UniCesumar

Constailibade de Custos
Prof. Dornelles
[email protected]

CONTABILIDADE DE CUSTOS

1. O PATRIMÕNIO, OS INVESTIMENTOS E AS FONTES DE FINANCIAMENTO

PATRIMONIO
Ativo: parte positiva do Patrimônio, mostra onde os recursos colocados à disposição da empresa
foram investidos.
Passivo: mostra os financiamentos que originaram tais aplicações é dividido em duas categorias:
Capitais Próprios e de Terceiros.

1.1 INVESTIMENTOS
Bens numerários: São os bens de liquidez imediata, constituindo o disponível da empresa (dinheiro,
depósitos bancários, aplicações financeiras de liquidez imediata etc.)
Bens de venda: São aqueles destinados à venda pela sociedade e que constituem o objeto de seu
negócio. No caso de empresas industriais, são constituídos pelos estoques de produtos em elaboração e
pelo de produtos acabados.
Obs.: Alguns autores consideram os estoques de matérias-primas como bens de venda, pois embora
sua finalidade não seja a de serem vendidos, integram direta ou indiretamente o produto a ser vendido.
Outros autores preferem classificá-los como bens circulantes, por não serem fixos (renovam-se
constantemente).
Bens Fixos: São aqueles bens de caráter permanente ou quase permanente e que constituem os meios de
produção da empresa, servindo a vários ciclos produtivos. Também são conhecidos como bens de uso.
Estão nesse grupo: Imóveis, máquinas e equipamentos, instalações, ferramentas, veículos, móveis etc.
São geralmente classificados no Ativo Imobilizado.
Bens de Renda: São aqueles adquiridos com a finalidade de produzir renda para a sociedade e que não
estão diretamente ligados à sua atividade operacional principal. Exemplos: Imóveis para alugar,
participações societárias, aplicações financeiras de liquidez não imediata.
Créditos de Funcionamento: valores a receber decorrentes da própria atividade da empresa. Exemplo:
duplicatas a receber etc.
Créditos de Financiamento: valores a receber de prazo mais longo decorrentes de financiamentos a
terceiros e que não são diretamente relacionados com o objeto da atividade da empresa. Ex: empréstimos
compulsórios da União.
Valores Imateriais: bens não tangíveis que figuram no ativo, tais como marcas e patentes, despesas pré -
operacionais, gastos com reorganização administrativa, etc.

1
 2

1.2 FONTES DE FINANCIAMENTO

1.2.1 Capitais próprios
Capital realizado: seu valor expressa o montante de recursos que os sócios colocaram à disposição da
empresa.
Reservas de Capital: são valores recebidos de sócios ou de terceiros, a título gratuito (ou seja, não há
obrigação de sua devolução), destinados ao reforço do capital da empresa.
Reservas de reavaliação: trata-se de recursos resultantes da reavaliação de ativos de propriedade da
empresa.
Reserva de Lucros e Lucros Acumulados: São recursos originados pelo próprio resultado da empresa.
Exemplos: Reservas – legal, estatutária, de Lucros a Realizar, para Contingências.
1.2.2 Capitais de Terceiros
Débitos de Funcionamento: são recursos obtidos para o funcionamento normal da empresa, por exemplo:
fornecedores, salários a pagar, impostos a pagar.
Débitos de Financiamento: recursos obtidos para a ampliação e desenvolvimento da empresa, tais como
os decorrentes de debêntures e empréstimos de longo prazo.

