UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL

FACULDADE DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS

CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

AUDITORIA E FRAUDES: ANÁLISE SOBRE A PRODUÇÃO CIENTÍFICA DAS

REVISTAS ACADÊMICAS NO PERÍODO DE 2000 A 2010.

MAURÍCIO PASLAUSKI TAVARES

Trabalho de conclusão de curso apresentado

ao Departamento de Ciências Contábeis e
Atuariais da Faculdade de Ciências
Econômicas da UFRGS, como requisito
parcial para obtenção do grau de bacharel
em Ciências Contábeis.

Orientadora: Prof.ª Letícia Medeiros da Silva

Porto Alegre

Junho 2012

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 AUDITORIA E FRAUDES: ANÁLISE SOBRE A PRODUÇÃO CIENTÍFICA DAS
REVISTAS ACADÊMICAS NO PERÍODO DE 2000 A 2010.

Resumo: Com o crescimento da economia mundial e dos mercados, a

competitividade entre empresas tornou-se mais acirrada. Desta forma, para
melhoraros seus resultados perante aos concorrentes ou para obter benefícios
próprios, algumas empresas acabam por se utilizar de atos fraudulentos nos seus
negócios, principalmente na área da contabilidade. Logo, o papel da auditoria, tanto
a interna como a externa, tem ganhado cada vez mais importância e relevância no
que diz respeito à questão das fraudes. Este presente trabalho visa a analisar como
as publicações acadêmicas abordam o tema da auditoria e fraudes no período de
2000 a 2010. Para isso pesquisou-se os artigos publicados entre os períodos 2000 e
2010, perfazendo um total de 16 publicações que tratam do tema. Concluída a
pesquisa, realizou-se uma análise de conteúdo sobre os artigos coletados com o
objetivo de descrever o que cada publicação menciona sobre tema em questão.
Após a análise pode-se concluir que os artigos pesquisados apresentam
significativas contribuições em relação à questão da auditoria e fraudes nas
organizações.

Palavras-chave: Auditoria Interna; Auditoria Externa; Fraude;

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 AUDITING AND FRAUD: ANALYSIS OF SCIENTIFIC PRODUCTION OF
ACADEMIC MAGAZINES FOR THE PERIOD FROM 2000 TO 2010.

Abstract: Abstract: With the growth of world economy and markets, the competition
between companies has become fiercer. Thus, to improve their results against
competitors or benefits for themselves, some companies end up using fraudulent
acts in their business, especially in the accounting area. Therefore, the role of the
audit, both internal and external, has gained increasing importance and relevance
with respect to the issue of fraud. This present study aims to analyze how academic
publications addressing the issue of audit and fraud in the period 2000 to 2010. For
that researched the articles published between 2000 and 2010 periods, a total of 16
publications dealing with the issue. Completed the survey, carried out a content
analysis on the articles collected in order to describe what each publication mentions
on topic. After analysis we can conclude that the articles surveyed have significant
contributions on the issue of audit and fraud in organizations.

Key-Words: Internal Auditing; External Auditing; Fraud.

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1. INTRODUÇÃO

A partir de 1900, com a evolução e desenvolvimento do capitalismo, a

profissão do auditor tomou maior impulso, tornando-se assim uma profissão
propriamente dita conforme Crepaldi (2006).

Segundo Pinheiro e Cunha (2003) a evolução da auditoria é decorrente da

evolução da contabilidade, que se deu no desenvolvimento econômico dos países,
do crescimento das empresas e expansão das atividades produtoras, gerando
crescente complexidade na administração dos negócios, com as operações sendo
contabilizadas em real-time e estas sujeitas a determinações fiscais e legais. Desse
modo, a auditoria apoiou-se na indispensável necessidade de confirmação sobre
veracidade das informações, por parte dos usuários, sobre a realidade econômica e
financeira do patrimônio das empresas.

Franco (apud Pinheiro e Cunha, 2003) observa que auditoria apresenta-se de

diversas formas, de acordo com suas características peculiares. Conforme aos fins
que se destina, a auditoria pode ser realizada para confirmar a exatidão das
demonstrações contábeis, controle administrativo, atenderem às exigências legais,
verificar cumprimentos de normas e obrigações tanto contábeis, como fiscais, além
de apurar possíveis erros ou fraudes.

Nesse âmbito, Medeiros, Sergio, e Botelho (2004) citam que a inexistência ou

inadequação de um controle interno torna mais propícia a ocorrência de erros e
fraudes. Menegussi e Ianesko (2008) mencionam que a auditoria se destaca como
um instrumento importante na detecção de erros e de fraudes, evidenciando-os, e
principalmente, prevenindo para que não ocorra a prática desses delitos.

Menegussi e Ianesko (2008) ainda afirmam que as fraudes contábeis

decorrem da representação inverídica do fenômeno patrimonial, tornando
inadequado um balanço, atingindo a exatidão e clareza dos princípios básicos de um
sistema contábil. Medeiros, Sergio, e Botelho (2004) expõem que podem existir
pessoas mal intencionadas dentro da empresa, que podem cometer crimes

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financeiros, e fazer com que as informações divulgadas sejam distorcidas,
demonstrando uma situação que seja favorável a seu interesse.

