cada una. En segundo
lugar, el fisco recauda menos.
1. Impuesto de recargo: esto implica que el impuesto lo debe soportar el comprador en cada una de
las etapas de comercialización y producción, ya que éste se agrega al precio de la venta o servicio,
pero financieramente lo soporta el consumidor final. El consumidor final es el que soporta finalmente
el impuesto por el juego de la compensación.
2. Es de declaración y pago mensual: el período tributario relevante en el caso de IVA es mensual y
se declara y paga dentro de los 12 primeros días al mes siguiente de aquel en que se produce el hecho
gravado. Así, el IVA del mes de junio se deberá declarar y pagar los 12 primeros días de julio. Si soy
facturador electrónico puedo declarar y pagar hasta el día 20 del mes siguiente a aquel en que se
produjo el hecho gravado. Esto se hace vía F29.
3. Es indirecto: porque grava el consumo y opera la figura de la traslación.
4. Objetivo: no toma en cuenta las circunstancias de vida personal del contribuyente. Acá da lo mismo
cuales son los ingresos del contribuyente, por eso se dice que es un impuesto regresivo, ya que el
consumo incluso de bienes de necesidad básica lo soporta en la misma magnitud tanto aquel que
tiene un ingreso muy bajo como aquel que tiene un ingreso muy alto.
5. Es fiscal: todo lo recaudado ingresa a las arcas generales del Estado.
6. Es de tasa proporcional: de un 19%. Lo que cambia es la base imponible pero la tasa siempre será
la misma.
7. De tasa general y única: en Chile solo existe un IVA de 19%. Con esta característica se apela a que
existen sistemas extranjeros donde junto con una tasa general que suele estar entre un 19% y un 23%
de IVA, se establecen tipos diferenciados de tasas, es decir, existe una tasa general del 19%, una tasa
reducida de un 11%, de un 8% o de un 4% asignadas a ciertos bienes que se estiman de consumo
básico. El sistema anterior hace que el IVA sea menos neutral. Es difícil que el IVA se use como un
sistema de justicia tributaria y se aplique el principio de progresividad, pero estas tasas reducidas
pueden hacer que el IVA sea un poco menos objetivo o neutral.
8. Impuesto que restringe al máximo las hipótesis de exención: no son mas de 30 las exenciones del
Art. 12 y 13 del DL 825. Por ende, la mayoría de las ventas y servicios están gravadas con IVA. Esta
característica no nos debe confundir ya que igualmente siempre hay que corroborar que el supuesto
de hecho esté o no afecto a IVA.
La mayoría de las ventas y servicios están gravadas con IVA al basarse en supuestos amplios, sin
embargo, existen exenciones por lo que el ejercicio que hay que realizar en un supuesto es: (1) ver si
la actividad constituye una venta o prestación de servicio según el Art. 2; (2) mirar el Art. 8 para ver
si es que se trata de un hecho asimilado a una venta o prestación de servicios; (3) mirar los Art. 12 y
13 para ver si hay alguna exención.
Un ejemplo de esto sería una importación. Esta acción no es una venta ni una prestación de servicios,
pero está enumerada en el Art. 8 por lo que estaría afecta a IVA, pero ¿qué pasa si esta importación
la realiza la CEPAL? Existe una exención a las importaciones hechas por organismos internacionales,
por lo tanto, no estaría sujeta a IVA. Por lo tanto, en este caso, dimos los tres pasos y concluimos
que no hay tributación.
No están gravados en nuestro sistema, de ninguna manera, el interés de los préstamos bancarios, las
remuneraciones del trabajo dependiente, los honorarios profesionales y los honorarios por
consultoría porque uno de los elementos del hecho gravado servicios es que el servicio esté
enumerado en los No3 y 4 del Art. 20 LIR.
9. Impuesto con presupuestos amplios: sus hechos gravados comprenden la mayor parte de los bienes
y servicios que se venden o prestan.
10. Impuesto no acumulativo: opera el método sustractivo sobre base financiera en el juego
compensatorio entre crédito y débito fiscal (impuesto contra impuesto).
11. Impuesto de fiscalización relativamente sencilla y expedita: esto es así porque si el contribuyente
presta un servicio o vende y no emite factura no tendrá crédito fiscal, lo cual no conviene porque
mientras más crédito fiscal se tenga menos IVA se paga. La factura es muy importante en toda la
cadena hasta que se llegue al consumidor final.
12. En materia de comercio internacional nuestro sistema opera sobre la base del principio del país
de destino: esto implica que los productos salen del país sin IVA y son gravados en el país de destino.
Entonces, si por ejemplo Chile exporta uva a una empresa japonesa, esta venta que se llama
exportación desde la perspectiva del empresario chileno está exenta de IVA ya que se gravará en
Japón. Aquello que es exportación en Chile, en Japón es importación, por lo cual se gravará ya que
opera la misma regla del país de destino. Esto es estructural, las exportaciones en Chile están exentas.
Al estar exenta de IVA el estado le devuelve al vendedor el IVA crédito que ha soportado.
Junto con este principio del país de destino, en el caso de las exportaciones opera el mecanismo de
tasa cero. Esto implica que, por una parte, las exportaciones están exentas de IVA, pero yendo a la
realidad, si pensamos en el exportador de uva chileno estando exento de IVA por las exportaciones,
desde el punto de vista estructural ¿tiene débito fiscal? No tiene, porque si la operación es exenta no
se traslada el IVA, pero ¿tiene crédito fiscal? Si tiene, porque si soy exportador de manzanas y todas
las manzanas las vendo al exterior, no tengo débito fiscal, pero sí tengo crédito fiscal porque por
todas las demás operaciones que llevó a cabo para producir la manzana como el costo del agua,
fertilizante, transporte, etc., soportó IVA. Entonces, se da la paradoja de que tiene cero débito fiscal,
pero tiene crédito fiscal ¿esto es compensable? No. Entonces, lo que nuestro sistema le ha reconocido
a los exportadores es el derecho a recuperar el crédito fiscal IVA de acuerdo con el Art. 36 LIVA.
Entonces, respecto de los exportadores acaba siendo un mecanismo de tasa cero porque está exento
en cuanto a las exportaciones y porque el crédito fiscal IVA soportado lo puede recuperar de acuerdo
con el mecanismo establecido en el Art. 36. En el fondo está exento e igualmente puede recuperar el
IVA que soportó.
Además de todo lo anterior, puede darse la situación de que el exportador de manzanas no venda
todas sus manzanas al exterior, sino que venda un 60% al exterior y un 40% al mercado interno. En
este supuesto ¿tiene derecho a recuperar? Sí, opera el mismo mecanismo solo que ahora habrá que
proporcionalizar, puesto que por un lado tendrá débito fiscal porque las operaciones de venta de
manzana que realice anteriormente sí estará gravada con IVA al no ser exportación, pero respecto de
las operaciones que realice al exterior, no tendrá débito y habrá que determinar la proporción que
corresponde a la exportación y a las ventas nacionales. Pero en esto solo nos importa como funciona
la lógica.
Hay dos hechos gravados básicos, venta y servicios, y otros especiales del Art. 8 que se pueden
asimilar a una venta o a un servicio.
1) Venta
Este es un hecho gravado básico del cual se deben dar ciertos requisitos para que haya hecho
imponible, faltando cualquiera, no hay IVA.
Requisitos:
1. Convención que transfiera el dominio.
2. Que recaiga en bienes corporales muebles o bienes corporales inmuebles: si es incorporal no hay
IVA, por ende, están excluidas las convenciones traslaticias de dominio que recaigan sobre bienes
incorporales. Así, por ejemplo, si yo vendo, cedo o transfiero derechos sociales o acciones, esta no
estará gravada con IVA ya que no obstante ser una convención traslaticia de dominio lo que se está
vendiendo es un bien incorporal.
3. Convención debe ser a título oneroso: si se trata de una convención a título gratuito por regla
general no estaría afecto a IVA porque no hay renta gravada. Hay un par de excepciones establecidas
en el Art. 8 que alteran la regla (caso de la distribución de productos para fines promocionales).
4. Debe tratarse de bienes ubicados en Chile: el bien corporal mueble o inmueble que se vende, no
obstante que la convención no se celebre en Chile, debe estar ubicado en él.
5. Vendedor habitual (la habitualidad es esencial): para esto es relevante el ánimo con el cual adquirió
el producto y, además, de acuerdo el Art. 4 del reglamento, es relevante la frecuencia con que se
realizan estas operaciones.
Verificándose todas estas condiciones se configura el hecho gravado venta, si falta cualquiera de ellas,
no hay IVA.
FALTA AGREGAR LOS HECHOS GRAVADOS ESPECIALES DEL ARTÍCULO 8
2) Servicios
Requisitos, son copulativos:
1. Acción o prestación a favor de otra persona.
2. Debe recibirse remuneración: es en termino amplio, no necesariamente un sueldo.
3. Servicio enumerado en el Art. 20 No 3 o 4 LIR: cada vez que se deba dilucidar si se trata de un
servicio afecto a IVA tendré que mirar la ley de la renta para ver si ese servicio clasifica o no dentro
de este artículo.
4. Servicio debe ser prestado o utilizado en Chile.
En los servicios no es necesario que el prestador sea habitual.
FALTA AGREGAR LOSHECHOS GRAVADOS ESPECIALES DEL ART 8
Hechos gravados
Hay dos hechos gravados básicos: venta y prestación de servicios. No obstante las bases son bastante
amplias, no todas las ventas ni todos los servicios están gravados. Siendo cierto que la amplitud se
extiende a partir de las situaciones especiales del Art. 8 que se asimilan a venta o prestación de
servicios.
1) Venta
Está definida en el Art. 2 No1 que establece que por venta debe entenderse toda convención,
independiente de la designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso el
dominio de bienes corporales muebles, inmuebles (excluidos los terrenos), de una cuota de dominio
sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos como, asimismo, todo acto o
contrato que sirva para el mismo fin o que la ley equipare a venta.
Esta definición legal tributaria de venta no es sinónima de la definición del contrato de compraventa
del CC, porque aquella es un contrato mientras que aquí es una convención. Por ende, esta definición
de venta es más amplia e incluye la definición de compraventa del CC.
Aquí lo relevante es que tiene que haber una convención que sirva para algo, tanto así que el artículo
dice “todo acto o contrato que conduzca al mismo fin”. El fin es la transferencia de dominio respecto
de bienes corporales muebles e inmuebles, por lo tanto están excluidos los bienes incorporales, una
cuota de dominio sobre dichos bienes o la venta de derechos reales constituidos sobre ellos. Por lo
tanto, cualquier acto o contrato que sirva para transferir el dominio de estos bienes, y en la medida
que se cumplan las demás condiciones, será una venta afecta a IVA.
Además, debe tratarse de una convención a título oneroso, con lo cual en principio quedan excluidas
las convenciones traslaticias de dominio a título gratuito, salvo las dos situaciones que se encuentran
en los inc 2 y 3 del Art. 8 d).
Los bienes deben encontrarse en el territorio nacional con independencia del lugar donde se celebra
la convención respectiva. Si se está vendiendo un bien corporal mueble ubicado en Argentina, esa
sola circunstancia debe llamarnos la atención para darnos cuenta que no está afecto a IVA por no
cumplir con la exigencia recién mencionada. El bien debe estar en el territorio al momento de
celebración del contrato, pero dependerá de si se trata de un bien mueble o inmueble y de en qué
momento se produce el devengo.
Por último, la venta debe ser efectuada por un vendedor, esto es, la persona natural o jurídica, incluso
comunidades y sociedades de hecho, pero con el requisito de la habitualidad, o sea, la venta tiene que
ser realizada en forma habitual. Hay ciertas reglas que establece el Art. 2 pero hay que relacionarlo
con el Art. 4 del reglamento IVA. Aquí va a ser relevante la naturaleza, frecuencia y cantidad de
operaciones realizadas por el vendedor y el tipo de bienes que vende. Cuando nos referimos al tipo
de bienes no hay ninguna duda que si alguien tiene un giro que se dedica a vender coca cola este tipo
de bienes es mercadería o inventario. Por lo tanto, aquí es clave que si lo que se vende son este tipo
de bienes, son bienes del giro y eso será determinante para ver si se trata de un vendedor de aquellos
que realizan ventas de forma habitual.
La ausencia de cualquiera de estos elementos significa que la operación no está gravada con IVA.
La ley 20.780 extendió el hecho gravado “venta” en el caso de venta de bienes corporales inmuebles,
ya no solo a aquellas realizadas por las empresas constructoras, sino que a las realizadas por cualquier
persona, natural o jurídica, en la medida en que el vendedor sea habitual. Eso es lo único relevante a
partir de ahora.
¿Sobre qué tipo de bienes específicos debe recaer la venta? Bienes corporales muebles (no se hace la
distinción de si son bienes nuevos o usados, lo que importa es la habitualidad del vendedor), pero se
pueden producir ciertas situaciones especiales ¿qué pasa con los inmuebles por adherencia o por
destinación? En principio son bienes muebles que pasan a ser inmuebles, por lo que estarán afectos
a IVA en la medida que el vendedor sea habitual.
También está afecta a IVA la venta de bienes corporales inmuebles nuevos o usados. Esto es
importante porque no solo las ventas de las inmobiliarias van a estar afectas a IVA, ya que también
la venta de inmuebles usados puede estarlo. Pero esto tiene una salvedad, ya que el dato relevante
puede estar por el lado de la habitualidad.
En el caso de una empresa inmobiliaria que se dedica a vender inmuebles usados no es relevante el
hecho de que ellos sean usados, sino que si el vendedor es o no habitual.
Los terrenos se excluyen expresamente del concepto de venta por lo que su enajenación no está afecta
a IVA. Esto, porque lo que se grava es la venta de inmuebles construidos.
¿Se encuentra afecta a IVA la venta que hace una empresa constructora de sitios agrícolas
urbanizados? La venta de esos predios loteados con algún nivel de urbanización, donde no está
construida la casa ¿estará afecta a IVA? El SII ha dicho que si ese nivel de urbanización de
construcción forma parte del precio de venta entonces sí estaría afecta a IVA, pero solo la parte
urbanizada (Oficio 2480 de 2016 caso parecido).
¿Qué pasa si yo vendo el derecho de servidumbre? Cuando se pregunta por las consecuencias
tributarias significa si ello está o no afecto a IVA. La servidumbre es un derecho real y si está
constituido sobre un bien raíz inmueble que se está vendiendo, entonces ese derecho real sí está
afecto a IVA, en la medida que cumpla con los demás requisitos. Lo único no afecto a IVA es la
constitución del derecho de servidumbre porque es distinto a la venta o enajenación del mismo.
Desde esta perspectiva, si yo vendo el derecho real de usufructo, en la medida que recaiga sobre
dichos bienes, sí estará afecto a IVA. Nuevamente la constitución del derecho de usufructo no lo
estará.
El derecho real de prenda, si el acreedor transfiere a un tercero su derecho de prenda siempre que
recaiga sobre bienes corporales, estará afecto a IVA.
¿Y los derechos personales? No, porque el IVA no grava la venta de los bienes incorporales, que son
derechos. Por lo tanto, si cedo o vendo derechos ello no está afecto a IVA. Desde esta perspectiva
no está afecto a IVA la venta o cesión de derechos en sociedades de personas.
Por ejemplo, si Mariana es titular de un 10% en una SRL y lo vende obteniendo un mayor valor de
5MM ¿cuáles son las consecuencias tributarias a nivel de renta e IVA? No está afecto a IVA porque
es un derecho personal, por lo tanto, un bien incorporal. Respecto de la renta hay que ver si el mayor
valor constituye un INR utilizando el Art. 17 No8 a) porque se trata de una persona natural.
Lo mismo si lo que se vende son acciones en S.A o en comanditas por acciones; la enajenación de
derechos de autor o derechos de edición; la enajenación de marcas, patentes o regalías. Ojo aquí
porque el arriendo de una patente o regalía si está afecto a IVA porque se asimila a servicio de acuerdo
al Art. 8, pero no es la venta sino que el arriendo o cesión. Por lo tanto, hay que distinguir cuando se
transfiere el título (cuando se pierde el dominio de) o cuando se entrega en usufructo, porque ahí si
podría quedar comprendido en alguna de las situaciones del Art. 8.
Además, la cesión de permisos o concesiones dados por particulares; la cesión de los derechos de
agua, mineros, para explotar playas de estacionamiento; la cesión de los permisos de los derechos de
pesca y, en general, la cesión de los intangibles.
Cesión en estos casos debe entenderse como transferencia de dominio porque si es de uso podría
estar comprendida en el Art. 8.
¿Está gravada con IVA la transferencia de una concesión eléctrica? En principio es un derecho, por
ende, no estaría afecto a IVA. Hay que revisar bien si lo que se está cediendo es solo el derecho o
también otro tipo de bienes corporales dentro del paquete que se está vendiendo, por ejemplo las
instalaciones, las plantas, etc., lo que si estaría afecto a IVA porque son bienes corporales.
Adicionalmente ¿qué son las plantas eléctricas desde el punto de vista contable? Activo fijo, por lo
que se aplica el Art. 8 m) de la ley de IVA. Se equipara a venta y, por lo tanto está afecto a IVA, la
venta de bienes del activo inmovilizado. Pero con una doble condición, que al momento de adquirirse
esos bienes del activo fijo que se están vendiendo se haya tenido derecho al crédito fiscal, lo que
ocurre cuando la operación de adquisición estuvo afecta. Es decir, si compré una máquina generadora
de electricidad y luego la vendo, esa venta va a estar afecta a IVA si al momento en que la compré
soporté IVA, de lo contrario sería una venta no afecta.
El segundo inciso dice que la venta no estará afecta, no obstante se trate de bienes del activo fijo, si
el que vende o adquiere es contribuyente del Art. 14 ter, o sea, acogido al régimen de contabilidad
simplificada.
(Complementar con el PPT 3 sobre los hechos no gravados ).
Vendedor
El Art. 2 N°3 de la ley de IVA define al vendedor como cualquier persona natural o jurídica, incluidas
las comunidades y sociedades de hecho que se dediquen en forma habitual a la venta de bienes
corporales muebles o inmuebles, sean de su propia producción o adquiridos de terceros (reventa).
El mismo artículo agrega –tras la reforma– que para efectos de la venta de inmuebles se presumirá
que existe habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación
transcurra un plazo igual o inferior a un año; salvo que (i) la venta se haga como consecuencia de la
ejecución de garantías hipotecarias, (ii) que la venta corresponda a la enajenación de inmuebles
adjudicados o recibidos en pago de deudas, siempre que exista una obligación legal de vender dicho
inmueble en plazo determinado; y (iii) que sea una venta forzada en pública subasta autorizada por
resolución judicial. La transferencia de inmuebles efectuada por contribuyentes con giro inmobiliario
efectivo podrá ser considerada habitual.
También se considerará vendedor al productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales
inmuebles que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos
productivos. Un ejemplo de esto son los materiales que sobran a la empresa constructora que está
construyendo un edificio, como vigas, cementos, etc. Esto viene a aclarar, en caso de que haya duda
sobre si esta dentro de su giro la actividad, que de todas formas queda afecto a IVA.
El Art. 2 N°3, entonces, establece cuándo hay habitualidad y la fórmula es la de establecer ciertas
presunciones de habitualidad, presunciones que son todas simplemente legales y, por ende, admiten
prueba en contrario; la carga de la prueba es del contribuyente. Si el vendedor no es habitual la venta
jamás estará afecta.
Habitualidad
El Art. 4 del reglamento establece los requisitos o condiciones para que haya habitualidad. De acuerdo
a su inciso primero, para calificar la habitualidad el SII considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia
con que el vendedor realice las ventas de que se trate; y con esos antecedentes determinará si el ánimo
era adquirir para su uso personal o para la reventa. Es decir, la habitualidad depende del animus con
que se adquirió lo que ahora se vende y el artículo dice expresamente en su inciso segundo que al
contribuyente le corresponde demostrar que no adquirió con ánimo de revender.
La habitualidad no es otra cosa que un juicio o test que realiza el SII, y si bien podríamos decir que
es un juicio subjetivo -pues va a tender a determinar cuál es el ánimo del contribuyente al momento
de adquirir los bienes, lo hace sobre ciertos elementos objetivos que establece el propio Art. 4, que
son la naturaleza, la cantidad y la frecuencia de las operaciones, por tanto, decimos que es un juicio
subjetivo objetivizado. Esta norma también aplica a la venta de inmuebles.
Complementar con las ventas que se consideran no habituales, es decir, que tienen prsunción
de no habitualidad
Por último, el inciso tercero (final) del Art. 4 del reglamento señala que se presume habitualidad
respecto de todas las transferencias o retiros que realice un vendedor dentro de su giro, presunción
que es de carácter simplemente legal.
Presunciones de habitualidad del Art. 2 N°3 de la ley de IVA. La reforma tributaria agregó un listado
de situaciones en que el elemento de la habitualidad se presume, bajo una presunción de tipo
simplemente legal. No obstante, el artículo básico sigue siendo el Art. 4 del Reglamento.
1. Se presume habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del BR y su enajenación
transcurra un plazo igual o inferior a un año. Entonces, debo contrastar la fecha de adquisición (o
construcción) con la fecha de la venta. Si ha transcurrido un plazo igual o inferior a un año la venta
se considerará habitual, si, por el contrario, transcurrió más, la venta se considerará no habitual y no
pagará IVA ¿Desde cuándo contabilizo el año? Desde la inscripción del inmueble en el CBR.
CASO. Mariana es dueña de un departamento en Providencia y lo vende en 200 MM. Explique las
consecuencias tributarias de la situación en materia de renta y de IVA. A nivel de renta, se analiza el
Art. 17 No8 b, como es persona natural el tema temporal es relevante pues podrían aplicarle las
normas transitorias y habrá que determinar los 8mil UF que se tiene de tope como INR. Luego,
determinaremos si el mayor valor obtenido es INR o no, o si sólo es parcialmente. A nivel de IVA,
tenemos que chequear todos los requisitos del hecho gravado venta, en el caso de que vendiera el
50% o si fuera titular de usufructo, también queda gravada; pero el elemento que tenemos que analizar
más detenidamente es el de la habitualidad. Adquirió 30/9/2017 y vende hoy, por tanto, es habitual
porque ha transcurrido menos de un año. Pero ¿es una afirmación categórica absoluta? No, podría
argumentarse lo contrario porque la presunción es simplemente legal; y el argumento de mariana tiene
que ser “naturaleza, cantidad y frecuencia”; por ej, es el único departamento que he tenido en mi vida
y lo vendo por circunstancias especialísimas, me voy a vivir al extranjero.
Recordemos que la norma incluye inmuebles usados o nuevos, pero es menos probable que quede
gravado el usado porque exige habitualidad de todas formas.
2. La transferencia de un inmueble podrá ser considerada habitual si es realizada por un contribuyente
“con giro inmobiliario efectivo”. En este caso se considerará la naturaleza, cantidad y frecuencia con
que se realicen las ventas. Cuando hablamos de frecuencia y cantidad es un elemento cuantitativo, en
cambio el de naturaleza apunta a cuál es la causa de la operación, a la calificación jurídica de la
operación o convención, es un elemento sustantivo.
3. Señala, también, que no se considerará habitual la enajenación de un inmueble: (i) cuando tenga
como causa la ejecución de una garantía hipoteca. Si el deudor incumple la obligación principal de
pago del mutuo hipotecario el banco hace efectiva la garantía, lo que se traduce en una venta forzada.
