Curso CEAP.

Direito Tributrio. Professora Andra Veloso.

- Aula 01. 19 de maro de 2011.
- Sugesto bibliografia: Ricardo Alexandre, Ricardo Lobo Torres, Luciano Amaro, Luis
Emygdio. Impostos Leandro Paulsen e Jos Eduardo Soares de Mello Livraria do
Advogado (bom livro de impostos em espcie). Jos Eduardo Soares de Mello tambm
tem livros especficos sobre cada imposto estadual. ICMS Roque Antonio Carrazza Malheiros. Este ltimo mais didtico, mas no tem tanta jurisprudncia.
- COMPETNCIA.
A competncia nada mais do que a delimitao do poder de tributar. Poder de
tributar, por sua vez, entendido como o poder de instituir um tributo atravs de lei
prpria. Como consequncia disso, s pode ter competncia tributria quem tem
competncia legislativa. Com efeito, somente os entes da federao podem criar tributos.
Portanto, Unio, Estados, DF e Municpios possuem competncia tributria. E como
consabido, a Constituio no cria tributos, mas apenas outorga competncias para que os
entes polticos o faam por meio de leis prprias. Assim, correto definir a competncia
tributria como o poder constitucionalmente atribudo aos entes federativos de editar leis
que instituam tributos.
a Constituio que traz as competncias tributrias. Mas a Constituio trata no
s da competncia, mas tambm da chamada repartio de receitas. A competncia est
relacionada com o poder de instituir tributos. A repartio de receitas, por sua vez, se
refere repartio de receitas arrecadadas. Trata-se de mbito financeiro e no tributrio.
Est-se no campo da diviso do produto do que foi arrecadado. A repartio vem prevista
nos art. 157 a 161 da Constituio. Por ex., o ICMS, de competncia dos Estados, deve
ter 25% do produto de sua arrecadao repassado para os municpios que se situem no
territrio do Estado arrecadante. Veja: a competncia no do Municpio, mas dele a

titularidade de parcela da receita arrecadada. O mesmo ocorre com o IPVA, cuja

arrecadao deve ser repassada ao Municpio onde o veculo tiver sido registrado na
ordem de 50%.
A Constituio prev duas formas de diviso de receitas: h a chamada repartio
direta e a indireta. Na repartio direta, o ente maior vai transferir o recurso diretamente
para o ente menor. Em regra, a repartio de impostos e do ente maior para o ente
menor. O Municpio no vai repartir receita com ningum. No h intermedirios na
repartio direta. Por ex., o valor do repasse do ICMS vai direto do oramento do Estado
para o oramento do Municpio. Por isso alguns autores dizem que a repartio direta
uma repartio oramentria. J na repartio indireta h a figura intermediria dos
fundos. O fundo mais comum o fundo de participao dos Estados e Municpios. H
outros fundos, mas so esses que nos interessam. O art. 159, I e art. 161 tratam dos
fundos. O produto da arrecadao do IR e do IPI, impostos federais, dever ser repassado
ao fundo de participao dos Estados e dos Municpios. Este fundo vai gerir as receitas e
reparti-las entre os entes destinatrios. As receitas no so repassadas diretamente pela
Unio aos entes menores; h a figura desse fundo intermedirio. Os fundos, de modo
geral, so disciplinados sempre por lei complementar. Trata-se de exigncia do art. 161,
II. E essa lei complementar que vai definir a regra de rateio entre os Estados e
Municpios. Essa lei tambm vai definir a forma de gesto do fundo. Exemplos so a LC
62 e LC 91, que trazem previso de fundos e seus critrios de rateio.
Primeiro ponto relevante de se destacar aqui que a Constituio s prev a
repartio das receitas de impostos. Mas h uma exceo em que a Constituio prev a
repartio de receitas de uma contribuio. A nica exceo a chamada CIDEpetrleo. Trata-se de exceo introduzida por emenda constitucional. Trata-se de
contribuio de interveno no domnio econmico, de competncia da Unio, mas cuja
receita objeto de repartio para os Estados e Municpios (art. 159, III e 4). E isso se
destaca, para chamar ateno ao fato de que o que mais vem se criando ultimamente no
Brasil so contribuies. Isso porque as contribuies no precisam ser repartidas. Ento

 mais interessante para a Unio criar uma nova contribuio, que no vai ter que ser
repartida, do que um novo imposto.
Segunda questo envolve a discusso sobre os limites da interferncia do ente
titular da arrecadao com relao atuao do ente competente. O que o ente menor
poderia fazer para limitar a atuao do ente maior com relao a sua competncia
tributria? Exemplo disso foi a questo que chegou ao Supremo sobre a possibilidade de
concesso de benefcios fiscais para impostos objeto de repartio de receitas. Houve um
Estado que concedeu uma moratria para pagamento do ICMS. Era uma moratria
grande, que na verdade servia como um incentivo fiscal. No entanto, sabemos que a
arrecadao do ICMS deve ser repartida com os Municpios. Nesse sentido, a doutrina
majoritria dizia que como o que se reparte a receita, que pressupe ingresso efetivo, o
ente menor s teria direito a receber o valor quando ocorresse o ingresso efetivo. Isso
com base na ideia de que o ente menor beneficirio da arrecadao. Se o ente no
arrecadou nada, ao ente menor no vai ser repassado nada. Era isso que prevalecia na
doutrina e jurisprudncia.
Todavia, o Supremo, no RE 572762 SC mudou de entendimento. O Supremo
entendeu no precedente que o Municpio titular da arrecadao. Ele no tem a
competncia para instituio do tributo, mas titular da repartio de sua receita. Ele tem
direito prprio ao recebimento do repasse. No se trata de mera benesse do ente Estado.
A consequncia prtica disso que o ente competente deve respeitar, ao conceder o
benefcio, a parcela que vai ser repartida. Ele no pode dar benefcio que indiretamente
implique na perda do repasse pelo ente menor; ele no pode fazer cortesia com o chapu
alheio. Sendo assim, ele pode dar o benefcio, porm apenas sobre a parcela que lhe
cabe (por ex., 75% do ICMS). Ele continua tendo que pagar os 25% do municpio,
mesmo que o ingresso s venha a ocorrer anos depois. Isso mexe diretamente com a
competncia do ente maior. Ou seja, o Supremo afastou-se da ideia de que o repasse
somente feito com o efetivo ingresso.

EMENTA:

CONSTITUCIONAL.

RENDAS

TRIBUTRIAS.

ICMS.

PRODEC.

REPARTIO

DE

PROGRAMA

DE

INCENTIVO FISCAL DE SANTA CATARINA. RETENO,

PELO ESTADO, DE PARTE DA PARCELA PERTENCENTE AOS
MUNICPIOS.

INCONSTITUCIONALIDADE.

RE

DESPROVIDO.
I - A parcela do imposto estadual sobre operaes relativas
circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, a que se
refere o art. 158, IV, da Carta Magna pertence de pleno direito aos
Municpios.
II - O repasse da quota constitucionalmente devida aos
Municpios no pode sujeitar-se condio prevista em
programa de benefcio fiscal de mbito estadual.
III - Limitao que configura indevida interferncia do Estado
no sistema constitucional de repartio de receitas tributrias.
IV - Recurso extraordinrio desprovido.
O grande problema desse entendimento so os casos em que a receita no vai vir a
ingressar nunca nos cofres do ente maior. No caso de uma iseno, por ex. Neste caso, o
ente maior vai ter que se preocupar antes de conceder a iseno, sob pena de ter prejuzo,
com o repasse que ter que fazer ao ente menor. Dessa forma, interessante que o Estado
observe o percentual do municpio ao conceder a iseno, o fazendo apenas sobre o
percentual de titularidade do prprio Estado.
Depois desse julgamento foi editada a smula vinculante n 30. A smula
estabelecia que era inconstitucional todo incentivo que restringisse o direito do ente
menor ao recebimento de repasse. Todavia, a smula foi suspensa, pois era muito
genrica. O Supremo enfrentou o caso de uma lei que concedia compensao tributria

(que no fundo era dao em pagamento, pois aceitava imvel). Veja a situao: o Estado
aceita um imvel, portanto no vai entrar moeda nunca. Ter que repartir o imvel? Nem
a compensao, nem a dao em pagamento so consideradas tecnicamente um benefcio
fiscal. Como resguardar ento o percentual do ente menor? O Supremo no julgou a
matria e por isso a smula foi suspensa.
Frise-se que o ente menor tem titularidade, mas no tem qualquer parcela de
competncia sobre o imposto cuja arrecadao ser transferida a ele. Com efeito, o ente
menor no pode conceder incentivo sobre o percentual que lhe cabe na arrecadao. Hoje
os municpios podem usar a reclamao contra eventual lei estadual que conceda
benefcio, mas antes era proposta ao ordinria.
Outra questo no que tange a repartio diz respeito ao IR retido na fonte do
funcionrio pblico, seja estadual ou municipal. A Constituio diz que 100% dessa
receita pertence ao prprio ente pagador. Esse dinheiro no vai sequer para a Unio.
Retm-se na fonte e ele j fica direto com o Estado ou com o Municpio. Com efeito,
quem ser o legitimado passivo para a repetio do indbito: o ente competente para o
imposto ou o ente que o retm? Ou ainda no caso das isenes: quem ir julgar o
requerimento de iseno? A Unio (competente) ou o Estado ou Municpio? Neste ponto,
o STJ tem entendimento pacfico no sentido de que o Estado ou Municpio que
possuem legitimidade passiva para este tipo de ao. Eles no tem competncia tributria
para o IR, mas segundo o STJ, a jurisprudncia pacfica desta Corte no sentido de que a
legitimidade passiva ad causam nas demandas propostas por servidores pblicos
estaduais, com vistas ao reconhecimento do direito iseno ou repetio do indbito
relativo ao imposto de renda retido na fonte, dos Estados da Federao, uma vez que,
por fora do que dispe o art. 157, I, da Constituio Federal, pertence aos mesmos o
produto da arrecadao, devendo a Unio ser excluda do polo passivo desse tipo de
demanda. Resp 989.419.

PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL

REPRESENTATIVO DE
CPC. RESTITUIO.
FONTE.

CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO

IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA

LEGITIMIDADE

PASSIVA

DO

ESTADO

DA

FEDERAO. REPARTIO DA RECEITA TRIBUTRIA.

1. Os Estados da Federao so partes legtimas para figurar
no plo passivo das aes propostas por servidores pblicos
estaduais, que visam o reconhecimento do direito iseno
ou repetio do indbito relativo ao imposto de renda
retido na fonte. Precedentes: AgRg no REsp 1045709/RS, Rel.
Ministro

MAURO

TURMA, julgado

CAMPBELL
em

MARQUES,

03/09/2009,

DJe

SEGUNDA

21/09/2009; REsp

818709/RO, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 11/03/2009;

AgRg no Ag 430959/PE, Rel. Ministro Humberto Martins, DJe
15/05/2008; REsp 694087/RJ, Rel. Ministro Joo Otvio de
Noronha, DJ 21/08/2007; REsp 874759/SE, Rel. Ministro TEORI
ALBINO
07/11/2006,

ZAVASCKI,

PRIMEIRA

TURMA,

julgado

em

DJ 23/11/2006; REsp n. 477.520/MG, rel. Min.

Franciulli Netto, DJ de 21.03.2005; REsp n. 594.689/MG, rel. Min.

Castro Meira, DJ de 5.9.2005.
2. "O imposto de renda devido pelos servidores pblicos da
Administrao direta

e indireta,

bem

como

de todos

os

pagamentos feitos pelos Estados e pelo Distrito Federal, retidos

na fonte, iro para os cofres da unidade arrecadadora, e no
para os cofres da Unio, j que, por determinao constitucional
"pertencem aos Estados e ao Distrito Federal." (Jos Cretella
Jnior, in Comentrios Constituio Brasileira de 1988, Forense
Universitria, 2a edio, vol. VII, arts. 145 a 169, p. 3714). 3.

Recurso especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do art.

543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008.
PROCESSO CIVIL E TRIBUTRIO. RESTITUIO. IMPOSTO
DE RENDA RETIDO NA FONTE. LEGITIMIDADE PASSIVA
DO ESTADO DA FEDERAO. COMPETNCIA DA JUSTIA
ESTADUAL. MATRIA ANALISADA SOB O RITO DO ART.
543-C, DO CPC.
1. "Os Estados da Federao so partes legtimas para figurar no
plo passivo das aes propostas por servidores pblicos estaduais,
que visam o reconhecimento do direito iseno ou repetio do
indbito relativo ao imposto de renda retido na fonte. (...)Acrdo
submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ
8/2008."(REsp 989419/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seo,
julgado em 25/11/2009, DJe 18/12/2009).
2. da Justia Estadual a competncia para decidir demandas
propostas por servidores pblicos estaduais questionando a
incidncia de imposto de renda sobre seus vencimentos. Agravo
regimental do Estado do Rio de Janeiro provido. Agravo regimental
da Fazenda Nacional prejudicado. (AgRg no REsp 1302435 / RJ
AGRAVO

REGIMENTAL

NO

RECURSO

ESPECIAL

2011/0313966-3 27/03/2012)
O STJ diz que por ter entrado a receita do IR-fonte para o ente menor, ele que deve
devolver. At a tudo bem. Porm, o STJ disse tambm que compete ao ente menor
decidir sobre pedidos de reconhecimento de isenes. S que iseno tem que ver com
competncia, que neste caso da Unio. A iseno foi concedida pela Unio. Os estados
e municpios no tm capacidade tributria ativa para tratar do IR. A questo chegou ao
Supremo e foi reconhecida a repercusso geral. RE 607.886.

CAPACIDADE TRIBUTRIA ATIVA IMPOSTO DE RENDA

ALCANCE DO ARTIGO 157, INCISO I, DA CONSTITUIO
FEDERAL DEPSITOS TITULARIDADE. Possui repercusso
geral a controvrsia acerca de a quem compete a capacidade
tributria ativa no tocante ao Imposto de Renda sobre proventos de
qualquer natureza satisfeitos por Estado, pelo Distrito Federal e por
autarquias e fundaes vinculadas a esses entes. Deciso: O Tribunal
reconheceu a

existncia

de

repercusso

geral

da

questo

constitucional suscitada. No se manifestaram os Ministros Cezar

Peluso, Joaquim Barbosa e Ellen Gracie. Ministro MARCO
AURLIO, Relator.
- Competncia vs. Capacidade tributria Ativa.
Competncia tem que ver com criao. Capacidade tributria ativa tem que ver
com a capacidade de arrecadar, fiscalizar e julgar recursos. Quem tem competncia tem
capacidade tributria ativa. A competncia indelegvel (art. 7 CTN); e mesmo que o
ente no tenha exercido a sua competncia outro ente no poder faz-lo. Por outro lado,
a capacidade tributria ativa plenamente delegvel. possvel que se delegue a
capacidade a outra pessoa de direito pblico. Essa delegao pode ser total ou parcial. Por
ex., pode ser somente da arrecadao, somente da fiscalizao ou somente do julgamento
ou de tudo.
Em primeiro lugar, possvel que se delegue a capacidade tributria ativa a outro
ente, seja ele maior ou menor. Nada impede que o Municpio delegue Unio a
arrecadao. possvel tambm a delegao a autarquias e fundaes pblicas de direito
pblico. As delegaes no so implcitas. Elas devem vir atravs de lei ou de convnio.
O convenio mais comum entre os entes. Esses convnios so previstos no art. 100, IV
CTN. O INSS era o tpico exemplo de delegao autarquia. Quando o INSS cobrava as

contribuies previdencirias ele era o exemplo tpico de delegao capacidade tributaria

ativa. O INSS no tem mais essa delegao. Hoje quem arrecada super-receita.
Hoje o exemplo clssico de delegao de capacidade ativa a entidades da
administrao indireta so os conselhos profissionais. Os conselhos profissionais so
autarquias profissionais. Eles arrecadam tributos por delegao. Eles tm capacidade
tributria ativa. As agncias reguladoras que eventualmente cobrem taxas de regulao
tambm so exemplos de capacidade tributria ativa delegada.
O sindicato no pode ter capacidade tributria ativa, pois pessoa de direito
privado. Particular no pode tributar particular. Por isso, entende-se majoritariamente que
quem tem capacidade ativa para a contribuio sindical o ente pblico.
O exemplo clssico de delegao de capacidade tributaria ativa a outro ente
federativo o caso do ITR, imposto de competncia da Unio, mas cuja cobrana pode
ser delegada aos Municpios (art. 153, 4, III). Essa delegao interessante para os
Municpios, pois se aceitarem essa delegao eles ficaro com 100% do produto da
arrecadao do ITR. A Constituio deu essa opo aos municpios. Eles no so
obrigados a celebrar o convnio com a Unio, mas se optarem por faz-lo a Unio vai ter
que celebrar. Ela sim ficar obrigada. A Unio no tem discricionariedade. Lei 11.250/05.
E qual seria o interesse da Unio nisso? A arrecadao do ITR muito baixa. E como se
trata de um imposto lanado por homologao, o contribuinte quem deve fazer o
pagamento. Em vista disso, no h uma perda efetiva de receita para a unio e ela pode
usar seus agentes fiscais para a arrecadao de outros tributos cuja arrecadao seja
maior.
No caso de delegao da capacidade tributria para os municpios,
majoritariamente entende-se que quem tem legitimidade para a execuo e para ser ru
em ao tributria quem tem capacidade tributria ativa e no quem tem competncia
tributria. Com efeito, no caso de delegao do ITR quem ter legitimidade passiva ser o
municpio. Isso no pacfico, mas majoritrio. Iseno, porm, no poder ser

concedida pelo Municpio, pois questo de competncia. A delegao de capacidade

tributria ativa em regra feita por lei infraconstitucional. Apenas o ITR tem previso
constitucional, pois interfere na repartio de receita.
O art. 7, 3 CTN diz que no constitui delegao da capacidade tributaria ativa a
delegao a pessoas de direito privado para receber o pagamento de tributos. o caso dos
bancos. Eles arrecadam tributo apenas na funo de caixa. Eles apenas recebem o
dinheiro. O banco no tem competncia nem capacidade tributria ativa. No h
delegao de capacidade, pois ele pessoa de direito privado e particular no pode
tributar particular. O banco no participa da relao jurdico-tributria. Exemplo disso foi
o caso que ocorreu no Rio de Janeiro de fraude no pagamento de tributos que ocorria em
determinado banco. O contribuinte pagava o tributo no banco, recebia a autenticao do
pagamento, mas o dinheiro no ia para o Municpio devido a uma fraude dentro do
banco, de modo que o dbito tributrio do contribuinte continuava em aberto. Diante
disso, o Municpio ajuizava a execuo fiscal. O contribuinte em defesa alegava que tinha
a autenticao. Veja que, no entanto, o banco no participa da relao jurdico-tributria,
de maneira que o contribuinte pode exigir do banco perdas e danos, mas no pode deixar
de pagar o tributo.
- Atributos da competncia tributria.
1. Facultatividade.
Principal atributo da competncia tributaria que ele facultativo. O
entendimento majoritrio na doutrina e na jurisprudncia que o exerccio da
competncia tributria uma faculdade, e no uma imposio constitucional. Cada ente
decide, de acordo com seus critrios de convenincia e oportunidade poltica e econmica
sobre o exerccio da competncia tributria. O ente pode ou no criar o tributo e pode
ainda criar ou no o tributo com relao a todas as hipteses de incidncia possveis. Ou
seja, ele pode criar o tributo em parte.

H apenas um imposto cujo exerccio no pode ser considerado facultativo. Tratase do ICMS. O ICMS faz parte de um sistema que no compatvel com o no exerccio
da competncia, na medida em que visa estabelecer um equilbrio entre os Estados
membros, evitando-se a guerra fiscal. Os doutrinadores de uma forma geral, inclusive o
Roque Carrazza, entendem que o ICMS uma exceo facultatividade, pois a sua no
instituio seria equivalente concesso de um benefcio, gerando desequilbrio entre os
Estados e eventual guerra fiscal. Para instituir benefcio de ICMS necessrio um
Convnio entre os Estados no mbito do Conselho de Poltica Fazendria para evitar a
guerra fiscal. Por sua ndole eminentemente nacional, no dado a qualquer Estadomembro ou ao Distrito federal operar por omisso, deixando de legislar sobre esse
gravame (Paulo de Barros Carvalho, pgina 220) art. 155, 2, XII, g.
Exemplo tpico de exerccio facultativo da competncia o IGF. Exemplo tpico
do exerccio em parte da competncia o IPTU. O art. 156 permite que o IPTU seja
institudo sobre a propriedade de prdios ou de terrenos. Dentro da noo de prdios,
pode-se cobrar de prdios residenciais e comerciais. So essas as hipteses possveis.
Mas nada impede que o municpio institua o IPTU somente em relao aos prdios. Neste
caso, estaria exercendo a competncia em parte. No se trata de iseno, mas de exerccio
em parte. Outro exemplo o ISS. A LC 116/03 que trata do ISS traz uma lista de servios
sobre os quais pode incidir o servio. Segundo a jurisprudncia do Supremo essa lista
taxativa. O municpio pode criar o ISS tanto sobre todos os itens da lista, quanto sobre
apenas alguns. Ele no pode is alm dos itens, mas pode instituir a menor.
Note que a facultatividade s com relao instituio ou no. No caso de
benefcios vai haver a necessidade de justificao, sob pena de ferir a isonomia.
As contribuies se sujeitam facultatividade (art. 149, 1 e 149-A)? A
contribuio dos servidores para o regime previdencirio (art. 149, 1) aparentemente
obrigatria, mas a contribuio para o custeio da iluminao pblica (art. 149-A)
aparentemente facultativa, de acordo com a Constituio.