Conforme pesquisa realizada pela KMPG “A Fraude no Brasil – Relatório da

Pesquisa 2009”, com mais de 1000 organizações dos mais variados segmentos no
Brasil, releva que quase 70% dos entrevistados já sofreram com fraudes em sua
organização nos últimos dois anos. Além do mais, 60% acreditam que os casos de
fraudes poderão aumentar nos próximos anos. Em consonância a isto, 63% atrelam
a perda de valores morais e sociais como maior causa para a o crescimento de atos
fraudulentos.

Diante disto, é necessário que sejam desenvolvidos serviços de prevenção e

combate à fraude, como também desenvolver atividades preventivas para evitar a
ocorrência de erros.

No presente artigo, tem-se como enfoque a pesquisa sobre a auditoria interna

e externa. Embora a auditoria externa tenha como objetivo emitir opinião sobre as
demonstrações contábeis, neste artigo dará ênfase às atividades de descoberta de
fraudes e erros.

Nesse sentido, a problemática que se estabelece para o estudo é: como está

caracterizada a produção científica em relação à Auditoria e Fraudes nas
publicações acadêmicas, no período de 2000 a 2010?

Tem-se, portanto, como objetivo geral: a analisar como as publicações

acadêmicas abordam o tema da auditoria e especialmente quanto a fraudes no
período de 2000 a 2010, por intermédio de uma pesquisa de artigos.

A relevância do presente assunto ocorre devido aos reflexos nas mais

diferentes esferas da sociedade (cidadãos, organizações privadas, instituições
governamentais), visto que, a corrupção, a fraude, provoca diversos malefícios para
uma nação, dificultando o seu progresso conforme enaltecem Silva, Braga e
Laurence (2009). Ainda cintado a pesquisa elaborada pela KPMG, das 70%
organizações que sofreram com fraudes, 77% tiveram prejuízos financeiros
estimados em torno de R$ 1 milhão, enquanto 5% excederam os R$ 10 milhões em
prejuízos.

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 Para Silva, Braga e Laurence (2009), à medida que as informações contábeis
inserem-se nas escolhas dos agentes econômicos, todas essas decisões relativas à
política contábil terão resultados na economia. Desse modo, os usuários
comportam-se como se o resultado contábil fornecesse informações sobre o valor
econômico da empresa. Para Santos, Schmidt e Gomes (apud Menegussi e
Ianesko, 2008) tanto usuários internos como externosnecessitam de informações
contábeis fidedignas, exatas, apresentadas honestamente e isentas de distorções.

O aumento das notícias, por parte da mídia, referentes às práticas ilícitas,

juntamente com escândalos tanto no setor público como no privado, como por
exemplo, o caso da empresa norte-americana Enron, e o recente caso de
descoberta de fraudes nas demonstrações contábeis nos Bancos Panamericanos e
Cruzeiro do Sul, acabam por provoca uma maior cobrança e pressão sobre o
trabalho das organizações de auditoria e, logo, uma maior evidência nos estudos
referente às fraudes.

Em relação ao método de pesquisa para a realização do estudo, Cervo,

Bervian e Silva (2007), mencionam que este se concretiza como o conjunto das
diversas etapas ou passos que devem ser seguidos para a realização da pesquisa e
que configuram as técnicas.

Para a elaboração deste artigo, foram utilizadas algumas das metodologias de

pesquisa existentes, que assim, delimitaram e facilitaram a abordagem e
desenvolvimento do assunto.

• Quanto aos tipos de objetos: descritiva;

Para Gil (1999) a pesquisa descritiva tem como principal objetivo descrever
características de determinada população, ou fenômeno, ou o estabelecimento de
relação entre as variáveis.

Trivinõs (apud Raupp e Beuren, 2006) esclarece que este tipo de estudo
exige que o pesquisador delimite de maneira precisa as técnicas, populações,
amostras e objetivos da pesquisa.

• Quanto aos tipos de procedimentos: bibliográfica;

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 Gil (2008, p. 44), “menciona a pesquisa bibliográfica é desenvolvida com base
em material já elaborado, constituído principalmente de livros, dissertações, revistas
e artigos científicos”.

Dessa forma, a pesquisa bibliográfica não é mera repetição do que já foi dito
ou escrito sobre certo assunto, mas propicia o exame de um tema sob novo enfoque
ou abordagem, chegando a conclusões inovadoras (LAKATOS; MARCONI 1995).
Em consonância, Trujillo (1974, p. 230) “permitem ao cientista o reforço paralelo na
análise de suas pesquisas ou na manipulação de suas informações”.

• Quanto à abordagem do problema: análise de conteúdo;

Segundo Bardin (1977, p.42) a análise de conteúdo compreende

um conjunto de técnicas de análise das comunicações, visando obter,

porprocedimentos, sistemáticos e objetivos de descrição do conteúdo das
mensagens, indicadores (quantitativos ou não) que permitem a inferência de
conhecimentos relativos às condições de produção/recepção (variáveis
inferidas) dessas mensagens.

Podemos afirmar que a análise de conteúdo é uma técnica para ler e

interpretar o conteúdo de toda classe de documentos, que analisados
adequadamente nos abrem as portas ao conhecimento de aspectos e fenômenos da
vida social de outro modo inacessível, conforme Olabuenaga e Ispizúa (1989).