Quedó como excepción al IVA por negociación (lobby)delaasociacióndebancos.
Hoylosbancospuedenejecutarlasvecesquesea, en la medida que haya incumplimiento, y esa ejecución
(venta forzada del inmueble) no estará afecta a IVA.
Tampoco se considerará habitual (ii) la enajenación posterior de inmuebles adjudicados o recibidos
en pago de deudas y siempre que exista una obligación legal de vender dichos inmuebles dentro de
un plazo determinado; y (iii) los demás casos de ventas forzadas en pública subasta autorizadas por
resolución judicial. Es decir, hay casos de obligaciones donde se adjudican determinados bienes con
la obligación legal de enajenarlos en un determinado plazo, y por esta norma esa segunda enajenación
tampoco se considerará habitual y, por tanto, tampoco estará afecta a IVA.
Recordemos que lo fundamental es el Art. 4, sin perjuicio de las agregaciones que hizo el Art. 2. Por
lo tanto, lo importante es el juicio subjetivo objetivizado que determina cuál es el animo del
contribuyente, y para ello habrá que considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia de la operación.
Dijimos que para que se produzca el hecho gravado venta los bienes deben estar situados en Chile
(territorialidad de las ventas), con independencia del lugar en que se celebre la convención. Esa es la
regla general, aunque el Art. 4 de la ley de IVA establece dos situaciones excepcionales y que son
normas de control. De acuerdo a tales normas de control, serán excepcionalmente gravadas con IVA
las ventas de:
i) Bienes corporales muebles que se encuentran transitoriamente fuera de Chile, no obstante tener
inscripción, licencia, matrícula o padrón en Chile (si la operación de venta recae sobre estos bienes
que están fuera del país, pero habitualmente están en Chile y tienen padrón de acá, queda afecto).
ii) Bienes corporales muebles en tránsito hacia Chile (es decir, ventas fuera del territorio nacional, que
al momento de efectuarse la venta el bien ya se encuentra en transporte hacia el país, no obstante sea
territorio extranjero aun).
Tal como analizamos los ingresos provenientes de actividades ilícitas, en este caso ¿la venta de bienes
ilícitos está afecta o no a IVA? ¿queda comprendido dentro del hecho gravado venta? La CS ha dicho
que el Art. 2 N°1 de la ley de IVA no distingue el origen de los bienes en venta, por ende, está afecta
a IVA.
2) Prestación de servicios
El Art. 2 N°2 de la ley de IVA los define como toda acción o prestación que una persona realiza para
otra y por la cual percibe prima, interés, o cualquier otra forma de remuneración, siempre que
provenga del ejercicio de las actividades comprendidos en el Art. 20 N°3 y 4 LIR (que significa
remitirnos indirectamente al Ccom.) (a partir del 1 de enero del 2023 todos los servicios quedan
afectados a IVA por lo que todos los servicios se encuentran afecto, no solo los del art 20 N°3 y 4
de la LIR, ver ley 21420), pudiendo ser tanto esporádica como habitual; es decir, que acá la
habitualidad no importa.
Por tanto, los requisitos son:
1. Que se trate de una acción o prestación en favor de otra persona. De acuerdo a la definición del
Art. 2 N°2.
2. Que se reciba remuneración (en sentido amplio). Por la prestación del servicio se debe percibir un
interés, prima, comisión o cualquier otra forma de remuneración, tomada en un sentido amplio o
genérico y no en un sentido de “sueldo”.
3. Que el servicio corresponda a una actividad del Art. 20 N°3 o 4 LIR (todos los servicios ahora).
Recordemos que el Art. 20 LIR clasifica las rentas de primera categoría en seis numerales (no olvidar
capitales mobiliarios son determinadas inversiones que generan renta o utilidad). El N°3 comprende
actos de comercio y el N°4 miscelánea.
Pensemos en la situación del jardinero, que presta servicios de jardinería a cambio de una
remuneración, ¿está afecto a IVA? Hay una prestación de una persona en favor de otra, a cambio de
una remuneración; luego, la clave es si está o no dentro del 3 y 4 del Art. 20 LIR ¿Es la jardinería un
acto de comercio? El SII ha dicho que hay que distinguir, pero en general, los servicios de jardinería
son actos de comercio. Si distinguimos, tenemos que puede haber un jardinero persona natural y una
empresa de jardinería. Si es persona jurídica, una empresa, sí está realizando una actividad comercial
y por ende está afecto a IVA; en cambio, si el persona natural, predomina el trabajo por sobre el
capital, y no obstante se cumplen determinados requisitos para entender que se configuraría el hecho
gravado “servicios” hay una excepción para el jardinero persona natural, pues están exentos de IVA
los trabajos realizados de forma independiente donde predomina el trabajo, es decir, las
remuneraciones provenientes de servicios obtenidas por contribuyentes del Art. 42 No1 y 42 No2,
que se refieren a las rentas del trabajo en IDSC, en el N°1 están las rentas de trabajo dependiente
(contrato de trabajo, donde todo lo que se recibe como remuneración queda afecto a IDSC), y e el
N°2 están las rentas del trabajo independiente, ahí entraría el jardinero persona natural y por ende
estaría exento de IVA. En la ley de IVA hay exenciones reales y personales, y dentro de las exenciones
personales está la del Art. 42 No1 y 42 No2 LIR.
En el caso de la agencia de viajes, sí están afectos, porque es acto de comercio. El SII ha confirmado
y ha dicho que sí, como acto de intermediación.
En el caso de empresas navieras, el SII entiende que estos son servicios administrativos,
comprendidos, por ende, en el Art. 20 N°5 LIR, por lo cual no cumple con uno de los requisitos para
la configuración del hecho gravado prestación de servicios (esto impide que la empresa pueda
aprovechar su crédito fiscal). La posición contraria es que queda comprendido en el No3 del Art. 20,
porque el Art. 3 No16 CCom lo mercantiliza.
En el caso Bahía, el SII dijo que eran servicios de hotelería, los cuales están en el Art. 20 N°3, y por
ende estaba afecto a IVA. En cambio, la inmobiliaria decía que ellos solo arrendaban bienes raíces
(inversiones caldera arrendaba los muebles), de manera que su giro es el arriendo de bienes raíces, lo
cual los clasifica en el Art. 20 N°1 LIR, lo cual significa que no quedan gravados por IVA. Quien
arrendaba la cabaña recibía una boleta con IVA por el 40% del valor total, y el 60% que se entendía
que correspondía a la operación del inmueble, era sin IVA, porque el contribuyente entendía que
quedaba comprendido en el Art. 20 No1 y de esa forma no se configuraba el hecho gravado
prestación de ss.
Se producen muchos problemas como estos en la práctica, por la remisión a la LIR e indirectamente
al CCom. Tenemos que centrarnos en si el servicio constituye un acto de comercio o no.
Puede suceder que una operación comprendida en el Art. 20 No3 de la LIR, quede exenta de ese
impuesto (a la renta) por el Art. 39 o 40, pero el hecho de que esté exento de IDPC no significa que
no esté gravado por IVA. En otras palabras, no es relevante para la configuración del hecho gravado
prestación de servicios la exención del IDPC, la sola circunstancia de que quepa dentro del Art. 20
No3 o 4 hace que esté gravado de todas formas.
4. Que el servicio sea prestado o utilizado en Chile (“territorialidad del servicio”)
La territorialidad atiende al lugar donde el servicio se presta o se utiliza. Desde esta perspectiva se
gravan con IVA: (a) los servicios prestados en el territorio nacional, y (b) los servicios prestados en
el extranjero pero que se utilizan en Chile.
Ojo, el servicio puede ser prestado en el extranjero, pero la sola circunstancia de que ese servicio sea
utilizado en Chile hace que esté afecto a IVA.
Los informes o cualquier consultoría no están afectos a IVA porque históricamente se ha entendido
que todo lo que tenga que ver informes o consultorías de cualquier tipo es norma bolsón, es decir,
va en el Art. 20 No5 y, por tanto, no está afecto a IVA.
Las máquinas pueden ser mercadería, como bienes del activo realizable, o bienes del activo fijo; si
son mercaderías, si es vendedor habitual de máquinas, va a estar afecto a IVA. Si la maquina es de mi
activo fijo y la vendo ¿queda afecta a IVA? ¿la venta de los bienes del activo fijo queda gravada con
IVA? El Art. 8 letra m de la ley de IVA dice que depende de si tiene o no crédito fiscal, si cuando
adquirió la máquina soportó IVA, ahora quedará gravada su venta por IVA también. Es decir, la
venta de bienes del activo fijo, en cuya adquisición de soportó IVA, es un hecho gravado especial del
art. 8.
Por ejemplo, si operó el beneficio Art. 12 letra i que exime a la importación de estos bienes de IVA,
ahora al vender los bienes como la adquisición fue sin IVA, la venta será sin IVA también.
La segunda situación que señala el Art. 8 letra m), cuando habiendo transcurrido más de 36 meses, el
comprador es contribuyente del Art. 14 ter, a saber, acogido a régimen simplificado, micros, pequeñas
y medianas empresas.
El Art. 8 equipara a venta o a prestación de servicios ciertas acciones, ampliando el alcance de los
hechos gravados básicos.
- Hechos o actos asimilados a ventas (Art. 8)
a) Importaciones habituales o no (Art. 8 letra a):
No constituye importación (no están gravadas) el régimen de admisión temporal, almacenes
particulares; depósito aduanero; retorno de mercaderías nacionales en régimen de salida temporal. En
temas aduaneros existe un recinto aduanero donde están los depósitos generales y los almacenes,
mientras no salga la mercancía de ese depósito aduanero, no hay ingreso al país y por ende no hay
importación, esto es no obstante que el recinto aduanero esté en territorio nacional ya que es una
zona protegida.
b) Aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles (BCM) e
inmuebles (BCI), efectuados por vendedores que se produzcan con ocasión de la constitución,
modificación o ampliación de sociedades (Art. 8 letra b):
Con esto, los requisitos para que se configure el hecho gravado especial es que debe haber un aporte
de BCM o BCI de un vendedor a la constitución, modificación o ampliación de sociedades. El SII ha
dicho que como la ley no distingue, el aporte puede ser a cualquier tipo de sociedad. Acá la clave esta
en determinar si se trata de un vendedor y la condición para que alguien sea vendedor es que haya
habitualidad. Por ende, si el aporte lo hace un vendedor no habitual, no se configura el hecho gravado
especial.
Si la condición es la habitualidad, los tipos de bienes que generalmente deberán aportarse para que se
configure el hecho gravado, serán bienes que formen parte del giro de vendedor, es decir, bienes del
activo realizable. Estamos hablando acá de la situación de un vendedor que fabrica y comercializa
computadores y que aporta a la constitución, modificación o ampliación de la sociedad,
computadores, que son bienes de su giro y que forman parte de su activo realizable.
Cuando se concurre a la constitución de una empresa se pueden hacer aportes en bienes corporales
o incorporales, pero ¿qué pasa con el dinero? El SII ha entendido que el aporte debe ser de
mercaderías o stock y el dinero esta en caja por lo que en principio no estaría afecto a IVA.
¿Que pasa si aporto mercaderías? Sí queda afecto a IVA.
¿Qué pasa si aporto bienes que forman parte del activo fijo? Acá estamos en el supuesto del Art. 8
letra m) que se prefiere por sobre el Art. 8 letra c) porque los bienes del activo fijo no forman parte
del activo realizable y por ende no se le aplica el Art. 8 letra c). Se debe verificar, por consiguiente, si
se cumplen los requisitos del Art. 8 letra m).
Hay casos mas difíciles como el de una empresa que por circunstancias extraordinarias se estaba
viendo en la necesidad de aportar bienes en la constitución de la sociedad, es decir, iba a tener que
comprar maquinaria y luego aportarla a la constitución de la sociedad, lo relevante acá es que el giro
no tenía relación con la venta de estas maquinarias, entonces, ¿este aporte está afecto a IVA? se podría
argumentar que no porque las maquinaria no forman parte del giro y además, se podría argumentar
que el Art. 4 de la ley de IVA exige un ánimo del contribuyente la momento de adquirir (revender), y
que esta empresa cuando compró no tenía ánimo de revender sino que de aportar.
Ya que en estos casos no hay trasferencia a titulo singular y no obstante que implican modificaciones
societarias, este articulo no se aplica en caso de fusiones por absorción o por incorporación ni
divisiones ni transformaciones de sociedad. Por lo tanto, aunque estos casos sean modificaciones
societarias, no se les aplica el Art. 8 d) aunque supongan transferencia de activo o pasivos. Esto no
lo dice expresamente la norma, pero lo ha señalado el SII.
No constituye hecho graado: aportes de derechos sociales, apote de acciones, apotes de activo fijo
(pero podría configurarse…)
c) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles de su giro (bienes del activo realizable
de la sociedad o comunidad), realizados en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales,
sociedades de hecho y comunidades, salvo (se excluyen) las comunidades hereditarias y las
provenientes de la disolución de la sociedad conyugal (Art. 8 letra c):
Cuando se pone término a una comunidad o sociedad el proceso siguiente es la liquidación del activo
y del pasivo y si queda un saldo, este se adjudica a los propietarios, esta adjudicación o estos BCM o
BCI que se adjudiquen estarán afectos a IVA. Hay que siempre tener presente las excepciones que
establece el articulo.
d) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles efectuados por un vendedor o por el dueño,
socios, directores o empleados de empresas, para su consumo personal o de su familia, ya sean de su
propia producción o adquiridos para la reventa o bien para la prestación de servicios, cualquiera sea
la naturaleza jurídica de la empresa (Art. 8 letra d):
Con esta norma se trata de evitar que se distraigan bienes del activo realizable para el uso personal o
consumo personal de los propietarios, socios, directores o empleados de la empresa o sus familias.
Por ejemplo, este sería el caso de una empresa que fabrica y comercializa zapatos y que está
constituida por dos socios, si uno de estos, decide retirar 50 pares de zapatos para regalárselo a todos
sus primos, en este caso estamos frente a una operación afecta a IVA. Desde el punto de vista de la
renta, se produce respecto del retiro, la aplicación del Art. 33 letra c y por ende se debe agregar el
monto correspondiente a los retiros a la RLI y luego se debe desagregar por el Art. 33 para los efectos
de la aplicación del Art. 21 inc 3 No1 LIR.
No constituye retiro para estos efectos, el traspaso del activo realizable al activo fijo, por ejemplo,
una empresa que vende computadores (activo realizable al ser mercadería) puede decidir que algunos
computadores formen parte del activo de la empresa para labores de control y gestión, en este caso,
los computadores pasarían a formar parte del activo fijo. No obstante, ello, no seria un retiro para los
efectos de que quede gravado en los términos que estamos revisando.
Tampoco se considera retiro para estos efectos, las especies transferidas a título de “regalías” a los
trabajadores por sus empleadores, con tope de 1 UTM por mes de devengo del beneficio laboral.
Supongamos que la misma empresa de zapatos le regala todos los meses un bono a sus trabajadores
para zapatos, este retiro, para este beneficio laboral y en la medida que no supere 1UTM por mes, no
estará afecta a IVA. Hay una exención en el Art. 12 que ratifica esta situación.
Por último, tampoco constituye retiro para estos efectos, los bienes que se distraen del activo
realizable para ser consumidos en el giro de la propia empresa. Este es el caso de una empresa papelera
de papel higiénico que destina parte de ese papel higiénico para uso y consumo interno.
(Inciso 2o) Dentro de esta misma letra están los faltantes de inventarios no justificados
fehacientemente. Todo lo que se comercializa se registra en el inventario. Esto es relevante para
determinar el costeo y para los efectos del IVA. En este caso se consideran también retiros, todos los
bienes que faltaren de los bienes del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no
lo pudiere justificar con documentación fehacientemente. Salvo caso fortuito o fuerza mayor.
Respecto del caso fortuito o fuerza mayor, esto deberá probarse con las medidas que el Art. 10 y 11
del reglamento establece.
(Inciso 2o) Se incluyen además los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles destinados a
rifas y sorteos, aun a título gratuito, sean o no del giro de la empresa, efectuados con fines
promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a este impuesto.
Los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra d), están afectos a
IVA (debito fiscal) pero quien adquiere estos bienes no tendrá derecho al crédito fiscal establecido
en el Art. 23. Esta es una restricción al crédito fiscal.
No se consideran comprendidas rn rdta lrtra d), las entregas gratuitas a que se refiere el N°3 del art
31 de a LIR.
e) Los contratos de instalación o confección de especialidades (Corresponde a la instalación de bienes
en las edificaciones) (sea por suma alzada o por administración delegada) y los contratos generales de
construcción (Art. 8 letra e):
Todos estos contratos de construcción (en que concurren dos o mas especialidades según el SII)
estarán afectos a IVA. Por ende, si se contrata una empresa para que por ejemplo haga los muebles
de la cocina (contrato de instalación o confección de especialidades) estará afecto a IVA.
Puede ser por suma alzada o por administración delegada, suma alzada es el caso en que se entrega
todo (incluye prestación de servicio y materiales) por administración delegada excluye los materiales.
f) Venta de establecimientos de comercio y de cualquier universalidad que comprenda bienes
corporales muebles e inmuebles de su giro: este seria el caso en que se venda un establecimiento de
comercio. Se excluye la venta del derecho real de herencia (Art. 8 letra f):
Si alguien tiene una botillería y la vende, ¿queda comprendido en esta letra? Si, queda comprendida.
Si se vende una industria faenadora de carne, el requisito clave desde la perspectiva de los bienes, es
que deben ser del giro del contribuyente (bienes del activo realizable) cuando se vende una planta
faenadora esto no es parte del activo realizable (mercadería), la planta constate bien del activo fijo
por lo que se aplica el literal m) del Art. 8 LIVA.
g) Los contratos de arriendo con opción de compra (leasing) que recaigan sobre bienes corporales
inmuebles realizados por un vendedor. Para estos efectos se presumirá habitualidad cuando entre la
adquisición o construcción del inmueble y la fecha de celebración del contrato transcurra un plazo
un plazo igual o inferior a 1 año (Art. 8 letra l).
h) La venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de
la empresa, siempre que, por estar sujetos a las normas de este título, el contribuyente haya tenido
derecho a crédito fiscal por su adquisición, importación, fabricación o construcción (Art. 8 letra m).
En todo caso, no se gravará la venta de BCM que formen parte del activo fijo de la empresa, efectuada
después de transcurrido 36 meses desde su adquisición, importación, fabricación o término de
construcción, siempre que dicha venta haya sido efectuada por o a un contribuyente acogido al Art.
14 ter de la LIR.
Exenciones personales
En el art 12 letra E N°12 y art13 se encuentran las exenciones personales (ver artículos).
Cambio de sujeto de IVA
Dentro del sujeto pasivo hay que distinguir la regla general donde, de acuerdo al Art. 10, el sujeto
pasivo de derecho es el vendedor o prestador del servicio, pero en virtud del Art. 3 puede darse la
situación del cambio de sujeto de IVA, que puede ser legal o administrativo. Los casos legales están
en el Art. 11, por ejemplo el caso del importador, mientras que los casos de cambio de sujeto de IVA
administrativo están en el Art. 3 inc 3 y ss., por ejemplo el caso de la empresa constructora de
tributario I donde se alegó la vulneración del principio de legalidad porque el recurrente estimaba que
había un acto administrativo y con fundamento en el inc 3 Art. 3 se estaba cambiando un elemento
esencial del tributo, esto es, el sujeto pasivo.
El cambio del sujeto de IVA importa una inversión de la titularidad asumiendo que lo natural es que
el sujeto pasivo de derecho sea el vendedor o prestador del servicio, pero en algunos casos el DN del
SII y, por disposición expresa de la norma en el caso del Art. 11, se invierte la titularidad y el
comprador o beneficiario del servicio pasa a ser el sujeto pasivo de derecho, al cual se le impone la
obligación de retener y declarar el IVA que le correspondería al otro sujeto.
En otros términos, aquí lo que se produce, y se va a generar a partir de un agente retenedor, es que
va a ser una persona distinta de la que correspondería desde el punto de vista de la subjetividad del
IVA y va a haber un sujeto retenedor.
Aquí en cierto modo se produce una sustitución del sujeto para evitar la evasión de impuestos, facilitar
la función de la administración tributaria y simplificar la administración del impuesto en determinadas
situaciones.
Modalidades
Puede ser total o parcial, es decir, puede imponerse al agente retenedor (el sustituto del sujeto pasivo
natural) que retenga una parte o el total del IVA. Puede consistir en (a) el traslado del pago al
comprador o beneficiario del servicio, es decir, el traslado de la obligación de cobrar, documentar y
declarar el impuesto desde el vendedor o prestador de servicio al comprador o beneficiario del
servicio; o, (b) la imposición por el SII a determinados vendedores y prestadores de servicios la
obligación de aplicar y retener, además de su propio impuesto, el IVA que los respectivos adquirentes
o propietarios deban recargar por las ventas o servicios que realicen o presten a terceros. Es decir, el
traslado total donde existe un anticipo cobrado Ejemplo, la venta del cigarro, ahí los vendeodores o
prooductor es quien paga el impuesto del IVA de toda la cadena.
Puede ser legal o administrativo: - Legal (Art. 11)
a. Caso del importador, sea que la importación sea o no su giro.
b. El comprador o adquirente cuando el vendedor o tradente no tenga domicilio en Chile.
c. La sociedad o comunidad en los casos de las adjudicaciones de bienes, asumiendo cada socio o
comunero en forma solidaria la responsabilidad del pago del tributo en la parte correspondiente a los
bienes que se les adjudiquen. Cuando analizamos los supuestos del Art. 8 había uno que decía que
estaba sujeto a IVA la adjudicación de bienes en la liquidación de sociedades. En esta situación el
vendedor o prestador de servicios es la sociedad, no obstante se establece un supuesto de
responsabilidad solidaria ya que pasan a ser responsables los socios comuneros a quienes se les realiza
la adjudicación.
d. El aportante de bienes corporales muebles o inmuebles a la constitución, modificación o
ampliación de sociedades de cualquier tipo en la medida que el aporte sea efectuado por un vendedor,
es decir, por una persona natural jurídica que realice habitualmente operaciones de este tipo. El
aportante será el sujeto pasivo de derecho, por lo tanto, hay un cambio de sujeto pasivo de derecho.
e. Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos de construcción por administración
o de confección de especialidades. Supongamos que cuando se construyó la facultad la UDP celebró
un contrato general de construcción con una empresa constructora, la que luego para la ejecución de
la obra contrató a una empresa de especialidades eléctricas, sanitarias, etc. ¿Quién es el sujeto pasivo
de derecho? En términos generales debiese ser la empresa constructora, pero será el contratista.
f. El comprador o beneficiario del servicio, cuando reciba del vendedor o prestador por ventas y
servicios gravados con IVA, facturas de inicio.
Ejemplo: la liquidación de una sociedad conyugal, muere uno de los cónyuges y se forma una sociedad
entre el cónyuge sobreviviente y los herederos. Tiempo después se liquida la SC adjudicándose los
bienes quedados a este tal bien y a este otro tal bien ¿cuáles son los efectos desde el pinto de vista de
la renta y de la IVA? Desde el punto de vista de la renta hay un INR del Art. 17 No8 g). Respecto del
IVA se aplica el Art. 12 y 8.