Ainda sobre a facultatividade, deve-se ressaltar o art. 11 da LRF. Segundo o artigo,

requisito essencial ao cumprimento da responsabilidade na gesto fiscal a instituio,
previso e efetiva arrecadao de todos os tributos de competncia do ente federativo (art.
11 da LRF). Ou seja, segundo a lei, os entes devem criar e arrecadar todos os seus
tributos. Caso ele no crie os impostos, a consequncia que ele perde a possibilidade de
receber transferncias voluntrias (art. 11, pargrafo nico). Diante da previso, muito se
questionou sobre o fim o atributo da facultatividade. Se h a sano da perda das
transferncias voluntrias, onde estaria a facultatividade? H autores que entendem pela
inconstitucionalidade do artigo. Entendem que a facultatividade est na Constituio
federal. Ou seja, o atributo da facultatividade seria constitucional, de forma que a lei no
poderia impor uma obrigatoriedade. Segundo os autores, a facultatividade estaria no art.
145 CR, quando utiliza o verbo podero. Defendem essa posio Roque Antonio
Carrazza, Betina Treiger, Edivaldo Brito. O Supremo ainda no enfrentou essa questo.
H autores que preferem fazer uma interpretao conforme, dizendo que uma
opo criar ou no, mas se no houver a criao estar-se- sujeito a perda. A lei no tira a
opo. Ora, se um ente possui competncia para a instituio dos seus impostos, mas no
o faz, a presuno de que no precisa da respectiva receita. Se, posteriormente, procura
o ente maior em busca de repasses voluntrios, a negativa seria algo razovel. Portanto,
segundo essa doutrina, aqui no temos uma lei obrigando que o ente esgote a sua
competncia tributaria. Tampouco temos uma lei obrigando o ente a instituir todos os
seus impostos. Se ele no quiser instituir seus impostos, ele pode sim faz-lo, conquanto
suporte as consequncias desta escolha, qual seja, o no recebimento de transferncias
voluntrias.
No entanto, essa questo deve ser analisada com temperamentos. Ora, um ente que
deixa de esgotar a sua competncia tributria de impostos um ente que realmente
necessita de transferncias voluntrias? Pode ser que sim. Imagine um Municpio que
gaste valores exorbitantes com a administrao tributria e que a arrecadao de
determinado imposto no compense. Ora, nesta situao excepcional possvel advogar a

no incidncia do pargrafo nico do art. 11. O esprito da LRF no o de exigir a

criao do imposto a qualquer custo, mas to somente o de estimular a criao dos
tributos economicamente viveis. Imagine por exemplo um Municpio onde inexistam
empresas prestadoras de servios, de forma a tornar incua a criao do ISS. Nesse caso,
contrariaria o esprito da LRF obrigar o Municpio a criar um imposto cuja arrecadao
seria menor que o custo decorrente da instituio e arrecadao. Isso, porm, uma
exceo. Entretanto, obvio que a lei no quis transformar a facultatividade da
competncia tributria em uma obrigatoriedade. O que a lei quis foi instituir um requisito
para a moralidade nestas transferncias.
Uma observao. Esse artigo nada 11 tem que ver com as transferncias
obrigatrias. Estas, como o nome j diz, so obrigatrias, so impostas pela Constituio,
e no podem ser limitadas por lei infraconstitucional. Sendo assim, o art. 11, pargrafo
nico no tem o condo de impedir a transferncia obrigatria de receitas, mas apenas as
transferncias voluntrias. Existe um adin proposta em face da lei complementar 101 de
2000, mormente em face do art. 11, pargrafo nico. Segundo a argumentao da adin, o
artigo estaria violando o art. 160 da Constituio, porquanto estaria genericamente
condicionando as transferncias voluntrias. Ora, a argumentao no parece plausvel,
pois as transferncias voluntrias podem sim ser condicionadas. No h nenhum
problema quanto a isso. O que no pode ser condicionado so as transferncias
obrigatrias. O Supremo, no julgamento da cautelar, entendeu que no h plausibilidade
jurdica na tese dos autores, exatamente pelo fato de tratar-se de vedao s transferncias
voluntrias. O art. 160 refere-se to somente s transferncias obrigatrias.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. MEDIDA CAUTELAR EM
AO

DIRETA DE

INCONSTITUCIONALIDADE.

LEI

COMPLEMENTAR N 101, DE 04 DE MAIO DE 2000 (LEI DE

RESPONSABILIDADE FISCAL). MEDIDA PROVISRIA N
1.980-22/2000.

Lei

Complementar

101/2000.

No-

conhecimento. I - Os 2 e 3 do art. 7 da LC n 101/00 veiculam

matrias que fogem regulao por lei complementar, embora

inseridas em diploma normativo dessa espcie. Logo, a suposta
antinomia entre esses dispositivos e o art. 4 da Medida Provisria n
1.980-22/00 haver de ser resolvida segundo os princpios
hermenuticos aplicveis espcie, sem nenhuma conotao de
natureza constitucional. Ao no conhecida. II - Ao prejudicada
quanto ao inciso I do art. 30 da LC n 101/00, dado que j expirado o
prazo da norma de carter temporrio. Lei Complementar n
101/2000. Vcio formal. Inexistncia. III - O pargrafo nico do art.
65 da Constituio Federal s determina o retorno do projeto de lei
Casa iniciadora se a emenda parlamentar introduzida acarretar
modificao no sentido da proposio jurdica. IV - Por abranger
assuntos de natureza diversa, pode-se regulamentar o art. 163 da
Constituio por meio de mais de uma lei complementar. Lei
Complementar n 101/200. Vcios materiais. Cautelar indeferida. V O inciso II do 2 do art. 4 apenas obriga Estados e Municpios a
demonstrarem a viabilidade das metas programadas, em face das
diretrizes traadas pela poltica econmica do Governo Federal
(polticas creditcia e de juros, previses sobre inflao, etc.), o que
no encontra bice na Constituio. VI - Art. 4, 4: a circunstncia
de certos elementos informativos deverem constar de determinado
documento (Lei de Diretrizes Oramentrias) no impede que
venham eles a ser reproduzidos em outro, principalmente quando
destinado apresentao do primeiro, como simples reiterao dos
argumentos nele contidos. VII - Art. 7, caput: norma de natureza
fiscal, disciplinadora da realizao da receita, e no norma vinculada
ao Sistema Financeiro Nacional. VIII - Art. 7, 1: a obrigao do
Tesouro Nacional de cobrir o resultado negativo do Banco Central
do Brasil no constitui utilizao de crditos ilimitados pelo Poder

Pblico. IX - Arts. 9, 5, 26, 1, 29, 2 e 39, caput, incisos e

pargrafos: o Banco Central do Brasil age, nos casos, como executor
da poltica econmica, e no como rgo central do Sistema
Financeiro Nacional. X - Art. 11, pargrafo nico: por se tratar de
transferncias voluntrias, as restries impostas aos entes
beneficirios que se revelem negligentes na instituio, previso
e arrecadao de seus prprios tributos no so incompatveis
com o art. 160 da Constituio Federal. (...) Ao prejudicada,
nesta parte.
- Aula 02. 25 de maro de 2011.
2. Privativa, residual, extraordinria e comum.
A competncia privativa ou residual. A competncia privativa aquela exclusiva
de um nico ente. aquela expressa e taxativamente enumerada na Constituio como
pertencente a um determinado ente federativo. J a competncia residual aquela
atribuda para a Unio criar impostos e contribuies de seguridade que no estejam em
sua competncia privativa. Seguridade significa previdncia, assistncia e sade. A unio
pode criar contribuies para financiar essas trs reas. A competncia residual da unio
est no art. 154, I e no art. 195, 4 CR.
O artigo 154, I trata da competncia residual da Unio para criar impostos no
previstos expressamente na Constituio. O dispositivo exige lei complementar, no
cumulatividade, e base de calculo e fatos geradores diversos dos impostos previstos na
Constituio. Em regra, os tributos so criados por lei ordinria. Mas essa uma hiptese
em que a Constituio exige expressamente lei complementar. O segundo requisito a
no-cumulatividade. Significa que em cada operao deve ser descontado o que foi
cobrado em operao anterior. A no-cumulatividade est sempre ligada a uma
compensao financeira. O que foi pago anteriormente vai sempre gerar um crdito para
ser abatido na operao subsequente. O objetivo da no cumulatividade evitar o

imposto em cascata. Ou seja, o imposto que incide sobre ele mesmo. Os impostos que
seguem a no cumulatividade tradicionalmente so o ICMS e o IPI. Esses so no
cumulativos por essncia. Mas hoje h contribuies no cumulativas. Mas na verdade se
trata de uma fico, pois no h tecnicamente operao de circulao. o caso da
COFINS, PIS e PASEP. Caso a unio venha a criar imposto novo com base na
competncia residual, deve ser no cumulativo. O terceiro requisito que o novo imposto
tenha fato gerador ou base de calculo diferente de um imposto que j exista. A Unio
nunca criou nenhum imposto com base nessa competncia. At porque se criar ela vai ter
que repartir. Ela ento cria contribuies, que no vo ser repartidas.
O art. 195, 4 trata da competncia residual para criar contribuies
previdencirias e remete ao art. 154, I. Ento, ser que ao criar contribuies a Unio vai
precisar observar os trs requisitos do art. 154, I? O Supremo Tribunal Federal em
julgamento por maioria entendeu que a remisso s se refere ao primeiro requisito do art.
154, I, qual seja a exigncia de lei complementar. Ou seja, pode haver contribuio nova
cumulativa e com base de clculo e fato gerador prprio de outro imposto. Disse o
Supremo que os demais requisitos so prprios de impostos e que o nico compatvel
seria a lei complementar. RE 228.321.
Trata-se de deciso que facilitou muito a Unio a criar contribuies. Exemplo
clssico foi a CPMF. Ela tipicamente uma contribuio de seguridade e foi criada com
base na competncia residual. A CPMF no foi criada por lei complementar, mas por lei
ordinria. E foi muito discutida a constitucionalidade da CPMF por conta disso. O
Supremo entendeu que ela no precisaria observar a lei complementar porque ela foi
criada por emenda. Ento, o Supremo entendeu que a exigncia de lei complementar
para o Congresso, enquanto legislador ordinrio, criar novas contribuies, mas o
congresso, na qualidade de constituinte derivado, no precisa observar a exigncia de lei
complementar.

A competncia extraordinria est prevista no art. 154, II. A competncia

extraordinria da Unio e para a criao de impostos no caso de iminncia ou de
existncia de guerra externa. Veja que a Unio em caso de guerra pode criar novos
impostos compreendidos ou no em sua competncia. Quer dizer, ela pode invadir a
competncia alheia e criar imposto cujo fato gerador seja de imposto de outro ente. Tratase da previso constitucional para a bitributao. Por ex., a Unio pode criar um IR
extraordinrio ou um ICMS extraordinrio ou um IPTU extraordinrio. Os impostos que
j existem ordinariamente vo continuar a existir. Os impostos extraordinrios vo existir
paralelamente.
A Unio em caso de guerra pode ainda, mediante lei complementar, criar um
emprstimo compulsrio (Art. 148). O emprstimo compulsrio de guerra no se
confunde com o imposto extraordinrio de guerra. O imposto extraordinrio criado por
lei ordinria, ao passo que o emprstimo criado por lei complementar (Art. 148).
Ademais, o imposto no restituvel, ao passo que o emprstimo deve ser restitudo.
Parece mais interessante a criao do imposto, que no precisa ser restitudo. Mas a
Unio pode at mesmo criar os dois.
Prxima modalidade a competncia comum. aquela atribuda aos entes da
federao para a criao de tributos de acordo com a sua competncia administrativa. So
as taxas, as contribuies de melhoria e a contribuio previdenciria dos servidores. As
taxas dizem respeito a servio publico e poder de polcia. As contribuies de melhoria
decorrem de valorizao decorrente de obra. Ento para saber a competncia tributria
preciso saber de quem a competncia para a prestao do servio, para o poder de
polcia ou para a obra.
A unio tem competncia administrativa regulada pelo art. 21 CR. A dos estados
est no art. 25. O artigo 25 no traz um rol. Ele estabelece que a competncia
administrativa dos Estados residual. A competncia administrativa dos municpios est
no art. 30. A principal competncia municipal aquela relacionada ao interesse local. Por

ltimo temos a competncia comum (art. 23). essa que gera controvrsia, pois os trs
entes podem exerc-las. Por ex., comum aos trs entes a fiscalizao ambiental, a
vigilncia sanitria, dentre outros. Vamos supor ento que estado e municpio se renam
para limpar a baia de Guanabara. Trata-se de obra sobre meio ambiente. Como ser feita
a cobrana da contribuio de melhoria? Poderia haver dupla cobrana? Ou ainda, se os
trs entes resolverem fiscalizar restaurantes. Pode haver tripla tributao?
Uma primeira corrente entende que possvel a tripla cobrana, desde que os trs
estejam efetivamente exercendo a fiscalizao. Essa corrente entende que foi a prpria
Constituio que autorizou essa tripla cobrana ao prever as competncias comuns, tanto
a tributria quanto a administrativa. Defende essa primeira corrente o Bernardo Ribeiro
de Moraes. Todas as Fazendas defendem esta primeira corrente. Uma segunda corrente
entende que deve haver uma nica cobrana para evitar mais de uma incidncia. O
problema decidir qual o ente vai cobrar. O posicionamento que prevalece que se deve
analisar qual o interesse pblico que prevalece. O interesse pblico que prevalecer vai
assegurar a cobrana ao ente. Se nacional, a Unio. Se regional, ao Estado. Se local, ao
Municpio. Nem sempre fcil definir isso. Ento, no dvida, deve prevalecer o
interesse maior. Essa corrente acolhida pelo Supremo. Os precedentes do supremo
dizem respeito fiscalizao de abatedouro de animais. Os Municpios, alm de
defenderem uma cobrana pelos trs entes, defendem ainda que na dvida, deve
prevalecer o interesse local, pois o mais prximo do contribuinte. Aqui no Rio, quando
houve essa controvrsia, prevaleceu no TRF 2 regio que os trs entes poderiam cobrar.
- Bitributao x bis in idem.
Tanto a bitributao quanto o bis in idem so uma dupla incidncia. Mas na
bitributao h dois entes cobrando um mesmo tributo sobre o mesmo fato gerador. Na
origem, a ideia de bitributao era de dupla incidncia de impostos. Hoje a jurisprudncia
menciona bitributao com relao a outras espcies de tributos. Bis in idem quando
um ente da federao cobra dois tributos sobre um mesmo fato gerador. A doutrina

entende que a bitributao e o bis in idem seriam vedados pela constituio

implicitamente. S que a prpria constituio traz algumas excees expressas. Exemplo
disso a autorizao para a cobrana de impostos extraordinrios. Vai ser caso de
bitributao se a Unio criar um ICMS extraordinrio, pois Unio e Estados vo tributar
o mesmo fato, e vai ser caso de bis in idem se a Unio criar IR extraordinrio, pois a
Unio vai estar tributando duas vezes o mesmo fato gerador. H ainda a possibilidade de
criao de emprstimo compulsrio e impostos extraordinrios sobre o mesmo fato
gerador. Ou ainda contribuio e imposto IOF e CPMF; CSLL e IR.
- LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR (ART. 150 A 152 E ART.145, 1).
Essas limitaes so os princpios constitucionais tributrios e imunidades. Essas
limitaes devem ser regulamentadas por lei complementar. Trata-se de exigncia do art.
146, II. Hoje a lei complementar que regulamenta essas limitaes o CTN. Outra
observao que essas limitaes so consideradas pelo Supremo como garantias
individuais e, portanto clusulas ptreas. Algumas delas at asseguram a federao, como
o caso da imunidade recproca. E sendo clusulas ptreas, elas no podem ser
suprimidas por emenda constitucional.
1. Princpio da legalidade (art. 150, I, CR).
O princpio da legalidade est previsto no art. 150, I CR. Estabelece o princpio
que nenhum tributo pode ser criado ou majorado, seno em virtude de lei. Esse princpio
guarda relao direta com a segurana jurdica. Os princpios so divididos em grupos,
conforme os interesses que so protegidos. O princpio da legalidade protege o interesse
da segurana jurdica.
H algumas excees constitucionais ao princpio da legalidade. A primeira delas
vem no art. 153, 1, CR. O artigo trata da possibilidade de alterao da base de clculo
do IPI, IOF, II e IE atravs de ato do poder executivo. So todos impostos extrafiscais, ou
seja, que tem finalidade para alm da mera arrecadao. A finalidade deles intervir na
economia. Ento para que haja maleabilidade na interveno na economia que esses

impostos so excees. Em primeiro lugar, de se observar que a exceo somente para a

alterao das alquotas desses impostos. As alquotas desses impostos podem ser
alteradas por decreto. Alterar significa majorar ou reduzir. No entanto, a fixao da
alquota originria deve ser feita por lei. Apenas a alterao pode vir por decreto. E mais:
essa alterao deve ser feita dentro de certos limites preestabelecidos em lei. Por ex., a lei
fixa a alquota bsica em 2%, mas dentro do limite de 0 a 4% o Presidente poder alterar
por Decreto. Se no houver previso desses limites, significar que o presidente no pode
alterar por decreto. Boa parte da doutrina entende que seria possvel tambm a alterao
de alquotas por atos inferiores a decretos. Por ex., portarias, resolues. Isso porque o
artigo fala em poder executivo. Ele no fala expressamente em chefe do poder executivo.
Muitas vezes existem leis que ao invs de criarem a alquota ou base de calculo eles
delegam ao executivo. Em geral, entende-se que essas leis so inconstitucionais, pois de
certa forma isso estaria violando a legalidade.
A segunda exceo ao princpio da legalidade vem no art. 177, 4, I, b. O artigo
trata da chamada CIDE-petrleo. Trata-se de contribuio interventiva que incide sobre a
comercializao e importao de combustveis. A exceo aqui tambm s com relao
s alquotas. Nessa exceo, porm, diferente do que ocorre no art. 153, 1, a alquota s
poder ser reduzida ou restabelecida. Veja que o art. 153, 1 fala em alterao, o que
significa que a alquota pode ser majorada ou diminuda. Aqui no. Aqui s h a
possibilidade de reduo ou restabelecimento. Restabelecer significa retornar para a
alquota bsica. No caso da CIDE-petrleo, se se pretender majorar a alquota para acima
da alquota bsica, esse aumento deve vir atravs de lei. No entanto, se a bsica era 5%,
foi reduzida por decreto para 3%, vai ser possvel o restabelecimento por decreto para
5%.
Outra exceo o art. 155, 4, IV, c. Trata-se de hiptese de ICMS monofsico,
no qual a reduo ou restabelecimento da alquota poder dever feito por convnio. Ou
seja, ele vai incidir em uma nica operao. Essa incidncia monofsica do ICMS s vai
ocorrer com relao aos combustveis. A Constituio diz ainda que as hipteses de

incidncia monofsica do ICMS sero definidas por lei complementar (art. 155, 2, XII,
h). Essa lei complementar ainda no existe, motivo pelo qual ainda no existe o ICMS
monofsico. A alquota aqui tambm poder ser reduzida e restabelecida, mas h uma
peculiaridade. Aqui, a reduo ou restabelecimento devero ser feitos por convnio,
mediante deliberao dos estados e do DF.
A legalidade vem regulada no art. 97 CTN. Com efeito, de se notar que a
Constituio exige lei apenas para majorar ou criar, mas o CTN diz que preciso lei
tambm para a reduo. Nada obstante, o CTN plenamente constitucional nesse ponto.
Isso porque a Constituio garantista e est preocupada apenas com o que protege o
contribuinte. Ademais, pelo princpio do paralelismo das formas j poderamos chegar
concluso de que o tributo s pode ser extinto ou minorado tambm por lei. Ora, se a lei
que cria o tributo, paralelamente, tambm deve ser a lei a extingui-lo.
O 1 do art. 97 fala que se equipara majorao a alterao da base de calculo
que importe torn-lo mais oneroso. Veja que a majorao pode ser feita atravs da
alterao da alquota ou da base de calculo. Trata-se dos elementos quantitativos do
tributo. S que a alterao da base de clculo pode aumentar o tributo e isso nem sempre
perceptvel. Ento o 1 diz que sempre que essa alterao importar em majorao deve
vir atravs de lei. O 2, por sua vez, diz que no constitui majorao do tributo a
atualizao monetria da base de calculo. Correo monetria no pode nunca ser
considerada majorao. A consequncia prtica disso que basta decreto para corrigir
monetariamente a base de clculo. No vai ser preciso lei.
Cabe uma observao: o Supremo entende que cada ente da federao tem
autonomia para fixar o seu ndice de correo monetria. J houve a UFIR, mas ela no
existe mais. Mas nenhum ndice pode ser superior ao da Unio. A unio utiliza a taxa
SELIC, que uma taxa de juros, mas que tem embutida a correo monetria. Ento o
limite a taxa SELIC. Aqui no Rio, o Estado e o Municpio adotaram outros ndices. O
Municpio do Rio, por ex., adotou o IPCA-E. Esse ndice de correo definido por lei.