2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

2.1 AUDITORIA

Conforme Pinheiro e Cunha (2003) a palavra auditoria tem origem etimologica

no termo latim audire – ouvir. Posteriormente, pelos ingleses, o seu significado foi
ampliando para a expressão auditing, para denominar o conjunto de técnicas de
revisão da contabilidade.

De acordo com Franco (1991, p. 25):

o fim principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis e

conseqüentes demonstrações contábeis. Na consecução de seus objetivos
ela contribui para confirmar os próprios fina da Contabilidade, pois avalia a

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 adequação dos registros, dando à administração, os fisco e aos
proprietários e financiadores a convicção de que as demonstrações
contábeis refletem, ou não, a situação do patrimônio em determinada data e
suas variações em certo período.

Ainda segundo Attie (2009, p.5) “A auditoria é uma especialização contábil

voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial implantado com o
objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado”.

A NBC TA 200 afirma que o objetivo de uma auditoria é aumentar o grau de

confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado
mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações
contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade
com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.

Lopez apud Sá (1998, p. 29) afirma que,

auditoria tem objetivos básicos e secundários. Os primeiros seriam os de

opinião da fidedignidade das demonstrações contábeis e até extras
contábeis, e o segundo, relativo a matérias como a descobertas de erros e
fraudes, informações sobre o controle interno, assistência econômico-
financeira e outras.

Desse modo, a auditoria acaba se dividindo em dois tipos; a interna – a qual

esta mais relacionada com a ambiente interno das organizações – e a externa que
esta mais voltada para emissão de opinião sobre as demonstrações contábeis,
conforme Attie (2009).

2.2 AUDITORIA INTERNA

O surgimento da auditoria interna é decorrente da necessidade das

organizações enfatizarem as normas e procedimentos internos e também pelo fato
da impossibilidade do administrador da empresa supervisionar pessoalmente todas
as suas atividades. Logo, surge a figura do auditor interno, sendo que este é um
empregado da empresa, conduto, este não deve estar subordinado àqueles cujo
trabalho examina, eliminado assim que haja interferência em suas funções e em
seus relatórios.

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 Conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC TI 01;

A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações,

levantamentos e comprovações, metodologicamente estruturados para a
avaliação da integridade, adequação, eficácia, eficiência e economicidade
dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos
integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir
à administração da entidade no cumprimento de seus objetivos [...] tem por
finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresentando
subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles
internos, por meio da recomendação de soluções para as não-
conformidades apontadas nos relatórios.
De acordo com Attie (2007) a auditoria interna tem como objetivo fornecer aos
gestores, informações que os auxiliem a controlar as operações pelas áreas que
estão sob sua responsabilidade. De nada adiantaria a implementação de
procedimentos internos sem seu acompanhamento, para verificação de sua
eficiência e a devida aplicabilidade de seus colaboradores (ALMEIDA, 1996).

Complementando, Gonçalvez (1967, p.94) afirma que a “auditoria interna é a

função superior do controle econômico-financeiro da empresa. Nela repousa a base
do controle interno da empresa”.

Para Pinheiro e Cunha (2003, p.35) a auditoria interna é executada por

funcionários da empresa de forma permanente e com absoluta independência, com
objetivo de atender a administração da empresa na introdução e observação das
normas internas definidas, avaliando e relatando possíveis melhorias e, também, na
identificação de ocorrência de erros ou fraudes.

2.3 AUDITORIA EXTERNA – INDEPENDENTE

Já a auditoria externa nasce com a mudança no perfil das empresas. Outrora

as empresas eram fechadas e pertencentes a grupo familiares com suas operações
voltadas basicamente para atender o mercado onde se localizavam. Contudo, com o
crescimento dos mercados e da competitividade, as empresas se viram na
necessidade de expandir seus negócios e, consequentemente, suas instalações e
operações visando suprir a demanda dos mercados. Para isto, as empresas
começaram a abrir suas portas na busca de investidores que financiassem esse
aumento de patrimônio. Esses investidores, por sua vez, antes de aplicarem capital
nas empresas, necessitavam conhecer a situação financeira e patrimonial destas,
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recorrendo assim às demonstrações contábeis para conseguir estas informações.
Logo, exigiam que estas demonstrações fossem examinadas por um profissional
não ligado a empresa e que possuísse conhecimento técnico para emitir opinião
sobre as informações ali constadas, surgindo à figura do auditor independente ou
auditor externo.

De acordo com Franco e Marra (2001, p. 218), “a auditoria externa é aquela

realizada por profissional liberal, auditor independente, sem vínculo de emprego com
a entidade auditada e que poderá ser contratado para auditoria permanente ou
eventual”.

Completando esse pensamento, Martinelli (2002, p. 8) afirma que auditora

externa “é a auditoria das demonstrações contábeis, sendo feita por um profissional
alheio à empresa”.

Segundo Edward Stamp e Maurice Moonitz “a auditoria externa é um exame

independente objetivo e competente de um conjunto de demonstrações financeiras
de uma entidade, juntamente com toda a prova de suporte necessária, sendo
conduzida com aintenção de exprimir uma opinião informada e fidedigna através de
um relatório escrito, sobre se as demonstrações financeiras apresentam
apropriadamente a posição financeira e o progresso da entidade, de acordo com as
normas de contabilidade geralmente aceitas.”