- Administrativo (Art. 3 inc 3)
El Art. 3 inc 3 y ss. le confieren al DN del SII la facultad de cambiar el sujeto de IVA, es decir, para
invertir la titularidad. Se contemplan tres situaciones:
a. Art. 3 inc 3: facultad del SII para trasladar la obligación tributaria del sujeto pasivo, vendedor o
prestador del servicio, al comprador o beneficiario del servicio. Esta facultad el DN la ejercía
principalmente respecto de unos ámbitos de la actividad primaria donde era muy difícil la
fiscalización, por ejemplo la venta de cartón.
Tenemos un cartonero (que es muy difícil de fiscalizar), una empresa que le compra el cartón y una
empresa que luego lo recibe. Entre el cartonero y la primera empresa hay una venta de un bien
corporal mueble, por lo tanto, se daría el hecho gravado. El sujeto pasivo de derecho en términos
generales es el cartonero en su condición de vendedor, por ende, debería vender recargando o
trasladando el IVA. Dado lo difícil de fiscalizar a los cartoneros la obligación se traslada a la empresa
que compra, la que debe retener el IVA, declararlo y enterarlo en arcas fiscales. Tendrá que emitir
una factura de compra que de cuenta del IVA que está reteniendo.
A partir del 01.08.17 van a cambiar los ámbitos y sujetos que van a ser agentes retenedores, porque
en el fondo la empresa que compra el cartón pasa a ser el agente retenedor y el cartonero el sujeto
retenido. Lo que va a cambiar es que el cambio de sujeto de IVA va a operar respecto de todos
aquellos contribuyentes que presenten brechas en el cumplimiento tributario, independiente del
sector de que se trate. Por lo tanto, van a haber dos nóminas: una de agentes retenedores y otra de
sujetos retenidos, esto es, aquellos que presenten una brecha en el cumplimiento tributario, por
ejemplo aquellos contribuyentes que no presentan el F29 estando obligados, aquellos que han sub
declarado débito fiscal y cuando haya una sobre declaración de crédito fiscal.
b. Art. 3 inc 4: faculta al SII para imponer a determinados vendedores la obligación de aplicar y
retener el IVA aplicado en la venta y un adicional por concepto del IVA que los adquirentes deban
recargar por las ventas que efectúen a terceros.
En este caso se está diciendo mire ud señor vendedor junto con recargar y trasladar el propio IVA al
comprador, con lo cual estaríamos en la situación normal, adicionalmente reténgale o recárguele, por
ejemplo, un 5%. Este adicional es como estar anticipando el IVA que la empresa que recibe el cartón
le va a cobrar a la empresa que compra el cartón.
Por lo tanto, lo que ocurre aquí es que hay un vendedor y comprador y junto con recargar y trasladar
el 19% del IVA, el vendedor tendrá que recargar y retener un porcentaje adicional que en cierto modo
anticipa el IVA que a su vez el comprador va a tener que recargar al tercero que le venda
posteriormente, asumiendo que es comerciante y que está comprando para revender. En definitiva,
en este caso el débito fiscal pasa a ser 19 más el porcentaje de retención adicional que establezca el
DN del SII.
La norma desconfía del sujeto de al medio, es decir, del comprador. Tiene dudas de que vaya a cumplir
su obligación, por lo que anticipa el IVA imponiéndole una obligación al vendedor de, además de
facturar su propio IVA, facturar un porcentaje que le corresponde al comprador.
c. Art. 3 inc 5: faculta al SII para imponer a los vendedores exentos la obligación de retener, declarar
y pagar el tributo que corresponda a los adquirentes afectos que importen desde recintos de zonas
francas.
En general las operaciones que se realizan dentro de las zonas francas están exentas, pero
determinadas importaciones que se realizan desde la zona franca están afectas a IVA y, en ese caso,
esta norma faculta para imponer a los vendedores la obligación de retener, declarar y pagar el tributo,
no obstante que por regla general esas operaciones están exentas.
D. Art 3 inciso 7: Faculta al SII para disponer que los emisores de tarjeta de pago. Débito, crédito o
análogo retengan el IVA respeecto a las operaciones realizadas por prestadores domiciliados o
residentes en el extranjero que no se hayan sujetado al art 7 bis y quee solucionen por su intermedio.
E. Art 3 inciso 8: Faculta al SII en el caso de ventas de BCM ubicados fuera del territorio nacional
para autorizar, a solicitud de parte, que el vendedor o intermediario retenga y entere en arcas
fiscales, en forma anticipada, el impuesto que afectará su importación, cuando sean comprados
por sujetos pasivos de hecho residentes o domiciliados en Chile.
Devengo del IVA (Art. 9 LIVA)
Hay reglas generales de devengo que ya hemos mencionado, así, sabemos que el devengo se produce
cuando concurren todos los elementos del hecho gravado, y por ende, el fisco tiene un crédito en
contra del contribuyente de IVA independientemente de su exigibilidad, esa es la regla general.
Con todo, el Art. 9 LIVA establece reglas particulares para el devengo de este impuesto señalando
que las normas sobre devengo difieren según se traten de ventas o de servicios, u otro hecho gravado
asimilado:
1) Devengo del IVA por ventas:
Si se trata de un Bien Corporal Mueble, el IVA se devenga (a) en la fecha en que se emite la factura
o boleta, (b) en la fecha de la entrega real o simbólica, si ella es anterior a la emisión de la factura o
boleta, o (c) en la fecha de la entrega real o simbólica del bien cuando por la naturaleza del acto no
se emite ni factura ni boleta. Depende de qué ocurre primero.
Ventas por consignación, se devenga cuando se venden las especies (Art. 16 Reglamento).
En el caso de la venta sea por consignación, hay una comisión mercantil, por lo general, una comisión
para vender, por tanto, hay un comitente y un comisario. Al comisario se le entregan BCM, en esa
situación la pregunta es quién es el vendedor y cuándo se produce el devengo: ¿(a) cuando le entrego
como comitente los bienes que encargo vender al comisario, o (b) cuando el comisario vende los
bienes entregados en consignación? El traspaso al mandatario no constituye venta, habrá solo una
guía de despacho, pero la venta se producirá cuando la venta se realice a terceros. Cuando se produce
el devengo (cuando se hace la venta), el comisario emite factura propia, pero señalando que es venta
por cuenta del mandante; y adicionalmente el comisario deberá emitir mensualmente una liquidación
factura, que da cuenta de las ventas realizadas por el comisario por cuenta del comitente, y del IVA
que el comisario recargó en las ventas. Esta liquidación factura, además de un rol informativo,
significa que los efectos tributarios de la venta por consignación se radican en el mandante; es éste
quien debe recargar el IVA de las ventas realizadas por el comisario. Por último, el comisario
normalmente cobrará una comisión, la cual está afecta a IVA. Respecto de esa comisión, el comisario
es el sujeto pasivo; pero respecto de las ventas o prestación de servicios si la hubiera, el sujeto pasivo
es el mandante.
Acá puede producirse confusión porque quien emite la factura al tercero es el comisario, pero pone
la glosa “por cuenta del mandante” y con eso los efectos tributarios se radican en el mandante; y esa
es precisamente una de las funciones que cumple la liquidación factura, pues detallará las operaciones
realizadas por el comisario en nombre del comitente quien respecto de aquellas tendrá que declarar y
pagar el IVA vía F29, y por lo único que le comisario le corresponde pagar IVA es por la comisión o
remuneración que percibe, porque es afecta a IVA.
Por último, tener en cuenta que la venta puede ser inmediata o a plazo, y si la venta es a plazo, primero
se devengará el IVA sobre la venta, y luego se devengará sobre los intereses que se produzcan. Ahí
tenemos que aplicar la regla del devengo de la venta según corresponda, y luego la regla del art. 9 letra
d, que aplica al devengo del IVA por generación de intereses.
2) Devengo del IVA por prestación de servicios:
Hay que distinguir servicios comunes y corrientes de aquellos servicios domiciliarios o que
constituyen prestaciones periódicas (entiéndase ss de las eléctricas, sanitarias en el caso del agua,
telefónicas etc.).
El devengo por servicios corrientes se produce (a) en la fecha de la emisión de la factura o boleta
(emitidas en el mismo período tributario en que la remuneración se pagó o se puso a disposición del
prestador del servicio), o (b) en la fecha en que la remuneración se percibe o se pone en cualquier
forma a disposición del prestador de servicios, siempre que esto ocurra antes de emitirse la respectiva
boleta o factura. (Art. 9 letra a).
El devengo por prestaciones periódicas de servicios (Art 9 letra E), se produce, según lo que ocurra
primero, (a) al término del período fijado para el pago del precio, aun cuando en ese momento no se
haya pagado aun, (b) en la fecha de la emisión de la factura o boleta, o (c) en la fecha del pago de la
remuneración o cuando se pone, en cualquier forma, a disposición del prestador del servicio. En el
caso de servicios domiciliarios periódicos (gas, energía eléctrica, teléfono, agua potable) el devengo
se produce al final de cada período fijado para el pago del precio, independiente de si se ha facturado
o pagado o no.
¿Cuándo se devenga el IVA en el caso de la factura que nos llega de ENEL? Al final de cada periodo
fijado para el pago del precio, independientemente del periodo en que se pague; así
independientemente de que se pague el día 20, el devengo se va a producir el día 10 (asumiendo que
ahí se pactó).
En el caso de la prestación de servicio en general, en cambio, el devengo se produce de acuerdo a lo
que ocurra primero, por la emisión de la factura o boleta, o al pagar si eso ocurre antes de la emisión.
No confundir el devengo con la percepción, porque la última hipótesis pareciera ser percepción.
3) Devengo importaciones (Art 9 letra B): la importación esta afecta a IVA (Art. 8 a,salvo exentas),
impuesto que se devengará cuando se den los elementos del hecho gravado, esto es, al momento de
tramitarse o consumarse la importación, es decir, cuando se han cumplido todos los trámites legales
y las mercaderías quedan a disposición del comprador para retirarlo del recinto aduanero. Esto sería
un caso de devengo simultáneo.
4) Devengo en caso de intereses por ventas a plazo: la venta puede ser con pago en dinero efectivo,
en el acto, o una venta con pago a plazo (art 9 letra D). Cuando la venta es con pago a plazo se suelen
pactar intereses, los cuales también están afectos a IVA. Deberán sumarse por nota de débito al IVA
que debo ir declarando. Luego, si están afectos a IVA el devengo de los intereses se produce en la
medida en que el monto se haga exigible o cuando se percibe si se paga antes de ello.
5) Devengo en caso de retiro de mercaderías e inmuebles (Art 9 letra c): el devengo en este caso (por
configuración del Art. 8 d) se produce cuando se retira el bien.
6) Devengo en los contratos del Art. 8 letra e y en los contratos de venta o arriendo con opción de
compra de bienes corporales inmuebles, el devengo se produce al momento de emitirse la factura (si
se cumple con todos los requisitos del hecho gravado, por supuesto).
Ejercicios
1. ¿Está gravado con IVA el fabricante de muebles que destine parte de los mismos para amoblar su
casa particular? Sí, por el Art. 8 letra d pues es un retiro del propietario de la empresa que hace los
muebles para uso personal. El devengo se produce cuando se retira, de acuerdo a las reglas del Art. 9
Además, una característica importante del Art. 8 d es que los que retiran pierden su derecho a crédito
fiscal. Respecto de la LIR, se tiene que aplicar el Art. 33, por tanto, habrá una agregación a la RLI,
pero luego se tiene que desagregar (Art. 33 No2 letra c) para efectos de aplicar el Art. 21 inc. 3 literal
primero, dado que es un gasto rechazado.
La base imponible o base de cálculo será el valor neto de tienda de los bienes retirados (precio en
tienda menos iva) o bien, valor de mercado o valor comercial si fuera superior al que tiene en la
tienda.
2. ¿Quedo gravado con IVA si vendo mi auto usado? No, la venta de autos usados no está afecta a
IVA. ¿Debo pagar algún otro tributo? Los autos usados sólo están gravados con una tasa de un 1,5%
por derecho municipal.
3. ¿Cuáles son las obligaciones tributarias por el arriendo de casas de veraneo? Pagar IVA (Art. 8 g),
debido que normalmente están amobladas. No existe exenciones.
4. ¿Está afecto a IVA el Hospital Clínico de la UChile por ingresos que percibe por las prestaciones
de salud que realiza? No, en virtud de la exención del Art. 12, pero esta exención solo alcanza los
servicios de salud que presten las instituciones de este tipo, todas las demás que sí suelen prestar sí
están afectas, como los servicios de cafetería, hotelería, etc.
5.Juan ocurre a la constitución de una sociedad anónima cerrada aportando maquinarias que ya se
encuentran completamente depreciadas. ¿Queda gravado con IVA? De acuerdo al Art. 8 b, el
requisito básico es que el aportante sea vendedor, y por tanto, vendedor habitual; luego, si lo es, hay
que distinguir si los bienes aportados son bienes del giro (del activo realizable) o no. Acá las maquinas
no son del activo realizable, por ende, no se le aplica el 8b, pero podrá aplicársele el Art. 8 m sobre
bienes del activo fijo, para lo cual la condición es que (i) el contribuyente haya soportado iva en la
compra y (ii) hayan pasado 36 meses; o bien, el contribuyente sea del Art. 14 ter, es decir, una PYME.
6. ¿Está afecto a IVA el servicio de transporte prestado por el Metro de Santiago? No. En principio
se produce le hecho gravado, pero hay exencionen el Art. 12 que lo libera del pago de impuesto.
7. ¿En qué momento se devenga el IVA en las prestaciones de servicios? Hay que distinguir si es (a)
servicios comunes o que no es domiciliario, en cuyo caso el devengo se produce con la emisión de la
factura o boleta, o bien, al momento del pago si esto ocurre antes de la emisión de la boleta o factura.
Por el contrario, si se trata de (b) servicios domiciliarios, en cuyo caso el devengo se produce a la
fecha del vencimiento pactada.
8. ¿Es efectivo que en las consignaciones el IVA se devenga en el momento en que se entregan las
especies consignadas? No. El devengo se produce sólo una vez que el comisario realiza la venta de
las especies entregadas en consignación.
Algunos argumentos esgrimidos por la postura contraria a la tributación de los ingresos obtenidos en
forma ilícita:
Algunos argumentos esgrimidos por la postura contraria a la tributación de los ingresos obtenidos en
forma ilicita
• El Estado al recibir o participar de los beneficios del delito se convertiría en cómplice o
amparador de conductas delictuales.
• No se le puede exigir a alguien que ilícitamente ha sustraído o defraudado dinero que respecto
de ellos haga la declaración correspondiente a una inversión legítima. Además, se podría
vulnerar el derecho a no autoincriminarse (derecho a no declarar en perjuicio propio).
• Los fondos provenientes de actividades ilícitas no tienen el carácter de renta ya que en realidad
son efectos de un delito, por lo que respecto de ellos es procedente el comiso.
Oportunidad de la tributación: Renta devengadas
Renta devengada: corresponde a aquella renta sobre la cual se tiene un título o derecho,
independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular (artículo 2 N°
2° LIR).
Comentarios:
El devengo se produce cuando el crédito se incorpora al patrimonio del titular del derecho.
Comúnmente el devengo se produce en forma pura y simple (no está sujeta a condición).
La exigibilidad no interesa en el devengo (la renta está devengada aunque no pueda ser cobrada
todavía). La renta se devenga cuando el crédito se incorpora al patrimonio del titular del derecho, con
prescindencia de la oportunidad fijada para su exigibilidad.
En general, el devengo es previo a la percepción (no existe percepción de una renta que no haya
estado antes devengada). El SII ha sostenido un criterio dispar.
El devengo opera normalmente (hay excepciones) en la tributación del impuesto de primera
categoría.
El devengo de la renta en distintos contratos y operaciones
• Contrato de transportes, la renta se devenga cuando se ha materializado el respectivo transporte
de la cosa o persona de un lugar a otro.
• Compraventa de cosa mueble, la renta se devenga desde el momento en que se perfecciona el
contrato (desde que se forma el consentimiento sobre el precio y la cosa).
• Mandato, la renta (remuneración del mandatario) se devenga al tiempo en que cumpla con el
negocio encomendado.
• Contrato de arrendamiento, por tratarse de un contrato de tracto sucesivo, la renta se devenga
en el momento que señala el contrato para el pago de la renta de arrendamiento.
• Contrato de prestación de servicios, la renta se devenga sólo una vez que el respectivo servicio
se ha ejecutado.
• Operaciones de crédito de dinero pactadas con reajuste y/o interés, el interés se devenga “día
a día” (a medida que transcurre el plazo de la operación respectiva), etc.
Oportunidad de la tributación: Rentas percibidas
Renta percibida: es aquella renta que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona.
Debe asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple
por algún modo de extinguir distinto al pago (artículo 2° N° 3° LIR).
Comentarios:
Esta norma omite decir que la renta previamente devengada se debe entender percibida cuando el
crédito se paga. Sólo así se entiende la segunda parte de la norma.
La percepción puede materializarse a través:
• pago efectivo
• abono en cuenta
• puesta a disposición del interesado (v. g., cuando se avisa al interesado que la renta está
depositada en algún banco)
• cuando se cumple por alguna modalidad distinta al pago.
• ¿Es posible concebir rentas percibidas por el mero ingreso material sin que exista
título o derecho respecto de ellas? Según opinión mayoritaria no puede haber percepción
de una renta sin que previamente ella se haya devengado. Si no existe devengo (lo que ingresa
al patrimonio del contribuyente es algo sobre lo cual no se tiene título o derecho), no se
producirá el efecto de incrementarlo, toda vez que está expuesto a ser objeto de restitución
o reembolso. Para el SII la renta se encuentra percibida cuando el titular de ella se apropia,
recibiéndola en forma material e ingresándola en su patrimonio, sin que importe el devengo
previo o simultáneo de ella.
• Tratándose del Impuesto Global Complementario y Adicional, en el caso del sistema
parcialmente integrado, se aplica la regla de la percepción (o retiro). Lo mismo ocurre con
las rentas del trabajo calificadas en la 2ª categoría.
Renta percibida: Percpeción de rentas por un modo fistinto al pago
Segunda parte del concepto de renta percibida: “Debe, asimismo, entenderse que una renta
devengada se percibe desde que la obligación se cumple por un modo de extinguir distinto al pago”.
Es decir, a las rentas que previamente se encuentren devengadas y cuya obligación se cumpla
mediante alguno de los modos alternativos de extinguir las obligaciones: novación, remisión,
compensación, confusión, prescripción y otros contemplados en el Código Civil. Esta es la
interpretación del SII.
Hay autores que difieren de la tesis del SII y señalan que es necesario distinguir entre los modos de
extinguir aquellos en que la obligación “se cumple” (ej. compensación) de aquellos en que “no se
cumple” (ej. condonación). En no todos los modos de extinguir la obligación se cumple.
Factores jurisdiccionales determinantes para la aplicación de la LIR
El esquema para el entendimiento de esta materia son las reglas que determinan los factores
territoriales para la aplicación de la LIR. Pero, además de eso es necesario entender ciertos términos
para entender a cabalidad estas reglas, por ejemplo residencia, domicilio, etc.
En los distintos sistemas de impuestos a la renta hay por lo menos tres factores determinantes para
determinar la aplicación de este impuesto:
1. Principio de territorialidad: supone que los tributos se exigen por la conexión del hecho gravado
con el territorio del Estado o por una conexión de la persona con dicho territorio con prescindencia
de su nacionalidad. Aquí lo determinante es el territorio.
2. Principio del domicilio o residencia: atiende al lugar donde el contribuyente tiene su domicilio o
residencia.
3. Factor de la nacionalidad o personalidad: es determinante la calidad personal o condición del sujeto.
¿Cuál de estos factores recoge la LIR? La LIR recoge estos tres principios, pero el que tiene menor
importancia es el factor de la nacionalidad ya que su importancia está circunscrita fundamentalmente
a la situación de los extranjeros durante los tres primeros años y en los términos del Art. 3 inc 2. Ahí
hay un beneficio que está establecido en relación al factor nacionalidad.
Reglas generales
- Art. 3 inc 1: en este inciso se establece el principio de renta mundial o de universalidad. Este
principio indica que las personas domiciliadas o residentes en Chile pagan impuestos por sus rentas
de fuente chilena y extranjera. En este caso el factor determinante es la residencia o domicilio.
La segunda regla que contiene este inciso establece que las personas sin domicilio o residencia en
Chile tributan solo por sus rentas de fuente chilena. Es decir, se aplica el principio de la fuente
productora de la renta. Como la renta se produce en Chile, la persona que la obtiene no obstante no
tenga residencia o domicilio en Chile, tributa por ella. El factor determinante en este caso es la
territorialidad, no tiene ninguna relevancia la nacionalidad ya que podría tratarse de un chileno o un
extranjero que se encuentre en esta situación.
¿Qué pasa, por ejemplo, con un chileno que tiene residencia y domicilio en México pero en Chile
tiene un bien raíz que arrienda? En el extranjero tributará por sus remuneraciones obtenidas allá y en
Chile tributará por su renta de fuente chilena (arriendo del bien raíz).
Para que la renta sea de fuente chilena debe provenir de bienes situados en Chile o de actividades
desarrolladas en el país.
Excepciones a estas reglas:
- Art. 3 inc 2: los extranjeros que constituyen residencia o domicilio en Chile, durante los tres primeros
años, tributan solo por sus rentas de fuente chilena. Estos tres años se cuentan desde que les timbran
el pasaporte en policía internacional. Podrían eventualmente ser más años, decisión que le
corresponde al DR del SII tomando en cuenta el ánimo del contribuyente. Si el ánimo del
contribuyente no es constituir domicilio en Chile, sino que por ejemplo lo destinaron por 5 años, es
una circunstancia que tendrá en consideración el DR para extender el beneficio más allá de los 3 años.
- Art. 59 inc 4 No2: grava con el impuesto adicional las remuneraciones por servicios prestados en el
extranjero por personas sin residencia o domicilio en Chile. Este es el caso de una persona que tiene
residencia y domicilio en México, por ejemplo, y presta servicios remunerados desde allá a una
empresa chilena. No conoce Chile, no viene al país.
Si a esta situación le aplicamos la regla general del Art. 3 llegamos a la conclusión que no tributaría,
porque no tiene residencia ni domicilio en Chile y tampoco es chileno. No se puede aplicar en este
caso la regla de la renta mundial, ya que no tiene residencia ni domicilio en Chile. Tampoco se puede
aplicar la segunda regla del Art. 3, porque no tiene fuentes de renta chilena. Por lo tanto, en principio
este caso no quedaría comprendido en las reglas del Art. 3.
No obstante lo anterior, en virtud del Art. 59 inc 4 No2 tributa por el impuesto adicional, ya que el
factor determinante en este caso es que la fuente pagadora está en Chile, esto es, aquella persona
natural o jurídica que lo contrató, quien tiene residencia o domicilio en Chile.
En este caso tributa el extranjero que recibe la renta, por lo que detrás de esta norma lo que se busca
es compensar la recaudación menor que se tiene en esta situación, porque la persona que contrata a
este extranjero deduce como gasto de su impuesto la remuneración que le paga, por lo tanto, pagará
menos impuesto en Chile. Por lo tanto, para compensar la menor recaudación en virtud de la
deducción le impone una carga tributaria al extranjero. La persona pagadora que tiene residencia o
domicilio en Chile hace un desembolso hacia el extranjero, lo que tributariamente constituye un gasto,
pagando menos impuestos, lo que produce que el fisco recaude menos, por lo tanto, éste debe
compensar.
