As Garantias Dos Contribuintes - Campelo - Raquel
As Garantias Dos Contribuintes - Campelo - Raquel
As Garantias Dos Contribuintes - Campelo - Raquel
Coordenadora da Ps-graduao
Prof. Dr. Glria Teixeira
Janeiro de 2005
As garantias dos Contribuintes
NDICE
Pg.
Introduo 5
Contitucionais 14
A. Antes do constiticionalismo 18
B. Com o constitucionalismo 21
Jurdica 33
A. A segurana Jurdica 48
B. O princpio da tipicidade 62
A. A proteco no jurisdicional 67
2. Direito de Petio 67
3. Transparncia Administrativa 67
2
As garantias dos Contribuintes
Pg.
B. A proteco jurisdicional 68
3. Direito de indemnizao 68
5. O Habeas corpus 69
1.2. A nulidade 78
1.3. A ineficcia 78
1.4. A irregularidade 78
Primeira Perspectiva 81
Segunda Perspectiva 81
Terceira Perspectiva 81
3
As garantias dos Contribuintes
Pg.
Inconstitucionalidade 82
Concluso 108
Bibliografia 110
4
As garantias dos Contribuintes
INTRODUO
As Garantias dos Contribuintes so um corolrio do Estado de Direito.
Da que tenham assento na Constituio da Repblica Portuguesa,
com a dignidade prpria e a fora cogente dos direitos fundamentais.1
Concretizando esse desgnio, a Constituio concedeu aos
contribuintes uma arma para defesa dos seus direitos contra as ilegalidades
da Administrao consubstanciada no Direito de Resistncia Fiscal.
Direito de Resistncia Fiscal que est consagrado no art. 103, n 3 da
CRP nos seguintes termos: Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que
no tenham sido criados nos termos da Constituio, que tenham natureza
retroactiva ou cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei.
A propsito desta norma, escreve Domingos Pereira de Sousa2, tratar-
se da primeira das garantias do contribuinte, verdadeira especificao do
direito de resistncia consagrado j no art. 21 da Constituio.
O Direito de Resistncia Fiscal constitui, assim, o objecto nuclear do
trabalho que nos propomos encetar.
Trata-se de um tema assaz complexo, pouco explorado, mas de
inegvel relevo e actualidade.3
Iniciaremos, ento, o nosso trabalho com uma aluso ao poder
tributrio, aos seus fundamentos e s limitaes impostas pelas Garantias
dos Contribuintes.
De seguida passaremos ao estudo da garantia das garantias
constitucionais, isto : anlise do princpio da legalidade, com relevo para
a sua evoluo histrica e modus de realizao deste na nossa Ordem
Jurdica.
1 Neste sentido vide SOARES MARTNEZ, in Manual de Direito Fiscal, Almedina Coimbra, quando afirma: sempre
se dever acrescentar aos preceitos da parte I da Constituio respeitantes aos direitos e deveres fundamentais, o
direito de no pagar impostos que no tenham sido criados nos termos da Constituio, reconhecido pelo n 3, do
art. 103 da CRP.
2 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias do Contribuinte, Universidade Lusada 1991, p. 9.
3 J DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, p.5, escrevia
que: exguo o desenvolvimento doutrinrio do tema das garantias do contribuinte. Talvez a juventude desta
disciplina justifique a menor ateno dada a certas matrias pelos tratadistas de Direito Fiscal.
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4 Cfr. VTOR FAVEIRO, in o Estatuto do Contribuinte (A Pessoa do Contribuinte no Estado Social de Direito),
Coimbra Editora, p. 250 e ss
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As garantias dos Contribuintes
5 O que implica, escreve DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade
Lusada 1991, pg. 5: que seja frouxa a defesa dos particulares nesta sua relao desigual com o fisco,
desigualdade que se agrava quando contribuinte e Fisco esto colocados na posio de partes da relao
controvertida, desigualdade que nem constituir novidade de maior atento o carcter manifestamente autoritrio do
Direito Fiscal que coloca o contribuinte (devedor) numa situao de subordinao relativamente Administrao.
6 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pg. 19.
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12
Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pg. 21 e
22
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Regies autnomas, pela primeira vez, um poder tributrio prprio nos termos
da lei.13
A soberania tributria para Domingos Pereira de Sousa, traduz-se na
delimitao das entidades com competncia para criar impostos, no
estabelecimento dos princpios a que deve obedecer a estruturao do sistema
fiscal, na definio dos fins visados com a tributao, na fixao dos critrios
a que deve presidir a distribuio dos encargos fiscais e na determinao
exaustiva dos meios e instrumentos a utilizar no processo de criao de
impostos.14.
Este poder tributrio, de natureza eminentemente poltica, encontra o
seu ltimo fundamento na existncia da sociedade politicamente organizada.
Ele expresso da soberania do Estado, se encarado na ptica de
criao dos impostos. Mas, mais do que isso, o poder tributrio manifestao
do PODER e, portanto, extensivo ao Poder Local e Regional, enquanto
faculdade inerente ao poder de governar e condio do seu exerccio.
Ora, a existncia de governo entendida no sentido de conduo dos
destinos e gesto dos interesses das comunidades pressupe a existncia
de impostos, sacrifcio por alguns entendido como preo da liberdade e da
segurana que o poder garante.
13
Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pg. 23 e
24: O que deva entender-se por poder tributrio prprio suscitou vrios acrdos do Tribunal Constitucional e
algumas tomadas de posio por parte de certos autores.
Sendo que, a tendncia dominante, nomeadamente do Tribunal Constitucional, foi no sentido de negar
que o poder tributrio prprio atribudo s regies autnomas lhes pudesse permitir a criao de impostos.
E vrias razes foram apontadas: a criao de impostos era tida como uma manifestao de soberania
fiscal a qual cabia em exclusivo ao Estado; a possibilidade das regies autnomas criarem impostos punha em
causa o princpio tradicional da legalidade do imposto; fomentar-se-ia uma fonte de constantes conflitos de dupla
tributao, etc.
Contudo, Domingos Pereira de Sousa tem outro entendimento. Segundo este autor, a Assembleia da
Repblica mantm o seu estatuto de rgo de soberania fiscal, dela emanando a lei que h-de fixar taxativamente os
critrios, os meios e as circunstncias em que as Assembleias Regionais podero criar impostos. () O instrumento
legislativo de criao de qualquer imposto , por natureza, uma lei geral da Repblica, com vocao para se aplicar a
todo o territrio nacional (excepto se nela se excluir qualquer parcela territorial). Da que o poder tributrio atribudo s
Assembleias Regionais deva ser limitado faculdade de criar impostos de mbito regional e desde que no se
traduza em nenhuma forma de revogao ou derrogao das leis fiscais de alcance geral. Assim sendo, nada
impede que uma Assembleia Regional crie um imposto.