Sendo assim, a auditoria externa tem foco principal à emissão de opinião

sobre as demonstrações contábeis, e como estas foram elaboradas. Contudo,
também tem de estar atenta para identificação de possíveis fraudes ocorridas.

2.4 FRAUDE

A palavra fraude etimologicamente devirá do latim fruas, fraudis – engano,

má-fé, logro – e entende-se geralmente como engano malicioso ou ação astuciosa,
promovidos de má-fé com propósito de ocultação da verdade.

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 Conforme o Dicionário Aurélio: fraude. (Do lat. Fraude) S. f. 1. V. logro (2). 2.
Abuso de confiança; ação praticada de má-fé. 3. Contrabando, clandestinidade 4.
Falsificação, adulteração.

Segundo Lei 4502/64 - Dispõe Sobre o Imposto de Consumo e reorganiza a

Diretoria de Rendas Internas - o Artigo 72 trata fraude da seguinte maneira;

Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total

ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu
pagamento.
De acordo com NBC TA 240 – RESPONSABILIDADE DO AUDITOR EM
RELAÇÃO À FRAUDE considera-se:

As distorções nas demonstrações contábeis podem originar-se de fraude ou

erro. O fator distintivo entre fraude e erro está no fato de ser intencional ou
não intencional a ação subjacente que resulta em distorção nas
demonstrações contábeis.

A fraude também tratada no artigo n° 171 do Código Penal Brasileiro da

seguinte maneira;

“- Art. 171 - Obter, para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo

alheio, induzindo ou mantendo alguém em erro, mediante artifício, ardil, ou
qualquer outro meio fraudulento-”

Como menciona Dantas (2010), embora a auditoria não se destine

especificamente à descoberta de fraudes, erros ou irregularidades praticadas por
administradores ou funcionários, ela frequentemente apuratais fatos, através dos
procedimentos que lhes são próprios. Em virtude de evitar essas praticas ilícitas,
que em 2002, nos Estados Unidos surgiu uma lei que veio a dar novos parâmetros
às organizações em relação a como agir em relação a controles internos e fraudes,
a Lei Sarbanes-Oxley – ou simplesmente Lei Sox.

2.5 LEI SARBANES-OXLEY

Como já dito antes, a Lei Sarbanes-Oxley foi assinada nos EUA no dia 30
dejulho de 2002, Pelo presidente George W. Bush. Ela foi originada de projetos de
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lei elaborados pelo senador americano Paul Sarbanes e pelo deputado federal
Michael Oxley, sendo oficialmente intitulada: Sarbanes-Oxley Act 2002, também
conhecida por Sarbox ou Sox e considerada por muitos a maior reforma da
legislação societária dos EUA desdeos anos 1930 (Clark et al., 2003).

Para Oliveira (2006), a Lei Sox tem como base princípios de Governança
Corporativa e foca principalmente a responsabilidade penal da diretoria, sendo,
portanto obrigatória sua adequação por todas as empresas americanas de capital
aberto. No Brasil a adequação à Lei não é obrigatória, mas as empresas que
desejarem entrar ou se manter no mercado americano através do lançamento de
ações, devem se adequar e passam a estar sujeitas às suas implicações.

Segundo Machado, (2003, p. 1), afirmar que;

A Lei Sarbanes-Oxley é um pacote de reformas dedicado a ampliar a

responsabilidade dos executivos, aumentar a transparência, assegurar mais
independência ao trabalhodos auditores, introduzir novas regras aos
trabalhos desses profissionais e reduzir os conflitos de interesses que
envolvem analistas de investimentos. Essa Lei amplia também
substancialmente as penalidades associadas às fraudese crimes de
colarinho branco.
Neste mesmo âmbito, Santos e Lemes (2003), mencionam que a Lei
Sarbanes-Oxley de 2002 é extensa e detalhada apresentando diversas regras que
devem ser introduzidas. No entanto, seu principal objetivo é transformar os
princípios de uma boa governança corporativa em leis evitando assim o surgimento
de novas fraudes nas empresas.

Em suma podemos afirmar que tanto a auditoria interna, como a auditoria

externa estão intimamente ligadas a questões de prevenção e detecção de fraude e,
com o advento da Lei Sox, estas auditorias assumiram um papel mais importante e
de maior responsabilidade sobre essa prática de atos ilícitos.

3. ANÁLISE DE CONTEÚDO

Para a realização do presente estudo realizou-se uma pesquisa bibliográfica,

com enfoque nas áreas de auditoria e fraudes contábeis, em revistas brasileiras e
sites de cunho acadêmico e finanças. Para a coleta dos artigos foram utilizadas as

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palavras-chave; auditoria interna, auditoria externa, fraude, corrupção. Foram
examinados os acervos digitais das seguintes revistas científicas: Contabilidade
Vista e Revista - UFMG, Revista Contabilidade e Finanças, Revista ConTexto -
UFRGS, Revista de Administração e Contabilidade da Unisinos - BASE,
Contabilidade, Revista Gestão e Governança – UNB, Pensar contábil – CRC – RJ,
Revista Brasileira de Gestão de Negócios, Revista de Contabilidade e Organizações
- RCO, Revista Eletrônica Lato Sensu – UNICENTRO, Revista Eletrônica - FTEC e
Congresso USP de Contabilidade e Controladoria (www.congressousp.fipecafi.org).

