L'organo di controllo e il revisore legale dei conti

CAPITOLO 3 L’ORGANO DI CONTROLLO E IL REVISORE LEGALE DEI CONTI. 1. Perché si parla di “organo” di controllo Il sistema dei controlli, dopo la riforma del diritto societario, ha subito una serie di interventi legislativi differenti e talvolta complessi, da rendere la disciplina del “vecchio collegio sindacale” non del tutto chiara. Il continuo cambiamento della normativa, non soltanto dal punto di vista letterale ma anche disciplinare, ha portato spesso il legislatore a modificare il titolo dell‟ art. 2477 c.c., tanto da far sì che la normativa delle s.r.l. non contasse più su un organo di controllo ad hoc. Ad oggi l‟articolo, intitolato “Sindaco e revisore legale dei conti”, al primo comma, così recita: “L‟atto costitutivo può prevedere, determinandone le competenze e i poteri, ivi compresa la revisione legale dei conti, la nomina di un organo di controllo o di un revisore. Se lo statuto non dispone diversamente, l‟organo di controllo è costituito da un solo membro effettivo.” Le prime parole da analizzare sono “organo di controllo”: ebbene, perché nella disciplina delle società a responsabilità limitata, si parla di organo di controllo? Prima della riforma del diritto societario, la s.r.l. si rifaceva alla disciplina delle società per azioni : il vecchio art. 2488 del codice civile si intitolava, infatti, “Collegio sindacale”, prevedendone la nomina obbligatoria in casi tassativamente stabiliti dalla legge e rimandando alla composizione del collegio delle s.p.a. da tre a cinque componenti più i supplenti. Dopo la riforma, la composizione è rimasta inalterata, ma una grossa novità fu inserita, ossia quella del revisore contabile, o meglio della funzione di revisore contabile. In neo-nato art. 2477 c.c. post riforma, ai tempi intitolato “Controllo legale dei conti”, grazie al Decreto Legislativo 37 del 2004, disponeva che in caso di obbligatorietà del collegio sindacale a questo sarebbero state applicate le disposizioni delle s.p.a. e, salva diversa disposizione dell‟atto costitutivo, il collegio sindacale avrebbe anche esercitato il controllo contabile.1 Nel 2010 con il Decreto Legislativo n. 39, il legislatore mutò la rubrica dell‟articolo in “ Collegio sindacale e revisione legale dei conti” ma non alterò l‟organo in sé o i suoi compiti, limitandosi ad ampliarle ipotesi di nomina obbligatoria del collegio o del revisore. 1 Cfr. O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., pp. 565 ss. Le grosse novità si ebbero, invece, poco dopo con la legge 12 novembre 2011, n. 183 e con il Decreto Legge 9 febbraio 2012, n. 5. La prima, cd “Legge di stabilità del 2012” , introdusse la figura del sindaco unico al posto del collegio sindacale, riformulando la norma in “Sindaco e revisione legale dei conti2” mentre la seconda, sostituendo alla parola “sindaco” quella di “organo di controllo”, eliminò la regola che obbligava il collegio sindacale a svolgere altresì la revisione legale dei conti in mancanza di altra previsione da parte dello statuto3. La così nuova formulazione del suddetto articolo, portò la dottrina a porsi degli interrogativi non irrilevanti, come, per esempio il sindaco unico disponesse degli stessi poteri del collegio sindacale, se il numero dei supplenti dovesse variare e soprattutto, il “problema” del revisore legale dei conti. Tale formula ha, in un certo senso, concesso “allo statuto o ai soci in sede di nomina in ordine alla facoltà di nominare l‟organo di controllo o il revisore, a prescindere dalla natura dei controlli (controllo sulla gestione o controllo legale dei conti) e della loro obbligatorietà” 4 e inoltre ha così reso la struttura dei controlli ancora più debole permettendo la scelta tra l‟organo di controllo sulla gestione o quello del controllo dei conti anche nei casi di obbligatorietà, parificando così le due figure. A riguardo, sono state sviluppate tre diverse tesi:la prima di queste punta esclusivamente sull‟interpretazione letterale delle norma dapprima citata e ritiene che la nomina del sindaco unico o del revisore, così come le funzioni a questi affidate, siano alternative.5 Infatti la distinzione tra organo e funzione si evince dal titolo della norma stessa cioè “sindaco e revisore legale dei conti.”6 Se, quindi, verrà nominato un sindaco a questo spetteranno i poteri di controllo sulla gestione della società; in caso di nomina del revisore, invece, a questi spetterà solo il controllo contabile ai sensi del D.lgs 39/2010. La seconda tesi attribuisce il potere della revisione dei conti, nonché il controllo sulla gestione, al sindaco unico tramite il rinvio del 2477 comma quarto c.c.7 In caso di nomina di un solo sindaco, l‟attribuzione a quest‟ultimo del potere contabile pare opportuno8, rendendo in questo modo obbligatorio quello che nel collegio sindacale della società per Al primo comma “ L‟atto costitutivo può prevedere, determinandone le competenze e i poteri, la nomina di un sindaco o un revisore.” 3 Cfr. O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit. 4 Cfr. N. ABRIANI in GABRIELLI, cit., p. 653 5 Cfr. S. SABATINI, Dal collegio sindacale al sindaco unico, in La revisione legale -rivista online del sindaco e revisore legale, 9-01-2013, in http://www.larevisionelegale.it/2013/01/09/dal-collegio-sindacale-al-sindaco-unico 6 Cfr. E. GABRIELLI, cit., p.654 7 Cfr. S. SABATINI, cit. 8 Secondo ASSONIME, ( circolare n.6 del marzo 2012) il sindaco unico con funzione di revisione legale deve essere espressamente previsto nell‟atto costitutivo. ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI ED ESPERTI 2 azioni è solamente eventuale, facoltativo e subordinato ad un‟espressa clausola statutaria, ai sensi dell‟art. 2409 bis, comma secondo, c.c.9 Talora ciò non fosse possibile, sarà ben accettata la nomina di un revisore esterno e se per contro, solo quest‟ultimo fosse nominato ad egli non spetterebbero mai i poteri di controllo del sindaco, potendo esercitare solamente quelli contabili.10 Ultima tesi è quella di coloro che ritengono le due posizioni, di sindaco e revisore, equivalenti: al sindaco, che dovrà essere obbligatoriamente iscritto nel registro dei revisori, spetterà anche il controllo contabile e al revisore spetterà anche il controllo sulla gestione come stabilito dal 2403 c.c. e dal D.lgs. 39 /2010. A sostegno di tale opzione, anche se permeata da incertezze, vi è il tenore stesso dell‟ art. 2477 c.c., che, comunque, fa pensare ad un organo monocratico alternato e quindi possibilmente, dotato di entrambi i poteri al di là della denominazione.11 Al di là delle qui dette teorie, non pare comunque negabile che in una srl possano comunque coesistere entrambe le figure, un sindaco o collegio e un revisore esterno che esercitino, ognuna i propri compiti12. I motivi che hanno spinto a tali cambiamenti sono, come al solito, derivati dalla “volontà di semplificare” e rendere più elastica la società a responsabilità limitata anche se non mancano critiche visto che molte società a responsabilità sono imprese di grandi dimensioni! Cosa succederebbe in tal caso, se la s.r.l. nominasse solo il revisore contabile? Questa libertà nella scelta del tipo di organo di controllo porta ad un “ingiustificato arbitraggio normativo tra spa e srl, nel senso che a parità di dimensioni la scelta delle srl anziché della spa, ben potrebbe essere motivata dalla sola volontà di diminuire l‟assetto di controlli”13. Visto che in realtà al revisore spetta comunque solo il controllo contabile, la sola presenza di quest‟ultimo, nell‟assetto dei controlli, insieme al controllo dei soci non può in alcun modo colmare il difetto di un controllo professionale sulla gestione14. In definitiva, ad oggi si parla di organo di controllo perché, mentre prima della riforma, nei casi di obbligatorietà, era presente un collegio sindacale, successivamente si sono “ aggiunte” le figure del sindaco unico e del revisore. CONTABILI DI PALMI, Collegio sindacale le nuove regole e il giudizio sul bilancio, 27 marzo 2012, in http://www.odcecpalmi.it/index.php?option=com_docman&task=cat_view&gid=148&Itemid=2 9 S. SABATINI, cit. 10 E. GABRIELLI , cit., p.655 11 S. SABATINI, cit., 12 D. SANTOSUOSSO, cit, p.656 13 Cfr. G. ZANARONE, Dialogo sul sistema dei controlli…, cit., p.143. 14 E. GABRIELLI, cit. p. 656 Queste innovazioni però hanno, da un lato per le s.r.l. di piccole dimensioni effettivamente semplificato l‟assetto dei controlli, mentre dall‟altro, hanno attenuato le garanzie di controllo soprattutto verso quelle società dotate di “mole” non irrilevante15. 1.1 L‟evoluzione normativa. La disciplina riguardante il controllo nelle società a responsabilità limitata si è discretamente evoluta, grazie ai profondi cambiamenti apportati dalla riforma del 2003, ma anche per una “spinta alla semplificazione” che negli anni seguenti ha continuato a influenzare questo tipo di società. Infatti, quella che era nata come una piccola società per azioni si è andata a evolvere verso un modello di controllo più libero e semplice idoneo per i piccoli imprenditori. Per meglio comprendere l‟evoluzione normativa conviene analizzare cronologicamente l‟art. 2477 del codice civile. Il D.lgs. n 6 del 2003, aveva, come riportato nei paragrafi precedenti, modificato il vecchio art. 2488 cc “Collegio sindacale”, nel nuovo art. 2477 c.c. “Controllo legale dei conti” senza però, molto modificare quella che era la disciplina del controllo. Quest‟ultima prevedeva l‟obbligatorietà del collegio sindacale nel caso di capitale sociale pari alle s.p.a. e nel caso del superamento in due esercizi, di due dei limiti indicati nel 2435 bis c.c.16 Mentre di primo acchito, la riforma non aveva portato grosse differenze, nell‟ambito del controllo interno, rispetto alla precedente disciplina, dal 2004 in poi, gli interventi che seguirono furono caratterizzati da un atteggiamento altalenante e talvolta confusionario. Il decreto legislativo n.37 del 6 febbraio 2004 aggiungeva all‟ultimo comma che, nel caso di obbligatorietà del collegio, a questo sarebbero state applicate le disposizioni delle s.p.a. per quanto compatibili. Inoltre aggiunse che, salva diversa disposizione dell‟atto costitutivo, il collegio avrebbe altresì esercitato il controllo contabile17. 15 E. GABRIELLI, cit. p. 657 Cfr. O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., p. 565-566 17 Cfr.O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit. 16 Profonda modifica avvenne nel 2010 con il D.lgs. n.39 del 27 gennaio, attuativo della Direttiva Comunitaria 2006/43/UE 18 in tema di revisione dei conti annuali e di quelli consolidati19. Tale provvedimento modificava anche il titolo dell‟articolo da “Controllo legale dei conti” a “Collegio sindacale e revisore legale dei conti” e inoltre ampliava le ipotesi di obbligatorietà del collegio sindacale nelle ipotesi in cui la società : sia tenuta alla redazione del bilancio consolidato o controlli una società obbligata alla revisione legale dei conti20. Nel 2012, la normativa subì vari, confusionari interventi: nel giro di quattro mesi il legislatore apportò un‟importantissima modifica nel campo della governance, talmente “particolare” da farlo tornare sui suoi passi più volte. Prima di tutto la legge 12 novembre 2011 n. 18321 riformulava il titolo dell‟articolo in “Sindaco e revisione legale dei conti” introducendo la figura del sindaco unico come organo di controllo al posto del collegio sindacale e prevedeva il bilancio in forma semplificata per le società che non avessero previsto un organo di controllo. Pertanto questo era il testo del rinnovato articolo 2477 c.c. :“L‟atto costitutivo può prevedere determinandone le competenze e i poteri, la nomina di un sindaco o un revisore. La nomina del sindaco è obbligatoria se il capitale sociale non è inferiore a quello minimo stabilito per le spa. La nomina del sindaco è altresì obbligatoria se la società : a) è tenuta alla redazione del bilancio consolidato; b) controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti; c) per due esercizi consecutivi ha superato due dei limiti indicati dal primo comma del 2435 bis. L‟obbligo di nomina del sindaco di cui alla lett. c)del terzo comma cessa se, per due esercizi consecutivi, i predetti limiti non vengono superati, nei casi previsti dal secondo e terzo comma si applicano le disposizioni in tema di società per azioni; se l‟atto costitutivo non dispone diversamente, la revisione legale dei conti è esercitata dal sindaco. L‟assemblea che approva il bilancio in cui vengono superati i limiti indicati al secondo e terzo comma deve provvedere, entro trenta giorni, alla nomina del sindaco. Se l‟assemblea non provvede, alla nomina provvede il tribunale su richiesta di qualsiasi soggetto interessato”. La direttiva comunitaria mira all‟armonizzazione degli obblighi in materia di revisione legale dei conti indicando i principi etici ai quali i revisori devono attenersi, i requisiti che essi devono possedere nell‟esercizio delle loro funzioni per evitare danni finanziari. In tal senso si veda la direttiva 2006/43/CE. 19 FONDAZIONE ACCADEMIA ROMANA DI RAGIONERIA GIORGIO DI GIULIOMARIA, nota operativa n. 12/2014, Oggetto : la disciplina dell‟organo di controllo societario alla luce dell‟evoluzione normativa, http://www.accademiaromanaragioneria.it/it/note-operative-articoli 20 Cfr. O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., p. 566 21 Cd legge di stabilità del 2012. 18 Dopo pochissimo tempo, l‟articolo 16 del D.l. 22 dicembre 2011 n.212 22 aggiungeva alla cd Legge di Stabilità del 2012, un articolo il 13 bis ai sensi del quale “nelle società a responsabilità limitata i collegi sindacali nominati entro il 31 dicembre 2011 rimangono in carica fino alla scadenza naturale del mandato deliberata dall‟assemblea che li ha nominati23”. Ancora, il D.l. 9 febbraio 2012 n. 5, convertito dalla L. 4 aprile 2012 n.35, aboliva l‟obbligatorietà dell‟organo collegiale nelle s.r.l., inserendo la facoltatività tra sindaco, collegio o revisore 24 e modificava ulteriormente il testo normativo, sostituendo all‟espressione di “sindaco” quella di “organo di controllo” e finalmente, in materia di revisione, eliminando la regola per la quale, salvo diversa disposizione da parte dello statuto, il collegio sindacale debba svolgere anche la funzione di revisione legale dei conti25. Dopo così tante modifiche, in tale ristretto arco temporale, sembrava che la normativa in materia di controlli, avesse finalmente raggiunto un assetto definitivo ma non fu così : il D.l. 91/2014, cd Decreto Competitività con lo scopo di semplificare ulteriormente l‟organizzazione societaria, ha eliminato il secondo comma del 2477, eliminando così, l‟obbligo per le srl di nominare l‟organo di controllo qualora il capitale sociale non fosse inferiore a quello minimo richiesto per le società per azioni. Visti i vari interventi pare logico riportare l‟intero articolo 2477 cc che ad oggi, recita: Art 2477 Sindaco e revisione legale dei conti 1. L‟atto costitutivo può prevedere determinandone le competenze e i poteri, la nomina di un sindaco o un revisore. Se lo statuto non dispone diversamente, l‟organo di controllo è costituito da un solo membro effettivo. 2. (comma abrogato) 3. La nomina dell‟organo di controllo o del revisore è obbligatoria se la società: a) è tenuta alla redazione del bilancio consolidato; b) controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti; c) per due esercizi consecutivi ha superato due dei limiti indicati dal primo comma del 2435 bis. 4. L‟obbligo di nomina dell‟organo di controllo o del revisore di cui alla lettera c) del terzo comma cessa se, per due esercizi consecutivi, i predetti limiti non vengono superati. Avente ad oggetto “Disposizioni urgenti in materia di composizione delle crisi da sovra indebitamento e disciplina del processo civile” 23 Cfr. O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., p. 566. 24 FONDAZIONE ACCADEMIA ROMANA DI RAGIONERIA GIORGIO DI GIULIOMARIA, nota operativa n. 12/2014, Oggetto : la disciplina dell‟organo di controllo societario alla luce dell‟evoluzione normativa, in http://www.accademiaromanaragioneria.it/it/note-operative-articoli 25 Cfr. O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI ,cit. 22 5. Nel caso di nomina di un organo di controllo, anche monocratico, si applicano le disposizioni sul collegio sindacale previste per le società per azioni. 6. L‟assemblea che approva il bilancio in cui vengono superati i limiti indicati al terzo comma deve provvedere, entro trenta giorni, alla nomina dell‟organo di controllo o del revisore. Se l‟assemblea non provvede alla nomina provvede il tribunale su richiesta di qualsiasi soggetto interessato.” Tali modifiche più che semplificare la disciplina, hanno sollevato un‟ampia collezione di critiche e interpretazioni che verranno analizzate nei paragrafi successivi. 2. Il collegio sindacale e la natura del controllo. Il comma quinto dell‟art. 2477 c.c. stabilisce che in caso di nomina di un organo di controllo, anche monocratico, si applicano le disposizioni sul collegio sindacale previste per le società per azioni. Parliamo quindi, ora di tale organo. Il collegio sindacale è adibito al controllo interno, di tipo continuativo, che si contrappone ai controlli esterni del revisore e dell‟eventuale tribunale, invece, non continuativi26. La Riforma del diritto societario, nel 2003, mutò alquanto la disciplina del collegio sindacale:riscrivendo praticamente l‟intero paragrafo terzo della sezione VI bis, dell‟amministrazione e del controllo, del capo V del codice civile dedicato all‟organo di controllo tradizionale.27 Nella nuova disciplina del collegio sindacale, incisero molto il TUF, la Consob e la Banca d‟Italia tramite l‟emanazione sia di atti efficaci dal punto di vista normativo sia con la moral suasion, mentre poco significativo fu il ruolo dell‟autonomia privata. Grazie a questi interventi e al dibattito riguardo la governance delle società, il collegio sindacale ottenne un riconoscimento e una posizione centrale nel diritto societario. La riforma aveva ridisegnato le competenze di tale organo che, con la nuova formulazione dell‟art. 2403 c.c., ha Cfr. F. FERRARA Jr., F. CORSI, Gli imprenditori e…, cit., p. 635 R. ACIERNO, Il collegio sindacale e la riforma del diritto societario (1)- società per azioni, società a responsabilità limitata, società a capitale variabile con scopo mutualistico, 18 Maggio 2005, in http://www.fiscooggi.it/attualita/articolo/il-collegio-sindacale-e-la-riforma-del-diritto-societario-1 26 27 disposto un‟ estensione dei doveri del collegio, sostanzialmente riconosciuta dalla giurisprudenza nel periodo ante riforma28. Quest‟ultimo, infatti, non si riferiva più ad un semplice controllo sull‟amministrazione ma ne prevedeva uno più ampio, nel rispetto dei principi di corretta gestione, nell‟ adeguatezza della struttura amministrativa, organizzativa e contabile.29 Quella del “rinato” articolo 2403 cc, era una disposizione innovativa: anche se non vi era alcun dubbio che le modalità dell‟esercizio della gestione fossero sotto il controllo di in organo anche prima della riforma; il fatto che il legislatore avesse puntualizzato, in modo esplicito, che i mezzi utilizzati per il raggiungimento degli obbiettivi sociali debbono essere adeguati, dà una grande responsabilità in capo ai sindaci30. Ma l‟ampliamento dei poteri di controllo del collegio sull‟amministrazione, avevano fatto riproporre31, sia in dottrina che in giurisprudenza, l‟interrogativo avente ad oggetto la natura di tale controllo, ossia se si trattasse di un controllo di mera legalità formale, oppure di un controllo di merito e di opportunità sulle scelte gestionali dell‟amministrazione32. L‟opinione prevalente resta convinta della legalità del controllo:“Come ribadito anche dal consiglio nazionale dei dottori commercialisti e ragionieri nelle norme di comportamento degli organi di controllo legale «la vigilanza sul rispetto dei principi di corretta amministrazione si sostanzia nel verificare la conformità delle scelte di gestione ai generali criteri di razionalità economica posti dalla scienza dell‟economia aziendale senza mai sindacare sull‟opportunità gestionale della scelta»” 33. 28 TRAVERSI A., BOMPIANI A., DEI B., SORIGNANI P., Sindaco e revisore di società- la revisione legale dei conti nel diritto societario, Assago (Mi). 2014, p.156 ss. 29 R. ACIERNO, Il collegio sindacale e la…, cit. 30 M. SERALE, Le nuove srl, cit. p. 714 31 Già prima della riforma del diritto societario non era chiaro se il controllo da parte del collegio sindacale dovesse intendersi di natura legale oppure di merito : nel 1993 con la sentenza n.5263 del 7 maggio, la Cassazione si era pronunciata a riguardo (riguardo però alle spa), stabilendo che al di là dell‟interpretazione lessicale, sul punto di vista sostanziale non c‟era dubbio che il potere dei sindaci si estendesse, nonostante fosse un potere di natura legale, anche al contenuto della gestione : “la conclusione che «spetta al collegio sindacale non già controllare se gli amministratori amministrano bene, ma se amministrano correttamente». Aggiunge invero che la funzione di controllo affidata ai sindaci trova il suo giusto ambito esercitandosi più sull‟ andamento complessivo dell‟ impresa sociale che non sui singoli atti di gestione, per non intralciare il dinamico svolgimento dell‟ attività di gestione medesima. Infatti, anche se in linea di principio si ammettesse la possibilità di un controllo di merito, i risultati di questo controllo potrebbero sfociare soltanto in segnalazioni all‟ assemblea in quanto nel codice civile ai sindaci non è concesso alcun potere di veto o annullamento degli atti di amministrazione.” In tale senso si veda : ANELLO & PARTNERS- studio legale e tributario, ANELLO P., RIZZINI BISINELLI F., Il controllo dei sindaci si estende al contenuto della gestione di SPA, 1994, in http://www.anello.it/pubblicazioni/il-controllo-dei-sindaci-si-estende-al-contenuto-della-gestione-dispa-art38/ 32 R. PERROTTA, Il collegio sindacale:natura del controllo e competenze richieste in Rivista dei dottori commercialisti, 2007, in http://www.odcec.mi.it/docs/default-source/materialeconvegni/commercialisti_CONTRIBUTO_perotta.pdf?sfvrsn=0 33 Cfr. TRAVERSI A., BOMPIANI A., DEI B., SORIGNANI P., cit., p. 156 Quest‟ultima dunque non può far parte di un controllo nel merito in quanto i sindaci devono vigilare su una corretta formazione del procedimento decisionale e non sono tenuti a valutare la convenienza delle scelte gestionali poiché non possono annullare o modificare la decisione presa dagli amministratori.34 Riguardo a operazioni particolarmente rilevanti, però, è necessario che l‟organo di controllo richieda tutte le informazioni possibili agli amministratori e quindi, come la Corte di Cassazione aveva precisato nel 93, il ruolo del collegio sindacale non è quello di mero controllo gestionale e, se previsto, contabile, ma si estende anche al contenuto della gestione35. Riferendosi a delle pronunce più recenti il Tribunale di Roma, Ord. 20 febbraio 2012 n. 2730, aveva dichiarato che “non è compito dei sindaci verificare la correttezza delle valutazioni rese dagli amministratori, ma è loro dovere verificare che le valutazioni proposte siano conformi ai criteri dettati dal Legislatore per le operazioni alle quali esse ineriscono”. Nella pratica, però non è semplice, soprattutto a posteriori, tracciare un confine chiaro per stabilire dove termini la verifica sulla legittimità della scelta fatta dagli amministratori, e dove invece inizi il giudizio sul merito della stessa36. Può essere di aiuto, in questo complicato esercizio volto a distinguere fra controllo di legittimità e di merito, l‟individuazione del campo di azione dell‟organo amministrativo, ossia il confine della legittima discrezionalità della scelta gestoria dell‟amministratore. Un indizio a riguardo viene dato ancora dalla Cassazione la quale, dopo aver confermato che “non sono sottoposte a sindacato di merito le scelte gestionali discrezionali anche se presentano profili di alea economica superiore alla norma”, sottolinea che è altresì “valutabile la diligenza mostrata nell‟apprezzare preventivamente i margini di rischio connessi all‟operazione da intraprendere, così da non esporre l‟impresa a perdite altrimenti imprevedibili”. In altre parole, ciò che si può trarre da questa sentenza è che la diligenza degli amministratori impone loro l‟adozione di procedure idonee ad una preventiva valutazione e limitazione dei rischi a cui è comunque fisiologicamente esposta l‟impresa; e, in modo speculare, la diligenza dell‟organo di controllo impone ad esso di verificare che queste procedure siano idonee a prevenire, ponderare e limitare i rischi, e che le stesse siano in concreto applicate. 34 M. SERALE op. cit., p.719 Cassazione, 7 maggio 1993, n. 5263, M. SERALE, op. cit., sentenza della Cassazione, n. 13081/2013,.in www.giurisprudenzadelleimprese.it 36 F. LANDUZZI, La vigilanza dei sindaci non riguarda il “merito” della gestione, 11 febbraio 2016, in http://www.ecnews.it/fisco-lavoro/vigilanza-sindaci-non-riguarda-merito-gestione 35 Il controllo da parte del collegio verso l‟amministrazione non è, quindi, un controllo di merito, cioè sull‟opportunità delle scelte gestorie, ma ha lo scopo di verificare che la gestione abbia determinate caratteristiche .37 I sindaci debbono verificare che gli amministratori non compiano azioni che siano estranee all‟oggetto della società, che li portino in conflitto di interessi e che possano arrecare un danno alla società, compromettendo il capitale sociale perché azzardate o imprudenti.38 Perciò non solo si tratta del controllo sull‟attività dell‟ amministrazione ma anche di quello sul funzionamento e idoneità dell‟ organizzazione societaria: “per poter esprimere un giudizio sostanziale sul rispetto dei principi di corretta amministrazione il collegio dovrà attuare un controllo preventivo sulle condizioni di mercato, attuare una verifica della struttura operativa della società, valutare la congruità del capitale impiegato all‟utile sperato”.39 Inoltre, per quanto riguarda la natura dei rapporti che legano il collegio sindacale all‟organo amministrativo, si deve notare che l‟organo di controllo sia con la partecipazione alle riunioni del consiglio di amministrazione, sia sulla base delle informazioni ricevute dagli amministratori e dal soggetto, se nominato, incaricato al controllo contabile, vigila affinché gli amministratori osservino l‟obbligo della diligenza nell‟espletamento del loro mandato. Il collegio sindacale, tramite le informazioni ricevute dagli amministratori verifica che questi ultimi non abbiano trascurato l‟assunzione di informazioni necessarie per ciò che riguarda il compimento delle funzioni amministrative e che abbiano posto in essere tutte le cautele e verifiche preventive necessarie per una determinata decisione, assunta in certe circostanze di spazio e di tempo, con quelle modalità. Questo controllo non può essere, quindi, considerato un mero controllo di legittimità, poiché è rivolto ad aspetti imprenditoriali non misurabili in termini di legittimità ma neanche è un controllo di merito in senso lato, in quanto non riguarda il merito delle scelte di gestione degli amministratori, ma riguarda solo il modo in cui sono compiute.40 A seguito di tali considerazioni, si può dire che la natura del controllo sugli amministratori, si tratta di quella che una recente giurisprudenza ha definito con il termine di “controllo di legalità sostanziale”, volto a verificare che le scelte da parte degli amministratori riguardo la gestione, che di per sé potrebbero essere anche formalmente legittime, siano in concreto state assunte, secondo delle adeguate procedure decisionali, senza intervenire sul merito di tali scelte. 2.1 La Composizione e le altre situazioni compatibili con la disciplina del collegio sindacale. 