Conceptos
- Residencia (Art. 8 No8 CT): el residente es aquella persona natural que permanezca en Chile más
de 6 meses en un año calendario (01/01 – 31/12). Por ejemplo, tendrá residencia en Chile aquella
persona que durante el 2018 permanece por más de 6 meses en el país. Basta un día más de la mitad
de un año para que se configure la residencia tributaria chilena (183 días).
Hay una discusión entre los tribunales y el SII, ya que los primeros establecen que los 6 meses deben
ser de corridos mientras que el SII establece lo contrario.
Es residente también la misma persona natural que tal vez no permanece más de 6 meses durante un
año calendario pero si más de 6 meses durante dos años tributarios consecutivos. Aquí hay que sumar
las visitas que se realizan a Chile. El año tributario va de abril a abril.
¿Cuándo se pierde la residencia tributaria? Es evidente que dejando de permanecer en el país con la
clara intención de radicarse en el extranjero se produce una pérdida no solo del domicilio en Chile
sino que también de la residencia. Si bien no hay una regla expresa en la LIR esto puede desprenderse
del Art. 103.
- Domicilio: no está definido en la LIR ni en ninguna otra ley tributaria, por lo tanto, hay que remitirse
a las normas comunes del CC. El Art. 59 establece que el domicilio es la residencia acompañada, real
o presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella. Es decir, tienen que concurrir dos elementos:
permanencia en lugar determinado y ánimo de permanecer en ese lugar.
Adicionalmente, el Art. 65 señala que el domicilio civil no se pierde por el hecho de residir un
individuo por largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzosamente, conservando su familia y el
asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior. Por lo tanto, una persona que tiene
residencia en el extranjero pero mantiene a su familia y el asiento principal de sus negocios en Chile,
sigue teniendo domicilio en Chile.
Por su parte, el Art. 4 LIR señala que la sola ausencia o falta de residencia en el país no es causal que
determine la pérdida de domicilio en Chile para los efectos de esta ley. Esta norma también se aplica
respecto de las personas que se ausenten del país conservando el asiento principal de sus negocios en
Chile, ya sea individualmente o a través de una sociedad de personas.
La diferencia entre los últimos dos artículos está en el elemento familia. Pareciera que en el Art. 4
LIR basta solamente que la persona mantenga el asiento principal de sus negocios en Chile para
conservar su domicilio en el país.
Tanto el CC como la LIR contemplan situaciones en las cuales la pérdida de residencia no acarrea
necesariamente la pérdida de domicilio en Chile.
Para efectos del domicilio, a diferencia de lo que ocurre con la residencia, el plazo no es determinante
sino que lo que es determinante es el ánimo. Esto es especialmente evidente en el caso de extranjeros
que vienen a Chile y constituyen domicilio. Por ejemplo, si un extranjero se viene a Chile con su
familia y un contrato de trabajo, arrienda una casa y matricula a sus hijos en el colegio, tiene domicilio
tributario en Chile aún cuando todavía no lleve 6 meses. Pero, durante los 3 primeros años este
extranjero solo tributará por sus rentas de fuente chilena.
En los Art. 8 y 9 encontramos dos reglas particulares. La primera se aplica a los funcionarios fiscales
que presten servicios fuera de Chile, caso en que se entenderán para los efectos de la LIR domiciliados
en Chile no obstante que se encuentran prestando servicios en el extranjero. Por lo tanto, tributan
por el impuesto a la renta en Chile.
El Art. 9 se aplica a los embajadores y otros representantes diplomáticos de naciones extranjeras.
Este artículo altera la regla general y establece que dichas personas que presten servicios en Chile se
considerarán domiciliados en sus respectivos países, por lo tanto, no tributan por rentas de fuente
chilena. Esto, a condición de que en los países que representan opere el principio de reciprocidad, es
decir, que se aplique la misma regla.
- Rentas de fuente chilena: la regla general del Art. 10 inc 1 establece que son rentas de fuente chilena
las que provengan de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas en él, cualquiera que
sea la residencia o domicilio del contribuyente. A contrario sensu, estaremos frente a rentas de fuente
extranjera cuando provengan de bienes situados en el extranjero o actividades desarrolladas allá.
Bienes situados en el país son los que están físicamente dentro de las fronteras nacionales o tienen
patente, matrícula o padrón en Chile, por ejemplo ingresos provenientes de bienes raíces situados en
Chile. Claramente el bien está situado en Chile y se obtienen rentas de él.
Actividades desarrolladas en Chile es cuando materialmente el prestador del servicio o quien
desarrolla la actividad lo hace en el país, por ejemplo todos los extranjeros que dieron conciertos este
fin de semana obtuvieron una renta de fuente chilena.
Junto a esta regla general existen por lo menos cuatro reglas complementarias. La primera, contenida
en el inc 2 del Art. 10, se refiere a la explotación en Chile de un intangible (propiedad industrial o
intelectual). Tenemos al titular del intangible que cede su uso a cambio de una regalía. Esta regla
afecta a quien cede el uso por la renta que le genera la cesión temporal de uso o privilegio de la
propiedad industrial o intelectual. Si el cedente es una persona no domiciliada o residente en Chile se
grava con el impuesto adicional y se entiende que la renta es de fuente chilena, no obstante que el
titular de la marca tiene residencia o domicilio en el país.
Luego, el Art. 11 inc 1 tiene como propósito situar geográficamente en Chile los títulos emitidos por
contribuyentes domiciliados, residentes o establecidos en el país. En virtud de esto Chile grava como
renta de fuente chilena los dividendos de las S.A., los retiros de utilidades de las sociedades de
personas, el mayor valor que se genera en la cesión de dichos títulos, cualquiera sea la residencia,
domicilio o nacionalidad del accionista, socio o acreedor.
La tercera regla está contenida en el Art. 11 inc 2. Esta norma señala que solo hay renta respecto de
los intereses. Si el deudor tiene domicilio en Chile la renta será de fuente chilena. La restitución del
capital prestado no es renta.
Supongamos que hay un banco en UK y una empresa chilena que le solicita un préstamo, por lo que
tiene que pagar a cambio intereses. El que obtiene la renta aquí es el banco (la renta está dada por los
intereses), por lo tanto, tributa por renta de fuente chilena.
Si no existiera esta regla se llega a la conclusión que la persona que obtiene la renta tiene residencia y
domicilio en el extranjero, por lo tanto, la renta no es de fuente chilena ya que la actividad no se
desarrolla en el país ni proviene de un bien situado en el mismo. Entonces, solo tributaría si es que
obtiene rentas de fuente chilena, por lo que no quedaría gravado en Chile.
Esto se modificó hace algún tiempo porque había gente que decía que para evitar la aplicación de esta
regla y no pagar impuesto a la renta la empresa chilena constituyera en UK una sucursal, entonces en
vez de que se solicitara el préstamo desde Chile lo solicitara la sucursal en UK. Entonces, aplicando
la regla general se trata de una actividad desarrollada completamente en el extranjero por lo que no
habría tributo chileno. Por lo tanto, con la modificación, aún cuando el préstamo que genera los
intereses se haya producido en el extranjero entre personas con residencia o domicilio en el extranjero,
por el solo hecho de que se trate de una sucursal de la matriz se entenderá que el préstamo es de la
matriz y los intereses son entonces de renta chilena.
La cuarta regla y más compleja se encuentra en el Art. 10 inc 3 en complemento con el Art. 58 No3.
Podríamos llamarla la venta indirecta o de activos subyacentes en Chile, siendo que toda la operación
se produce en el extranjero. El enajenante no tiene residencia ni domicilio en el país y lo que se
enajena son bonos del extranjero, pero no obstante todo ello indirectamente se están enajenando
bienes en Chile.
EJEMPLO: contribuyente tiene residencia o domicilio en Japón y tiene acciones de una sociedad
suiza que se las vende a otra persona que tiene residencia o domicilio en España. La sociedad suiza
es a su vez accionista en una S.A anónima chilena ¿qué efectos se producen por el solo hecho de
venderse estos activos en el extranjero? Directamente lo que se está enajenando son acciones suizas,
por lo tanto, se trata de una operación extranjera a la que no se le aplica la LIR. Pero, al vender estas
acciones de esta sociedad suiza que a su vez está vinculada con una S.A chilena, esta persona que no
tiene residencia o domicilio en Chile indirectamente está enajenando activos de la S.A chilena.
Cuando esta persona que tiene residencia o domicilio en Japón vende las acciones de la sociedad suiza
vinculada con la S.A chilena, lo que pasa es que hay una transferencia de dominio. Quien compra
pasa a ser el nuevo titular que se hace dueño directamente de las acciones de la sociedad suiza e
indirectamente de las acciones de la S.A chilena. Por ende, la S.A chilena es el activo subyacente,
aquel que no se ve y está por detrás en toda la cadena, es decir, aquel que se vende indirectamente.
Uno podría calificar esta norma como especial anti elusión porque si no existiera esta regla esta
operación no quedaría afecta al impuesto a la renta en Chile, siendo que el enajenante está obteniendo
una renta, aunque sea subyacente, que tiene su origen en un activo en Chile.
Para que se configure esta regla la venta tiene que ser relevante, esto es, que se venda al menos el
10% y que ese porcentaje represente al menos el 20% de la venta.
Están gravadas en Chile (con el impuesto adicional) y, por tanto, se consideran rentas de fuente
chilena, la enajenación (transferencia de dominio) de derechos sociales, acciones, bonos o cuotas
radicadas en el extranjero, efectuada por contribuyentes no residentes ni domiciliados en el país,
donde el activo en venta está directamente relacionado a otros activos que, por tanto, son subyacentes
y que se encuentran en hile (Art. 10 inc 3 + Art. 58 N°3 LIR sobre impuesto adicional).
Si no existiera esta regla estas rentas no se considerarían de fuente chilena, pues la transacción de
produce en el extranjero y, por tanto, no quedarían afectas a impuesto en Chile. Es decir, a estas
personas sin residencia ni domicilio en Chile se les aplicaría la regla general del Art. 3 inc 1 segunda
parte, de acuerdo al cual tributarían sólo por sus rentas de fuente chilena, en cuyo caso no se
considerarían las provenientes de ventas indirectas de activos chilenos.
Para mayor claridad, no olvidemos que hay una enajenación que ocurre en el extranjero de bienes
que están radicados allá y posiblemente la operación también sea entre extranjeros, pero lo que se
enajena es un activo subyacente en Chile que puede ser una S.A. o de personas. Por tanto,
indirectamente se está vendiendo el activo radicado en Chile, es una venta subyacente. Pero sin esta
regla tendríamos que llegar a la conclusión de que no tributa en el país.
Esto se relaciona al caso epson, empresa que vendió su participación en una sociedad extranjera, lo
cual se traducía en entregar su participación en una sociedad de Chile. Epson no tuvo que pagar nada
pues la norma no existía, y es a partir de este caso que se legisla.
Ahora, un último requisito para que se configure el hecho gravado del Art. 10 inc 3 es que debe
tratarse de una venta relevante. La venta será relevante cuando:
a) Los activos chilenos (el activo subyacente) representen al menos el 20% de la venta y se vende al
menos el 10% de la entidad extranjera (el activo principal). Es decir, se venden acciones en una
sociedad extranjera y, indirectamente por la participación de aquella en una sociedad chilena, también
se vende esa participación en la chilena, pues cambiará el dueño de esas acciones. Siempre acá hay
dos ventas, una venta directa y otra indirecta. La indirecta debe representar un 20% y la directa un
10%.
b) Se vende al menos el 10% de la entidad extranjera pero los activos chilenos representan al menos
210.000 UTA.
c) El activo principal está radicado en paraíso fiscal, se va a entender que queda gravado con impuesto
a la renta (adicional) a modo de sanción.
En la circular 14-2014 donde el SII interpretó esta norma, usó un ejemplo donde: el activo subyacente
está en Chile (SAx), y el activo principal está compuesto por:
1. La participación de un 50% en sociedad española (SAy). SAy tiene participación de un 30% en SAx
Chile.
2. La participación de un 48% en sociedad holandesa (Saz). SAz tiene participación de un 40% en
SAx chile.
La sociedad vendedora es holandesa (Sw). La sociedad compradora es suiza (SAt).
Lo que se enajena en el ejemplo es sólo el 30% de la participación en SAy España y el 30% de la
participación en SAz Holanda.
Entonces, el análisis es el siguiente: quien vende no tiene domicilio ni residencia en Chile (Sw
holandesa), pero (1) enajena el 30% de SAy española, la cual a su vez tiene participación de 30% en
la sociedad chilena, y (2) enajena 30% de sus acciones de SAz holandesa.
Respecto de la venta principal o de las entidades extranjeras, de ambas posee prácticamente el 50%,
lo que significa que lo que está enajenando es sólo un 15% de lo que posee (porque el 30% de 50 y
48 da 15 y 14,4 respectivamente, lo redondeamos a 15). Lo que nos dice que cumplimos con la
primera condición de la letra a) de que la enajenación equivalga a lo menos al 10% de la entidad
extranjera.
Respecto de la venta subyacente o de la entidad chilena, hay que calcular el valor de mercado de la
participación de la entidad extranjera. SAy España tiene un 30% de las acciones de SAx Chile, esa
inversión representa el 25% del valor de mercado del total de sus acciones (dato circular), por tanto,
se verifica el cumplimiento de la segunda condición.
SAz Holanda tiene un 40% de las acciones de SAx Chile, esa inversión representa 30% del valor de
mercado del total de sus acciones (dato circular), por tanto, se verifica el cumplimiento de la segunda
condición.
Se configura, en conclusión, tanto la letra a como b del artículo, aunque sólo una será aplicada.
En definitiva, los requisitos son los siguientes:
1. Que el vendedor no tenga domicilio ni residencia en Chile.
2. Que la enajenación principal o directa corresponda a un activo en el extranjero.
3. Que esos activos principales estén vinculados indirectamente con un activo o porcentaje de
participación en Chile.
4. Que, alternativamente:
4.1 La enajenación principal equivalga al 10% de la entidad extranjera, y la enajenación subyacente
equivalga al 20% de la entidad chilena.
4.2. La enajenación principal equivalga al 10% de la entidad extranjera, y la enajenación subyacente
equivalga a 210.000 UTA.
4.3. Los activos de la enajenación principal estén radicados en paraíso fiscal.
Pasamos a ver el último elemento del hecho gravado, a saber, el elemento subjetivo. Nos interesan
solo los pasivos pues el activo es el fisco de Chile. En el caso de impuesto a la renta se da la misma
estructura de siempre: hay sujetos pasivos principales que son los que realizan el hecho gravado, pero
también sustitutos, como por ejemplo, el IDSC donde el empleador sustituye al trabajador no
obstante el sujeto pasivo principal es el trabajador; o varios supuestos del impuesto adicional, como
cuando la productora sustituye al artista extranjero que dio concierto en Chile; es decir, se suele dar
cuando el impuesto es de retención, y terceros civilmente responsables.
En esta clase veremos los sujetos pasivos especiales, es decir, los regulados en los Art. 5, 6 y 7 LIR,
Art. 28 CT respecto del contrato de asociación y Art. 53 LIR en relación a los regímenes
matrimoniales, y la situación de los menores.
Cuando muere una persona se difiere la herencia y opera el modo de adquirir sucesión por causa de
muerte, con la apertura de la sucesión. El momento en que opera el modo de adquirir es relevante
porque los herederos experimentan un incremento patrimonial, sin embargo, el Art. 17 establece la
sucesión por causa de muerte como INR. Ahora, situación distinta es la de lo que produce o genera
la sucesión (porque lo que no es renta es sólo la sucesión en sí, lo que a partir de ella se produce es
distinto). Entonces, si esa sucesión está generando rentas, eso tendrá consecuencias para cada uno de
los herederos.
Sabemos que a continuación se forma una comunidad entre los herederos. Esto es relevante para
efectos tributarios porque hay un patrimonio que eventualmente está generando rentas. Entonces
¿quién declara y paga las rentas que genera la comunidad? Hay dos opciones, la comunidad o cada
uno de los herederos a prorrata.
El Art. 5 establece una especie de ficción legal, pues entiende que el causante para efectos tributarios
continúa vivo, por tanto, mientras el patrimonio esté indiviso se entenderá a la comunidad como
continuación de la persona del causante. La norma dice que en los tres primeros años declara la
comunidad, salvo que antes de los tres años se haya producido la partición y se haya establecido la
cuota que le corresponde a cada comunero, a partir de lo cual cada uno declararía las rentas en
proporción a la cuota que le corresponde. Ahora, si no se ha hecho la partición a los tres años, se
toma como dato la cuota que se declaró para efectos del impuesto a la herencia (cuyo plazo límite de
pago son dos años, por tanto, al tercer año ya debería estar determinado y pagado).
Los tres años se cuentan desde la muerte del causante, pero no necesariamente son tres años
completos. Sería completo si muere el 1 de enero, pero si muere el 22 de marzo 2018 computo dos
años completos (2019 y 2020), más la fracción del primer año entre la fecha de la apertura de la
sucesión y el 31 de diciembre. Por tanto, acá tenemos los dos años completos más lo que falte para
llegar al 31 de dic desde el 22 de marzo.
Cuando hablamos de comunidades no hereditarias tenemos que asociarlo con el Art. 6 LIR, un
ejemplo sería la comunidad posterior a la liquidación de la sociedad conyugal (siempre que no sea por
muerte) y las sociedades de hecho ¿Quién será el responsable de declarar y pagar?
El Art. 6 establece una regla de responsabilidad tributaria solidaria entre los comuneros respecto de
la obligación de declaración y pago. Con todo, se contempla la posibilidad de liberarse de esta
responsabilidad solidaria a través de una suerte de delación, a saber, que el comunero en su
declaración individualiza a los demás comuneros indicando su domicilio y cuota que le corresponde.
Hablamos del encargo de confianza que ha recibido una persona de hacer pasar bienes al patrimonio
de otra persona, entendiendo que ese beneficiario no es conocido por el SII.
De acuerdo al Art. 7 debe declarar y pagar el encargado fiduciario de confianza, porque el Art. 8 lo
califica como contribuyente y, además, deberá presentar anualmente una declaración jurada de las
rentas devengadas, percibidas y presuntas.
1. Depósitos de confianza a beneficio de las criaturas que están por nacer o personas cuyos derechos
son eventuales.
3. Bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario y mientras no se acredite quiénes son los
verdaderos beneficiarios de las rentas efectivas.
Si bien no se conoce el beneficiario, mientras tanto hay un patrimonio que genera renta y hay alguien
que lo administra, por lo tanto, con él se entiende el SII.
Los sujetos que intervienen en un contrato de asociación son el gestor y el o los partícipes, que sólo
aportan el capital. De acuerdo al Art. 28 CT, debe declarar y pagar exclusivamente el gestor, aún
cuando en la realidad los partícipes obtengan renta (de la distribución de utilidades), en la medida en
que no se haya probado la efectividad, condiciones y monto de la respectiva participación. Si estas
circunstancias se prueban van a tributar por separado, de manera que cada uno declarará y pagará lo
que les corresponda como renta propia. Esta es la única forma de que el gestor no sea el contribuyente
exclusivo, tiene que acreditarlo.
Cuando hablamos de las obligaciones del gestor como único responsable tributario hablamos de todo
posible impuesto al que la sociedad quede gravada, pagos provisionales mensuales del IDPC,
retenedor del IDSC, etc.
Ahora ¿qué pasa con los aportes de los partícipes? La sociedad experimenta un incremento de capital
y, por tanto, es renta. Pero si esto estuviera gravado nadie invertiría, por lo que esto se contrarresta
con un INR. El Art. 17 No5 establece que no constituye renta las sumas o bienes que tengan el
carácter de aporte en virtud de un contrato de asociación o cuentas en participación (para efectos de
pruebas, ligar a acuerdos entre comerciantes en interés de desarrollar una o más operaciones
mercantiles, para colegir que se trata de este tipo de contrato).
El Art. 53 LIR directa o indirectamente nos señala quien es el sujeto obligado a declarar en función
del régimen patrimonial del matrimonio. Cuando hablamos de régimen patrimonial de matrimonio
nos referimos a sociedad conyugal, participación en los gananciales o separación de bienes, la que
puede ser legal, convencional o judicial.
“ARTICULO 53°. - Los cónyuges que estén casados bajo el régimen de participación en los
gananciales o de separación de bienes, sea ésta convencional, legal o judicial, incluyendo la situación
contemplada en el artículo 150 del Código Civil, declararán sus rentas independientemente.
Sin embargo, los cónyuges con separación total convencional de bienes deberán presentar una
declaración conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o
conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para
administrar o disponer de sus bienes”
El tenor de la norma se refiere más bien indirectamente a la situación de la sociedad conyugal pero a
partir de esta referencia indirecta podemos decir que en el caso del régimen de SC, cuyo administrador
es el marido, la regla es la declaración conjunta. Por tanto, el marido deberá declarar tanto las rentas
propias como las de la cónyuge, habrá un solo F22 con la declaración conjunta.
Esto es salvo que (a) se de la situación del Art. 150 CC, es decir, que haya un patrimonio reservado
de la mujer (cuando mujer ejerza u obtenga rentas de un empleo, oficio o profesión que ejerce
separada del marido); (b) cuando la mujer recibe una herencia o legado bajo la condición de que no
sea administrada por el marido; o, (c) cuando en las capitulaciones matrimoniales los cónyuges
acuerdan la administración separada de una determinada parte de los bienes.
En esos tres casos se altera la regla general y, por ende, la declaración es separada y no conjunta, que
es la regla general que se aplica en el caso de la sociedad conyugal.
Este régimen durante el matrimonio se comporta como una separación de bienes y, por ende, la
declaración de impuesto es separada.
¿Qué pasa con los gananciales una vez disuelto el RPG? ¿Estos gananciales constituyen rentas? Si,
pero habrá un INR. El Art. 14 No30 LIR establece que “La parte de los gananciales que uno de los
cónyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como
consecuencia del término del régimen patrimonial de participación en los gananciales”. Por ende, en
el RPG hay tributación separada.
El Art. 17 No31 dice que las compensaciones económicas tampoco constituyen renta.
La tributación es separada con una salvedad; si la separación de bienes es convencional, para que sea
una separación real y, por ende, se declare la renta de forma separada, esta debe ser efectiva. Por eso
hay una excepción que dice que los cónyuges con separación total convencional deberán presentar
declaración conjunta cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal, conserven sus
bienes en comunidad o cualquiera de los cónyuges tenga poder para administrar o disponer de los
bienes del otro. En otros términos, hay una separación de bienes convencional que es de papel porque
en realidad la comunidad de bienes no se ha liquidado y sigue habiendo una comunidad y, por ende,
la tributación seguirá siendo conjunta no obstante haya una separación convencional de bienes.
Haciendo una síntesis, hay casos de tributación separada e independiente en los casos de la
participación en los gananciales, separación total de bienes y en el caso de patrimonio reservado de
la mujer del Art. 150 CC. Mientras que habrá declaración conjunta los casados bajo régimen de SC
con sus excepciones y en el caso de separación de bienes convencional cuando no hayan liquidado
efectivamente la SC, conserven sus bienes en comunidad o cualquiera de ellos tenga poder del otro
para administrar o disponer de sus bienes.