14 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pg. 25 e
26
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Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pg. 27
16 Cfr. SOARES MARTNEZ, in Manual de Direito Fiscal, cit. p. 72
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17 Vide sobre esta parte histrica SOARES MARTNEZ, in Manual , ob cit. pgs. 72 a 77
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a validade das leis e dos demais actos do poder (estadual, regional e local) da
sua conformidade com a constituio (art. 3, n 3 da CRP).
Conformidade com a Constituio implica o respeito pelas
competncias em matria tributria, o respeito pela forma e acima de tudo o
respeito, em termos substanciais, pelos valores de justia, da igualdade, de
certeza, em suma, pela legalidade, valores que so pressupostos e
fundamentos do Estado de Direito.18
Da o direito de resistncia exigncia de impostos que violem os
termos da constituio (art. 103, n 3 da CRP).
Este preceito consagra implicitamente o princpio da
constitucionalidade o que implica a fiscalizao jurisdicional da
conformidade das leis com a Constituio como um dos postulados do
Estado de Direito.
Sendo que um Estado de Direito no se define pela mera sujeio do
Estado ao Direito, antes implica a limitao material do poder poltico,
coloca-se a questo de saber se existem princpios supra-constitucionais,
cuja jurisdicidade se impe ao prprio legislador constituinte.
Domingos Pereira de Sousa19, na linha do pensamento de Soares
Martnez, afirma que mesmo na hiptese de a Constituio formal no conter
tais princpios, eles se imporiam ao legislador ordinrio por inseridos na
Constituio material.
Assim, a legalidade, a anualidade do imposto, a igualdade na
repartio dos encargos tributrios, a capacidade contributiva na
delimitao da incidncia fiscal e mesmo a limitao tributrio, so
princpios fundamentais de valor supra-positivo inerentes ideia de Direito,
valores que correspondem Constituio material do Estado de Direito,
inerente, portanto a toda a ordem jurdica.
Do seu carcter vinculante decorre que, tais valores se impem
prpria Constituio formal do Estado de Direito, implicando a invalidade e
no obrigatoriedade das leis que com tais princpios se no conformem a
anualidade do imposto, a igualdade na repartio dos encargos tributrios, a
18 Vide DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pg. 29
19 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pg. 30
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20 Neste sentido vide DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada
1991, pgs. 30 e 31 e SOARES MARTNEZ , in Manual de Direito Fiscal, cit. p. 101 e 102.
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21 Cfr. A. SOUSA FRANCO, Sobre a Constituio Financeira de 1976-1982, in Estudos, Vol. I, pg. 108
22 Neste sentido vide DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada
1991, pgs. 33 e 34
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B) Com o Constitucionalismo
Com a revoluo liberal de 1820 e o advento do constitucionalismo,
comea-se uma nova fase da nossa vida poltica e, com ela o princpio da
legalidade afirma-se como fundamental, no mais deixando as nossas leis
fundamentais de consagrar, expressamente, o princpio segundo o qual a
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As garantias dos Contribuintes
votao dos impostos deve ser feita pelo rgo poltico representante directo
da comunidade nacional, ao qual compete a funo legislativa.23
A Constituio de 1822, fortemente influenciada pelas constituies
francesas, e, sobretudo, pela de 1791, deslocou os poderes tributrios
soberanos do Rei para as Cortes, assembleia poltica constituda por
deputados eleitos pelo sufrgio dos cidados eleitores.24
A essa assembleia cabia: sem dependncia da sano real, entre
outras atribuies, fixar anualmente os impostos e as despesas pblicas
(art. 103 n IX) e bem assim estabelecer, ou conformar anualmente, as
contribuies directas (art. 224). A Constituio de 1822 retirava, assim,
ao Rei o poder de impor tributos, contribuies ou fintas (art. 124, n II).25
Tratando esta tese de ps-graduao em Direito Fiscal das garantias
dos contribuintes, face s actuaes do poder tributrio, importa, desde j,
fazer uma breve incurso histrica ao que neste domnio inaugurou a
Constituio de 1822.
Conforme se referiu supra, para alm do princpio da legalidade
tributria, outros princpios se afirmaram, entre ns, com a Constituio de
1822, como seja o da igualdade fiscal, os quais so pressupostos do Estado
de Direito e das garantias dos contribuintes.
Para os fazer actuar, concederam-se, pela primeira vez, aos
contribuintes uma panplia de meios de defesa, verdadeiras armas de luta
contra o poder tributrio:
23 Cfr. n 36 da Seco II da CRP de 1822: A imposio de tributos e a forma da sua repartio sero determinadas
exclusivamente pelas Cortes. A repartio dos impostos directos ser proporcionada s faculdades dos contribuintes,
e deles no ser isenta pessoa ou corporao alguma. E ainda cfr. sobre esta parte histrica ANTNIO BRAZ
TEIXEIRA, in Princpios de Direito Fiscal, Almedina, pgs. 63 e ss e ainda DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As
Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pg. 42 e ss.
24 Cfr. SOARES MARTNEZ, in Introduo ao Estudo das Finanas, cit. p. 80 e ss e p. 102 e ss..
25 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pg. 46
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26 Nesta Constituio estabeleceu-se que privativa da Cmara dos deputados a iniciativa sobre impostos. (art.
35 1).
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Ningum pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer seno o que a Lei ordena ou
probe. (art. 9 do Captulo I)
garantido o direito de petio. Todo o cidado pode no s apresentar aos poderes do
Estado reclamaes, queixas e peties sobre objectos de interesse pblico ou particular
mas tambm expor quaisquer infraces da Constituio ou das Leis, e requerer a efectiva
responsabilidade dos infractores. (art. 15)
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aprovao das bases gerais sobre impostos nos termos do art. 70, alargando
a zona da competncia legislativa exclusiva da Assembleia Nacional.28
Para alm disso, e na linha da Constituio de 1933, competia, nos
termos do art. 91, n 2, Assembleia Nacional vigiar pelo cumprimento da
Constituio e das leis e (veja-se a novidade) apreciar os actos do Governo ou
da Administrao, podendo declarar com fora obrigatria geral, mas
ressalvadas sempre as situaes criadas pelos casos julgados, a
inconstitucionalidade de quaisquer normas.
Era a reposio do princpio da legalidade na sua correcta expresso,
pondo termo s legtimas dvidas de constitucionalidade que a actuao do
Governo havia suscitado na doutrina.
A partir da Lei n 3/71 de 16 de Agosto, o Governo s poderia legislar
em matria de impostos, designadamente na definio dos elementos
essenciais (incidncia, isenes e taxa) ou sobre as formas processuais de
garantir a legalidade da tributao (reclamaes e recursos) em duas
situaes perfeitamente definidas: ao abrigo de uma autorizao legislativa
concedida pela Assembleia nos termos do art. 91, n 13 ou, em casos de
urgncia e necessidade pblica, no se encontrando a Assembleia em
funcionamento efectivo (art. 93 1).