1.3 RESUMO
Investimentos (aplicações) de recursos:
Ativo
Bens Numerários
Créditos de Funcionamento
Bens de Venda
Créditos de Financiamento
Bens de Renda
Bens Fixos
Valores Imateriais

Financiamentos (origem) dos recursos

Passivo
Capitais de Terceiros
(passivo exigível)
Débitos de Funcionamento
Débitos de Financiamento
Capitais Próprios ( P L )
Capital
Reservas
Lucros Acumulados
 3

2. AS RELAÇÕES ENTRE A CONTABILIDADE FINANCEIRA, A DE CUSTOS E A GERENCIAL

2.1 Contabilidade Geral ou Financeira

A Contabilidade Financeira tem por objetivo controlar o patrimônio das empresas e apurar o resultado
(variação do patrimônio). Ela deve também prestar informações a usuários externos que tenham interesse
em acompanhar a evolução da empresa, tais como entidades financeiras que irão lhe conceder
empréstimos, debenturistas e quaisquer pessoas que desejem adquirir ações da empresa ( se ela for uma
companhia aberta ).
A contabilidade financeira exerce esta função através da utilização da escrituração contábil pelo método
das partidas dobradas, que tem como função a elaboração das demonstrações contábeis. Estas
demonstrações contábeis devem ser elaboradas com base nos princípios contábeis geralmente aceitos,
para fins de homogeneização e uso na comparação com outras empresas ou com o desempenho da própria
empresa em outro período de tempo.
A avaliação dos estoques desempenha um papel fundamental na apuração do resultado da empresa
comercial, uma vez que influencia o valor do lucro bruto diretamente e a apuração do resultado do exercício,
indiretamente.
Para se apurar o custo da mercadoria vendida utiliza-se a seguinte fórmula:
CMV = Ei + C – Ef
(estoque inicial ( + ) compras (–) estoque final)
A apuração do Resultado Líquido nas empresas comerciais obedece à seguinte seqüência:

RESULTADO BRUTO (lucro bruto)

( - ) DESPESAS
Comerciais
Administrativas
Financeiras
( = ) RESULTADO LÍQUIDO

2.2 Contabilidade de Custos

A Contabilidade de Custos, de início, teve como principal função a avaliação de estoques em empresas
industriais, que é um procedimento muito mais complexo do que nas comerciais, uma vez que envolve muito
mais que a simples compra e revenda de mercadorias, são feitos pagamentos a fatores de produção tais
como salários, aquisições e utilização de matérias-primas etc. Estes gastos devem ser incorporados ao
valor dos estoques das empresas no processo produtivo e, por ocasião do encerramento do balanço, haverá
dois tipos de estoque: produtos que ainda não estão acabados (produtos em elaboração) e produtos prontos
para venda (produtos acabados).
 4

A solução adotada para apurar o resultado na empresa industrial foi similar à utilizada na contabilidade
comercial: avaliam-se os estoques inicial e final (produtos acabados e em elaboração) e substitui-se a conta
compras pelos gastos efetuados na produção:
CPV = Estoques iniciais + Gastos de Produção – Estoques Finais
Diminuindo-se o valor do CPV da Receita Líquida de Vendas, obtém-se o Resultado Bruto Industrial e
deduzindo-se deste as despesas comerciais, administrativas e financeiras, tem-se o Resultado Líquido, à
semelhança das empresas comerciais.

2.3 Contabilidade Gerencial

A Contabilidade Gerencial tem por objetivo fornecer informações extraídas dos dados contábeis, que
ajudem os administradores das empresas no processo de tomada de decisões tais como:
 Se a capacidade de produção da fábrica é insuficiente para atender todos os pedidos dos clientes,
qual produto ou linha de produtos deve ser cortado?
 Como fixar o preço de venda de um produto?
 Deve-se continuar comprando matérias-primas de terceiros ou interessa fabricá-las na própria
empresa?
 Deve-se comprar equipamento novo ou reformar o antigo?
 Deve-se aceitar um pedido de compra do exterior a um preço inferior ao de venda no mercado
interno?
 Quais os produtos da empresa que lhe dão lucro ou prejuízo?