37 TRAVERSI A., BOMPIANI A., DEI B., SORIGNANI P., cit., p. 156 ss. STEFANO MORRI, MASSIMO GABELLI, Società 2015, Milano, 2014, p.703 39 Cfr. A. TRAVERSI, A. BOMPIANI , B. DEI , P. SORIGNANI , cit. 40 Cfr. TRAVERSI A., BOMPIANI A., DEI B., SORIGNANI P., cit., p.156 38 Gli articoli disciplinanti l‟ organo di controllo sono quelli inseriti nel libro V alla sezione VI bis, capo terzo del codice civile, intitolato “Del collegio sindacale” rispettivamente dall‟articolo 2397 al 2409 cc. Con l‟inserimento, da parte del legislatore del 2012 attraverso la cd “Legge di stabilità”, della figura del sindaco unico nella disciplina delle srl e per un breve periodo altresì in quella delle società per azioni, nonostante l‟applicabilità alle medesime regole previste per il collegio sindacale di spa, alcune delle norme del suddetto capo, non sono configurabili con il sindaco unico poiché incompatibili con la natura uni personale dell‟organo di controllo.41 Prima tra tutte è la norma che dispone la composizione del collegio sindacale : l‟articolo 2397 cc, intitolato “ Composizione del collegio”. Al primo comma, la norma indica quanti debbono essere i sindaci componenti il collegio “Il collegio sindacale si compone di tre o cinque membri effettivi” soci o non soci, e inoltre sempre allo stesso comma, è stabilito il numero dei sindaci supplenti, ovvero due. La riforma non ha modificato la struttura dei sindaci componenti il collegio. Questa è una struttura che, al contrario del consiglio di amministrazione, presenta la caratteristica della semirigidità : non sono conformi, secondo la legge, dei collegi con un numero inferiore, superiore o intermedio a quelli descritti dall‟articolo.42 La scelta di una composizione numerica dispari è legata al fatto che, con una tale composizione, è più facile la formazione di maggioranze o minoranze.43 Nel caso in cui, durante la carica, avvenga una modifica del numero collegiale tramite atto costitutivo o delibera assembleare, si dispone che in caso di variazione in diminuzione del collegio non vi è una cessazione immediata del mandato; per cui i sindaci rimangono in carica fino allo scadere. Nel caso opposto l‟assemblea provvederà ad eseguire la nomina dei sindaci necessari al completamento del collegio sindacale, il mandato dei quali scadrà con quello dei sindaci già in carica.44 41 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Linee guida per il Sindaco Unico, cit. 42 M. SERALE, cit., p. 708 43 COTTO A., GINISIO L., MEOLI M., RANALLI R., Il collegio sindacale- attività di controllo e procedure pratiche, Assago (MI), 2008, cit., p. 121 44 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale- principi di comportamento del collegio sindacale di società non quotate, 5 http://www.commercialisti.it/Portal/Documenti/Dettaglio.aspx?id=65804be7-b337-4387-96afmarzo 2015, in b79b2c87354a Il numero dei componenti del collegio non è vincolato da alcun parametro oggettivo, come le dimensioni delle società e infatti, è strano che sia stato imposto un limite numerico, visto che molte società sono assai ampie. Per questo motivo il Testo Unico dell‟ Intermediazione Finanziaria 45, introdusse, all‟art. 148 primo comma, una nuova disciplina per le s.p.a. quotate mantenendo soltanto la soglia minima di tre membri e lasciando all‟autonomia statutaria la libertà di nominare quanti più sindaci, calibrati in relazione alle dimensioni e alla natura della società.46 Le non quotate, quindi, sono costrette alla nomina di tre o cinque membri effettivi, mente le quotate, s.p.a., rispettando la soglia minima di tre, non hanno alcun altro limite numerico, anche se alcuni ritengono che non sia opportuna la presenza di un numero di sindaci maggiore a sette in quanto questo porterebbe a un costo eccessivo ed a uno scarso funzionamento dell‟organo di controllo47. Tornando all‟art. 2397 c.c., nel medesimo comma è anche disposta la nomina dei sindaci supplenti che, secondo la disposizione, sono due, anche nelle quotate. Questi ultimi non svolgono alcuna funzione finché un membro del collegio non viene meno e “risultano nella maggior parte dei casi assolutamente inutili. Infatti, nel caso venisse a mancare, per qualsiasi ragione, un membro effettivo, i rimanenti sarebbero in grado di assicurare il controllo della società fino alla successiva assemblea”48. Il secondo comma dell‟articolo così recita : “Almeno un membro effettivo ed uno supplente devono essere scelti tra i revisori legali iscritti nell‟apposito registro. I restanti membri se non iscritti in tale registro, devono essere scelti fra gli iscritti negli albi professionali individuati con il decreto del Ministro della giustizia, o fra professori universitari di ruolo in materie economiche o giuridiche.” Questo avviene nel caso in cui al collegio sindacale non sia demandata la revisione legale dei conti, mentre nel caso contrario, allora tutti i membri dovranno essere iscritti nel registro dei revisori legali49. Altra situazione incompatibile con la figura del sindaco unico è, per ovvie ragioni, articolo successivo che, assai brevemente nonostante l‟importanza del ruolo svolto, dispone che il presidente del collegio sindacale è nominato dall‟assemblea. 45 Dlgs 58/98 TUF. Cfr. M. FRATINI, G. GASPARRI, Testo unico della finanza, Torino, 2012, p. 513 47 M. FRATINI, G. GASPARRI, cit. 48 Cit. G. BIANCHI, in M. SERALE, cit., p. 708 Secondo BIANCHI al di fuori dei casi di obbligatorietà del collegio sindacale, si dovrebbe procedere ad un modo più semplice per la sostituzione dei sindaci, come lasciare al collegio stesso il dovere di provvedere al completamento dell‟organo e non all‟assemblea. 49 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento…, cit., p. 6 ss 46 Poiché le disposizioni degli artt. 2399 e 2400 del c.c. sono compatibili con il sindaco unico delle s.r.l., l‟analisi del prossimo articolo compatibile al solo collegio sindacale, anche se non del tutto vero in questo caso, è quello del 2401 “Sostituzione”. L‟articolo afferma che subentrano i supplenti in ordine di età nei casi di morte, decadenza o rinuncia, nel caso in cui il collegio sia incaricato della revisione legale e nel caso contrario, subentra il sindaco in possesso del medesimo requisito di quello sostituito. La sostituzione deve avvenire nel rispetto del secondo comma dell‟art.2397 c.c. e quindi il supplente deve essere iscritto nel registro dei revisori. Se per caso, il sindaco mancante sia proprio il sindaco revisore si dovrebbe prevedere il passaggio a tutti gli effetti del membro iscritto, a sindaco. Questa, però non è espressamente prevista dalla norma50. La sostituzione con il supplente è immediata e poiché il supplente ha già accettato l‟incarico, al momento della formazione dell‟organo collegiale, non c‟è alcun bisogno di delibera assembleare 51. La carica dei supplenti è temporanea in quanto questi ultimi scadono insieme a quelli in carica e qualora, nonostante i supplenti, il collegio sindacale non fosse completo spetterà all‟assemblea il completamento dell‟organo. Nel caso in cui venga meno il presidente, subentrerà il membro più anziano52. Con la nuova figura del sindaco unico, inserito nella disciplina delle s.r.l. con la Legge di stabilità del 2012, si è discusso se, anche per quest‟ultimo, fosse applicabile o meno la disciplina della supplenza, la questione è rinviata al paragrafo riguardante il sindaco unico. Alcune considerazioni devono essere fatte riguardo al momento di cessazione del mandato. La società non deve rimanere scoperta e per evitare che questa rimanga senza organo di controllo è necessario che il collegio uscente sia stato confermato dall‟assemblea dei soci o che ne sia stato nominato uno nuovo. Se il collegio uscente non dovesse essere riconfermato ma contestualmente non venisse deliberata la nomina dei nuovi membri, si applica il principio della prorogatio : il collegio rimarrà in carica fino a quando una nuova assemblea provvederà a nominare il nuovo organo di controllo, al fine di impedire che la società ne rimanga, anche temporaneamente, sprovvista53. All‟applicazione della prorogatio, c‟è ancora una discussa eccezione. 50 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, cit., p. 30-31 MARCELLO SERALE, Le nuove srl, 2008, Bologna. 52 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, cit., p. 30-31 53 E. HOLZMILLER, Soluzioni operative: cessazione del collegio sindacale, 2007, http://www.professionisti24.ilsole24ore.com 51 Nel caso della rinuncia dell‟incarico, da parte di uno o più membri del collegio, secondo la norma non si applica la proroga in quanto la rinuncia ha effetto immediato54. Il sindaco infatti, prima della scadenza del mandato può rassegnare le proprie dimissioni in qualsiasi momento e la sostituzione può avvenire tramite supplente oppure da parte degli amministratori che, nel rispetto dell‟articolo 2400 cc, alla pubblicazione delle dimissioni devono adempiere alla nomina di un nuovo collegio sindacale55. Il problema deriva dal fatto che il principio della proprogatio, secondo la legge, è applicabile solo nel caso di scadenza del mandato ex art. 2400 c.c., mentre per ciò che concerne gli altri casi della decadenza, morte e rinuncia l‟articolo successivo dispone solamente che nel caso in cui i supplenti non completino il collegio sindacale, spetta all‟assemblea provvedere alla nomina di un nuovo collegio56. In tal senso si è espressa la maggior parte della giurisprudenza57 e anche il tribunale di Bari nel provvedimento del 2 febbraio 2013, aveva stabilito che “Nel caso di specie, in seguito alle dimissioni di tutti i componenti, effettivi e supplenti, del Collegio sindacale di una srl, si richiedeva l‟iscrizione della cessazione degli incarichi al Registro delle imprese. Il Conservatore, prima, e il Giudice del Registro, successivamente, si opponevano all‟adempimento, reputando i sindaci ancora in carica, in regime di prorogatio. Veniva presentato, quindi, ricorso ex art. 2192 c.c., ai sensi del quale, “contro il decreto del giudice del registro […], l‟interessato, entro quindici giorni dalla comunicazione, può ricorrere al tribunale dal quale dipende l‟ufficio del registro. Il decreto che pronunzia sul ricorso deve essere iscritto d‟ufficio nel registro”. Il tribunale aveva accolto il ricorso già sottolineando che non era possibile l‟applicazione analogica della prorogatio ex art. 2385 c.c. riguardo agli amministratori, né quella dell‟art. 2400 c.c. che applica la prorogatio solo alla scadenza dell‟incarico e non alla rinuncia58. Dispose in senso opposto, invece, il Tribunale di Roma nella pronuncia del 28 luglio 2014 n. 6846 : nel caso concreto, il Presidente del collegio sindacale, dimissionario, aveva richiesto “al Conservatore del registro delle imprese di Roma di procedere alla iscrizione della cessazione dell‟intero collegio sindacale della Rainbow Energy S.r.l. per dimissioni a decorrere dalla data del 22 luglio 2013”; 54 FONDAZIONE ACCADEMIA ROMANA DI RAGIONERIA GIORGIO DI GIULIOMARIA, La disciplina dell‟organo di controllo societario alla luce della evoluzione della normativa, nota operativa n.12/2014, www.accademiaromanaragioneria.it 55 MARCELLO SERALE, Le nuove srl, 2008, Bologna. 56 STERN ZANIN SOCIETA‟ TRA PROFESSIONISTI SRL, Dimissioni dei sindaci sempre senza prorogatio, in Circolari dello studio, 20 marzo 2013, http://www.sternzanin.it 57 Trib. Milano 2 agosto 2010 e Trib. Napoli 15 ottobre 2009; 58 STERN ZANIN SOCIETA‟ TRA PROFESSIONISTI SRL, cit. Il Tribunale aveva rigettato il ricorso del Presidente dichiarando che : “ considerato che se è vero che parte della dottrina e della giurisprudenza di merito (menzionata dall‟odierno ricorrente), ritiene che la rinuncia all‟incarico prima della scadenza dello stesso da parte dei sindaci abbia effetto immediato anche quando non sia possibile la sostituzione dei sindaci dimissionari da parte dei sindaci supplenti, è altrettanto vero che la giurisprudenza di questo giudice del registro (conformandosi all‟interpretazione data dal giudice di legittimità) ritiene costantemente che la rinunzia in questione abbia efficacia immediata solo nel caso in cui sia possibile integrare il collegio sindacale con la sostituzione ex lege del dimissionario con il sindaco supplente; e ciò onde non privare la società di un necessario organo previsto dalla legge;59” Per sostenere tale interpretazione, il Tribunale esplicava quello che è lo scopo della prorogatio, ovvero quello di garantire la permanenza del controllo secondo il principio di continuità, “ritenuto, in particolare, che l‟art. 2403 c.c. richiede, da parte dei sindaci, lo svolgimento di una attività di vigilanza - sia sull‟osservanza della legge e dello statuto e, in particolare, sull‟adeguatezza degli assetti organizzativi, amministrativi e contabili della società sia sul loro corretto funzionamento che, proprio in ragione del suo contenuto, deve essere non saltuaria, ma permanente e continuativa con la conseguenza che essa non è suscettibile di interruzioni o di menomazioni;”60. La questione è ancora aperta ma anche per coloro che sostengono la proroga, il principio di continuità della funzione del controllo non può essere privo di limitazioni. Questa non può operare nei casi in cui non sia possibile attivare i meccanismi di sostituzione ex art. 2401 c.c., oppure risulti irragionevole e controproducente per i sindaci mantenere il rapporto con quella società. Ancora si consideri che nel caso di rinuncia dell‟incarico per giusta causa, non si può obbligare il sindaco a mantenere la sua funzione, sacrificando il suo diritto alle dimissioni61. Ultima norma da analizzare in questo frangente è l‟art. 2404 del codice civile intitolato “Riunioni e deliberazioni del collegio”62. Dal tenore della norma, si comprende che le scarse informazioni circa le riunioni del collegio sindacale, intendono dare a quest‟ultimo una piena autonomia nella sua organizzazione. All‟inizio 59 Cfr. in http://www.giurisprudenzadelleimprese.it/?articoli=&from=28-07-2014&to=28-07-2014&ente=2199 Tribunale di Roma, Decreto di rigetto del 28/07/2014 n. 6846, www.giurisprudenzadelleimprese.it 61 Cfr., O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, p.589 62 Recita l‟articolo: “ Il collegio sindacale deve riunirsi almeno ogni novanta giorni. La riunione può svolgersi, se lo statuto lo consente indicandone le modalità, anche con mezzi di telecomunicazione. Il sindaco che, senza giustificato motivo, non partecipa durante un esercizio sociale a due riunioni del collegio, decade dall‟ufficio. Delle riunioni del collegio deve redigersi verbale, che viene trascritto nel libro previsto dall‟articolo 2421 primo comma n.5, e sottoscritto dagli intervenuti. Il collegio sindacale è regolarmente costituito con la presenza della maggioranza dei sindaci e delibera a maggioranza assoluta dei presenti. Il sindaco dissenziente ha diritto di far iscrivere a verbale i motivi del proprio dissenso.” 60 dell‟incarico il collegio deve, infatti, concordare le modalità circa funzionamento sia nei rapporti interni, che esterni63. All‟organizzazione del collegio ci sono pochi limiti, come l‟obbligo di una riunione periodica ogni novanta giorni, ma qualora sia necessario, tale termine può essere anche ridotto. Poiché tale dovere non è accompagnato da alcuna sanzione, il termine ha un carattere puramente indicativo. Inoltre il presidente, che ha funzione di impulso nell‟organizzazione del collegio e di comunicazione verso gli altri membri di notizie attinenti la società, provvede alla tempestiva comunicazione delle riunioni, salvo che le date siano già state stabilite64. Per far sì che tutti i sindaci siano presenti alle riunioni, inoltre, è possibile per questi ultimi, grande innovazione portata dalla riforma, partecipare anche con l‟ausilio di mezzi telematici 65. Sono consentite sia modalità che consentano ai sindaci la partecipazione in tempo reale come l‟audio-conferenza e la video-conferenza, necessariamente prefissate dallo statuto, sia quelle che consentono di trasferire documenti. Infatti: “circa i flussi di dati cui i sindaci necessitano per poter redigere i verbali inerenti all‟amministrazione della società, si può adempiere con un collegamento telematico tra il sistema contabile della società e i sindaci o almeno, una comunicazione per posta elettronica o via fax”66. Comunque il collegio può anche prevedere un‟organizzazione alternativa delle attività dell‟organo e affidare anche ad un solo membro attività che poi saranno oggetto di esame da parte di tutti i componenti. Conviene però, ricordare che la funzione di vigilanza è affidata all‟intero organo e non ai singoli componenti per cui, i singoli sindaci, nonostante i poteri che sono loro attribuiti, debbono esercitare le loro funzioni nel rispetto di tale principio 67. Regolarmente costituito dalla maggioranza dei suoi membri, il collegio delibera a maggioranza dei presenti e non alla maggioranza assoluta dei componenti, come previsto dalla disciplina precedente68. Poiché ogni riunione del collegio si conclude con la redazione di un verbale, dove può essere iscritta anche l‟opinione del sindaco dissenziente, colui che mancava alla riunione può prenderne visione per conoscere gli eventuali rilievi degli altri sindaci e le deliberazioni assunte. Tra i componenti del precedente collegio e quelli attualmente in carica, vi deve essere piena collaborazione per l‟ottenimento di informazioni idonee allo svolgimento dell‟incarico. 63 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, cit., p.32 ss Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio…, cit., p. 32 65 Cfr. M. SERALE, cit., p.723 66 Cit., GIORGIO BIANCHI, in M. SERALE, p. 723 67 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, cit., p.33 68 M. SERALE, cit. 64 Nelle società a responsabilità limitata provviste di un sindaco unico, l‟articolo 2404 cc non può trovare applicazione, ma in ogni caso è opportuno che il sindaco rediga almeno ogni novanta giorni, o meno a seconda delle circostanze, un verbale contenete le relazioni sui i controlli effettuati e le altre attività da esso svolte.69 Il libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale fa parte dei libri sociali obbligatori ex articolo 2421 n. 5, e come indicato dal nominativo di tale libro esso contiene i verbali delle riunioni, delle attività e degli accertamenti effettuati dal collegio sindacale. E‟ il collegio stesso, vista l‟ampia autonomia, che cura la tenuta del libro e la sua conservazione: questo può essere custodito presso la sede sociale, se non è individuato altro luogo. In assenza di norma specifiche si conclude che questo possa anche essere conservato presso l‟ufficio del presidente del collegio o di altro componente delegato a questo compito, che dovrà redigere una dichiarazione scritta che attesti la delega della conservazione del libro presso il proprio studio. Per tutte le riunioni del collegio deve essere redatto un verbale che indichi : - La data e il luogo della riunione. - I sindaci presenti, quelli assenti e coloro che seppur assenti hanno giustificato la loro mancata presenza alla riunione. - La qualifica delle persone invitate, che sono intervenute alla riunione. - Delle attività svolte e degli accertamenti eseguiti. - Dei documenti pervenuti al collegio da altri organi. - Le eventuali conclusioni o deliberazioni raggiunte o provvedimenti adottati, nonché dell‟eventuale dissenso di uno più sindaci. Ogni sindaco ha diritto ad avere una copia del verbale ed è consigliabile che conservi anche altri documenti di supporto, anche successivamente al termine dell‟incarico, che può essere redatto durante o dopo la conclusione della riunione. Non è necessario che il verbale sia redatto direttamente all‟interno del libro e ogni verbale deve essere numerato. Chi prenda visione del verbale deve tempestivamente riportarlo nel libro e farlo firmare dai partecipanti e da chi, assente, ne ha preso visione. In assenza di chiarimenti da parte dell‟art. 2477, che rinvia semplicemente alla disciplina del collegio sindacale delle società per azioni, nel caso in cui sia presente l‟organo di controllo monocratico si ritiene che comunque la società debba dotarsi di un libro riguardante l‟attività di vigilanza70. 69 70 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, p. 36 -37 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, cit., p. 3738 3.Il revisore legale dei conti : la disciplina La disciplina del codice civile consente alla società a responsabilità limitata la facoltà di nominare un organo di controllo anche monocratico o un revisore. L‟uso della disgiuntiva “o”, dell‟art. 2477 c.c., letteralmente interpretata, potrebbe far pensare che il legislatore abbia imposto un‟alternativa, ma la dottrina prevalente, come già esplicato nel precedente paragrafo, primo del medesimo capitolo, è d‟accordo nell‟attribuire a tale accezione una forma altresì cumulativa, consentendo alla società la nomina di entrambi gli organi 71. La figura del revisore legale dei conti ottenne una vera e completa normativa nel 2010 con il D.lgs. n. 39 quando infine, la funzione di revisione contabile è stata scissa da quella di sindaco 72. Prima, però, tale concezione non era estranea al diritto societario. Già nel 1974 con la Legge n. 216, così detta “Miniriforma del diritto societario”, era prevista la scissione delle funzioni di controllo sulle gestione e contabile, ma questa si estendeva solo alle società quotate. Con la riforma del 2003, questa si estese anche alle società chiuse, ritenendo, la dottrina, che la ripartizione delle competenze portasse ad una maggiore efficienza dei controlli73. Nonostante le innovazioni, però, la riforma del diritto societario non riuscì a garantire a tale figura una disciplina codicistica : “I mercati si allargavano a dimensioni globali e la revisione dell‟informazione societaria ad essi destinata emergeva in tutta la sua centralità di cane da guardia e di custode del corretto funzionamento di quei mercati che spesso tendono a sfuggire a precise regolamentazioni”74. Così nel 2006 a causa della crisi dei derivati che mostrò le gravi lacune in materia di revisione a livello mondiale, l‟UE decise di ridefinire le regole concernenti i revisori con la direttiva 2006/43/CE, recepita nel nostro ordinamento con il d.lg n. 39/2010, abrogando tutti gli articoli del codice civile contenenti la disciplina del revisore75 tranne gli articoli 2409 bis e 2409 septies, insieme all‟art. 247776, mentre il corpo della disciplina è lasciato alle leggi speciali. Il Decreto Legislativo contiene, infatti gran parte della disciplina applicabile alla revisione legale. 71 Cfr. O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., p.577 Cfr. F. FERRARA jr., F. CORSI, cit., p. 590 73 E. GABRIELLI, cit., p. 606 74 Cit. S. FROTUNATO e D. STANSIONE, in E. GABRIELLI, cit., p.594 75 Come disposto al capo X, articolo 37 “Modifiche al codice civile” n.9 :Sono abrogati gli articoli 2409-ter, 2409quater, 2409-quinquies, 2409-sexies del codice civile. 76 Comunque modificati dal Decreto stesso. 72 3.1 I soggetti e il Registro Al capo secondo del decreto, nominato “ABILITIAZIONE E FORMAZIONE CONTINUA”, vi sono indicate tutti i requisiti per entrare a far parte dei revisori legali. Il suddetto capo ha inizio con l‟articolo due per terminare con l‟articolo quinto. Per diventare revisore, occorre ottenere l‟iscrizione al Registro dei revisori legali, iscrizione che si consegue se in possesso di determinati requisiti77: a) requisiti di onorabilità definiti con regolamento del Ministro dell‟economia e delle finanze, sentita la Consob; b) essere in possesso di una laurea almeno triennale tra quelle individuate dal ministro dell‟economia e delle finanze, sentita la Consob; c) hanno svolto il tirocinio secondo l‟articolo 3; d) hanno superato l‟esame di idoneità professionale di cui all‟articolo 4; Inoltre, possono conseguire l‟iscrizione anche le società che: a) posseggano i requisiti di onorabilità da parte dei componenti del consiglio di amministrazione o di gestione; b) la maggior parte dei componenti della società possegga la qualità di revisore. Nelle società di persone la maggior parte numerica e per quote, dei soci abbia tale qualità e nelle società di capitali nei soggetti detentori della maggioranza dei voti nell‟assemblea ordinaria78. Con la nuova disciplina è stato istituito il Registro unico dei revisori legali e delle società di revisione legale, che inserito nel capo terzo del decreto non è più gestito dal Ministero della I requisiti sono indicati nell‟articolo 2 del decreto. Il seguente numero, n.3, stabilisce che altresì possono fare domanda i revisore di un paese membro dell‟UE e altresì di un paese terzo, che superi determinati esami, in tal senso si veda il Dlgs 39/2010. 78 Cfr. F. FERRARA jr; F. CORSI, cit., p. 591 77 Giustizia79 ma è gestito dal Ministro dell‟Economia e delle Finanze. In tale Registro sono presenti indistintamente sia le persone fisiche che le società di revisione80. La disciplina precedente distingueva in modo rilevante la figura del revisore persona fisica da quella di società di revisione. Era infatti previsto che le società quotate fossero obbligatoriamente sottoposte al controllo di società di revisione iscritte ad un Albo speciale della Consob81. Ora la distinzione dipende dal contenuto dell‟articolo 16 del Decreto che suddivide a seconda dell‟oggetto della revisione, inserendo una categoria del tutto nuova, ovvero gli enti di interesse pubblico82. Oltre a questo la nuova disciplina regola all‟articolo 7, il contenuto informativo del Registro, contenente tutte le informazioni necessarie per individuare il revisore o la società di revisione. 3.2 L‟indipendenza e i principi di revisione 79 Che però ne aveva delegato la tenuta al CNDCEC. Cfr. E. GABRIELLI, cit., p. 596 81 Cfr. F. FERRARA jr; F. CORSI, cit., p. 591 82 Con enti di interesse pubblico non ci si riferisce ad enti di natura pubblicistica ma a soggetti che, rivestendo un ruolo preminente nell‟economia, sono soggetti ad una disciplina particolare. a) le società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati italiani e dell'Unione europea e quelle che hanno richiesto tale ammissione alla negoziazione;b) le banche;c) le imprese di assicurazione di cui all'articolo 1, comma 1, lettera u), del codice delle assicurazioni private;d) le imprese di riassicurazione di cui all'articolo 1, comma 1, lettera cc), del codice delle assicurazioni private, con sede legale in Italia, e le sedi secondarie in Italia delle imprese di riassicurazione extracomunitarie di cui all'articolo 1, comma 1, lettera cc-ter), del codice delle assicurazioni private;e) le società emittenti strumenti finanziari, che, ancorche' non quotati su mercati regolamentati sono diffusi tra il pubblico in maniera rilevante;f) le società di gestione dei mercati regolamentati; g) le società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia; h) le società di gestione accentrata di strumenti finanziari; i) le società di intermediazione mobiliare; l) le società di gestione del risparmio; m) le società di investimento a capitale variabile; n) gli istituti di pagamento di cui alla direttiva 2009/64/CE;o) gli istituti di moneta elettronica; p) gli intermediari finanziari di cui all'articolo 107 del TUB. Inoltre indica la durata dell‟incarico di nove esercizi per le società di revisione e sette per le persone fisiche, con obblighi di interruzione pluri-annuale prima di una rinomina (art 17,1). L‟articolo 19 fa emergere la nuova figura del comitato per il controllo interno e la revisione contabile: Comitato per il controllo interno e la revisione contabile 1. Negli enti di interesse pubblico il comitato per il controllo interno e la revisione contabile vigila su:a) il processo di informativa finanziaria;b) l'efficacia dei sistemi di controllo interno, di revisione interna, se applicabile, e di gestione del rischio;c) la revisione legale dei conti annuali e dei conti consolidati;d) l'indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale, in particolare per quanto concerne la prestazione di servizi non di revisione all'ente sottoposto alla revisione legale dei conti.2. Il comitato per il controllo interno e la revisione contabile si identifica con:a) il collegio sindacale;b) il consiglio di sorveglianza negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo dualistico, a condizione che ad esso non siano attribuite le funzioni di cui all'articolo 2409terdecies, primo comma, lettera f-bis), del codice civile, ovvero un comitato costituito al suo interno. In tal caso, il comitato e' sentito dal consiglio di sorveglianza in merito alla proposta di cui all'articolo 13 comma 1. Almeno uno dei componenti del medesimo comitato deve essere scelto tra gli iscritti nel Registro;c) il comitato per il controllo sulla gestione negli enti che adottano il sistema di amministrazione e controllo monistico.3. Il revisore legale o la società di revisione legale presenta al comitato per il controllo interno una relazione sulle questioni fondamentali emerse in sede di revisione legale, e in particolare sulle carenze significative rilevate nel sistema di controllo interno in relazione al processo di informativa finanziaria. 