Com a Constituio de 1976 ao arrepio da nossa tradio
constitucional, tanto prxima como remota, as disposies constitucionais em
matria tributria deixam de integrar-se na parte respeitante aos direitos,
liberdades e garantias.29
Elas aparecem inseridas nas rubricas dedicadas organizao
econmica e organizao do poder poltico, o que revela uma deficiente
tcnica na arrumao de direitos e garantias fundamentais, fora das
rubricas mais apropriadas, redundando uma sistematizao pouco feliz.
Esta insuficincia, de resto, persiste, apesar da reviso constitucional
de 1982 e das subsequentes revises, at aos nossos dias.
28 Neste sentido vide DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada
1991, pgs. 48 e 49.
29 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pgs. 50
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32 Neste sentido, v.g. PEDRO SOARES MARTNEZ, pgs. 93, quando afirma: Segundo o citado artigo 106, lei
cabe estruturar o sistema fiscal e criar os impostos, determinando a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as
garantias dos contribuintes.
29
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33 No mesmo sentido, v.g. SOARES MARTINEZ, in Manual ....ob. cit. 93 e ss.: Aps a reviso de 1982,
desapareceram do texto constitucional as referncias ao Conselho da Revoluo, abolido, pelo que as dvidas quanto
competncia legislativa da Assembleia da Repblica se pem apenas em relao ao Governo. Mas a concluso
manifestamente a mesma que se impunha face do texto primitivo.
Tambm Assembleia da Repblica compete, por lei, criar impostos (art. 106, n 2). Este preceito no
dever interpretar-se no sentido de que s os impostos inteiramente novos devem ser estruturados por lei. Qualquer
alterao de incidncia de um imposto velho corresponde criao de um imposto; de outro modo, sempre poderiam
os Governos, aproveitando designaes anteriores e alguns pressupostos j definidos, modificar por completo as
condies de tributao. Alis, alguma dvida possvel sobre este ponto, teria sido removida pelo legislador
constitucional ao impor que a lei determine a incidncia. Qualquer alterao do plano de incidncia fiscal ter, pois,
de ser objecto de lei. O mesmo tratamento reservou a Constituio para a taxa, para os benefcios fiscais e para as
garantias dos contribuintes. Esta enumerao de matrias parece prefervel do art.70 da Constituio de 1933.
Alis, na redaco que foi dada a este artigo pela reforma constitucional de 1971, a reserva de lei quanto
taxa dos impostos admitiu uma mera fixao de limites das taxas, em conformidade com a prtica legislativa que
permitiram a determinao de taxas tributrias pelo Governo, pelo Ministrio das Finanas e por outras entidades. A
Constituio de 1976 , neste ponto, mais rigorosa. O conceito de benefcios fiscais mais amplo que o de iseno,
pois abrange, alm delas, redues de taxas e de matria colectvel assim como restituies de colectas, moratrias e
quaisquer outras vantagens oferecidas aos contribuintes que se encontrarem em determinadas situaes pelas leis
definidas. O significado de garantias dos contribuintes tambm mais amplo que o de reclamao e recursos
admitidos em favor do contribuinte e incluindo aspectos no processuais, designadamente o direito informao
sobre as situaes tributrias.
Da delimitao constitucional de matrias tributrias reservadas lei resulta que o Governo poder legislar
quanto a essas matrias desde que no se trate de estruturao do sistema fiscal, de criao de impostos, de
definio da incidncia, da taxa, dos benefcios fiscais e das garantias dos contribuintes. No estaria, assim, vedado
ao Governo legislar sobre matrias tributrias respeitantes organizao de servios e competncia de agentes
fiscais, ao lanamento, liquidao, fiscalizao e cobrana nos termos do art. 201, n 1, als. a) e c). Parece
admissvel face dos ns 1 e 2 do art. 106 da Constituio, que o Governo, por decreto-lei, altere o regime
respeitante a tais matrias quanto a qualquer imposto e sem perder de vista, naturalmente, que o lanamento, na
medida em que reclama a colaborao dos prprios contribuintes, a fiscalizao e a cobrana, so matrias que
muitas vezes se prendem a direitos dos particulares, podendo entender-se quanto a alguns aspectos, que respeitam
s garantias dos contribuintes.
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fiscalizao nos casos concretos feita pelos tribunais, como recurso para o
Tribunal Constitucional (art. 280).34
34 Sobre a evoluo do constitucionalismo na perspectiva das garantias dos contribuintes vide JORGE MIRANDA,
As Constituies Portuguesas de 1822 ao Texto Actual da Constituio, 4 Edio, ed. Livraria Petrony, Lda.;
DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pgs. 46 a 52
35 Cfr. ALBERTO XAVIER, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, Coimbra, 1972, p. 280.
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36 Cfr. SOARES MARTNEZ, Manual de Direito Financeiro, cit. p. 104; ALBERTO XAVIER, ob. cit., p. 282.
37 Sobre esta matria vide DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada
1991, p. 53 e 54.
38 Vide JOS CASALTA NABAIS, Contratos Fiscais (Reflexes Acerca Da Sua Admissibilidade), in Boletim da
Faculdade de Direito, Coimbra Editora, p. 236.
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As garantias dos Contribuintes
mesmo, as derramas.39
Este problema est ligado dificuldade na delimitao do conceito de
sistema fiscal a que se refere o art. 165, n 1, al. i) da actual Constituio.
H quem entenda que, atendendo inter-relao das noes de
sistema fiscal e de impostos, o nosso sistema fiscal abrange todas as
contribuies que, com carcter obrigatrio, se estabeleam a favor de
entidades pblicas e semi-pblicas, ou que exeram funes pblicas.
Um tal entendimento fica a dever-se, porventura, influncia de boa
parte da doutrina italiana.
Domingos Pereira de Sousa40 entende sistema fiscal: como o
conjunto harmnico e sistemtico dos impostos em vigor num pas.
Posio tambm adoptada pelo Professor Sousa Franco que define o
sistema fiscal como o conjunto de impostos e a forma como entre si se
relacionam globalmente, na sua articulao lgica e na coerncia social.
pois, em relao aos impostos que se exige a reserva absoluta de lei formal.
Tal princpio abrange, assim, toda e qualquer obrigao tributria
exigida do contribuinte, sem contrapartida, sendo indiferente o nomen
iuris atribudo ao encargo fiscal. Estaro, nesse caso, todas as
contribuies em cuja estrutura se no vislumbre um vnculo de carcter
sinalagmtico, nico capaz de confirmar a natureza recproca das prestaes
a cargo dos sujeitos da relao tributria.