Mas na hora da aplicao desse ndice de correo base de calculo isso pode ser feito
por mero decreto. Ex. tradicional o do IPTU. A base de calculo do IPTU o valor venal
do imvel. S que em grandes cidades no d pra calcular o valor de mercado de cada
imvel para fins de lanamento do IPTU. Ento os municpios calculam o valor dos
imveis atravs das plantas de valores. A planta de valores nada mais do que uma
estimativa do valor de mercado. semelhante pauta fiscal do ICMS ou a tabela do IPI.
Essa planta de valores sempre calculada pela rea multiplicada por determinados itens,
que variam de acordo com a idade do imvel, destinao, se construdo ou no, etc.
Ento, supondo que o Municpio queira atualizar a sua planta de valores. Ele vai
precisar de lei? Depende. Se a alterao majorar o imposto vai ser preciso lei. No entanto,
se apenas corrigir os valores que j existem vai ser preciso s decreto. Outra observao:
se majorar para um imvel, a planta toda deve ser feita por lei. Essa questo est
sumulada na sumula 160 STJ. Conseguintemente, o princpio da legalidade no inibe as
revises peridicas dos valores venais dos imveis, base de clculo do IPTU, por ato
administrativo singular ou por decreto, desde que este no sirva de instrumento
materialmente legislativo para o abusivo aumento do imposto do municpio, sem
correspondncia com valorizaes reais que tenham ocorrido alm da correo
monetria.
Outro exemplo ocorre no IPVA, que tem sistemtica semelhante. A base de calculo
o valor venal do veculo. O estado tambm no tem como calcular o valor de cada
clculo. Por isso ele publica tabelas. Lei ou decreto? A resposta a mesma. Se majorar
deve vir por lei. Se apenas atualizar pode vir por decreto.
A regra que os tributos s podem ser criados ou majorados por lei ordinria. Da
mesma forma, a concesso de benefcios fiscais tambm deve ser feita por lei ordinria.
S que em alguns casos especficos a Constituio exige lei complementar para a criao
do tributo. Nesses casos, a lei complementar vai ser para tudo: criao, majorao,
extino e concesso de benefcios. O primeiro caso de exigncia de lei complementar,

como j vimos, o da competncia residual, o segundo o dos emprstimos

compulsrios, terceira exceo o IGF. O IGF est previsto no art. 153, VII. O inciso fala
expressamente que o imposto ser institudo nos termos de lei complementar.
Comparativamente com o art. 148, onde a lei fala em mediante lei complementar, fica
duvidosa a necessidade de lei complementar. Ento surgem duas correntes. Uma primeira
corrente entende que o IGF tambm exceo e exige lei complementar para a criao.
Segunda corrente entende que o IGF criado por lei ordinria, ou seja, est na regra
geral, mas que ele deve atender s normas gerais previstas por lei complementar. A maior
parte da doutrina entende que tambm uma exceo, ou seja, que precisa tambm de lei
complementar para a sua criao. Como ainda no existe o IGF, trata-se de discusso
meramente doutrinaria.
Outra questo importante a medida provisria em matria tributria. A questo j
foi extremamente controvertida, mas hoje j est pacificada. A possibilidade de utilizao
de MP vai depender da forma como o tributo deve ser criado. Se o tributo estiver
compreendido na regra geral, ou seja, se o tributo for criado por lei ordinria, ele vai
poder ser criado atravs de MP. No h vedao na Constituio para a utilizao de MP
em matria tributria. O grande problema o preenchimento do requisito da relevncia e
urgncia. A doutrina majoritria entende que s h urgncia se o tributo no se
submetesse ao princpio da anterioridade. Se h que se observar a anterioridade, onde
estaria a urgncia? No entanto, o Supremo tribunal federal, como regra, entende que
relevncia e urgncia so critrios discricionrios do chefe do executivo. Houve casos em
que ele entrou nesse mrito. Por ex., o caso da MP que definiu o prazo da rescisria. A
consequncia disso que existem vrias MP sobre matria tributria. No entanto, no caso
dos tributos que devem ser criados por lei complementar a Constituio veda
expressamente a utilizao de MP. O art. 62 veda expressamente a utilizao de MP para
regular matria reservada lei complementar.
- Legalidade vs. Tipicidade.

A legalidade no se confunde com tipicidade tributria. A tipicidade tributria

complementa o princpio da legalidade. Eles so complementares. Estabelece a tipicidade
que, como regra, todos os elementos do fato gerador devem estar previstos em lei. A
preocupao da tipicidade com o contedo. A preocupao da legalidade com a
forma: lei ou decreto, lei ou MP, ordinria ou complementar.
Prevalece na doutrina o entendimento de que a tipicidade deve ser fechada ou
cerrada. Significa que a lei no deve se utilizar de conceitos abertos ao definir o fato
gerador. A legalidade tem que ver com segurana, e maneira que deve ser bem fechada
para evitar inseguranas. Isso no Brasil quase um dogma. S que h outro tipo de
tipicidade, defendida pelas fazendas, que a tipicidade aberta. Nesta tipicidade permitese a utilizao de conceitos indeterminados, para que se permita uma maior interpretao
da norma e para que se evitem fraudes. Por que numa tipicidade fechada o contribuinte
pode apenas mudar o nome do fato para fugir da tributao. Na tipicidade aberta no
adiantaria isso, pois haveria uma maior margem de interpretao. A doutrina majoritria
repudia esse entendimento, pois diz que isso daria muita discricionariedade a fazenda.
A lei do ISS cheia de conceito indeterminados. Quase todos os itens da lista tm
a expresso e congneres. E a lista do ISS jamais foi considerada inconstitucional. O
Supremo at admite a interpretao de todos os itens da lista, contenha a palavra
congneres ou no. Mas isso sempre foi uma briga daqueles que defendem a tipicidade
fechada.
H dois autores que defendem a tipicidade aberta: Ricardo Lobo Torres e Ricardo
Lodi. Os dois tm uma viso muito prpria e favorvel a normas gerais anti-elisivas.
Evaso e eliso podem ter diferentes interpretaes. unnime que sonegao e fraude
so ilcitos. A diferena bsica que sonegao omisso de receita. Fraude ao.
falsificao. Esses conceitos vm na legislao criminal. Evaso e eliso so conceitos
que mudam muito a depender do autor que se adote.

A noo de evaso, para a maioria da doutrina algo lcito, na medida em que

esses autores entendem que evaso a economia do tributo ao deixar de praticar o fato
gerador. Por ex., eu no pago ICMS se eu deixar de fumar. Isso lcito. uma opo do
contribuinte. S que evaso pode ser utilizada como um conceito ilcito, que um
conceito dado por vrias legislaes. o caso de evaso de divisas, que um conceito
trazido pela lei do IR. A eliso, pela corrente majoritria lcita. A eliso significa a
economia de tributo quando se escolhe uma das formas jurdicas dadas pela lei para a
prtica do ato. Isso tipicamente planejamento tributrio. Ningum obrigado a pagar
mais tributo se a lei d mais de uma opo. O grande problema da eliso quando ela se
torna ilcita. o que alguns autores chamam de eluso. Ou seja, sai-se do campo do
planejamento para abusar da forma jurdica ou pratica-se uma simulao.
CPMF. RESGATE DE APLICAES FINANCEIRAS DA
INCORPORADA PELA INCORPORADORA.
A Turma entendeu ser devida a cobrana de contribuio provisria
sobre movimentao ou transmisso de valores e de crditos e
direitos de natureza financeira CPMF na operao promovida
pela empresa incorporadora para resgate de investimentos realizados
pela empresa incorporada antes da incorporao. A deciso baseiase no fato de que, segundo o art. 227, 3, da Lei n. 6.404/1976, a
sociedade incorporada extingue-se com a incorporao. Assim,
as aplicaes financeiras realizadas pela incorporada, quando
so resgatadas pela incorporadora, caracterizam transao
equiparada movimentao financeira entre contas-correntes de
diferentes titularidades, fato gerador de CPMF segundo
interpretao dos arts. 2, VI, e 4, V, da Lei n. 9.311/1996. Caso
fosse

outro o

entendimento,

isso

estimularia aplicaes

financeiras de sociedades que esto prestes a ser incorporadas

para posterior resgate da incorporadora, criando mecanismo

elisivo j afastado pela legislao de regncia ao tratar

igualmente movimentaes financeiras equivalentes (art. 2, VI,
da Lei n. 9.311/1996). REsp 1.237.340-PR, Rel. Min. Herman
Benjamin, julgado em 13/3/2012.
- Aula 03. 08 de abril de 2011.
- LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR. CONTINUAO.
2. Princpio da isonomia ou princpio da igualdade tributria (art. 150, II).
Trata-se da manifestao da isonomia geral no campo tributrio. Significa que no
pode ser institudo tratamento desigual aos contribuintes que se encontrem em situao
equivalente. Esse princpio muito utilizado no mbito da concesso dos benefcios
fiscais. Por vezes se justifica o tratamento diferenciado do contribuinte. Deve-se ponderar
o que mais importante: a isonomia ou outro princpio. Se no houver essa ponderao, o
benefcio ser considerado um privilgio odioso.
Em geral, a jurisprudncia entende que o benefcio fiscal no viola a isonomia se
atender ao desenvolvimento econmico e social de determinada regio. Diversas isenes
so concedidas em funo desse princpio. A Constituio expressamente faz meno a
esse interesse em alguns artigos. Entende-se ainda que o benefcio fiscal no violar a
isonomia se atender capacidade contributiva. H at autores que entendem que a
capacidade contributiva uma decorrncia da isonomia. Esses so alguns exemplos, mas
qualquer outro interesse constitucional pode ser ponderado com a isonomia para que sirva
de justificativa para a concesso de um benefcio fiscal. Por ex., quando h iseno de
ICMS para atrair uma empresa para o territrio do Estado. A iseno se justifica na
medida em que se desenvolver economicamente a regio onde a empresa se instalar.
Outro exemplo a iseno que o Municpio vem dando para as empresas que se
estabeleam na rea do Porto, que se pretende revitalizar. Ou seja, h uma ponderao de
interesses.

Temos como exemplos de iseno com base na capacidade contributiva o mnimo

de renda que isento do imposto de renda. O contribuinte que ganha at certo limite
isento do imposto. Outro exemplo que se justifica so as isenes do IPTU ou de taxas de
lixo dadas aos imveis situados em favelas. Ou seja, como esses imveis pertencem a
pessoas mais humildes, trata-se de iseno baseada na capacidade contributiva. O que
deve ficar claro que as isenes devem sempre ter por justificativa algum interesse
constitucional relevante. Deve sempre haver essa ponderao, sob pena de a lei ser
inconstitucional, por configurar-se verdadeiro privilgio odioso e ferir a isonomia. A
isonomia e capacidade contributiva so princpios relacionados justia fiscal.
- aqui.
- Princpio da irretroatividade (art. 150, III, a).
A lei que cria ou aumenta o tributo no pode retroagir para atingir fatos geradores
j ocorridos antes do incio de sua vigncia. A lei no pode retroagir obviamente por
segurana jurdica. Mas no s. Alm da segurana jurdica, a lei no pode atingir fatos
geradores que j ocorreram por conta do ato jurdico perfeito. A lei no pode retroagir
para atingir o ato jurdico perfeito. Quando um fato gerador ocorre, ele um ato jurdico
perfeito, e no pode ser alterado por lei superveniente (art. 5, XXXVI). A irretroatividade
tem que ver com a vigncia da norma. A lei entra em vigor e no pode retroagir para
atingir fatos geradores que j ocorreram. A anterioridade, por sua vez, tem que ver com a
publicao da lei, e no com a sua vigncia.
A irretroatividade vem prevista nos art. 105 e 106 do CTN. O art. 105 faz meno
a fatos geradores futuros e pendentes. Futuros so os fatos geradores que ainda no se
iniciaram. Fato gerador pendente o que j teve incio, mas que ainda no est perfeito e
acabado. Exemplo clssico de fato gerador pendente o negcio sujeito a condio
suspensiva (art. 117, I CTN). Por exemplo, vamos dizer que haja uma doao sujeita a
condio suspensiva do casamento. Essa doao foi feita em 02 de maro de 2001, mas o
casamento s ocorreu em 04 de abril de 2004. Nesse nterim, veio uma lei e aumentou o

ITD. Na hora do implemento da condio deve haver o recolhimento do imposto. Mas

com base em que lei: a do tempo da celebrao do contrato ou a do tempo do implemento
da condio? Deve ser aplicada a lei vigente ao tempo do implemento da condio, pois o
fato gerador desse tributo era pendente. Ele teve incio com a celebrao do contrato de
doao, mas s ficou perfeito e acabado com o casamento, quando dever ser recolhido o
tributo.
Alguns autores dizem que o art. 105, quanto aos fatos geradores pendentes, seria
inconstitucional, pois estaria havendo minimamente uma retroao e isso violaria a
retroatividade. Ento esses autores entendem que a lei s pode ser aplicada aos fatos
futuros. a posio do Yves Gandra. S que esse posicionamento nunca foi adotado
pelos tribunais, o artigo ainda tem vigncia e presumidamente constitucional.
A grande controvrsia aqui com relao ao imposto de renda. No imposto de
renda, por ex., h o ano-base 2004, no qual o contribuinte aufere renda e no ano
subsequente deve ser apresentada declarao e recolhido o tributo sobre as rendas
auferidas nesse ano-base. Suponhamos que uma lei aumente o imposto de renda a poucos
dias do fim do ano-base 2004. Ser que aplicar essa lei a todo o ano-base de 2004 violaria
a irretroatividade? Se considerarmos que o fato gerador do IR pendente, ou seja, que s
se implementaria em 31/12/2004, a aplicao da lei no seria inconstitucional. O
problema do imposto de renda que a lei no define a natureza do fato gerador ou a data
em que ele ocorre. Para a doutrina majoritria essa lei do exemplo s poderia se aplicar
no prximo ano base, ou seja, para o prximo fato gerador do ano-base subsequente, ou
seja, 2005. Entendem que para garantir a segurana do contribuinte no possvel alterar
a lei no ano-base.
H algumas decises do STJ dizendo que essa questo deve considerar cada
auferio de renda como um fato gerador autnomo. Por ex., a lei publicada em 25/12
no poderia ser aplicada a aferio de renda ocorrida em 10/10, mas poderia ser aplicada
aferio de renda ocorrida em 27/12. O posicionamento do Supremo no nenhum dos

dois. O STF tem jurisprudncia no sentido de que o fato gerador do IR ocorre em 31 de

dezembro. A idia que seria um fato gerador pendente, e que estaria perfeito e acabado
em 31 de dezembro, na virada do ano. Houve um caso julgado pelo supremo de uma
medida provisria publicada em 31 de dezembro, no meio da tarde. Nesse caso, o
Supremo entendeu que isso no violava a irretroatividade, pois o fato gerador s estaria
perfeito e acabado na hora da virada. E essa MP se aplicou ao ano-base todo.
Mas e a anterioridade? Porque veja que se um empregado retido na fonte com
base em uma alquota ao longo do ano e ao fim desse ano a lei aumenta essa alquota, vai
haver uma diferena a ser paga. O que ocorre que o Supremo interpreta a anterioridade
de forma literal. O artigo diz que o tributo no pode ser cobrado no mesmo ano da lei,
mas a cobrana do IR s efetuada no ano subsequente ao ano-base. uma interpretao
pobre, mas a que prevalece no Supremo. Precedente RE 433.878.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. LIMITAO DA
COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS. Medida Provisria
812/94. Lei 8.981/95. I. - Medida Provisria publicada em 31.12.94,
a tempo, pois, de incidir sobre o resultado do exerccio financeiro
encerrado: no-ocorrncia, quanto ao imposto de renda, de ofensa
aos princpios da anterioridade e da irretroatividade. Precedentes do
STF. II. - Voto vencido do Ministro Carlos Velloso: ofensa ao
princpio da irretroatividade, conforme exposto no julgamento dos
RE 181.664/RS e 197.790/MG, Plenrio, 19.02.97. III. - Precedentes
do STF. IV. - Agravo no provido.
Essa interpretao claramente viola a confiana legtima do contribuinte, mas a
interpretao que vem sendo dada pelo Supremo.
H uma smula do Supremo que gera grande controvrsia, que a smula 584.
Segundo a smula, ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base,
aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao.

A smula deve ser aplicada na linha da jurisprudncia do supremo. A smula quer dizer
que se aplica a lei vigente no exerccio em que deve ser apresentada a declarao em
detrimento da lei que estava em vigor no ano-base, mas claro que a lei vigente deve ter
sido publicada antes de 31 de dezembro, sob pena de violar a anterioridade. O IR uma
das excees a anterioridades nonagesimal. E uma exceo exatamente por conta disso,
para que possa uma lei ser publicada em dezembro, mesmo que doa 31, e possa ser
aplicada no exerccio subsequente com relao ao ano-base anterior.
O art. 106 tambm est muito em voga, pois estabelece duas hipteses em que a lei
tributria pode retroagir. A primeira hiptese de lei que se aplica a fato pretrito a
hiptese da lei expressamente interpretativa, ou seja, a lei que visa definir o alcance de
uma lei anterior. o que se chama de uma interpretao autntica. O inciso I exige que a
lei seja expressamente interpretativa, ou seja, ela tem que se dizer expressamente
interpretativa. O problema que h leis que se dizem interpretativas, mas no o so
verdadeiramente. Mesmo que ela se diga interpretativa, se ela tiver algum carter
constitutivo ela no vai poder retroagir. Primeiro caso de carter constitutivo da lei o
caso em que ela vem para alterar jurisprudncia de tribunal superior. plenamente
possvel que lei ou emenda corrija jurisprudncia equivocada dos tribunais. o que se
chama correo de jurisprudncia. S que nesse caso no vai ser possvel a retroao. a
posio da doutrina majoritria. Alm desse exemplo, a lei que vier para solucionar
conflitos de jurisprudncia tambm no pode retroagir. Soluo de conflito no o
mesmo que correo de jurisprudncia, mas essa lei tambm no interpretativa.
O inciso II do art. 106 s se aplica a penalidades. O STJ aplica esse inciso a
qualquer tipo de penalidade. Ele no faz diferena quanto ao tipo de multa. Se o CTN no
diferencia, significa que ele aplica o art. 106 a qualquer tipo de penalidade. Ele aplica s
chamadas multas punitivas ou fiscais ou de ofcio, que so aquelas aplicadas pela
infrao da legislao tributria. E tambm se aplica s chamadas multas moratrias.
Trata-se da multa que incide pelo atraso no pagamento do tributo. A multa moratria no
se confunde com os juros de mora. Havendo previso legal, os dois so devidos no atraso,

mas a multa moratria uma sano, o que no o caso dos juros moratrios, que tem
carter remuneratrio do capital. Ento pelo STJ, todo que for dito ser aplicado tanto a
multa punitiva, quanto multa moratria.
A lei vai se aplicar retroativamente sempre que for mais benfica ao infrator, seja
porque deixou de considerar a conduta como infrao, seja porque diminuiu a penalidade.
Trata-se de aplicao no campo tributrio do princpio penal da retroatividade da lei mais
benfica. O CTN trata as penalidades como se fossem penalidades penais. H vrios
exemplos disso ao longo do CTN.
O art. 106, II diz que a lei s retroage se o ato no estiver definitivamente julgado.
A doutrina entende que isso se aplica tanto esfera administrativa quanto esfera
judicial. Na esfera judicial isso ocorre com o trnsito em julgado, no mbito
administrativo com a precluso administrativa. Mas na esfera judicial o que deve transitar
em julgado? O STJ entende que o transito em julgado o da sentena dos embargos
execuo. Por ex., vamos dizer que em 2001 tenha havido a violao de uma lei, o que
acarretou a incidncia de uma multa de 100% do valor do tributo. No paga a multa, o
fisco ajuizou a execuo fiscal. Em 2003 foram opostos embargos, cuja sentena
condenatria foi proferida em 2005. Houve apelao. Em 2005, antes do julgamento da
apelao, edita-se nova lei que deixa de considerar aquela conduta como infrao. Ser
que o Tribunal vai poder aplicar essa nova lei retroativamente para excluir a incidncia da
multa? Sim, e ainda pode ser aplicada de ofcio. Ora, pelo STJ o trnsito em julgado s
ocorre com o trnsito da sentena dos embargos. Por isso, at que isso ocorra vai poder
ser aplicada retroativamente a lei.
Muitas dessas multas so questionadas por serem supostamente confiscatrias.
Algumas de fato so consideradas inconstitucionais por isso, mas a tese de defesa da
fazenda sempre que, na verdade, se no for aplicada multa proporcional infrao,
ningum vai cumprir a norma. claro que em relao s infraes deve-se aplicar a

proporcionalidade. S que s vezes a pessoa chega a falsificar documentos e se no for

aplicada uma multa alta essa conduta pode se proliferar.
- Princpio da anterioridade (art. 150, III, b e c).
O princpio da anterioridade est previsto no art. 150, III, b e c. trata-se de
princpio relacionado com a segurana jurdica, assim como a irretroatividade, bem como
com o princpio da no surpresa. A ideia que no pode o contribuinte ser surpreendido
de uma hora para a outra com uma alterao legislativa. O art. 150, III, b trata da
anterioridade geral. Essa anterioridade geral sempre existiu, est na redao originria da
Constituio e estabelece que nenhum tributo pode ser cobrado no mesmo exerccio da
publicao da lei que o cria ou majora. O que importa a data da publicao e no a data
da vigncia. A segunda anterioridade a anterioridade nonagesimal, do art. 150, III, c e
estabelece que um tributo no pode ser cobrado antes de decorridos 90 dias da lei que o
cria ou majora. a anterioridade nonagesimal. Esse dispositivo foi introduzido pela
emenda constitucional 42/2003. Ela no estava na redao originria da constituio.
A regra geral que ambas as anterioridades devem ser observadas. Contam-se as
duas anterioridades da publicao da lei. Vamos dizer que uma lei tenha sido publicada
em 15 de outubro de 2010. A lei s comear a produzir seus efeitos em 15 de janeiro de
2011. Ou seja, deve-se verificar o que faz com que o tributo seja jogado mais para frente:
se a anterioridade geral ou a anterioridade nonagesimal. Se a fazenda quiser que a lei
produza seus efeitos em 1 de janeiro deve publicar a lei at 1 de outubro.
Esses dois princpios tm algumas peculiaridades. Em primeiro lugar, de se
observar que o Supremo interpreta criao e majorao de forma literal. S majora
tributo a lei que mexe na base de clculo ou alquota. Uma lei que reduza tributo no
precisa respeitar a anterioridade, ou seja, vai ser aplicada imediatamente. Outra hiptese
da lei que altera o prazo para o pagamento do tributo. Ainda que essa lei reduza o prazo
para o pagamento, isso no viola a anterioridade, pois no est criando nem majorando
tributo. Isso viola a no surpresa, mas o Supremo ignora isso em prol de uma