80 Per garantire l‟indipendenza del revisore persona fisica o della società, l‟articolo 10 del Decreto, stabilisce una serie di regole sia di tipo sostanziale che formale. Per quanto riguarda il primo punto vi è il divieto che l‟indipendenza del revisore sia compromessa con il coinvolgimento di quest‟ultimo nell‟attività decisionale della società, anche se questo limite pare alquanto delicato poiché “proprio il miglioramento dell‟efficacia della revisione sembra legittimare un dialogo più astringente fra revisore e entità revisionata83”. Inoltre, il revisore o la società non possono essere soggetti ad alcun tipo di relazioni:“finanziarie, d'affari, di lavoro o di altro genere, dirette o indirette, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione contabile”, che potrebbero minare l‟obbiettività del revisore nell‟esercizio delle sue funzioni e altresì portare a conflitti di interesse. Inoltre, non manca la differenza tra rischio di compromissione e compromissione che è indicata, rispettivamente, dai numeri tre e quattro dell‟articolo. Nel primo caso, infatti, il revisore dovrà adottare tutte le misure idonee alla riduzione del rischio, mentre nel secondo caso dovrà rifiutarsi di assumere l‟incarico o cessarlo84. L‟indipendenza è anche garantita dal punto di vista formale, con le regole concernenti la durata, la nomina e la retribuzione, che verranno analizzate nel paragrafo successivo. Quanto ai principi ai quali il revisore o la società di revisione debbono attenersi, questi sono indicati dall‟articolo 11 che rinvia ai paragrafi primo e secondo dell‟articolo 26 della direttiva comunitaria. I principi sono definiti da un‟autorità privata internazionale: alla Commissione europea è affidata l‟omologazione degli International Standard of Auditing, ISA,85 e degli IAASB.86 Nell‟attesa che un tale sistema entri in vigore, i principi in materia che continueranno la loro applicazione sono quelli che erano già stati affidati alla Consob, previo parere del CNDCEC e che potranno essere ulteriormente elaborati da associazioni o ordini professionali nel rispetto dei principi internazionali87. L‟applicazione dei principi è, altresì, garantita dal controllo di qualità. Lo scopo della Direttiva comunitaria sulla revisione legale dei conti, infatti è quello di perseguire, all‟interno dei vari stati membri, un elevato standard qualitativo dell‟attività di revisione, per così, 83 Cit. S. FORTUNATO, D STANZIONE, cit., p.597. Cfr. E. GABRIELLI, cit., p.598 85 Tali principi riguardano lo svolgimento dell‟attività di revisione come “il controllo della qualità dell‟incarico”, “la pianificazione della revisione contabile e del bilancio”, “il controllo della qualità dell‟incarico”. https://www.revisionelegale.mef.gov.it 86 Che sta per International Assurance and Auditing Standars Board , che è un‟articolazione dell‟ IFAC- International Federation of Accountants. 87 E. GABRIELLI, cit., p. 598 84 garantire una maggior credibilità delle informazioni finanziarie fornite dalle società soggette a revisione legale88. Così, questa ha stabilito che l‟intero sistema della revisione legale sia soggetto al controllo costante di organi di vigilanza : il MEF e la Consob. Tale controllo è il suddetto controllo di qualità dell‟attività di revisione : il principio ispiratore di tale controllo, ha ad oggetto la verifica, formale e sostanziale, del rispetto delle regole fissate per l‟esercizio della professione, ossia di tutti i principi riguardanti la revisione89. Si occupano del controllo persone esperte in materia di revisione dei conti e in materia di informativa finanziaria e bilancio dotate, inoltre, di una preparazione specifica in materia di controllo e qualità. Tali soggetti devono essere dotati di indipendenza al fine di evitare conflitti di interessi. Il controllo ha una periodicità diversa a seconda che l‟ente o il soggetto controllato siano comuni o EIP. Nel primo caso il controllo avverrà ogni nove anni, mentre nel secondo, ogni sei. 90 Il controllo di qualità avviene altresì sulle relazioni che il controllato ha redatto negli anni, queste devono essere documentate “secondo le regole fissate dal principio di revisione ISA Italia n. 230. Tale principio, pur lasciando libertà sulla forma di redazione delle carte di lavoro del revisore (cartacea, elettronica, etc.), è esplicito nell‟indicare che esse devono contenere tutte le informazioni sulla pianificazione del lavoro di revisione, sulla natura, sulla tempistica e sull‟estensione delle procedure di revisione svolte, e sui relativi esiti, nonché, sulle conclusioni formulate dal revisore sulla base degli elementi probativi acquisiti91 ”. La conclusione dei controlli avviene con una relazione da parte del controllante che descrive gli esiti del suddetto e le eventuali raccomandazioni al revisore, di effettuare interventi entro un termine prefissato per eliminare gli “errori” rilevati.92 3.3 Conferimento dell‟incarico e funzioni del revisore Al revisore legale è conferito l‟incarico tramite atto costitutivo e successivamente dall‟assemblea su proposta motivata dell‟organo di controllo, se presente. Nella società a responsabilità limitata, vista l‟ampia autonomia statutaria, in mancanza dell‟organo di controllo spetterà alla sola assemblea la nomina del revisore. Precedentemente, l‟intervento dell‟organo di controllo si limitava ad un parere 88 Cfr. A. SOPRANI, Il controllo di qualità nel lavoro di revisione legale, 29 gennaio 2015, http://www.ecnews.it A. SOPRANI, cit. 90 E. GABRIELLI, cit., p. 600-601 91 Cfr., A. SOPRANI, cit., http://www.ecnews.it 92 Cfr. E. GABRIELLI . 89 non vincolante, mentre adesso deve effettivamente scegliere il soggetto che svolgerà l‟attività di revisione contabile.93 Così è scomparsa la differenza tra società quotate e non, in quanto precedentemente, per le non quotate, la nomina del revisore spettava all‟amministrazione con ruolo meramente consultivo dell‟organo di controllo. Se quindi, nella creazione del rapporto non vi è alcun intervento da parte degli amministratori, non si può dire lo stesso per ciò che riguarda la conclusione: l‟incarico infatti è revocabile, secondo l‟articolo 13, solo per giusta causa, sentito l‟organo di controllo, ma oggi sono scomparsi sia il potere di sospensione o divieto di esecuzione da parte della Consob sia l‟approvazione da parte del tribunale. Inoltre la proposta di revoca è condotta dagli stessi amministratori e l‟assemblea si limita a “sentire” l‟organo di controllo94. La durata dell‟incarico è generalmente di tre esercizi, salvo il caso degli enti di interesse pubblico95, con scadenza alla data dell‟assemblea che approvi il bilancio relativo al terzo esercizio. Il corrispettivo è stabilito nell‟atto costitutivo per tutta la durata delle funzioni, con l‟indicazione di eventuali criteri di adeguamento.96 Si tende a sottrarre tale materia agli amministratori, in quanto, quest‟ultima, spetta all‟assemblea dei soci. Per ciò che riguarda le funzioni, queste sono indicate dall‟articolo 14 del Decreto 39/2010 che sostituisce l‟art. 2409 ter c.c. Il revisore o la società di revisione: esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e quello consolidato, se redatto e verificano la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili 97. Per la formazione della relazione il revisore ha diritto di ottenere da parte degli amministratori tutti i documenti utili alla revisione e possono, altresì, procedere ad accertamenti. La relazione indica i conti annuali e consolidati analizzati, descrivendo il metodo di revisione ed i principi osservati e si conclude con la dichiarazione da parte del revisore con un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo e' conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato 93 Cfr. F. FERRARA jr; F. CORSI, cit., pp. 592-593 E. GABRIELLI, cit., p.598 95 Per gli EIP, l‟incarico dura sette esercizi se svolto da persona fisica, mentre se svolto da società di revisione, nove. Questa maggiore durata però è compensata dal fatto che prima del rinnovo dell‟incarico debbano tassativamente passare tre esercizi. Si impone, inoltre, per il responsabile della revisione la rotazione verso il medesimo ente, ogni sette anni con un periodo di “raffreddamento” di due. Cfr. E GABRIELLI, cit., p.599. 96 Cfr. F. FERRARA jr; F. CORSI, cit. 97 F. FERRARA jr; F. CORSI, cit., pp. 593-594 94 economico dell'esercizio e un giudizio sulla coerenza della relazione del consiglio di amministrazione con il bilancio98. Inoltre la relazione contiene eventuali richiami di informativa che il revisore pone all‟attenzione della società. Il giudizio sul bilancio può anche contenere una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, influenzando l‟approvazione del bilancio da parte dell‟assemblea 99. Prima dell‟avvento del D.lgs 39/2010, la responsabilità del revisore era disciplinata sull‟articolo 2409 sexies c.c., che richiamava le disposizioni del 2407, riguardanti la responsabilità dei soggetti incaricati degli affari contabili. Quest‟ultimo riteneva tali soggetti “responsabili nei confronti della società, dei soci e dei terzi, per i danni derivanti dall‟inadempimento ai loro doveri” e dal 164 del TUF che riteneva i soggetti partecipanti alla revisione contabile responsabili per i danni conseguenti da propri inadempimenti o da fatti illeciti nei confronti della società che ha conferito l‟incarico e nei confronti dei terzi danneggiati”100. Con il D.lgs 39/2010 la responsabilità del soggetto adito alla revisione è disciplinata dall‟articolo 15 che ha previsto due regole: l‟una, al primo comma, prevede la responsabilità solidale di revisori, società di revisione e amministratori della società per i danni provocati dai loro inadempimenti alla società revisionata, ai soci ed ai terzi, purché nei limiti del contributo effettivo al danno cagionato, confermando il vecchio articolo 2409 sexies. L‟altra, al secondo comma, riguarda la responsabilità solidale del responsabile della revisione con dipendenti per i danni conseguenti ai loro inadempimenti o fatti illeciti, sempre entro i limiti del contributo effettivo al danno cagionato101. E‟ stato eliminato il richiamo all‟art. 2407 c.c. che si riferisce al collegio sindacale. Il motivo era quello di rendere la disciplina della revisione autonoma e distaccata da quella del collegio vista la differenza delle funzioni dei rispettivi organi102. In ogni caso, l‟eliminazione del predetto richiamo all‟art. 2407 c.c. non potrebbe negare ai revisori l‟applicazione del principio di diligenza professionale poiché la diligenza professionale del 1176 secondo comma.,“si applica a qualsiasi professionista, a prescindere da ulteriori e non necessari richiami normativi”103. L‟ultimo comma dell‟articolo disciplina, infine, il termine di prescrizione dell‟azione sociale di responsabilità che, secondo la nuova disciplina, è di cinque anni decorrenti ora, dalla data della 98 Art 14 n.2, lettera c) del D.lgs. 39/2010. F. FERRARA jr; F. CORSI, cit. 100 A. CAVALIERE, La responsabilità civile del revisore, 4 Febbraio 2013, in http://www.ateneoweb.com/approfondimenti.php?id_art=1563 101 M. DE NADAI, La nuova responsabilità dei revisori legali dei conti: criticità e disarmonie normative in, http://www.criscuoli.it/w/wp-content/uploads/2011/11/De-Nadai-La-nuova-responsabilit%C3%A0-dei-revisori-legalidei-conti1.pdf 102 A. CAVALIERE, cit. www.ateneoweb.com 103 Cit., M. DE NADAI, cit., 99 relazione di revisione sul bilancio di esercizio o consolidato emessa al termine dell‟attività di revisione cui si riferisce l‟azione di responsabilità e non più, come invece prevedeva il precedente art. 2409-sexies comma tre, c.c., dalla cessazione dell‟incarico104. Inoltre, il legislatore non ha mantenuto la “limitazione di responsabilità” del revisore: l‟articolo 14, 6 comma del Decreto attribuisce al revisore del bilancio consolidato piena responsabilità, estendo altresì, a tutte le società, tale regola prima prevista solamente per le quotate105. Tale rafforzamento della responsabilità a carico del soggetto adito alla revisione dei conti è altresì dato dal collegamento della responsabilità civile a quella penale ex articolo 27 che comporta l‟arresto e la reclusione se la condotta del revisore ha il fine di “conseguire per sé o per altri ingiusto profitto, nelle relazioni o in altre comunicazioni, con la consapevolezza della falsità e l‟intenzione di ingannare i destinatari….attestano il falso o occultano informazioni concernenti la situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società.”106 La ratio della norma è quello rendere la figura del revisore più diligente in quanto egli comportarsi in modo oggettivo, concreto e rigoroso come disposto dai principi di revisione.107 3.4 Il revisore e il suo rapporto con il Collegio sindacale. Come visto nei paragrafi precedenti, il collegamento tra collegio sindacale e revisore è sempre stato oggetto di varie modifiche normative. Prima della Riforma del diritto societario, nelle s.r.l. non esisteva autonomamente questa figura, che è stata inserita nella disciplina di queste ultime, solo dopo quest‟ultima. Infatti, le funzioni del revisore legale dei conti era svolta dal collegio sindacale stesso, con un diversa composizione e finalmente nel 2004, con il D.lgs. n.37, c‟era stata la possibilità, se stabilito dallo statuto, di separare le due funzioni. Ad oggi c‟è la possibilità di deroga per la quale, in casi determinati è comunque possibile lasciare al collegio sindacale l‟esercizio dei compiti di revisione. L‟art. 2409 bis secondo comma stabilisce infatti che : “Lo statuto delle società che non sono tenute alla redazione del bilancio consolidato può prevedere che la revisione legale dei conti sia 104 M. DE NADAI, cit. A. CAVALIERE, cit. 106 R. VIVIANI, Lo scopo della revisione e la responsabilità del revisore legale, 31 gennaio 2012, www.larevisionelegale.it 107 A. CAVALIERE A., cit. 105 esercitata dal collegio sindacale. In tal caso il collegio sindacale è costituito da revisori legali iscritti nell‟apposito registro108. Qualora, comunque, siano nominati entrambi gli organi, quali sono i rapporti che li legano? L‟articolo 2409 septies, ad oggi recita “Il collegio sindacale e i soggetti incaricati della revisione legale dei conti si scambiano tempestivamente le informazioni rilevanti per l‟espletamento dei rispettivi compiti”109. Tale è una previsione che comporta reciproca collaborazione tra i due organi aventi sia diversa natura che diverse funzioni. Per questo motivo anche le informazioni in loro possesso sono diverse110. Va ricordato inoltre, che tra sindaci e revisore, “il revisore interviene in un secondo tempo, mentre il collegio sindacale partecipa alla vita della società”111 quindi non può essere a conoscenza di tutti i fatti relativi a quest‟ultima, anche se egli deve concentrarsi solo sugli aspetti contabili. Le informazioni possono essere scambiate nelle modalità che i sindaci o i revisori, preferiscono, purché sia rispettato il limite della tempestività. Non è chiaro, invece, perché la norma codicistica non abbia ricalcato la regola riportata dall‟art. 155, 2 comma del TUF, ovvero, l‟obbligo di denuncia dei fatti censurabili, ma sulla questione si è concluso che il concetto di fatti censurabili è compreso in quello di “informazioni rilevanti”112. E‟ poco convincente, invece quella conclusione portata da parte della dottrina, secondo la quale, avvenuto lo scambio di informazioni, il destinatario potrebbe solamente “prenderne atto”, invece di agire. Le perplessità al riguardo, derivano dalle funzioni stesse degli organi : il revisore ha il ruolo di giudicare il bilancio e quindi è tenuto ad un „attività reattiva, mentre il collegio sindacale ha proprio la funzione di vigilare sulla gestione utilizzando i suoi poteri ispettivi 113. Per quanto riguarda la ratio della norma, questa ha una duplice portata. Per prima cosa, poiché nella società vi sono, da un lato obblighi di riservatezza e dall‟altro obblighi di trasparenza, il fatto che i sindaci e il revisore, o la società di revisione, si scambino informazioni, relativamente all‟esercizio delle loro funzioni, svolge una funzione di balance tra queste opposte esigenze114. Comma così sostituito dall‟articolo 37,8 co., d.lgs 39/2010. Tale norma può applicarsi solo alle società chiuse che abbiano adottato il modello tradizionale. In quest‟ultimo caso quindi, non si pone alcun problema per le società a responsabilità limitata. In tal senso, cfr. E. GABRIELLI. 109 La collaborazione con il collegio sindacale è disciplinata altresì dai principi 260 e 265 ISA. http://www.mef.gov.it 110 F. ROSCINI VITALI, Tra sindaci e revisori informazioni a tutto campo, 21 dicembre 2010, http://www.ilsole24ore.com 111 Cit. F. ROSCINI VITALI, Doveri di collaborazione tra sindaci e revisori, 5 febbraio 2013, http://www.ilsole24ore.com 112 Cfr. E. GABRIELLI, Cit., p. 615 ss. 113 Cfr. E. GABRIELLI , cit. 114 E. GABRIELLI cit., p.600 ss. 108 In secondo luogo, la ratio della norma è quella di garantire un funzionamento corretto ed efficiente del complessivo sistema di governance societaria “lo scambio di informazioni tra collegio sindacale e revisori si inscrive pertanto in un più complesso ingranaggio che può funzionare solo se vi è un elevato grado di disclosure tra i vari elementi, alla stregua dell‟olio che circolando nel macchinario ne rende possibile e sollecito il funzionamento”115. 3.5 Prospettive di riforma. Nonostante le importanti innovazioni apportate dalla direttiva del 2006, la disciplina riguardante la revisione contabile non è ancora del tutto completa. L‟attuale assetto, infatti, è destinato ad una rivisitazione da realizzare entro il 17 giugno 2016, per effetto di una direttiva ed un regolamento europei, emananti non molto tempo addietro. Il Parlamento europeo ed il Consiglio dell‟Unione europea hanno approvato, l‟una il 3 e l‟altro il 14 aprile 2014, la riforma della revisione legale dei bilanci di esercizio e consolidati.116 La direttiva 2014/56/UE, che modifica la 2006/43/CE relativa alle revisioni legali dei conti annuali dei conti consolidati e il regolamento 2014/57/UE sui requisiti relativi alla revisione legale dei conti di enti di interesse pubblico, sono mosse dalla volontà da parte dell‟Unione Europea, di armonizzazione del settore e di rafforzarlo117. Questi due interventi, non sono a sé stanti ma fanno parte di una lunga serie di manovre volte a rilanciare la stabilità del sistema, dopo la crisi finanziaria. Tutto iniziò con la consultazione pubblica avviata dalla Commissione attraverso il libro verde intitolato “La politica in materia di revisione contabile: gli insegnamenti della crisi” concludendosi, dopo un acceso dibattito, con l‟emanazione dei provvedimenti qui analizzati che, in data 27 maggio 2014, sono entrati ufficialmente a far parte della normativa europea. Iniziando dalla direttiva, quest‟ultima contiene varie misure applicabili ai revisori contabili in generale e alcune previsioni riguardo il comitato per il controllo interno e la revisione contabile, esclusivamente applicate agli EIP. 115 Cit. S. FORTUNATO, in E. GABRIELLI, cit., p.618. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, La riforma europea della revisione legale dei bilanci d‟esercizio e consolidati- nota esplicativa, 3 giugno 2014, https://www.fiscoetasse.com/approfondimenti/11942-riforma-della-revisione-legale-direttiva-2014-56-ue-e-documentocndcec.html pp. 1-13 117 E. GABRIELLI, cit., p.602 116 L‟articolo due modifica alcune definizioni della precedente, comprendendo nella definizione di “revisione legale dei conti” anche quella dei bilanci prescritta dalla legislazione nazionale per le piccole imprese e altresì la revisione, sempre delle piccole imprese, effettuata volontariamente, purché considerata tale dalla legge nazionale. Lo scopo è quello di far sì che la revisione sia applicata anche alle società di piccole dimensioni 118. Per ciò che riguarda la possibilità di un revisore che voglia esercitare la propria professione in uno stato diverso da quello di origine, la direttiva ha inserito delle novità, dando la possibilità a quest‟ultimo di iscriversi presso l‟autorità competente dello stato membro ospitante119 e quindi, garantendo una doppia abilitazione da ottenersi tramite il superamento di una prova attitudinale o un tirocinio di adattamento120. Inoltre, a garanzia dell‟indipendenza del revisore, la direttiva ha inserito la regola del così detto “scetticismo professionale” ossia “un atteggiamento caratterizzato da un approccio dubitativo, dal costante monitoraggio delle condizioni che potrebbero indicare una potenziale inesattezza dovuta a errore o frode, nonché da una valutazione critica della documentazione inerente alla revisione”121. Con questa espressione si vuole evitare che la familiarità con il soggetto revisionato, possa minare l‟obbiettività del revisionante e che così, egli tralasci dettagli che invece, con una visione oggettiva delle cose, non trascurerebbe 122. La norma altresì, specifica in quali casi lo scetticismo debba intervenire “Il revisore legale o l'impresa di revisione contabile esercita lo scetticismo professionale in particolare durante la revisione delle stime fornite dalla direzione riguardanti il fair value (valore equo), la riduzione di valore delle attività, gli accantonamenti e i flussi di cassa futuri relativi alla capacità dell'impresa di continuare come un'entità in funzionamento”123. Non vi sono grandi variazioni per ciò che concerne l‟indipendenza e l‟obbiettività del revisore, anche se l‟art. 22 richiede il requisito dell‟indipendenza, non solo al revisore o la società di revisione ma altresì a qualsiasi persona fisica che sia collegata direttamente o indirettamente a questi ultimi, da un legame di controllo. La norma si rivolge per esempio ai dirigenti e ai dipendenti della società di revisione. Un punto dove occorre porre l‟attenzione, è quello che riguarda l‟ex revisore assunto dalla società revisionata: questa vieta al soggetto di acquisire il ruolo di dirigente di rilievo; membro del comitato 118 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, La riforma europea della revisione…, cit.. 119 Articolo 3 bis della direttiva, http://www.tuttocamere.it/files 120 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, La riforma europea della revisione…, cit. 121 Articolo 21 della direttiva, http://www.tuttocamere.it/files 122 E. GABRIELLI, cit., p. 603 ss 123 Articolo 21 della direttiva, http://www.tuttocamere.it/files per il controllo interno e la revisione contabile; membro senza incarichi esecutivi dell‟organo di amministrazione o membro dell‟organo di controllo, prima che sia trascorso un anno o due per gli EIP, dalla cessazione dell‟incarico124. Varie disposizioni delineano l‟organizzazione interna e del lavoro in modo che il revisore adotti meccanismi per garantire che l‟indipendenza e la qualità non vengano meno e che siano presenti tutti quei requisiti organizzativi per una corretta attività lavorativa125. Il meccanismo dei principi di revisione è confermato; come quello della relazione di revisione, tranne per l‟inserimento della dichiarazione sulle incertezze e circostanze significative che potrebbero sollevare dubbi sulla capacità dell‟ente per la revisione, e la revisione congiunta tra più revisori o società di revisione, cd joint audit. E‟ stata ampliata la disciplina concernente le indagini e le sanzioni ex articolo 30 bis: sono, infatti, previste varie sanzioni graduate a seconda della gravità della violazione e introdotti meccanismi di segnalazione delle violazioni alle autorità competenti. Anche per queste ultime vi sono novità rilevanti; è stata eliminata l‟opzione che consentiva alle autorità controllanti di cedere la direzione del sistema ad una minoranza di professionisti, pur consentendo loro di affidare a questi, specifici compiti. Inoltre, all‟autorità competente è consentito delegare, sotto approvazione dello stato, i loro compiti ad altri organismi autorizzati dalla legge. Infine l‟articolo 37 sopprime i limiti dimensionali che impedivano alle piccole società di revisione di essere assunte. 126 Il regolamento, direttamente recepito, riguarda principalmente gli EIP, inserendo un tetto massimo si corrispettivi, per evitare dipendenze dai compensi e all‟incarico: massimo dieci anni con altri dieci di proroga; un doppio livello di reportistica sia interno che esterno; frequenza del controllo su EIP e piccole società di revisione ogni sei anni e cooperazione tra gli organismi di controllo europei.127 124 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, La riforma europea della revisione legale…, cit 125 Gli autori si riferiscono a : procedure amministrative e contabili solide, meccanismi di controllo interno della qualità, procedure efficaci per il controllo sul rischio. Per l‟organizzazione del lavoro deve essere un responsabile per la revisione. Per approfondire, cfr. E. GABRIELLI cit. ., p.604 ss 126 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, La riforma europea della revisione …, cit. 127 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, cit. 4. La legge di stabilità 2012: la possibilità di nominare un unico sindaco Il 2012 è stato un anno alquanto movimentato per le società a responsabilità limitata. Numerosi interventi legislativi a distanza di pochi mesi, tutti rivolti a modificare l‟assetto del controllo obbligatorio della s.r.l., hanno fatto sorgere svariate perplessità, rendendo quel sistema così bisognoso di stabilità legislativa, ancora più confusionario. Tutto ebbe inizio con la così detta Legge di stabilità del 2012, la l.12 novembre 2011 n.183 che, intitolata Disposizioni per la formulazione del bilancio annuale e pluriennale dello stato, ha modificato l‟articolo 2477 c.c., ha sostituito alla locuzione “collegio sindacale” quella di “sindaco” e inoltre, aveva introdotto la nomina del sindaco unico anche nelle s.p.a. con ricavi o patrimonio netto inferiori al milione di euro, aggiungendo un ultimo comma all‟articolo 2397 c.c. 128 Nonostante i buoni propositi del legislatore, cioè ridurre i costi per le imprese, senza sacrificare il controllo, la nuova formulazione dell‟articolo ha sollevato, subitaneamente, forti critiche, addirittura dubbi di costituzionalità129. I dubbi interpretativi più rilevanti, sollevati inizialmente dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e dal Consiglio nazionale del notariato, riguardavano in particolare : a) L‟inderogabilità o meno per le società a responsabilità limitata, al sindaco unico. b) La sorte dei collegi sindacali già in carica dal primo gennaio 2012130. La prima questione nasceva dal fatto che la nuova formulazione dell‟articolo 2477 c.c., aveva omesso ogni riferimento all‟organo di controllo come collegio sindacale e quindi, la regola del sindaco unico doveva essere considerata come inderogabile. Guardando più attentamente la disciplina complessiva, però, altri adducevano che il collegio sindacale poteva essere sopravvissuto nell‟assetto delle s.r.l., per il fatto che altre quattro disposizioni del codice civile, continuassero a nominarlo 131. 