É também objetivo da Contabilidade Gerencial fornecer informações para os administradores da empresa

que lhes permitam gerenciar o desempenho da mesma, avaliando se foram cumpridas as metas previstas no
orçamento ( função de controle ).
A contabilidade Gerencial é relativamente recente e pode-se afirmar que a Contabilidade Financeira é
muito mais difundida e estudada que a Gerencial embora esta última seja estratégica na tarefa de fornecer
subsídios à administração da empresa.
A Contabilidade de Custos, cuja função inicial era de fornecer elementos para avaliação dos estoques e
apuração do resultado, passou a prestar duas funções muito importantes na Contabilidade Gerencial: a
utilização dos dados de custos para auxílio ao controle e para tomada de decisões.

3. TERMINOLOGIA CONTÁBIL
3.1 Desembolso
Pagamento resultante da aquisição de um bem ou serviço. Pode ocorrer concomitantemente com o gasto
(pagamento à vista) ou depois deste ( pagamento a prazo).
 5

3.2 Gasto
Renúncia de um ativo pela entidade com a finalidade de obtenção de um bem ou serviço, representada
pela entrega ou promessa de entrega de bens ou direitos (normalmente dinheiro).
O gasto se concretiza quando os bens ou serviços adquiridos são prestados ou passam a ser de
propriedade da empresa.
Exemplos:
 Gasto com mão-de-obra (salários e encargos sociais) = aquisição de serviços de mão-de-obra.
 Gasto com aquisição de mercadorias para revenda
 Gasto com aquisição de matérias-primas para industrialização
 Gasto com aquisição de máquinas e equipamentos
 Gasto com energia elétrica
 Gasto com aluguel de edifício

3.2.1 Tipos de Gastos

Os gastos podem ser classificados em: Investimentos, Custos ou Despesas

3.2.1.1 Investimento
Gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos
futuros.
Exemplos: Aquisição de móveis e utensílios, imóveis, marcas e patentes etc.

3.2.1.2 Custo
Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços; são todos os gastos
relativos à atividade de produção.
Exemplos: salários do pessoal da produção, matéria-prima utilizada no processo produtivo, aluguéis e
Seguros do prédio da fábrica, depreciação dos equipamentos da fábrica, gastos com manutenção das
máquinas da fábrica.

Obs.: A matéria-prima adquirida pela indústria, enquanto não utilizada no processo produtivo, representa um
investimento e estará registrada numa conta de Ativo Circulante (Estoque); no momento em que é
requisitada pelo setor de produção, é efetuada baixa na conta de Ativo e ela passa a ser considerada um
custo, pois será utilizada para produzir outros bens ou serviços.
O gasto normalmente implica em desembolso, embora este possa estar diferido no tempo em relação ao
gasto.
3.2.1.3 Despesa
Gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de
obtenção de receitas.
 6

Exemplos: salários e encargo do pessoal de vendas e administração, energia elétrica consumida no

escritório, gastos com combustíveis, refeições, telefone, alugueis e seguros do setor de vendas e
administração etc.

3.3 Perda
É um gasto não intencional decorrente de fatores externos (caso fortuito ou força maior), ou da atividade
produtiva normal da empresa. No 1º caso são considerados da mesma natureza que as despesas e são
lançadas diretamente contra o resultado do período. No 2º caso, onde se enquadram, por exemplo, as
perdas normais de matérias-primas na produção industrial, integram o Custo de produção do período.

A distinção mais difícil e mais importante é entre Custos e Despesas. Se um gasto é considerado
Despesa, ele afeta diretamente a apuração do resultado do exercício. Se considerado Custo, só afetará o
resultado a parcela do gasto que corresponder aos produtos vendidos. A parcela correspondente aos
produtos em estoque (produtos acabados e semi-acabados) ficará ativada.

4. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS E OS DIFERENTES TIPOS DE CUSTEIO

4.1 Em relação à apropriação aos produtos fabricados

4.1.1 Custos diretos
São aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida
objetiva de seu consumo nesta fabricação.
Exemplos:
1 – Matéria-Prima
Normalmente, a empresa sabe a quantidade exata de matéria-prima que está sendo utilizada para a
fabricação de uma unidade do produto. Sabendo-se o preço da matéria-prima, o custo daí resultante está
associado diretamente ao produto.
2 – Mão-de-obra Direta
Trata-se dos custos com os trabalhadores, utilizados diretamente na produção. Sabendo-se quanto
tempo cada um trabalhou no produto e o preço da máo-de-obra, é possível apropriá-la diretamente ao
produto.
3 – Material de embalagem
4 – Depreciação de equipamento (quando este é utilizado para produzir apenas um tipo de produto).
5 – Energia elétrica das máquinas ( quando é possível saber quanto foi consumido na fabricação de cada
produto ).
4.1.2 Custos indiretos
São custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados aos diferentes
produtos, portanto, são custos apropriados indiretamente aos produtos. O parâmetro utilizado para as
estimativas é chamado de base ou critério de rateio.
 7

Exemplos:
1 – Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto.
2 – Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção.
3 – Aluguel da fábrica.
4 – Gastos com limpeza da fábrica.
5 – Energia elétrica que não pode ser associada ao produto.
Obs.:
a) se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos.
b) às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de
associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto.
Exemplo: Gastos com verniz e cola na fabricação de móveis.

4.2 Em relação aos níveis de produção

Custos fixos
São aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume de produção da empresa. É o
caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor qualquer que seja o nível da
produção, inclusive no caso de a fábrica nada produzir.
Os custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do
tempo. O aluguel da fábrica, mesmo quando sofre reajuste em determinado mês, não deixa de ser
considerado um custo fixo, uma vez que terá o mesmo valor qualquer que seja a produção do mês. Outros
exemplos: Imposto Predial, depreciação dos equipamentos (pelo método linear), seguros.

Custos variáveis
São aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Exemplo: matéria-
prima consumida. Se não houver quantidade produzida, o custo variável será nulo. Os custos variáveis
aumentam à medida que aumenta a produção. Outros exemplos: materiais indiretos consumidos,
depreciação dos equipamentos quando esta for feita em função das horas/máquina trabalhadas, gastos com
horas-extras na produção.

Outras considerações: Pode haver uma combinação da classificação dos custos em relação à sua
apropriação aos produtos fabricados e quanto ao volume de produção. O consume de material direto na
produção é um custo direto e variável. Os materiais indiretos utilizados na produção são exemplo de custos
indiretos e variáveis. O seguro da fábrica é um custo indireto e fixo. A mão de obra utilizada em máquinas
que precisam de regulagem é um custo direto e fixo.
As despesas também podem receber esta classificação de variáveis e fixas, porém definidas em função do
volume de vendas e não do volume de produção.
 8

4.3 OUTRAS TERMINOLOGIAS

4.3.1 Custo de Produção (ou custo de fabricação)

São os custos incorridos no processo produtivo num determinado período de tempo.
É normalmente decomposto da seguinte forma:
CUSTO DE PRODUÇÃO = Material Direto (MD) + mão-de-obra Direta (MOD) + Custos Indiretos de
Fabricação (CIF).
Material Direto: matéria-prima, materiais secundários cujo valor compense apropriá-los diretamente ao
produto, material de embalagem.
Mão de Obra Direta: Gastos com mão de obra que são diretamente apropriáveis ao produto.
CIF: Demais gastos de fabricação.

4.3.2 Custo Primário

Custo Primário ou Direto = Material Direto + Mão-de-obra Direta (MD + MOD)
Obs.: alguns autores consideram como custo primário = matéria-prima + mão-de-obra-direta.

4.3.3 Custo de Transformação (ou de converção)

Custo de Transformação = Mão-de-obra Direta + Custos Indiretos de Fabricação
( MOD + CIF).

