COORDENAÇÃO GERAL

Celso Fernandes Campilongo

Alvaro de Azevedo Gonzaga
André Luiz Freire

ENCICLOPÉDIA JURÍDICA DA PUCSP

TOMO 5

DIREITO TRIBUTÁRIO

COORDENAÇÃO DO TOMO 5
Paulo de Barros Carvalho
Maria Leonor Leite Vieira
Robson Maia Lins

Editora PUCSP
São Paulo
2019
 ENCICLOPÉDIA JURÍDICA DA PUCSP
DIREITO TRIBUTÁRIO

DIRETOR
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA
Pedro Paulo Teixeira Manus
DE SÃO PAULO
DIRETOR ADJUNTO
FACULDADE DE DIREITO Vidal Serrano Nunes Júnior

ENCICLOPÉDIA JURÍDICA DA PUCSP | ISBN 978-85-60453-35-1

<https://enciclopediajuridica.pucsp.br>

CONSELHO EDITORIAL

Celso Antônio Bandeira de Mello Nelson Nery Júnior

Elizabeth Nazar Carrazza Oswaldo Duek Marques
Fábio Ulhoa Coelho Paulo de Barros Carvalho
Fernando Menezes de Almeida Raffaele De Giorgi
Guilherme Nucci Ronaldo Porto Macedo Júnior
José Manoel de Arruda Alvim Roque Antonio Carrazza
Luiz Alberto David Araújo Rosa Maria de Andrade Nery
Luiz Edson Fachin Rui da Cunha Martins
Marco Antonio Marques da Silva Tercio Sampaio Ferraz Junior
Maria Helena Diniz Teresa Celina de Arruda Alvim
Wagner Balera

TOMO DE DIREITO TRIBUTÁRIO | ISBN 978-85-60453-48-1

A Enciclopédia Jurídica é editada pela PUCSP

Enciclopédia Jurídica da PUCSP, tomo V (recurso eletrônico)

: direito tributário / coords. Paulo de Barros Carvalho, Maria Leonor Leite Vieira, Robson
Maia Lins - São Paulo: Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, 2018
Recurso eletrônico World Wide Web
Bibliografia.
O Projeto Enciclopédia Jurídica da PUCSP propõe a elaboração de dez tomos.

1.Direito - Enciclopédia. I. Campilongo, Celso Fernandes. II. Gonzaga, Alvaro. III. Freire,
André Luiz. IV. Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.

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 ENCICLOPÉDIA JURÍDICA DA PUCSP
DIREITO TRIBUTÁRIO

TAXA
Simone Rodrigues Costa Barreto

INTRODUÇÃO

A taxa é uma espécie tributária cuja cobrança é vinculada a uma atuação estatal.
Prevista no art. 145, II, da Constituição Federal de 1988, o tributo em estudo caracteriza-
se por sua natureza vinculada e pela referibilidade que a atuação estatal deve guardar com
o contribuinte.
A Constituição estabelece que a taxa pode ser exigida em decorrência da
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ou
colocado à disposição do usuário ou, ainda, em razão do exercício do poder de polícia.
Nesse cenário, cumpre especificar as materialidades das taxas, a partir de seu
contorno constitucional. O estudo se dará por meio da análise de cada critério da regra-
matriz de incidência tributária deste tributo, denotando o seu conteúdo e trazendo à baila
as principais discussões sobre o tema nas Cortes Superiores.

SUMÁRIO

Introdução ......................................................................................................................... 2

1. Da competência tributária para a instituição das taxas ........................................... 3

1.1. Limitações Constitucionais ......................................................................... 5

1.2. Limitações Constitucionais à instituição do pedágio .................................. 5

2. Regra matriz de incidência das taxas ...................................................................... 7

2.1. Critério material .......................................................................................... 7

2.1.1. Prestação, efetiva ou potencial, de serviço público específico ou

divisível ........................................................................................... 8

2.1.2. Exercício do Poder de Polícia........................................................ 12

2.2. Critério espacial......................................................................................... 14

2
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DIREITO TRIBUTÁRIO

2.3. Critério pessoal .......................................................................................... 14

2.4. Critério quantitativo .................................................................................. 14

Referências ..................................................................................................................... 17

1. DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA PARA A INSTITUIÇÃO DAS TAXAS

A Constituição Federal, em seu art. 145, II, outorga aos entes federados a
competência tributária para a instituição das taxas, exigidas mediante a atuação estatal
diretamente relacionada ao contribuinte. Pode o Poder Público exigir a taxa do
contribuinte que utilizou, efetiva ou potencialmente, um serviço público específico e
divisível, ou em razão do exercício do poder de polícia. Eis a dicção do aludido artigo:
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão
instituir os seguintes tributos:
(...)
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. As taxas
são espécie tributária prevista no art. XXX da CF/88, sendo tributos
vinculados, isto é, seu critério material da regra matriz de incidência tributária
consiste em uma atuação estatal.”
A vinculação da exigência do tributo a uma atuação estatal é característica
destacada por Geraldo Ataliba, que confere especial enfoque à referibilidade que a
atuação estatal deve guardar com o contribuinte. Eis suas lições:
“a hipótese de incidência da taxa é uma atuação estatal diretamente
(imediatamente) referida ao obrigado (pessoa que vai ser posta como sujeito
passivo da relação obrigacional que tem a taxa por objeto).
(...)
Do que se vê que, para que se configure a taxa, basta a lei prever a atuação
estatal que tenha referibilidade a alguém (que poderá ser posto como sujeito

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DIREITO TRIBUTÁRIO

passivo do tributo). Este tributo irá nascer com a referibilidade (no momento
em que a atuação estatal se referir concretamente a alguém)”.1
Geraldo Ataliba nos diz, ainda, que, justamente por ser necessária a
referibilidade da atuação estatal com o contribuinte, nas taxas é prescindível que a
Constituição discrimine as competências para a sua instituição, como fez com os
impostos. Isso porque somente o ente federado competente para realizar a atuação estatal
é quem detêm a competência para legislar sobre sua atividade e sobre ela instituir a
exação.2
Não é outro o entendimento de Roque Antônio Carrazza que, ao dizer que a
competência para a instituição das taxas seria comum, adverte o leitor de que os entes
federados não possuem a competência para a criação das mesmas taxas.3
Cada pessoa política somente poderá instituir uma taxa sobre a prestação de um
serviço público ou pelo exercício de um poder de polícia se tiver competência
administrativa para fazê-lo. Como a Constituição4 discriminou as competências
administrativa de incumbência de cada ente federado, ele somente poderá instituir a taxa
sobre o serviço de sua atribuição.
Neste ponto, o art. 80 do CTN assim preceitua:
“Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se
compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, aquelas que, segundo a Constituição Federal, as
Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos
Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas
pessoas de direito público”.
Nesse contexto, somente se a atribuição para realizar o serviço público ou
exercer o poder de polícia competir a pessoa política, é que, ao executar a sua atuação
estatal, ela poderá instituir a taxa.
Assim, vislumbra-se que, nos tributos vinculados, existem duas relações
jurídicas distintas, mas que devem ser combinadas. A primeira consiste em uma relação

1
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 147.
2
Idem, p. 155.
3
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário, p. 738.
4
O art. 21 do texto constitucional discrimina as competências administrativas da União; no art. 25 da
CF/1988 encontram-se as competências dos Estados; os arts. 29 e 30 da CF/1988 preceituam as dos
Municípios e, por fim, o art. 32 da CF/1988 dispõe sobre as competências do Distrito Federal.

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de direito administrativo, que impõe à pessoa política a realização da atuação estatal, e a

segunda, uma relação jurídico-tributária que nasce com a realização da primeira.5
Do exposto, conclui-se que as taxas são uma espécie tributária cujo antecedente
normativo da regra-matriz de incidência tributária (hipótese de incidência) contém, em
seu critério material, a previsão conotativa de atuação estatal diretamente relacionada ao
contribuinte, sendo autorizada a sua exigência quando ocorrer (i) a prestação, efetiva ou
potencial, de serviço público específico e divisível ou (ii) o exercício do poder de polícia.6