128 Cfr. M. STELLA RICHTER jr., E pluribus unum. Riflessioni sul sindaco unico delle società di capitali in Rivista delle società, , Milano, 2012, pp. 173- 183 129 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPRTI CONTABILI, Linee guida per il Sindaco Unico, dicembre 2015, in http://www.cndcec.it/MediaContentResource.ashx?/PortalResources/News/Attachment/d1e5b2e7-afa7-477b-84ef 992cbd436399/Sindaco%20unico%20Marcello%2010%20dicembre%202015%20(1).pdf. 130 Cfr. A. COSTAGLIOLA, Decreto semplificazioni: nelle S.r.l. sindaco unico in “ogni caso”, 27 gennaio 2012, www.diritto.it 131 M. STELLA RICHTER jr., cit., p 176 ss. Gli articoli in questione,132 però, rinviano tutti all‟art. 2477 c.c., dove, con la Legge di stabilità 2012, il collegio sindacale era stato sostituito dal sindaco unico. Si trattava, allora di capire se si parlasse di vera e propria inderogabilità o se si trattasse, invero, di una mera svista del legislatore 133 . Appoggiava l‟interpretazione letterale della norma, il primo ad esprimersi sulla questione, il Consiglio Nazionale del Notariato che, dedicando uno studio al sindaco unico nella s.r.l. e nella s.p.a., riteneva la sostituzione della formula, apportata dal legislatore, un chiaro segno dell‟inderogabilità della composizione monocratica dell‟organo di controllo:“l‟‟implicazione pratica andava individuata nell‟automatica espunzione dei patti sociali di ogni eventuale specifica previsione dell‟atto costitutivo che facesse riferimento al collegio sindacale, in virtù del meccanismo della sostituzione automatica delle clausole contra legem ”134. Proprio dal punto di vista pratico, alcuni invece, consideravano la possibilità di mantenere un organo collegiale grazie all‟ampia autonomia della quale gode la s.r.l. Concordi con il fatto che l‟autonomia non è fonte solo della disciplina strutturale, ma anche di quella della funzione dell‟ufficio, si sarebbe potuto creare un ufficio del sindaco, pluri-personale e funzionante con metodo collegiale, quindi di fatto un collegio135. Il problema era però lo statuto legale e se quest‟ultimo consentisse l‟organo di controllo in forma collegiale. Un‟interpretazione assai positiva era stata data dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperiti contabili, che con la nota interpretativa 19 novembre 2011, ritieneva che essendoci comunque un collegamento con la disciplina delle s.p.a., con una lettura combinata degli artt. 2397 e 2477 del codice civile saranno configurabili le seguenti ipotesi: nel caso di nomina facoltativa dell‟organo di controllo, i soci potranno optare sia per il sindaco unico che per il collegio, attribuendo allo stesso organo la revisione legale dei conti136. Nei casi di obbligatorietà dell‟organo ex commi secondo e terzo, e qualora non vengano superati due dei limiti dell‟ ultimo comma del 2397 : a) l‟organo potrà essere monocratico, se così espressamente previsto dallo statuto; b) se lo statuto nulla prevede l‟organo dovrà essere necessariamente pluri personale; 132 Trattasi degli artt. 2478.1 co. n.4, 2479, 1 co., n.3, 2479 ter, 1 co., e 2482 bis comma 2 cc. M. STELLA RICHTER jr., cit. 134 Cit., A. COSTAGLIOLA, Decreto semplificazioni: nelle S.r.l. sindaco unico in “ogni caso”, 27 gennaio 2012, http://www.diritto.it/docs/5088089-decreto-semplificazioni-nelle-s-r-l-sindaco-unico-in-ognicaso?source=1&tipo=news 135 M. STELLA RICHTER jr., cit., p.178 136 A. COSTAGLIOLA, Il documento CNDCEC sul sindaco unico nelle spa e nelle srl, 22 novembre 2011, in http://leggedistabilita.diritto.it/docs/5087878-il-documento-cndcec-sul-sindaco-unico-nelle-spa-e-nellesrl?source=1&tipo=news 133 Qualora, l‟organo di controllo sia obbligatorio e vengano superati almeno due dei limiti del 2937 ultimo comma, l‟organo dovrà essere pluri personale, poiché in forza del richiamo della disciplina delle spa, si deve ritenere che la composizione monocratica possa essere mantenuta solo se espressamente previsto dallo statuto. In entrambi casi, poi, salvo diversa disposizione dell‟atto costitutivo, l‟organo di controllo interno svolgerà anche la funzione di revisione legale dei conti.137 Per sottolineare il forte disappunto, nella premessa della nota interpretativa il CNDCEC così si esprimeva : “Per altro, le modifiche in commento appaiono non soltanto palesemente inadeguate al raggiungimento dello scopo che sembrerebbero prefiggersi, ma anche destinate ad applicarsi ad un numero di casi sostanzialmente ridotto, tanto nelle S.p.a. quanto nelle S.r.l. Con ciò evidentemente amplificando inutilmente il livello di complessità normativa, laddove sarebbero invero auspicabili processi opposti di semplificazione.”138 Il CNDCEC, quindi, riteneva che la lettura combinata dei suddetti articoli, 2397 e 2477 c.c. nella parte che stabilisce che “nei casi di nomina obbligatori si rinvia alla disciplina delle s.p.a.”, consentisse la nomina dell‟organo altresì in forma collegiale. Altri, però, sostenevano il contrario: il rinvio alla disciplina delle società per azioni riguardava solo per quella parte di sistema compatibile a quest‟ultima e quindi non bastava né per la creazione di un organo composto da tre o cinque elementi, né consentiva il ricorso al sindaco unico per quelle società con ricavi o netto patrimoniale inferiori al milione di euro. E ciò per il motivo che, il rinvio dell‟articolo 2477 vale per gli aspetti che non sono disciplinati da tale disposizione e non per quelli che vi sono disciplinati: in caso contrario, infatti, la norma sarebbe stata priva di contenuto precettivo139. L‟unico modo di prevedere un organo collegiale, allora, sarebbe stato quello delineato dalla massima n. 123 del Consiglio Notarile di Milano che dichiarando: “Le clausole statutarie di s.r.l., presenti in statuti in vigore alla data del 31 dicembre 2011, che prevedono solo la composizione collegiale dell‟organo di controllo – in ossequio alla disciplina vigente sino a tale data – non impediscono la nomina del sindaco unico, ai sensi del novellato art. 2477 c.c., la cui disciplina deve intendersi integrativa delle regole statutarie che nella sostanza si limitavano a recepire le norme in vigore al momento della loro approvazione. Sono fatte salve le ipotesi in cui la composizione collegiale dell‟organo, in base al complessivo contenuto dello statuto, sia il risultato A. COSTAGLIOLA, Il documento CNDCEC …, cit. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPRTI CONTABILI , La disciplina del collegio sindacale e del sindaco unico nelle spa e nelle srl alla luce della Legge di stabilità-nota interpretativa, novembre 2011 in http://cndec.it/MediaContentResource.ashx 137 138 139 M STELLA RICHTER jr., cit.. di un‟apposita scelta convenzionale dei soci (come è, a titolo di esempio, nel caso in cui la nomina di uno o più sindaci costituisca oggetto di un diritto particolare, ai sensi dell‟art. 2468 c.c., o nelle ipotesi in cui la nomina dell‟organo debba avvenire col sistema del voto di lista)”, sosteneva che “per affermare la natura inderogabile della nuova disciplina, invero, occorrerebbe individuare un interesse generale, non disponibile per la compagine sociale, volto ad impedire che una s.r.l. si doti di un organo interno di controllo di gestione e di revisione contabile (ove quest‟ultima non sia affidata al revisore) che sia formato da tre sindaci, anziché uno solo. E si tratta di una soluzione, che, pur in un quadro volto alla semplificazione e alla riduzione dei costi, non sembra francamente sostenibile come scelta imperativa e cogente per i soci, anche nei casi essi siano disposti a sopportare i costi eventualmente maggiori derivanti dalla struttura collegiale dell‟organo di controllo.”140 Le considerazioni, però, non sembravano convincenti e l‟unica cosa giusta da fare sembrava quella di lasciare tutto in mano al legislatore, con la conseguenza di ritenere abrogate tutte le clausole concernenti la composizione collegiale dell‟organo141. Altra questione era il destino dei collegi sindacali già costituiti a gennaio 2012, ma sul problema era intervenuto il D.L. 212/2011, che aveva previsto che i collegi sindacali nominati entro il 31 dicembre 2011 rimanessero in carica fino alla scadenza del mandato e la sostituzione con il sindaco unico, sarebbe avvenuta dopo lo scadere del termine 142. La sostituzione immediata del collegio sindacale con un unico sindaco, infatti, è da considerarsi una violazione del principio di inamovibilità del collegio sindacale e della continuità della funzione del controllo e altresì, una delibera “elusiva della disciplina legale, giungendo a una sostituzione a incarico ancora in corso dei componenti dell‟organo di controllo non legittimata dalle modifiche normative ed anzi esclusa dalla norma transitoria e, comunque, priva del requisito di efficacia della approvazione del tribunale.”143. 4.1 Le ulteriori modifiche apportate nel 2012: la “confusione” del legislatore 140 CONSIGLIO NOTARILE DI MILANO, Massima n.123, Sindaco unico e collegio sindacale (artt. 2397, comma 3, e 2477 c.c.), 6 dicembre 2011, http://www.businessjus.com 141 M. STELLA RICHTER jr.,. 142 A. COSTAGLIOLA, Decreto semplificazioni: nelle S.r.l. sindaco unico in “ogni caso”, 27 gennaio 2012, www.diritto.it 143 Così si espresse il Tribunale di Milano nella pronuncia del 3 giugno 2012 n. 32146, vedente protagonista la BERTOCCO AIR BRAKE SYSTEM SRL, che per far fronte le spese, ha sostituito al collegio sindacale, composto da tre membri(gli attori), ad un solo sindaco, non allo scadere del mandato, violando la suddetta disposizione che prevedeva la cessazione dell‟incarico del collegio sindacale allo scadere naturale del mandato. www.giurisprudenzadelleimprese.it “Fortunatamente” il legislatore intervenne nuovamente sulla materia. Non passarono nemmeno sei mesi dall‟emanazione dalla Legge n. 183 del 2011, che infatti, quest‟ultimo, avendo forse notato il clima di panico che la nuova formulazione dell‟articolo 2477 c.c. aveva suscitato, modificò nuovamente la norma in questione, facendo un piccolo passo indietro. Con il D.l. 9 febbraio 2012 n.5, sostituì alla parola “sindaco”, quella di “organo di controllo”, aggiungendo al comma primo “se lo statuto non dispone diversamente, l‟organo di controllo è costituito da un solo membro effettivo.” In questo modo dissipò tutte quelle questioni che riguardavano la derogabilità o meno dell‟organo di controllo monocratico. Ma i problemi, in ogni caso, non potevano considerarsi eliminati: che dire di quei collegi sindacali che avevano licenziato da due a quattro sindaci per costituire l‟organo monocratico o di quelle s.r.l. che avrebbero voluto costituire un organo pluri-personale e che invece, vista la norma hanno dovuto rinunciarvi? E comunque, al di là della derogabilità, la norma oramai aveva stabilito che, salvo diversa disposizione dello statuto, l‟organo da nominarsi era quello monocratico. Inoltre il suddetto decreto, convertito nella legge 4 aprile 2012 n.35 ha eliminato la regola secondo la quale, salvo diversa disposizione statutaria, il collegio sindacale dovesse svolgere anche la revisione legale dei conti e questo, nella s.r.l., porta a non poche problematiche. Procedendo con ordine, per quanto concerne l‟organo di controllo monocratico, quest‟ultimo, da una parte della dottrina è stato visto come un‟importante innovazione che ha portato al superamento dell‟idea, sancita dal codice del 1942, che un pieno ed efficiente controllo si abbia solo in presenza di più sindaci, soprattutto nelle società di ampie dimensioni. Inoltre tale figura monocratica è stata vista come la “naturale configurazione dell‟organo di controllo”; configurazione non più legata alla rilevanza economica della società, ma al tipo sociale, dato che la legge di conversione aveva eliminato l‟ultimo comma dell‟art. 2397 c.c. che prevedeva altresì per le s.p.a., aventi ricavi o patrimonio netto inferiori a un milione di euro, la nomina del sindaco unico144. La nomina del sindaco unico per le s.p.a. prevedeva la scelta di quest‟ultimo tra i revisori iscritti nell‟apposito registro, qualora ricorressero le condizioni per la redazione del bilancio in forma abbreviata ex art. 2435 bis. Nel caso del superamento delle soglie previste dallo stesso articolo, entro trenta giorni dall‟approvazione del bilancio, l‟assemblea dei soci avrebbe dovuto provvedere 144 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit.,p. 569. alla nomina del collegio sindacale e se scaduto il termine, la competenza sarebbe passata al tribunale145. Altra parte della dottrina, come più volte fatto notare, invece ha sottolineato il proprio disappunto riguardo la composizione monocratica dell‟organo di controllo, considerandola una carenza nel sistema dei controlli, per non parlare dei contrasti che si sarebbero andati a creare con le norme incompatibili con il collegio sindacale, precedentemente analizzate146. A lungo dibattuta, era stata infatti la questione riguardante i supplenti. Ci si domandava se con la composizione monocratica dell‟organo di controllo, quest‟ultimo necessitasse di un supplente o se comunque, il tenore della norma lo consentisse. Non essendo chiaro il tenore della norma, da una prima interpretazione poteva sembrare, che ciò non fosse possibile, come avveniva per le s.p.a. quando ancora per quest‟ultime era in vigore la regola del sindaco unico147. Anche il Consiglio notarile di Milano si era espresso a favore di questa interpretazione“pare assolutamente convincente la tesi, qui affermata, che ritiene inapplicabili all'organo di controllo monocratico le norme dettate in relazione ai sindaci supplenti in caso di organo collegiale. La semplicità che contraddistingue la nuova forma dell'organo di controllo - e ciò sia per la s.r.l. che per la s.p.a., ove consentito - appare incompatibile con l'applicazione analogica del complesso meccanismo di nomina preventiva e di automatica sostituzione del sindaco cessato per qualsiasi motivo. Non mancano del resto, anche nella disciplina della s.p.a. (ad esempio nel sistema monistico), fattispecie nelle quali la cessazione del o dei membri ai quali è affidata la funzione di controllo sia priva di un meccanismo di automatica sostituzione, bensì necessiti una nuova nomina da parte della compagine sociale. A maggior ragione, pertanto, ciò può considerarsi fisiologico nei modelli organizzativi più "semplici" (quali le s.r.l.) e meno rilevanti economicamente (quali le s.p.a. con ricavi o patrimonio netto inferiori a un milione di euro).”148 E ancora l‟espressione “un solo membro effettivo”, secondo tale interpretazione, escludeva la possibilità di un supplente, così che in caso di morte, decadenza o rinuncia, l‟assemblea avrebbe subito provveduto alla sostituzione. 145 CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO, La nuova disciplina per il sindaco unico nelle s.r.l. ed i suoi riflessi nelle società cooperative, approvato dalla Commissione studi di impresa il 13 aprile 2012, approvato dal Consiglio Nazionale il 9 maggio 2012, www.notariato.it 146 Si veda paragrafo 2.1 del capitolo medesimo. 147 A. BUSANI, E. LUCCHINI GUASTALLA, Nella srl la scelta sul sindaco unico, 24 febbraio 2012, www.ilsole24ore.com 148 CONSIGLIO NOTARILE DI MILANO, Massima n.123, Sindaco unico e collegio sindacale (artt. 2397, comma 3, e 2477 c.c.), 6 dicembre 2011, http://www.consiglionotarilemilano.it Altra parte della dottrina, nel silenzio della norma, non ha visto un divieto nella nomina di un supplente, considerandola, invero, opportuna per garantire il principio di continuità del controllo sulla società149. Di questa opinione è anche il CNDCEC che ritiene la nomina del sindaco supplente possa essere legittimante prevista dall‟atto costitutivo, anche se non disposta dalla legge, come espressione dell‟autonomia societaria150. Unanime è l‟opinione per quanto riguarda il ricorso all‟organo di controllo monocratico da parte delle società già esistenti, quando è stata modificata la norma e che hanno dovuto, come sottolineato all‟inizio del paragrafo, modificare, prima della legge di conversione e poi scegliere, dopo questa, l‟assetto dei controlli. L‟opzione per l‟organo monocratico è automatica, salvo diversamente stabilito dallo statuto. E‟ la regola con l‟eccezione dell‟organo in forma collegiale151. Con tale disposizione, infatti, che consente la scelta tra collegio sindacale e sindaco è possibile integrare e non abrogare tale regime statutario, come invece si riteneva dovesse accadere con la legge di stabilità del 2012. Qualora, quindi, opti per il mantenimento del collegio sindacale, la società dovrà prevederlo espressamente nell‟atto costitutivo, mentre nel caso contrario, dovrà eliminare quelle clausole incompatibili con il sindaco unico152. Ultima, ma non meno importante questione, è quella della discrezionalità nella scelta dell‟organo di controllo, già accennata nei paragrafi precedenti. Il nuovo decreto ha eliminato l‟obbligo da parte del collegio sindacale, di svolgere la funzione di revisione. Quest‟ultimo non essendo tanto un problema per le società per azioni, lo è per le s.r.l. che, secondo l‟articolo 2477 c.c., possono o devono, a seconda dell‟obbligatorietà o meno, nominare un organo di controllo o un revisore. “Il sistema dei controlli che ne deriva viola alcuni principi cardine: il controllato non dovrebbe poter scegliere il tipo di controllo a cui essere sottoposto.”153 Come già detto, la nuova formulazione dell‟articolo, ha portato molti a domandarsi, in casi di nomina del solo sindaco, che funzioni quest‟ultimo potesse svolgere, concludendo che sembrerebbe opportuno fargli esercitare sia la funzione di controllo sulla gestione che quella contabile. E infatti, il problema più rilevante non riguarda il sindaco o il collegio sindacale, ma il revisore: la nomina del revisore, infatti, in alternativa all‟organo di controllo è sicuramente possibile secondo la norma, che lo ripete spesso. Sicuramente al collegio sindacale/sindaco è ancora consentito esercitare 149 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI,. cit., p.570. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Linee guida per il Sindaco Unico, Dicembre 2015, www.cndcec.it 151 CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO, La nuova disciplina per il sindaco unico nelle s.r.l.…, cit., www.notariato.it 152 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, op. cit., p.570. 153 F. BAVA, I controlli legali alla luce del “D.L. semplificazioni”:”pasticcio all‟italiana”, 2012, www.odcec.mi.it 150 anche il controllo contabile, se previsto dallo statuto, come sì accadeva anche precedentemente, ma che “il revisore faccia anche il sindaco è un‟affermazione senza precedenti.”154 Infatti, da un‟iniziale e complessiva lettura della disposizione, può sembrare che, visto che il revisore e l‟organo di controllo sono contemplati alternativamente, sia uno che l‟altro, possano esercitare le funzioni di controllo sulla gestione e contabile. Ponendo, però, una maggior attenzione si nota invece che il comma quinto rinvia alla disciplina delle società per azioni solo per ciò che concerne il collegio sindacale e non il revisore, nulla stabilendo per la sola nomina di quest‟ultimo155. Quindi, mentre in presenza del collegio sindacale/sindaco unico è necessario assoggettare la società anche alla revisione contabile, in caso di nomina del solo revisore legale dei conti, quest‟ultimo non potrà e né dovrà esercitare la funzione di sindaco. Per richiamare ciò che è stato menzionato poco fa, con la nuova formulazione del 2477 c.c., l‟assetto dei controlli dipende solo dalla natura della società e non dalla complessità della gestione e dimensione di questa, come invece, dovrebbe essere156. Ciò significa che i soci, anche nei casi di obbligatorietà, potranno scegliere il sistema di controllo ai quali essere assoggettati, un controllo soggettivamente e qualitativamente diverso: nel caso di nomina di un collegio o sindaco potranno affidare a quest‟ultimo il controllo sulla gestione e, se non nominato anche un revisore, quello contabile; nel caso di nomina del solo revisore il controllo riguarderà soltanto i bilanci e non anche la gestione157. A fronte di queste considerazioni, la domanda che occorre porsi è se il nuovo sistema abbia effettivamente portato ad una riduzione dei costi per le s.r.l., in quanto lo scopo di tale novità disciplinare consiste in quello della riduzione dei costi in capo alla società. Molti hanno sottolineato che ridurre il numero dei componenti del collegio sindacale, potrebbe non comportare una riduzione effettiva delle spese delle imprese poiché, comunque, non sono ridotte né le funzioni, né le responsabilità dei sindaci. Inoltre, per ciò che riguarda il revisore, solo recentemente, con il recepimento della direttiva comunitaria tramite il D.lgs n. 39, ai revisori si applicano i principi di revisione ISA e, prima di questi vi erano meno controlli corrispondenti ad una minore rimunerazione degli stessi158. 154 Cfr. A. BUSANI, E. LUCCHINI GUASTALLA, op. cit., www.ilsole24ore.com Cfr.CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO, La nuova disciplina per il sindaco unico….. cit., www.notariato.it 156 F. BAVA, cit., . 157 CONSIGLIO NAZIONALE DEL NOTARIATO, La nuova disciplina per il sindaco unico nelle s.r.l. ed i suoi riflessi nelle società cooperative, approvato dalla Commissione studi di impresa il 13 aprile 2012, approvato dal Consiglio Nazionale il 9 maggio 2012, www.notariato.it 158 F. BAVA, op. cit. 155 Inoltre, l‟attività di revisione contabile non sarà mai realizzabile ad opera di un‟unica persona perciò il costo dell‟attività contabile sarà superiore rispetto al costo di un intero collegio sindacale, in quanto, qualora sia nominato un revisore al posto della società di revisione, quest‟ultimo dovrà dotarsi dell‟ausilio di collaboratori in modo da ripartire adeguatamente il lavoro a seconda della complessità delle mansioni richiestegli 159. “Da tali considerazioni emerge quindi, come il legislatore, con le modifiche normative qui commentate, sembra non avere tenuto in considerazione il contesto in cui oggi operano i controlli societari e, oltre ad indebolire i controlli legali nelle srl, rischia anche di fallire nell‟obbiettivo di consentire una riduzione dei costi dei controlli a carico delle imprese”160. 5. I requisiti personali per la nomina dei sindaci e la cessazione dell‟incarico. Il richiamo alla disciplina delle società per azioni fa sì che le norme riguardanti la nomina del collegio sindacale o sindaco unico, si applichino altresì alle s.r.l. Quanto alla composizione del collegio sindacale, già trattata precedentemente nel presente elaborato, nel caso di nomina del sindaco unico, nonostante l‟art. 2477 c.c. non menzioni nulla al riguardo, si ritiene che lo stesso debba essere scelto tra i revisori legali iscritti nel registro dei revisori contabili161. Qualora all‟organo di controllo monocratico non sia, invece, affidata anche la funzione di revisione, agli dovrà essere scelto fra gli iscritti : nell‟albo dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili; nell‟albo degli avvocati; nell‟albo dei consulenti di lavoro; fra i professori universitari di ruolo in materie economiche o giuridiche. Inoltre, ulteriori requisiti potranno essere stabiliti dall‟atto costitutivo e da leggi speciali regolanti settori specifici162. I candidati alla funzione di sindaco ed altresì coloro che mirano alla supplenza, debbono eseguire la dichiarazione di trasparenza: mediante tale dichiarazione il candidato fornisce all‟assemblea tutte le 159 F. BAVA,. cit. F. BAVA,. cit., 161 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., p.p. 579-581. 162 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Linee guida per il sindaco…, cit. 160 notizie utili per una scelta corretta ed informata. La dichiarazione deve essere scritta, in modo da consentire all‟assemblea l‟analisi della informazioni in un tempo adeguato163. Tra le informazioni inserite nella dichiarazione, il candidato rende noti all‟assemblea, non oltre l‟atto di nomina, come disciplinato dall‟art. 2400 c.c., gli incarichi ritenuti rilevanti, di amministrazione e controllo che egli ricopre in altre società.164 Questi ultimi, però, debbono essere attentamente valutati dall‟assemblea, in quanto potrebbero minare l‟obbiettività e l‟indipendenza del candidato ex art. 2399, lett. c) . L‟incompatibilità fra il rapporto continuativo di consulenza e la carica sindacale è stata inserita con la riforma del diritto societario del 2003, volendo superare la precedente prassi che unificava le funzioni della consulenza e del controllo, indebolendo così la funzione sindacale, poiché i sindaci controllavano atti o scelte degli amministratori sotto consiglio o suggerimento di questi ultimi, finendo per controllare se stessi e non gli amministratori165. Non è, invece, considerato un problema l‟esercizio della funzione di sindaco in più società di un medesimo gruppo, anche se lo statuto può prevedere ulteriori limiti per il cumulo degli incarichi o ulteriori cause di incompatibilità. Deve però, essere considerata compromettente l‟indipendenza, anche la situazione nella quale la singola persona del candidato non sia minato dall‟incompatibilità, ma lo sia l‟organizzazione per la quale lavora, “l‟‟alterità soggettiva tra la persone del sindaco e l‟organizzazione che presta servizi di consulenza alla società non è di impedimento alla configurazione di un‟incompatibilità”166. A seguito della valutazione delle informazioni apportate dai candidati, l‟assemblea dei soci, a meno che non si tratti della prima nomina che è effettuata dall‟atto costitutivo, procede alla nomina del collegio sindacale o sindaco unico. La delibera di nomina deve essere inviata al nominato dalla società. L‟accettazione da parte di quest‟ultimo deve essere per iscritto e registrata nel registro delle imprese dagli amministratori, entro trenta giorni dalla delibera assembleare. Qualora gli 163 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale- Principi di comportamento del collegio sindacale di società non quotate, 5 marzo 2015, p.10, www.cndec.com 164 Incarichi amministrativi come: amministratore; componente del C.d.A.; Componente del consiglio di gestione; liquidatore; amministratore giudiziario; commissario giudiziario o commissario straordinario. Incarichi relativi al controllo societario come: sindaco effettivo o supplente; componente del consiglio di sorveglianza; comitato per il controllo sulla gestione;; componente del comitato di sorveglianza; revisore legale o socio, amministratore, sindaco di società di revisione o altra persona nell‟ambito della società di revisione, responsabile dell‟incarico di revisione e del suo svolgimento, nonché della relazione di revisione emessa; componente dell‟organismo di vigilanza. In tal senso CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…op. cit. p.9, www.cndec.com 165 F. GALGANO, Diritto commerciale- L‟imprenditore, le società, 2010, Bologna, p.p. 345-359. 