4.4 TIPOS DE CUSTEIO E SUAS FINALIDADES

4.4.1 Custeio por Absorção
O Custeio por Absorção ou Custeio Pleno consiste na apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou
variáveis) à produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos.
A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante porque
as despesas são contabilizadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto somente os custos
relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento. Os custos relativos aos produtos em elaboração e
aos produtos acabados que não tenham sido vendidos estarão ativados nos estoques destes produtos.

Exemplo da importância da distinção entre custos e despesas para o custeio por absorção:
Suponhamos uma empresa que tenha fabricado 1.000 unidades de um determinado produto, incorrendo
em custos de R$ 9.000,00 e despesas operacionais de R$ 3.000,00. Foram vendidas 800 unidades a R$
20,00 num total de vendas de R$ 16.000,00.
O custo unitário de cada produto fabricado será:
Custo unitário = 9.000,00 / 1.000 = 9,00
A Demonstração de Resultado da Empresa será:
 9

Vendas 16.000,00
( - ) Custo dos Produtos Vendidos (800 unidades x 9,00) (7.200,00)
( = ) Lucro Bruto 8.800,00
( - ) Despesas Operacionais (3.000,00)
( - ) Lucro Líquido 5.800,00

Se um custo de R$ 1.000,00 tivesse sido classificado erroneamente como despesa, o custo unitário de
fabricação diminuiria para R$ 8,00 (R$ 8.000,00 / 1.000) e as despesas operacionais aumentariam para R$
4.000,00. A Demonstração de Resultado passaria a ser:

Vendas 16.000,00
( - ) Custo dos Produtos Vendidos (800 unidades x 8,00) (6.400,00)
( = ) Lucro Bruto 9.600,00
( - ) Despesas Operacionais (4.000,00)
( - ) Lucro Líquido 5.600,00

Ou seja, a classificação incorreta de um custo como uma despesa reduziu o lucro líquido da empresa, pois
ele foi totalmente deduzido na apuração do resultado (R$ 1.000,00) em vez de ter sido deduzida apenas a
parcela referente à produção vendida (80% do total da produção: 80% x R$ 1.000,00 = R$ 800,00) Este fato
é que explica a diferença de R$ 200,00 a mais de lucro no resultado correto.
O custeio por absorção é o único aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos princípios contábeis da
Realização da Receita, da Competência e da Confrontação. Além disso, é o único aceito pelo Imposto de
Renda.

4.4.2 Custeio Variável

Só são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos fixos são contabilizados diretamente à
débito de conta de resultado (juntamente com as despesas) sob a legação (fundamentada) de que estes
ocorrerão independentemente do volume de produção da empresa.
Fere os princípios contábeis da Realização, Competência e Confrontação, porque os custos fixos são
reconhecidos como despesas mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos.
É o método de custeio indicado para tomada de decisões.

4.4.3 Custeio Padrão

Os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo ( ou real ) mas sim por um estimativa do
que deveriam ser (custo-padrão). Podem ser utilizados quer a empresa adote o Custeio por Absorção, quer
o Custeio Variável.
 10

As diferenças entre o custo-padrão e o custo real são objeto de análise da Contabilidade de Custos, com o
objetivo de controle dos gastos e medida de eficiência.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO – DETERMINAÇÃO

5.1 Definição
Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos os seus
elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção. Logo um custo é absorvido quando for atribuído
a um produto ou unidade de produção, assim cada unidade ou produto receberá sua parcela no custo até
que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques Finais.