Entende, assim, Domingos Pereira de Sousa que: as receitas
parafiscais estaro submetidas reserva absoluta de lei formal, sempre que
se configurem como autnticos impostos, isto , sempre que assentem num
vnculo de carcter unilateral. Devem, assim, considerar-se verdadeiros
impostos, algumas receitas parafiscais, nomeadamente a Taxa Social nica
criada pelo Dec.-Lei n 140-D/86, de 14 de Junho, que unificou os descontos
para a Segurana Social e o Fundo de Desemprego, na parte em que devida
pelas entidades patronais.
39 Cfr. NUNO S GOMES, Lies de Direito Fiscal, p. 43. Este autor, embora de forma no decisiva, entende que a
reserva absoluta de lei formal abrange os impostos, as taxas e as receitas para fiscais; Cfr. SOARES MARTNEZ,
Manual de Direito Financeiro, cit. p. 36. Este autor j entende que o princpio da legalidade no respeita s taxas.
40 Vide DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, p. 66
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o Governo podem legislar, sendo que este ltimo precisa para o efeito de
uma autorizao daquela.
O que para o Dr. Nuno S Gomes consagra uma terminologia infeliz.
J que, por um lado, a reserva absoluta de lei no equivalente a reserva
exclusiva de lei, respeitando ao contedo da lei e no ao rgo que a emite;
por outro lado, se o Governo pode legislar quando autorizado, a reserva
consagrada no art. 168 (actual art. 165) j no exclusiva, posto que
admite que outro rgo legisle sobre as matrias reservadas quela
Assembleia.42
J a doutrina, no que respeita forma, distingue reserva de lei
material e reserva de lei formal da seguinte forma:
Cumpre-se a primeira exigncia, escreve Domingos Pereira de Sousa43,
sempre que a conduta impositiva da Administrao fiscal seja autorizada por
uma norma geral e abstracta, seja qual for a natureza e forma que revista.
Desse ponto de vista ser indiferente que a Administrao actue na
base de uma lei constitucional, de uma lei ordinria, ou mesmo de um
regulamento.
J a reserva de lei formal, exige que o fundamento legal da actuao da
entidade impositora seja um acto normativo dotado de fora de lei, isto , que
provenha de um rgo legislativo por excelncia e que revista a forma externa
constitucionalmente prevista.
A reserva de lei formal nos quadros do Estado-de-Direito desempenha,
basicamente, uma dupla funo de garantia, associada ao princpio da
separao de poderes.
Por um lado, da reserva da lei resulta a excluso do direito
consuetudinrio entre as formas de produo jurdica em matria de impostos,
traduzindo-se, deste modo, na exigncia de uma lei escrita.
Por outro lado, a mesma reserva impe a excluso dos regulamentos
como fonte de criao de tributos o que se traduz numa estrita vinculao do
poder executivo ao poder legislativo.
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45 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pgs, 57 a
59.
46 Vide neste sentido JOS CASALTA NABAIS, in Contratos Fiscais, pg. 243, segundo o qual: a reserva de lei
abrange () todas as normas relativas criao de impostos e incidncia lato sensu dos mesmos incidncia real
ou objectiva (material, temporal, quantitativa e espacial), incidncia pessoal ou subjectiva (sujeitos activo e passivo
contribuintes responsveis e substitutos da relao jurdico-fiscal), a taxa e os benefcios fiscais. E esta reserva vale
tanto para os casos em que se criem ou aumentem os impostos como para os casos em que se extingam ou diminuam.
que, como foi afirmado pelo Tribunal Constitucional no seu Acrdo n 48/84, e na ACTC, 3 Vol, p. 7 ss, no pode
interpretar-se restritivamente a reserva de competncia da Assembleia da Repblica em matria fiscal (art. 168, n 1,
al. i) com o mbito explicitado no art. 106, ns 1 e 2 da Constituio actual art. 103, ns 1 e 2 de forma a no
considerar por ela abrangidas as alteraes ao sistema fiscal que beneficiem os contribuintes, apoiando-se para tanto
em Cardoso da Costa, autor que conclui: num modelo intervencionista do Estado, promotor de justia e do progresso
scio-cultural econmico, com o Estado Social dos nossos dias h que procurar o fundamento da exclusiva
competncia parlamentar para a criao dos impostos mais na ideia democrtica que este princpio encerra do que
naquilo que ela possa ter de liberal. Isto , o princpio da legalidade fiscal tem por fundamento no j tanto a ideia
garantstica de auto-tributao (salvaguarda do direito de propriedade face s investidas do fisco), mas a ideia
democrtica nos termos da qual assegurado que os cidados sero chamados, atravs dos seus representantes, a
deliberar sobre os impostos, o que significa, dado o peso e as funes actuais destes, reservar representao
nacional a deciso sobre o mais importante instrumento de direco poltica global da comunidade.
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47 Cfr. JOS CASALTA NABAIS, Contratos Fiscais (Reflexes Acerca da Sua Admissibilidade), in Boletim da
Faculdade de Direito, Universidade de Coimbra, Coimbra Editora, p. 245.
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A) A SEGURANA JURDICA
A primeira encontra-se em relao directa com o art. 103, n 3 da
actual Constituio e , A SEGURANA JURDICA.
A primeira ameaa contra a segurana jurdica na criao das normas
fiscais, podemos encontr-la, desde logo, no desfasamento existente entre a
nossa Lei Fundamental e algumas normas em branco constantes dos
vrios Oramentos de Estado, deixando ao arbtrio dos Governos a definio
de elementos essenciais dos impostos, em clara violao dos arts 103, n 2 e
165, n 1, al. i) e n 2 ambos da Constituio.
Com efeito, no foram poucos os casos em que se alterou o regime de
um imposto por um Decreto-Lei, apesar de consagrada na Constituio a
reserva absoluta de lei formal.
Tem sido frequente, entre ns, a criao de verdadeiros impostos sob a
designao artificiosa de taxas, contribuies, quotizaes e outras que,
furtando-se exigncia da reserva absoluta de lei formal, violam gravemente
a segurana jurdica.
Constitui, igualmente, perigo de violao da segurana jurdica a
contnua criao de novas normas com a consequente derrogao das
anteriores o que, no permite dotar de estabilidade mnima os componentes
bsicos do sistema fiscal.
Mas, a mais grave das violaes segurana jurdica reside na
incerteza e na falta de confiana no Direito, que sempre gera a criao de
impostos extraordinrios com efeito retroactivo, em frontal desrespeito pelos
valores fundamentais do Estado-de-Direito.
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As garantias dos Contribuintes
53 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes ob. cit. p. 77.
54 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes ob. cit. ps. 78 e 79.
55 Sobre a questo, em Portugal Cfr. OLIVEIRA SALAZAR, Da no retroactividade das leis em matria tributria,
Boletim da Faculdade de Direito de Coimbra.