166 F. GALGANO, cit., p. 346. amministratori rimangano inerti, i sindaci, anche individualmente, potranno procedere all‟iscrizione167. Al momento della formale accettazione dell‟incarico, che benché nulla dica la norma, si ritiene debba essere in forma scritta e qualora ricorrano delle variazioni, se nominato, il sindaco deve, oltre aver reso la dichiarazione di trasparenza, verificare: che non sussistano cause di ineleggibilità, incompatibilità o decadenza; che la nomina sia conforme alle regole dello statuto; che siano osservate le disposizioni speciali riguardanti particolari settori; aver valutato la propria capacità a svolger l‟incarico in modo adeguato. Per quanto riguarda l‟ultimo punto, infatti, il sindaco deve valutare la complessità e la lunghezza del futuro incarico, tenendo in considerazione anche le mansioni che eventualmente svolge presso altre società. Si ritiene che, qualora il sindaco abbia assunto un numero di incarichi superiore a venti, considerando che al cumulo degli incarichi non vengono computati quelli ricoperti in società fallite o ammesse al concordato fallimentare, debba esercitare una periodica attività di autovalutazione che gli consenta di definire se possa rispettare con l‟impegno dovuto, l‟incarico accettato168. Non esiste, infatti, un limite normativo agli uffici che i sindaci possono esercitare e nella valutazione del cumulo degli incarichi, sarà altresì l‟assemblea dei soci a determinare se il numero di questi sarà eccessivo per un corretto svolgimento delle funzioni del sindaco169. La valutazione da parte del sindaco nominato, avviene tenendo in considerazione non solo gli incarichi da egli ricoperti in altre società ma anche: la composizione dell‟intero collegio sindacale e le funzioni da esso svolte comprendano anche la revisione legale dei conti; la complessità delle funzioni da svolgere in relazione alla dimensione, settore e caratteristiche della società; organizzazione della quale si avvale il sindaco; eventuali altre attività di lavoro dipendente del sindaco170. Qualora l‟organo di controllo interno sia in composizione monocratica e a quest‟ultimo sia altresì affidata la funzione di revisore legale, egli accerterà che vi sia il rispetto dei principi per la revisione 167 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…. cit., p.11, www.cndec.com 168 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…. cit., p. 12 169 Proprio per tale motivo,per fare un paragone, è stabilito nel Testo unico dell‟intermediazione finanziaria, che per le società (per azioni) quotate non vi possa essere un collegio sindacale composto da meno di tre elementi, secondo l‟art. 148. Inoltre, il comma quarto del medesimo, stabilisce che è la Consob a limitare il cumulo degli incarichi di amministrazione e controllo e dichiara la decadenza degli incarichi al raggiungimento del numero previsto dall‟articolo 148 bis, comma secondo. In tal senso F. GALGANO,. cit. p. 347. 170 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…op. cit. legale stabiliti dal D. Lgs. 39/2010, oltre ai requisiti di ineleggibilità e incompatibilità dell‟art.2399 c.c.171. Tutte “operazioni” qui elencate, sono volte a garantire l‟indipendenza del sindaco o collegio sindacale, viste le importante funzioni che egli dovrà svolgere. Il codice civile, all‟art. 2399 richiamando l‟art. 2382, indica le cause di ineleggibilità e decadenza. Il sindaco non potrà essere nominato o decadrà se: a) è interdetto o inabilitato172; b) è fallito173; c) è condannato ad una pena che comporta l‟interdizione, anche temporanea, dai pubblici uffici o l‟incapacità a esercitare uffici direttivi174; d) è amministratore della società o amministratore della società che la controlla175; e) è il coniuge, o parente o affine entro il quarto grado degli amministratori della società; f) è coniuge, parente o affine entro il quarto grado degli amministratori delle società da questa controllate, delle società che la controllano e di quelle sottoposte a comune controllo; g) è legato alla società o alle società da questa controllate o alle società che la controllano o a quelle sottoposte a comune controllo da un rapporto di lavoro o da un rapporto continuativo di consulenza o di prestazione d'opera retribuita, ovvero da altri rapporti di natura patrimoniale che ne compromettano l'indipendenza. Nella circostanza indicata sub lettera g), la sussistenza delle cause di decadenza ed ineleggibilità dovranno essere valutate caso per caso, mentre negli altri vi sarà immediatamente la cessazione dell‟incarico o la mancata nomina, in quanto tali casi sono presunzioni assolute di legge. Le cause di ineleggibilità e decadenza hanno, infatti, lo scopo di salvaguardare l‟indipendenza dei sindaci il quale compito è di esercitare il controllo sulla gestione con obbiettività, integrità e senza 171 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Linee guida per il sindaco unico…, cit., www.cndcec.it 172 La proposizione della domanda di interdizione o inabilitazione non può essere impedimento alla nomina, in quanto ex art. 421 c.c. le incapacità hanno effetto dal giorno della pubblicazione della sentenza. Cfr. M. SERALE, Le nuove srl, 2008, Bologna. P.p. 709- 710 173 L‟incapacità a esercitare il ruolo di sindaco sorge con il deposito in cancelleria della sentenza dichiarativa di fallimento e si conclude con la cancellazione del soggetto dall‟albo dei falliti dopo la revoca passata in giudicato o la riabilitazione civile. MARCELLO SERALE op. cit. 174 L‟incapacità a esercitare uffici direttivi consegue ad ogni condanna alla reclusione non inferiore a sei mesi per delitti commessi con abuso dei poteri o violazione dei doveri inerenti l‟ufficio, mentre l‟interdizione temporanea è pena accessoria dell‟art.28 c.p. 175 “L‟art. 148, comma 3, lettera c), D.Lgs. 58/1998 prevede che non possono essere eletti sindaci e, se eletti, decadono “coloro che sono legati alla società od alle società da queste controllate od alle società che la controllano od a quelle sottoposte a comune controllo, ovvero gli amministratori della società e ai soggetti di cui alla lettera b)” CNDCEC, OSSERVAZIONI AL DOCUMENTO DI CONSULTAZIONE DIRAMATO IL 13 FEBBRAIO 2008 DALLA CONSOB CONCERNENTE LE CAUSE DI INCOMPATIBILITÀ PER LA NOMINA A COMPONENTE DEGLI ORGANI DI CONTROLLO DEGLI EMITTENTI, 5 marzo 2008, Roma, www.cndcec.it conflitto di interessi, fattori che potrebbero comprometterne l‟indipendenza, un “requisito eticosoggettivo in grado di influenzare l‟obbiettività del sindaco che non deve essere soddisfatto in maniera assoluta”176. Le circostanze che possono compromettere l‟indipendenza del sindaco, però, sono molte e non è possibile classificarle tutte. Per questo motivo, è egli stesso a compiere una valutazione dei rischi per la propria indipendenza, a seconda del caso in cui egli si trova. Il sindaco esegue una valutazione dei rischi periodicamente, in quanto questi possono presentarsi in ogni momento, anche dopo la nomina. Nella valutazione dei rischi, il sindaco tiene conto dei rapporti con la società e di eventuale società, se in un gruppo, insieme ai responsabili di rilievo e altresì, tiene conto dei rapporti con gli altri membri del collegio sindacale e verifica che permanga lo scopo comune della divisione degli utili e dei costi. Tali rischi debbono essere concreta ed attuale minaccia per l‟indipendenza e possono palesarsi in ogni tipo di situazione come, ad esempio: coinvolgimenti personali che potrebbero portare al conflitto di interessi; rischi derivanti dall‟intimidazione, dalla forte influenza che la società ha su quest‟ultimo; rischi derivanti dall‟eccessiva familiarità con la società; rischi derivanti dall‟esercizio, da parte del sindaco, di assistenza tecnica o di patrocinio177. Vi sono, comunque, oltre alle cause di ineleggibilità e indipendenza e all‟autovalutazione, molti altri meccanismi a salvaguardia dell‟indipendenza sindacale sia interne, cioè eseguibili dal sindaco stesso, che esterne. Tra le prime, oltre a quelle già menzionate, egli può: a) Acquisire tutti i documenti e le informazioni relative alle attività intrattenute con altre società del gruppo o con la stessa della quale è sindaco. b) Monitorare periodicamente suddette situazioni e valutare l‟adeguatezza e l‟efficacia delle misure adottate. c) Contare sugli altri membri del collegio sindacale, se presente e sugli amministratori178. d) Decidere di interrompere rapporti pericolosi con altra società del gruppo179. 176 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…. cit., p.13. 177 Situazione che si verifica quando il sindaco assume in una controversia la funzione di patrocinatore o consulente tecnico di parte a sostegno o contro la società o di altra società del gruppo. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…. cit., p.15 178 Quando un componente del collegio sindacale, si rende conto che una particolare situazione potrebbe mettere a rischio la propria o altrui indipendenza ed obbiettività, ne informa immediatamente il collegio sindacale o se mancante, l‟organo amministrativo che valuterà la sussistenza dei pericoli minaccianti l‟indipendenza, invitando il sindaco a fornire tutte le relative informazioni e a effettuare tutte le misure di salvaguardia. Qualora quest‟ultimo si rifiuti, il collegio sindacale informa gli amministratori che dovranno occuparsi della sostituzione dello stesso. In caso di inerzia del consiglio di amministrazione, il collegio o il sindaco unico informerà l‟assemblea. Per quanto riguarda il secondo tipo di salvaguardie, oltre l‟art. 2399 c.c., l‟articolo successivo, al primo comma garantisce la stabilità della carica dei sindaci che dura minimo tre esercizi. Il medesimo al comma secondo, poi, prevede l‟inamovibilità della carica per la quale i sindaci sono revocabili solamente per giusta causa con deliberazione dell‟assemblea ordinaria efficace solo se approvata con decreto del tribunale, sentito l‟interessato. Il tribunale approva dopo aver valutato il sindaco revocato, se sia presente la giusta causa. Può altresì accadere che il sindaco sia revocato con l‟allegazione di una presunta giusta causa nel momento in cui si scoprano gravi irregolarità commesse dagli amministratori, con il sostegno della maggioranza a danno della minoranza; allora il tribunale dovrà sentire il sindaco per comprendere la reale situazione ovvero se questi sia stato revocato per non aver vigilato o per il motivo opposto 180 . Altra cautela a salvaguardia dell‟indipendenza è quella dell‟invariabilità dei compensi : questa dispone che il compenso dei sindaci sia determinato nello statuto o alla nomina per l‟intera durata del periodo lavorativo181. La ratio consiste nell‟evitare che la maggioranza corrompa il sindaco a nascondere le irregolarità, con la promessa di un forte aumento della retribuzione182. Il sindaco unico incaricato a svolgere anche la revisione contabile, sarà dotato di due distinti compensi, l‟uno per la funzione di sindaco, l‟altra per quella di revisore183. La retribuzione del sindaco si ricollega all‟ultima causa di ineleggibilità o decadenza prevista dal codice civile all‟art. 2399, cioè l‟esercizio di un‟attività di consulenza o prestazione d‟opera retribuita. Come detto precedentemente, tale situazione non comporta immediatamente l‟ineleggibilità o la decadenza della carica, ma può portare oltre all‟interferenza tra attività di controllo e consulenza, alla dipendenza finanziaria. Questa consiste quando i compensi per le attività svolte per la consulenza presso la stessa o altre società del medesimo gruppo, sono superiori a quello recepito per l‟attività di controllo. Il sindaco, qualora si manifesti tale situazione, dovrà tempestivamente attivare le contromisure idonee per salvaguardare la propria indipendenza184. Egli inoltre, dovrà valutare attentamente il compenso a seconda delle funzioni da svolgere e la complessità dell‟incarico, che può comprendere anche la revisione legale dei conti. Nel caso di nomina di un sindaco unico, quest‟ultimo valuta se la misura del compenso sia idonea a remunerare 179 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…op. cit., p.16 180 F. GALGANO,. cit. p. 346 181 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, op. cit., p. 580 182 F. GALGANO, cit.,p. 346 183 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Linee guida per il sindaco…, cit. p12 184 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…cit. p.24 la professionalità e l‟impegno che egli eserciterà nell‟espletamento delle proprie funzioni, essendo membro unico. Una corretta retribuzione è un incentivo efficace per garantire il corretto e indipendente esercizio delle funzioni . Qualora i meccanismi volti a garantire l‟indipendenza e l‟obbiettività del sindaco, non bastino egli dovrà rinunciare o sarà sollevato dall‟incarico185. Riguardo la cessazione dell‟ufficio, questa è indicata dagli artt. 2400 e 2401 c.c. Secondo i suddetti articoli la cessazione dell‟incarico a sindaco avviene con: a) la naturale scadenza del mandato; b) la decadenza; c) la revoca da parte della società; d) la rinuncia; e) il decesso; f) il venir meno dei requisiti ex art.2477 c.c. Riguardo al primo punto, l‟incarico dei sindaci ha una durata inderogabile di tre esercizi, durata che va a tutelare i valori dell‟autonomia e indipendenza dell‟organo di controllo e l‟esigenza di continuità nell‟esercizio delle sue funzioni, garantito altresì dal principio della prorogatio già trattata precedentemente186. La decadenza può conseguire alla perdita sopravvenuta di un requisito di professionalità ed eleggibilità previste dalla legge o dallo statuto ovvero all‟inadempimento di un dovere sanzionato, appunto, con la decadenza.187 Il sindaco decade se, senza valida motivazione : non si presenta alle assemblee dei soci; salti due riunioni del collegio sindacale, anche non consecutive, nel medesimo esercizio; manchi a due adunanze consecutive del consiglio di amministrazione. A lungo si è discusso se la decadenza operi in modo automatico o debba essere dichiarata dall‟assemblea dei soci. L‟orientamento giurisprudenziale maggioritario considera la decadenza come automatica in quanto, a differenza della revoca, non dipende da una valutazione dell‟assemblea ma da motivi oggettivi188. La revoca, come già detto, può avvenire solo per giusta causa tramite delibera dell‟assemblea approvata poi dal tribunale. 185 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale… cit. p.25 186 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale… cit. p.25 187 ORESTE CAGNASSO, ANGELO MAMBRIANI, cit., p. 580 188 F. GALGANO, cit., p. 347 Il sindaco è libero di rinunciare all‟incarico quando vuole, tramite una comunicazione in forma scritta indirizzata agli amministratori e ai supplenti del collegio sindacale, indicante le ragioni della rinuncia. Questa ha effetto immediato e subentrano subito i supplenti, ma qualora non fosse possibile l‟integrazione tramite questi ultimi, agli amministratori spetterà di convocare l‟assemblea per la nomina del nuovo collegio sindacale189. In caso di rinuncia, infatti, secondo l‟opinione maggioritaria, non si applica l‟istituto della prorogatio190. Se la s.r.l. è dotata dell‟organo di controllo monocratico che svolga anche la funzione di revisore, allo scadere del mandato, cessano entrambe le funzioni. Il sindaco unico che non voglia continuare ad esercitare tali incarichi, non può rinunciarvi separatamente e anche in caso di revoca, l‟assemblea non potrà che revocargli entrambe le funzioni. Il regolamento attuativo del D.lgs. n. 39/2010, dispone che alla cessazione anticipata del sindaco incaricato alla revisione si applicano le norme del codice civile in tema di rinunzia e di sostituzione del sindaco, escludendo espressamente l‟applicazione alla proroga che invece è consentita al revisore: se questi rinuncia all‟incarico, l‟effetto non è immediato ma avverrà o alla scadenza dei sei mesi dalle dimissioni o nel momento in cui la deliberazione del conferimento dell‟incarico ad altro revisore sia divenuta efficace ex art. 13, comma sesto del Decreto 191. Mentre nelle società per azioni la mancanza parziale o totale del collegio sindacale comporta lo scioglimento della società, nelle s.r.l. ciò non avviene in quanto, secondo l‟ art. 2477 comma sesto, su richiesta di qualsiasi interessato192, all‟integrazione del collegio sindacale o alla sua composizione provvede il tribunale 193. 6. La facoltà e l‟obbligo di nominare l‟organo di controllo L‟art. 2477 del codice civile stabilisce quando, per la società a responsabilità limitata, occorra nominare un organo di controllo o un revisore legale dei conti. 189 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…cit. p. 26 190 Per ciò che riguarda la proprogatio, si veda il paragrafo 2.1 del medesimo capitolo, che affronta il tema in questione. 191 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Linee guida per il sindaco…, .cit., p. 14 192 Soggetti legittimati a richiedere la nomina del collegio sindacale/sindaco unico, sono i soci egli amministratori anche singolarmente e i creditori della società. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E GLI ESPERTI CONTABILI, linee guida per il sindaco unico, op. cit. 193 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale…op. cit. Al primo comma, la norma recita “ L‟atto costitutivo può prevedere, determinandone le competenze, la nomina di un organo di controllo o di un revisore. Se lo statuto non dispone diversamente l‟organo di controllo è costituito da un solo membro effettivo”. All‟ormai secondo comma, disciplina i casi di nomina obbligatoria relativi alle dimensioni della società e nello specifico, disponendo che la nomina dell‟organo di controllo o revisore è obbligatoria se questa: a) è tenuta alla redazione del bilancio consolidato;194 b) controlla una società obbligata alla revisione dei conti; c) per due esercizi consecutivi ha superato due dei limiti dell‟ art.2435 bis, comma primo, intitolato “Bilancio in forma abbreviata195” ossia: 1) totale dell‟attivo dello stato patrimoniale : 4.400.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni : 8.800.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l‟esercizio : 50. Già dal tenore della norma si comprende quanto sia discriminata la disciplina delle s.r.l., non solo da quella delle società per azioni, pur essendo queste due nella stessa categoria di società di capitali, ma anche dal punto di vista interno. Per quanto riguarda la differenza tra l‟assetto dei controlli tra le s.r.l. e le s.p.a., con la Legge di stabilità del 2012, è stata inserita la possibilità di nomina di un organo di controllo monocratico in entrambi i tipi societari e poi, con la conversione di legge, esclusa per le società per azioni. Prima di questa, l‟unica differenza sostanziale tra s.p.a. e s.r.l. era, per quanto concerneva i controlli legali, caratterizzata dall‟assenza di suddetti controlli se la s.r.l. non superava determinati requisiti dimensionali. Adesso l‟assetto dei controlli non segue più una logica precisa in quanto, da un lato abbiamo la s.p.a. che è sempre tenuta alla nomina del collegio sindacale e dall‟altro, abbiamo la s.r.l., che può sempre decidere liberamente chi nominare, anche nei casi di obbligatorietà196. Infatti il legislatore, oltre ad aver inserito la figura del sindaco unico come regola, disciplina legale, con l‟eccezione del collegio sindacale, come precedentemente analizzato, ha eseguito la E‟ un bilancio consolidato quel bilancio redatto dalla società -di capitali- che controlla altre società, quindi la capogruppo, volto a rappresentare la situazione economica, patrimoniale e finanziaria del proprio gruppo considerato come fosse un‟unica e sola impresa. Il motivo per cui si redige il bilancio consolidato deriva dal fatto che le singole imprese del gruppo possiedono l‟autonomia giuridica e patrimoniale perfetta e quindi singolarmente possono andare in perdita senza inficiare gli attivi delle altre società del gruppo. MARIO BESSONE (diretto da), Trattato di diritto privato- Il bilancio consolidato, 2002, Torino, p. 339 ss. 195 Il bilancio in forma abbreviata è quel bilancio alternativo all‟ordinario, disciplinato dall‟articolo 2435 bis c.c. Tale forma di bilancio permette alle società di minori dimensioni che non hanno superato i suddetti parametri dimensionali e che non hanno emesso titoli negoziati, una consistente riduzione del contenuto informativo sia in termini di schema di bilancio, sia per ciò che riguarda la redazione della nota integrativa e la relazione sulla gestione. http://commercialistaaquilani.com 196 F. BAVA, I controlli legali alla luce del “D.L. semplificazioni”:”pasticcio all‟italiana”, 2012, p.1, www.cndec.it 194 bipartizione dell‟organo di controllo, così stabilendo che questi non è più obbligato alla revisione legale dei conti, come accadeva precedentemente.197 Quindi la revisione del bilancio, obbligatoria in tutti i casi di nomina obbligatoria del collegio sindacale, può essere attribuita in relazione alla dimensione della società al collegio-sindaco, al revisore o alla società di revisione “secondo il principio in base alla quale al crescere della complessità societaria la revisione legale deve essere attribuita a un soggetto differente rispetto a quelli a cui sono attribuiti i compiti di vigilanza, come avviene nel caso di redazione dei bilancio consolidato o nel caso di società quotate”198. Oltre a questo, si noti la netta differenza tra società più ampie e quelle ridotte: le prime obbligate alla nomina di un organo di controllo, le seconde libere di non farlo. Il problema riguarda principalmente quelle società a responsabilità limitata che, prima del decreto competitività del 2014, avevano l‟obbligo di nominare l‟organo di controllo o il revisore raggiunto il capitale sociale minimo delle s.p.a., ovvero 120 mila euro. Anche queste erano e sono ancora società ampie, ma con l‟eliminazione di suddetto limite, sono inserite nelle s.r.l. del primo comma, pertanto possono evitare di nominare l‟organo di controllo o revisore199. La normativa attuale in tema di controlli, a causa di tali innovazioni non solo si caratterizza per il diradamento di una coerente nozione di s.r.l. “ampia”, vista la soppressione di ogni riferimento al capitale minimo della s.p.a. ma si contraddistingue anche per il venire meno di un‟unitaria disciplina dei controlli dedicata alla s.r.l. di rilevanti dimensioni, a causa dell‟alternativa fra sindaco e revisore, alternativa che è consegnata “in mano” all‟ autonomia statutaria200. In ogni caso, sia che la nomina di un soggetto adibito al controllo gestionale e/o contabile sia facoltativa, che sia obbligatoria, la nomina del collegio sindacale o sindaco unico diviene, di fatto, sempre facoltativa e comunque risulta slegata dal dato dimensionale, essendo comunque consentito anche alle società di maggiori dimensioni l‟opzione tra sindaco e revisore. Nell‟attuale assetto normativo quindi il controllo perde quella centralità che lo aveva reso importantissimo nella riforma del diritto societario del 2003. 6.1 Il controllo facoltativo I. CAPELLI, La non facile scelta fra la nomina dell‟organo di controllo e la nomina del revisore nelle s.r.l. “maggiori”, in Rivista di Diritto Bancario, 13 luglio 2015, http://www.dirittobancario.it 198 F. BAVA, op. cit., p.2 199 I. CAPELLI, cit., p. 3 200 I. CAPELLI, cit., p.3 197 Nei casi in cui la società a responsabilità limitata non sia obbligata alla nomina dell‟organo di controllo o revisore spetterà, secondo l‟ampia autonomia statutaria, a questa la libera scelta tra una di queste due figure, determinandone anche i poteri. Tale scelta, oltre a dover essere presa dall‟assemblea dei soci, dovrà essere altresì presente in una clausola dell‟atto costitutivo che ne legittimi l‟attivazione. Che la società abbia la facoltà nello scegliere l‟organo di controllo o il revisore, o entrambi, quindi, non vi è alcun dubbio. Lo stesso non può dirsi per quanto concerne l‟ampiezza dell‟autonomia societaria, nel determinare i poteri di tali organi201. In altre parole, ci si chiede, se l‟autonomia statutaria, nel caso di nomina facoltativa dell‟organo di controllo o del revisore, possa determinare indiscriminatamente le competenze dei suddetti oppure se, comunque, debba esserci attinenza tra le funzioni da questi svolti e le disposizioni di legge202. Circa l‟ampiezza da attribuire all‟autonomia dei soci nelle s.r.l. per quanto riguarda i controlli volontari, una prima opinione è quella ritenente che vi debba essere la totale libertà nella disposizione dei poteri dell‟organo di controllo, solo nel caso in cui, vi sia una piena applicazione dei diritti di informazione e ispezione da parte dei soci non partecipanti all‟amministrazione. Quindi, solo nell‟ipotesi di un controllo “additivo” rispetto a quello dei soci, all‟autonomia statutaria sarebbe riconosciuta una massima libertà nella determinazione dei poteri, talmente ampia da risultare irrilevante la denominazione della figura designata, creando un assetto atipico per le s.r.l., che potrebbe anche eguagliare i sistemi alternativi di controllo. Nel caso invece, il controllo dei soci manchi, non vi potrebbe essere alcuna libertà nella disposizione dei poteri dell‟organo controllante, che dovrà esercitare le funzioni attribuitegli dalla legge203. Questa interpretazione deriva da quell‟opinione secondo la quale i soci potrebbero sopprimere i loro poteri di controllo o addirittura rinunciarvi, vista nel precedente capitolo, già ripudiata dalla dottrina maggioritaria. Importantissimo autore, scriveva a riguardo“ La norma, qui in esame, è andata al di là di quanto stabilito dalla legge delega, non perché, in aggiunta al controllo legale dei conti, ha previsto il controllo sulla gestione, il quale, come già detto, ha costituito uno strumento di valorizzazione della figura dei soci; ma perché al controllo sulla gestione dei soci ha aggiunto quello del collegio sindacale. Penso che si tratti di un controllo aggiunto e non sostitutivo di quello dei soci, anche se a favore di questa tesi potrebbe farsi richiamo al principio contenuto nel vecchio testo dell'art. 201 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit.,p. 575 D. SCARPA, Rapporto fra sindaco e socio di srl nell‟esercizio del controllo,in Rivista dottori commercialisti, 2010, www.studiolegaleriva.it 203 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, op. cit., p.576 202 2489 c.c., secondo il quale il modesto potere di controllo sulla gestione dei soci era condizionato all'assenza del collegio sindacale”204. Altra opinione, facendo leva sul tenore letterale della norma ritiene che, nonostante la funzione assolta dall‟organo di controllo verso l‟esterno sembri diminuita perché non disciplinata dalla legge, comunque la funzione di tale organo sia quella di tutelare l‟ordine pubblico e per tale motivo, l‟autonomia sia limitata da quella serie di norme che gli specifici poteri205. Così, sia che la società nomini il sindaco unico o il collegio sindacale, sia che nomini il revisore dovrebbero conservarsi tutte le caratteristiche essenziali che differenziano le due figure, “in modo da non alterare le tipicità evocate dal nomen dell‟organo”, volte ad evitare la confusione dei due ruoli206. La modifica del titolo del 2477 c.c. da “sindaco” a “organo di controllo”, vuole infatti, indicare che la s.r.l. ha la possibilità di scegliere se dotarsi di un organo di controllo sulla gestione monocratico o collegiale e non ricomprende la figura del revisore, che è infatti, indicata successivamente e distintamente dal medesimo articolo. Secondo tale opinione, ai soci sarebbe sottratta la possibilità di derogare quelli che sono i contenuti essenziali della funzione stessa del controllo o della revisione come i requisiti di indipendenza e professionalità, e non potrebbero per ciò consegnare il potere di controllo sulla gestione al revisore e la funzione stessa, senza applicare i principi del Testo Unico della revisione. Il mantenimento delle funzioni secondo il nomen pare altresì necessario, non solo per evitare la confusione delle due figure, ma soprattutto, nel caso in cui non via sia alcuna indicazione specifica sulle competenze e i poteri, da parte dello statuto207. Un ultimo orientamento, si pone in una posizione intermedia a quelli appena esposti, considerando il primo comma dell‟art. 2477 indice di un sistema di controlli facoltativo e altresì tipico, dove i soci godrebbero di un‟autonomia limitata a determinare le competenze e i poteri dell‟organo scelto, ma che sia loro concessa la possibilità di nominare organi di controllo atipici, sempre individuandone i poteri, rispettando i principi di professionalità e indipendenza definiti dalla legge per lo svolgimento dell‟incarico208. 