Estos son susceptibles de generar renta, pero siendo menores ¿quién declara? Esta situación no esta
regulada expresamente en ninguna norma de la LIR, pero el SII en la circular 41/2007 dice que a
partir de lo señalado en el Art. 3 este no distingue en función de la edad de las personas y, por ende,
los menores también pueden ser sujetos del impuesto a la renta.
i) Menor o impúber sujeto a patria potestad: la patria potestad la puede detentar tanto el padre como
la madre. La obligación de pagar el impuesto es del titular de la patria potestad.
ii) Menor adulto: aquel que desarrolló su peculio profesional o industrial. Si la renta es generada por
un menor adulto este será el que tiene que declarar las rentas que el tiene como consecuencia del
ejercicio de su peculio profesional o industrial, porque para efectos de la LIR se los supone como un
mayor de edad.
iii) Menores sujetos a tutela o curaduría: el tutor o curador deberá declarar porque estos son los
representantes legales del menor sujeto a representación o curaduría.
20-04-23 ppt 12
Ingresos no constitutivos de renta (INR)
Noción de INR
La primera idea que nunca hay que olvidar es que INR significa desgravación total, en otros términos,
cuando hay un INR significa que no quedará gravado con ninguno de los impuestos de la LIR. Esto
es una diferencia importante que se produce con las exenciones porque quizás hay exención con el
impuesto de primera categoría, pero eso no implica que no esté gravado con el IGC. Así las
exenciones tienen un margen de liberación del impuesto más acotado y circunscrito a una figura
impositiva en particular.
Naturaleza jurídica
Las opciones sobre su naturaleza jurídica es que sean hechos no gravados, supuestos de no sujeción
o que sea una exención. La opción correcta es que es una exención porque se produce el hecho
gravado renta, pero hay un articulo (Art. 17 entre otros) que dice que no constituye renta cuando en
términos técnicos del Art. 2 No1 LIR si lo es. Esta sería una súper exención porque desgrava de
todos los impuestos de la LIR. El impuesto global coplementario viene a complementar el ipuesto
que paga una persona.
Los INR no forman parte de la base del impuesto global complementario.
Funcionalidad o ratio iuris de los INR
1. Limitar el concepto amplio de renta.
2. Evitar la doble tributación ya que algunos casos ya tienen un impuesto especial: típico ejemplo del
impuesto a la herencia (Art. 17 No19 LIR).
3. Puede proteger a la parte más débil, como cuando dice que no constituye renta las pensiones de
alimentos, entro otros. Por ende, puede tener distintas funcionalidades, pero se puede decir que hay
fines extrafiscales que no suponen un fin recaudatorio, sino que puede ser social, económico,
financiero, etc.
Taxatividad del Art. 17 LIR
No es taxativo por las siguientes razones: (a) hay otras normas que establecen INR contenidas en la
propia LIR como el Art. 107; y, (b) por el propio tenor del Art. 17 No29 que dice “ingresos que no
se consideren renta o se reputen capital según texto expreso de la ley”. Por tanto, pueden haber otras
leyes que digan que cierto ingreso no constituye renta o que constituye capital.
Casos de otras leyes que establezcan INR:
i) El DFL 2 estableció beneficios tributarios para resolver los problemas de vivienda social y dice en
su Art. 36 que los depósitos en las cuentas de ahorro para la vivienda estarán exentos de todo
impuesto o contribución y no se considerarán renta para los efectos de la LIR.
ii) El seguro de cesantía que se forma de dos formas: puede ser un aporte que hace el empleador u
otro que hace el trabajador en una cuenta individual. Los intereses, reajustes y el propio seguro de
cesantía no constituyen renta.
iii) El código del trabajo en el Art. 178 inc 1 señala que la indemnización por años de servicios legales,
establecidas por contratos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, no constituirán
renta. Esta norma tiene un inciso segundo que dice que las que no están comprendidas en el inciso
primero como las establecidas en un contrato individual se les aplicará el Art. 17 No3 LIR.
Entonces, no hay taxatividad y hay ejemplos.
Tipos de INR
A. Indemnizaciones de perjuicios (Art. 17 No1)
Este se debe asociar con la indemnización por daño emergente, lucro cesante y daño moral esto ya
que son ingresos compensantorio. Acá primero hay que identificar si estoy en el supuesto del inciso
1 o del inciso 2, porque las consecuencias tanto tributarias como financieras y contables son distintas.
- Indemnización por daño emergente: resarcimiento del empobrecimiento real y efectivo
experimentado por una persona en su patrimonio, originado por incendios, inundaciones, terremotos,
hurtos, etc. Esto se debe ya que no hay un aumento en el patrimonio, sino que una compensación de
lo perdido o el daño recibido. Si la compensación es más alta que la que del daño efectivo esa
diferencia si se paga, ejemplo: tenía un auto que vale 3 millones y se cayó un arbol y lo destruyó, el
seguro me paga 5 millones, esos 2 millones extras si son rentay por lo tanto está afecta a impuesto.
- Indemnización por lucro cesante: pérdida o privación de la eventual y legítima utilidad. Podrá
provenir (ej., incumplimiento de obligaciones contractuales, delitos o cuasidelitos, siniestros
asegurados, etc.)
La indemnización por lucro cesante será siempre renta por dos razones; (1) el Art. 17 no las
excluye, y (2) por la propia naturaleza de las cosas. El LC es la indemnización de dejar de percibir una
utilidad o beneficio eventual y, si lo asociamos con el Art. 2 No1, la utilidad o beneficio que rinde
una cosa o actividad es renta a diferencia de la indemnización de lucro cesante que tiene carácter
compensatorio, por lo que podríamos decir que no implica un incremento de patrimonio.
El artículo no menciona el lucro cesante, solo se refiere al daño emergente y daño moral por lo que
si no lo menciona, constituye renta. Este es un argumento de texto agregado a la propia naturaleza
de las cosas.
Respecto del daño moral, si esta indemnización es establecida por una conciliación, transacción,
avenimiento, será renta y no constituirá renta solo la indemnización por daño moral establecida por
sentencia judicial ejecutoriada. La razón de esto es que es una norma de control ya que seria muy fácil
eludir pagar el impuesto, ya que se podría poner cualquier monto. Por lo tanto, la norma exige que el
monto haya sido establecido por un tercero imparcial.
Respecto del daño emergente, será relevante si me ubico en el inciso 1 o 2 y para determinar esto será
importante ver si soy contribuyente o no del impuesto de primera categoría y cómo tributo, porque
si tributo, por ejemplo, en base a renta presunta y obtengo una indemnización por daño emergente
aplico el inciso primero. Pero si tributo con el impuesto de primera categoría en base a renta efectiva
me debo ir al inciso segundo.
REVISAR ART 17 N°2 PPT 12
El inciso primero dice que, tratándose de bienes susceptibles de depreciación, es decir, aquellos que
forman parte del activo fijo o inmovilizado como las maquinarias, automóviles, bienes raíces, etc. la
indemnización por daño emergente no es renta, pero con un limite solo hasta el valor inicial del bien
reajustado.
Ejemplo: Un contribuyente de 1a categoría en base a renta presunta (nos vamos al inciso primero)
sufre la pérdida total de una máquina (se cumplen con requisitos en tanto estamos en el activo fijo).
Como consecuencia de dicha pérdida, la compañía aseguradora le paga una suma igual a $5.000.000
por concepto de indemnización. El valor de adquisición de la máquina fue $3.000.000. La variación
del IPC ha sido de un 10%.
La solución en este caso sería restarle a la indemnización recibida 5.000.000 menos el valor inicial de
la maquina que son 3.000.000, al cual del debo sumar la variación del IPC del periodo que es un 10%
del valor inicial y, por tanto, 300.000 con lo cual da una diferencia de 1.700.000. Hechos estos cálculos
será INR la indemnización por daño emergente hasta 3.300.000, que es la suma del valor inicial más
el reajuste y será indemnización de este impuesto la diferencia, es decir, 1.700.000.
El inciso segundo, por otro lado, establece que lo dispuesto en el No1 no regirá (no rige este INR)
tratándose de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un
negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de 1a Categoría,
sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente.
Acá lo que es relevante es si un contribuyente tributa o no en primera categoría según renta efectiva,
porque si tributa en primera categoría en base a renta efectiva y recibe una indemnización por DE
nos iremos al inciso segundo. Si por el contrario estamos ante un contribuyente de primera categoría
que tributa en base a renta efectiva y se le quema una máquina recibiendo una indemnización por
DE, se aplica el inciso primero.
Entonces, la norma da a entender que en este caso no habría INR por el solo hecho de ser
contribuyente de primera categoría, tener el bien incorporado en el giro y tributar en base a renta
efectiva, pero luego dice “sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”. Con
esto lo que quiere decir la norma es que tendremos que anotar en el balance de 8 columnas primero
la pérdida que implicó que se queme la máquina y, por ende, si estaba contabilizado a 100 debemos
anotar una pérdida de 100. Esto es lo que ocurre primero temporalmente hablando, porque la
indemnización viene después. Cuando recibo la indemnización por DE debemos anotarla en la 8o
columna. Entonces, si nos dan una indemnización de 200, se produce una diferencia de 100 y esto
será renta.
CASO: La empresa comercializadora “El Sultán Ltda.” recibe una indemnización con motivo del
incendio de parte de sus instalaciones y maquinarias ¿Dicha indemnización constituye RENTA? Esta
indemnización puede constituir daño emergente, lucro cesante o daño moral. En el caso del LC este
será siempre renta ya que no se constituye expresamente por la LIR como INR.
La indemnización en cuestión podría comprender tanto daño emergente como lucro cesante:
La parte de la indemnización por lucro cesante –si la hubiere– será siempre renta porque no está
expresamente considerado por la LIR como INR y por la propia naturaleza de las cosas.
A la parte de la indemnización por daño emergente se aplica lo dispuesto en el inc 2 del N°1 Art. 17,
ya que se trata de una indemnización en caso de un bien incorporado al giro de una empresa que
tributa rentas efectivas con el impuesto de 1a categoría (Art. 20 N°3 LIR). Es decir, no rige el INR,
constituyendo un ingreso ordinario, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño
emergente. En consecuencia, el daño emergente (valor de las instalaciones y maquinarias según libros
de contabilidad) corresponderá contabilizarlo como “pérdida” y la indemnización obtenida como
“utilidad”. Si la indemnización es de igual monto que la pérdida efectiva no habrá renta tributable
para el contribuyente. Si es mayor, habrá renta tributable.
En términos contables lo que podrá hacer la empresa en un primer momento es anotar (cargar) en la
cuenta de resultado la pérdida (gasto) generada por el daño emergente. Luego, cuando se reciba la
indemnización, se acreditará (abonará) en la cuenta de resultado el monto de la indemnización como
utilidad o ganancia.
B. Indemnización por seguros de vida y otros (Art. 17 No3)
Son algunos seguros respecto de los cuales los beneficiarios de los mismos van a ser titulares del INR
en la medida que se cumplan determinados requisitos, ya sea que se perciban cantidades asociadas al
rubro durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado o al momento de la
liquidación del contrato.
Estos seguros son:
i) Los contratos de seguros de vida.
ii) Los seguros de desgravamen. Hay una persona que contrata un seguro a una empresa que asume
el riesgo de que la deuda quede pagada en el caso de darse un determinado evento, por ejemplo la
muerte del asegurado. La garantía de quien contrata esto es que si el titular del crédito muere la deuda
queda pagada, por lo tanto, los herederos del causante no tendrán la deuda y, por ende, se incrementa
su patrimonio.
iii) Los seguros dotales. Es un híbrido que se comporta como un seguro de vida bajo determinadas
circunstancias pero también, si se dan determinadas condiciones, va a operar simplemente como una
inversión. Por ejemplo, una persona contrata con una empresa aseguradora a cambio del pago de una
prima. Se estipula un plazo de 5 años donde se establece que si la persona muere dentro de ese plazo
recibirá de la empresa una indemnización, que es un INR. Pero puede darse el evento que la persona
no muera dentro de ese plazo, por lo que a partir de esa fecha la empresa aseguradora, en vez de
pagar una indemnización por seguro de vida, asegura el pago de una determinada cantidad mensual
a partir de esa fecha. Esto también es un INR.
Hay un límite para que el seguro dotal constituya INR, 5 años mínimo. Esto, salvo que se haya
contratado el seguro antes del 06 de noviembre del 2001, caso en que será INR independiente del
plazo.
iv) Los seguros de rentas vitalicias. La empresa aseguradora se compromete a pagar al beneficiario
del contrato una renta de por vida. Estas rentas constituyen INR, salvo las rentas vitalicias
provenientes contratos de seguros de vida convenidos con fondos de capitalización de las AFP. Las
AFP establecen distintas modalidades para el pago de la jubilación, una de ellas es la renta vitalicia, la
cual constituye una excepción a esta regla y sí está gravada.
No solo las remuneraciones de los trabajadores, sino que también las pensiones y jubilaciones, están
gravadas con el impuesto de segunda categoría, por ende, la renta vitalicia proveniente de las AFP
también. Las pensiones en Chile son tan bajas que la mayoría está exenta del IDSC, por lo tanto, en
la realidad lo que no se obtiene por la vía del INR se obtiene por la exención del impuesto de segunda
categoría.
C. Sumas percibidas por beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias siempre que se
cumplan determinados requisitos (Art. 17 No4)
Dentro de las rentas vitalicias hay distintas modalidades: las asociadas a las AFP, las no asociadas a
las AFP, las celebradas conforme a las reglas del CC y las que no se celebran conforme a dichas reglas.
Los requisitos para que estas sean INR son: (i) que deriven de contratos que no cumplan los requisitos
establecidos en el CC respecto de los contratos de rentas vitalicias (Art. 2264 a 2268 CC); (ii) que el
contrato de renta vitalicia se haya convenido con S.A chilenas cuyo objeto social sea constituir rentas
vitalicias o pensiones; y, (iii) que el monto mensual de las pensiones no sea en su conjunto superior a
1⁄4 de una UTM. Por ende, las pensiones o rentas vitalicias superiores serían rentas gravadas.
D. Aportes recibidos por sociedades (Art. 17 No5)
El valor de los aportes recibidos por sociedades de cualquier naturaleza y solo respecto de estas. La
norma quiere decir que hay alguien que hace un aporte (socio o accionista) y otra persona distinta
que lo recibe (sociedad). Cuando dice “solo respecto de esta” entiéndase que va a ser un INR para la
sociedad, que es la que recibe el aporte e incrementa su patrimonio.
¿Cuál es la razón de ser de este INR? Si lo que se quiere es fomentar el aporte, en el fondo se quiere
fomentar la inversión, la constitución de sociedades, etc. Por lo tanto, si ponemos trabas de entrada
habrá un desincentivo. Por lo tanto, hay un fin extrafiscal de carácter económico en este caso.
Desde el punto de vista contable el aporte de capital se materializa en la columna izquierda (columna
pasivo) por 1MM y en el banco (columna activo) por 1MM, con lo que queda equilibrada la ecuación.
El aporte a la sociedad es considerado un pasivo ya que están condicionado a devolverlas cuando
corresponda. La sociedad asume una deuda para con los socios que realizaron el aporte.
Se pueden hacer aportes en dinero o en especies. Si el aportante es contribuyente de primera categoría,
por ejemplo una S.A o una sociedad limitada, ese aporte se contabiliza como un activo. Por lo tanto,
no constituyen rentas los aportes que se hagan a S.A, ya sea en dinero o en especies y no constituirá
renta respecto de esta, no obstante que ello configure un incremento patrimonial.
Dentro de este mismo artículo encontramos una segunda situación. Tampoco constituye renta el
sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por S.A en la colocación de acciones de su propia
emisión, mientras no sean distribuidos.
En la realidad esto se manifiesta en que tenemos una S.A que toma la decisión de emitir acciones
(acciones de propia emisión) y le coloca un valor nominal a cada una de $100 (emite 100 acciones).
Luego, esas acciones las coloca en el mercado de valores, se ofrecen, se transan, pero se paga un
precio superior al valor nominal. O sea, en vez de $100 por cada acción se transan en $150, por lo
tanto, hay un sobreprecio o mayor valor. Ese sobreprecio por sobre el valor nominal que se había
establecido constituye INR pero en la medida en que no sea distribuido a los accionistas, porque si
ese mayor valor se distribuye a los accionistas deja de ser INR y pasa a ser renta gravada. Dicho en
otro términos, mientras ese mayor valor o sobreprecio se mantenga dentro de la sociedad va a ser
INR.
Una tercera situación en el mismo artículo establece que tampoco constituirá renta el aporte a una
asociación o cuentas en participación y solo respecto de ésta. La asociación o cuentas en participación
es un contrato que está definido en el Ccom. Es un contrato comercial donde participa el gestor
(gestiona a su nombre y riesgo personal, con cargo de rendir cuenta y distribuir las utilidades o
pérdidas de la gestión a los asociados), y los asociados o partícipes (aportan dinero a cambio de que
se les distribuyan las utilidades). El único responsable para efectos tributarios será el gestor en la
medida en que no se conozca el monto y la efectividad de la participación. Si se conocen las
condiciones, la efectividad y el monto de la participación de los partícipes, el gestor y los partícipes
tributarán en forma separada.
Esta situación agrega que cuando los asociados hacen el aporte a la asociación dichos aportes serán
INR respecto de la asociación o cuentas en participación, que es la que incrementa su patrimonio
como consecuencia de sus aportes. Esto sigue la misma lógica del aporte que se hace a una sociedad.
Como el legislador tiene cierta desconfianza de estos contratos establece determinadas condiciones
para que se configure el INR, a saber que los aportes estén acreditados fehacientemente, lo que se
hace a través de (i) que en el propio contrato de asociación estén establecidos los montos aportados
por los asociados, y (ii) que exista contabilidad por parte del gestor donde estén registrados los aportes
de los asociados.
E. Distribución de acciones liberadas (Art. 17 No6)
Estamos hablando, desde el punto de vista patrimonial, del aumento de capital, el que se puede
aumentar por la vía de aportes, de emisión de acciones liberadas de pago (o crías) o del aumento del
valor nominal de las acciones.
Tenemos una S.A. que tiene en el banco 2MM, un capital social de 1MM y utilidades acumuladas de
1MM. Esta sociedad fue generando utilidades que no fueron distribuidas y, por ende, se encuentran
en la cuenta del capital del patrimonio. Supondremos que la sociedad tenía 100 acciones con valor
nominal $10.000. Tenemos una junta de accionistas que toma la decisión de capitalizar las utilidades
acumuladas y, por ende, aumentar el capital social. Las utilidades pasan a ser 0 y el capital social a
2MM. Acá hay dos caminos: (i) aumentar el valor nominal de las acciones, es decir, siguen siendo 100
pero su valor aumenta a $20.000. El INR beneficia a los accionistas; o (ii) en vez de tocar el valor
nominal de las acciones ellas pasan a ser 200, es decir, se emiten 100 acciones más liberadas de pago.
El accionista se benefició porque tiene más acciones al mismo valor.
F. Devoluciones de capital (Art. 17 No7)
¿Cuál es la lógica de esto? Si el legislador dijo que en el Art. 17 No5 los aportes de capital no
constituyen renta, lo lógico es que cuando ese capital sea devuelto por la sociedad a aquella persona
que hizo el aporte siga siendo no renta. Esto, porque el impuesto a la renta no grava el capital, grava
la renta, el beneficio, la utilidad y el incremento patrimonial, por lo tanto, el aporte de capital ni su
devolución está gravado. Por lo tanto, las devoluciones de capital y su reajuste (la actualización de ese
capital) es un INR.
¿Qué es lo que ocurre en la realidad? Se abusa de la norma. Antes de obtener la devolución los socios
tomaban la decisión de que las utilidades acumuladas todavía no retiradas o distribuidas debían ser
capitalizadas y, luego de eso, pedían la devolución del capital adeudado. Supongamos que la sociedad
tenía dos accionistas que aportaron 500.000 cada uno, quienes si en forma previa capitalizaron las
utilidades les corresponde 1MM de devolución, siendo que esas utilidades todavía no han tributado
con el IGC o el IA. Esta era una forma de evitar tributar por los impuestos finales.
Esta norma dice que primero hay que ver si lo que se está devolviendo tributó o no con los impuestos
finales, para lo cual habrá que hacer un ejercicio de imputación a distintos niveles y solo el saldo que
quede al final será INR. Por lo mismo se asocia con el Art. 14 donde están establecidos dos regímenes,
hay que ir a los órdenes ahí establecidos para entender esta figura.
Por lo tanto, lo que busca esta norma es evitar que un socio o accionista capitalice sus utilidades y,
una vez realizada esta operación, que obtenga por devolución de capital ingresos libres de impuestos.
La norma que leíamos hace referencia al Art. 14, que distingue entre el régimen de renta atribuida (14
A) y el régimen semi integrado (14 B). El Art. 14 A establece los siguientes regímenes de imputación:
(i) RAP: son ingresos las utilidades obtenidas por la empresa que luego serán utilidades para los
propietarios de esa empresa; (ii) FUF: utilidades financieras de la empresa o sociedad; (iii) REX:
conformado por las rentas exentas del IGC o del impuesto adicional y por los INR; y, (iv) capital
social y efectivo: constituyen INR.
Por lo tanto, cuando se retire una cantidad hay que imputarla primero al RAP, que no estará afecta al
IGC o al IA. Si todavía queda un remanente se imputa al FUF, que estará afecto al IGC o al IA. Si
todavía queda una diferencia se imputa a REX, que no estará afecta al IGC o al IA. Y lo que quede
después de imputar estos tres órdenes será el capital social y efectivo que es el INR.
El Art. 14 B es más o menos lo mismo, salvo el primer orden de imputación que se llama RAI y lo
que se impute a él estará afecto al IGC y al IA.
CASO 1: se devuelven 10MM de capital, los cuales en principio son INR pero para tener la certeza
absoluta hay que imputar a RAI, a REX, a FUF y el saldo será INR. En el RAI están registrados
5MM, mientras que en REX y FUF 0. Se devolvieron 10MM ¿a dónde pudo imputarlos? Primero a
RAI donde hay 5MM, por lo tanto, me como 5. Esos 5MM que imputé a RAI están afectos al IGC
y al IA. Me quedan 5MM que los debería imputar a FUF, pero ahí tengo 0, lo mismo ocurre con
REX. Por lo tanto, la devolución capital = INR es 5MM.
CASO 2: el monto de la devolución son 7MM. En RAI hay 3MM, en REX 500.000 y en FUF 1MM.
Primero se imputan 3MM en RAI quedando 4MM, luego imputo 1MM en FUF quedando 3MM,
finalmente se imputan los 500.000 en REX y de saldo me quedan 2.500.000, que es lo que constituye
INR. Los 3MM que se imputaron a RAI están afectos al IGC o IA, lo que se imputó a REX no está
afecto a impuestos finales porque ahí se tienen rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta y,
finalmente, el 1MM que se imputó a FUF queda afecto a IGC o IA. Es decir, en esta situación, de
los 7MM, 4 quedaron afectos y otros 3 no quedaron afectos.
Una sociedad, que es la que tiene que llevar estos registros, genera distintos ingresos. En general en
RAI se ponen tanto las utilidades propias como las que se reciban de otras sociedades que tengan
inversiones, que en definitiva después se van a distribuir a los propietarios de la empresa. Luego, en
REX hay rentas exentas del IGC o ingresos no constitutivos de renta. En el fondo son utilidades que
genera la sociedad distintas a las que están en el RAI.