1.1. Limitações Constitucionais

Além das balizas contidas na norma que outorgou a competência tributária (art.
145, II, da Constituição Federal de 1988), a instituição e a cobrança das taxas estão
subordinadas aos princípios constitucionais tributários. Isto é, a sua instituição é matéria
reservada à lei, conforme preceitua o art. 150, I, da Constituição Federal 1988; deve
obediência ao princípio da isonomia disposto no art. 150, II da CF, seja para fins de
assegurar a “generalidade com que devem ser gravados os contribuintes que se encontrem
nas condições explicitadas na lei, seja quanto a serem esses mesmo contribuintes
gravados igualmente, em condições iguais e desigualmente, quando essas mesmas
condições forem discrepantes”.7
O regime jurídico das taxas sujeita-se, ainda, aos princípios da irretroatividade
(art. 150, III, “a”, da Constituição Federal de 1988); da anterioridade (art. 150, III, “b” e
“c”, da Constituição Federal de 1988); do não-confisco (art. 150, IV, da Constituição
Federal de 1988), além de outros previstos constitucionalmente.
Assim, deve o Poder Público observar que, ao instituir uma taxa, a mesma só
pode ser exigida no exercício financeiro subsequente e após o interstício de noventa dias
da data de publicação da lei, submetendo-se às garantias constitucionais asseguradas aos
contribuintes.

1.2. Limitações Constitucionais à instituição do pedágio

5
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário, p. 739.
6
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário – linguagem e método, p. 787.
7
BARRETO, Aires Fernandino. Curso de direito municipal, p. 457.

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Também se encontra sob as balizas constitucionais a instituição de taxa sobre o

tráfego e o pedágio. A constituição veda, expressamente, a possibilidade de estabelecer
limitações ao tráfego de pessoas e bens por meio da instituição de tributos interestaduais
ou intermunicipais (art. 150, V, da Constituição Federal de 1988), mas ressalva a cobrança
de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Eis a dicção do
supracitado artigo:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.
Muito se discute acerca da natureza jurídica do pedágio. Essa nomenclatura
adveio da origem do instituto, a saber, a cobrança exigida dos franceses na idade média
pelos reis e os senhores feudais para transitar a pé, por meio das diversas barreiras fiscais
introduzidas nas estradas francesas.8
Atualmente, considerando que a cobrança é exigida dos contribuintes que
conduzem veículos automotores, o termo mais apropriado seria o rodágio. Todavia, a
nossa Carta magna manteve o termo histórico e adotou a nomenclatura do pedágio.9
Sobre a sua natureza jurídica, a dúvida que se põe é se o mesmo consubstancia
um preço público ou uma taxa. Aires Barreto defende que ele teria natureza de tributo,
configurando uma taxa, sendo “exigível apenas diante da efetiva utilização pelo
contribuinte dos serviços de vias intermunicipais ou interestaduais conservadas pelo
Poder Público”.10
Sacha Calmon Coêlho pontua que o pedágio pode ser entendido como preço
público ou como taxa, a depender do regime jurídico da cobrança, sendo certo que, seja
como taxa ou como preço público, o pedágio só poderia ser cobrado pelo uso da via e
pelos serviços prestados.11

8
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças, p. 240.
9
BECHO, Renato Lopes. Lições de direito tributário, p. 286.
10
BARRETO, Aires Fernandino. Curso de direito municipal, p. 459.
11
COÊLHO, Sacha Calmon. Comentários à Constituição de 1988 – sistema tributário, p. 69.

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DIREITO TRIBUTÁRIO

Percebe-se, pois, que a Constituição autoriza a instituição do pedágio em razão

da utilização de vias conservadas pelo Poder Público, mas não como forma de limitar o
tráfego de bens ou pessoas. 12 Sua natureza jurídica dependerá do regime jurídico em que
for realizada a sua cobrança.13

2. REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA DAS TAXAS

Conforme delineado, a Constituição outorgou à União, Estados, Município e

Distrito Federal a instituição de taxas em decorrência (i) da utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis ou do (ii) exercício do poder de
polícia. A fim de delimitar os critérios que compõem a regra-matriz de incidência das
taxas, analisar-se-á, por primeiro, o núcleo do critério material que fundamenta a
cobrança.