204 V. SALAFIA, I controlli nelle srl, in I quaderni della fondazione italiana del Notariato, 2010, http://elibrary.fondazionenotariato.it 205 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI op. cit., D. SCARPA op. cit. 206 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI op. cit., p.576 207 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI , cit., p. 577 208 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E GLI ESPERTI CONTABILI, linee guida per il sindaco unico, op. cit., p.8 6.2 Il controllo obbligatorio Il secondo comma della norma, disciplinante il controllo sulla gestione e quello contabile, stabilisce che, al superamento di determinate soglie, la s.r.l., debba dotarsi di un organo di controllo o di un revisore. L‟utilizzo di soglie dimensionali, come già detto, sembrava al legislatore una scelta più affidabile rispetto ad altri criteri che avrebbero “potuto introdurre gravi elementi di incertezza in una materia così bisognosa di stabilità”209. Otre alle soglie, già menzionate, del comma secondo dell‟art. 2477 c.c., l‟articolo continua stabilendo che: il suddetto obbligo cessa se, per due esercizi consecutivi, i predetti limiti non vengono superati; che in caso di nomina dell‟organo di controllo, anche monocratico, si applichino le disposizioni sul collegio sindacale previste delle società per azioni; che, se l‟assemblea non provvede alla nomina dell‟organo di controllo o revisore, alla nomina provvede il tribunale su richiesta di qualunque interessato. Una volta accertato quali siano gli elementi che portino alla nomina obbligatoria, il problema che poi si pone è quello riguardante il momento in cui vi debba essere la nomina di tali soggetti. Infatti, è vero che alcuni dei requisiti indicati dal comma secondo, ome la redazione del bilancio consolidato e il controllo su una società obbligata alla revisione dei conti, siano già presenti al momento della costituzione della società. In tal caso non vi è dubbio alcuno che la nomina dell‟organo di controllo o revisore debba avvenire con lo stesso atto costitutivo. Vari interrogativi ha, invece, suscitato l‟esposto dell‟ ora quinto comma che prevede la nomina del o dei soggetti adibiti al controllo, se superati i limiti dell‟invece secondo comma, quando questa approvi il bilancio di esercizio210. Come prima interpretazione, è ovvio che tale situazione avvenga quando la società raggiunga i suddetti limiti nel corso della sua esistenza. Ma il problema che si pone è il seguente : non tutti gli elementi che portano alla nomina obbligatoria sono identificabili dal solo bilancio, come il superamento dei limiti previsti dal 2435 bis per quanto riguarda la redazione del bilancio in forma abbreviata, rilevabile dal numero medio degli addetti e altresì dalla consistenza dell‟attivo, dei ricavi e delle vendite. Secondo tale opinione quindi, non appena tale soglie superate saranno note, l‟assemblea dovrà riunirsi, anche prima dell‟approvazione del bilanci, per nominare l‟organo di controllo gestionale o quello di controllo contabile 211. 209 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., p. 570 e ss. O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, op. cit. 211 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, op. cit., p.571 210 Al verificarsi di uno dei presupposti per la nomina obbligatoria, quindi, la s.r.l. deve provvedere nel corso dell'esercizio successivo, entro trenta giorni dall'approvazione del bilancio. Tale regola vale anche nelle ipotesi in cui l'obbligatorietà della nomina non dipenda dal risultato di uno o più esercizi ma da presupposti "istantanei", come abbiamo visto, per esempio l'acquisizione del controllo di una società obbligata alla revisione legale dei conti212. Inoltre l‟assemblea che approvi il bilancio è legittimata a nominare l‟organo di controllo o revisore anche in assenza di tale argomento all‟ordine del giorno213. Il legislatore, invece, non ha fornito alcuna informazione nel caso di mancata approvazione del rendiconto anche se, si ritiene che quando sia necessaria la nomina dell‟organo di controllo, nonostante la mancata approvazione del suddetto, l‟assemblea debba comunque nominare l‟organo di controllo o revisione e qualora non lo faccia, interverrà il tribunale su richiesta dell‟interessato. Sempre in relazione a tale problematica, ci si è chiesti cosa accada se dopo l‟approvazione del bilancio, l‟assemblea ometta la nomina dell‟organo di controllo. Inizialmente si è ritenuto che la delibera approvante il rendiconto, fosse invalida in ragione dell‟inosservanza dell‟obbligo di nomina. Successivamente, è stato osservato che è l‟approvazione del bilancio a essere il presupposto per la nomina del collegio/sindaco/revisore e non viceversa, visto che è grazie al bilancio che la società può venire a conoscenza di particolari dati indicanti la necessità o meno dell‟organo di controllo e/o revisore. Tale interpretazione è avvalorata dal comma quinto, stabilente che, qualora dopo l‟approvazione del bilancio entro trenta giorni non vi sia la nomina dei uno o più dei suddetti organi, provvederà il tribunale su richiesta di qualunque interessato214. Per ciò che riguarda le modalità della nomina questa è competenza esclusiva dei soci, senza possibilità di deroga e la decisione dei soci di nomina del collegio sindacale e/o del revisore può essere assunta, se previsto dalla statuto, anche mediante consultazione o consenso scritto, secondo le regole dell‟art. 2479 c.c.215 Altra questione è quella circa il venir meno delle soglie quantitative obbliganti alla nomina dei suddetti organi. L‟interrogativo in particolare concerne la convocazione dell‟assemblea come organo ad hoc affinché adotti una delibera di revoca oppure si possa ricorrere ai soci, al di fuori 212 R. ACIERNO, Se mancano i sindaci delibere srl a rischio, 3 ottobre 2011, in , http://www.ilsole24ore.com/art/norme-e-tributi/2011-10-03/mancano-sindaci-delibere-rischio064120.shtml?uuid=AavEZU9D 213 Massima n. I. D.11 - 1° pubbl. 9/11 - motivato 9/11 elaborata dal Comitato Interregionale Dei Consigli Notarili Delle Tre Venezie, http://www.fondazioneanselmoanselmi.it 214 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, op. cit. 215 Massima n. I. D.5 - 1° pubbl. 9/11 - motivato 9/11 elaborata dal COMITATO INTER-REGIONALE Dei CONSIGLI NOTARILI Delle Tre Venezie, FORME DELLA DECISIONE DEI SOCI DI NOMINA DEL COLLEGIO SINDACALE E/O DEL REVISORE, http://www.fondazioneanselmoanselmi.it dell‟assemblea per una delibera extra assembleare per stabilire il destino di tale organo, che resti, o che decada alla fine del mandato. 216 Tale problematica in realtà riguarda solamente il revisore legale dei conti poiché l‟art 4, lettera i), del Decreto ministeriale del 28 dicembre 2012 n.2161,217 stabilisce che è revoca per giusta causa “la sopravvenuta insussistenza dell'obbligo di revisione legale per l'intervenuta carenza dei requisiti previsti dalla legge.” Altri hanno fatto notare che il legislatore, per esigenze di certezza, ha ricollegato l‟obbligatorietà dell‟organo di controllo o revisore a parametri non solo dimensionali ma anche temporali, cioè il superamento dei limiti indicati dall‟art. 2435 bis per due esercizi consecutivi, portando a chiedersi che valore abbia la revoca dell‟organo di controllo da parte dell‟assemblea e da quando questa abbia veramente effetto218In altre parole, al venire meno delle soglie di obbligatorietà di nomina dell‟organo di controllo o revisore, ci si domanda se la revoca di quest‟ultimo comporti una decadenza immediata dell‟organo o se la revoca abbia solo efficacia dichiarativa e quindi accerti un effetto giuridico già prodottosi ex lege, che si verificherà allo scadere naturale dell‟incarico. Coloro che sostengono tale orientamento, ritengono che non pare ammissibile mantenere tale organo senza espressa previsione statutaria, dato che la legge ha espressamente previsto che al venir meno dei requisiti dimensionali, non vi è obbligo di mantenere l‟organo di controllo 219. Altri, invece, ritengono che il fatto che vi debba essere espressa previsione statutaria per la nomina dell‟organo di controllo o revisore, non implica che ve ne debba essere una per “impedire” la decadenza e in più ritengono, contro la decadenza immediata, che vi sono già casi tassativamente stabiliti dalla legge per la decadenza dell‟organo, che non sono minimamente accomunabili al venir meno dei requisiti del 2435 bis. Il silenzio della norma, quindi, insieme ai casi tassativamente indicati di decadenza, porta l‟organo di controllo ad operare fino alla naturale scadenza del mandato .220 Ultima questione è quella del destino della società che, nonostante la presenza dei fattori che comportano l‟ obbligatorietà dell‟organo di controllo o revisore, ometta di nominarlo. Riguardo tale questione, il primo aspetto da sottolineare riguarda l‟assenza di una esplicita disposizione che sanzioni la mancata istituzione dell‟organo di controllo; tuttavia, con un‟analisi sistematica della disciplina societaria, sembra possibile rintracciare nell‟ordinamento le 216 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., pp575-577 Intitolato “Regolamento concernente i casi e le modalità di revoca, dimissioni e risoluzione consensuale dell‟incarico di revisione legale in attuazione dell‟articolo 13, comma 4, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n.39”. http://www.revisionelegale.mef.gov.it 218 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., p.576 219 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit. 220 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, op. cit.,p. 576 217 conseguenze derivanti da tale violazione. Vi sono conseguenze che possono intaccare la costituzione ed il funzionamento della società, e quelle che, invece, che ricadono sugli atti posti in essere dagli organi sociali. Con riferimento al primo tipo conseguenze, come suddetto, la mancata istituzione dell‟organo di controllo è un vizio che si manifesta, nel caso delle società a responsabilità limitata anche successivamente la costituzione, laddove la causa che determina l‟obbligo di nomina intercorra per sopravvenute operazioni o vicende societarie, mentre nel caso di società per azioni sempre al momento della costituzione della società221. Nei casi di obbligatorietà del collegio, sindaco unico o revisore, l‟atto costitutivo deve contenerne la nomina, per cui il notaio dovrebbe rifiutarsi di ricevere l‟atto che non recasse suddetta indicazione e si potrebbe quindi ipotizzare che tale mancanza comporti la nullità della società. Tale impostazione, tuttavia, non appare particolarmente persuasiva dal momento che, innanzitutto, la legge dice diversamente :l‟art. 2332 c.c., dispone esplicitamente che “la nullità della società può essere pronunciata soltanto nei casi di: a) mancata stipulazione dell‟atto costitutivo nella forma dell‟atto pubblico; b) illiceità dell‟oggetto sociale; c) mancanza nell‟atto costitutivo di ogni indicazione riguardo denominazione sociale, conferimenti, ammontare del capitale sociale, oggetto sociale.” Come rilevato in dottrina, questa è una norma a fattispecie esclusiva e dunque un‟estensione, a casi così diversi da quelli che indica, non pare possibile. Inoltre la sanzione, per così dire, della nullità, è una conseguenza di estrema serietà che sembra ragionevolmente applicabile solo a quelle fattispecie tipizzate che appaiono particolarmente gravi e quindi l‟ipotesi di nullità non pare idonea alla circostanza di omessa nomina dell‟organo di controllo222. In ogni caso, qualora la mancata nomina perdurasse oltre l‟atto costitutivo e non fosse sanata in tempi ragionevoli, entro l‟approvazione del primo bilancio d‟esercizio, per esempio, ciò renderebbe palese l‟impossibilità dell‟organo assembleare a procedere con la apposita delibera di nomina e perciò, potrebbe essere integrata la causa di scioglimento della società espressamente prevista dall‟art. 2484, comma primo, lett. c) “impossibilità di funzionamento dell‟assemblea”. Pertanto, il rimedio, già previsto nel caso di prolungata mancata istituzione o ricostituzione del collegio, sembra essere quello della messa in liquidazione, i cui effetti si producono a partire 221 FONDAZIONE CENTRO STUDI U. N. G. D. C., La mancata istituzione ab origine o ricostituzione del collegio sindacale: possibili conseguenze, 3 aprile 2012, Roma. 222 FONDAZIONE CENTRO STUDI U. N. G. D.C., op. cit. dall‟iscrizione presso il Registro delle Imprese della dichiarazione da parte degli amministratori con cui si accerta la causa.223 Il Consiglio nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, si espresse favorevolmente a tale interpretazione, dichiarando: “Infine, un quesito particolarmente delicato è rappresentato dall‟ipotesi in cui, nonostante il superamento dei limiti quantitativi previsti dalla legge, l‟assemblea dei soci non provveda – per incapacità della stessa o per non reperibilità dei sindaci disposti ad accettare l‟incarico – a nominare il collegio sindacale. Considerato che l‟ordinamento societario non prevede per questa fattispecie alcuna specifica sanzione e in applicazione dei principi generali del diritto societario, sembra corretto ritenere che la prolungata omissione dell‟assemblea nel nominare il collegio sindacale (obbligatorio) dia luogo ad una causa di scioglimento della società ai sensi dell‟art. 2484, n. 3, c.c. (scioglimento per l‟impossibilità di funzionamento o per la continuata inattività dell'assemblea”).224 Nello stesso senso sembra esprimersi anche la Commissione Societaria Notariato Triveneto, che sempre con riferimento alle S.r.l. enuncia che “qualora l‟organo di controllo diventi incompleto e non sia possibile ricostituirlo integralmente, per incapacità dell‟assemblea o per non reperibilità di sindaci disposti ad accettare l‟incarico, la società si scioglie”225. Anche se dal se da un punto di vista teorico la soluzione appare idonea, dal punto di vista concreto essa è più problematica in quanto è probabile che soprattutto nelle società a responsabilità limitata di modeste dimensioni vi sia la comune volontà dei vari organi sociali nel non costituire l‟organo di controllo o revisore226. In tal caso, gli amministratori si espongono a gravi responsabilità in quanto, oltre ad essere responsabili “per i danni subiti dalla società, dai soci, dai creditori sociali e dai terzi” derivanti dall‟omesso o ritardato accertamento della causa di scioglimento, gli stessi subiscono una notevole limitazione al loro potere gestionale che sarà infatti limitato “ai soli fini della conservazione dell‟integrità e del valore del patrimonio sociale”, con la conseguenza che laddove la prosecuzione dell‟ordinaria gestione arrechi un danno ai soci, ai creditori sociali ed ai terzi, gli amministratori saranno personalmente e solidalmente responsabili di tale danno anche se nelle s.r.l. di minori dimensioni la compagine partecipativa ed amministrativa possono sovrapporsi, per cui sarà improbabile che siano i soci ad attivare eventuali azioni nei confronti degli amministratori .227 223 FONDAZIONE CENTRO STUDI U. N. G. D. C., op. cit. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E ESPERTI CONTABILI , “La disciplina della nomina obbligatoria del collegio sindacale nelle s.r.l. alla luce del nuovo disposto dell‟art. 2435-bis c.c.” par. 4, Documento 15.04.2009 , www.cndcec.it 225 COMMISSIONE SOCIETARIA NOTARIATO TRIVENETO, Massima I. D. “Data di efficacia della cessazione dei sindaci”, settembre 2011, www.notaitriveneto.it 226 FONDAZIONE CENTRO STUDI U. N. G .D .C., op. cit. 227 FONDAZIONE CENTRO STUDI U. N. G. D.C., op. cit. 224 In conclusione, quindi, i principali profili di problematicità sembrano coinvolgere la figura degli amministratori, e ciò è ben spiegabile con il ruolo propulsivo che dovrebbe assumere tale organo nel porre rimedio alla omissione de qua, anzitutto con la convocazione dell‟assemblea. La fattispecie in esame appare peraltro idonea ad integrare quelle “gravi irregolarità” che rendono attivabile il particolare meccanismo di cui all‟art. 2409 c.c.; anche in questo caso, però, la concreta attuazione dello strumento non sembra immediata in ragione dei vari conflitti della dottrina e giurisprudenza riguardo l‟applicazione o meno di tale articolo da parte della società a responsabilità limitata.228 Per quanto riguarda il secondo tipo di problema, quello riguardante le delibere della s.r.l. priva di organo di controllo obbligatorio, si è espresso il Comitato Interregionale dei Consigli Notarili delle Tre Venezie. Quest‟ultimo sostiene che, decorso il termine di trenta giorni previsto dall‟art. 2477quinto comma “la società non si scioglie né viene liquidata, ma tutte le delibere che presuppongono un intervento a qualsiasi titolo dell‟Organo di Controllo sono annullabili in quanto prese in mancanza dei requisiti richiesti ovvero in mancanza della presenza, delle relazioni e dei pareri ove dovuti del Collegio Sindacale”229. Quanto sopra vale indipendentemente dalla causa della mancata od omessa nomina come per esempio: impossibilità di funzionamento dell‟assemblea; volontà in tal senso dei soci, eventualmente in concorso con gli amministratori; omessa attivazione del procedimento di nomina giudiziale; irreperibilità di sindaci disposti ad accettare l‟incarico. La responsabilità e la competenza ad accertare la vacatio patologica del collegio sindacale in sede assembleare compete esclusivamente al presidente dell‟assemblea e non al notaio verbalizzante230. 7. Le funzioni e i poteri dell‟organo di controllo 7.1. I doveri dell‟organo di controllo L‟articolo 2403 c.c., denominato “Doveri del collegio sindacale” stabilisce che, quest‟organo vigila : a) sull‟osservanza della legge e dello statuto; 228 FONDAZIONE CENTRO STUDI U. N. G. D. C., op,cit. G. BUTTURI, Mancata ed omessa nomina del collegio sindacale, in LA REVISIONE LEGALE- rivista on-line del sindaco e revisore legale, 5 novembre 2011, http://www.larevisionelegale.it 230 FONDAZIONE ANSELMO ANSELMI, CONSEGUENZE DELLA MANCATA OD OMESSA NOMINA DEL COLLEGIO SINDACALE OBBLIGATORIO, Massima N. I. D.9 - 1° Pubbl. 9/11 - motivato 9/11 elaborata dal Comitato Interregionale dei Consigli Notarili Delle Tre Venezie. http://www.fondazioneanselmoanselmi.it 229 b) sul rispetto dei principi di corretta amministrazione; c) sull‟adeguatezza dell‟assetto organizzativo, amministrativo e contabile; d) esercita, se previsto, il controllo contabile ex art. 2409 bis, terzo comma. Per quanto riguarda il primo punto, la funzione di vigilanza sull‟osservanza della legge e dello statuto consiste nel verificare che le delibere e gli atti della società siano conformi alle disposizioni di legge e a quelle statutarie. Il sindaco, o collegio sindacale che sia, esegue tali verificazioni tramite “una valutazione dei rischi, dell‟adeguatezza dei metodi, delle procedure e degli strumenti” adottati dagli amministratori, nello svolgimento dell‟attività di impresa, per garantire che non vi siano violazioni da parte di questi ultimi231. Per il corretto svolgimento di tali funzioni, il sindaco/ collegio può richiedere alla direzione aziendale tutte le informazioni riguardanti la società, come: la presenza di specifici adempimenti normativi legati all‟attività svolta e altresì flussi informativi esterni ritenuti rilevanti per l‟esercizio del controllo. L‟organo svolge tali mansioni di vigilanza periodicamente. Quando vigila sull‟osservanza delle previsioni dello statuto, deve accertare che siano rispettate la formazione, convocazione e deliberazione dei consigli di amministrazione, dei comitati esecutivi e delle assemblee. Riguardo queste ultime, l‟attenzione posta dall‟organo riguarda il rispetto dei quorum per la prima e la successiva deliberazione, se prevista e i quorum deliberativi232. Inoltre, deve accertare che gli adempimenti previsti da tali delibere siano effettuati e che lo siano correttamente. Nei casi in cui la società sia tenuta alla redazione del bilancio consolidato e altresì in quello in cui la società decida di approvarlo nei termini di 180 giorni come previsto dall‟art. 2364 comma secondo, il sindaco unico o il collegio deve verificare che ciò sia effettivamente possibile perché previsto dallo statuto. Nell‟esercizio delle sue funzioni, l‟organo di controllo, qualora necessiti informazioni riguardo i libri contrabili, potrà contare sulla collaborazione dell‟organo di revisione 233. Qualora l‟attività di vigilanza dovesse riesumare particolari situazioni che potrebbero portare alla violazione della legge o dello statuto, l‟organo informa tempestivamente il consiglio di amministrazione, richiedendo delle misure correttive che, se non ritenute sufficienti dall‟organo di controllo, saranno sostituite con tutti i mezzi garantiti dalla legge per la rimozione delle violazioni riscontrate. 231 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento del collegio sindacale- Principi di comportamento del collegio sindacale di società non quotate, 5 marzo 2015, p.42, www.cndec.com 232 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI ED ESPERTI CONTABILI. Cit. 233 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, op. cit., p.43 L‟organo di controllo riassumerà tutte le operazioni svolte in un‟apposita relazione da mostrare all‟assemblea dei soci, al momento dell‟approvazione del bilancio di esercizio. Per ciò che riguarda la vigilanza sul rispetto dei principi di corretta amministrazione, questa consiste nella verifica della conformità delle scelte di gestione ai “generali criteri di razionalità economica”: infatti, tale giudizio comporta il controllo preventivo delle condizioni di mercato, la verifica dell‟adeguatezza della struttura dell‟impresa, della pianificazione economica e finanziaria, a seconda delle dimensioni. Per ottenere tali informazioni, l‟organo di controllo può avvalersi di tecniche di campionamento234. L‟organo di controllo, sulla base delle informazioni ricevute, vigila che gli amministratori realizzino gli obbiettivi che si sono prefissati mediante l‟assunzione di tutte le informazioni necessarie, la presa in considerazione dei rischi e delle cautele richieste per la realizzazione degli stessi, analizzando in particolare: - che gli amministratori si rendano conto di quanto siano rischiose le loro decisioni e gli effetti che queste comportano; - che le scelte gestionali rispettino il principio di ragionevolezza e siano coerenti e idonee con le risorse e il patrimonio di cui la società dispone; - che non compiano azioni imprudenti, azzardate che possano compromettere il patrimonio sociale o volte a modificare i diritti attribuiti ai soci, secondo la legge. L‟organo di controllo richiede, se opportuno, agli amministratori chiarimenti sul loro operato quando rilevi situazioni ambigue o di criticità a seguito dello svolgimento delle proprie funzioni. Se le informazioni sono insufficienti, questo si rivolge al consiglio di amministrazione o in caso di inerzia, all‟assemblea dei soci235. Riguardo il controllo sulla gestione degli amministratori, è stato prevalentemente chiarito il dibattito concernente la natura di legittimità o di merito, già precedentemente analizzata. Tornando ai compiti dell‟organo di controllo, circa gli assetti sub c), la vigilanza sull‟ adeguatezza dell‟ assetto organizzativo236 della società è una novità rispetto ai compiti che il collegio sindacale poteva svolgere prima della riforma del diritto societario. Per tale compito, il collegio sindacale o sindaco, deve utilizzare le procedure di controllo interno come acquisizione di verbali e altre informazioni sulla società o segnalare agli amministratori eventuale procedure di rischio. Tale compito si aggiunge alle sue responsabilità, “la tenuta caotica 234 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, op. cit., p.45 , BIANCHI in MARCELLO SERALE( diretto da), Le nuove s.r.l., Bologna, 2008 235 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, cit., p. 46. 236 Per assetto organizzativo si intende “ il complesso delle direttive e delle procedure stabilite per garantire che il potere decisionale sia assegnato ed effettivamente esercitato a un appropriato livello di competenza e responsabilità.” CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, cit. p.47 della contabilità o i ritardi dovuti a inefficienze non costituiranno più attenuanti in quanto idonei a rendere più difficile il controllo o cause dell‟insuccesso del controllo, poiché le cause stesse devono essere opportunatamente individuate dall‟organo di controllo e segnalate perché si provveda alla loro rimozione”237. Per assetto organizzativo adeguato si intende quell‟assetto dotato di particolari requisiti in relazione alle dimensioni e alla complessità di quest‟ultima e alle modalità di perseguimento dell‟oggetto sociale238. Il codice civile non prevede espressamente la vigilanza sul sistema di controllo interno fra i doveri del collegio sindacale o sindaco unico, in quanto, questo si considera parte del più ampio dovere di vigilare sull‟assetto organizzativo. Il sistema di controllo interno è quell‟insieme di direttive, procedure e prassi operative, adottate dalla società al fine di raggiungere determinati obbiettivi, come quelli volti a garantire l‟efficacia ed efficienza o la conformità delle attività operative aziendali239. Il controllo interno è volto quindi, a verificare che vi sia un regolare e ordinato andamento della gestione, ma l‟analisi del collegio sindacale o sindaco unico non si estenderà alle strutture “operative o produttive commerciali della società”, poiché queste ultime sono peculiare responsabilità dell‟organo amministrativo240. Le modalità di svolgimento di tale attività possono riguardare la pianificazione annuale degli interventi di controllo da parte dell‟organo per consentirgli un giudizio complessivo sul funzionamento del sistema di controllo interno241. Il collegio o sindaco unico vigila, altresì, sull‟adeguatezza dell‟assetto amministrativo- contabile e sul suo concreto funzionamento. L‟organo adibito al controllo è chiamato a vigilare su tale assetto che è competenza esclusiva degli amministratori. Per l‟espletamento di tale funzione inoltre questo, può richiedere informazioni all‟organo adibito alla revisione legale, se non quella della revisione non fa parte delle funzioni affidategli dallo statuto242. 237 M. SERALE (diretta da), cit., p. 719 Alcuni requisiti, per esempio, possono essere: a) redazione di un programma aziendale contenente una definizione chiara dei compiti e delle funzioni da svolgere; b) presenza di procedure che assicurino sia l‟efficienza che l‟efficacia della gestione dei rischi del sistema di controllo; c) la completezza, l‟attendibilità e l‟efficacia dei flussi informativi generati dalle società controllate. In tal senso CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, cit. p.48 239 L‟adeguatezza del sistema dipende dalla chiara indicazione dei fattori di rischio aziendale, consentendone così il monitoraggio e la corretta gestione. 240 M. SERALE (diretta da) op. cit., p.749 241 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, op. cit. p. 50. 242 L‟opinione del revisore legale è molto rilevante poiché offre un riferimento esterno ed indipendente riguardo gli aspetti del sistema amministrativo- contabile. 