CASO 3: el monto de la devolución es 4MM. Hay 0 en REX y FUF, pero un saldo positivo de 8MM
en RAI ¿cuánto imputo? 4MM en RAI. El INR es 0, porque se imputó todo y no hay saldo.
Como conclusión podríamos establecer que si el monto de los registros es inferior al monto de la
devolución va a haber una cantidad que va a ser INR. Por el contrario, si el monto de los registros es
igual o superior al monto de la devolución el saldo será cero.
Esto podríamos calificarlo perfectamente como una norma especial antielusión, porque se está
reconociendo que, al igual que el capital aportado es INR su devolución también lo será, pero no se
pase de listo porque si capitalizó antes estas utilidades se va a estar llevando una cantidad que todavía
no tributa por los impuestos finales y hay que hacer entonces el ejercicio de imputación.
CASO PPT
a. Explicar el tratamiento tributario de esta operación. De acuerdo a lo dispuesto en el Art. 17 No6
los procesos de capitalización o aumento de capital mediante el aumento del valor nominal de las
acciones corresponde a un INR. Tendríamos primero un INR que beneficia a los accionistas.
b. Explicar el tratamiento tributario en el supuesto de que uno de los accionistas un año después de
realizada la capitalización solicite la devolución del aporte del capital. Se aplica el Art. 17 No7.
Dependiendo de qué régimen tribute la sociedad (Art. 14 A o B) habrá que mirar los órdenes de
imputación, hacer las imputaciones y solo el saldo será INR.
G. Enajenaciones (Art. 17 No8)
Vamos a ver cuál es el tratamiento tributario de acuerdo a la LIR que se aplica a las ganancias de
capital, es decir, al mayor valor obtenido en la enajenación de ciertos bienes (los del No8).
La clave está en que estamos dentro del ámbito del mayor valor, es decir, de un incremento de
patrimonio.
El artículo lo que nos anticipa en su encabezado al decir “No constituye renta: las enajenaciones a
que se refiere el presente número se regirán por las siguientes reglas”, es que no siempre y no todo ni
en todos los casos el mayor valor será INR, por lo que hay que analizar muy al detalle cada una de las
situaciones.
A) Letra A Art. 17 No8: enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, encomandita por
acciones o de derechos sociales en sociedades de personas.
Como sabemos el capital de una S.A. se divide en acciones, lo mismo ocurre en las SpA y en las
encomanditas con acciones. En cambio, en las sociedades de personas en vez de acciones se habla de
participación social o de derechos sociales. Todos estos bienes asociados a las sociedades se pueden
enajenar, lo que puede producir un mayor valor.
Cuando hablamos de valor mayor nos referimos a una diferencia entre el costo de adquisición
reajustado y el precio de venta.
Enajenación
El verbo rector es enajenar ¿qué entendemos por enajenación? No hay definición en la LIR. Según
la RAE es pasar o transmitir a alguien el dominio de algo o algún otro derecho sobre ello, es decir,
hay una transferencia de dominio del derecho real sobre la cosa que es traslaticia de dominio. Desde
esta perspectiva el SII le atribuye al concepto de enajenación un sentido amplio y, por lo tanto, no se
limita a la venta. Habrá enajenación a efectos de esta norma no solo cuando se vende, sino que
también cuando se permuta y cuando se aportan bienes a una sociedad.
Mayor valor
También desde el punto de vista conceptual es importante qué es el mayor valor o cuándo se produce
mayor valor para efectos tributarios. Acá podemos decir que en el Art. 17 No8 letra A) literales i, ii.
El primer literal nos dice que la formula para saber si hay mayor valor es:
Precio de enajenación - costo de adquisición + reajuste = mayor valor o menor valor
Puede suceder que el bien sea vendido en 200, que mi costo de adquisición haya sido 100, tenga un
reajuste de 10, por lo cual mi mayor valor sea de 90, en este caso el resultado es positivo. Puede pasar
que el costo de adquisición fue 200 más el IPC y que nos de -10, acá hay menor valor. Acá es relevante
aquellas situaciones donde se produce mayor valor, si es menor valor habrá que convencer al SII de
que efectivamente se está vendiendo valores de mercado porque este podrá ejercer la facultad de
tasación, pero eso es algo complementario.
CASO: situaciones de mayor valor
Cristina compró en el año 2000 mil acciones de una S.A. cerrada, por un precio de $15MM ($15.000
por acción). En el año 2018 vende las mismas acciones en $35MM. Variación del IPC en el período
ha sido de 30%.
Cuando hablamos de período estamos hablando del IPC entre el mes anterior a la adquisición y el
mes anterior a la enajenación. De acuerdo con el inciso penúltimo del Art. 17 No8 se entiende por
fecha de adquisición o enajenación la del respectivo contrato, instrumento u operación. Por ende, me
debo correr un mes hacia atrás.
En este caso tenemos una variación del IPC de un 30% y un costo de adquisición de 15MM, 30%
sobre 15MM nos da 4.500.000, por lo que mi valor o costo de adquisición actualizado es de 19,5 por
lo que es lo mismo 15 + 4.5 ¿Con que contrasto esta cantidad? Con el precio de enajenación de
35MM y el mayor valor es de 15.500.000.
Casos de aumentos o disminuciones de capital posteriores:
La norma también se coloca en la situación de que se hayan producido ciertas circunstancias
posteriores al momento al que se adquirieron las acciones o los derechos sociales. Lo que pudo haber
sucedido en el intertanto es que haya aumentado o disminuido el capital. Es por eso que la norma
señala más o menos los aumentos o disminuciones de capital, porque si hubo un aumento de capital,
en términos sencillos, si Cristina para adquirir estas mil acciones tuvo que desembolsar 15 MM y
dijimos que ese era su costo de adquisición, pero si dos años después tuvo que hacer un aporte de
5M ¿Cuál será su costo de adquisición? 20M reajustado. Dado que el aporte que constituye el aumento
se hizo en una fecha posterior tendré que calcular dos veces el IPC, primero el IPC del período
completo respecto de los 15 M y, luego, el IPC parcial respecto del aumento de capital del aporte
extraordinario de los 5M ya que se hizo en dos momentos distintos y hay dos variaciones del IPC
diferentes.
En suma, el costo tributario corresponde al valor de adquisición reajustado, ajustado por los
aumentos y disminuciones de capital posteriores realizados por el enajenante porque esto va a
determinar un mayor o un menor costo de adquisición.
Por ejemplo, Juan vende (año 2018) su participación social en una SRL (20%), la cual había adquirido
en $1MM en el año 2009. El precio de venta es $2MM. El año 2011 Juan hizo un aporte efectivo de
capital de $100.000. En cuanto al reajuste, considere los siguientes datos: (a) porcentaje de variación
del IPC entre adquisición y enajenación: 15%; (b) porcentaje de variación del IPC entre aumento de
capital y enajenación: 3%.
Acá hablamos, al ser una SRL, de participación social y derecho sociales, no de acciones, pero de
todas formas estamos dentro del ámbito del Art. 17 No8 letra a). El valor del costo de adquisición
reajustado sin considerar aun el aporte extraordinario es de 1.150.000, el valor del aporte realizado el
2012 que constituye un aumento fue de 100.000 y la variación del IPC entre el mes anterior al aporte
y al mes anterior de enajenación fue de un 3% lo que da que el costo de adquisición reajustado del
aporte es de 103.000. Si sumo los dos montos da unos 1.253.000 pesos. Si está vendiendo en
2.000.000, que es el precio de enajenación, y la diferencia entre ambos es de 747.000 pesos, este es el
mayor valor relevante para los efectos del régimen tributario aplicable.
Por lo tanto, acá lo primero es ver si hay enajenación, luego determinar el mayor valor, luego
determinar cuál es el tratamiento tributario específico que corresponde dar a ese mayor valor según
una serie de variables, no siempre el mayor valor tiene el mismo tratamiento tributario ya que
dependerá de una serie de factores, como si se trata de acciones de S.A. que cotizan o no en bolsa, la
fecha de adquisición de las acciones, como si las adquirí antes del 1 enero de 1994, si el mayor valor
fue obtenido por contribuyentes afectos a al IDPC sujetos a renta efectiva a quien se les esta
enajenando y el nivel de relacionamiento que se tiene con el enajenante. Por último, es importante el
precio de enajenación y si el enajenante tiene residencia o domicilio en Chile.
¿Cuál es el régimen tributario aplicable en el caso de enajenación y cesión de acciones de S.A., SEPA
o derechos sociales en sociedades de personas?
Acá hay que distinguir el tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de
acciones de sociedades anónimas; (i) sin cotización bursátil (S.A. cerradas, SpA y S.A. abiertas sin
cotización bursátil). Acá solo en algunos supuestos es INR; y, (ii) tratamiento tributario del mayor
valor obtenido en la enajenación de acciones de S.A. con cotización bursátil: se les aplica Art. 107
LIR.
(i) S.A. sin cotización bursátil
A las que tienen presencia bursátil se les aplica el régimen del Art. 107 LIR que en términos generales
nos dice que el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de S.A abiertas con cotización
bursátil son INR, pero con la condición de que cumpla con los requisitos del Art. 107. Si no cumple
con los requisitos se les aplica el régimen del Art. 17 No8 letra a) párrafo segundo, tercero y cuarto.
Art. 17 No8 letras a) literales i, ii, iii, iv, v y vi
Los literales i y ii nos dicen cómo calcular el mayor valor. Primero será relevante el tipo de
contribuyente, por lo que habrá que distinguir primero si se trata de contribuyentes que determinan
su renta en base a renta efectiva o no. Los literales nos dicen que debemos considerar el precio de
enajenación menos el costo de adquisición y esto dará el mayor valor. Luego, dice que el costo incluye
las rentas atribuidas, acumuladas, no distribuidas, por lo tanto, si estoy en el régimen de renta atribuida
(Art. 14 A) deberá hacer ciertos ajustes al costo, incluyendo aquellas rentas atribuidas, acumuladas y
no distribuidas. Llegando hasta ahí tengo determinado el mayor valor.
Respecto de los literales iii, iv, v y vi, el mayor valor puede ser igual, inferior o superior a 10 UTA. Si
el mayor valor en la enajación es mayor de 10 UTA se aplicará el IGC tradicional en base a renta
percibida o devengada. Si el mayor valor es inferior o igual a 10 UTA ese mayor valor será INR. Si es
mayor a 10 UTA se deberá gravar por el IGC o por el impuesto adicional según corresponda, es
decir, de si el titular del mayor valor tiene residencia o domicilio en Chile.
Podrá tributar en base a renta percibida (ingresa renta al patrimonio) o devengada (ingresa crédito al
patrimonio). Por regla general el devengo ocurre antes que la percepción y acá lo que está haciendo
el legislador es entregarle una opción al contribuyente que obtiene un mayor valor asumiendo que el
devengo ocurre antes. Entonces, como un incentivo para que quien obtiene el mayor valor tribute
antes de la percepción le dice que si tributa antes de que la renta sea devengada tendrá la opción de
(a) tributar por la tasa del IGC del año en que se realiza la ganancia (por tanto esto no opera para los
contribuyentes del impuesto adicional), o (b) reliquidar la base imponible de años anteriores en que
poseyó las acciones o derechos.
Luego, la ley nos dice cómo obtener la cantidad correspondiente a cada año para los efectos de la
reliquidación, en tanto el mayor valor reajustado dividido por el número de años de tenencia (máximo
10) da la cantidad correspondiente a cada año que se ubicará en el tramo correspondiente y se
tributará el impuesto.
Ejemplo: si compré acciones el año 2008 y las vendo el 2018, todo el período entre estos años es de
tenencia de las acciones (10 años). Cuando las venda el 2018 debo hacer el mayor valor, por lo que si
las compré en 100 y los vendí en 200 (olvidándonos del IPC para no confundirnos en el ejemplo) el
mayor valor es de 100. Supondremos, además, que estos 100 son superiores a 5 UTA y, por ende,
tributará por el impuesto adicional y supondremos luego que quien está obteniendo el mayor valor
es una persona que tiene domicilio y residencia en Chile, por lo que es contribuyente del IGC. Así,
esta persona contribuyente del IGC que obtuvo el mayor valor de 100 podrá tributar en base a renta
percibida o en base a renta devengada. Si opta por la renta devengada podrá tributar por el mayor
valor, o sea, los 100, el mismo año en que se produce la ganancia, es decir, el 2018. Tiene la opción
además de reliquidar el impuesto (IGC) durante todo el período de tenencia de las acciones que se
enajenaron y que están dando lugar al mayor valor, con un tope de 10 años.
Esto significa que la cantidad por la cual se deberá reliquidar será igual al mayor valor dividido por el
numero de años. El mayor valor es igual a 100 dividido por 10, por lo tanto, tendrá 10 por cada año.
Respecto de la reliquidación ¿qué pasó con esta persona contribuyente del IGC durante todos los
años que tuvo la tenencia de las acciones? La ganancia la hizo cuando las vendió el 2018, pero durante
todo el período de tenencia se debió presentar la declaración del impuesto a la renta y tuvo que pagar
X cantidad pero sin considerar el mayor valor en la venta de acciones que aun no existía. Cuando
hablamos de reliquidar es como volver al pasado, ya que debemos dividir el mayor valor por la
cantidad de años que tuvo posesión y esto dará un valor al cual se debe agregar la base imponible de
los años en que se tuvo la posesión de las acciones. Por lo cual, cuando se habla de reliquidar, significa
que se debe recalcular el IGC de ese contribuyente de todos los años de tenencia.
Entonces, si en el año 2009 la base imponible fue 100, ahora se deberá agregar 10 y, como es un
impuesto de base progresiva, se va a producir una alteración en el monto y hasta puede que se
produzca una modificación en el tramo de la tasa aplicable. La ventaja de esto es que puede pasar que
al contribuyente le convenga tributar por todo el mayor valor del mismo año que se produjo la
ganancia, porque llevado ese mayor valor al tramo del IGC dará una cantidad menor que el resultado
de reliquidar. Pero a la inversa, puede suceder que ese mayor valor sea fraccionado en el número de
años de tenencia y, aun cuando aumente la base imponible de todos los años hacia atrás, el resultado
parcial total podría ser menor que si tributo por el valor mayor en un solo ejercicio.
¿Qué pasa con el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de S.A. sin cotización bursátil
que determinen el IDPC que tributan en base a renta efectiva? Por ejemplo, una empresa
contribuyente de primera categoría que tributa en base a renta efectiva y que vende acciones
obteniendo un mayor valor, si nos vamos al párrafo tercero o inciso tercero del Art. 17 No8.
Claramente esto es una economía de opción.
¿Qué pasa con el mayor valor obtenido por contribuyentes que determinan el IDPC sobre renta
efectiva? Este sería el caso en que una empresa contribuyente de IDPC que tributa en base a renta
efectiva enajena acciones y obtiene un mayor valor. El tratamiento tributario en este caso es el del
Art. 17 No8 inc 3 (el párrafo 2 es el que viene inmediatamente después de la letra h).
El inciso tercero dice que si el enajenante del IPG tributa en base a renta efectiva dice que hay renta
gravada por el mayor valor y se tributará por el IGC o IPC. Entonces, acá no hay que distinguir nada
respecto de las UTA. No hay que hacer ningún cálculo.
Respecto de este mismo grupo de sociedades será relevante el beneficio que establece el Art. 3 de la
ley 18.293 publicada el 31 de enero de 1984 que señala que “No quedará afecto a los tributos de la
Ley sobre Impuesto a la Renta el mayor valor, incluido el reajuste de saldo de precio, obtenido en la
enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas que se hayan adquirido antes de la
publicación de la presente ley, cuando de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17°, N° 8, letra a)
y 18° de la citada ley, vigentes al 31 de diciembre de 1983, dicho mayor valor no quedaba afecto a
impuesto”.
Por lo tanto, si las acciones de una S.A. sin cotización bursátil se adquirieron antes de la fecha de
publicación de la ley y, la venta no es habitual ni relacionada, su mayor valor será INR independiente
de la fecha en que se enajena. Por ejemplo, las acciones de una S.A. cerrada se adquieren en 1980 y
se enajenan el 2018, la venta no es habitual ni relacionada, la regla que se aplica es la del 31 de enero
de 1984. Entonces, como fueron adquiridas antes de esa fecha y la venta no es habitual ni relacionada,
es INR.
¿Qué pasa si las acciones fueron adquiridas a una fecha posterior al 31 de enero de 1984? Depende.
Se deberá aplicar el Art. 17 No8 letra a) con todas las distinciones que vimos. Así, la primera frontera
temporal es el 31 de enero de 1984 y esta situación se da con mucha frecuencia. Cabe precisar que
esta regla se aplica solo a las sociedades anónimas por lo que no se aplica a la venta de derechos
sociales.
¿Qué pasa con el mayor valor obtenido de la enajenación de acciones de sociedades encomandita por
acciones o de derechos en sociedades de personas? También están en el Art. 17 N° 8 letra a). Se les
aplica el mismo régimen que acabamos de ver sobre el mayor valor obtenido en la enajenación de
acciones de S.A. sin cotización bursátil, con la única salvedad que no se aplica la regla del 31 de enero
de 1984.
(ii) S.A. con cotización bursátil
El mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de una S.A. con presencia bursátil no
constituirá renta, es decir, es un INR, en la medida en que cumpla con el Art. 107 LIR. Para que se
aplique el beneficio tributario de dicho artículo hay tres requisitos:
1. Apunta al objeto de enajenación, pues lo que se enajena debe ser una acción de una S.A. con
presencia bursátil. Para que tenga presencia bursátil la S.A debe: (i) estar inscrita en el registro de
valores; (ii) estar registrada en una bolsa de valores del país; y, (iii) tener una presencia ajustada igual
o superior al 25% de sus acciones emitidas.
2. Apunta al lugar físico de adquisición de esa acción, pues debe haberse adquirido en una bolsa de
valores del país u otra autorizada por la SVS. También será relevante la modalidad de la adquisición,
pues deben adquirirse por OPA, canje de bonos convertibles en acciones, constitución o aumento de
capital de acciones de primera emisión, y el rescate de valores acogido al Art. 109.
3. Apunta al lugar de enajenación, pues debe enajenarse en la bolsa de valores del país o en un proceso
de oferta pública OPA. Respecto delprecio o valorpara la determinación del mayor valor se aplican
las reglas que ya vimos, es decir, aplicando las reglas generales debemos considerar: (a) el costo de
adquisición debidamente reajustado y, (b) el precio de enajenación. En el caso de canje el precio de
las acciones será “el precio asignado al ejercicio de la opción” (precio asignado en el canje).
OJO: Ahora utilidad sobre el mayor valor obtenido en enajenación de acciones en bolsa con
Presencia bursátil afecto a Impuesto de 10% con carácter de único, a partir de 6 meses contados
desde La publicación Ley 21.420 (4 feb. 2022)
No hay requisitos especiales para los destinatarios o beneficiarios, aplica cualquiera sea su
organización jurídica (vendedor).
Si se cumplen estos requisitos en relación al objeto de la enajenación, lugar y modalidad de
adquisición, y lugar de enajenación, ese mayor valor será INR. Si no se cumple alguno, tendré que
aplicar el régimen del Art. 17 N°8 letra A.
Dos cuestiones complementarias. El régimen cambia si existerelacionamiento (“enajenación
relacionada”), pues aplicaría el régimen general y no habría INR, es decir, el mayor valor constituiría
renta y quedaría gravado. Hay relacionamiento (Art. 17 N°8 inc 2) cuando los bienes sean enajenados
a:
- Sociedades de personas en las que el enajenante sea socio o tenga interés.
- S.A. cerradas en que el enajenante sea accionista o tenga interés.
- S.A. abiertas en que el enajenante sea dueño del 10% o más de las acciones.
- Cónyuge o parientes ascendientes o descendientes hasta el segundo grado de consaguinidad.
- Que se lleven a cabo con empresas relacionadas o del mismo grupo empresarial (en los términos de
los Art. 96 al 100 ley 18.045 sobre mercado de valores).
Si hay relacionamiento el mayor valor será renta, por ende, no habrá INR. Pero la regla de
relacionamiento no aplica si se cumplen los requisitos del Art. 107, por ende, cuando haya un mayor
valor obtenido de la enajenación de acciones de una S.A. con cotización bursátil que cumpla con esas
tres condiciones del Art. 107, simplemente no se entenderá como relacionamiento. Esto, porque para
la configuración del Art. 107 es indiferente que haya o no una hipótesis de relacionamiento, es decir,
puede coexistir. En cambio, para la configuración de la regla de relacionamiento no es indiferente la
concurrencia de las condiciones del Art. 107, si eso pasa, entonces la regla de relacionamiento deja
de aplicar.
El Art. 17 N°8 inc 4 contiene una regla según la cual si una acción se vende en un valor mayor a su
valor comercial, el SII podrá tasar. En otras palabras, si la enajenación de un bien raíz o de otros
bienes o valores (ej. acciones o derechos sociales) se hace a un precio notoriamente superior al valor
comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los
corrientes en plaza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, el SII puede ejercer
la facultad de tasación conforme el Art. 64 CT. Y sobre la diferencia de valores establecidos por el
SII, si la hay, se aplicará el impuesto sanción del Art. 21 inc 1 N°2, de tasa del 40%.
En síntesis, dentro de la categoría de enajenación de acciones de S.A., la primera distinción es (1) si
la S.A. es con o sin cotización bursátil. Si es con cotización, será INR si cumple con los requisitos del
Art. 107. Se aplica el régimen de tributación sin cotización, en caso de que no cumpla. Si es sin
cotización, hay que distinguir; (2) si se trata de un contribuyente sujeto o no a IDPC bajo renta
efectiva. Si se trata de un contribuyente sujeto a IDPC bajo renta efectiva será INR las acciones
adquiridas con anterioridad al 31.01.1984 en la medida en que la venta sea no relacionada y no
habitual. Si fue posterior a esa fecha, se gravará con IDPC, adicional o global complementario, según
corresponda.
El contribuyente no sujeto a IDPC bajo renta efectiva será INR si el mayor valor no excede de las 10
UTA, siempre y cuando la operación no sea relacionada, porque si lo es, se pierde el INR. Se gravará
con IGC o IA según corresponda si el mayor valor excede las 10 UTA y a este contribuyente también
se le aplicaría la regla del 31.01.1984. En otros términos, si un contribuyente no sujeto a IDPC bajo
renta efectiva adquirió una acción antes del 31.01.1984 y la vende obteniendo un mayor valor en
cualquier fecha, la venta será un INR en la medida en que sea no relacionada y no habitual.
En cuanto a la segunda categoría, de enajenación de derechos sociales y acciones de sociedades
encomandita, se aplica el régimen de acciones de S.A. sin cotización bursátil (salvo el INR por
acciones adquiridas antes del 31.01.1984, eso sólo aplica cuando estamos ante SAs.)
CASO
Ana llega a su oficina y le comenta que es heredera y que entre los bienes de la masa hereditaria
existen 3.000 acciones de S.A abiertas que cotizan en bolsas chilenas y tienen presencia bursátil.