2.1. Critério material

Cumpre reiterar que a taxa é espécie de tributo vinculado a uma atuação estatal.
Desta forma, o primeiro pressuposto para a sua exigência é a atuação do Estado
diretamente ligada ao contribuinte.
A direta ligação entre a atuação estatal e o sujeito passivo do tributo é intitulada
de referibilidade. Por força dela, é vedado à lei exigir uma taxa de pessoa que não esteja
ligada à atuação estatal. Assim, como exemplifica Geraldo Ataliba, “um Município não
poderia exigir uma taxa de conservação de rua de um proprietário não lindeiro à via
pública que percebeu o serviço. Ou taxa por serviço de correio que ele não utilizou, nem
por taxa de fiscalização que não houve”. 14
São dele as lições que destacam a necessidade da referibilidade da atuação estatal
ao contribuinte para a exigência da taxa. Em suas palavras: “[é] essencial à definição da

12
Celso Ribeiro Bastos adverte para o fato de que os Municípios são o “centro da vida ativa (ou de
atividades) das pessoas. A rua é a maior expressão que se tem de um bem público e não se pode privar ou
restringir o acesso a ela, sob pena de prejudicar drasticamente a liberdade e a vida civil dos munícipes”.
BASTOS, Celso Seixas Ribeiro. Curso de direito constitucional, p. 625.
13
Para maiores esclarecimentos sobre o tema, consultar o verbete tarifa.
14
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 156.

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taxa a referibilidade (direta) da atuação ao obrigado. Só quem utiliza o serviço (público

específico e divisível) ou recebe o ato ‘de polícia’ pode ser sujeito passivo de taxa”. 15
Roque Antônio Carrazza conceitua essa espécie tributária como “uma obrigação
ex lege que nasce da realização de uma atividade estatal relacionada, de modo específico,
ao contribuinte, embora muitas vezes por ele não requerida ou, até mesmo, sendo para ele
desvantajosa”.16
Nota-se, pois, ser pressuposto à exigência da taxa uma ação por parte do Estado
em favor do contribuinte. Essa ação, conforme preceitua o art. 145, II, da Constituição
Federal de 1988, pode ser a prestação, efetiva ou potencial, de serviço público específico
e divisível ou o exercício do poder de polícia.

2.1.1. Prestação, efetiva ou potencial, de serviço público específico ou divisível

Inicialmente, faz-se necessário compreender o que se entende por serviço

público. Celso Antônio Bandeira de Mello ensina que:
“serviço público é toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade
material destinada à satisfação da coletividade em geral, mas fruível
singularmente pelos administrados, que o Estado assume como pertinente a
seus deveres e presta por si mesmo ou por quem lhe faça as vezes, sob um
regime de Direito Público, portanto, consagrador de prerrogativas de
supremacia e de restrições especiais, instituído em favor dos interesses
definidos como públicos no sistema normativo”.17
Convém ressaltar que a Constituição não autoriza a instituição de taxas sobre a
prestação de quaisquer serviços públicos, mas apenas sobre aqueles que sejam específicos
e divisíveis. O conteúdo do art. 79 do CTN deixa claro o exposto:
“Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
(..)
II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de
intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;

15
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 156.
16
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário, p. 600.
17
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo, p. 642.

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DIREITO TRIBUTÁRIO

III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de

cada um dos seus usuários”.
A especificidade do serviço público é notada quando a sua prestação, utilidade
ou necessidade pública pode ser destacada de forma autônoma. Já a divisibilidade ocorre
quando a sua utilização possa ser individualizada.
Paulo de Barros Carvalho bem acentua que os limites da especificidade e
divisibilidade dos serviços públicos impostos pela Constituição decorrem do próprio
conceito da espécie tributária em estudo. Nessa toada, chama a atenção ao fato da taxa
ser um tributo vinculado a uma atuação estatal e que o valor a ser pago pelo contribuinte
representará a contraprestação por ele devida a quem lhe voltou a sua atenção. Por essa
razão, conclui ser exatamente a referibilidade direta, tão apregoada por Geraldo Ataliba,
que constitui a “especificidade” do serviço, sendo específico um serviço público que
possa ser individualizado ao oferecer a utilidade e na forma de sua prestação.18
A divisibilidade nos remete à possibilidade de o serviço ser mensurado. Diz-se
que a divisibilidade é elemento correlato à especificidade, pois, ao se mostrar
individualizado, admite-se a possibilidade de que seja calculado o seu custo relativo a
cada usuário. 19
Analisadas as características dos serviços públicos que dão azo à exigência de
taxa, um outro aspecto merece ser detalhado, qual seja, a utilização pelo contribuinte.
Neste ponto, o art. 79, I, do CTN assim dispõe:
“Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à
sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento”
A taxa pode ser exigida mediante a utilização efetiva ou potencial dos serviços
públicos prestados. A sua utilização efetiva é fácil de ser identificada no mundo
fenomênico, sendo devida a taxa quando o serviço for utilizado. Quanto à utilização
potencial do serviço, o contribuinte é submetido compulsoriamente ao pagamento da taxa
mesmo que dele não se utilize. Isso se justifica na medida em que alguns serviços são

18
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário – linguagem e método, p. 789.
19
Idem, p. 789.