238 Tale attività è volta ad assicurare solo che l‟assetto amministrativo e contabile funzioni correttamente, e quindi non vi è alcun giudizio di merito sui risultati dell‟attività amministrativocontabile, ma un giudizio sintetico sull‟efficienza e la funzionalità del sistema, che l‟organo di controllo esprime alla luce dell‟analisi di conformità svolta attraverso le informazioni ricevute mediante le diverse tecniche di cui è a disposizione243. Sempre riguardo alla vigilanza sull‟assetto contabile della società, il collegio sindacale o sindaco unico che non sia incaricato di svolgere altresì la funzione di revisore contabile, si limita a svolgere attività di vigilanza sull‟osservanza della legge e dello statuto sul bilancio di esercizio, quindi un controllo sull‟osservanza, da parte degli amministratori delle norme procedurali riguardanti la formazione, l‟iscrizione il deposito e la pubblicazione del bilancio e non un controllo che accerti la verità, chiarezza e correttezza del bilancio244. Ai fini dell‟art. 2447 nonies c.c., redige una relazione di accompagnamento al rendiconto finale del patrimonio destinato ad uno specifico affare. Nel caso in cui la s.r.l. sia obbligata alla redazione del bilancio in forma consolidata, all‟organo di controllo sprovvisto della funzione di revisione “non è previsto alcun obbligo di relazione né di formali espressioni di giudizio” anche se questo può comunque esprimere nella relazione del bilancio di esercizio. in assemblea o in qualunque altro ambito, opinioni a riguardo grazie alle numerose informazioni delle quali può disporre 245. Dall‟analisi delle varie voci dell‟art.2403 c.c., si possono desumere delle caratteristiche riguardo le modalità dell‟attività di vigilanza: questa mira all‟individuazione dei rischi aziendali che, se eccessivi, vengono soppressi; ad un controllo basatosi sulla diligenza professionale dell‟organo di controllo e sulle informazioni percepite dai vari organi societari. Qualora l‟attività di vigilanza non dovesse essere sufficiente, questa sarà integrata dalle azioni correttive del consiglio di amministrazione o da quelle predisposte dalla legge 246. 7.2 I poteri La scrivente si riferisce alla tecniche di campionamento o c.d. “controlli a campione” eseguirti mediante i test di conformità o all‟utilizzo dei principi statistici. Per ulteriore approfondimento si veda BIANCHI in M. SERALE op. cit., p. 748 ss. 244 La questione è rinviata al paragrafo 7.5.1. 245 Informazioni da parte degli amministratori riguardo la situazione generale del gruppo, scambio di dati e informazioni con il revisore legale e altresì dalla relazione di revisione prevista dall‟art. 14 del D.lgs. n. 39/2010. 246 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, op. cit. p.39 243 L‟art. 2403 bis, indica quali poteri può esercitare l‟organo di controllo stabilendo, al primo comma, che “ I sindaci possono in qualsiasi momento procedere, anche individualmente, ad atti di ispezione e di controllo.” I sindaci, non hanno alcun limite riguardo l‟attività di ispezione che può essere svolta in qualunque modalità e altresì momento essi desiderino, anche singolarmente. Essi hanno accesso ad ogni informazione concernente la gestione della società di natura contabile, amministrativa, organizzativa o strategica; ciò perché la funzione dei sindaci impone che non possono esservi restrizioni al loro diritto di informazione247. Qualora comunque, la s.r.l., sia dotata di un organo di controllo in forma collegiale, è opportuno che l‟intero collegio eserciti tale attività, o se impossibilitato e vi sia urgenza, deleghi uno solo dei componenti all‟ispezione, che al più presto dovrà informare e confrontarsi con gli altri membri del collegio248. “Il collegio sindacale riveste un ruolo di estrema rilevanza nella circolazione e nella valutazione dell‟informazione. Esso rappresenta il crocevia dei flussi informativi tra i diversi organi e le diverse funzioni sociali”, per questo motivo è opportuno che si confronti con altri soggetti e con gli altri membri dell‟organo di controllo249. A sostegno di ciò che è stato appena espresso, ricorre il secondo comma del medesimo articolo stabilente che “Il collegio sindacale può chiedere agli amministratori notizie, anche con riferimento a società controllate, sull'andamento delle operazioni sociali o su determinati affari. Può altresì scambiare informazioni con i corrispondenti organi delle società controllate in merito ai sistemi di amministrazione e controllo ed all'andamento generale dell'attività sociale250”. La richiesta da parte dell‟organo di controllo agli amministratori devono altresì riguardare l‟assetto amministrativo e contabile della società, le attività svolte e le operazioni di maggior rilievo economico e finanziario e le operazioni in cui un amministratore abbia interesse per conto proprio o di terzi salvo artt. 2391 e 2475 ter cc. Gli amministratori ai quali vengono chieste le informazioni, possono esprimerle sia verbalmente, sia tramite un apposito rapporto. Nel primo caso, successivamente, l‟organo di controllo riepilogherà 247 Cfr. ABRIANI N., CALVOSA L., FERRI jr. G., GIANNELLI G., GUERRERA F., GUIZZI G., MOTTI C., NOTARI M., PACIELLO A., REGOLI D., RESCIO G.A., ROSAPEPE R., STELLA RICHTER jr. M., TOFFOLETTO A, Diritto delle società, Milano ,2012, p.245 248 I poteri ispettivi esercitati da un solo membro del collegio, vengono considerati istruttori e preliminari al successivo esercizio dell‟intero collegio. In tale senso A.A. VARI, Il collegio sindacale Attività di controllo e procedure pratiche, Wolters Kluwer Italia, 2008, p. 219 249 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, op. cit. p. 67 250 Le informazioni che l‟organo di controllo può percepire sono rappresentate da tutti i tipi di informazione relativi alla società come. le notizie da parte degli amministratori; le denunzie da parte dei soci; le notizie di dissenso di un amministratore rispetto al c.d. a; la relazione sulla gestione del bilancio… CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, op. cit. p. 69 nel proprio verbale le informazioni ricevute e ne darà notizia all‟organo amministrativo, mentre non vi sarà necessità del suddetto verbale nel caso in cui le informazioni da parte degli amministratori siano espresse durante la riunione del c.d.a. Tranne quest‟ultimo caso, il verbale sarà trascritto nel libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale e sottoscritto dagli intervenuti. Le informazioni inoltre, possono prevenire anche dagli organi delegati dal consiglio di amministrazione alla cura dell‟assetto organizzativo, amministrativo e contabile, che devono periodicamente informare il collegio sindacale, sul generale andamento della gestione della società 251 . Per ciò che riguarda le informazioni che l‟organo di controllo si scambia con il revisore contabile, queste sono limitate “a quelle che si rendono necessarie per l‟espletamento della propria funzione”252. Il revisore deve comunicare le informazioni in un tempo in modo che l‟organo di controllo possa redigere un‟adeguata relazione da presentare all‟assemblea dei soci. Salvo casi particolari, i due organi debbono incontrarsi almeno una volta durante l‟anno di esercizio in occasione dell‟avvio e di conclusione delle attività di revisione del bilancio. Ogni incontro e ogni tipo di notizia, sia positiva, che negativa, deve essere inserita nel libro delle adunanze dell‟organo di controllo253. Infine, il medesimo comma disciplina il rapporto tra l‟organo di controllo con le società controllate del medesimo gruppo: esso può richiedere e scambiare tutte le informazioni rilevanti all‟esercizio delle sue funzioni, con gli amministratori e gli altri organi di controllo delle società controllate, prevedendo anche incontri periodici. I dati oggetto di informazione sono verbalizzati e riportati nel libro delle adunanze del collegio sindacale o nel libro del sindaco unico254. Quanto al sindaco unico o collegio sindacale che altresì svolga l‟attività di revisione, è opportuno trattare, viste già la particolare composizione e le funzioni, del coordinamento tra queste ultime. Nel caso di cumulo delle due funzioni, l‟organo di controllo è assai privilegiato rispetto al caso contrario, in quanto potendo avere rapporti frequenti con gli altri organi della società, questi può correggere preventivamente gli errori ed evitare più prontamente rischi, sia relativi all‟aspetto contabile che a quello gestionale255. Ovviamente, questo dipende dall‟ampiezza della società e dalla 251 Art. 2381, quinto comma. Le informazioni relative all‟espletamento delle proprie funzioni riguardano : a) la relazione di revisione legale sul bilancio di esercizio e in caso, sul bilancio consolidato; b) dati relativi alla continuità aziendale, all‟osservanza della legge e dello statuto; all‟assetto organizzativo, al processo di informativa finanziaria, al sistema di revisione interna; c) tutti i dati utili all‟attività di vigilanza. 253 Per un approfondimento sul rapporto tra le due figure si veda il paragrafo 3.4 del capitolo medesimo. 254 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, op. cit. p.75 255 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCILISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Linee guida sul sindaco…, op. cit., p.18. 252 composizione monocratica o meno dell‟organo di controllo, questione che verrà approfondita in seguito. L‟articolo 2403 bis, prevede altresì che nell‟esercizio delle proprie funzioni, l‟organo di controllo possa, sotto la propria responsabilità e a proprie spese, usufruire dell‟ausilio di collaboratori. La scelta dell‟utilizzo dei suddetti, spetta a ciascun sindaco ed non è richiesto alcun limite per lo svolgimento della funzione, tranne quelli, fissati per i sindaci stessi, dell‟incompatibilità256. Per ciò che riguarda la responsabilità degli ausiliari, questa è la stessa che grava in capo all‟organo di controllo nei confronti della società e dei terzi creditori. I sindaci non possono delegare agli ausiliari l‟intervento in seduta della „assemblea straordinaria. 7.3 Le riunioni sociali L‟organo di controllo, secondo il rinvio all‟art. 2405 c.c., può partecipare alle adunanze del consiglio di amministrazione e degli organi sociali. Nella s.r.l. non è prevista la presenza del comitato esecutivo, anche se il suddetto articolo lo menziona. Non pare, comunque, che la costituzione di quest‟ultimo sia vietata, perciò deve essere prevista nell‟atto costitutivo e in tal caso, la presenza dell‟organo di controllo alle riunioni del comitato sarà obbligatoria257. Mediante la partecipazione a tali riunioni, l‟organo di controllo ha a disposizione un importante strumento per l‟adempimento della funzione di vigilanza : può conoscere direttamente i fatti concernenti la società e può partecipare alla discussione, manifestando la propria opinione e, qualora intuisca violazioni di legge o dello statuto o altre situazioni a danno della società, può immediatamente intervenire per impedirle manifestando il proprio dissenso motivato o impugnando le deliberazioni. Le opinioni dell‟organo di controllo, se collegiale, devono essere unanimi, perciò nel caso in cui voglia intervenire un solo membro egli deve preventivamente accertarsi che la sua opinione non contrasti con il resto del collegio258. 256 SERALE M. (opera diretta da), RESCIGNO P., codice civile- commento art.2403, Milano 2008 p.4481 L‟obbligo di intervento a tali riunioni, comprese quelle dell‟eventuale comitato esecutivo integra la precedente lacuna normativa prevedente la semplice partecipazione da parte dell‟organo di controllo alle riunioni del comitato esecutivo. 258 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norma di comportamento…, p. 58, SERALE M. (diretta da), op. cit., p.724 257 L‟organo di controllo, nel corso della riunione, informa l‟assemblea:sulle denuncie presentate al collegio sindacale, sull‟ eventuale azione di responsabilità sollevata contro gli amministratori e su qualunque iniziativa adottata dal collegio stesso259. Dal termine utilizzato dalla norma “assistere”, si comprende come la presenza dell‟organo di controllo alle riunioni sociali, comporti una presenza attiva del collegio o sindaco unico che può chiedere spiegazioni e informazioni idonee all‟espressione del proprio parere; se così non fosse, la funzione dell‟organo di controllo verrebbe svuotata260. L‟importanza della partecipazione è, altresì, sottolineata dalla sanzione che colpisce il sindaco che senza adeguata motivazione, non si presenti all‟assemblea dei soci, ossia la decadenza. Al fine di consentire una partecipazione informata, l‟organo di controllo deve dotarsi di tutti i documenti e le informazioni trattanti l‟oggetto della riunione. Infine quest‟ultimo è tenuto a vigilare che il verbale contenente le deliberazioni dell‟assemblea sia redatto e sottoscritto dal presidente dell‟assemblea, senza ritardo e poi trascritto nel libro verbali dell‟assemblea dei soci; che sia redatto con fedeltà e contenga tutte le informazioni relative alla riunione svoltasi, come la data dell‟assemblea, l‟identità dei partecipanti e le deliberazioni261. Nel caso di sindaco unico “esso vigila sulle decisioni adottate mediante consultazione scritta o sulla base del consenso espresso per iscritto.”, quindi deve essere preventivamente informato dell‟avvio del procedimento decisionale. 7.4 La denuncia dei fatti censurabili e di gravi irregolarità, la denuncia ex 2408 c.c. e l‟azione di responsabilità verso gli amministratori Secondo l‟art. 2406 c.c., qualora gli amministratori, incaricati della convocazione dell‟assemblea non adempiano o ritardino, l‟organo di controllo ha un autonomo potere/dovere di convocarla, poiché vi è urgente necessità di provvedere. Il collegio deve, previamente comunicare la notizia al presidente del consiglio di amministrazione o amministratore unico, quando vi siano fatti censurabili di rilevante gravità e vi sia urgente necessità di agire. Tali gravi fatti possono riguardare l‟inadeguatezza dell‟assetto organizzativo o 259 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norma di comportamento…, op. cit., p. 60. 260 M. SERALE , op. cit., p.724 261 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norma di comportamento…, cit., p.59 amministrativo e contabile, e l‟organo di controllo ha il compito di sollecitare l‟organo amministrativo a prenderne atto. In caso di inerzia da parte di quest‟ultimo, l‟organo di controllo convoca direttamente l‟assemblea dei soci262. Il collegio sindacale o sindaco unico, qualora ravvisi le gravità suddette è chiamato ad attivarsi in relazione ai poteri di reazione che la legge concede a questo, nel rispetto del principio di proporzionalità, la razione deve essere commisurata alla gravità dei fatti censurati tenendo conto non solo dell‟oggetto sociale, ma altresì del settore e delle dimensioni della società263. La legge prevede un termine entro il quale l‟organo di controllo possa ovviare all‟omissione degli amministratori di trenta giorni, decorrente il giorno successivo, dalla scadenza attribuita ai secondi, se tale termine non è previsto dall‟atto costitutivo264. Qualora l‟assemblea non si riunisca, nonostante la richiesta dell‟organo di controllo, ciò può portare allo scioglimento della società265. Altro esercizio dell‟organo di controllo, è quello di destinatario delle denuncie da parte dei soci. L‟art. 2408, primo comma c.c., enuncia che : “Ogni socio può denunziare i fatti che ritiene censurabili al collegio sindacale, il quale deve tener conto della denunzia nella relazione all‟assemblea”. Il legislatore ha pensato di affidare tale compito all‟organo di controllo e non, invece, a quello amministrativo, per il semplice fatto che nella maggior parte dei casi, le denuncie sono proprio contro quest‟ultimo266. Con le parole “ogni socio”, la norma sta ad indicare che indipendentemente dalla quota detenuta, il socio può fare denuncia all‟organo di controllo. Inoltre nessuna forma particolare è richiesta : la denuncia può essere espressa durante l‟assemblea attraverso l‟esposizione verbale dei fatti censurabili, come in forma scritta. L‟unico requisito è che quest‟ultima assuma il carattere di comunicazione diretta all‟organo di controllo e questo dovrà accertarsi che i fatti espressi siano effettivamente reali. Si ritiene, per esempio, che tale organo debba escludere denuncia dei soci fatte durante i dibatti assembleari, pur essendo il sindaco o collegio presenti267. 262 Cfr. M. SERALE, op cit. p. 725 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento… , p. 78 264 Art.2631 comma 1 265 Tribunale di Bologna, 4 novembre 2013 n. 746 : La continuata inattività dell‟assemblea – causa di scioglimento della società ex art. 2484, n. 3), c.c. – può dirsi integrata qualora l‟assemblea, regolarmente e formalmente convocata da parte dei sindaci ai sensi dell‟art. 2406 c.c., sia stata più volte disertata dai soci e dagli amministratori. www.giurisprudenzadelleimprese.it 266 Cfr. M. SERALE, op. cit., p.725 267 Cfr. M. SERALE, op. cit. p. 726, RESCIGNO P., op. cit., 4487 263 Nel caso, infatti, in cui la denuncia appaia infondata, il sindaco o collegio lo notifica tempestivamente al socio denunciante, per poi eventualmente268 inserirlo nella propria relazione annuale, se la denuncia è stata posta da un solo socio o da un numero inferiore al quorum indicato dal secondo comma dell‟articolo, del quale si tratterà a breve269. Tornando ad ogni singolo socio, egli ricorrerà all‟organo di controllo per ogni “fatto che ritiene censurabile”, quindi, ogni fatto che, a parer del socio, è da considerarsi tale. Spetterà poi a quest‟ultimo verificare la censurabilità del fatto, mentre si escludono quei fatti relativi alla scelta discrezionale degli amministratori. I fatti censurabili possono essere fatti compiuti dai dirigenti o altri dipendenti o addirittura sindaci stessi : se così non fosse, questi sarebbero dotati di un‟iniqua immunità. L‟organo di controllo deve comunque tenerne conto270. Il secondo comma dell‟articolo, tratta della denuncia dei fatti censurabili da parte di un numero qualificato di soci:“ Se la denunzia è fatta da tanti soci che rappresentino un ventesimo del capitale sociale o un cinquantesimo nelle società che fanno ricorso al mercato del capitale di rischio, il collegio sindacale deve indagare senza ritardo sui fatti denunziati e presentare le sue conclusioni ed eventuali proposte all‟assemblea…”. La denuncia da parte di una minoranza qualificata, rispetto a quella del socio singolo, rappresenta una prova di maggiore gravità. L‟organo di controllo ne darà notizia alla prima assemblea utile e si attiverà a compiere tutte le indagini necessarie per accertare la fondatezza dei fatti denunziati271. Sempre collegato all‟art. 2408 c.c., è quello concernente l‟azione sociale di responsabilità contro gli amministratori: al comma terzo, la norma prevede che “l‟azione di responsabilità può essere promossa a seguito di deliberazione del collegio sindacale assunta con maggioranza di due terzi dei componenti”. L‟organo di controllo può promuovere l‟azione quando, nell‟esercizio delle sue funzioni, venga a conoscenza di gravi irregolarità nella gestione della società ad opera degli amministratori. L‟intervento di questo, vista la possibilità da parte dei soci di promuovere l‟azione di responsabilità, è residuale, attivabile in caso di inerzia da parte di questi ultimi272. Questo strumento, inserito dall‟articolo tre della L. 262/2005, è molto delicato e deve essere usato dall‟organo di controllo con molta cautela, poiché quest‟ultimo è responsabile solidalmente con 268 Secondo la giurisprudenza, è sufficiente che all‟assemblea. SERALE op. cit. idem 269 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI comportamento… op. cit., p.80 270 Cfr. M. SERALE, cit., p. 726 271 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI comportamento… op. cit., p.80 272 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI comportamento… op. cit., p. 83 i fatti oggetto di censura, i sindaci abbiano comunicato oralmente COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di l‟organo amministrativo per i fatti e le omissioni di questi ultimi. La denuncia dell‟organo di controllo, potrebbe ritorcersi contro di esso.273 7.5. Le altre importanti attività dell‟organo di controllo 7.5.1 La relazione all‟assemblea dei soci e i pareri sul bilancio Alla fine dell‟esercizio, precisamente all‟assemblea di approvazione del bilancio, l‟organo di controllo presenta una relazione annuale, volta ad informare l‟assemblea sui risultati perseguiti, grazie alle informazioni ricevute tramite l‟espletamento delle proprie funzioni274. La relazione, rivolta ai soci, contiene tutta l‟attività di vigilanza svolta dall‟organo e le conclusioni alle quali è pervenuto, comunicando altresì eventuali omissioni o ritardi degli amministratori e denuncia da parte dei soci. Il collegio sindacale o il sindaco unico, nel caso in cui non svolga anche la funzione di revisione legale dei conti, dovrà, secondo le informazioni ricevute dall‟organo invece predisposto a tale compito, esprimere un parere sul bilancio275. Nel caso in cui la società, abbia invece affidato al sindaco unico, la funzione di revisione, quest‟ultimo predispone, oltre alla relazione annuale, anche quella di revisione legale ai sensi dell‟art.14 D.lgs. n. 39/2010276. E‟ possibile predisporre un unico documento che riporti entrambe le relazioni, da depositare almeno quindici giorni prima della data di assemblea per l‟approvazione del bilancio277. Essendo abolito l‟obbligo di tenuta del libro di revisione, tale attività sarà svolta esclusivamente nelle carte di lavoro278. Queste ultime sono costituite da una documentazione autonoma rispetto al libro dei verbali, dove l‟organo di controllo predisposto altresì all‟attività di revisione evidenzia gli elementi di supporto alla relazione di revisione e che questa sia stata pianificata e svolta nel rispetto dei principi di revisione279. 273 SERALE M., op. cit., p. 732 Art. 2429, comma secondo “Il collegio sindacale deve riferire all‟assemblea sui risultati dell‟esercizio sociale e sulla tenuta della contabilità, e fare le osservazioni e le proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione, con particolare riferimento all‟esercizio della deroga di cui all‟Articolo 2423, comma 4.” 275 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento… op. cit., p. 86 276 Principi di Revisione Internazionali ISA Italia n.700 “Formazione del giudizio e relazione sul bilancio”. 277 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Linee guida al sindaco…, op. cit., p. 24 278 Principio di revisione internazionale .230, La documentazione della revisione contabile, ISA Italia. 279 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Linee guida al sindaco…, op. cit., p. 22 274 Detto questo, il comma suddetto stabilisce che l‟organo di controllo esprime dei pareri riguardo il bilancio: tali pareri non sono pochi e nemmeno sono di poco conto e in questo caso tale organo svolge proprio la funzione di consulente tecnico. Questi interviene dando il consenso per ciò che riguarda l‟iscrizione nell‟attivo dei costi di impianto e ampliamento, che devono essere ammortizzati entro cinque anni. Infatti, finché l‟ammortamento non è concluso, vi può essere la distribuzione dei dividendi. Tali costi sono quelli sostenuti per l‟avvio dell‟attività di impresa riguardanti soprattutto, gli adempimenti legali e tributari per la costituzione della società, ricerche di mercato e di personale. L‟organo esprime altresì parere per ciò che riguarda l‟iscrizione in bilancio, all‟attivo dei costi di sviluppo, ricerca e pubblicità : tale iscrizione dipende dalla prevedibile utilità futura e dalla realizzabilità del progetto che la società ha come obbiettivo. I suddetti costi, infatti, sono relativi all‟acquisizione di nuove conoscenze tecniche per migliorare i processi produttivi, costi relativi al lancio di nuovi prodotti grazie agli investimenti pubblicitari. Il consenso dell‟ organo di controllo è necessario anche per ciò che riguarda l‟avviamento della società ex art. 2426 comma primo n.6). Detto questo, per concludere, la relazione si chiude con l‟approvazione da parte dell‟organo di controllo che la sottoscrive, indicando il luogo e la data280. Alla luce delle novità riguardanti l‟organo di controllo, ossia la possibilità di nominare un organo di controllo monocratico, ci si è chiesti cosa avvenga in caso di dissenso da parte del sindaco verso la relazione. Il CNDCEC, sostiene che in caso di dissenso “ Il sindaco ha diritto di far iscrivere a verbale i motivi del proprio dissenso e ha facoltà di riferire all‟assemblea la propria difforme opinione”, ma questo nel caso in cui l‟organo sia collegiale e comunque la maggioranza dei sindaci abbia sottoscritto la relazione, specificando il dissenso del membro, mentre non è chiaro cosa avvenga in caso di dissenso da parte da organo di controllo monocratico. 7.5.2 Gli altri pareri e le proposte dell‟organo di controllo L‟organo di controllo, oltre a svolgere gli importanti doveri compresi tra gli articoli 2397 e 2409 del codice civile, estendibili alla società a responsabilità limitata grazie alle disposizioni dell‟arti. 2477 280 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme al comportamento…, op. cit., p. 86 c.c., è chiamato ad esprimere pareri riguardo determinate operazioni e delibere secondo ciò che stabilisce la legge281. In tale occasione, il collegio sindacale o il sindaco unico può ricostruire le volontà dell‟organo amministrativo esaminando la documentazione che quest‟ultimo è tenuto a trasmettere all‟organo di controllo. Verifica, altresì, che siano stati svolti tutti gli accertamenti necessari, che siano rispettati gli adempimenti e non siano emerse difficoltà riguardo l‟operazione presa in esame e in seguito, redige il parere con le osservazioni e le sue conclusioni a riguardo, da depositare presso la sede legale 282. Importantissimo e già menzionato parere è quello della nomina dell‟organo predisposto alla revisione legale dei conti, tranne nel caso di società di nuova costituzione, l‟organo di controllo deve presentarsi all‟assemblea dei soci, dotato di proposta motivata sul conferimento dell‟incarico di revisione legale. Tale proposta non ha limiti di forma, perciò, potrebbe essere presentata ai soci verbalmente durante l‟assemblea, ma pare opportuno che questa sia redatta per iscritto e depositata nei quindici giorni che precedono l‟assemblea di approvazione del bilancio di esercizio. Nel caso, invece, di revoca dell‟incarico al revisore legale o alla società di revisione, per giusta causa, l‟organo di controllo deve presentare, oltre ad un parere sulla revoca, una proposta motivata di nomina in modo che l‟assemblea possa procedere al conferimento dell‟incarico a nuovo revisore. In entrambi casi, l‟organo di controllo è tenuto ad assumere tutte le notizie necessarie riguardo alla situazione per esprimere un parere o una proposta informati283. 7.5.3 Intervento dell‟organo di controllo nelle attività amministrative Oltre al caso già trattato di convocazione dell‟assemblea da parte dell‟organo di controllo, qualora gli amministratori non lo facciano, vi sono altre attività collegate con tale figura, che il sindaco o il collegio sindacale, svolge. 281 Tale organo è chiamato ad esprimersi, salvo pareri già precedentemente trattati, su : a) nomina per cooptazione degli amministratori (art.2386 c.c.) ; b) determinazione del compenso degli amministratori investiti di cariche particolari (art. 2389 c.c.); c) pareri prescritti dalla legge che operano in specifici settori..v.v CNDCEC, Norme di comportamento…, op. cit., p.88 282 CONSIGLIO NAZIONALE DEI COTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento…, op. cit., p.89. 