interpretao literal. Isso est inclusive sumulado na sumula 669. Lembrando ainda que o
prazo para o pagamento pode ser alterado por meio de decreto do executivo, j que a
exigncia de lei s para criao ou majorao de tributo. E se houver lei revogando
iseno? Ela deve ou no observar a anterioridade? Pela posio do Supremo essa lei
revogadora pode ser aplicada imediatamente, pois ela no est criando nem majorando
tributo. A doutrina majoritria, porm, entende que a revogao de uma iseno se
equipara a criao de um novo tributo.
Na poca da CMPF, houve emenda constitucional que prorrogou o prazo de
incidncia dessa contribuio. Ela no majorou, mas prorrogou o prazo. E no houve a
observncia do prazo de 90 dias. O Supremo entendeu que no havia que se observar a
anterioridade, pois no se estava criando nem majorando, mas apenas prorrogando. Foi
uma deciso eminentemente poltica. O fato foi que no houve tempo para observar a
noventena e o Supremo teve que criar essa interpretao.
Caiu no ultimo concurso da magistratura federal uma questo perguntando a
diferena entre a anterioridade nonagesimal e a noventena. Nem todos os autores fazem
essa distino, mas quem faz entende que essa anterioridade nonagesimal essa do art.
150, III, c, que se aplica a todos os tributos. A noventena seria aquela que se aplica
somente s contribuies de seguridade social e que esta no art. 195, 6. Essa noventena
j existia antes da emenda 42. Por isso alguns chamam at a noventena do art. 195 de
anterioridade mitigada. Trata-se de questo meramente terica, pois no h relevncia
prtica nisso. Elas so contadas da mesma forma.
H algumas excees a regra da anterioridade. A primeira exceo vem no art.
150, 1. O dispositivo faz meno a diversos tributos. A primeira exceo quanto aos
impostos extrafiscais: II, IE, IPI, IOF. So tambm excees legalidade, pois podem ter
suas alquotas majoradas por decreto. Outra exceo o emprstimo compulsrio em
caso de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia (art. 148, I). Outra exceo
o imposto extraordinrio de guerra (art. 154, II). O art. 195, 6 traz outra exceo. O

dispositivo traz a previso da noventena para as contribuies da seguridade social. Essas

contribuies s precisam observar a noventena, e no precisam observar a anterioridade
geral do art. 150, III, b. Outra exceo vem no art. 155, 4, IV, c. trata-se do ICMS
monofsico. Ele tambm exceo legalidade. Esse imposto no existe, mas se um dia
vier a existir no precisa observar a legalidade ou anterioridade. Outra exceo a CIDEpetrleo prevista no art. 177, 4, I, b.
As excees a anterioridade nonagesimal vem no art. 150, 1. Ele elenca o
emprstimo compulsrio em caso de guerra ou calamidade e o imposto extraordinrio de
guerra. Os extrafiscais tambm so excepcionados, com exceo do IPI. O IPI exceo
anterioridade geral, mas ele observa nonagesimal. O IR o inverso. Ele observa a
anterioridade geral, mas no observa a nonagesimal. Tambm exceo a anterioridade
nonagesimal a fixao da base de clculo do IPTU e do IPVA. As bases de clculo desses
impostos tm em comum que so fixadas com base no valor venal do imvel e do
veculo, respectivamente. Eles tm essa maleabilidade, pois esses valores so previstos
em plantas de valores, e por isso deve haver essa flexibilidade.
Questo que caiu na magistratura e que gerou muita dvida foi a seguinte: o fato
gerador do IPTU ocorreu em 1 de janeiro de 2010. Em novembro de 2009 foi publicada
uma lei que aumentou a base de clculo, ou seja, nova tabela ou planta de valores. S que
essa lei disse que ela entra em vigor 60 dias aps a sua publicao. Essa lei pode se
aplicar ao IPTU 2010? H problema em relao anterioridade? No, pois a lei do IPTU
no tem que observar os 90 dias. Ela apenas observa a anterioridade geral. O problema
aqui a irretroatividade. Se a vacatio era de 60 dias, ela entrou em vigor em 30 de janeiro
de 2011, quando o fato gerador j tinha ocorrido. Ento se ele fosse cobrado violaria a
irretroatividade. A anterioridade tem que ver sempre com a eficcia. E a irretroatividade
tem que ver sempre com vigncia.
- AULA 04. 13 de maio de 2011.

O que est no art. 104 se aplica s duas anterioridades, apesar dele no fazer
referencia nonagesimal. No h nenhuma regulamentao especfica para a
anterioridade nonagesimal. Uma segunda observao que o art. 104 CTN fala em
vigncia. S que a anterioridade no tem que ver com vigncia, mas com produo de
efeitos, com eficcia. A lei entra em vigor, mas produz os seus efeitos apenas no exerccio
seguinte e noventa dias depois. Uma terceira observao que o art. 104 do CTN apenas
se refere aos impostos sobre o patrimnio ou a renda. S que o CTN de 1960. A atual
Constituio aplica a anterioridade de uma forma genrica a todos os tributos. Com
efeito, devemos desconsiderar a parte final do art. 104. O dispositivo merece uma
releitura luz da constituio. Nesse sentido, o artigo 104 se aplica qualquer tributo,
salvo as excees constitucionais.
H um princpio que muito confundido com a anterioridade tributria. Trata-se
do princpio da anualidade tributria. Mas so princpios distintos. O princpio da
anualidade tributria estabelece que um tributo s pode ser cobrado se houver prvia e
anual autorizao oramentria. Esse princpio vem de uma ideia de que o oramento
funcionaria como um ato condio para a cobrana do tributo. Esse princpio existiu nas
Constituies de 46 e 67. Por isso algumas smulas do Supremo fazem meno ao
princpio da anualidade tributria. A Constituio de 88 s trata da anterioridade. Por isso,
para a maior parte da doutrina o princpio da anualidade tributria no persiste mais no
nosso ordenamento. No entanto, Flvio Bauer Novelli entende que o princpio da
anualidade tributria estaria implcito na Constituio de 88, e decorreria do princpio da
anualidade oramentria. O princpio da anualidade oramentria est expresso no art.
165, 5. Trata-se da necessidade da publicao anual de um oramento. Esse oramento
deve conter dentre outras coisas a previso de receitas e despesas. Consequentemente, o
autor sustenta que se o oramento deve prever as receitas, receitas estas que sero geradas
pelos tributos, deve haver no oramento a previso para a cobrana dos tributos. Trata-se,
porm, de posicionamento bastante minoritrio.
- Princpio da capacidade contributiva (art. 145, 1).

Significa que cada um deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres. Essa
capacidade deve ser analisada de uma forma objetiva, e no de uma forma subjetiva, pois
seno seria invivel. o entendimento majoritrio. O interprete deve verificar se o
indivduo tem patrimnio suficiente para suportar a tributao. No se faz uma anlise
subjetiva, ou seja, no se verifica se o contribuinte tem disponibilidade econmica, que
algo diverso. A capacidade contributiva uma analise objetiva, ao passo que
disponibilidade econmica uma analise subjetiva. H quem ganhe 20mil reais por ms,
mas gaste igualmente 20mil reais por ms. Ento esse sujeito tem patrimnio, mas no
tem disponibilidade econmica. Por exemplo, suponhamos que um sujeito extremamente
rico falea, deixando um patrimnio de 1milho em imveis. Esse sujeito tem um
herdeiro muito pobre, praticamente miservel. Quando do falecimento, deve haver
recolhimento do imposto de transmisso causa mortis. Todavia, o herdeiro no pode
alegar que no tem capacidade contributiva para pagar o imvel, pois quando do
falecimento ele herdou os imveis, ento ele tem um patrimnio de 1milho. Ou seja, ele
tem capacidade contributiva, mas no tem capacidade econmica. Ento ele ter que
vender algum dos bens para pagar o imposto.
E quais so os tributos que tem que observar esse princpio? Em primeiro lugar,
cabe observar que o art. 145, 1, CR s faz referencia aos impostos. Ento no h dvida
de que os impostos se submetem capacidade contributiva. Mas e os outros tributos? O
Supremo tem jurisprudncia no sentido de que o princpio se aplica a outras espcies
tributarias, notadamente taxas e contribuies. O Supremo fez uma observao que nas
outras espcies se aplica no na hora da instituio do tributo, mas na hora de conceder
benefcio fiscal. difcil usar a capacidade contributiva na criao de uma taxa. Por isso
muitos autores dizem que s se aplica a capacidade contributiva s taxas e contribuies
no aspecto negativo. Exemplo clssico de capacidade em taxa a iseno da taxa
judiciria aos hipossuficientes, ou a iseno da taxa de lixo para quem mora nas favelas.
Capacidade contributiva um princpio relacionado justia fiscal. E por isso
deve ser aplicado ao maior nmero de tributos possvel. Isso torna a tributao mais justa.

Por isso no deve ser feita uma interpretao literal do art. 145, 1. A verdade que o
Supremo, em relao aos impostos, tem jurisprudncia no sentido de que capacidade
contributiva s seria aplicvel aos chamados impostos pessoais, que so os impostos que
levam em considerao uma condio do contribuinte. Ou seja, o Supremo tem uma
jurisprudncia no sentido de que os impostos reais no se submeteriam capacidade
contributiva. Nos impostos reais, o que importa o objeto da tributao, e no a pessoa
do contribuinte. S que essa interpretao muito criticada. Essa distino entre impostos
pessoais e reais perdeu muita fora ao longo dos anos. O nico imposto
inquestionavelmente pessoal o imposto de renda. Ento na verdade, o que o Supremo
disse que o nico imposto sujeito capacidade contributiva o imposto de renda. S
que essa interpretao muito pobre. No entanto, a interpretao que por enquanto
prevalece no Supremo.
1. Subprincpio da progressividade.
Para a doutrina, o princpio da capacidade contributiva tem alguns subprincpios.
Alguns autores no chamam de subprincpios, mas de princpios autnomos ligados
ideia de justia fiscal. O primeiro deles seria o subprincpio da progressividade. Esse
princpio est na ordem do dia, em razo do ITBI e do ITD. Esse princpio est ligado
justia fiscal. A progressividade impe que quanto maior for a base de clculo, maior ser
a alquota. Os dois elementos quantitativos vo ser aumentados. O imposto de renda o
imposto que obrigatoriamente dever ser progressivo (art. 153, 2, I). Ele deve ser
progressivo. Trata-se de mandamento constitucional. Alm do IR, a constituio prev a
progressividade para o IPTU (art. 156, 1) e para o ITR (art. 153, 4, I). De forma
expressa s h progressividade para esses impostos.
H discusso envolvendo a progressividade no IPTU. Temos aqui um marco
temporal, que a emenda 29/00. Antes da emenda, havia dois artigos que falavam em
progressividade no IPTU: o art. 156, 1, que dizia que o IPTU poderia ser progressivo
na forma da lei, e o art. 182, 4, II, que trata da progressividade no tempo, com

finalidade extrafiscal, como forma de atender funo social da propriedade. Essa

progressividade no tempo foi regulamentada pelo art. 7 do estatuto da cidade (lei
10.257/01). Trata-se de uma sano aplicada ao proprietrio que no se utilizar do imvel
de forma a atender a funo social. Antes da progressividade do IPTU no tempo, primeira
sano aplicada o parcelamento ou edificao compulsria do solo. A ltima sano a
desapropriao. Na progressividade no tempo, a alquota do IPTU poder ser majorada
anualmente at chegar a uma alquota mxima de 15%, que pode ser alcanada no prazo
de cinco anos. A desapropriao uma faculdade, se ele preferir pode manter a alquota
at que se atenda a funo social.
Os municpios entendiam que o art. 156 trataria da progressividade fiscal.
Entendiam que havia na Constituio dois tipos de progressividade. Com base nesse
raciocnio, as leis municipais passaram a prever progressividade do IPTU com base na
rea do imvel, localizao e valor venal. A lei do Rio, por exemplo, previa mais de 30
alquotas diferentes. Essas leis municipais foram consideradas inconstitucionais pelo
Supremo. Como a progressividade um subprincpio da capacidade contributiva, o
Supremo entendeu que ela s se aplicava aos impostos pessoais, de forma que no seria
compatvel com o IPTU, que imposto real. O Supremo j entendeu que tipo de imvel
no tem nada a ver com capacidade contributiva. Por isso, as leis do Municpio do Rio de
Janeiro foram consideradas inconstitucionais apenas na parte que variavam a alquota em
funo da rea e da localizao. A variao em funo do tipo, segundo o Supremo, seria
constitucional. Essa questo deu origem smula 668 do Supremo.
Todavia, a emenda constitucional 29/00 alterou a redao do art. 156, 1.
Atualmente, o dispositivo prev expressamente a possibilidade da progressividade fiscal
e de o IPTU ser progressivo de acordo com a localizao e uso do imvel. A emenda veio
corrigir a jurisprudncia do Supremo. Ou seja, veio afirmar que um imposto real pode
sim se submeter capacidade contributiva. A constitucionalidade da emenda foi
questionada. Entendia-se que isso violava a isonomia e o princpio da capacidade

contributiva. O Supremo considerou a emenda constitucional, pois ela no estaria

reduzindo nenhum direito fundamental, mas na verdade ampliando. RE 423.768.
IMPOSTO

PREDIAL

TERRITORIAL

URBANO

PROGRESSIVIDADE FUNO SOCIAL DA PROPRIEDADE

EMENDA CONSTITUCIONAL N 29/2000 LEI POSTERIOR.
Surge legtima, sob o ngulo constitucional, lei a prever alquotas
diversas presentes imveis residenciais e comerciais, uma vez
editada aps a Emenda Constitucional n 29/2000.
No Rio, por enquanto no h nenhum tipo de progressividade, nem a fiscal nem a
extrafiscal. Antes que haja progressividade extrafiscal deve haver um plano diretor,
estabelecendo as reas, e o plano diretor do rio foi aprovado apenas recentemente. Ento
agora possvel que tenhamos a progressividade extrafiscal. Atualmente, vigora no rio a
lei 2.955/99. Essa lei prev trs alquotas em funo do tipo (uso) do imvel: residencial,
1,2%; comercial, 2,8%; terreno, 3,5%.
A lgica do ITR a mesma. Tambm foi necessria uma emenda para que
houvesse as duas progressividades.
Estes so os casos de progressividade expressos na Constituio. S que h
discusso com relao a alguns outros impostos. O primeiro o ITBI. Algumas leis
municipais trouxeram variao de alquotas conforme o valor venal do imvel. O
Supremo considerou inconstitucional a progressividade no ITBI, pois ele imposto real.
E no caso do ITBI no h nenhuma emenda dando respaldo. S que os precedentes do
Supremo datam de 2000 (RE 234.105). O Supremo chegou a editar a Smula n 656
sobre o assunto, segundo a qual: inconstitucional a lei que estabelece alquotas
progressivas para o imposto de transmisso inter vivos de bens imveis - ITBI com base
no valor venal do imvel.
A mesma discusso chegou ao Supremo em relao ao ITD. O julgamento dessa
questo ainda est em andamento (RE 562.045). O processo est concluso ao Ministro

desde 2008. Nesse julgamento o Supremo parece estar mudando o seu entendimento. O
ITD tambm imposto real e tambm no h respaldo constitucional para a
progressividade. Todavia, o Supremo est modificando o seu entendimento com relao
progressividade nos impostos reais. Ele est adotando os argumentos que os municpios
sempre usaram, no sentido de que a capacidade est relacionada justia fiscal e deve ser
adotada para a maioria dos tributos. Diante disso, existe uma tendncia dos municpios de
voltar a discutir a questo do ITBI progressivo.
2. Subprincpio da personalizao.
Temos ainda o subprincpio da personalizao. Segundo o princpio, sempre que
possvel, o imposto dever ter carter pessoal (art. 145, 1, primeira parte). Ou seja,
sempre que isso for possvel, ele deve levar em considerao as caractersticas do
contribuinte. Isso visa tornar o imposto mais justo.
3. Subprincpio da seletividade.
H tambm o subprincpio da seletividade. A seletividade tem que ver com a
essencialidade do produto. Significa que quanto mais essencial for o produto menor deve
ser a alquota. Veja que um princpio que incide basicamente sobre impostos sobre a
circulao de bens, que so o ICMS (art. 155, 2, III) e o IPI (art. 153, 3, I). A
seletividade no IPI obrigatria; no ICMS a seletividade facultativa. Com efeito, a
cesta bsica deve sempre ter a menor alquota.
Aqui no rio h muitas discusses envolvendo o ICMS sobre a energia eltrica. A
alquota da energia eltrica aqui no rio muito alta. S que para muitos a energia eltrica
uma mercadoria essencial, pelo que deveria ter uma alquota mais baixa. A PGE
defende a tese de que, como a seletividade uma faculdade do Estado, cabe lei
estabelecer o que ou no essencial e aplicar a seletividade ao que ela estabelece ser
essencial. E se a lei no diz que a energia essencial, no haveria que se falar em
seletividade. Trata-se de faculdade do Estado. O tema ainda controvertido.

H autores que tambm visualizam a seletividade toda vez que houver diferena
de alquotas em funo de caractersticas do bem tributado. Trata-se de seletividade que
no tem que ver com essencialidade de produto, mas com a ideia de diferenciao de
alquotas. Progressividade implica o aumento da base de calculo e alquota. Na
seletividade s sobre a alquota. Quem defende esse tipo de seletividade o Hugo de
Brito. Um primeiro exemplo disso seria a diferenciao de alquotas em funo do tipo
(uso) de imvel. Para Hugo de Brito isso no progressividade, mas seletividade em
funo do uso do imvel. Outro exemplo o IPVA (art. 155, 6, II). O artigo permite
que as alquotas do IPVA variem em funo do tipo de veculo (gs, lcool, gasolina, etc.)
e em funo da utilizao do veculo (taxi, utilitrio, nibus, passeio, etc.).
4. Subprincpio da proporcionalidade.
O prximo princpio o da proporcionalidade. Trata-se de princpio
constitucional implcito. Significa que a tributao pode variar em funo da variao da
base de clculo. A tributao aumenta em funo da alterao da base de clculo, mas a
alquota permanece a mesma. Paga-se mais por conta da base de clculo. Qual a diferena
entre progressividade, proporcionalidade e seletividade? Na progressividade, aumenta a
alquota em funo do aumento da base de clculo. Os dois elementos quantitativos
aumentam. Na proporcionalidade somente a base aumenta. A alquota a mesma. Na
seletividade, o que muda a alquota, a base a mesma. Em suma, so todas tcnicas de
tributao ligadas capacidade contributiva e justia fiscal.
Vamos supor que a alquota do IPVA seja 4%. claro que quanto maior for a base
de clculo (o valor venal do automvel), mais o contribuinte vai pagar de imposto. Tratase de uma relao de proporcionalidade, pois a alquota incide sobre o valor venal do
imvel. Consequentemente, quanto maior a base de clculo, proporcionalmente maior
ser o imposto a ser pago. Por exemplo, se o carro vale 100mil, o IPVA ser 4mil; se o
carro vale 10mil, o imposto vale 400 reais.
5. Subprincpio do mnimo existencial.