Desta forma, como resultado da pesquisa realizada, chegou-se a 16 artigos

conforme listados no quadro a seguir;

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 Desta maneira, para uma melhor análise, os respectivos artigos foram
agrupados de acordo com o enfoque que cada um aborda, sendo divididos pelos
seguintes tópicos: auditoria interna; auditoria externa; fraudes; e Lei Sarbanes-
Oxley.

a) Auditoria Interna

A temática da auditora interna é abordada diretamente em cinco do total de

artigos pesquisados, perfazendo um total de 31,25%. O artigo 3º - A Importância da
Auditoria Interna nas Organizações – traz como enfoque o papel que a auditoria
interna tem nas organizações, se com função de fiscalizadora ou de assessoria.
Para o autor, a postura da auditoria interna deve ser de assessoria da alta
administração, ajudando esta a ter uma visão sistêmica da organização. Desse
modo, cabe ao auditor interno observar, avaliar e recomendar melhorias nos
controles e operações, visando a auxiliar a organização a atingir suas metas e não
somente a fiscalizar documentos e descobrir fraudes.

No artigo 4º - Auditoria Interna Aplicada em uma Instituição Filantrópica

Hospitalar – aborda a questão de como a auditoria interna pode colaborar com uma
instituição hospitalar a fim de minimizar eventuais riscos para manutenção do
certificado de filantropia. O estudo ressalta a necessidade de manutenções dos
controles internos permanentes e também, enfatiza o planejamento dos trabalhos da
auditoria no processo de filantropia, como forma de avaliar a aderência dos controles
internos em relação à legislação filantrópica vigente.

Já no artigo 5º - Auditoria Interna: Embasamento Conceitual e Suporte

Tecnológico – trata da atuação da auditoria interna nesse novo contexto de maior
competitividade e complexidade das empresas. O estudo se baseou no resultado de
entrevistas realizadas em auditoria internas de 17 empresas de grande porte.
Constata-se no estudo, que a auditoria interna tem como missão assessora a
administração, além de certificar aos acionistas o grau de confiabilidade do
gerenciamento do negócio e de seus responsáveis, contando, para isso, com o
suporte da tecnologia da informação. Contudo, falta uma maior visão sistêmica do

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auditor interno sobre a entidade como um todo e, também, que os avanços
tecnológicos nem sempre são acompanhadas no mesmo ritmo ela entidade.

Os artigos 2º e 6º trazem um enfoque sobre as ferramentas/procedimentos

que auditoria interna se vale para prevenção e detecção de atos fraudulentos. No
primeiro artigo, o autor aborda as etapas dos trabalhos da auditoria interna na
organização. Relata as condições que a empresa deve oferece ao auditor, para o
exercício de suas funções da melhor maneira possível, bem como na
implementação dos controles internos destinados a vigilância, fiscalização
verificação e análise sobre os acontecimentos que produzam reflexos no patrimônio
e, por fim, que os resultados obtidos devem ser prontamente encaminhados aos
superiores, com observância dos fatos ocorridos e possíveis casos de erros ou
fraudes. O segundo artigo traz a questão se a auditoria interna é um instrumento
eficaz na detecção das fraudes ocorridas nas empresas do setor privado do estado
de São Paulo. Para responder esta questão pergunta, foi realizado um questionário
para empresas responderem. Com bases nas respostas, os autores concluíram que
“auditoria interna é fundamental nos trabalhos de investigação e combate as fraudes
ocorridas e aquelas que poderão ocorrer”. Enfatizam ainda, que os procedimentos
de auditorias são principais ferramentas utilizadas para estas descobertas, seguidas
do uso de softwares específicos de auditoria. Por fim ressalta que as fraudes podem
ser tanto contábeis, como financeiras, de controles internos e éticos.

b) Auditoria Externa - Independente

Em relação à auditoria externa (independente) e fraude, foi localizado apenas

um artigo que tange sobre esta questão, sendo analisado no parágrafo seguinte.

O artigo 1º - Procedimentos de Auditoria Aplicados pelas Empresas de

Auditoria Independente de Santa Catarina em Entidades do Terceiro Setor – traz
como enfoque os procedimentos de auditoria utilizados nos testes de observância e
nos testes substantivos pelas empresas de auditoria independente estabelecidas em
Santa Catarina. Conforme os autores, os testes de observânciasão aplicados com o
intuito de verificar se os controles internos estabelecidos pela empresa são
observados e cumpridos, para a devida preservação do patrimônio. Os testes
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substantivos destinam-se a obter evidências suficientes sobre a exatidão das
transações e saldos das contas que formam as demonstrações contábeis, a fim de
identificar possíveis distorções e, consequentemente, fraudes.