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DIREITO TRIBUTÁRIO

essenciais à sociedade, de modo que, basta que o Estado o ofereça, para que do particular
possa ser exigida a taxa.
Por outro turno, essa espécie tributária também deve ser analisada sob o ângulo
da retributividade, decorrência natural da referibilidade direta da atuação estatal, segundo
a qual o pagamento da taxa deve refletir a contraprestação pecuniária pelo
reconhecimento do serviço público prestado efetivamente ou em potencial. 20
Nessa esteira, nota-se que a taxa pela utilização de serviços públicos pressupõe
a especificidade e a divisibilidade do serviço público efetivamente utilizado pelo
contribuinte ou posto à sua disposição.
Com fulcro nessas premissas, o STF declarou a inconstitucionalidade da
exigência de taxa para fins de remunerar o serviço de iluminação pública, o que ocasionou
a elaboração do enunciado sumular 41: “o serviço de iluminação pública não pode ser
remunerado mediante taxa”. Os julgados que embasaram a elaboração do enunciado
sumular bem destacaram que o serviço de iluminação pública não seria específico nem
divisível, o que impossibilitaria a sua remuneração mediante taxa. O Ministro Ricardo
Lewandowski, ao julgar o RE 573.675, consignou em seu voto:
“constitucional. Tributário. RE interposto contra decisão proferida em ação
direta de inconstitucionalidade estadual. Contribuição para o custeio do
serviço de iluminação pública – COSIP. Art. 149-A da Constituição Federal.
Lei complementar 7/2002, do Município de São José, Santa Catarina.
Cobrança realizada na fatura de energia elétrica. Universo de contribuintes
que não coincide com o de beneficiários do serviço. Base de cálculo que
leva em consideração o custo da iluminação pública e o consumo de energia.
Progressividade da alíquota que expressa o rateio das despesas incorridas pelo
município. Ofensa aos princípios da isonomia e da capacidade contributiva.
Inocorrência. Exação que respeita os princípios da razoabilidade e
proporcionalidade. Recurso extraordinário improvido. I – Lei que restringe os
contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município
não ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e
tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II – A
progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação

20
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário – linguagem e método, p. 789.

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DIREITO TRIBUTÁRIO

pública entre os consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da

capacidade contributiva. III – Tributo de caráter 'sui generis', que não se
confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade
específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação
individualizada de um serviço ao contribuinte. IV – Exação que, ademais, se
amolda aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade”21 (grifo
nosso).
O Ministro Joaquim Barbosa também deixou claro que a inconstitucionalidade
da taxa de iluminação pública decorre do fato da atuação estatal em discussão não ser
específica nem divisível: “a orientação do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que
a Taxa de Iluminação Pública é inconstitucional, uma vez que seu fato gerador tem caráter
inespecífico e indivisível”.22
E, por fim, no último precedente representativo que fundamentou a elaboração
do enunciado sumular, o Ministro Ayres Britto também verificou que a utilidade do
serviço de iluminação pública seria indivisível e insuscetível de ser vinculada ao
contribuinte.23 Por essas razões, a inconstitucionalidade da taxa de iluminação pública foi
declarada. Posteriormente, com a introdução da Emenda Constitucional 39/2002, o
serviço passou a ser remunerado mediante contribuição.
Uma outra taxa que veio a ser analisada pelo STF foi a exigida em razão dos
serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis. Nesse caso, acerca do critério material do tributo, a Suprema
Corte entendeu que a exação estaria em consonância com o art. 145, II, da Constituição
Federal de 1988, caso contemplasse exclusivamente os serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis. Se
verificada a inclusão de outros serviços, como os de limpeza e conservação de
logradouros e bens públicos, prestados em benefício de toda a população, a exação seria
inconstitucional.24