Outro subprincpio o do mnimo vital ou mnimo existencial. Trata-se de

principio que tem ganhado fora, pois est relacionado com a dignidade da pessoa
humana. O Ricardo Lobo entende que o indivduo tem direito s condies mnimas de
uma existncia digna, que no devem ser objeto de qualquer tributao.
- Princpio da proibio do confisco.
H autores que entendem que esse princpio da vedao do confisco est ligado
capacidade contributiva. O fato que esse princpio est previsto autonomamente no art.
150, IV. Significa que nenhum tributo pode ter efeito confiscatrio. O problema definir
o que confisco. O artigo no foi regulamentado por lei complementar. Ento no h um
conceito legal de confisco. Para a doutrina, ser confiscatrio o tributo se retirar parcela
considervel do patrimnio do contribuinte ou inviabilizar o exerccio da atividade
econmica. O problema que isso um conceito jurdico indeterminado. Segundo a
doutrina, possvel haver um tributo confiscatrio em si mesmo, e possvel haver um
tributo confiscatrio em razo do sistema tributrio como um todo. Pois s vezes a
alquota to alta, que o tributo confiscatrio como um todo. Mas s vezes, a alquota
baixa, mas dentro do sistema como um todo, olhando para todos os outros tributos, o
tributo confiscatrio.
Qual alquota do imposto pode ser considerada confiscatria? Depende. Isso vai
depender sempre da base de clculo e da finalidade do tributo. A resposta que no h
como se estabelecer de antemo se uma alquota confiscatria. Vai depender da base de
clculo, se o tributo tem ou no finalidade extrafiscal.
A vedao ao confisco tem que ver com tributo com efeito confiscatrio. S que a
mesma discusso se estende s multas. Tributo e multa no se confundem. O tributo no
sano. Em relao s multas, o raciocnio um pouco diferente. A multa tambm no
pode ser confiscatria, mas o fundamento diferente. No que tange s multas, o que
importa so os princpios da proporcionalidade e da razoabilidade entre a infrao e a
sano. s vezes h multas de 200%, mas que no so consideradas confiscatrias. E isso

 assim, pois se a multa no for mesmo muito elevada, no vai haver qualquer
desestmulo prtica do ilcito. Ento o que importa a proporcionalidade e a
razoabilidade.
- Aula 05. 27 de maio de 2011.
- Princpio da livre circulao de bens e pessoas (art. 150, V).
O art. 150, V probe os entes federados de estabelecer limitaes ao trfego de
pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a
cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. O objetivo
foi vedar que os entes polticos criassem tributos incidentes sobre a passagem de bens e
pessoas em seus territrios. A regra, porm, possui excees. A primeira exceo a
possibilidade de cobrana do ICMS interestadual. Como um gravame incidente sobre
operaes que destinam bens a outros estados e sobre a prestao de determinados
servios, o tributo interestadual acaba por constituir uma limitao ao trfego de bens
pelo territrio nacional. Como a cobrana tem fundamento constitucional, ela
plenamente vlida, no havendo que se discutir a sua legitimidade. A Constituio no
veda a instituio de tributos intermunicipais ou interestaduais, o que ela veda que a
tributao seja to pesada a ponto de limitar a liberdade de trafego, seja de pessoas, seja
de bens.
O direito de ir e de vir um direito constitucional, que deve ser assegurado. Por
isso, a Constituio diz que vedado aos entes estabelecer limitaes ao trfego de
pessoas ou bens por meio de tributos. S que a Constituio excepciona expressamente o
pedgio. Ou seja, ela autoriza a instituio de pedgio pela utilizao de vias conservadas
pelo Poder Pblico, como limitador do trfego. Portanto, no que se refere ao pedgio, a
questo bastante controversa, principalmente com relao a sua natureza jurdica (se
tributria ou no). Qual a natureza jurdica do pedgio? O pedgio tarifa ou taxa? A
discusso antiga, e h trs correntes sobre o tema.

Uma primeira corrente entende que a natureza de tarifa. Trata-se da corrente

majoritria na doutrina, principalmente no direito administrativo. Essa corrente se baseia
principalmente na natureza contratual das concesses de rodovias. E mais.
Tradicionalmente a tarifa se caracteriza pela existncia de uma faculdade, de uma
alternativa de utilizao da via. No Brasil est muito arraigada a ideia da existncia de
uma via alternativa. S que isso hoje discutvel, pois no h verdadeira alternativa. H
autores que dizem que a facultatividade da utilizao, mas no do pagamento. H
autores que nem mais dizem que a facultatividade um critrio para distinguir entre taxa
e tarifa. Em suma, o critrio da facultatividade vs. compulsoriedade j no mais um
critrio infalvel. Defende essa primeira corrente o professor Ricardo Lobo Torres.
Uma segunda corrente entende que o pedgio tem natureza de taxa, no em
funo da compulsoriedade ou facultatividade, mas por fora da posio topogrfica do
art. 150, V na Constituio. Veja que o artigo que se refere ao pedgio est sendo tratado
dentro das limitaes ao poder de tributar. Sendo assim, parece que a Constituio quis
que fosse tributo, caso contrrio, no faria sentido que o pedgio estivesse neste captulo.
O raciocnio bastante simples: s se exclui de uma regra, algo que, no fora a
disposio excludente, dela faria parte. Nessa linha, se a Constituio afirmou que sobre
determinada situao no se pode instituir tributos, ressalvada a cobrana de pedgio,
porque, para o constituinte, o pedgio tributo. Essa corrente adotada por Luciano
Amaro e do Roque Antonio Carrazza. Veja que se entendermos que o pedgio uma taxa,
devemos entender que uma taxa diferente; uma terceira modalidade de taxa. Isso porque
a taxa, pela definio constitucional do art. 145, II s pode ser cobrada por conta do
exerccio do poder de polcia ou por prestao de servio pblico. Mas aqui a taxa estaria
sendo cobrada pela utilizao de uma via conservada. O Luciano Amaro entende que
uma taxa de uso por escolha do legislador constituinte. Em regra, as taxas institudas por
uso de bem pblico so consideradas inconstitucionais pelo Supremo, mas aqui no
haveria inconstitucionalidade, pois a instituio foi feita pelo prprio legislador
constituinte.

A terceira corrente entende que o pedgio pode ser taxa ou tarifa, a depender da
existncia ou no de uma via alternativa. Se a utilizao for compulsria, ter natureza de
taxa. Se for de utilizao facultativa, ter natureza de tarifa. Essa corrente entusiasma
muita gente, mas a sua aplicao prtica de certa forma invivel. At mesmo porque a
existncia ou no de alternativa pode mudar do dia para a noite. Certo dia pode existir
uma via, que no outro dia pode vir a ser fechada. E como se faz para refletir essa
mudana no pedgio?
Na prtica, o pedgio tratado como tarifa. At porque muito mais fcil
manipular o valor de uma tarifa do que o valor de uma taxa. Mas a questo est longe de
definio. H precedente no Supremo, que ao analisar o selo pedgio entendeu que teria
natureza de taxa, com base na posio topogrfica. So dois julgamentos da Segunda
Turma, com o que no se pode dizer que a questo est pacificada (RE 194.862 e
181.475). Veja que se se entender que taxa, deve ser observada a legalidade, a
anterioridade, etc.
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. PEDGIO. Lei
7.712, de 22.12.88. I.- Pedgio: natureza jurdica: taxa: C.F., art.
145, II, art. 150, V. II.- Legitimidade constitucional do pedgio
institudo pela Lei 7.712, de 1988. III.- R.E. no conhecido.
Muita gente impetra mandado de segurana para no pagar pedgio quando no h
via alternativa. O STJ tem varias decises entendendo que no h direito de no ser
cobrado, mesmo que no haja via alternativa, pois o art. 150, V excepciona
expressamente o pedgio. Em suma, o STJ tem entendido pela possibilidade da cobrana,
mesmo diante da inexistncia de via alternativa.
- Princpio da uniformidade geogrfica da tributao (art. 151, I).
Trata-se de decorrncia do princpio da isonomia e de proteo ao pacto
federativo. vedado Unio instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio
nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito

Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos

fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do Pas. No pode a Unio, portanto, estipular diferentes alquotas do
imposto de renda nos distintos Estados da Federao. Caso a alquota fosse menor no
Estado de So Paulo, por exemplo, os demais Estados estariam sendo ilegitimamente
diferenciados, o que poria em risco a prpria federao.
Em suma, a tributao deve ter o mesmo fato gerador, a mesma base de clculo e a
mesma alquota em todo o territrio nacional. No entanto, o mesmo dispositivo prev a
exceo da possibilidade de distino com vistas ao desenvolvimento econmico de uma
regio. A possibilidade est em plena consonncia com o art. 3 da Constituio, que
prev como um dos objetivos da Repblica Federativa do Brasil a diminuio das
desigualdades sociais e regionais. O exemplo clssico a zona Franca de Manaus.
O Supremo Tribunal Federal entende que a concesso de iseno ou benefcio
fiscal se funda em juzo de convenincia e oportunidade de que gozam as autoridades
pblicas na implementao de suas polticas fiscais e econmicas. Portanto, no cabe ao
Judicirio, que no pode se substituir ao Legislador, estender a iseno a contribuintes
no contemplados pela lei, a ttulo de isonomia.
- Princpio da proibio de iseno heternoma (art. 151, III).
O princpio da vedao iseno heternoma a vedao iseno concedida por
quem no tem poder de tributar. Por exemplo, a Unio no pode conceder iseno sobre
tributo estadual. A ideia de iseno est ligada ao prprio poder de tributar. O poder de
isentar natural consequncia do poder de tributar. A Constituio fala apenas em
iseno, mas na verdade nenhum benefcio fiscal pode ser dado pelo ente que no o ente
tributante. A Constituio fala em iseno por uma questo histrica. Na Constituio
passada a Unio poderia dar por lei complementar uma iseno heternoma. Por isso, a
Constituio de 88 faz meno expressamente iseno heternoma. Ademais, a regra do
art. 151, III se refere apenas Unio em relao a impostos estaduais e municipais.

Entretanto, por simetria, tambm possvel afirmar que vedado aos Estados instituir
isenes sobre tributos municipais.
A vedao importante garantia protetora do pacto federativo, pois impede que os
entes maiores, por ato prprio, interfiram na arrecadao dos entes menores, pondo-lhes
em risco a autonomia. Entretanto, h trs excees a essa regra. A primeira exceo vem
no art. 155, 2, XII, e, que diz respeito ao ICMS. Segundo o dispositivo, cabe lei
complementar excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios
e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, "a". Diz-se que isso uma iseno
heternoma, pois o Congresso, atravs de lei complementar federal, que estaria
excluindo essa incidncia, e no o prprio Estado. Alguns autores discordam dessa ideia,
pois no propriamente a Unio quem estaria dando o benefcio, mas o Congresso na sua
competncia legislativa nacional, e no federal. S que a doutrina entende que exemplo
de vedao heternoma.
Outra exceo vem no Art. 156, 3, II, que diz respeito ao ISS. Segundo o
dispositivo, cabe a lei complementar excluir da sua incidncia exportaes de servios
para o exterior. A ideia aqui a mesma do ICMS, desonerar as exportaes.
A terceira exceo no expressa, e diz respeito aos tratados ou convenes
internacionais. O Supremo entende que os tratados e convenes internacionais podem
conceder isenes de impostos estaduais ou municipais, e que isso no vedado pela
Constituio. O Supremo entendeu que o tratado internacional assinado pelo Presidente
da Repblica na qualidade de Chefe de Estado, e no de Chefe de Governo. Os
Municpios e Estados brigaram muito por conta desse entendimento, pois eles passaram a
ser obrigados por uma conveno da qual no fizeram parte. Isso feriria as suas
autonomias. Tivemos dois tratados que chegaram ao supremo. O primeiro dele foi o da
Itaipu-binacional. Constava no tratado iseno referente ao ISS e ao ICMS para a
construo civil. Outro exemplo foi o contrato do gasoduto Brasil-Bolvia. No tratado
havia a mesma regra de iseno para o ICMS e o ISS. RE 229.096.

DIREITO TRIBUTRIO. RECEPO PELA CONSTITUIO

DA REPBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E
COMRCIO. ISENO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA
EM

TRATADO

INTERNACIONAL

FIRMADO

PELA

REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO

III, DA CONSTITUIO DA REPBLICA. ARTIGO 98 DO
CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NO CARACTERIZAO
DE ISENO HETERNOMA. RECURSO EXTRAORDINRIO
CONHECIDO E PROVIDO.
1. A iseno de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de
Tarifas e Comrcio para as mercadorias importadas dos pases
signatrios quando o similar nacional tiver o mesmo benefcio foi
recepcionada pela Constituio da Repblica de 1988.
2. O artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional "possui carter
nacional, com eficcia para a Unio, os Estados e os Municpios"
(voto do eminente Ministro Ilmar Galvo).
3. No direito internacional apenas a Repblica Federativa do Brasil
tem competncia para firmar tratados (art. 52, 2, da Constituio
da Repblica), dela no dispondo a Unio, os Estados-membros ou
os Municpios. O Presidente da Repblica no subscreve tratados
como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que
descaracteriza a existncia de uma iseno heternoma, vedada
pelo art. 151, inc. III, da Constituio.
O art. 152, I, b do CTN trata da moratria heternoma. Teria esse dispositivo sido
recepcionado? Alguns autores entendem que no teria sido recepcionado, pois seria
incompatvel com a vedao da Constituio s isenes heternomas. No entanto, a
maioria da doutrina entende que o dispositivo ainda est em vigor. Veja que no em

todo e qualquer caso que a Unio pode dar a moratria heternoma, mas apenas em casos
excepcionalssimos. Trata-se da moratria geral e irrestrita. Essa moratria para o caso
em que o pas est numa situao to catastrfica, que preciso dar essa moratria geral.
As obrigaes, sejam tributrias ou no, ficam com os prazos prorrogados.
- Princpio da no discriminao tributria em razo da procedncia ou destino dos bens
(art. 152).
vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena
tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou
destino. Este princpio aplicvel exclusivamente aos Estados, DF e Municpios.
Relembre-se que a Unio e somente ela pode estipular tratamento tributrio
diferenciado entre os Estados da federao tendo por meta diminuir as desigualdades
socioeconmicas. Providncias semelhantes, portanto, no so lcitas aos Estados e
Municpios, sob pena de grave risco ao pacto federativo.
A grande controvrsia envolvendo este artigo a questo da diferenciao da
alquota do IPVA do carro importado e do carro nacional. O Estado do Rio de Janeiro
cobrava alquota maior para o carro importado, e muita gente ingressou em juzo
questionando essa regra. O Estado argumentava a cobrana com a questo da capacidade
contributiva. Quem tinha capacidade contributiva para comprar um carro importado,
consequentemente deveria pagar mais IPVA. Fora isso, o Estado alegava que com a
alquota maior estar-se-ia protegendo o produto nacional. Diziam ainda que o art. 152 s
se aplicava circulao de bens internamente, no se aplicando aos bens que vm de fora
do pas. Os argumentos, porm, foram rejeitados pelo Supremo. O STF entendeu que essa
tributao diferenciada era inconstitucional, pois violava a vedao de tributao
diferenciada em funo da procedncia. O Supremo entendeu que o IPVA no teria essa
finalidade extrafiscal de proteo ao produto nacional. No que ele no possa ter
finalidade extrafiscal, mas essa especificamente ele no pode ter.
- Imunidades.

A imunidade tributria se diferencia de outros institutos semelhantes e de efeito

prtico idntico. Em primeiro lugar, a imunidade no se confunde com iseno, com noincidncia pura e simples e nem com alquota zero. So institutos distintos. Nem todos os
autores fazem essa distino. Muitos entendem que s h a iseno e imunidade. Para
muitos a imunidade seria a no-incidncia constitucionalmente qualificada e a iseno e
no-incidncia legal. S que h autores que diferenciam tambm a no-incidncia pura e
simples como um instituto autnomo. O Ricardo Lobo um dos autores que destaca a
no-incidncia autonomamente.
A primeira distino a ser feita entre os institutos da iseno e da imunidade tem
que ver com o conceito. A imunidade uma limitao constitucional ao poder de tributar
consistente na delimitao da competncia tributria constitucionalmente conferida aos
entes polticos. Ou seja, limita-se a prpria possibilidade de criao do tributo. A prpria
Constituio delimita a competncia do ente federativo, impedindo-o de definir
determinadas situaes como hiptese de incidncia de tributos. O prprio desenho das
competncias tributrias fica redefinido de forma a obstar a prpria atividade legislativa
da pessoa tributante. Por isso que o Ricardo Lobo diz que a imunidade uma hiptese de
incompetncia absoluta. O ente sequer poder instituir o tributo.
1. Conceitos.
A iseno, por sua vez, comporta dois conceitos. Segundo um primeiro conceito,
mais clssico, a iseno a dispensa do pagamento do tributo. Ou seja, h o fato gerador,
surge a obrigao, mas no vai haver pagamento, pois a lei dispensou. H outro conceito,
mais moderno, que diz que a iseno a suspenso da eficcia da norma impositiva.
Nesse segundo conceito, sequer h a ocorrncia do fato gerador, pois a norma no vai
chegar sequer a incidir. Esses conceitos tm relevncia quando da revogao da iseno.
De qualquer forma, seja qual for o conceito adotado, a iseno sempre um fenmeno de
duas normas: h a norma de incidncia e a norma isencional.

A no-incidncia, para aqueles que a entendem como algo autnomo, estaria

ligada prpria delimitao do fato gerador. A lei define o que fato gerador, o que
hiptese de incidncia. Sendo assim, tudo que no for hiptese de incidncia vai ser uma
no-incidncia. um conceito que se alcana por excluso. No preciso uma segunda
norma. Em certos casos, a lei ou a prpria Constituio dizem que o imposto no incide
sobre certa hiptese. No caso da no incidncia pura e simples, o tributo no incide, pois,
o ente tributante, podendo faz-lo, deixa de definir determinada situao como hiptese
de incidncia tributria, ou quando o ente tributante no dispe de competncia para
definir determinada situao como hiptese de incidncia. H autores que chamam isso
de no-incidncia qualificada ou legal. Essa no-incidncia qualificada que gera
controvrsias com a iseno.
2. Quanto fonte.
O segundo critrio de distino entre os institutos a fonte. A imunidade, por ser
limitao ao poder de tributar, est na prpria Constituio. A imunidade, como delimita
uma competncia constitucionalmente atribuda, prevista na prpria Constituio, pois
no se pode criar excees a uma regra numa norma de hierarquia inferior quela que
estatui a prpria regra. S que alm da Constituio, h uma imunidade que est prevista
num tratado, mais especificamente na conveno de Viena. Trata-se de imunidade para
imveis de embaixadas ou consulados. Esses imveis so imunes de IPTU. Isso esta
relacionado ao direito internacional e a soberania recproca.
Caiu uma vez no MP: pode a Constituio estadual prever imunidade tributaria
que no esteja na Constituio Federal? Trata-se de questo interessante e que geralmente
no vem tratada nos livros. Mas o posicionamento no sentido de que no pode, mesmo
com relao aos tributos estaduais. O que pode haver uma iseno. Imunidade tem que
ver com poder de tributar, com competncia. E cada ente no pode se autolimitar
autonomamente. preciso que haja uma norma geral para todos os Estados; o que eles
podem estabelecer individualmente a iseno.

A iseno, por sua vez, pode ser encontrada nas leis, ordinrias ou
complementares, a depender da natureza da lei que criou o tributo, convnios ou tratados.
A regra geral que os tributos so criados por lei ordinria. Se o tributo for criado por lei
ordinria, a iseno ser concedida por lei ordinria. Mas se o tributo s puder ser
institudo por lei complementar, a iseno s poder ser concedida por lei complementar.
o caso, por exemplo, do emprstimo compulsrio (art. 148). A lei que conceder a
iseno tem que ter o mesmo status exigido para a lei de criao do tributo. As isenes
podem ser ainda encontradas nos convnios do ICMS. Os Estados no podem conferir
beneficio fiscal para o ICMS sem prvio convnio. Outra fonte de iseno so os
tratados. Lembrando que eles podem at mesmo ser fonte de iseno heternoma,
conforme o entendimento do Supremo Tribunal Federal.
As hipteses de no-incidncia podem vir na Constituio e nas prprias leis
instituidoras dos tributos. um conceito que se chega por excluso da definio do fato
gerador. Tudo que no for hiptese de incidncia ser no-incidncia. Por exemplo, se o
Estado tem competncia para instituir um imposto sobre a transmisso causa mortis e
doao de quaisquer bens e direitos, mas prev como fato gerador do imposto apenas a
transmisso de bens imveis. Nesse caso, a doao de um bem mvel no idnea a
fazer nascer a obrigao tributria, de forma que no ocorre a subsuno do fato norma.
Portanto, no h incidncia.
Ricardo Lobo Torres entende que s haveria imunidade quando for para a proteo
de algum direito fundamental. Por exemplo, ele acha que a imunidade para os livros no
propriamente uma imunidade. Mas a doutrina majoritria entende que imunidade.
Ser iseno quando estivermos diante de razoes de poltica fiscal do ente. No h
qualquer razo de proteo aos direitos fundamentais dar iseno para o bacalhau e no
dar para a sardinha. Trata-se de simples razo de poltica fiscal.
3. Quanto possibilidade de revogao.

 possvel diferenciar os institutos ainda com base na vigncia. A vigncia se

refere possibilidade de o instituto ser revogado ou no. possvel revogar uma
imunidade? Como a imunidade est na Constituio, em tese, ela s poderia ser revogada
por emenda constitucional. Todavia, considerando que a imunidade protege um direito
fundamental ou valor constitucionalmente assegurado, a maioria da doutrina entende que
ela no pode ser suprimida por emenda. Trata-se de verdadeira clusula ptrea. J
tivemos casos de declarao de inconstitucionalidade de emenda com base nesse
argumento. J a iseno em principio pode ser amplamente revogada. Todavia, h alguns
autores que entendem que algumas isenes so irrevogveis. Isso porque em alguns
tipos de isenes a revogao deve respeitar o direito adquirido e o ato jurdico perfeito.
E por isso eles dizem que essas isenes so isenes onerosas. Mas no que no
possam ser revogadas. Elas podem. Mas devem respeitar o direito adquirido do
contribuinte.
E revogar uma no-incidncia? Isso parece um contrasenso, pois como revogar
uma coisa que no incide? Mas nesse caso, a revogao se daria por uma lei que passasse
a prever a incidncia. Isso plenamente possvel. Simplesmente se edita uma lei dizendo
que passa a incidir. Ou nos casos que a no incidncia legal, vem a lei e diz que passa a
incidir. A no-incidncia revogvel mesmo que esteja na Constituio federal. Basta que
venha uma emenda e diga que o tributo passa a incidir. Por exemplo, o art. 153, 2, II. O
inciso hoje est revogado. Ele estabelecia que o imposto de renda no incidiria sobre as
aposentadorias e penses recebidas pelos maiores de 65 anos. Veio a emenda 20 de 1998
e revogou essa no incidncia constitucional. Essa emenda foi constitucional? Como
diferenciar uma imunidade de uma no-incidncia? A imunidade est ligada sempre a um
direito fundamental, a iseno e a no-incidncia a razes de poltica fiscal. A professora
sempre entendeu que essa no incidncia era uma imunidade, pois protegia os idosos, de
maneira que esta revogao teria sido inconstitucional. S que o posicionamento que
prevaleceu na jurisprudncia que isso era uma simples no-incidncia, ou seja, uma
mera poltica fiscal. Sendo assim, essa revogao nunca foi declarada inconstitucional.