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As garantias dos Contribuintes
na ordem jurdica que, h-de ser, ela prpria, a garantia dos direitos
subjectivos constitudos com anterioridade lei criadora do imposto.
At Lei Constitucional n 1/97, de 20 de Setembro, o princpio da
no retroactividade das leis, excepo da Carta Constitucional de 1826
(art. 141, 2), no foi objecto de consagrao constitucional explcito.
Embora unnime em negar a consagrao expressa da no
retroactividade das leis fiscais a nvel constitucional, a doutrina
apresentava-se dividida no que respeita consagrao implcita de um tal
princpio, especialmente em face das Constituies de 1911, 1933 e 1976.
Assim, alguns autores e alguma jurisprudncia defendiam que, com
excepo para as leis da incriminao, punio e medidas de segurana
desfavorveis, o princpio da no retroactividade das leis no tem
consagrao constitucional, podendo o legislador, por lei ordinria, criar
impostos retroactivos, e aplicar retroactivamente todas as outras normas
tributrias.
Nesta linha, pode-se considerar ainda aqueles que, relevando para
segundo plano a segurana jurdica preferem continuar o silncio
constitucional, deixando o problema para a Jurisprudncia, convictos de que
no casusmo se encontrar a soluo mais justa e mais equilibrada.
Todavia, a parte mais significativa da nossa doutrina defendeu que o
princpio da no retroactividade das leis fiscais est implicitamente
consagrado nas Constituies de 1933 e 1976.
Contudo, estes autores dividiam-se quanto ao respectivo fundamento.
Enquanto uns afirmavam que a proibio da retroactividade decorre
do princpio da igualdade, outros retiravam-na do princpio da legalidade.
Divergncia que se estendia, ainda, ao facto de uns autores,
considerarem que o princpio da no retroactividade se dirige somente ao
intrprete, enquanto outros, defendem que se trata de princpio
constitucional dirigido ao legislador.
Domingos Pereira de Sousa58 era adepto deste segundo entendimento
considerando que a matria da interpretao e aplicao da lei, ou seja, a
58 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes ob. cit. p. 85.
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63 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, As Garantias dos Contribuintes ob. cit. p. 93.
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As garantias dos Contribuintes
B) O PRINCPIO DA TIPICIDADE
A segunda garantia dos contribuintes que vamos analisar, com
interesse para o nosso trabalho, o PRINCPIO DA TIPICIDADE.
Como dissemos supra o princpio da legalidade desdobra-se em dois
aspectos ou segmentos: no princpio da reserva de lei (formal) e no princpio
da reserva material (de lei).
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As garantias dos Contribuintes
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69 Vide sobre esta matria SOARES MARTNEZ, Manual ob. cit. pgs. 182 a 1184.
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As garantias dos Contribuintes
A) PROTECO NO JURISDICIONAL
1. O direito de resistncia (art. 21)
O direito de resistncia individual a ltima ratio do cidado que se v
ofendido nos seus direitos, liberdades e garantias por actos do poder pblico
ou por aces de entidades privadas ( uma consequncia da aplicabilidade
directa dos direitos fundamentais).
2. Direito de petio
2.1. Em relao aos rgos de soberania (art. 52)
um direito poltico que tanto se pode dirigir defesa dos direitos
pessoais (queixa ou reclamao) como defesa da Constituio, das leis ou
do interesse geral. Pode exercer-se individual ou colectivamente perante
quaisquer rgos de soberania ou autoridades.
3. Transparncia administrativa
Consubstancia-se em:
- Os cidados participarem na formao das decises ou deliberaes
que lhes disseram respeito (art. 267, n 4);
70 JOS JOAQUIM GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional, 4 Edio, pgs. 505 e ss.
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As garantias dos Contribuintes
B) Proteco Jurisdicional
1. Garantias de acesso ao direito e aos tribunais (art. 20)
Os direitos fundamentais dos cidados so protegidos atravs da
abertura da via judiciria, que deve conceber-se uma garantia sem lacunas.
3. Direito de indemnizao
tambm um direito com dignidade constitucional o direito
indemnizao do particular por danos resultantes de actos lesivos dos seus
direitos ou interesses praticados pelo Estado ou respectivos rgos.
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As garantias dos Contribuintes
5. O habeas corpus
Na senda da tradio da Magna Carta, a Constituio Portuguesa
consagrou o direito de habeas corpus, ou seja, o direito de reagir contra o
abuso de poder, por virtude de priso ou deteno ilegal, requerendo aos
tribunais a cessao imediata da situao. De salientar que a Constituio
ao admitir que a providncia de habeas corpus possa ser requerida pelo
prprio ou por qualquer cidado no gozo de direitos polticos (art. 31, n 2),
consagrou uma espcie de aco popular ampliadora do mbito da
competncia subjectiva para o pedido de habeas corpus.
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As garantias dos Contribuintes
71 Cfr. JOS MANUEL M. CARDOSO DA COSTA, in Curso de Direito Fiscal, Livraria Almedina, pgs. 179 e ss.
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As garantias dos Contribuintes
72 No sentido indicado se pronunciaram o Prof. PESSOA JORGE, Curso, p. 109 (agora tambm podero os impostos
ser criados por decreto-lei?, cit., ns 14 e 15), e o Prof. TEIXEIRA RIBEIRO, Os princpios constitucionais...., p.11.
Deve, contudo, chamar-se a ateno para o facto de, ao considerar como materialmente inconstitucionais
tais regulamentos, estarmos a pressupor uma noo de inconstitucionalidade material que diverge da
tradicionalmente adoptada, quer na doutrina estrangeira, quer entre ns ().
Com efeito, clssico definir a inconstitucionalidade material, doutrinal ou substancial, como aquela que se
refere regra de direito e se traduz num contraste entre dois princpios normativos - o que consta do diploma
ordinrio ou regulamentar e aquele outro, que tal diploma infringe, inscrito na Constituio (); e na verdade sempre
se tem entendido entre ns, de modo praticamente invarivel, que so justamente os vcios deste tipo, os vcios de
contedo isto , os resultantes de se proibir, ordenar ou permitir alguma coisa que a Constituio no autoriza -
aqueles cuja apreciao confiada sem reservas aos tribunais (v. tambm por todos, Prof. Jos Carlos Moreira,
Fiscalizao Judicial da Constituio, no Boletim da Fac. Direito de Coimbra, vol. XIX (1943), p. 357 reproduzido
nas suas lies de Direito Constitucional, Coimbra, 1960, p. 153).