21
STF, RE 573675, Tribunal Pleno, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 25.03.2009.
22
STF, AI AgR 479587, Segunda Turma, rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 03.03.2009.
23
STF, AI AgR 463910, Primeira Turma, rel. Min. Ayres Britto, j. 20.06.2006.
24
“(...) observo, inicialmente, que o Supremo Tribunal Federal fixou balizas quanto à interpretação dada
ao art. 145, II, da Constituição, no que concerne à cobrança de taxas pelos serviços públicos de limpeza
prestados à sociedade. Com efeito, a Corte entende como específicos e divisíveis os serviços públicos de
coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, desde que essas
atividades sejam completamente dissociadas de outros serviços públicos de limpeza realizados em benefício

11
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DIREITO TRIBUTÁRIO

Nota-se, pois, que à luz do direito posto, bem como da jurisprudência do STF,
para fins de exigência da taxa pela utilização de serviços públicos, necessário se faz que
a atuação estatal seja específica e divisível, e que a sua utilização seja efetiva ou potencial.

2.1.2. Exercício do poder de polícia

A segunda materialidade que fundamenta a exigência da taxa é o exercício do

poder de polícia. Sobre esta atividade, o CTN, didaticamente, a conceitua em seu art. 78:
“Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública
que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática
de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou
autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com
observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionária, sem abuso ou desvio de poder”.
Segundo a dicção legal, para a caracterização da materialidade da taxa,
necessária se faz a edição de uma lei que previamente regulamente o exercício da
atividade do poder de polícia, e que este consista na prática de regulamentação de atos
dos particulares em razão do interesse público.
Melhor precisando a definição desta atividade, Celso Antônio Bandeira de Mello
define o poder de polícia como:

da população em geral (uti universi) e de forma indivisível, tais como os de conservação e limpeza de
logradouros e bens públicos (praças, calçadas, vias, ruas, bueiros). Decorre daí que as taxas cobradas em
razão exclusivamente dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou
resíduos provenientes de imóveis são constitucionais, ao passo que é inconstitucional a cobrança de valores
tidos como taxa em razão de serviços de conservação e limpeza de logradouros e bens públicos. (...) Além
disso, no que diz respeito ao argumento da utilização de base de cálculo própria de impostos, o Tribunal
reconhece a constitucionalidade de taxas quem na apuração do montante devido, adote um ou mais dos
elementos que compõem a base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não se verifique
identidade integral entre uma base e a outra”. (STF, RE RG-QO 576321, Tribunal Pleno, rel. Min. Ricardo
Lewandowski, j. 04.12.2008, com repercussão geral - tema 146)

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DIREITO TRIBUTÁRIO

“a atividade da Administração Pública, expressa em atos normativos ou

concretos, de condicionar, com fundamento em sua supremacia geral e na
forma da lei, a liberdade e a propriedade dos indivíduos, mediante ação, ora
fiscalizadora, ora preventiva, ora repressiva, impondo coercivamente aos
particulares um dever de abstenção (non facere) a fim de conformar-lhes os
comportamentos aos interesses sociais consagrados no sistema normativo”.25
O poder de polícia que autoriza a tributação por meio de taxa é tão-somente o
que se consubstancia em um agir concreto e específico da Administração Pública,
fundamentado em lei. Vale dizer, a materialidade desta taxa consiste no exercício de um
poder de polícia, no agir da Administração Pública para fins de fiscalização, concessão
de licença e manutenção do controle da atividade privada. Este agir, necessariamente,
deve estar precedido de lei que o regule.
Um exemplo de poder de polícia é a concessão do habite-se. Essa atividade é
realizada pelos Municípios em momento anterior à ocupação do imóvel e, caso a
construção esteja em conformidade com os parâmetros legais, será expedido um alvará
de utilização, podendo a obra ser destinada ao fim para que foi construída. Caso entenda
o Poder Público que a construção padece de qualquer irregularidade, esta deverá ser
sanada para que seja autorizado o seu uso.
Destaca-se, por oportuno, que o pagamento da taxa pelo exercício do poder de
polícia não vincula o resultado da atividade estatal. No exemplo acima citado, o
pagamento da taxa para a fiscalização da obra vincula a Administração a realizar as
vistorias e verificações necessárias, e não a expedir o alvará de utilização (habite-se). A
condição para a expedição do alvará é a conformidade da edificação com os parâmetros
legais, e não o pagamento da taxa.
Um outro aspecto a ser dito é que, diferentemente do que ocorre com a taxa em
decorrência do uso de serviço público específico e divisível, as taxas pelo exercício do
poder de polícia não comportam a prestação potencial da atuação estatal. Para a sua
exigência, necessária se faz a regularidade do exercício do poder de polícia, devendo ser
verificada in casu, conforme assentou o STF nos autos do RE 588.322. Veja-se:
“o texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder
de polícia daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis,

25
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo, p. 221.