O estudo aponta uma pesquisa realizada com 21 empresas de auditoria

independente, verificou que os principais testes de observância utilizados nas
empresas são os de segregação de função, exame documental, inquérito, aplicação
de questionários, exame e contagem física, teste de aprovações, conferência de
cálculose integridade da seqüência numérica. Já os testes substantivos mais
utilizados são os referentes a testes de confirmação externa ou circularização,
conciliações, conferências de cálculos, exame e contagem física, exame de
documentos originais, exame de escrituração, exame de registros auxiliares. O
referido artigo conclui ainda que a correta aplicação desses procedimentos permite
que os auditores opinem com maior segurança sobre a fidedignidade ou não das
demonstrações contábeis.

c) Fraudes

No que tange a questão propriamente das fraudes, sobre como estas ocorrem
e as suas características, foram abordados quatro artigos. O primeiro deles, o artigo
8º – A Auditoria de Fraudes - Prevenção e Detecção de Fraudes Internas – tem
como enfoque os tipos e os componentes da fraude, além dos fatores de risco.
Segundo os autores, consideram a existência de dois tipos de fraudes; nos
demonstrativos financeiros e na apropriação indevida de ativos. Na primeira delas, o
objetivo do ato fraudulento é o de enganar os usuários externos sobre a situação
dos demonstrativos informados, enquanto que no segundo tipo ocasiona perdas de
ativos da entidade, uma vez que ocorre dentro dela. Como componentes para
ocorrência das fraudes, destaca-se três motivos: a insatisfação com o emprego,
pressões financeiras e a oportunidade de cometer e ocultar esses crimes. Quanto
aos fatores de risco, temos os incentivos para funcionários cometerem atos
fraudulentos, além de controles internos falhos.

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 Em consonância com o estudo acima, o artigo 10º – A Importância da
Auditoria e Perícia para o Combate a Fraudes e Erros na Contabilidade das
Empresas – os autores também citam motivos que levar a ocorrência de fraudes nas
empresas, como já citados a insatisfação com o emprego, pressões financeiras e
oportunidade, como também irregularidades generalizadas e pelo prazer que alguns
funcionários sentem em burlar leis e normas. Deste modo, o artigo também cita
formas de prevenção, que vão desde a contratação dos empregados, passando pelo
controles internos eficientes, juntamente com a atuação da auditoria interna e
externa de forma integrada, destacando assim o papel destas duas, além da pericia
contábil, no combate aos atos fraudulentos. Por fim menciona, que a não
observância de erros ou fraudes, impacta nas tomada de decisões da empresa, e
logo, no futuro da empresa, como no caso das empresas Enron, Xerox, WorldCom
entre outras.

Neste mesmo âmbito, o artigo 11º - A Importância da Auditoria na Detecção

de Fraudes – o autor aborda a inter-relação entre a auditoria e fraudes. Neste
estudo, os autores se basearam em informações coletadas em pesquisas realizadas
por empresas do ramo. Citam que as perdas resultantes de fraudes podem chegar a
7% do faturamento das empresas. Conforme os autores, observa-se também que as
fraudes, tanto de menor ou maior grau, coexistem simultaneamente com as
atividades da empresas. Salienta-se também que o ambiente propício para atos
fraudulentos ocorre quando existência sincronismo entre a intenção do ato e a falha
nos parâmetros de detecção. Desta forma, destaca-se a função da auditoria, não
está restrita a verificar a fidedignidade das demonstrações contábeis, mas na
detecção destes atos ilícitos.

Complementando o que foi abordado os artigos já citado em relação à fraude,

o artigo 7º – A Importância da Auditoria Contábil na Prevenção e Combate aos Erros
e às Fraudes nas Organizações – enfatiza que as fraudes mais comuns se originam
nos seguintes grupos: capital circulante; ativo não-circulante; passivo e dívidas;
patrimônio líquido; e nos custos e despesas. E que ocorrem quando há manuseio
malicioso de registros, informações e documentos, bem como a apropriação indébita
de dinheiro e também desvios de negócios e transferências/transações não
autorizadas a fim de benefícios de uma ou mais pessoas. Nesse cenário, os autores
analisam que a auditoria é de grande importância, juntamente com os controles
17
internos, que sãoessenciais para proteger a entidade com relação às
irregularidades. Todavia, que para ambos consigam desenvolver os seus papéis de
forma correta, as medidas de conscientização dos funcionários são fatores
relevantes.

No artigo 9º – A Corrupção em uma Abordagem Econômico - Contábil e o

Auxílio da Auditoria como Ferramenta de Combate – o enfoque é voltado para a
análise da corrupção sob a ótica das ciências contábeis e econômicas, e o papel da
auditoria como ferramenta útil no combate à corrupção. Neste estudo, os autores
destacam no âmbito contábil, a contabilidade “criativa” e do “caixa-dois” como forma
de fraudes. Conforme citam os autores, “a contabilidade criativa consiste em uma
maquiagem intencional, por meio da manipulação dos dados contábeis, da realidade
do patrimônio de uma entidade”. Já a prática de “caixa-dois” é caracterizada pela
manutenção de um sistema paralelo de contabilidade, ou pela movimentação de
recursos não registrados na escrituração contábil, principalmente de receitas e
despesas. Deste modo, o artigo também da ênfase ás ações dos países para o
combate destas práticas ilícitas, como criações de acordo e convenções entre
países do mesmo continente. Além de citar leis criadas especificamente voltadas
para essa questão, destacando a Lei americana Sarbanes-Oxley e o seu conjunto
de exigências. Ressalta-se também o a papel da auditoria, mediante a utilização de
sistemas informatizados, como forma de combate a fraude corrupção nas
organizações.

d) Lei Sarbane-Oxley

Como já mencionado nos tópicos anteriores, a Lei Sarbanes-Oxley é uma

legislação americana criada com intuito de estabelecer padrões mais rigorosos
sobre as operações financeiras, controles internos, auditorias e impondo maior
responsabilidade para executivos das organizações. Desta forma, foram localizados
cinco artigos com este enfoque.