Ora, no ocorrendo nos regulamentos tributrios em causa nenhum vcio de contedo (no sentido
apontado), o motivo com base no qual eles podem ser havidos como materialmente inconstitucionais
forosamente outro, que se assinalou: os de esses regulamentos violarem uma das garantias fundamentais
constitucionalmente asseguradas. Nesta perspectiva, pois, o decisivo para qualificar uma norma como
materialmente inconstitucional no ser tanto (ou no ser apenas) a circunstncia de o comportamento nela
prescrito ser contrrio Constituio, mas sobretudo (ou tambm) o facto de ela envolver pelo seu contedo ou
pela sua forma uma ofensa de qualquer dos direitos, liberdades ou garantias fundamentais constitucionalmente
reconhecidas, uma ofensa, numa palavra, de qualquer dos princpios materiais da Constituio
71
As garantias dos Contribuintes
73 Cfr. ANTNIO BRAZ TEIXEIRA, in Princpios de Direito Fiscal, ed. Almedina, pgs. 80 e 81.
72
As garantias dos Contribuintes
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As garantias dos Contribuintes
Quanto Ineficcia:
A figura da ineficcia abarca dois tipos fundamentais: a nulidade e a
anulabilidade. A primeira costuma designar-se tambm por nulidade
absoluta, radical ou de pleno direito (ipso jure), e a segunda tambm
chamada nulidade relativa. Resumidamente, considera-se um acto nulo,
com nulidade absoluta, quando um acto intrinsecamente invlido,
faltando-lhe elementos essenciais para a sua perfeio. Da as seguintes
consequncias: carncia, ab initio, de efeitos jurdicos, sem necessidade de
impugnao prvia; invalidade imediata, ipso jure, do acto; carcter geral da
invalidade e impossibilidade da sua sanao ou confirmao. A nulidade
absoluta implica, portanto, ineficcia do acto por si mesmo, sem necessidade
de interveno do juiz. Isto no significa que no seja de aceitar um pedido
de declarao de nulidade, com a nica finalidade de destruir a aparncia do
acto, aparncia esta susceptvel de originar resistncia por parte de
terceiros. Alm disso, a nulidade absoluta tem carcter geral, podendo
74
As garantias dos Contribuintes
qualquer pessoa invoc-la a seu favor e contra quem quer que seja (erga
omnes). Finalmente o juiz pode e deve, ex officio, por sua iniciativa, e em
qualquer momento, apreciar a nulidade. Diz-se em qualquer momento,
porque a nulidade absoluta no est sujeita a prazos de prescrio ou de
caducidade, no sendo tambm passvel de confirmao.
Por seu turno, a anulabilidade no toca nos elementos intrnsecos do
acto, tendo efeitos menos rigorosos e mais limitados: tem de ser invocada
pelos interessados dentro de um certo prazo, no operando ipso jure nem
tendo eficcia geral.
Quanto inexistncia:
No obstante, a questionabilidade desta figura em sede de direito
privado, um certo sector da doutrina admite a categoria da inexistncia para
reforar a ideia de impensabilidade, irrecognoscibilidade e, portanto, da
prpria ocorrncia do acto. A justificao do recurso a esta figura radica,
algumas vezes, no facto de ser necessrio considerar um acto a que faltam
os elementos essenciais como um acto nulo, mas como no pode haver
nulidade que no esteja pr-fixada na lei, a figura da inexistncia conduzir
s mesmas consequncias sem ser exigvel a sua previso legal.
O insigne Professor Carlos Alberto Da Mota Pinto76 ainda acrescentava
que: a inexistncia uma figura autnoma, com consequncias mais graves
do que a nulidade e a anulabilidade. Da que possa ser invocada a todo o
tempo, independentemente de declarao judicial.
76 Cfr. CARLOS ALBERTO DA MOTA PINTO, in Teoria Geral do Direito Civil, 3 edio, Coimbra Editora, Lda., pg.
608 e ainda, sobre esta temtica, cfr. RUI DE ALARCO, A Confirmao dos Negcios Anulveis, Coimbra, 1971,
pp. 33 ss; MANUEL DE ANDRADE, Teoria Geral da Relao Jurdica, Vol. II, pp. 411 ss.
75
As garantias dos Contribuintes
76
As garantias dos Contribuintes
casos em que legtimo falar de inexistncia. J vimos que a figura da inexistncia tem possibilidades expansivas
no reconhecidas figura da nulidade, que deve ser pr-fixada por lei. Ora, parece no ser forado admitir-se, como
actos inexistentes, os actos viciados de incompetncia absoluta ou de carncia de competncia legislativa (ex: um acto
legislativo emanado de um tribunal, um decreto-lei de reviso da Constituio, uma lei votada por uma Cmara j
dissolvida).
Os exemplos que acabamos de apontar so exemplos clssicos, e, como facilmente se deduz, referem-se a
vcios formais ou a vcios de pressupostos. Mas a questo deve ser transposta para o campo dos direitos
fundamentais, no se limitando parte organizatria da Constituio. Assim, por ex., uma declarao de estado-
de-stio, dever considerar-se nula-existente (cfr. art. 19, n 3); uma lei que suprima o direito de constituir famlia
uma lei nula-inexistente.
79 Cfr. J. J. GOMES CANOTILHO, in Direito Constitucional, Almedina.
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As garantias dos Contribuintes
1.2 A nulidade
A reaco ou sano tpica da ordem constitucional portuguesa contra
a inconstitucionalidade dos actos normativos a sano da nulidade. Um
acto normativo que no preenche os requisitos materiais, formais, orgnicos
e procedimentais estabelecidos pela Constituio um acto invlido,
totalmente improdutivo (nulidade absoluta).
1.3 A ineficcia
A Constituio liga a certas irregularidades dos actos normativos uma
sano menos severa a da ineficcia. Quando os actos normativos renem
todos os requisitos exigidos para a sua perfeio (=validade), faltando-lhes,
porm, elementos necessrios eficcia (ex.: publicao) a sano a da
ineficcia.
1.4 A Irregularidade
Embora excepcionalmente, a CRP prev casos de inconstitucionalidade
que no afecta nem a validade nem a eficcia do acto normativo
inconstitucional. o que se passa com a inconstitucionalidade orgnica ou
formal de tratados internacionais regularmente ratificados, desde que a
inconstitucionalidade no resulte da violao de disposio fundamental.
80 Cfr. DOMINGOS PEREIRA DE SOUSA, in As Garantias dos Contribuintes, Universidade Lusada 1991, pgs. 68 e
69.
78
As garantias dos Contribuintes
81 Cfr. Dr. MIGUEL GALVO TELES, in Eficcia dos Tratados, cit., nota 197.
79
As garantias dos Contribuintes
82 Vide J. J. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional, 4 Edio, Almedina, pgs. 601 e ss.
80
As garantias dos Contribuintes
Primeira Perspectiva
A autoprimazia normativa significa que as normas Constitucionais no
derivam a sua validade de outras normas com dignidade hierrquica
superior. Pressupem, assim, que o Direito Constitucional, constitudo por
normas democraticamente feitas e aceites (legitimidade processual
democrtica) e informadas por estruturas bsicas de justia (legitimidade
material), portador de um valor normativo formal e material superior.