A Constituio no trata de isenes. Ou ela traz imunidades ou no-incidncias.

S que por vezes o texto da Constituio no tcnico. Por exemplo, o art. 195, 7 fala
em iseno para as entidades de assistncia social, quando na verdade trata-se de
verdadeira imunidade. Entretanto, apesar de o dispositivo falar em iseno, o caso de
verdadeira imunidade, pois a prpria Constituio e no a lei que prev a
impossibilidade de cobrana do tributo.
4. Quanto aos efeitos do reconhecimento.
O prximo critrio o da eficcia da deciso que reconhece o instituto. Por
exemplo, uma deciso que reconhea uma imunidade. Ela ter eficcia meramente
declaratria. Sendo assim, os efeitos sero ex tunc, ou seja, retroativos. E isso assim
exatamente por se tratar de limitao ao poder de tributar. A tributao nunca poderia ter
existido. Com relao iseno, a maioria da doutrina entende que ela teria eficcia
constitutiva. A grande maioria das isenes no automtica, ou seja, elas dependem da
comprovao de requisitos. Nesse sentido, s a partir do preenchimento e comprovao
dos requisitos que se passaria a ter direito ao benefcio. Se o contribuinte, hoje,
comprova que reuniu os requisitos a partir de 2005, a partir desse momento que ele
gozar dos benefcios. Trata-se de uma retroao limitada. Ou seja, ainda que a lei
concessria da iseno seja de 2000, se a comprovao dos requisitos s ocorreu em
2005, s a partir de 2005 o contribuinte vai gozar do benefcio. Isso no pacfico, mas
esse o posicionamento majoritrio.
5. Quanto ao alcance.
Outra distino diz respeito ao alcance dos institutos. Eles vo atingir somente a
obrigao de pagar o tributo em si (obrigao principal) ou tambm a obrigao
acessria? A iseno ou imunidade abrange a obrigao de emitir nota fiscal? Imagine
que uma entidade de assistncia social preencha todos os requisitos para gozar de
imunidade. Ser que ela precisa emitir nota fiscal e manter seus livros fiscais atualizados,

ou ela estaria dispensada disso? A questo controvertida. Mas o posicionamento que

prevalece no sentido de que a imunidade no alcana as obrigaes acessrias.
Ou seja, mesmo que seja imune, a entidade tem que cumpri as obrigaes
acessrias. As obrigaes acessrias existem independentemente das obrigaes
principais, e so estabelecidas no interesse da fiscalizao. Por exemplo, o ICMS incide
em cadeia. E quando uma operao imune, os crditos da fase anterior sero anulados e
no geram direito de crdito para a fase posterior. E se no possvel fiscalizar a entidade
imune, como saberamos que o crdito deve ser anulado na operao posterior? preciso
que ela emita nota fiscal para que a fiscalizao saiba que no h crdito a ser
compensado. E o que as Fazendas tem feito. Hoje h muitas autuaes de entidades
imunes por falta de cumprimento de obrigaes acessrias. S que isso no pacfico. O
Ricardo Lobo Torres, por exemplo, entende que a imunidade abrange tambm a
obrigao acessria. Com relao s isenes no h discusses, pois o CTN expresso
no sentido da no abrangncia das obrigaes acessrias (art. 175, pargrafo nico). Com
relao a no incidncia, a maioria da doutrina entende que ela abrange as obrigaes
acessrias, pois o imposto nem mesmo incide. Isso no pacifico, pois h quem entenda
que aqui a hiptese muito parecida com a imunidade, onde prevalece que ela no
abrange as obrigaes acessrias.
Recentemente, a 1 Turma do STF iniciou discusso sobre a controvrsia. O
Ministro Marco Aurlio, de incio, votou no sentido da abrangncia da imunidade
tambm s obrigaes acessrias, no mesmo sentido do Ricardo Lobo Torres. Aps, o
julgamento foi interrompido por pedido de vista do ministro Luiz Fux. Este, por sua vez,
votou no sentido da necessidade da manuteno dos livros fiscais, obrigao acessria,
mesmo sendo caso de entidade imune. Para o Ministro, inexistiria a vinculao de o
acessrio seguir o principal, porquanto haveria obrigaes acessrias autnomas e
obrigao principal tributria. Ao final, o Min. Marco Aurlio retificou o seu voto.Vejase:

Imunidade tributria e obrigao acessria

A 1 Turma iniciou julgamento de recurso extraordinrio em que
arguida a desnecessidade de manuteno de livros fiscais por parte
de entidade imune (CF, art. 150, VI, c). O Min. Marco Aurlio,
relator, deu provimento ao recurso extraordinrio para assentar
que o recorrente estaria desobrigado da manuteno dos livros
fiscais, porquanto devidamente comprovada sua imunidade
tributria. Ressaltou que a obrigao acessria deveria seguir a
principal, porm, na ausncia desta, no caberia pretender a
existncia dos referidos livros, como determinado pela autoridade
fiscal. Aps, pediu vista o Min. Luiz Fux. RE 250844/SP, Rel. Min.
Marco Aurlio, 17.4.2012. (RE-250844)
Imunidade tributria e obrigao acessria - 2
Exigir de entidade imune a manuteno de livros fiscais
consentneo com o gozo da imunidade tributria. Essa a
concluso da 1 Turma ao negar provimento a recurso extraordinrio
no qual o recorrente alegava que, por no ser contribuinte do tributo,
no lhe caberia o cumprimento de obrigao acessria de manter
livro de registro do ISS e autorizao para a emisso de notas fiscais
de prestao de servios v. Informativo 662. Na espcie, o
Tribunal de origem entendera que a pessoa jurdica de direito
privado teria direito imunidade e estaria obrigada a utilizar e
manter documentos, livros e escrita fiscal de suas atividades, assim
como se sujeitaria fiscalizao do Poder Pblico. Aludiu-se ao
Cdigo Tributrio Nacional (Art. 14. O disposto na alnea c do
inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos seguintes
requisitos pelas entidades nele referidas: ... III - manterem

escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de

formalidades capazes de assegurar sua exatido). O Min. Luiz
Fux explicitou que, no Direito Tributrio, inexistiria a
vinculao de o acessrio seguir o principal, porquanto haveria
obrigaes

acessrias

autnomas

obrigao

principal

tributria. Reajustou o voto o Min. Marco Aurlio, relator. RE

250844/SP, rel. Min. Marco Aurlio, 29.5.2012. (RE-250844)
- Aula 06. 10 de junho de 2011.
- Casos de Imunidades.
Comeamos a anlise pelo art. 150, VI, que o artigo que traz o maior nmero de
casos de imunidades. A primeira anlise que deve ser feita que o artigo 150, VI s prev
imunidade para impostos. E o Supremo faz uma interpretao literal do artigo, de forma
que nada impede um ente de cobrar uma taxa ou uma contribuio de outro ente. O que
ocorre na prtica que os entes concedem isenes reciprocamente com relao a taxas e
contribuies. As isenes, como vimos, dependem da lei especfica do ente tributante.
o que ocorre na prtica. Destaca-se isso, pois h autores que entendem que essa
imunidade deveria alcanar outras espcies tributrias. o caso do Hugo de Brito. Tratase de posicionamento isolado. Tem prevalecido a imunidade apenas com relao aos
impostos.
Isso, porm, no quer dizer que no existam imunidades para outras espcies
tributrias. Elas existem, mas no esto postas no art. 150, VI. Por exemplo, o art. 5,
XXXIV e LXXVI. O primeiro artigo estabelece o direito de petio e de certido,
independentemente do pagamento de taxas. Trata-se de verdadeira imunidade com
relao s taxas. O Supremo Tribunal Federal entendeu que todas as custas, sejam as
judiciais ou extrajudiciais, tm natureza de taxa; qualquer emolumento tem natureza de
taxa. Temos ainda como exemplo de imunidade com relao s contribuies o art. 195,
7. Segundo o dispositivo, so isentas das contribuies para a seguridade social as

entidades beneficentes de assistncia social. Lembrando que o dispositivo fala em

iseno, mas trata-se de verdadeira imunidade, pois a Constituio no trata de isenes,
mas apenas de imunidades.
Dito isso, vamos voltar aos casos de imunidades do art.150, com relao aos
impostos, que so os casos mais importantes. Bom, voltando ao dispositivo, vemos que as
alneas a, b e c trazem imunidades subjetivas. Por isso estas alneas so as que geram
maior discusso. Imunidade subjetiva aquela dada em funo da pessoa. J a alnea d
completamente diferente; trata-se de imunidade objetiva; dada em funo da coisa, do
objeto. Trata-se da imunidade dos livros, peridicos e papeis para impresso.
- Imunidade tributria recproca (art. 150, inciso VI, a e 2 e 3).
O art. 150, inciso VI, a e 2 e 3 trata da chamada imunidade recproca. Tratase da imunidade mais controvertida hoje. A imunidade recproca estabelece que os entes
da federao no podem instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios uns dos
outros. A primeira observao que se faz sobre o fundamento dessa imunidade, pois
vrias discusses passam por a. O fundamento dessa imunidade recproca a prpria
federao, o prprio regime federativo. Ela visa assegurar uma isonomia formal entre os
entes. Pelo menos do ponto de vista formal, no h hierarquia entre os entes. Alguns
autores citam tambm como fundamento a ideia que esses entes no detm capacidade
contributiva, pois o que eles arrecadam utilizado para o atendimento do interesse
pblico e das suas atribuies constitucionais; elas no visam lucro, mas arrecadam
apenas para reinvestir no atendimento do interesse pblico. Isso, porm, j no to
pacfico. O Supremo entende tratar-se a imunidade recproca de clusula ptrea, na
medida em que configura regra protetiva do pacto federativo ao impedir a sujeio de um
ente federativo ao poder de tributar do outro (ADI 939).
EMENTA: - Direito Constitucional e Tributrio. Ao Direta de
Inconstitucionalidade

de

Emenda

Constitucional

de

Lei

Complementar. I.P.M.F. Imposto Provisorio sobre a Movimentao

ou a Transmisso de Valores e de Crditos e Direitos de Natureza

Financeira - I.P.M.F. Artigos 5., par. 2., 60, par. 4., incisos I e IV,
150, incisos III, "b", e VI, "a", "b", "c" e "d", da Constituio
Federal. 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de
Constituinte derivada, incidindo em violao a Constituio
originaria, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo
Tribunal Federal, cuja funo precipua e de guarda da Constituio
(art. 102, I, "a", da C.F.). 2. A Emenda Constitucional n. 3, de
17.03.1993, que, no art. 2., autorizou a Unio a instituir o I.P.M.F.,
incidiu em vcio de inconstitucionalidade, ao dispor, no paragrafo 2.
desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, no se aplica "o art. 150,
III, "b" e VI", da Constituio, porque, desse modo, violou os
seguintes princpios e normas imutaveis (somente eles, no outros):
1. - o princpio da anterioridade, que e garantia individual do
contribuinte (art. 5., par. 2., art. 60, par. 4., inciso IV e art. 150, III,
"b" da Constituio); 2. - o princpio da imunidade tributaria
reciproca (que veda a Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municpios a instituio de impostos sobre o patrimnio,
rendas ou servios uns dos outros) e que e garantia da Federao
(art. 60, par. 4., inciso I,e art. 150, VI, "a", da C.F.); 3. - a norma
que, estabelecendo outras imunidades impede a criao de impostos
(art. 150, III) sobre: "b"): templos de qualquer culto; "c"):
patrimnio, renda ou servios dos partidos politicos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistencia social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei; e "d"): livros, jornais, periodicos e o papel
destinado a sua impresso; 3. Em consequencia, e inconstitucional,
tambm, a Lei Complementar n. 77, de 13.07.1993, sem reduo de
textos, nos pontos em que determinou a incidencia do tributo no

mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas

no art. 150, VI, "a", "b", "c" e "d" da C.F. (arts. 3., 4. e 8. do mesmo
diploma, L.C. n. 77/93). 4. Ao Direta de Inconstitucionalidade
julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos
do voto do Relator, mantida, com relao a todos os contribuintes,
em carter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrana
do tributo no ano de 1993.
Veja que a Constituio faz meno imunidade com relao a impostos sobre
patrimnio, renda e servios. Ento quais os impostos alcanados por essa imunidade?
Uma primeira observao: essa nomenclatura (patrimnio, renda e servios) utilizada
pelo CTN para a classificao dos impostos. Segundo o CTN, os impostos se classificam
em impostos sobre o patrimnio; sobre a renda; e sobre servios. Trata-se de classificao
adotada do CTN. Dito isso, quais seriam os impostos sobre o patrimnio? Segundo o
CTN: o IPTU, ITR, IPVA, IGF (quando for criado), ITBI, ITD; o Supremo entendeu que
o IOF est ligado renda. E impostos sobre a renda? IR e IOF. E sobre os servios,
teramos o ISS e o ICMS, na parte dos servios. Ento pela classificao do CTN, estes
seriam os impostos abrangidos pela imunidade recproca.
O problema surge com relao aos impostos que no se enquadram nessa
classificao, que so os impostos sobre a circulao de bens e mercadorias; ou seja, o
ICMS, na parte da circulao; o IPI; o II e o IE. Eles tm gerado muita controvrsia, pois
no se enquadram na classificao do CTN. Ento seriam eles abarcados pela imunidade
recproca? Por exemplo, no Municpio do Rio de Janeiro h alguns anos houve a
importao de carrinhos de limpeza para a COMLURB; s que a Unio reteve os
carrinhos na alfndega, pois entendeu que o Imposto sobre a Importao II era devido;
alm disso, o Estado entendia que o ICMS-importao era devido. Afinal, os impostos
eram ou no devidos? Sobre o tema h duas correntes

A primeira corrente entende que a imunidade no alcana esses impostos. a

opinio, por exemplo, do Ricardo Lobo Torres. Ele entende que a Constituio deve ser
interpretada de forma literal, pois a imunidade uma exceo regra, que a tributao.
As Fazendas sempre defendem isso; que a imunidade deve ser interpretada de forma
estrita. Alm disso, h outro argumento dessa corrente, de que esses impostos tm uma
peculiaridade: sustenta-se que o ICMS e o IPI, por exemplo, so impostos indiretos;
sendo assim, o encargo da tributao vai ser embutido no preo e transferido. Ento se
argumenta que o ente tributado no vai ter nenhum prejuzo com a tributao; ele vai
embutir no preo e vai transferir para o consumidor.
A segunda corrente entende que a imunidade alcana esses quatro impostos. Diz
essa segunda corrente que deve alcanar esses impostos, dentro de um conceito ampliado
de patrimnio; incluem-se nesse conceito os bens e mercadorias. E essa corrente vai mais
alm: ela diz que voc no pode limitar uma imunidade por uma classificao que dada
pelo CTN. Ou seja, no faz sentido uma lei limitar um benefcio dado pela prpria
Constituio. O STF tinha decises nos dois sentidos. S que a posio atual do Supremo
no sentido da segunda corrente. Ou seja, esses quatro impostos tambm estariam
abarcados pela imunidade recproca (EDV-RE 210.251).
EMENTA:

CONSTITUCIONAL.

TRIBUTRIO.

ICMS.

IMUNIDADE TRIBUTRIA. INSTITUIO DE EDUCAO

SEM FINS LUCRATIVOS. C.F., art. 150, VI, "c".
I. - No h invocar, para o fim de ser restringida a aplicao da
imunidade, critrios de classificao dos impostos adotados por
normas infraconstitucionais, mesmo porque no adequado
distinguir entre bens e patrimnio, dado que este se constitui do
conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, se o bem
adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimnio da

entidade abrangida pela imunidade. II. - Precedentes do STF. III. R.E. no conhecido.
O precedente envolvia entidades de assistncia social. A questo to relevante,
que o Supremo reconheceu repercusso geral no RE 630.790.
REPERCUSSO GERAL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO.
IMUNIDADE.

ASSISTNCIA

SOCIAL.

FILANTRPICA EXECUTADA
RELIGIOSOS.

LUZ

CARACTERIZAO

ATIVIDADE

DE

COMO

PRECEITOS
ATIVIDADE

ASSISTENCIAL. APLICABILIDADE AO IMPOSTO SOBRE

IMPORTAO. ARTS. 5, LIV E LV (DEVIDO PROCESSO
LEGAL, CONTRADITRIO E AMPLA DEFESA IGNORADOS
PELA EQUIVOCADA APRECIAO DO QUADRO), 19, II
(VIOLAO
DESRESPEITO

DA

REGRA

DA

PBLICA

LEGALIDADE
GOZADA

POR
PELOS

CERTIFICADOS FILANTRPICOS CONCEDIDOS), 150, VI, C

E

203

(CONCEITO

DE

ASSISTNCIA

SOCIAL)

DA

CONSTITUIO. 1. H repercusso geral da discusso acerca da

caracterizao de atividade filantrpica executada luz de preceitos
religiosos (ensino, caridade e divulgao dogmtica) como
assistncia social, nos termos dos arts. 194 e 203 da Constituio. 2.
Igualmente, h repercusso geral da discusso sobre a
aplicabilidade

da

imunidade

tributria

ao

Imposto

de

Importao, na medida em que o tributo no grava literalmente

patrimnio, renda ou o resultado de servios das entidades
candidatas ao benefcio.
Ainda dentro da ideia de imunidade recproca, vamos analisar o 2 do art. 150. O
dispositivo estende a imunidade recproca para as autarquias e fundaes pblicas de

direito pblico, ou seja, para as demais pessoas de direito pblico dos entes. Trata-se da
imunidade tributria recproca extensiva. S que essa extenso no ampla: ela s
atinge o patrimnio, a renda e os servios que estejam vinculados com a atividade fim da
entidade. A extenso da imunidade s autarquias e fundaes pblicas no lhes confere
uma garantia de igual amplitude quela conferida aos entes polticos. A diferena
fundamental que para gozar da imunidade as autarquias e fundaes devem manter seu
patrimnio, renda e servios vinculados s suas finalidades essenciais ou s delas
decorrentes, restrio essa que no se aplica aos entes polticos.
Deve-se ento verificar no estatuto da entidade para saber qual a sua atividade
fim. A maioria das questes aqui no Rio envolve a imunidade do INSS e do BACEN. O
problema surge quando o bem da entidade no est sendo utilizado diretamente por ela.
Por exemplo, quando essas entidades esto alugando o imvel para terceiros. Seria esse
imvel abarcado pelas imunidades? Essa mesma discusso serve para as igrejas,
entidades de educao e de assistncia social, partidos polticos, inclusive as suas
fundaes e sindicatos dos trabalhadores. O Supremo entende que a imunidade abrange
esses imveis, desde que a renda obtida com a locao se reverta para as atividades fim
da entidade. Isso est dito na smula 724 do STF.
Smula 724: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune
ao IPTU o imvel pertencente a qualquer das entidades referidas
pelo art. 150, VI, c, da Constituio, desde que o valor dos aluguis
seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
O que deve ser destacado o seguinte: mas como se comprova que o produto da
renda est sendo revertido para a atividade fim da entidade? Isso deve ser feito atravs de
prova pericial; em toda ao que envolve imunidade de imvel locado deve ser feita
percia. Deve-se analisar o ato constitutivo ou a lei que criou a entidade; analisar os livros
fiscais para verificar quanto ela recebeu, quanto investiu, etc. Mas a quem cabe o nus da
prova? o ente ou a entidade que deve provar a reverso do produto da renda? A questo

 extremamente controvertida. O STF ainda no uniformizou o seu entendimento. H

decises dizendo que o nus de quem alega, e h decises dizendo que o nus da
Fazenda. Parece mais razovel que o nus seja de quem alega, pois o ente no tem como
fazer essa prova.
Outra observao que a deciso que reconhece a imunidade tem natureza
declaratria. S que essa imunidade tem que ser solicitada; essa imunidade
condicionada. Isso porque h um procedimento administrativo de reconhecimento de
imunidade. Entretanto, tambm existe a possibilidade de se requerer em juzo o
reconhecimento da imunidade. Por isso, se ainda no h essa deciso declaratria de
imunidade a Fazenda vai sempre lanar o tributo; essa imunidade no automtica, mas
deve ser antes declarada.
Mas e depois da deciso de reconhecimento da imunidade, h alguma
fiscalizao? Isso interessante, pois o Supremo recentemente reconheceu que a
imunidade s prevalece enquanto estiverem presentes os requisitos, ou seja, enquanto
estiverem sendo revertidos os valores arrecadados. Diante disso, a Fazenda
constantemente fiscaliza se esses valores esto sendo aplicados nas finalidades essenciais.
Ademais, o Supremo entende que no necessrio que seja proposta ao rescisria para
desconstituir essa deciso declaratria de imunidade; a coisa julgada sobre a imunidade
prevalece enquanto a situao ftica que a justificou estiver imodificada. No momento
em que a situao se altera, a tributao poder comear a incidir; a fazenda no precisa
propor uma ao rescisria. Se a situao ftica no prevalece mais, a coisa julgada no
se aplica.
H prazo para o requerimento de declarao de imunidade? No. No h prazo,
pois se trata de pretenso declaratria. As aes declaratrias so, segundo o STJ,
imprescritveis. Ento, desde o momento que os pressupostos conseguem ser
comprovados a entidade consegue obter o gozo retroativamente. A entidade pode at
mesmo obter a declarao retroativa a 10, 20, 30, 100 anos, etc. Diferente ocorre com a