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facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço público. A

regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível para a
cobrança da taxa de localização e fiscalização. À luz da jurisprudência deste
STF, a existência do órgão administrativo não é condição para o
reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e
fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o
efetivo exercício do poder de polícia, exigido constitucionalmente. (...) É
constitucional taxa de renovação de funcionamento e localização municipal,
desde que efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência
de órgão e estrutura competentes para o respectivo exercício, tal como
verificado na espécie quanto ao Município de Porto Velho/RO”.26
A materialidade da taxa em decorrência do exercício do poder de polícia é
verificada apenas nos casos em que a atividade de fiscalização esteja previamente
regulada por lei e o seu exercício ocorra de forma efetiva, e não potencial.

2.2. Critério espacial

Como a taxa é espécie tributária cuja instituição pode ser realizada por quaisquer
dos entes federados, a depender de sua competência administrativa, a análise do seu
critério espacial dependerá da lei específica que a institua.

2.3. Critério pessoal

Da necessária referibilidade que deve existir entre a atuação estatal e o

contribuinte, extraem-se os sujeitos da relação obrigacional tributária: o sujeito ativo é o
ente público que realizar a atuação estatal e o sujeito passivo é aquele que utilizar dos
serviços públicos efetiva ou potencialmente ou, ainda, o particular que pratique atividade
regulada pelo Poder Público através do exercício do poder de polícia.

2.4. Critério quantitativo

26
STF, RE 588.322, Tribunal Pleno, rel. Min. Gilmar Mendes, j. 16.06.2010, com repercussão geral.

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O critério quantitativo do imposto, previsto no consequente normativo, é

formado pela conjugação de sua base de cálculo com a respectiva alíquota.
Acerca da base de cálculo de um tributo, certo é que ela decorre da sua
materialidade, como nos ensina Aires F. Barreto:
“a lei, ao descrever a hipótese legal que, se e quando acontecida, dará
nascimento à obrigação tributária, já terá erigido a base de cálculo.
(...)
Esse atributo do núcleo do critério material destina-se (a) estabelecer ou
indicar a craveira ou estalão a ser aplicado para a mensuração do fato; (b)
confirmar, infirmar ou afirmar, como preleciona Paulo de Barros Carvalho, o
critério material da hipótese de incidência”.27
No caso das taxas, considerando que a sua materialidade sempre será vinculada
a uma atuação estatal (seja ela a prestação do serviço público ou o exercício do poder de
polícia), a sua base de cálculo deve ser uma ordem de grandeza ínsita à atividade pública
que a justifica.
Aires F. Barreto é de clareza incontestável ao discorrer sobre a base de cálculo
das taxas:
“nas taxas a base de cálculo é única: o valor da atuação estatal. Não há
apuração de base de cálculo para cada fato. Em sendo a base de cálculo o valor
da atuação do Estado, fato interno à Administração – que nada tem a ver com
a atuação do particular, e, portanto, não toma em conta atributos inerentes ao
sujeito passivo ou relativos à matéria sobre a qual se refere a taxa – é fato
único, de dimensão única”.28
Portanto, em se tratando de taxa, a base de cálculo será o dimensionamento de
sua materialidade, o valor da atuação estatal dedicada ao contribuinte.
Registra-se, pois, que os valores constantes nas legislações instituidoras das
taxas que aludem a unidades de superfície, volume, perímetro e outros, não representam
a base de cálculo de uma taxa, mas a sua alíquota. 29
Como o critério quantitativo é formado pela conjugação desses dois elementos
(base de cálculo e alíquota), estes não podem ser completamente dissociados; um deixa

27
BARRETO, Aires Fernandino. Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais, p. 56.
28
Idem, p. 89.
29
Idem, p. 90.