No artigo 16º - Principais Impactos da Sarbanes-Oxley Act – a autora aborda

os principais efeitos dessa legislação na SEC (Secutities and Exchange

18
Commission), nas empresas situadas nos Estados Unidos da América e em suas
filiais espalhadas pelo mundo, bem como em empresas estrangeiras comtítulos
negociáveis no mercado financeiro norte-americano. Na SEC, os grandes impactos
foram à criação da PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board), uma
comissão supervisionada pela SEC, tem como função fiscalizar as auditorias
independentes para que elas cumpram as exigências da Lei. Ainda tratando das
mudanças na SEC, temos a edição de regulamentos que estabeleçam padrões
mínimos de condutaprofissional para os advogados das empresas, como também a
criação de uma regulamentação específica para reduzir os conflitos deinteresses no
trabalho de analistas de mercado, além do desafio de conciliar o Sarbanes-Oxley Act
com os interesses e as jurisdições internas de países em todo o mundo. Já para as
empresas, legislação impacta nos seguintes pontos: Certificações pelo CEO (Chief
Executive Officer) e CFO (Chief Financial Officer) dos relatórios anuais contendo as
demonstrações financeiras das companhias sob pena de responsabilidade civil e
criminal; proibição de empréstimos para conselheiros e diretores; proibição de
prestação de certos serviços pelas empresas de auditoria externa; penalidades para
diretores e conselheiros por violações do dever de conduta; limitação aos planos de
benefícios para empregados da alta administração entre outras. A autora conclui que
em suma, a Lei Sox visa à transparência nas operações e nos relatórios financeiros,
coibindo e penalizando a prática de atos fraudulentos.

Enquanto no artigo acima analisado, o enfoque se voltava mais para os

efeitos da lei nas empresas e mercado norte-americano, no artigo 14º - Desafios das
Empresas Brasileiras na Implantação da Lei Sarbanes-Oxley – a ênfase está
organizações do Brasil e nas principais convergências e divergências da legislação
brasileira em relação à nova legislação. Inicialmente, as autoras mencionam que a
Lei Sox “é extensa e detalhada, como seu principal objetivo de transformar os
princípios de uma boa governança corporativa em lei, buscando, assim, evitar o
surgimento denovas fraudes nas empresas”. Relatam que algumas empresas já
começaram a se adequar, como por exemplo, na criação de comitê de auditoria.
Contudo, a legislação nacional não é obrigatória podendo ser substituída pelo
conselho fiscal. Outro ponto de significativa relevância e divergência, diz questão
aos controles internos. A lei americana impõe com bastante amplitude
eprofundidade que a empresa adote controles internos eficazes, salientando que o

19
presidente e o diretor financeiro da companhia devem divulgarum relatório sobre a
efetividade dos controles internos, não existindo essa obrigatoriedade na legislação
brasileira. Por fim, ressalta que as diferenças entre as legislações são significativas,
porém as empresas brasileiras já estão se “mexendo” para se adequar as novas
exigências da nova lei.

Já o artigo 15º - Os Impactos na Atividade De Auditoria Independente com a

Introdução da Lei Sarbanes-Oxley– aborda especificamente os efeitos da Lei Sox
nas auditorias independentes. Para isto, os autores se utilizaram de pesquisa
bibliográfica sobre publicações referentes à nova lei e de respostas obtidas através
de um questionário enviado para executivos das empresas de auditoria externa.
Deste modo, o estudo enfatiza as exigências introduzidas pelos artigos da lei, como
criação de órgão fiscalizador da profissão (PCAOB), exigência de um novo patamar
de governança corporativa, o estabelecimento de punições criminais e pecuniárias
para os CEOs e CFOs, além de alterações nas formas de se auditar as companhias.
No que diz respeito às respostas dos executivos com base no questionário, observa-
se que os principais impactos após a Sox foram os seguintes; a profissão está
submetida à fiscalização mais ampla e rigorosa; aumento dos honorários de
auditoria; com a obrigatoriedade das empresas em ter um comitê de auditoria, o
trabalho do auditor ficou facilitado; maior credibilidade para profissão de auditor;
exigência de maior qualificação dos auditores; o risco de o auditor emitir um parecer
incorreto foi reduzido com o advento da nova lei. Sendo assim, concluí-se que a Lei
modificou a forma de trabalha dos auditores independentes, trazendo mais
credibilidade e maior rigor em relação às outras legislações.

Os artigos 12º e 13º trazem como enfoque a implentação de controles

internos em conformidade com as exigências estabelecidas pela nova lei americana.