Agrega que ya se tramitó la posesión efectiva y se pagó el impuesto que grava las asignaciones. Indica
además que la partición se hizo de común acuerdo. Por último, expresa que entre las acciones hay
algunas adquiridas por el causante antes del año 1984 (1.000 acciones a $10.000 c/u), otras entre el
31 de enero de 1984 y el 20 de abril de 2001 (1.000 acciones a $15.000 c/u), y algunas después de esta
última fecha (1.000 acciones a $20.000 c/u). Ana tiene interés en que le explique los efectos tributarios
que se producen para las comuneras: (a) con motivo de la adquisición y adjudicación de las acciones
en la partición de la comunidad hereditaria; y (b) al enajenarse las acciones adjudicadas, considerando
que el valor de enajenación de cada una de ellas ha sido $50.000. Antecedentes adicionales: (i) valor
de las acciones a la muerte del causante: $25.000 c/u; (ii) valor de las acciones al momento de
tramitarse la posesión efectiva: $20.000 c/u; (iii) valor de las acciones al momento de la partición:
$30.000 c/u.
La “trampa” del caso estaba en no quedarse con la primera información. El análisis debía reparar en
cómo fueron adquiridas las acciones, que fue por SPCM, lo que no está dentro de ninguna de las
modalidades de adquisición del Art. 107, por lo que no puede ser aplicable ese artículo.
Si no es el Art. 107 nos tenemos que ir al Art. 17 No8. Esto será complementado cuando veamos el
INR de SPCM. Una vez operada la SPCM aplicaría la situación del Art. 5, se forma una comunidad
y hasta que no se efectúa la partición hasta los 3 años tributa la comunidad. Si se adjudican los bienes
aplicará el Art. 17 letra f, pero podría haber un tercer momento en que los bienes enajenados se
enajenen y, por ej si se adjudican acciones, la persona ya es titular de las acciones, ergo le aplica el
Art. 101 o 17 No8. Podría haber una sumatoria de casos o normas respecto de una misma situación.
Acá había algunas acciones que fueron adquiridas antes del 31.01.1984 y tendré que hacer la distinción
correspondiente.
¿En qué situación tributaria se encuentra un enajenante de acciones o derechos sociales en el caso de
que el precio de enajenación sea igual al precio o valor de adquisición? Compra en 100 y vende en
100. En este caso no hay mayor valor, por ende, no tributa. Pero el SII podría ejercer su facultad de
tasación aplicando la norma del Art. 64 por venta bajo o sobre valor de mercado, así, para que el
servicio no tase el valor del precio de venta tiene que ser el valor de mercado, aunque genere pérdida.
¿Cómo tributa el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de una SpA? Primero ¿le aplico
el Art. 107? No, porque las SpA no cotizan en bolsa. Segundo, las SpA, de acuerdo al Art. 2 No6, se
asimilan a las S.A., por ende, le aplicaré el régimen tributario de las S.A. sin cotización bursátil, con
la excepción de que no le aplicaré la regla del 31.01.1984 porque eso está restringido para las que
cotizan en bolsa y, además, porque en ese entonces no existían las SpA.
B) Letra B Art. 17 No8: mayor valor obtenido de venta de bienes raíces situados en Chile o de cuotas
en los mismos.
Primera distinción: ¿Cuándo se adquirió? Antes o después del 01.01.2004/29.09.2014.
(a) Mayor valor obtenido en venta de BR adquiridos antes del 01.01.2014 se aplicará el régimen
vigente al 31.12.2014, que decía que no constituirá renta siempre que se cumplan los siguientes
requisitos copulativos:
- Que el enajenante sea persona natural o sociedad de personasformada exclusivamente por personas
naturales.
- No ser contribuyente del IDPC que tribute en base a renta efectiva.
- Que la sociedad no haya estado obligada en el ejercicio inmediatamente anterior a tributar en base
a renta efectiva.
- Cuando la sociedad no haya resultado de la división de una sociedad que haya debido tributar en
base a renta efectiva en el ejercicio inmediatamente anterior.
- No exista habitualidad en la enajenación (Art. 18 LIR). Se aplican las presunciones de habitualidad.
- No exista relacionamiento (Art. 17 N° 8 inc 4° LIR).
(b) Régimen tributario mayor valor obtenido en enajenación bienes raíces adquiridos desde el
01.01.2004 hasta el 28.09.2014 y enajenados desde el 01.01.2017.
Distinguir (a) si el contribuyente tributa por IDPC en base a renta efectiva (persona jurídica). En cuyo
caso el mayor valor será renta y tributará por IDPC, IA o IGC según corresponda, es decir, la misma
regla que en el caso de enajenación de derechos sociales; o, (b) si es persona natural no contribuyente
de IDPC en base a renta efectiva. Para que se configure el INR, deben cumplirse cuatro requisitos:
(i) enajenante sea persona natural; (ii) haber transcurrido más de 1 año entre la fecha de adquisición
y enajenación, o 4 años en caso de venta de edificios por piso o departamentos o subdivisión de
terrenos; (iii) el adquirente sea una persona no relacionada; y, (iv) bien raíz situado en Chile
Ahora, será INR únicamente la parte del mayor valor que no exceda de 8 mil UF, ese tope es por
toda la vida del contribuyente. Así, si se cumplen los cuatro requisitos y además el mayor valor está
dentro de los 8mil UF, aquel será INR y no tributará. Si no se cumplen los requisitos, en cambio, el
mayor valor quedará afecto al régimen general de tributación (IDPC, IGC, IA según corresponda),
sin INR. Si se cumplen los cuatro requisitos, pero el mayor valor excede el tope de las 8 mil UF, el
exceso tributará con el IGC o IA sobre base percibida o devengada a elección del contribuyente.
En el caso de las personas naturales con residencia o domicilio en Chile, es decir, contribuyentes del
IGC, si exceden el tope, tienen la opción de reliquidar el IGC u optar por la aplicación un impuesto
único y sustitutivo con base del 10% sobre base percibida, a elección del contribuyente. Por lo demás,
si el bien es heredado, el exceso se puede usar como crédito contra el impuesto respectivo la
proporción del impuesto de herencias pagado.
Para efectos de calcular el mayor valor y aplicar la regla de los 8mil UF, contrastando el costo de
adquisición y precio de enajenación, la norma establece que el costo de adquisición incluye las mejoras
útiles realizas en el bien raíz, siempre que esas mejoras
Si se cumplen todos, el mayor valor será INR. Si no, se aplica la tributación normal y por
ende el mayor valor quedará afecto a IDPC, IGC, o IA según corresponda hayas sido informadas al
SII para efectos del cálculo del impuesto territorial, por lo que hay que incluirlas en el cálculo.
Determinada la existencia de mayor valor y aplicada la regla de los 8mil UF será relevante el plazo
que ocurra entre qué adquirí y enajené. Si la enajenación se hace dentro de 1 año (antes de que se
cumpla), aplica el régimen general, es decir, IGC o IA según corresponda, es decir, sin INR. Si la
enajenación se hace después de 1 año, o más de 4 años cuando se trate de venta de edificios,
departamentos o sustitución de terreno habrá que determinar el monto del mayor valor y, si califica
como INR y el mayor valor excede de 8000 UF el exceso tributará por el régimen general según
corresponda; si no excede 8000 UF, será INR y no tributará.
Ejemplo. Puede haber sucedido que el BR lo adquirí en 2008 y lo vendo en 2018, la tenencia es de
10 años, obtengo un mayor valor que supera las 8000 UF, y en ese momento como contribuyente del
IGC, es decir, persona con domicilio en Chile, puedo optar por un (a) impuesto único de 10%, o (b)
reliquidar el IGC 10 años hacia atrás, dividiendo el mayor valor por el número de años que tuve los
bienes. Lo que conviene depende del caso, si no tengo base imponible muy grande convendría dividir
y reliquidar.
(c) Mayor valor obtenido de la venta de un BR adquirido después del 28.09.2014 y enajenado desde
el 01.01.2017.
Para completar esto la ley 20.780 estableció una norma transitoria que viene a agregar algunos
elementos. Dice que si se adquiere el BR antes del 29.09.2014 y se vende después del 01.01.2017 se
podrá considerar como valor de adquisición alternativamente: (i) el valor de adquisición reajustado +
mejoras autorizadas por el SII; (ii) avalúo fiscal vigente 01.012017 + reajustes; (iii) valor de mercado
a la fecha de la publicación de la ley.
Entonces, el dueño del bien raíz enajenado entre estas fechas, alternativamente para la determinación
del costo de adquisición, podrá elegir entre el valor de adquisición reajustado más las mejoras
autorizadas por el SII, o el avalúo vigente 01.012017 más reajustes, o al valor de mercado a la fecha
de la publicación de la ley, lo que debe ser comunicado al SII hasta el 30.06.2016.
Esto es bueno porque a los contribuyentes nos conviene calcular un mayor valor más bajo para evitar
que se agote nuestra “cuenta corriente” de 8mil UF, porque si se agota empezamos a tributar. De
esta manera, podemos usar la fórmula que más nos acomode.
En todo lo demás aplica lo visto para BR adquiridos desde el 01.01.2004, enajenado desde el
01.01.2017. O sea, el régimen del Art. 17 No8 letra b, más la salvedad del Art. 3 transitorio.
En síntesis, distinguimos tres situaciones para personas naturales (no contribuyentes de IDPC en
base a renta efectiva):
(a) BR adquiridos hasta 31.12.2003 y enajenados en cualquier fecha.
(b) BR adquiridos entre 01.01.2004 y el 28.09.2014, y enajenados desde el 01.01.2017. (c) BR
adquiridos después del 28.09.2014 y enajenados desde el 01.01.2017. Aplican los mismos requisitos
del caso anterior, con la salvedad de que no puedo aplicar el artículo transitorio de la ley, por ende,
no tendrán la alternativa de los costos de adquisición de bienes raíces que sí tienen los de la categoría
anterior.
En el caso del mayor obtenido por personas jurídicas es siempre renta y tributa por el régimen general
según corresponde (IDPC, IGC, IA).
CASOS
1. Valentina lotea un terreno que tiene en Casablanca y vende algunas de las parcelas resultantes del
loteo. Las parcelas restantes las aporta a una sociedad inmobiliaria que constituye con sus hermanos.
¿Cuál es su situación tributaria o de la operación?
Primero, identificar si es contribuyente de IDPC en base a renta efectiva o no, ya que si lo es le aplico
el inc 3 y todo el mayor valor será renta. Si no lo es, entraremos a distinguir el cuándo adquirió y
enajenó.
Segundo, identificar cuándo adquirió y enajenó. En este caso no se dice, ergo, hay que decir las tres
opciones. Pero antes de entrar en todas las distinciones fijémonos en que se trata de una subdivisión
de terrenos y, por tanto, ahí ya sabemos que el plazo es de 4 años desde la fecha de venta. Porque si
enajena antes de los 4 años, será renta, y si lo hace después, hay que distinguir y tiene la posibilidad
de que sea INR si es persona natural y el mayor valor no supera los 8000 UF. Pero hay otro dato
relevante: que algunas las vende y las restantes las aporta a una sociedad que tiene con sus hermanos
¿Hay enajenación? Sí, pues enajenación importa toda transmisión o transferencia de dominio, lo que
sí ocurre al aportar un bien a una sociedad, pues la sociedad pasa a ser propietaria. Además ¿hay
partes relacionadas? Si esta es una S.A. abierta el porcentaje importante sería de 10%.
2. Carmen es dueña de un predio agrícola (tiene una superficie aproximada de 30 hectáreas), adquirido
en 2003. Ante la escasa rentabilidad que ha obtenido de su explotación ha tomado la decisión de
subdividirlo en sitios de 500 metros cada uno, los cuales serán enajenados por etapas. Le interesa
saber sí quedará gravada con la LIR por el eventual mayor valor que obtenga. ¿Qué le diría?
Dice cuándo lo adquirió, ergo, parto por ahí y aplico el caso del régimen de BR adquiridos hasta el
31.12.2003 y enajenados en cualquier fecha, en cuyo caso tengo que verificar tales requisitos. En
cuanto a la habitualidad, estaba definida en un artículo derogado, pero el SII ha dado luces en torno
al concepto.
C) Letra C Art. 17 No8: enajenación de pertenencias mineras y derechos de agua.
No constituye mayor valor obtenido de la enajenación de pertenencias mineras, pero para determinar
la tributación sobre el mayor valor se aplicará lo establecido en el Art. 17 No8 letra A. Aplicaría el
INR de dicho artículo por remisión. La misma regla aplica a la enajenación de derechos de agua,
dentro de la misma letra c.
El costo tributario estará determinado por todos los desembolsos que hizo el enajenante para hacerse
de la pertenencia minero o los derechos de agua.
D) Letra D Art. 17 No8: enajenación de bonos y demás títulos de deuda.
Si el titular (primer comprador) del bono lo vende a un tercero, tendremos un precio de venta o
enajenación que debe ser contrastado con el costo de adquisición para determinar si hay un mayor
valor. Si hay mayor valor, a aquel será aplicado el régimen del Art. 17 No8 letra A pero con un matiz:
al valor de adquisición hay que quitarle las amortizaciones de capital reajustadas recibidas por el
enajenante entre la fecha de adquisición y la fecha de enajenación del instrumento. O sea, si el bono
era por 100, pero la empresa en algún momento le abonó al titular 50, el valor ahora es 50.
E) Letra E Art. 17 No8: enajenación de derechos de propiedad intelectual o industrial
Será INR el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos de propiedad intelectual o industrial
con la condición de que el enajenante sea el inventor o autor de esa propiedad industrial o intelectual.
¿Qué pasa si el enajenante no es el autor o inventor? La norma nada dice, pero según el SII el mayor
valor obtenido por el enajenante que no es el autor o inventor tributa con el régimen general, es decir,
con el IDPC si el enajenante es contribuyente de este o el IGC o el adicional, ya que según el SII este
mayor valor sería renta y estaría clasificado en el Art. 20 No5.
Por ejemplo, en el caso de que alguien escribe un libro, lo primero que debería hacer es registrarlo
para así proteger los incrementos patrimoniales que se podrán obtener en un futuro con él. De hecho,
con el solo hecho de registrar se produce un incremento de patrimonio respecto de quien registra,
por lo que si tomamos la definición del Art. 2 No1 tendríamos que concluir que este incremento
patrimonial que se produce con el registro sería renta. Sin embargo, el Art. 17 No20 dice que la
constitución de la propiedad industrial es INR.
Respecto del Art. 17 No8 letra e) estaríamos en un momento posterior constituido por la enajenación
de ese derecho y será INR en la medida que el enajenante que obtiene el mayor valor sea el autor o
inventor de esta propiedad.
De esta forma, hay dos momentos relevantes en ámbito tributario (i) cuando se registra la propiedad
intelectual, y (ii) un momento posterior cuando se enajena.
F) Letra F Art. 17 No8: mayor valor por adjudicación de bienes en partición de herencia
Cuando muere el causante se produce la apertura de la sucesión, lo cual es un momento
tributariamente relevante ya que la sucesión por causa de muerte es un modo de adquirir que
constituye INR. Tras esto se forma una comunidad y en esta durante los tres primeros años (Art. 5)
quien es el sujeto es la comunidad y no los comuneros a prorrata, salvo que antes de los tres años se
produzca la partición. La partición supone la adjudicación de bienes y es en este momento en que
nos vamos a la letra f).
El Art. 17 No8 letra f) nos dice que constituye INR la adjudicación de bienes en partición de herencia
por su monto total ¿Quiénes son los beneficiarios? Los herederos del acusante sea que sucedan de
forma directa o indirecta como también los cesionarios de estos.
Así, a partir de la muerte de alguien tenemos como norma relevante el Art. 17 No9, el Art. 5 y el Art.
17 No8 letra f (cuando se produce la partición). Puede suceder (cuarto momento) que luego de
adjudicado los bienes a los herederos, estos enajenen. Acá la norma relevante dependerá del bien que
se haya adjudicado, ya que si se adjudicó un bien raíz nos deberemos ir al Art. 17 No8 letra b). Por el
contrario, si se adjudicaron acciones de una S.A., cualquiera sea, nos deberemos ir al Art. 17 No8
letra a), o si nos adjudicaron pertenencia mineras o derechos de agua deberemos ir a la letra c) y así
sucesivamente dependiendo en cada caso.
Para determinar el mayor valor lo que necesitamos es el costo de adquisición y el costo de enajenación.
En este caso el costo de adquisición será el que se usó para determinar el impuesto a la herencia y
que se puso en el formulario correspondiente.
Art. 17 No8 letra f): mayor valor por adjudicación de bienes en liquidación o disolución de empresa
o sociedad
Cuando la sociedad se disuelve, se forma una comunidad y se pone término a esta por la liquidación
de la misma. La segunda parte del artículo dice que la adjudicación de este tipo, siendo que constituye
un incremento patrimonial para los adjudicatarios, será un INR cuando la suma de los valores
adjudicados (total de los bienes que se adjudican a cada uno de los socios) no exceda el capital
aportado a la empresa en la forma establecida en el Art. 17 No7.
El Art. 17 No7 dice que será INR las devoluciones de capital, pero para determinar cuál es el aporte
de capital y cuál podría ser un aumento de capital para evitar los impuestos finales lo que debemos
hacer es aplicar los órdenes de imputación. Por ende, acá habrá que aplicar el Art. 17 No7 para
determinar cuál es el aporte efectivo de capital, y si es que los valores tributarios del total de los bienes
que se adjudiquen no exceden el capital aportado, más las rentas o cantidades que correspondan por
término de giro será INR.
Para que una sociedad muera tributariamente lo que hay que hacer es el término de giro en los
términos del Art. 69 CT.
¿Cuál es el valor tributario de los bienes adjudicados para estos efectos? El valor registrado para todos
los bienes de la empresa al momento del término de giro.
G) Letra G Art. 17 N°8: mayor valor por adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal
También se forma una comunidad que hay que liquidar cuando se pone término a la sociedad
conyugal. Esta adjudicación de bienes constituye un incremento patrimonial para los beneficiarios
¿Quién es beneficiario? Depende de la causal, si la disolución de la SC se debe a la muerte de uno de
los cónyuges, el beneficiario será el cónyuge sobreviviente y los herederos. Si es por divorcio la
comunidad se forma por ambos cónyuges.
La razón de por que la adjudicación es INR para los beneficiarios es que ya se tributó por estos bienes
en su momento cuando se adquirieron antes de ingresar a la comunidad. Por ende, lo que se hace es
evitar una doble tributación.
Si con posteridad el bien adjudicado se enajena ¿cuál es el costo tributario? La norma nada dice pero
el SII dice que el costo de adquisición es el valor de adjudicación asignado al momento de la
liquidación o partición (valor corriente de plaza al momento de la adjudicación).
H) Letra H Art. 17 No8: enajenación de vehículos de transporte
Acá será INR el mayor valor de la enajenación de vehículos de transporte de pasajeros o carga
(camiones, buses, etc.) cuando el enajenante sea una persona natural y además cuando sea dueño de
un solo vehículo, ya que si es propietario de más de un vehículo no habrá INR, sino que habrá renta
afecta y se aplicarán las reglas del Art. 17 No8 letra a) con la única salvedad de que no se aplica el
numeral 6.
Por tanto, o es INR porque la enajenante es persona natural y propietaria de un solo vehículo de
transporte, o será renta gravada.
Relacionamiento
No olvidar que el párrafo segundo del Art. 17 No8 dispone que no obstante lo dispuesto en las letras
precedentes [a), b), c), d)....], constituirá siempre renta, sujeta a la tributación, sobre la renta percibida
o devengada que corresponda, el mayor valor obtenido en las enajenaciones de toda clase de bienes
que se hagan a personas relacionadas.
Tampoco debe perderse de vista que el inciso siguiente dispone que cuando las operaciones a que se
refiere este número (8) sean realizadas por contribuyentes que determinen el impuesto de primera
categoría sobre rentas efectivas, el total del mayor valor constituirá siempre renta, gravándose
conforme a las reglas del Título II, con los impuestos de primera categoría y global complementario
o adicional, según corresponda.
Entonces, para que se de el INR, por una parte, la enajenación debe ser no relacionada y, por otra
parte, también para que se den los INR con los límites y condiciones que vimos debe tratarse de un
enajenante que no sea contribuyente de primera categoría que tribute por renta efectiva.
CASOS
1. Jaime y María se separan totalmente de bienes y liquidan la sociedad conyugal. Como consecuencia
de ello, María se adjudica 100 bonos. Posteriormente, la cónyuge adjudicataria vende estos bonos a
un mayor valor ¿Cuál es la situación tributaria de María?
La recomendación acá es siempre tratar de identificar las normas relevantes ya que eso nos ayudará a
estructurar una respuesta. Acá aplica el Art. 17 No8 letra g), hay INR porque hay una adjudicación
de bienes de una SC. En un momento posterior la cónyuge enajenó los bonos adjudicados obteniendo
un mayor valor ¿se aplica el Art. 17 No8 letra d)? Sí, ¿qué implica esto? En este caso el mayor valor
se calculaba con las amortizaciones de capital porque puede suceder que como el deudor en este caso
está frente a una especie de préstamo (bono) me devuelva parte del préstamo. Como, por ejemplo, si
presto 100 a través de un bono y en el tiempo intermedio paga 50 (amortiza 50 de capital) por lo que
el costo de adquisición del bono será 50 y no los 100 que entregué originalmente. Este es el único
matiz que hay que hacer cuando nos referimos a bonos u acciones.
2. Juan posee una bien raíz en conjunto con otras dos personas. Juan ha tomado la decisión de vender
su parte en el predio y le interesa saber sí quedará afecto al impuesto a la renta por la eventual utilidad
que obtenga ¿Qué le diría Ud.? La norma aplicable en este caso es el Art. 17 No8 letra b).
H. Art. 17 N°9: adquisición de bienes de acuerdo con el Código Civil
Este artículo establece que es INR los bienes adquiridos por accesión. Además, será INR los bienes
adquiridos por causa de muerte para evitar la doble tributación. Se incluyen en este numeral los bienes
adquiridos por prescripción.
I. Art. 17 No10: beneficios de la renta vitalicia, el usufructo y el fideicomiso
El contrato de renta vitalicia es un contrato aleatorio en que una persona se obliga a título oneroso a
pagar una cantidad de dinero a otra mientras esté vivo, es decir, durante la vida natural de cualquiera
de ellos. Cuando se extingue esta obligación, el que tenía la obligación de pagar la renta vitalicia
disminuye el pasivo, por ende, incrementa su patrimonio. Entonces, siguiendo el Art. 2 seria renta,
pero el Art. 17 No10 lo establece como INR.
Respecto del usufructo, este es un derecho real cuyas partes se constituyen por el nudo propietario y
el usufructuario. Para el nudo propietario el usufructo es una especie de gravamen ya que tiene
limitado su dominio mientras esté vigente el plazo del usufructo. Cuando se cumple el plazo, se
consolida la propiedad y mejora la situación patrimonial por lo que podría haber renta, pero hay INR.
Por último el fideicomiso, la que está sujeta a pasar a otras persona por cumplirse un plazo o una
condición. Cumplido el plazo o condición se incrementa el patrimonio del fiduciario siendo renta
pero la LIR lo establece como INR.
J. Art. 17 No11: cuotas que eroguen los asociados
Las cuotas son las fijas o variables, ordinarias o extraordinarias que paguen los asociados a una
persona jurídica o cualquier asociación colectiva para el cumplimiento de objetivos sociales. Acá no
hablamos de aporte de capital ya que en ese caso se aplicaría el Art. 17 No5 , sino que hablamos de
cuotas que por ejemplo pagan los socios para arrendar un estadio, como el estadio español.