283 CONSIGLIO NAZIONALE DEI COTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento…, cit., p.89. L‟organo di controllo è chiamato a svolgere le funzioni dell‟organo amministrativo nei casi espressamente previsti dalla legge, come : presentare al tribunale le istanze relative allo scioglimento e alla liquidazione della società, eseguire le pubblicazioni previste dalla legge e eseguire l‟iscrizione presso il registro delle imprese della cessazione dell‟ ufficio degli amministratori284. In quest‟ultimo caso, per qualunque ragione di cessazione degli amministratori, l‟organo di controllo provvede a compiere tutti quegli atti concernenti l‟ordinaria amministrazione della società e provvede a convocare d‟urgenza l‟assemblea dei soci perché nomini un nuovo organo adibito alla gestione, ma ciò solo nel caso in cui sia venuto meno l‟intero organo amministrativo per i motivi di decadenza secondo l‟art. 2382 c.c., di revoca o della clausola “simul stabunt, simul cadent”.285 Nel caso in cui, l‟assemblea non deliberi la nomina del nuovo organo amministrativo in un tempo ragionevole, l‟organo di controllo, verificato che il funzionamento della società è fortemente compromesso, chiede al tribunale provvedimento di scioglimento della società. Allo stesso modo, nonostante la presenza dell‟organo amministrativo, quest‟ultimo ometta di svolgere le proprie funzioni, il collegio sindacale o sindaco unico, una volta sollecitato, senza successo, chiederà al tribunale il provvedimento di scioglimento.286 7.5.4 L‟organo di controllo nella crisi di impresa e nel fallimento (cenni). Nell‟esercizio delle sue funzioni, il collegio o il sindaco unico, rileva tempestivamente dubbi significativi sulla capacità dell‟impresa, segnalandoli immediatamente agli amministratori o all‟assemblea. Tale tempestività, rende il controllo uno strumento di tipo preventivo, dove l‟organo che rileva il rischio lo rende noto e poi lo elimina, facendo cadere la classica idea del controllo come mero strumento successivo. Può accadere che, nonostante il buon esercizio delle funzioni dell‟organo di controllo, la società si trovi comunque in uno stato di crisi e anche in questo caso, il ruolo di suddetto organo è fondamentale : quest‟ultimo, infatti, è chiamato ad intervenire in tutti quei casi nei quali, la società, L‟iscrizione avviene entro i successivi trenta giorni dalla data della cessazione o dalla data in cui l‟organo di controllo ne è venuto a conoscenza. CONSIGLIO NAZIONALE DEI COTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento…, cit., p.91. 285 CONSIGLIO NAZIONALE DEI COTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento…, cit., p.92 286 CONSIGLIO NAZIONALE DEI COTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento…, cit., p.93 284 nonostante la crisi, abbia la possibilità di risanarsi o comunque evitare di peggiorare la situazione nella quale si trova. L‟organo di controllo interviene, esercitando le sue funzioni di vigilanza: - Nel caso di piano di risanamento ex art. 67 comma terzo della Legge fallimentare; - Nel caso di accordo di ristrutturazione e nel caso di pre-accordo dei debiti ex 182 bis l.f - Nei concordato di riserva; preventivo ; di continuità. - Nel caso di riduzione o perdita del capitale. In tutte le menzionate situazioni, l‟organo esercitante la funzione di vigilanza si assicura che il professionista incaricato dal debitore sia provvisto dei requisiti di professionalità stabiliti dalla legge e che attesti la veridicità dei dati aziendali. Inoltre richiede agli amministratori tutte le informazioni necessarie per venire adeguatamente a conoscenza di tutte le caratteristiche concernenti gli accordi per esercitare le attività di vigilanza ex art.2403 c.c. e altresì, verificare che gli amministratori li eseguano. L‟organo di controllo si accerta che la documentazione sia depositata presso il tribunale per l‟omologazione e depositata presso il registro delle imprese per la pubblicazione. In tutti i casi menzionati, l‟organo di controllo non interviene nel merito delle decisioni adottate dalla società, limitandosi ad esercitare le mansioni attribuitegli dalla legge e convocando l‟assemblea qualora sia necessario287. Per ciò che riguarda il fallimento della società, secondo gli artt. 118 e 124 della Legge fallimentare, durante la procedura di fallimento le funzioni dell‟organo di controllo sono sospese. Tuttavia la dichiarazione di fallimento non significa l‟estinzione della società, né quindi, la cessazione degli organi sociali288. Il collegio sindacale o sindaco unico potrebbero riprendere le loro funzioni solo nei casi di: ricapitalizzazione, scioglimento della società, nomina di un liquidatore o revoca del fallimento. Al di fuori di questi casi, l‟attività dell‟organo di controllo resta sospesa in quanto incompatibile con quella svolta dagli organi incaricati di occuparsi del fallimento.289 287 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento…, cit. p.p. 121- 140 288 La cessazione degli organi sociali è invece prevista nella procedura di liquidazione coatta amministrativa (art 200 l.f.), Cfr. CNDCEC, Norme di comportamento…, cit. p. 142 289 CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI, Norme di comportamento…, cit. p. 143 7.6 La responsabilità del sindaco/i Secondo l‟art. 2407, comma primo c.c., i sindaci devono “adempiere ai loro doveri con la professionalità e diligenza richiesta dalla natura del loro incarico; sono responsabili della verità delle loro attestazioni e devono conservare il segreto sui fatti e documenti di cui hanno conoscenza per regioni del loro ufficio”290. La diligenza del sindaco non si tratta di diligenza dell‟uomo medio in quanto è necessaria allo svolgimento del mandato di sindaco, ruolo che richiedere determinati requisiti di tipo professionale e tecnico291. Il secondo comma dell‟articolo aggiunge la responsabilità in solido con gli amministratori per i fatti o le omissioni di questi ultimi che non avrebbero arrecato danno se l‟organo di controllo avesse vigilato con la necessaria diligenza richiesta dalla carica. La responsabilità dell‟organo di controllo è sia nel caso in cui il sindaco abbia provocato direttamente un danno, sia nel caso abbia omesso di impedire un danno arrecato dagli amministratori. Basta, quindi, che il sindaco abbia semplicemente omesso di vigilare e che tale semplice omissione abbia portato a un danno, perché vi sia la responsabilità dello stesso e come ribadito dalla Cassazione: “ai fini della configurabilità della violazione del dovere di vigilanza imposto ai sindaci, non è necessaria l‟individuazione di specifici comportamenti che si pongano espressamente in contrasto con tale dovere”292. Quindi, anche in mancanza di ogni intenzione dolosa da parte del sindaco, i danni patrimoniali che conseguono alla violazione del dovere di vigilanza, debbono essere risarciti: si tratta, infatti, di responsabilità per fatto proprio e il sindaco risponde non per ogni caso di responsabilità accertata dell‟organo amministrativo ma esclusivamente, nel caso in cui vi sia stata violazione degli obblighi di vigilanza senza la quale non si sarebbe verificata la mala gestio degli amministratori293. Perché sorga la responsabilità del sindaco, allo stesso tempo deve verificarsi che : l‟amministratore abbia mancato ai suoi doveri e che l‟organo di controllo non abbia rilevato il fatto. Tra l‟inadempimento degli amministratori e quello dei sindaci deve esserci un rapporto di causalità che deve essere provato e non presunto. Talvolta, però, è assai difficile fornire prova di un nesso 290 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., p. 583 M. SERALE, cit., p. 740 292 Corte di Cassazione - Prima Sezione Civile, Sentenza del 24 aprile 2014, n. 13517, Cfr. I. BUSO, Cassazione Civile : azione di responsabilità contro i sindaci e dissesto della società, sempre più sottile il confine tra emesso controllo e posizione di garanzia. http://www.filodiritto.com/news/2014/cassazione-civile-azionedi-responsabilit-contro-i-sindaci-e-dissesto-della-societ-sempre-pi-sottile-il-confine-tra.html 293 M. SERALE , cit., p. 742 , O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit. p. 583 291 causale tra evento dannoso e intervento mancato o meno, dell‟organo di controllo, perciò spesso si deve ricorrere al principio id quod plerumque accidit294. Si dovrebbe escludere la responsabilità dell‟organo di controllo per “problemi di valutazione” che riguardano gli amministratori in quanto, il controllo dei sindaci non è un controllo sul merito delle scelte compiute dagli amministratori, ma di legittimità. Allo stesso modo, si esclude la responsabilità dei sindaci o sindaco unico quando, nonostante il suo intervento, si siano manifestati eventi che avrebbero cagionato danno minore con un diverso comportamento da parte di quest‟ultimo295. Nonostante si parli di responsabilità solidale, ciò non significa che ogni convenuto risponda in maniera uguale: la quantità del risarcimento del danno dipenderà dal comportamento individuale posto in essere da ogni soggetto e non da altri fattori296. Infine, secondo un orientamento largamente condiviso, la disciplina dell‟art. 2476 c.c. comma terzo, che prevede l‟esercizio dell‟azione sociale contro gli amministratori su iniziativa di ogni singolo socio, può essere applicata anche all‟organo di controllo:se così non fosse si finirebbe per privilegiare l‟organo di controllo a discapito di quello amministrativo. Inoltre, grazie al richiamo dell‟art.2477c.c., alla disciplina delle s.p.a. l‟organo di controllo è soggetto anche all‟azione dei creditori sociali ex art. 2394 c.c297. 8. Il c.d. “ Decreto competitività” La disciplina del controllo delle s.r.l., pare non avere un attimo di tregua. Dopo le molteplici innovazioni, apportate alla materia nel 2012, sembrava non dovessero esserci ulteriori modifiche, mentre così non è stato. Nel 2014, con il D.lgs. n. 91, c.d. “Decreto competitività”, convertito nella Legge 11 agosto 2014 n.116, il legislatore ha abrogato il secondo comma dell‟art. 2477 c.c., lasciando gli altri invariati, così facendo venire meno l‟obbligo di organo di controllo o revisore alle s.r.l. che avessero raggiunto il capitale sociale minimo delle società per azioni. 294 M. SERALE , cit., p. 742 M. SERALE , cit., p. 743 296 L‟autore sottolinea che nessun altro fattore come la carica del soggetto o la sua minor conoscenza tecnica può influire sulla responsabilità. Cfr. M. SERALE, cit., p.744 297 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit. p. 583 295 L‟obbiettivo di tale abrogazione, come precisato nella Relazione illustrativa del Decreto medesimo, è connesso a “ motivi sistematici e in un‟ottica di semplificazione e di riduzione dei costi per le piccole e medie imprese”298. Importante collegamento a tale situazione è la già trattata questione, dell‟art.20 comma settimo del decreto medesimo, che ha ridotto il capitale minimo delle s.p.a. da euro 120.000 a 50.000 con l‟obbiettivo dichiaratamente volto a semplificare e favorire la nascita di società per azioni visto che, come riportato dalla relazione illustrativa dell‟art.20 comma settimo “L‟ammontare minimo del capitale sociale per la costituzione di una società per azioni può essere considerato, tra gli altri, uno dei motivi per i quali le imprese in fase di avviamento privilegiano il ricorso al tipo della società a responsabilità limitata (srl), in luogo della spa, che per converso rappresenta il modello di riferimento per accedere al mercato dei capitali di rischio e di debito”299. L‟obbiettivo suddetto è molto importante ed è questo che ha influenzato l‟assetto dei controlli nelle s.r.l.: se il comma secondo del 2477 c.c., fosse rimasto in vigore, per effetto delle modifiche apportate al capitale minimo della s.p.a., sarebbe aumentato il numero di s.r.l. obbligate alla nomina dell‟organo di controllo, fatto che, va contro lo scopo di riduzione dei costi per le piccole e medie imprese300. Tale situazione, però è paradossale : il legislatore ha ridotto il capitale minimo di s.p.a. per far sì che più imprenditori si rivolgano alla costituzione di questo tipo di società e poi ha eliminato il limite riguardante la nomina dell‟organo di controllo nella s.r.l. che ora, può essere costituita con qualunque ammontare senza essere obbligata al controllo di un sindaco/collegio o revisore. Tale dilemma, come visto in precedenza, non riguarda la s.r.l. di piccole dimensioni, ma quelle di grandi dimensioni poiché, in un certo senso, l‟abolizione del secondo comma “permette” l‟apertura anche di s.r.l. con un capitale sociale non irrilevante con l‟autonomia statutaria della quale il tipo societario dispone. Abbiamo appena visto le innumerevoli funzioni che l‟organo di controllo esercita e potrebbe essere vero, anche se non è certo, come è stato illustrato nel paragrafo riguardante il controllo obbligatorio, che il venir meno dell‟attività di tale organo ridurrà i costi, ma così facendo verranno esclusi quei controlli, doveri e responsabilità volti a tutelare le imprese dalla crisi e dall‟insolvenza301. ASSIMPRESA s.r.l., Collegio sindacale nelle srl dopo le novità del c.d. “decreto competitività”, 15 settembre 2014, in http://www.assimpresasrl.it/home.htm 299 N. TRAVERSO, Novità del D.L. 91/2014 in tema di controllo societario di Srl e Cooperative, 25/07/2014, in http://www.studiocataldi.it/news_giuridiche_asp/news_giuridica_16182.asp 300 Cfr. N. CAVALLUZZO, G. GATTI , Così la Srl perde i sindaci e i revisori, 14 agosto 2014, in http://mobile.ilsole24ore.com/solemobile/main/art/notme-e-tributi 301 Cfr. FONDAZIONE ACCADEMIA ROMANA DI RAGIONERIA GIORGIO DI GIULIOMARIA, nota operativa n. 4/2015…, cit. 298 Invero, alcuni auspicavano l‟eliminazione del suddetto comma, considerandolo “una regola inefficiente, che disincentiva la capitalizzazione di questa forma societaria, determinando un‟irragionevole , e finanche folkloristica, proliferazione di s.r.l. con capitale subito al di sotto del parametro di legge”, sperando comunque in una modifica dell‟intero assetto dei controlli della s.r.l. già eccessivamente a disposizione dell‟autonomia statutaria302. Oltre a questo, l‟abrogazione del secondo comma dell‟art. 2477 c.c., ha sollevato il problema circa i mandati dell‟organo di controllo o revisore, nominati solamente a causa del capitale sociale pari a quello delle s.p.a. : mentre per il revisore legale non si ponevano problemi in quanto costituisce giusta causa si revoca l‟insussistenza dell‟obbligo di revisione al venir meno dei requisiti stabiliti dalla legge, per ciò che riguarda l‟organo di controllo, la dottrina maggioritaria era per la permanenza in carica dell‟organo fino a naturale scadenza, in quanto il venir meno della soglia del soppresso comma non faceva parte delle tipiche cause di decadenza di quest‟ultimo. Successivamente, però, il legislatore, nella legge di conversione del suddetto decreto, ha stabilito che il venir meno di limite è giusta causa di revoca, per cui, tranne nel caso di dimissione spontanee da parte dell‟organo di controllo, dovrà essere convocata l‟assemblea che, in presenza di giusta causa di revoca, sancirà la cessazione dell‟organo, che sarà efficace dall‟emanazione dell‟apposito decreto da parte del tribunale303. Se, da questo punto di vista, la faccenda è stata risolta, non può dirsi lo stesso per altra questione : richiamando l‟ottavo comma dell‟art. 20, non è chiaro se il seguente periodo “conseguentemente, la sopravvenuta insussistenza dell'obbligo di nomina dell'organo di controllo o del revisore costituisce giusta causa di revoca” estenda la giusta causa di revoca anche ai due commi successivi .304 Chi sostiene che tale periodo si applichi anche agli altri casi di obbligatorietà dell‟organo di controllo ritiene che la parola “conseguentemente” sia usata solo per introdurre il periodo successivo e quindi far intendere che, in qualunque caso venga meno l‟obbligo per la società di mantenere il sindaco unico o il collegio , questa sarà giusta causa di revoca. Altri analizzano la suddetta parola in modo diverso, intendendola come un collegamento alla sola giusta causa in vista dell‟intervento legislativo, considerando, inoltre, che se il legislatore avesse 302 Cfr. N. ABRIANI ,Verso una riforma della disciplina sui controlli interni, in SEMINARI CELEBRATIVI PER I 40 ANNI DELLA CONSOB Roma, 6 giugno 2014, www.consob.it/.../seminaricelebrativi/seminario6giugno2014.pdf 303 N. CAVALLUZZO, G. GATTI , Così la Srl perde i sindaci e i revisori, 14 agosto 2014, in http://mobile.ilsole24ore.com/solemobile/main/art/notme-e-tributi 304 O. CAGNASSO, A. MAMBRIANI, cit., p. 574 voluto estendere tale fenomeno anche agli altri commi, lo avrebbe esplicitamente inserito nell‟art. 2477 c.c., come invece, non ha fatto305. Al di là di tali considerazioni, è palese che il legislatore, ha ancora una volta perso l‟occasione di fare chiarezza nelle s.r.l.: anche se formalmente può sembrare una semplificazione dell‟assetto dei controlli, sostanzialmente quest‟ultimo intervento legislativo ha creato e sta creando e forse creerà ancora più confusione, perché così facendo il legislatore ha posto da un lato, un tipo societario rigido, con un assetto di controlli solido e con un capitale non più così ingente e dall‟altro, un tipo societario che può essere aperto con qualunque somma di capitale, con limiti facilmente eludibili e con un controllo facoltativo che, se obbligatorio, è a pura discrezionalità della compagine sociale. E‟ utile ricordare che simili problematiche erano altresì presenti per ciò che riguardava il venir meno del collegio sindacale in luogo del sindaco unico : il legislatore aveva infine stabilito che i sindaci in “eccesso” cessassero l‟incarico al naturale scadere dell‟incarico nel rispetto del principio di inamovibilità dei sindaci. Cfr. paragrafo 4.1 305 Conclusioni Da quello che abbiamo visto nel presente elaborato, la s.r.l. ha subito, dalla sua nascita fino ad oggi, un insieme di modifiche, volte principalmente a far ottenere a questo tipo societario una propria autonomia disciplinare. Prima della riforma, tale società si rifaceva quasi del tutto alla s.p.a., motivo per il quale era stata soprannominata piccola società per azioni mentre, dopo la riforma, finalmente, ha ottenuto la sua autonomia diventando quel famigerato ibrido tra società di persone e società di capitali che doveva essere, pur rimanendo nella categoria delle seconde. Ora, come detto precedentemente, uno degli elementi fondamentali che rendeva la s.r.l. una società di capitali è il controllo, il controllo del collegio sindacale o revisore, non il controllo ad opera dei soci, elemento tipico della società di persone. La riforma del diritto societario, ha dato al collegio sindacale un ruolo centrale, ampliando le sue funzioni a un controllo basato sul ruolo strategico nella prevenzione delle crisi aziendali, un controllo continuo e costante attraverso la partecipazione alle riunioni degli organi di gestione, attraverso atti di ispezione e del costante flusso di informazioni che il collegio riceve dagli amministratori. La s.r.l., come sappiamo, può scegliere se nominare l‟organo di controllo, tranne i casi di obbligatorietà, e quale tipo di controllo: contabile o sulla gestione o entrambi; mettendo, però, questa questione un attimo da parte, la cosa che preme sottolineare in tale evoluzione è la seguente ossia il fatto che dalla così detta Legge di stabilità del 2012, è cominciato il “declino” del collegio sindacale. Prima di tutto, tale legge, ha inserito un sindaco unico. Un unico sindaco a svolgere il controllo, sempre nei casi di obbligatorietà. Il motivo? Il solito, far risparmiare alla s.r.l., s.r.l. obbligata alla nomina dell‟organo di controllo, quindi con capitale minimo di 120.000 euro, e negli altri casi indicati dall‟art. 2477 c.c. Perché la scrivente lo definisce declino? Ad una prima occhiata sembra una scelta logica : il legislatore non voleva sacrificare il controllo, ma voleva anche ridurre i costi alla “media” s.r.l., quindi ha diminuito il numero dei membri del collegio da cinque o tre, ad un sindaco unico. Non è una scelta logica poiché il sindaco unico, nella maggior parte dei casi sempre di obbligatorietà, quindi nei casi di s.r.l. di non irrilevanti dimensioni, come auspicatosi dalla dottrina, dovrà svolgere anche la funzione di revisore legale dei conti, quindi appesantire il proprio carico di lavoro non potendo contare su altri due o quattro colleghi. Inoltre, importantissimo fatto da sottolineare è il seguente : non vi è un limite al cumulo degli incarichi, questo significa che il sindaco può esercitare le sue funzioni presso altre società e magari essere il solo sindaco nella maggior parte di queste! Finché si poteva contare su un collegio ci poteva essere la divisione dei compiti. Il fatto che il sindaco possa contare su semplici ausiliari, non basta e vorrei ricordare che il legislatore ha inserito la nomina dell‟unico sindaco come regola con l‟eccezione del collegio. Più che indebolire il controllo, sarebbe auspicabile una politica di riduzione del costo dei controlli: in questo modo si realizzerebbe la volontà del legislatore di far risparmiare agli imprenditori facendo sì che costoro possano permettersi un collegio composto da tre membri, oppure un sindaco che svolga solamente la funzione di controllo sulla gestione e altresì avere un revisore. La scrivente non mette in dubbio che un unico sindaco possa svolgere egregiamente il proprio lavoro, ma la cosa che dà da pensare è a quanto ammonti il numero degli incarichi accettati da quest‟ultimo, non essendovi un limite. Un altro modo per evitare che il sindaco unico sia eccessivamente oberato di lavoro, senza rinunciare alla riduzione retributiva, potrebbe essere allora l‟inserimento, dal punto di vista legislativo, di un limite al cumulo degli incarichi del sindaco unico delle s.r.l. E inoltre, come già esplicato, non è detto che la riduzione dei sindaci apporti dei significativi risparmi, poiché un sindaco solo che svolge anche la funzione di revisore, visto il carico di lavoro da svolgere non richiederà uno stipendio basso dato che, probabilmente, necessiterà di ausiliari da retribuire a sue spese. Riprendendo la questione della facoltatività dell‟organo di controllo da parte della s.r.l. Come già detto e analizzato, la s.r.l. potrebbe anche nominare solamente un revisore. Il problema è che il revisore, come sottolineato più volte dalla dottrina, non svolgerà mai anche la funzione di sindaco : le funzioni sono nettamente differenziate e anche le modalità di svolgimento di tali funzioni lo sono. Infatti, mentre l‟organo di controllo svolge una funzione costante, mediante la partecipazione alle riunioni assembleari, con i flussi informativi, eccetera, il revisore svolge la sua funzione solamente per il controllo sul bilancio di esercizio. Il problema riguarda soprattutto le s.r.l. di significative dimensioni. Una frase del professor Galgano nel mio manuale di diritto privato mi ha colpita molto “ Tutte le grandi imprese sono s.p.a.”purtroppo, però, non è solo così : si pensi a s.r.l. con dimensioni e fatturati comparabili ad alcune quotate come la ESSO Italia s.r.l., Coca Cola Italia srl e Ikea Italia s.r.l. Tali società hanno delle dimensioni non trascurabili e possono scegliere a che tipo di controlli essere sottoposte e a quanti soggetti affidare tale controllo. Il legislatore dovrebbe allora inserire altri parametri per obbligare le s.r.l. di così grandi dimensioni a nominare l‟organo di controllo, purtroppo fino ad adesso la disciplina imposta da legislatore è una disciplina che è stata applicata a un tipo societario che però dentro di sé può avere, varie e troppe sfaccettature. “Si potrebbe per esempio, imporre alla srl che superi uno dei due parametri indicati nei nn. 1 e 2 del primo comma del 2345 bis cc la nomina del collegio sindacale come organo pluripersonale e introdurre una soglia inferiore al cui superamento obbligare la nomina dell‟organo di controllo monocratico e imporre a tutte le srl, anche quelle non obbligate alla nomina, l‟organo di controllo contabile “funzione indefettibile in relazione agli obblighi pubblicitari dei bilanci d‟esercizio , in quanto professionisti esterni e indipendenti”306. E‟ vero che in mancanza di un organo di controllo, la s.r.l. ha comunque il controllo dei soci ma purtroppo i poteri dei controlli dei soci sono limitati all‟informazione e consultazione. C‟è chi parla di rafforzamento di tali poteri ed è altresì vero che i soci possono richiedere l‟ausilio di esperti ma è anche vero che chiunque può essere socio. Il socio, i soci sono nella maggior parte dei casi persone comuni, persone che vogliono aprire un‟attività, soprattutto nelle s.r.l., non è detto che tali persone riescano effettivamente a comprendere come gestire, o controllare una società, soprattutto di rilevanti “dimensioni”, non è detto che tutti abbiano perseguito la laurea in giurisprudenza o economia, e anche in tale caso, qualora si siano seguiti tali studi, sarebbe opportuno affidarsi ad un organo di controllo, proprio per evitare di incappare in errori gravi. Un organo di controllo perché questo è composto professionisti qualificati con determinati requisiti e ai quali vengono affidati determinati poteri per controllare che la società persegua il suo fine, cercando di evitarle la crisi e altresì sostenendo il socio nell‟esercizio dei suoi poteri di controllo, chiarendogli dubbi e intervenendo qualora, grazie proprio a quest‟ultimo, si sollevino questioni riguardo la situazione societaria. A sostegno di tali considerazioni, vi sono i dati statistici riportati da Istat ed Infocamere, dati precedenti alla legge di stabilità del 2012, quindi precedenti al sindaco unico. Tali analisi hanno già evidenziato che le s.r.l. dotate di collegio sindacale a dichiarare fallimento erano assai inferiori rispetto a quelle prive del collegio (dal 1999 al 2006 le s.r.l. con collegio fallite sono state, secondo i dati info-camere, 1.085, contro le s.r.l. senza collegio : ben 306 N. ABRIANI , Verso una riforma dei controlli interni, p. 21 47.410!)307 è vero che molte s.r.l. non sono obbligate alla nomina dell‟organo di controllo ma è anche vero che la maggior parte di queste senza quest‟ultimo, comunque fallisca. Ciò sta a dimostrare che l‟organo di controllo, soprattutto il collegio sindacale, nelle società a responsabilità limitata di dimensioni non irrilevanti o “maggiori”, è organo utilissimo per evitare tale situazione. Ultime parole riguardo il Decreto 91/2014. Tale decreto ha, a parere della scrivente ma anche di parte della dottrina, indebolito ancora di più il sistema dei controlli: anche se può sembrare inutile il limite del capitale sociale, la preoccupazione è quella riguardante la possibile proliferazione di s.r.l. con un capitale molto rilevante e magari superiore ai 120.000 euro senza alcun organo di controllo. E‟ vero che il capitale è nominale, che è differenziato dal patrimonio ma quel capitale viene dalle tasche dei soci, soci che per costituire la loro società hanno chiesto un finanziamento alle banche (pensiamo ai tassi di interesse) che magari come quota hanno messo un immobile di loro proprietà; la società potrebbe fallire perché gli amministratori hanno gestito male la cosa o perché c‟erano dei falsi in bilancio, i soci perdono quell‟ ammontare, e non è cosa da poco. Inoltre, vista la totale libertà che ormai la srl italiana concede, perché un gruppo di persone che vuole aprire una società e fare quello che preferisce, dovrebbe aprire una s.p.a., alla quale il legislatore ha ridotto il capitale sociale (proprio per far sì che gli imprenditori si rivolgano a tale tipo societario, ricordiamo!) che ha tutti i controlli possibili immaginabili, invece di una s.r.l., con un capitale assai ingente senza obbligo di organo di controllo, con limiti ancora molto facilmente eludibili (Ciò che preoccupa la scrivente è la facilità con la quale tramite s.r.l. con capitale assai ingente senza organo di controllo di possano commettere illeciti) e che sottolineano maggiormente il divario tra i controlli sulle società per azioni e quelli sulle s.r.l.? Riflettendo, ciò non è scontato : perché la s.p.a. con capitale di 50.000 euro deve nominare il collegio sindacale e la s.r.l. con capitale superiore no? Purtroppo con quest‟ultimo decreto, il controllo -del collegio sindacale- che aveva ottenuto tanta centralità dalla riforma, nella srl è ormai quasi del tutto destabilizzato, impoverito ! Il requisito che rendeva la s.r.l. una società di capitali è stato talmente prosciugato che da “srl piccola s.p.a.” stiamo passando veramente a s.r.l. : “società di persone a responsabilità limitata”, come avevano detto i primi commentatori della Riforma . 307 FONDAZIONE ARISTEIA ISTITUTO DI RICERCA DEI DOTTORI COMMERCIALISTI, Fallimenti e collegio sindacaleanalisi dei tassi di fallimento delle imprese per forma giuridica dati Istat e Movimprese anni 1999-2004, e, Ricostruzione dei tassi di fallimento delle S.p.a. in generale e delle S.r.l. distinte per presenza o assenza del collegio sindacale dati Infocaremere anni 1999-2006, ottobre 2007