No artigo 12º – A Implantação de Controle Interno Adequado às Exigências da

Lei Sarbanes-Oxley em Empresas Brasileiras - Um Estudo de Caso – Os autores se
basearam na pesquisa exploratória, realizada a partir de uma investigação
bibliográfica, e de um estudo de caso em companhia de capital aberto brasileira
distribuidora de energia elétrica, com entrevista dos principais executivos desta
empresa. Deste modo, o estudo apresenta conceitos referentes a controles interno e
seus níveis de estágio: não confiável; insuficiente; confiável e excelente. Em
seguida, destacam-se duas seções da nova legislação; a seção 302 e 404. A
20
primeira seção determina que o principal diretor executivo (CEO) e o diretor
financeiro (CFO) devem declarar pessoalmente que são responsáveis pelos
controles e procedimentos de divulgação, certificando que os relatórios das
demonstrações contábeis passam por uma minuciosa revisão, estando livres assim
de declarações falsas, sendo apresentadas de forma autêntica as condições
financeiras e o resultado das operações da companhia. E que também, foram
executadas avaliações do desenho e da eficácia dos controles internos. A seção 404
determina uma avaliação anual dos controles e procedimentos internos das
organizações para a emissão de relatórios financeiros, como mencionado na seção
anterior. Destaca também, que o auditor independente da empresa deve emitir um
relatório distinto atestando a participação da administração nos estudos e
certificação da eficiência dos controles internos e dos procedimentos executados
para a emissão dos relatórios financeiros. Em relação à empresa estudada, observa-
se que o modelo COSO foi adotado para melhor adequação a Lei Sarnabes-Oxley,
implicando assim num aumento dos custos em relação aos controles interno.
Conforme entrevista realizada com executivos da empresa, verificaram que a
empresa já vinha adaptando seu controle interno aos mais elevados níveis de
exigência existentes tanto nacional quanto internacionalmente.

Neste mesmo âmbito, o artigo 13º - Implementação dos Controles Internos e

do Comitê de Auditoria Segundo a Lei SOX: o Caso Petrobras – aborda quais os
procedimentos adotados pela Petrobras para implementação das determinações
expressas nas seções 301 (criação do Comitê de Auditoria) e 404 (mecanismos de
controle interno) da Lei. Assim como no artigo anterior, neste estudo também são
mencionados conceitos e características de controles internos, além os referentes a
comitê de auditoria. Mas focando nas ações da Petrobrás, identifica-se que em
relação aos controles internos, a empresa lançou o Programa Integrado de Sistemas
e Métodos de Avaliação de Controles Internos (Prisma), com participação das áreas
financeira, de negócios e serviços e nas auditorias internas, que teve como resultado
a constituição da Gerência Geral de Controles Internos, tem como principal função o
planejamento e a operacionalização das ações de melhoria e certificação de
controles internos das empresas do sistema Petrobras. Em relação ao comitê de
auditoria, Conselho de Administração da Petrobras já havia designado em 2002 um
comitê para atender os requisitos de práticas de Governança Corporativa, sendo

21
substituído em 2005 por um novo comitê de auditora a fim de atender as
normatizações da Lei Sox, exercendo funções de função analisar questões
relacionadas à integridade dos relatórios financeiros em US-GAAP e à eficácia dos
controles internos, assim como supervisionar os auditores externos e internos e
ações da ouvidoria.

4. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente estudo teve como objetivo analisar como as publicações

acadêmicas abordam o tema da auditoria e fraudes no período de 2000 a 2010, por
intermédio de uma pesquisa de artigos. A partir da literatura revisada e da análise de
conteúdo feitas nos artigos pesquisados, podem ser feitas algumas considerações
importantes.

Com a evolução da economia, o aumento da competitividade entre as

empresas e da complexidade dos negócios, a prática de atos fraudulentos, tornou-se
uma realidade constante no ambiente das organizações, provocando perdas para
estas. Desta maneira, destaca-se o papel da auditoria, tanto a interna como a
externa, como ferramenta para prevenção e combate as fraudes.

Depois de realizada análise dos artigos, observa-se que estes apresentam

significativas contribuições em relação à questão da auditoria e fraudes. Destaca-se
a auditoria, através de seus trabalhos e procedimentos aplicados, em especial os
que envolvem os controles internos, como fundamentais para inibição de atos
ilícitos. Salienta-se que as fraudes ocorrem em virtude de falhas ou ausências de
controles nas organizações, criando assim oportunidade para realização de tais
atos.

Como forma de combater a fraudes, os artigos abordam os efeitos nas

empresas com a introdução da lei norte-americana Sarnabes-Oxley. Esta nova
legislação é resultado de ações contra os escândalos nas demonstrações
financeiras de grandes empresas americanas. Em suma, ela estabelece um novo
patamar de governança corporativa, definindo rigorosas exigências em relação aos
controles internos e aumentando o grau de responsabilidade da alta administração

22
pelos relatórios financeiros divulgados pela organização. Ressalta-se também, que
apesar de ser uma lei americana, toda a empresa que negocia no mercado
americano, necessita a sua adoção.

Ao final deste artigo, concluí-se que o objetivo pretendido foi alcançado,

contribuindo, assim também, para os estudos referentes às fraudes e o papel da
auditoria como meio de evitá-las nas organizações.

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