Segunda Perspectiva
O carcter das normas de Direito Constitucional como normas de
normas ou fonte primria da produo jurdica implica a existncia de um
procedimento de criao de normas jurdicas no qual as normas superiores
constituem as determinantes positivas e negativas das normas inferiores. As
normas superiores constituem fundamento de validade das normas
inferiores e determinam o contedo material destas ltimas.
Como determinantes negativas, as normas de Direito Constitucional
desempenham uma funo de limite relativamente s normas de hierarquia
inferior; como determinantes positivas, as normas constitucionais regulam
parcialmente o prprio contedo das normas inferiores, de forma a poder
obter-se no apenas uma compatibilidade formal entre o direito supra-
ordenado (normas constitucionais) e infra-ordenado (normas ordinrias,
legais, regulamentares, etc.) mas tambm uma verdadeira conformidade
material.
Terceira Perspectiva
A superioridade normativa do Direito Constitucional implica o
princpio da conformidade de todos os actos do poder poltico com as normas
e princpios constitucionais (art. 3, n 3 CRP). Nenhuma norma de
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As garantias dos Contribuintes
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As garantias dos Contribuintes
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As garantias dos Contribuintes
Sumrio:
Os actos de liquidao feridos de qualquer ilegalidade so actos
meramente anulveis.
Tal acontece mesmo que a ilegalidade desses actos constitua violao
da Constituio da Repblica.
Assim, se a impugnao no for deduzida no prazo previsto na lei,
firma-se na Ordem jurdica, como caso decidido ou caso resolvido.
A tal no obsta o disposto no n 3 do art. 106 (actual art. 103, n 3),
da Constituio, pois tal preceito no impe que a impugnao possa ser
deduzida a todo o tempo.
Deciso
a nica questo submetida apreciao deste S.T.A. a de saber se
podem ser impugnadas a todo o tempo liquidaes, com fundamento em dupla
tributao o encargo de mais-valias e o imposto de mais-valias. Vejamos:
()
3 Dispunha o artigo 89 do C.P.C.I. o seguinte:
A impugnao judicial deduzida com alguns dos fundamentos previstos
no art. 5 ser apresentada na Repartio de Finanas no prazo de 90 dias
contados:
Do dia imediato ao da abertura do cofre para cobrana das
contribuies e impostos;
Do dia imediato ao da respectiva cobrana, quando feita
eventualmente.
84
As garantias dos Contribuintes
3.1 Ora, deste preceito resulta com toda a clareza que os actos de
tributao incluindo, pois os actos de liquidao so actos anulveis,
qualquer que seja o vcio de que esto feridos.
o que se passa com as liquidaes efectuadas sem que haja facto
tributrio, ou seja, sem que tenha sido praticado o facto tipicamente previsto
na lei tributria, de forma geral e abstracta, como facto gerador do imposto. E
o que sucede mesmo na hiptese de no haver lei a prever a tributao de
um qualquer facto ou de no ter sido autorizada a sua cobrana para o
respectivo ano, situaes em que a jurisprudncia qualifica de ilegalidades em
abstracto.
Assim, mesmo que as liquidaes violem a Constituio elas so sempre
actos meramente anulveis.
Da decorre que tais actos so sanveis pelo decurso do tempo. Se no
forem atacados dentro dos prazos previstos na lei para a impugnao, tais
actos afirmam-se na ordem jurdica, como casos decididos ou casos
resolvidos.
Crtica
Ora, tomando por bom tudo quanto se disse relativamente s
consequncias da violao do princpio da legalidade, aos efeitos da
inconstitucionalidade, aos fundamentos das sanes aplicveis a esta e aos
seus processos de fiscalizao, somos forados a concluir pela
desrazoabilidade desta tese sufragada pelo Supremo Tribunal
Administrativo.
Com efeito, a consequncia para a inconstitucionalidade de uma
norma jurdica , de acordo com a maioria dos autores, a inexistncia e
nunca a anulabilidade (figura com consequncias menos graves). O que se
justifica pelo princpio da primazia da Constituio face s normas jurdicas
inferiores. Da que, a inconstitucionalidade possa ser invocada a todo o
tempo, independentemente de declarao judicial e seja, inclusive, de
conhecimento oficioso.
Mas mais.
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As garantias dos Contribuintes
83 Cfr. arts. 97, n1, al. a), 99 e 124 do Cdigo do Processo e Procedimento Tributrio (CPPT).
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As garantias dos Contribuintes
Sumrio:
I Apenas os actos que ofendam o contedo essencial de um direito
fundamental so nulos.
II Um acto que, em aplicao da lei ordinria, viole alegadamente o
princpio da legalidade tributria no nulo mas anulvel.
III Assim, a propositura de uma impugnao com fundamento em
inconstitucionalidade de um acto tributrio est sujeita aos prazos fixados na
lei para tal propositura.
IV A impugnao de acto de liquidao, em consonncia com norma
alegadamente inconstitucional, deve ser apresentada no prazo fixado no art.
102 do CPPT.
V O modo de atacar a autoliquidao de IRC, fundada em norma
alegadamente inconstitucional, a impugnao judicial.
()
Deciso
()
Como bem de ver, a impugnao s ser tempestiva se a ilegalidade
apontada constituir uma verdadeira nulidade. que, a no ser assim, se os
actos estiverem feridos de anulabilidade, ento o prazo para impugnar (90
dias art. 123, 1, a) do CPT, e 102, 1, a) do CPPT) estava h muito
ultrapassado.
()
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As garantias dos Contribuintes
Crtica
Este Acrdo atira por terra todas as consideraes feitas quanto s
consequncias da violao do princpio da legalidade.
Conforme se disse supra, a violao do princpio da legalidade tem
como consequncia inelutvel a inconstitucionalidade, a qual sancionada,
para a maioria dos autores, com uma figura mais grave do que a
anulabilidade ou nulidade a inexistncia.
Assim, lanando mo dos ensinamentos civilsticos sobre esta figura,
diremos que a inconstitucionalidade pode ser invocada a todo o tempo e de
conhecimento oficioso.
Da que, no faa qualquer sentido afirmar-se que os actos violadores
do princpio da legalidade, por inconstitucionalidade, so anulveis, mas no
so nulos.
Pois, eles, em boa verdade, nem so uma coisa nem outra, so
inexistentes, o que permite sejam invocados a todo o tempo.
Por outro lado, apangio da nossa jurisprudncia justificar a
anulabilidade de normas inconstitucionais com recurso aos preceitos
contidos em normas jurdicas inferiores, o que uma completa aberrao.
J que, no devem ser as normas jurdicas inferiores a servir de fundamento
axiolgico da Constituio, mas antes ser aquelas a conformarem-se com
esta. A Constituio o prius; a legislao ordinria o posterios.