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de fazer sentido sem a existência do outro. Assim, a base de cálculo mensura o valor da
atuação estatal em uma “unidade de atuação” e a alíquota multiplica esta unidade por
metros quadrados, testadas, conforme dispor o legislador.
O STF já se manifestou pela inconstitucionalidade da cobrança de taxa em razão
de sua base de cálculo não aferir o valor da atuação estatal. Eis um julgado que demonstra
o exposto:
“Taxa de Licença para Localização, Funcionamento e Instalação. Base de
cálculo. Número de empregados. Dado insuficiente para aferir o efetivo poder
de polícia. Art. 6º da Lei 9.670/1983. Inconstitucionalidade. Jurisprudência
pacífica da Corte. A taxa é um tributo contraprestacional (vinculado) usado na
remuneração de uma atividade específica, seja serviço ou exercício do poder
de polícia e, por isso, não se atém a signos presuntivos de riqueza. As taxas
comprometem-se tão somente com o custo do serviço específico e divisível
que as motiva, ou com a atividade de polícia desenvolvida. A base de cálculo
proposta no art. 6º da Lei 9.670/1983 atinente à taxa de polícia se desvincula
do maior ou menor trabalho ou atividade que o poder público se vê obrigado
a desempenhar em decorrência da força econômica do contribuinte. O que se
leva em conta, pois, não é a efetiva atividade do poder público, mas,
simplesmente, um dado objetivo, meramente estimativo ou presuntivo de um
ônus à administração pública. No tocante à base de cálculo questionada nos
autos, é de se notar que, no RE 88.327/SP, rel. min. Décio Miranda (DJ de 28-
9-1979), o Tribunal Pleno já havia assentado a ilegitimidade de taxas cobradas
em razão do número de empregados. Essa jurisprudência vem sendo mantida
de forma mansa e pacífica”.30
Nota-se, pois, que o STF tem analisado o tema de modo a verificar se a base
de cálculo da exação traduz o custo da atuação estatal, ou seja, se a base de cálculo
representa grandeza que dimensiona a hipótese de incidência da taxa exigida.
Ainda acerca da base de cálculo desta espécie tributária, vale registrar que o
Texto Constitucional traz uma limitação expressa em seu § 2º do art. 145,31 ao vedar a
instituição de taxas cuja base de cálculo seja própria de impostos. Trata-se de mera
declaração do constituinte, na medida em que uma taxa com base de cálculo própria de

30
STF, RE 554.951, Primeira Turma, rel. Min. Dias Toffoli, j. em 15.10.2013.
31
Art. 145, § 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.

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imposto seria inconstitucional mesmo se esse comando não fosse positivado. Isso ocorre
porque a base de cálculo do tributo decorre da eleição de sua hipótese de incidência. E
como os impostos e as taxas são tributos diametralmente opostos, já que o primeiro é não
vinculado e o segundo é vinculado a uma atuação estatal, a outra conclusão não se pode
chegar senão a da impossibilidade de coincidência de suas bases de cálculo. Nas taxas, a
base de cálculo refletirá o dimensionamento da atuação estatal e nos impostos, a
mensuração do fato praticado pelo particular.
O STF analisou o tema ao julgar a taxa cobrada pela utilização dos serviços
públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes
de imóveis.32 A exação tem por base de cálculo o tamanho do imóvel, também utilizado
na base de cálculo do IPTU, o que seria próprio de imposto.
À vista do exposto, denota-se que a base de cálculo da taxa exprimirá o
dimensionamento do custo da atividade estatal por unidade e a alíquota, por sua vez,
multiplicará a base de cálculo por metros quadrados, testadas, conforme dispor o
legislador.

REFERÊNCIAS

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo:

Malheiros Editores, 2014.
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 13. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1981.
BARRETO, Aires Fernandino. Base de cálculo, alíquota e princípios
constitucionais. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1998.
__________________. Curso de direito municipal. São Paulo: Saraiva, 2009.
BASTOS, Celso Seixas Ribeiro. Curso de direito constitucional. 14. ed. São
Paulo: Saraiva, 1992
BECHO, Renato Lopes. Lições de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 28. ed.

32
STF, RE RG-QO 576321, Tribunal Pleno, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. em 04.12.2008, com
repercussão geral - tema 146.

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São Paulo: Malheiros Editores, 2012.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário – linguagem e método. 5. ed.
São Paulo: Noeses, 2013.
COÊLHO, Sacha Calmon. Comentários à Constituição de 1988 – sistema
tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1991.
MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de direito administrativo. 21. ed.,
São Paulo: Malheiros Editores, 2006.

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