No constituye cuota que paguen los erogados las cuotas de incorporación, matrícula y cualquier pago
a una corporación de derecho privado educacional.
K. Art. 17 No12: enajenación ocasional de bienes muebles de uso personal
Es INR el mayor valor obtenido por enajenaciones ocasionales (esporádica no habitual) de bienes
muebles como por ejemplo el auto de uso familiar.
L. Art. 17 N°13: asignación familiar
Este es uno de los numerales más complicados y dice que no constituye renta la asignación familiar
y otros beneficios previsionales. La primera recomendación es saber que estamos hablando de tres
cosas distintas: (i) asignación familiar, (ii) beneficios previsionales e (iii) indemnizaciones laborales.
(i) Asignación familiar
Este es un subsidio estatal que consiste en una prestación económica que hace el Estado a los
trabajadores y pensionados por las personas que vivan a sus expensas y que cumplan determinados
requisitos legales.
Hay que distinguir los tipos de asignación familiar:
- Asignación cuyo pago ordena la ley o emana de sistemas orgánicos de las respectivas instituciones
previsionales, como por ejemplo las que pagan las cajas de compensación, serán INR.
- Asignaciones familiares contractuales complementarias que paga el empleador con cargo a sus
propios recursos. Esta asignación tiene un tratamiento diferenciado y constituye un complemento a
la remuneración del trabajador por lo que es renta, entonces queda afecta al impuesto único de
segunda categoría.
¿Por qué se hace esta distinción? Porque a partir de estas asignaciones se podrían enmascarar
remuneraciones para evitar que se configure el impuesto único de segunda categoría.
(ii) Beneficios previsionales
Estos beneficios son los que emanan de sistemas orgánicos de las cajas de compensación o
instituciones de previsión o leyes especiales que establecen estos beneficios. En general, las cajas que
estén bajo la supervigilancia de la superintendencia de la seguridad social. Por ejemplo, el subsidio de
la maternidad. Uno podría entender literalmente que la pensión o la jubilación de vejez es un beneficio
previsional pero no lo es para estos efectos y, por ende, no queda comprendida ya que estas se gravan
por el impuesto de segunda categoría.
Quedan comprendidas como INR las ayudas que presten los departamentos de bienestar del sector
publico.
¿Qué pasa con las ayudas que se prestan los departamentos del sector privado? Serán INR cuando
estén destinadas a solucionar problemas económicos de carácter contingente o eventual, por ejemplo,
la muerte de un familiar, intervenciones quirúrgicas, etc. Estas prestaciones se dan bajo circunstancias
uniformes para todos los trabajadores, entre otras condiciones.
Constituyen rentas gravadas, y estarán gravadas por ISC todos los aguinaldos, asignaciones de cajas,
entre otros.
(iii) Indemnizaciones laborales
Con relación al tratamiento tributario de estas indemnizaciones podemos decir en términos generales
que, cumpliendo determinados requisitos legales, pueden ser INR o pueden estar afectos al impuesto
de segunda categoría si exceden los límites establecidos en la norma. Antes de avanzar en esto hay
que distinguir los distintos tipos de indemnización atendiendo a la fuente:
a. Indemnizaciones legales; por ejemplo, la indemnización por años de servicio, la sustitutiva de aviso
previo.
b. Indemnizaciones provenientes de contratos colectivos;
c.Indemnizaciones provenientes de convenios colectivos que complementen, modifiquen o
reemplacen estipulaciones de contratos colectivos;
d. Indemnizaciones provenientes de convenios colectivos que no complementen, modifiquen o
reemplacen estipulaciones de contratos colectivos;
e. Indemnizaciones pactadas en contratos individuales de trabajo;
f. Indemnizaciones voluntarias (pagadas libremente por el empleador, sin que exista una obligación
legal o contractual).
Acá hay dos normas muy relevantes, el Art. 178 Código del Trabajo en relación con el Art. 17 No13
segunda parte LIR.
El Art. 178 CT es importante el inciso en que nos ubiquemos. El inciso primero establece que las
indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas
en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o
reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario.
Por lo tanto, las legales, las establecidas en contratos colectivos de trabajo o convenios colectivos que
complementen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos de trabajo no constituirán renta
para ningún efecto, es decir, son INR.
El inciso segundo establece que, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por
terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las
precitadas, deberán sumarse éstas a aquellas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el No13
del Art. 17 de la LIR a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inciso primero de este
artículo.
Entonces, en principio, la indemnización por años de servicios, la del Art. 63, las de todo evento, la
de desahucio, la de feriado no utilizado, no constituyen renta. Esto es así, porque son
indemnizaciones legales.
Por su parte, la indemnización pactada en un contrato individual de trabajo, la pagada individualmente
y las de un convenio colectivo que no complemente o reemplace las estipulaciones de un contrato
colectivo, se les aplicará el inciso segundo del Art. 178 CT el cual nos remite al Art. 17 No13 LIR.
En otros términos, no constituye renta hasta un monto máximo equivalente a un mes de
remuneración por cada año de servicio o fracción superior a 6 meses (Art. 17 No13).
Entonces, si alguien trabajó 10 años más 7 meses, 11 años, la norma dice que no constituirá renta
hasta un mes de remuneración por cada año o fracción superior a 6 meses. Así, estos 11 años se
deberá calcular por el monto de la remuneración ¿cuál remuneración? En el caso de los trabajadores
del sector público, la última remuneración devengada y, en el caso de los trabajadores del sector
privado se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses
excluyendo remuneraciones extraordinarias. Al establecer este promedio este monto se debe
multiplicar por el número de años de servicio lo que dará la cantidad que constituye INR y que se
debe comparar con el monto de indemnización. Si el monto de indemnización es superior a esa
cantidad el exceso será renta gravada con el IDSC en los términos del Art. 46 LIR y hasta el tope será
INR.
CASOS
1. María es notificada del término del contrato de trabajo que la vinculaba con la Compañía de Seguros
“Confianza” S.A., invocándose necesidades de la empresa para justificar el despido (Art. 161 Código
del Trabajo). La relación laboral duró 15 años. Durante el último año el sueldo de María fue de $3MM
por mes, el año anterior era de $2MM y el año anterior era de $1MM. Conforme a pactos especiales
le pagan una indemnización por años de servicios de $50MM. Además, se le paga indemnización
sustitutiva de aviso previo (= última remuneración devengada), como, asimismo, indemnización por
feriado legal proporcional por $500.000 ¿Cuál es la situación tributaria de María en relación a dichas
indemnizaciones?
Habla de “pactos especiales” lo que podría ser contractual, voluntario o incluso convenio colectivo
que complemente o no complemente. Como solo habla de pacto especial hay que ponerse en el
supuesto que la indemnización por año de servicio tenga su fuente en un convenio colectivo o en un
contrato colectivo que complemente, modifique o reemplace un contrato colectivo anterior. Por ende
será INR.
Puede ser que detrás de este término “pacto especial” lo que se esté comprendiendo es una
indemnización voluntaria o una indemnización pactada en un contrato de trabajo, con lo que se aplica
el inc 2 Art. 178 del código del trabajo que a su vez nos remite al Art. 17 No13 y, por ende, lo primero
que hay que determinar es que en este caso se trata de un trabajador del sector privado por lo que
debo determinar el promedio de los 24 meses.
Entonces, hay 15 años de servicios, hay que sacar las remuneraciones promedio de los 24 meses. En
el último año había ganado tres millones y en el año anterior dos millones y en el año anterior un
millón. Si nos olvidamos del tercer año hacia atrás (solo nos importan los últimos 24 meses), lo sumo,
y 3+2= 5. Como es el promedio lo debo dividir y nos da 2.500.000 lo cual se debe multiplicar por el
número de años de servicio y nos da 37.5 millones siendo que recibió una indemnización de 50. Por
ende, el tope del INR del Art. 17 No3 es 37.5 que será INR. La diferencia entre 37.5 y 50, que es el
monto de la indemnización recibida por María, es 12.5 lo cual estará afecto a un impuesto de segunda
categoría en los términos del Art. 46 sobre impuesto a la renta.
2. Carlos mantuvo durante 27 años una relación contractual laboral en la calidad de Gerente General
de una Sociedad Hotelera. Al término de la misma Carlos percibió como indemnización por años de
servicios la suma de $111.902.740, considerando la antigüedad de la relación laboral y lo establecido
en el contrato de trabajo. Analizar la situación tributaria de Carlos.
El dato relevante acá es dónde se estipuló la indemnización. En este caso se hizo en un contrato
individual de trabajo lo que nos lleva al inciso segundo del Art. 178 del código de trabajo el cual a su
vez nos remite al Art. 17 No13. Por ende, debo calcular el promedio igual que en el caso anterior.
Acá no nos dan los datos pero debemos decir que es lo que hay que hacer conceptualmente.
M. Art. 17 No14: alimentación o alojamiento
Lo más relevante es que dentro de las cantidades a que tiene derecho el trabajador están las
asignaciones de movilización y, eso ¿es renta o INR? En general veremos que es INR con ciertos
límites. La idea es que no se abuse de ellas para enmascarar la remuneración y disminuir la base
imponible del IDSC. El requisito para que sean INR es la razonabilidad, es decir, que existan buenas
razones y que las cantidades que se pagan sean proporcionales atendiendo a las características de los
servicios que se prestan y a quien los preste.
Por lo tanto, no constituye renta la asignación de alimentación o colación pagadas a los trabajadores
en cumplimiento de la jornada única de trabajo, siempre que (i) su monto sea uniforme, es decir, que
existan reglas generales uniformes para todos los trabajadores; (ii) se relacione con el valor del
almuerzo corriente; y, (iii) la asignación debe corresponder a períodos efectivamente trabajados. De
igual modo no constituye renta la asignación de movilización de un monto razonble a juicio del DR
SII. Para esto se considerarán ciertos criterios objetivos, por ejemplo el número de viajes y la tarifa
más económica.
De más está decir que todo aquello que no cumpla con estos límites será renta gravada con el IDSC.
N. Art. 17 No15: traslación y viáticos
A veces se da en algunas actividades que para la prestación de los servicios o del trabajo el trabajador
debe trasladarse a un lugar distinto al de su residencia habitual y donde presta servicios habitualmente.
Esto implica desembolsos adicionales de alojamiento, traslado y alimentación. Esto es lo que queda
comprendido en este artículo.
Serán INR en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos: (i) comprobar ausencia del
trabajador del lugar de residencia habitual para cumplir funciones encomendadas en otra ciudad; (ii)
cantidad pagada guarde relación con el rango del trabajador; (iii) pago guarde relación con el lugar
donde viajó el trabajador; y (iv) no se trate de asignaciones por tiempo indeterminado.
Si no se cumplen estas condiciones serán renta gravada con IDSC.
Ñ. Art. 17 No16: gastos de representación
Son sumas o estipendios fijos que se otorgan a determinadas personas por sus empleadores, empresa
o la institución a la que pertenecen para que actuén en representación de esa empresa o institución o
realicen actividades relacionadas con el giro de la misma. En este caso estos estipendios que se
otorgan a estas personas serán INR solo en la medida que estén establecidas por ley. Por lo tanto, si
se trata de gastos de representación convecionales o establecidos en virtud de un contrato de trabajo,
será renta gravada con IDSC.
EJERCICIOS
1. ¿Constituyen renta las cuotas pagadas a un sindicato de trabajadores? No, por el Art. 17 No11 que
se refiere a las cuotas que deroguen los asociados.
2. Una persona natural vende su biblioteca privada a DIBAM ¿Cuál es su situación tributaria? Ver
Oficio No3354 2016. Constituye INR por ser venta no habitual u ocasional, además que se trata de
cosas muebles de uso personal. Se aplica el Art. 17 No12.
3. Paula adquiere el 05.03.2017 un bien raíz por prescripción en virtud del DL 2695. 6 meses después
de haberlo adquirido, Paula vende dicha propiedad ¿Cuál es su situación tributara? Hay dos
momentos relevantes: (i) adquisición de un bien raíz: adquiere por prescripción adquisitiva, por lo
que no constituye renta de acuerdo al Art. 17 No9, y (ii) venta de un bien raíz: Art. 17 No8 letra b.
Quien vende es una persona natural y el tiempo trascurrido entre la adquisición y la enajenación fue
de 6 meses, por lo que es renta.
O. Art. 17 No17: pensiones y jubilaciones de fuente extranjera
Para que estas pensiones o jubilaciones de fuente extranjera no constituyan renta el SII ha señalado
que deben cumplirse los siguientes requisitos: (i) que sean de fuente extranjera, sin importar la
nacionalidad del beneficiario; (ii) que tengan una naturaleza y características similares a las pensiones
o jubilaciones otorgadas en el país. Esto se refiere a que se trate de una pensión o jubilación asociada
a la vejez, que tenga cierta peridiocidad y cierta proporcionalidad; y, (iii) que sean recibidas de forma
periódica y no por una sola vez. Porque si se recibe de una sola vez será renta y no queda comprendida
en este INR, porque no tiene características similares a lo que ocurre con una pensión o jubilación
en Chile.
La razón de este INR podría ser fomentar que los extranjeros se radiquen en Chile y así se liberen de
quedar afectos al impuesto a la renta. Pero, una segunda razón tiene relación con evitar la doble
tributación porque tanto las pensiones de nuestro país tributan tanto en Chile como en el extranjero.
P. Art. 17 No18: becas de estudio
No constituyen renta los gatos pagados como becas de estudio. El requisito más importante es que
efectivamente estas cantidades deben destinarse al financiamiento de gastos de estudio, porque de lo
contrario estaríamos fuera del ámbito del INR. Dicho en otros términos, si una empresa le paga a un
trabajador una beca para que se vaya a estudiar a Alemania y el en vez le paga el colegio a su hijo ya
no se cumplen los requisitos.
El SII ha definido que se entiende por becas de estudio, en la circular 41-1999, el estipendio o pensión
temporal que se concede a una persona para que continúe o complete su estudio. También distingue
las becas de estudio de las asignaciones de estudio o escolaridad, siendo las primeras beneficios que
se conceden en favor del becario mismo sin la posibilidad que sean aprovechadas por terceros. En
cambio, en el caso de las asignaciones de estudio o escolaridad quien las recibe decide para que las
destina.
¿Qué se puede financiar con estas becas de estudio para que sean INR? Matrículas, viáticos, pasajes,
cuotas de enseñanza, etc. Esto no es tan solo para ir a hacer un doctorado en una universidad sino
que también comprende la situación de un mecánico de Kausman Chile que es enviado a capacitarse
a Alemania.
Por lo tanto, los requisitos son que las cantidades pagadas: (i) deben estar destinadas exclusivamente
a los estudios motivo de la beca, y (ii) deben otorgarse en beneficio del becario mismo sin la
posibilidad de ser aprovechadas por terceros o que se les de un destino distinto.
El pagador de la beca de estudio puede deducir como gasto necesario para producir la rente esa beca
en la medida en que se cumplan los requisitos, mientras que para el que recibe la beca es INR, en la
medida en que se cumplan los requisitos.
Q. Art. 17 No19: pensiones alimenticias
Hay determinadas personas que deben alimentos al cónyuge, descendientes, ascendientes y al que
hizo una donación cuantiosa (Art. 21 CC). El alimentante hace un desembolso y se beneficia a alguna
de las personas mencionadas, para las cuales habrá un incremento patrimonial que, de acuerdo a este
artículo, constituirá un INR.
Desde la perspectiva del alimentante ¿qué pasa desde el punto de vista tributario? Supongamos que
es un padre que gana 1MM y paga una pensión de alimentos de 500.000 ¿tendrá algún beneficio
tributario?¿será razonable que lo tenga? El oficio 564- 1998 habla de una familia donde los padres se
divorciaron, ella ciudadana francesa y el chileno quedando con obligación de pagar una pensión
alimenticia de 700.000 mensuales. Hizo una consulta al SII diciendo que si las empresas
contribuyentes de IDPC pueden deducir los gastos necesarios para producir la renta y así tributar
menos, por qué él no puede deducir los gastos del IGC.
¿Sería razonable legislar en este sentido? Aquí está fuera de discusión el pago de la pensión, no es ese
el tema. Desde la perspectiva del principio de igualdad ante la ley, si comparamos dos familias donde
una debe pagar pensión alimenticia y otra no ¿se encuentran en la misma situación? ¿Sería una forma
de igualarlas estableciendo algún beneficio o deducción? En otros ordenamientos extranjeros existe
una deducción por pago de pensiones alimenticias con el propósito de igualar a las familias, pero en
Chile no existe.
R. Art. 17 No20: beneficios de la constitución de propiedad intelectual o facultades sobre concesiones
mineras
Cuando vimos el Art. 17 No8 letra E dijimos que es INR el mayor valor obtenido en la enajenación
de la propiedad intelectual o industrial. Lo que sucede en este caso es que cuando se inventa algo que
está dentro del ámbito de la propiedad intelectual se produce en un primer momento, y para proteger
los intereses, la constitución de la propiedad intelectual, la que será INR. Puede suceder después que
con la constitución de la propiedad intelectual se exploten los derechos de autor, por ejemplo
cediéndole la obra a una editorial, eso quedará gravado con el impuesto que corresponda, ya sea IGC
o IA. Pero puede suceder también que en vez de ceder los derechos de autor se enajenen, aplicándose
el Art. 17 No8 letra E, es decir, el mayor valor será INR en la medida que el enajenante sea el inventor
o autor de la obra, porque sino será renta del Art. 20 No5 de acuerdo a la interpretación del SII.
Algo similar ocurre con las concesiones mineras, pero en el caso de la enajenación se aplica la letra C
del Art. 17 No8.
S. Art. 17 No21: merced de autoridad, concesión, permiso fiscal o municipal
El goce se obtiene por acto de autoridad. Si se obtiene, por ejemplo, la concesión del casino municipal
de Chimbarongo, por ese solo hecho, más allá de que después se comience a explotar, significa que
se está en una situación patrimonialmente distinta a que si no la tuviera. Esto es un incremento de
patrimonio, pero de acuerdo a este artículo es INR.
T. Art. 17 No22: remisión por ley de deudas, intereses u otras sanciones
Siempre que esta remisión sea por ley, porque si es convencional o voluntaria estaríamos frente a una
renta gravada.
En un caso se planteó al SII si la remisión de las deudas del fallido de una sociedad insolvente,
aprobada por una junta de acreedores en convenio judicial, es INR. El SII dijo que no obstante se
llegue a un acuerdo y se remita parte de la deuda al insolvente por este acuerdo, dado que la fuente
de la cual emana la remisión es un convenio, no queda comprendido dentro del INR de este artículo.
U. Art. 17 No23 y 24: premios estatales y de rifas
Hay tres situaciones:
1. Premios (galardones) establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios,
investigaciones y creaciones de ciencia o de arte: para que sean INR el otorgante debe ser el Estado,
la municipalidad y las universidades reconocidas por el Estado; una corporación o fundación de
derecho público o privado. El receptor, quien recibe el premio, no debe tener la calidad de trabajador
dependiente u obrero de la entidad que otorga el premio.
Por lo tanto, si la UDP le otorgara un galardón al mejor profesor del año eso no sería INR porque es
empleado, pero si lo hiciera a la mejor publicación del año en el ámbito científico, eso si cae dentro
de este ámbito de INR.
Esta situación se aplica especialmente en los premios nacionales.
2. Premios provenientes del Sistema de Pronósticos y Apuestas del DL 1298 de 1975 (kino, loto,
polla gol).
3. Premios de rifas de beneficiencia autorizados previamente por DS (No24).
Ejercicio: Antonio Skármeta recibió el 2014 el premio nacional de literatura ¿cuál es su situación
tributaria respecto de dicho premio? El hecho de que sean premios nacionales significa que reciben
un cheque en la ceremonia y una pensión de por vida. Se concluye que los premios nacionales no son
renta, es decir, la cantidad que se recibe al momento de la ceremonia, pero que la pensión si lo es y,
por ende, estará gravada con el IDSC. Esto está establecido en el Oficio 2420 de 1997.
V. Art. 17 No25: reajustes de operaciones de crédito de dinero
Todos estos reajustes son INR. El reajuste es la actualización del capital, por ende, es capital. Dijimos
que el impuesto a la renta no grava el capital, por lo tanto, esta es la lógica de este INR.
Los contribuyentes de primera categoría, beneficiarios de este reajuste, que tributan en base a renta
efectiva y con contabilidad completa deben agregar estos reajustes a sus ingresos brutos. Esto se
compensa con el sistema de corrección monetaria porque se podrá deducir como pérdida el reajuste
que se produjo durante el ejercicio.
W. Art. 17 No28: reajuste de los PPM
El impuesto de primera categoría es un impuesto de declaración y pago anual, pero como el Fisco no
puede esperar todo un año existen los pagos provisionales mensuales que es una suerte de
anticipación de un eventual impuesto que corresponde pagar en abril del año siguiente y que ingresa
mes a mes.
Por ejemplo, un contribuyente de primera categoría durante enero, febrero y marzo de 2017 tuvo que
pagar PPM, con lo cual acumuló una suerte de crédito que le permite compensar el impuesto que le
corresponde pagar en abril del año siguiente. Esas cantidades que pagó en 2017 se reajustan por ley,
lo que no constituye renta.
X. Art. 17 No30 y 31: incrementos ocasionados en el régimen patrimonial del matrimonio
El No30 establece que no constituirá renta los gananciales obtenidos por el término del régimen de
participación en los gananciales.
El No31 establece que no constuiturá renta la compensación económica convenida entre los
cónyuges, en el marco de un divorcio, en escritura pública, acta de avenimiento, transacción o
decretada por sentencia judicial.
Este INR se agrega el 2008 por la ley 20.239, pero la compensación económica surge el 2004, por lo
tanto, entre el 2004 y el 2008 se pudo haber pagado compensaciones económicas y no existía el Art.
17 No31, por lo que no había norma expresa que señalara su tratamiento tributario. El SII dijo en el
2005 que la compensación económica era asimilada a una indemnización por daño moral. El
problema de esto es que la indemnización por daño moral que son INR debe estar declarado por
sentencia judicial ejecutoriada, por lo tanto, la compensación económica declarada por un acta de
avenimiento, transacción o escritura pública era renta. En la práctica hubo muchas personas que
recibieron una compensación económica y tuvieron que pagar impuestos por ella. Cuando se puso la
norma el 2008 se dijo que aplicaría con efectivo reatroactivo y todos lo que pagaron impuestos por
la compensación económica durante el 2004 y 2008 tenían derecho a su devolución en virtud del Art.
126 CT.
CASOS
2. ¿Constituyen renta las becas para los profesores beneficiarios? Dependerá si usaron la beca para lo
cual fue destinada, si fue así es INR en virtud del Art. 17 No18.
3. Explicar situación tributaria de Ana y María. (i) Ana recibió 30MM por herencia y 20MM por
liquidación SC. Art. 17 No8 letra f y No9 se aplican para la herencia y el No8 letra g se aplica para la
liquidación de la SC, todo constituye INR. (ii) María recibió 40MM de compensación económica por
avenimiento el 2005. Debido al Art. 17 No1 es una renta y tuvo que tributar por ella, pero luego por
el Art. 17 No31 se le devuelve.
01-06-23