repetio do indbito, que prescreve em cinco anos, desde a data da extino do crdito
(art. 168 CTN). Frise-se: imprescritvel apenas a ao declaratria. A declaratria no
tem como consequncia a restituio. Esta deve ser buscada na ao de repetio de
indbito, que tem prazo de prescrio de cinco anos, nos termos do art. 168.
Outra questo importante da imunidade recproca vem no art. 150, 3 da
Constituio. O dispositivo traz trs hipteses em que a imunidade recproca no vai se
aplicar. Esse 3 se aplica imunidade recproca como um todo. Quer dizer, ele vale no
s para as autarquias e fundaes, mas tambm para os entes da federao. Ento, um
ente federativo eventualmente vai ter que pagar imposto sobre seu patrimnio, renda ou
servios. A primeira exceo que o 3 traz o caso em que o ente ou entidade imune
exploram atividade econmica regida pelas normas aplicveis aos empreendimentos de
direito privado. O fundamento dessa hiptese o art. 173, 1 e 2 da Constituio. No
mbito das atividades econmicas vigora o princpio da livre concorrncia; ento para
assegurar essa livre concorrncia, os entes e entidades pblicas no podem gozar de
privilgios que os particulares no tm. sabido que o ente no deve explorar atividade
econmica, mas se por acaso resolver fazer, no deve ter privilgio nenhum.
A segunda exceo do 3 diz respeito cobrana de contraprestao ou tarifa.
Essa segunda hiptese vem sendo interpretada com algumas peculiaridades. O Supremo
hoje s aplica a hiptese s concessionrias de servios pblicos. Estas, exatamente por
serem concessionrias, pessoas jurdicas de direito privado, no gozam de imunidades. E
isso vem sendo dito, pois estas concessionrias, por prestarem servios pblicos, vinham
pleiteando o reconhecimento da imunidade por extenso. S que o Supremo disse que
no existe imunidade por extenso. Como elas cobram tarifas, jamais vo poder gozar de
imunidade.
A terceira hiptese diz que a imunidade no alcana o promitente comprador de
um bem que seja de propriedade de alguma das entidades imunes. Promessa de compra e
venda no transfere propriedade; s que a imunidade no alcana o promitente comprador

no imune. Na h imunidade por extenso. A imunidade subjetiva; ou seja, do ente

imune, e no do bem. O terceiro que negocia com o ente imune no pode alegar
imunidade para no pagar os tributos incidentes sobre o bem objeto da promessa de
compra e venda. O compromisso de compra e venda no transfere a propriedade, de
modo que, de regra, os tributos incidentes sobre o imvel continuam sendo lanados
contra o promitente vendedor. Agora, imagine que seja celebrado um compromisso de
compra e venda em que figurem como promitente vendedor um ente imune (um Estado,
por exemplo) e como promitente comprador um particular. Nesse caso, o Estado imune,
e o imvel lhe pertence at o total cumprimento do compromisso e o registro da
transferncia em cartrio. Por isso, se no fosse a regra do art. 150, 3, o promitente
comprador estaria livre do pagamento de qualquer imposto sobre o imvel.
Mas quais so os casos de aplicao dessa hiptese? IPTU e ITBI. Em tese, a
discusso envolve esses dois impostos. Isso inclusive est posto nas smulas 75 e 583 do
STF.
STF Smula n 583 - Promitente-comprador de imvel residencial
transcrito em nome de autarquia contribuinte do imposto predial
territorial urbano.
STF Smula n 75 - 13/12/1963 - Sendo vendedora uma autarquia,
a sua imunidade fiscal no compreende o imposto de transmisso
"inter vivos", que encargo do comprador.
Vejamos algumas questes controvertidas de aplicao desse pargrafo 3. A
primeira grande questo diz respeito s empresas pblicas e sociedades de economia
mista. Trata-se de pessoas de direito privado. Ento, pela literalidade da constituio elas
no teriam nenhuma imunidade reconhecida formalmente pela Constituio. S que o
STF tem precedente com relao aos Correios, onde lhe estende a imunidade recproca.
Ento o Supremo tem feito uma distino entre essas empresas estatais. Ele distingue
entre as estatais que prestam servio pblico com exclusividade; e as estatais que

exploram atividade econmica. O Supremo tem reconhecido a imunidade para as que

prestam servios pblicos, e negado para as que exploram atividades econmicas. Ora, se
o prprio ente no tem imunidade ao explorar atividade econmica, qui uma entidade
de direito privado. Para as estatais prestadoras de servio pblico, o Supremo tem
estendido a elas a qualidade de Fazenda pblica, pois para ela importa a natureza do
servio que est sendo prestado, independentemente da natureza da entidade. S que em
alguns casos difcil diferenciar quais estatais prestam servio pblicos ou exploram
atividade econmica. Ento, o Supremo tem entendido que as estatais so exploradoras
de atividade econmicas quando elas visam ao lucro. Por isso, estas entidades que visam
ao lucro no podem gozar de imunidade.
Como exemplo das estatais prestadoras de servios pblicos, temos os Correios,
com relao aos servios postais; a Infraero, com relao aos servios aeroporturios; a
Cia. Docas de SP CODESP, com relao aos servios porturios (RE 253.472). Como
exemplo das estatais exploradoras de atividades econmicas, temos a PETROBRAS, que
mesmo na poca do monoplio no teve a imunidade reconhecida, uma vez que ela
declaradamente visa ao lucro. Uma questo que tem levantado controvrsias a da Casa
da Moeda. A Casa da Moeda tem exclusividade na emisso de moeda e ttulos da dvida
pblica; exclusividade esta dada pela lei. Mas veja que importante para fins de
reconhecimento de imunidade no a exclusividade, pois a Petrobras tinha a
exclusividade, mas no teve a imunidade reconhecida. A questo visar ou no ao lucro.
O TRF da 2 regio reconheceu a imunidade da Casa da Moeda, entendendo que ela se
equipararia aos Correios. Observe que quem emite dinheiro no Brasil no a Casa da
Moeda, mas o Banco Central. O que casa da moeda faz servio de grfica ela s
imprime a moeda, cuja competncia para a determinao da impresso do Banco
Central; isso est na constituio. A Casa da Moeda uma grande grfica; tanto que ela
participa de grandes licitaes internacionais; ela ganha milhes com isso; ou seja, ela
visa ao lucro.

Outra questo interessante a da COMLURB; trata-se de empresa pblica que

presta servio com exclusividade o servio de coleta de lixo. A COMLURB tambm
pleiteia imunidade, alegando que ela presta servio pblico e com exclusividade.
Uma observao: o Supremo est julgando agora o RE 1.601.392; neste recurso
extraordinrio est sendo discutido se a imunidade reconhecida aos Correios alcana
tambm as outras atividades que os Correios prestam em regime de concorrncia. O
Supremo, no julgado em que reconheceu a imunidade dos Correios, definiu o que era
servio postal e separou algumas atividades que poderiam ser praticadas pela iniciativa
privada. Na ADPF 46 o Supremo definiu o que ele considera servio postal. Em suma,
servio postal a entrega de cartas e correspondncias normais. Ento, est sendo julgada
nesse precedente a imunidade dos Correios com relao aos outros servios. Conferir
imunidade a todos os servios prestados pelos Correios, mesmo os no prestados com
exclusividade, parece ferir a livre concorrncia. Os Correios alegam que tudo que
ganham com os demais servios explorados reverte para o servio postal. Alegam os
Correios que o servio postal deficitrio; ento ele utiliza os valores dos demais
servios para compensar o prejuzo que tem com o servio postal. At agora s votou o
relator Joaquim Barbosa. O Min. Relator entendeu que a imunidade no abarca esses
demais servios; ele entendeu que essa tese da reverso pode gerar abusos. Deve ser feita
uma ponderao entre a tese da reverso e o princpio da livre concorrncia e da livre
iniciativa. O julgamento foi suspenso por pedido de vista do Fux.
ECT: ISS e imunidade tributria recproca - 4
O Plenrio retomou julgamento de recurso extraordinrio em que se
discute luz do art. 150, VI, a, e 2 e 3, da CF se a
imunidade tributria recproca alcana, ou no, todas as atividades
exercidas pela recorrente, Empresa Brasileira de Correios e
Telgrafos - ECT. Na espcie, o recurso fora interposto de acrdo
em que se limitara o colimado benefcio aos servios tipicamente

postais mencionados no art. 9 da Lei 6.538/78. A Corte de origem

entendera lcito ao municpio recorrido a cobrana de Imposto sobre
Servios - ISS relativamente queles no abarcados pelo monoplio
concedido pela Unio v. Informativo 628. O Min. Luiz Fux, em
voto-vista, desproveu o recurso, no que foi acompanhado pelos
Ministros Crmen Lcia, Ricardo Lewandowski, Marco Aurlio e
Cezar Peluso, Presidente. Na linha do que j exposto pelo Min.
Joaquim Barbosa, relator, acrescentou que no teriam sido objeto de
maiores questionamentos a venda de ttulos de capitalizao, o
recebimento de mensalidades de associaes e sindicatos e de
inscries em vestibulares e concursos, os quais no caracterizariam
servio pblico. Aduziu que essas atividades seriam econmicas
em sentido estrito e, por isso, subordinadas regra prevista no
art. 173, 1, II, da CF, que prev a sujeio das empresas
pblicas ao regime jurdico-tributrio prprio das empresas
privadas. Destacou que, consoante julgados da Corte, o regime
jurdico da ECT aproximar-se-ia ao das autarquias. De igual forma,
aplicar-se-iam

as

restries

imunidade

recproca

constitucionalmente estabelecidas para as autarquias, de modo

que os servios desvinculados de suas finalidades essenciais,
como os da situao em comento, no seriam alcanados pela
aludida benesse. Ao destacar que a recorrente possuiria posio
privilegiada no mercado, tendo em conta a sua condio de empresa
pblica, reiterou que eventual imunidade tributria concedida aos
servios prestados em regime de livre concorrncia significaria
vantagem competitiva em relao aos demais agentes do mercado,
em afronta ao art. 173, 2, da CF. Rejeitou, ademais, o
argumento de subsdio cruzado desonerao tributria de
atividades que custeariam o servio postal , haja vista que a

incidncia de tributao repercutiria no preo final dos servios

e produtos comercializados pela ECT, que no se regeriam pelos
princpios da universalidade, da continuidade e da modicidade
tarifria mas sim pela dinmica de formao de preos do
mercado , bem como essa extenso ofenderia a ratio essendi da
imunidade recproca, qual seja, a manuteno do equilbrio
federativo. Por fim, asseverou que, se mantido o subsdio cruzado,
ele deveria se limitar aos tributos de competncia da Unio, sob pena
de impor aos demais entes federados o custeio de servio pblico
no includo entre suas competncias. RE 601392/PR, rel. Min.
Joaquim Barbosa, 16.11.2011. (RE-601392)
ECT: ISS e imunidade tributria recproca - 5
O Min. Ricardo Lewandowski acrescentou que a jurisprudncia do
STF deveria ser revista em face da Medida Provisria 532/2011,
cujo item 16 da exposio de motivos autoriza a ECT a adquirir
participaes societrias e a constituir subsidirias para a execuo
de atividades compreendidas em seu objeto social e seu item 19
prev, para a recorrente, a aplicao subsidiria da Lei 6.404/76, a
qual dispe sobre as sociedades por aes. Realou, ainda, que a
imprensa divulgara recentemente que a ECT caminharia no sentido
de possuir banco prprio, de ingressar em servios de telefonia
mvel, de atuar no mercado digital e de participar de projeto de trem
de alta velocidade. Atividades essas incompatveis com o monoplio
a ela atribudo. O Min. Marco Aurlio, ao acentuar o carter
polivalente da instituio, tambm considerou incabvel a concesso
do privilgio de no-recolhimento do ISS. O relator reafirmou
necessrio estabelecer a seguinte distino: quando se tratar de
servio pblico, imunidade absoluta; quando envolvido o

exerccio de atividade privada, incidiriam as mesmas normas

existentes para as empresas privadas, inclusive as tributrias. O
Min. Cezar Peluso enfatizou ser opo poltico-constitucional do
Estado a prestao de determinadas atividades em carter exclusivo,
como privilgio, independentemente de sua lucratividade. Assim, se
a ECT se desviara do mbito do servio postal, o fizera sabendo que
teria de se submeter s regras reservadas iniciativa privada.
Ademais, observou que o fato de pagar imposto, em igualdade de
condies com outras empresas, no significaria entrave ou
incompatibilidade com o regime de privilgio no seu setor
especfico. RE 601392/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa, 16.11.2011.
(RE-601392)
ECT: ISS e imunidade tributria recproca - 6
Em divergncia, os Ministros Ayres Britto, Gilmar Mendes e
Celso de Mello proveram o extraordinrio. O primeiro registrou,
de incio, que a manuteno do correio areo nacional e dos servios
postais e telegrficos pela recorrente no poderia sofrer soluo de
continuidade, de modo a ser obrigatoriamente sustentada pelo Poder
Pblico, ainda que lhe gere prejuzo. Alm do mais, reputou possvel
a adoo de poltica tarifria de subsdios cruzados, porquanto os
Correios realizariam tambm direitos fundamentais da pessoa
humana comunicao telegrfica e telefnica e o sigilo dessas
comunicaes , em atendimento que alaria todos os municpios
brasileiros (integrao nacional) com tarifas mdicas. Assinalou que,
na situao dos autos, a extenso do regime de imunidade tributria
seria natural, haja vista que a recorrente seria longa manus da Unio,
em exerccio de atividade absolutamente necessria e mais
importante do que a prpria compostura jurdica ou a estrutura

jurdico-formal da empresa. O Min. Gilmar Mendes, em reforo ao

que referido, ressaltou que a base do monoplio da ECT estaria
sofrendo esvaziamento, tornando-se ultrapassada, diante da evoluo
tecnolgica. Ressurtiu que a recorrente, mesmo quando exercesse
atividades fora do regime de privilgio, sujeitar-se-ia a condies
decorrentes desse status, no extensveis iniciativa privada, a
exemplo da exigncia de prvia licitao e da realizao de concurso
pblico. Concluiu outrossim que, enquanto no houver a
mudana preconizada na ADPF 46/DF (DJe de 26.2.2010), a
imunidade recproca aplicar-se-ia em relao ao ISS, sob pena de
desorganizao desse servio, dado que os municpios o
tributariam de modo distinto. Por fim, o Min. Celso de Mello
assinalou que essas outras atividades existiriam para custear o
desempenho daquela sob reserva constitucional de monoplio e que,
se assim no fosse, frustrar-se-ia o objetivo do legislador de
viabilizar a integrao nacional e dar exeqibilidade fruio do
direito bsico de se comunicar com outras pessoas, com as
instituies e de exercer direitos outros fundados na prpria
Constituio. Em arremate, frisou no haver comprometimento do
status de empresa pblica prestadora de servios essenciais, sendo
conditio sine qua non para a viabilidade de um servio postal
contnuo, universal e de preos mdicos. Aps, pediu vista o Min.
Dias Toffoli. RE 601392/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa,
16.11.2011. (RE-601392)
Observe que os Correios cobram tarifa; no entanto, o Supremo no aplicou a
exceo do art. 150, 3 aos Correios. O Supremo tem reservado aquela exceo
basicamente para as concessionrias.

A prxima questo relevante o caso que chegou ao Supremo, um recurso

extraordinrio do Municpio do Rio de janeiro, que envolve a situao dos imveis nos
aeroportos. A questo a seguinte: havia um imvel de propriedade da Unio, que foi
objeto de um contrato de concesso de uso com a INFRAERO para a prestao do
servio aeroporturio. A INFRAERO, por sua vez, faz subconcesses desse espao para
particulares; e em virtude dessas subconcesses, hoje h no espao lojas, restaurantes,
academias, hospitais, etc. Essa subconcesso de uso meramente obrigacional. Na
verdade, h dois tipos de concesso de uso: a obrigacional e a de direitos reais. A
concesso de uso obrigacional como se fosse uma locao; mas como o bem pblico,
chama-se de concesso de uso (pois h quem entenda que no pode haver locao de bem
pblico). Diante disso, por muito tempo o Municpio do Rio de Janeiro lanou o IPTU
em nome do subconcessionrio. Duas questes se impem: esse imvel seria imune? No
sendo imune, quem seria o contribuinte?
O Supremo entendeu que o imvel no imune, pois ainda que o bem seja da
Unio, est havendo a explorao de atividade econmica. Sendo assim, a hiptese cairia
na exceo do art. 150, 3 da Constituio. O problema vem na segunda pergunta: de
quem o Municpio vai cobrar? O art. 150, 3 da Constituio exclui a imunidade do ente
federativo quando ele explora seu patrimnio, bens ou servios economicamente; sendo
assim, a Unio poderia ser cobrada. S que o IPTU pode incidir sobre a propriedade, a
posse e o domnio til (art. 32 e 34 CTN). O problema est em saber a que ttulo o
possuidor pode ser cobrado. Que posse essa? O STJ tem jurisprudncia pacificada de
que s pode haver cobrana quando a posse for com animus domini ou quando a posse
decorrer de um direito real. Nesse sentido, pela jurisprudncia do STJ, nem o particular
da lojinha e nem a INFRAERO poderiam ser cobrados, pois sua posse no com animus
domini, e nem eles tm direito real, pois a concesso de uso meramente obrigacional.
Sendo assim, deveria ser cobrado o imposto da Unio, que a proprietria. Ou seja, devese defender que a Unio no tem imunidade, pois h explorao econmica do bem,
mesmo que de forma indireta.

O Supremo tem um precedente no RE 451.152, onde entendeu que o lanamento

no pode ser feito contra o particular da lojinha, mas apenas contra o proprietrio; ou
seja, na mesma linha do entendimento do STJ. Mas h outro RE 435.251, cujo
julgamento est afetado ao pleno, de relatoria do Joaquim Barbosa; nesse julgamento, o
voto do relator foi no sentido de que o Municpio poderia cobrar do subconcessionrio,
dentro de um conceito ampliativo de posse. O Marco Aurlio tambm j votou, mas em
sentido contrrio, ou seja, pela aplicao do entendimento do STJ; houve pedido de vista.
434.251.
RECTE.(S): MUNICPIO DO RIO DE JANEIRO
RECDO.(A/S): RIO SPORT CENTER ACADEMIA LTDA
EMENTA: Recurso Extraordinrio. 2. IPTU. Imvel da Unio
destinado explorao comercial. 3. Contrato de concesso de uso.
Posse precria e desdobrada. 4. Impossibilidade de a recorrida
figurar no plo passivo da obrigao tributria. Precedente. Recurso
extraordinrio a que se nega provimento. (RE 451.152)
Em outro precedente envolvendo imveis da Unio arrendados CODESP, o
Supremo entendeu que o imvel era imune, pois pertencente Unio, e que o Municpio
de Santos no poderia lanar o IPTU. (RE 357.447)
AGTE.(S): MUNICPIO DE SANTOS
AGDO.(A/S): COMPANHIA DOCAS DO ESTADO DE SO
PAULO - CODESP
INTDO.(A/S): UNIO
RECURSO EXTRAORDINRIO. AGRAVO REGIMENTAL.
IPTU. PORTO DE SANTOS. IMUNIDADE RECPROCA. 1. A
tese deduzida no recurso extraordinrio restou acolhida

unanimidade por ambas as Turmas deste Supremo Tribunal.

Circunstncia que permite ao relator julgar monocraticamente o
recurso extraordinrio (art. 557 do CPC). 2. Os imveis integrantes
do acervo patrimonial do Porto de Santos so imunes
incidncia do IPTU, pois integram o domnio da Unio e se
encontram ocupados pela agravada apenas em carter precrio.
Precedentes: RE 253.394 (Primeira Turma, DJ de 11/04/2003) e RE
265.749

(Segunda

Turma,

DJ

12/09/2003).

3.