5.2 Apuração
O esquema básico do custeio por absorção é o demonstrado a seguir:
1. Separação de custos e despesas.
2. Apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período.
3. Apuração do custo da produção acabada.
4. Apuração do custo dos produtos vendidos.
5. Apuração do resultado.
Uma vez realizada a separação entre custos e despesas, o esquema básico contábil do ciclo de custos e
seu inter-relacionamento com a Contabilidade Geral pode ser visualizado nos diagramas I e II.
5.2.1 DIAGRAMA I
DETALHAMENTO DAS CONTAS DE CUSTO REFERENTES A ESTOQUES
(inserir detalhamento)
5.2.2 DIAGRAMA II
INTEGRAÇÃO DA CONTABILIDADE GERAL COM A CONTABILIDADE DE CUSTOS

5.2.3 REGISTROS CONTÁBEIS

Só é considerado custo a parcela dos materiais que é utilizada na produção. A conta Materiais Diretos
apresenta normalmente, no início do período, um saldo devedor que corresponde aos materiais não
utilizados no período anterior. Recebe, a seu débito, todas as compras que foram efetuadas no período. A
contrapartida das compras é feita, caso haja desembolso, ã crédito de caixa ou bancos, conforma seja em
dinheiro ou cheque; caso não haja, a crédito de contas a pagar.

As saídas dos materiais requisitados para utilização na produção são registradas a crédito de
Materiais Diretos e a débito de Produtos em Elaboração. A diferença entre os débito e créditos lançados
na conta Material Direto corresponde ao valor dos materiais não empregados no período, que constituirão o
estoque final do atual período e consequentemente estoque inicial do período seguinte. Caso a empresa
levante o Balanço neste momento, este estoque será classificado no Ativo Circulante.
 11

Os elementos que compõem o custo de aquisição dos materiais e os diferentes métodos de

avaliar o valor de suas saídas para a produção serão discutidos no capítulo 6, a seguir.

Os gastos relativos à remuneração dos empregados diretamente ligados à produção (inclusive

encargos sociais) são denominados de Mão-de-Obra Direta (MOD) e debitados a uma conta específica com
este nome, em contrapartida à conta representativa de salários e encargos a pagar. O que são empregados
diretos e como se calcula sua remuneração (inclusive encargos) são temas analisados no capítulo 6, a
seguir.
A conta de Mão-de-Obra Direta é encerrada no final do período contra Produtos em Elaboração.
O restante da Folha de Pagamento relativa ao pessoal da fábrica que não seja classificada como
MOD é denominada de Mão-de-Obra Indireta (MOI).
Os demais gastos efetuados na produção e que não correspondam ao consumo de materiais diretos
ou ao pagamento de mão-de-obra direta são chamados de Custos Indiretos de Fabricação (CIF). São,
entre outros:
 Materiais Indiretos
 Mão-de-Obra Indireta
 Energia Elétrica
 Combustíveis
 Manutenç~~ao de Máquinas
 Conta de Telefone da Fábrica
 Aluguel da Fábrica ou de Equipamentos
 Depreciação e Seguros da Fábrica
 Imposto Predial

Estes gastos serão debitados à conta de Custos Indiretos de Fabricação, com contrapartida em
Caixa, Bancos ou Contas a Pagar. No caso de Seguros e Depreciação, a contrapartida será em
Despesas Antecipadas e Depreciação Acumulada, respectivamente.
No final do período, a conta de Custos Indiretos de Fabricação (CIF) é encerrada contra Produtos
em Elaboração.
Como visto, as contas de custo são encerradas contra a conta de Produtos em Elaboração. Esta
conta, que pode ter um estoque inicial representativo de produtos ainda não terminados, oriundos do período
de produção anterior, recebe a seu débito todo o custo de produção do período. À medida em que, no
próprio período, os produtos vão sendo terminados, a conta será creditada pelo valor de custo a eles
relativos. No final do período, seu saldo devedor corresponderá ao estoque remanescente de produtos não
acabados e irá constituir o estoque inicial do período seguinte.
A conta Custo dos Produtos Vendidos recebe a seu débito o valor correspondente ao custo dos
produtos comercializados pela empresa. Por se tratar de conta de resultado, será encerrada no final do
período contra a conta de Apuração de Resultado. Seu valor, deduzido das Vendas Líquidas,
corresponderá ao Lucro Bruto da empresa industrial e é também denominado de Resultado Industrial.