No que concerne aos processos de fiscalizao da constitucionalidade
aplica-se aqui mutatis mutandis o que se deixou dito supra.
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Sumrio:
I - Os vcios do acto de liquidao reconhecidos pelo C.P.T. no se
reduzem s categorias bsicas de nulidade e anulabilidade, previstas no
C.P.A. (para alm das situaes de inexistncia), sendo detectveis situaes
de invalidade mista atravs dos arts. 285 e 286., n. 1, alnea a), daquele
primeiro Cdigo, para as situaes da denominada legalidade abstracta da
liquidao.
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Deciso
()
Na sentena do Tribunal Administrativo e Tributrio do Funchal,
confirmada pelo acrdo recorrido, entendeu-se, em suma, que:
em 15-3-95, o impugnante reclamou contra a liquidao e cobrana
da taxa impugnada;
esta reclamao foi indeferida por despacho de 21-4-95, que no se
provou que tivesse sido notificado ao impugnante;
por isso, ocorreu, em 15-6-95, indeferimento tcito da reclamao,
face ao disposto nos arts. 123. e 125. do C.P.T.;
como a impugnao foi apresentada em 21-6-96, ela intempestiva,
face ao disposto naqueles arts. 123. e 125.;
os vcios imputados pelo impugnante ao acto impugnado so
geradores de anulabilidade e no de nulidade, pelo que no podem
ser arguidos a todo o tempo.
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norma, aquela ilao tambm contrariada pelo art. 123. do mesmo Cdigo,
que prev prazos para impugnao (incompatveis com o vcio de nulidade) e
do art. 143., n. 1, do Cdigo que se refere a anulao do acto impugnado, a
par da declarao de inexistncia ou nulidade. Por isso, mesmo que se
entendesse que era a sano de nulidade a que resultava dos arts. 133., n.s
1 e 2, alnea d), do C.P.A. para os actos de liquidao ilegais, sempre se teria
de entender que o C.P.T. estabelecia um regime diferente que, por ser especial,
afastaria, no seu domnio especfico de aplicao, aquele regime do C.P.A.
Para alm disso, esse entendimento teria a consequncia inaceitvel de
criar uma insustentvel incerteza generalizada e perptua no domnio das
finanas pblicas, cujos reflexos negativos se produziriam permanentemente
nesse sector de relevo primacial para o funcionamento global do Estado e das
instituies pblicas que se veriam impossibilitados de qualquer programao
financeira consistente a mdio prazo. Por outro lado, nem mesmo haveria uma
justificao razovel, para a criao de uma situao de instabilidade desse
tipo, pois, estando em causa nos actos tributrios ilegais apenas a agresso
da esfera patrimonial dos contribuintes em termos no ofensivos do contedo
essencial do direito de propriedade, no se compreenderia que se eternizasse,
de forma generalizada, a possibilidade de o contribuinte questionar a
legalidade dos actos de liquidao de impostos, sendo muito mais sensato e
equilibrado, ponderando os interesses conflituantes do contribuinte e da
administrao tributria, estabelecer como regra o regime da anulabilidade,
complementado com as outras formas procedimentais e processuais
garantsticas prprias do direito tributrio, designadamente a possibilidade de
invocao de vcios do acto de liquidao fora do prazo normal de impugnao
de actos anulveis, como sucede em oposio execuo fiscal nas situaes
previstas nas alneas a), b) 2. parte, e f), do n. 1 do art. 286. do C.P.T., em
reclamao graciosa nas situaes previstas nos n.s 2 e 3 do art. 97. do
mesmo Cdigo e atravs de formulao de pedido de reviso do acto
tributrio, nos termos do art. 78. da L.G.T., nestes ltimos casos com
possibilidade de impugnar perante os tribunais eventuais decises
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Crtica
Desde j se diga que este Acrdo revela escandalosamente uma
viso assaz parcial e desequilibrada dos tribunais administrativos em favor
do Estado. O que revelado pela seguinte afirmao: o pagamento
voluntrio, com a entrada da quantia liquidada nos cofres do credor tributrio,
cria uma maior expectativa deste credor quanto disponibilidade dessa
quantia para satisfao das necessidades pblicas a que se destina.
Por outro lado, serve de modelo daquilo que, embora com fundamentos
diferentes, se tem defendido nos nossos tribunais, quanto aplicao da
figura da anulabilidade aos casos de inconstitucionalidade.
Como vimos, a Constituio a trave mestra do nosso Direito, sendo o
fundamento de toda a lei ordinria.
Da que no se devam fundamentar as sanes da Constituio
nulidade, anulabilidade ou inexistncia com o recurso a qualquer norma
ordinria, pretendendo-se conformar e subordinar aquela (lei-me) a esta.
Mas antes deve-se ir buscar o seu fundamento aos princpios,
nomeadamente, de Direito Privado ou Civilstico, os quais se aplicam
integralmente, como j dissemos, ao Direito Constitucional.
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Crtica
Salvo melhor opinio, o acto tributrio rectius a liquidao
impugnada padece de ilegalidade por fora da inconstitucionalidade
arguida na aco impugnatria.
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CONCLUSO
Aqui chegados, cumpre dizer que tratmos neste trabalho o tema das
garantias dos contribuintes, na tentativa de responder questo de saber
se as mesmas constituem ou no meios idneos, consistentes e eficazes para
a defesa dos contribuintes em face da actuao ilegal da Administrao
Fiscal.
Com grande relevncia para esta problemtica foi analisado o Direito
de Resistncia Fiscal consagrado no art. 103, n 3 da CRP, tendo chegado
concluso de que, pese embora seja um meio idneo, consistente e eficaz
para a defesa dos contribuintes, alvo de permanentes ataques da
Administrao Fiscal, com o aval da nossa jurisprudncia fiscal, que o
tornam completamente inerte.
Entre as garantias dos contribuintes demos maior relevncia ao
estudo do princpio da legalidade, que o pilar do Estado-de-Direito em que
(segundo a Constituio) vivemos, e s consequncias da sua violao.
Pela sua importncia em sede de direitos dos contribuintes,
abordmos tambm a matria atinente ao regime de fiscalizao da
inconstitucionalidade, atravs da qual se pretende conferir aos cidados a
garantia de no serem sujeitos aplicao de normas inconstitucionais.
Conclumos, em suma, ser errada a doutrina que vem sendo sufragada
pelos nossos tribunais de que o direito de resistncia fiscal, consagrado
no art. 103, n 3, da CRP, se deve subordinar s normas infra-
constitucionais, rectius ordinrias do mesmo passo que, na senda da
doutrina (quanto a ns) mais autorizada, propugnmos afoitamente a
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BIBLIOGRAFIA
MOTA PINTO, Carlos Alberto da, in Teoria Geral do Direito Civil, 3 edio,
Coimbra Editora, Lda
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