Mostra-se

devidamente fundamentada a deciso monocrtica que faz remisso

a precedentes da Corte e sintetiza os argumentos neles aduzidos. 4.
Agravo regimental improvido. RE 357447
EMENTA: TRIBUTRIO. IPTU. IMVEIS QUE COMPEM O
ACERVO

PATRIMONIAL

DO

PORTO

DE

SANTOS,

INTEGRANTES DO DOMNIO DA UNIO. Impossibilidade de

tributao pela Municipalidade, independentemente de encontraremse tais bens ocupados pela empresa delegatria dos servios
porturios, em face da imunidade prevista no art. 150, VI, a, da
Constituio Federal. Dispositivo, todavia, restrito aos impostos, no
se estendendo s taxas. Recurso parcialmente provido. (RE 253.394)
- Aula 07. 30 de junho de 2011.
- Imunidades. Continuao.
Aula passada paramos na anlise do art. 150, 3. Ento hoje vamos fechar esse
ponto analisando uma questo muito relevante que a seguinte. A imunidade tributria,
quando subjetiva, s vai alcanar as entidades quando elas forem contribuintes de
direito do tributo imune. O bem tem que pertencer ao patrimnio dela, ela tem que prestar
o servio. Por exemplo, o IPTU. Trata-se de imposto que incide sobre propriedade. Mas
vamos supor que a entidade no seja proprietria, mas locatria de um imvel. Nesse

caso, a entidade, ainda que imune, no vai ter imunidade com relao ao IPTU, pois no
proprietria. A imunidade s vai alcanar a entidade quando ela for proprietria do
imvel.
Essa questo muito importante. J caiu, por exemplo, em vrios concursos. A
questo que diz respeito ao contribuinte de fato. A imunidade no alcana a entidade
imune quando ela for contribuinte de fato, mas s quando for contribuinte de direito.
Vejamos por exemplo a questo do ICMS, que um imposto indireto. Ento, no ICMS h
a figura do contribuinte de fato. O ICMS embutido no preo da mercadoria e repercute.
Ento, digamos que a UERJ seja proprietria de um imvel. E assim sendo, ela paga
obviamente as suas contas de luz. Sabemos que o ICMS incide sobre energia eltrica,
considerada aqui como uma mercadoria. O ICMS vem destacado na conta de luz. Vamos
supor que a UERJ ingresse com ao declaratria visando seja declarada a sua imunidade
com relao ao ICMS. Teria razo a UERJ nessa ao? Ora, quem o contribuinte de
direito do ICMS? Contribuinte sempre quem vende; sendo assim, contribuinte de
direito a concessionria de eletricidade. A UERJ, por sua vez, contribuinte de fato, na
medida em que suporta o imposto embutido no preo da eletricidade. Mas quem recolhe
o ICMS ao fisco a Light. Ento nesse caso, a UERJ no vai gozar da imunidade,
pois ela no contribuinte de direito. Isso praticamente pacfico na doutrina e h
posicionamento do Supremo nesse sentido. Nesse sentido, AI 629785.
CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. ICMS. MUNICPIO.
ENERGIA

ELTRICA.

IMUNIDADE

TRIBUTRIA

RECPROCA: IMPOSSIBILIDADE. 1. O municpio no

contribuinte de direito do ICMS, portanto no beneficirio da
imunidade prevista no art. 150, VI, a, da Constituio Federal.
Precedentes. 2. Agravo regimental improvido.
Nada obstante o entendimento, o Supremo recentemente proferiu julgado em
sentido diverso. Na Adin 3421, o Supremo entendeu pela constitucionalidade da lei

paranaense que concedera iseno a entidades religiosas quanto ao ICMS incidente sobre
servios pblicos estaduais delegados, ao argumento de que esta iseno no causa risco
de guerra fiscal. Veja que as entidades religiosas no so contribuintes de direito do
ICMS, mas mesmo assim o Supremo entendeu pela constitucionalidade da lei isencional.
ICMS - SERVIOS PBLICOS ESTADUAIS PRPRIOS,
DELEGADOS, TERCEIRIZADOS OU PRIVATIZADOS DE
GUA, LUZ, TELEFONE E GS - IGREJAS E TEMPLOS DE
QUALQUER

CRENA -

CONTAS

- AFASTAMENTO -

"GUERRA FISCAL" - AUSNCIA DE CONFIGURAO. Longe

fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefcio a igrejas e
templos de qualquer crena para excluir o Imposto sobre Circulao
de Mercadorias e Servios nas contas de servios pblicos de gua,
luz, telefone e gs.
INFORMATIVO N 585
Igrejas e Templos: Proibio da Cobrana de ICMS ADI - 3421
O Tribunal julgou improcedente pedido formulado em ao direta de
inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado do Paran
contra a Lei 14.586/2004, da mesma unidade federativa, que probe
a cobrana de ICMS nas contas de servios pblicos estaduais a
igrejas e templos de qualquer culto, desde que o imvel esteja
comprovadamente na propriedade ou posse destes e sejam usados
para a prtica religiosa. Salientou-se que a proibio de introduzir-se
benefcio fiscal, sem o assentimento dos demais Estados, teria como
objeto impedir competio entre as unidades da Federao e que isso
no se daria na espcie. Asseverou-se que, na hiptese, a disciplina
no

revelaria iseno alusiva

a contribuinte que

estivesse

a contribuinte de
no

mercado,

direito,
e

sim

a contribuintes de fato, de especificidade toda prpria, isto , igrejas

e templos, observando-se, ademais, que tudo ocorreria no tocante ao
preo de servios pblicos e incidncia do ICMS. Entendeu-se
estar-se diante de opo poltico-normativa possvel, no
cabendo cogitar de discrepncia com as balizas constitucionais
relativas ao oramento, sendo irrelevante o cotejo buscado com a
Lei de Responsabilidade Fiscal, isso presente o controle abstrato
de constitucionalidade. Concluiu-se que, no caso, alm da
repercusso quanto receita, haveria o enquadramento na
previso da primeira parte do 6 do art. 150 da CF, que
remete iseno a

lei

especfica

(Qualquer

subsdio

ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito

presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou
contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII,
g.). ADI 3421/PR, rel. Min. Marco Aurlio, 5.5.2010. (ADI3421)
Outra questo que est sendo discutida no Supremo diz respeito ao responsvel
tributrio. A questo muito comum no mbito das Procuradorias. Por exemplo, o IPTU
do ano base de 2005. Nesse ano, o proprietrio do imvel era Joo. Em 2007 o Joo
vende o imvel para uma autarquia ou para uma Igreja. S que havia aquele dbito de
2005 que o Joo no havia pagado. Sabe-se que h responsabilidade tributria por
sucesso no caso da aquisio de bem imvel (art. 130 CTN). Quer dizer, aquele que
adquire o imvel com dbito tributrio sucede o contribuinte anterior no dbito. S que
sabemos tambm que as autarquias e as Igrejas so imunes ao IPTU. Diante disso, elas
alegam a imunidade para no tem que pagar o dbito referente a 2005. Assiste razo s

entidades? A questo muito interessante, e o posicionamento que tem prevalecido

no sentido de que o adquirente no goza a imunidade com relao ao perodo
anterior, pois ela no era proprietrio naquela poca. Mais uma vez, repita-se, a
imunidade s vai alcanar a entidade quando ela for contribuinte de direito. Ento se a
entidade for contribuinte de fato, sucessor, responsvel, ela no vai gozar da imunidade.
Esse o posicionamento majoritrio. A ideia aqui que no se pode beneficiar terceiros.
A imunidade nunca se estende a terceiros. Ela deve ser interpretada restritivamente. A
imunidade no pode ser retroativa para alcanar o perodo em que Joo era proprietrio.
Nesse sentido, o RE 202987. Essa questo to relevante que o Supremo reconheceu
repercusso geral, no RE 599176. Os prprios entes pblicos j desistiram de brigar por
isso em juzo.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMUNIDADE.
ENTIDADE DE ASSISTNCIA SOCIAL E EDUCAO SEM
FINS LUCRATIVOS. INAPLICABILIDADE S HIPTESES
DE

RESPONSABILIDADE

TRIBUTRIA.

IMPOSTO

CIRCULAO

DE

OU

SUBSTITUIO

SOBRE

OPERAO

MERCADORIAS

DE

ICM/ICMS.

LANAMENTO FUNDADO NA RESPONSABILIDADE DO

SERVIO

SOCIAL

DA

INDSTRIA

SESI

PELO

RECOLHIMENTO DE TRIBUTO INCIDENTE SOBRE A VENDA

DE

MERCADORIA

ADQUIRIDA

PRODUTOR-VENDEDOR
TRIBUTAO

SUJEITA

PELA

CONTRIBUINTE
A

ENTIDADE.

DO

DIFERIMENTO.

TRIBUTO.
Recurso

extraordinrio interposto de acrdo que considerou vlida a

responsabilizao tributria do Servio Social da Indstria - SESI
pelo recolhimento de ICMS devido em operao de circulao de
mercadoria, sob o regime de diferimento. Alegada violao do art.
150, IV, c da Constituio, que dispe sobre a imunidade das

entidades assistenciais sem fins lucrativos. A responsabilidade ou a

substituio tributria no alteram as premissas centrais da
tributao, cuja regra-matriz continua a incidir sobre a
operao realizada pelo contribuinte. Portanto, a imunidade
tributria no afeta, to-somente por si, a relao de
responsabilidade tributria ou de substituio e no exonera o
responsvel tributrio ou o substituto. Recurso extraordinrio
conhecido, mas ao qual se nega provimento.
Numa prova de concurso da PGE/PGM, valeria pena defender que a inteno do
constituinte foi proteger o patrimnio das entidades? possvel, mas os prprios entes
no tm brigado por isso, pois do ponto de vista tcnico, eles no eram mesmo
proprietrios do imvel. Mas h uma consequencia prtica. Se a autarquia no goza da
imunidade neste ponto, pode ser que haja uma execuo fiscal contra a autarquia pelo
dbito passado. Mas o rito dessa execuo no vai ser o rito da penhora, mas o rito do
precatrio, do art. 730 CPC; ento essa tese perde um pouco a graa, pois os bens so
impenhorveis e dever ser seguido o rito do art. 730. Vai haver CDA, inscrio em
dvida, mas no vai haver penhora. Por isso o ente dificilmente vai se insurgir em face
disso.
AG. REG. NO RE N.662.816-BA
RELATOR: MIN. LUIZ FUX
Ementa:

AGRAVO

EXTRAORDINRIO.

REGIMENTAL
TRIBUTRIO.

NO

RECURSO

CAIXA

DE

ASSISTNCIA DOS ADVOGADOS DO ESTADO DA BAHIA.

RGO DA OAB. IMUNIDADE RECPROCA. ARTIGO 150,
VI, A, DA CONSTITUIO FEDERAL. EXTENSO.
IMPOSSIBILIDADE.

1. O fato da Caixa de Assistncia dos Advogados integrar a estrutura

maior da OAB, no implica a extenso da imunidade tributria
recproca (art. 150, VI, a, da Constituio Federal) conferida a
esta, dada a dissociao entre as atividades inerentes atuao da
OAB e as atividades providas em benefcio individual dos
associados. Nesse sentido, o RE n. 233.843, Relator o Ministro
Joaquim Barbosa, 2 Turma, DJ de 18.12.09, ementado nos seguintes
termos, verbis: EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO.
IMUNIDADE

RECPROCA.

CONSTITUIO.

CAIXA

ART.
DE

150,

VI,

ASSISTNCIA

DA
DOS

ADVOGADOS. INAPLICABILIDADE. 1. A Caixa de Assistncia

dos Advogados, instituda nos termos dos arts. 45, IV e 62 da Lei
8.906/1994, no desempenha as atividades inerentes Ordem dos
Advogados do Brasil (defesa da Constituio, da ordem jurdica do
Estado democrtico de direito, dos direitos humanos, da justia
social Tambm no lhe compete privativamente promover a
representao, a defesa, a seleo e a disciplina dos advogados em
toda a Repblica Federativa do Brasil). Trata-se de entidade
destinada a prover benefcios pecunirios e assistenciais a seus
associados. 2. Por no se revelar instrumentalidade estatal, a Caixa
de Assistncia dos Advogados no protegida pela imunidade
tributria recproca (art. 150, VI, a da Constituio). 3. A
circunstncia de a Caixa de Assistncia integrar a estrutura maior da
OAB no implica na extenso da imunidade, dada a dissociao
entre as atividades inerentes atuao da OAB e as atividades
providas

em

benefcio

individual

dos

associados.

extraordinrio conhecido e ao qual se d provimento.

Recurso

3. Ademais, o agravante no trouxe nenhum argumento capaz de

infirmar a deciso hostilizada, razo pela qual a mesma deve ser
mantida por seus prprios fundamentos.
4. Agravo regimental a que se nega provimento.
- Imunidade dos Templos e Igrejas (art. 150, VI, b e 4 da Constituio).
O fundamento dessa imunidade a liberdade de religio, que considerada pelo
art. 5, VI da Constituio um direito fundamental. Da a proteo no campo tributrio.
Trata-se de uma forma de assegurar a liberdade de religio. Essa imunidade tambm no
ampla, pois s com relao aos impostos que incidem sobre o patrimnio, renda e
servios vinculados s atividades fim da entidade. E tambm aqui, a imunidade
aplicvel apenas aos impostos, no sendo extensiva s contribuies sociais, por
exemplo. Dito isso, vamos analisar algumas questes.
Para uma Igreja pleitear o reconhecimento de uma imunidade ela precisa antes
existir como pessoa jurdica. Alm disso, ela tem que ser a contribuinte de direito do
tributo. Agora, no importa qual a f professada pela religio. No importa se ela
pequena, media ou grande; se ela para apenas uma ou para mil pessoas; se do
candombl, igreja catlica ou igreja evanglica. O Supremo jamais entra do mrito da
religio professada para definir se h ou no imunidade. No importa a idoneidade da f
que est sendo professada. Por exemplo, eu posso achar que candombl no uma
religio, mas h quem acredite nessa religio. Ento o candombl tambm vai merecer a
imunidade.
Uma questo que o Supremo enfrentou foi com relao s lojas manicas. Veja
que a Constituio faz referencia a templo de qualquer culto. Mas ser que a maonaria
teria cunho religioso? A questo est sendo analisada no Supremo, mas at agora vem
prevalecendo que no h o direito imunidade. Para o relator, a maonaria considerada
muito mais uma grande confraria, uma associao de cunho poltico do que uma entidade
religiosa. RE 562351.

Suspenso julgamento no qual 1 Turma decidir se maonaria tem

direito a imunidade tributria - Tera-feira, 13 de abril de 2010.
Pedido de vista do ministro Marco Aurlio suspendeu o julgamento,
pela Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal (STF), do
Recurso Extraordinrio (RE) 562351. No processo, o Grande
Oriente do Rio Grande do Sul pretende afastar a cobrana do
Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) pelo
municpio de Porto Alegre.
A entidade alega que no se pode instituir tributos sobre imveis que
abrigam templos de qualquer culto e/ou sobre o patrimnio de
entidades que pratiquem assistncia social, observados requisitos da
lei, no caso aqueles indicados no artigo 14, incisos I e II, e pargrafo
2, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
Dessa forma, o Grande Oriente do Rio Grande do Sul questiona
deciso do Tribunal de Justia do estado (TJ-RS) que no
reconheceu imunidade tributria prevista no artigo 150, inciso VI,
alneas b e c, da Constituio Federal. Conforme o acrdo
atacado, a iseno no est caracterizada, pois no pode haver
reconhecimento da imunidade tributria maonaria na medida em
que esse tipo de associao no se enquadra em nenhuma das
hipteses previstas no dispositivo constitucional.
Voto
O relator da matria, ministro Ricardo Lewandowski, no conheceu
do recurso quanto ao artigo 150, inciso VI, alnea c, da CF. Ele
lembrou que o Plenrio do Supremo (RE 202700) considerou que o
reconhecimento da imunidade est condicionado observncia dos
princpios contidos nos incisos I a III, do artigo 14, do CTN. O

favor constitucional no absoluto e o seu deferimento, mesmo em

face dos objetivos institucionais da entidade previstos em seus atos
constitutivos, poder ser suspenso quando no cumpridas as
disposies legais. Conforme o ministro, a exigncia do
cumprimento dos requisitos do artigo 14 do CTN condio
indispensvel para o gozo da imunidade tributria outorgada pela
Constituio. Lewandowski lembrou que nesse caso incide a Smula
279/STF, segundo a qual para o simples reexame de prova no cabe
recurso extraordinrio.
Na parte conhecida artigo 150, inciso VI, alnea b, da CF , o
relator negou provimento ao RE ao entender que a maonaria uma
ideologia de vida e no uma religio, assim, a entidade no poderia
ser isenta de pagar o IPTU. Segundo ele, a prtica maom no tem
dogmas, no um credo, uma grande famlia. Ajudam-se
mutuamente aceitando e pregando a ideia de que o homem e a
humanidade so passveis de melhoria, aperfeioamento. Como se
v uma grande confraria que antes de mais nada prega e professa
uma filosofia de vida, apenas isso, disse.
O ministro Ricardo Lewandowski avalia que para as imunidades
deve ser dado tratamento restritivo. Penso, portanto, que quando a
Constituio conferiu imunidade tributria aos templos de qualquer
culto, este benefcio fiscal est circunscrito aos cultos religiosos,
afirmou. Conforme ele, a prpria loja manica do estado do Rio
Grande do Sul em seu site afirma que no religio com teologia,
mas adota templo onde se desenvolve conjunto varivel de
cerimnias que se assemelham ao culto, dando feies a diferentes
ritos. Os ministros Dias Toffoli, Crmen Lcia Antunes Rocha e

Ayres Britto acompanharam o relator. Em seguida, o ministro Marco

Aurlio pediu vista dos autos.
Mas o que essa imunidade alcana? unnime que a imunidade das igrejas
alcana a Igreja em si, ou seja, o local em que se professa a f, e os seus anexos. Ou seja,
o que est do ponto de vista fsico acoplado ao templo. Por exemplo, a casa do padre, do
proco, os conventos, estacionamentos anexos para os fieis (que estejam no mesmo
terreno da igreja), cafeteria dentro do terreno da igreja. Isso tudo imune ao IPTU. Isso
inquestionvel. Vamos analisar a parte controvertida. H uma srie de outros imveis que
no ficam exatamente no mesmo terreno da Igreja e que so imunes.
Para a doutrina e jurisprudncia, o legislador constituinte, ao proibir a instituio
de impostos sobre os templos de qualquer culto, disse menos do que efetivamente queria
dizer. A afirmao baseia-se na distino entre templo (prdio fisicamente considerado) e
entidade religiosa, com todas as atividades que lhe so inerentes. Vista a questo sob o
prisma teleolgico, h de se considerar que se o objetivo da imunidade foi evitar a
submisso da entidade religiosa ao Estado, a proteo teria que abranger todo o
patrimnio, renda e servios vinculados s finalidades essenciais da entidade, e no
apenas o templo propriamente dito. Alis, se a regra imunizante for analisada em
conjunto com o art. 150, 4 da Constituio, a concluso a que se chega que a
imunidade deve abranger no somente os prdios destinados ao culto, mas tambm o
patrimnio, renda e servios relacionados com as finalidades da entidade, na medida em
que o dispositivo se refere s entidades mencionadas nas alneas b e c. O 4 serve como
um vetor interpretativo das alneas b e c do inciso VI do art. 150. Esse o entendimento
pacfico no STF (RE 325.822).
EMENTA: Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de
templos de qualquer culto. Vedao de instituio de impostos sobre
o patrimnio, renda e servios relacionados com as finalidades
essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e 4, da Constituio.

3. Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que

se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI,
"b", CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao
culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios
"relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas". 5. O 4 do dispositivo constitucional serve de
vetor interpretativo das alneas "b" e "c" do inciso VI do art.
150 da Constituio Federal. Equiparao entre as hipteses das
alneas referidas. 6. Recurso extraordinrio provido.
Dito isso, veja-se a primeira controvrsia: imveis que so explorados como
estacionamento, mas so localizados em unidades autnomas, ou seja, no so anexos
fisicamente igreja. Por exemplo, o terreno explorado como estacionamento pertence a
uma igreja, mas no tem vinculao fsica nenhuma com o terreno onde fica o templo. O
problema maior aqui quando o estacionamento explorado por terceiros, para que
outras pessoas, que no os fieis, parem os seus carros. As Fazendas Municipais entendem
que no h imunidade com relao a esses imveis. As Fazendas entendem que a
explorao desses imveis no est ligada as finalidades essenciais da Igreja e lanam o
imposto. As Fazendas entendem que a imunidade deve ser interpretada restritivamente.
Entretanto, o STF interpreta ampliativamente todas as trs imunidades subjetivas. O STF,
em relao aos estacionamentos, aplica o mesmo raciocnio que aplica para os aluguis
de imveis das entidades imunes. Quer dizer, o estacionamento vai gozar de imunidade se
a renda obtida com a sua explorao reverter para as finalidades essenciais da entidade
imune.
Outra questo controvertida sobre a incidncia do ICMS quando a igreja venda
santinhos. Para alguns, como a entidade imune ao vender a mercadoria, no sofre
qualquer encargo direto no seu patrimnio, a venda no estaria abarcada pela imunidade.
Muito embora tecnicamente o ICMS no possa ser considerado um imposto sobre o
patrimnio, o STF j entendeu que o ICMS incidente sobre as vendas das entidades

imunes tambm est abrangido pela imunidade. Ou seja, ele entende que a venda de
objeto sacro imune (RE 186.175).
O Plenrio do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 210.251 EDv/SP, fixou entendimento segundo o qual as entidades de
assistncia social so imunes em relao ao ICMS incidente sobre a
comercializao de bens por elas produzidos, nos termos do art. 150,
VI, "c" da Constituio. Embargos de divergncia conhecidos, mas
improvidos.
Outra discusso envolvendo a imunidade das Igrejas diz respeito aos cemitrios. O
STF, reiterando a sua tendncia de dar interpretao ampliativa regra ora estudada,
decidiu que a imunidade dos templos de qualquer culto aplicvel aos cemitrios que
funcionem como extenses de entidades religiosas, no tenham fins lucrativos e se
dediquem exclusivamente realizao de servios religiosos e funerrios. H dois tipos
de cemitrios: em primeiro lugar, h os cemitrios mantidos pelas Igrejas; e muitos desses
so mantidos em terrenos anexos ao da Igreja. Esses no ensejam dvidas quanto
presena da imunidade. O problema vem com os cemitrios particulares, que no so
vinculados a nenhuma igreja, mas pertencem a particulares que visam ao lucro. O
Supremo no tem reconhecido a imunidade nessas hipteses. Ele entende que quando o
cemitrio age com intuito de lucro, ou seja, como atividade econmica, no deve haver a
imunidade. Re 578562.
EMENTA:
CONSTITUCIONAL.

RECURSO
IMUNIDADE

EXTRAORDINRIO.
TRIBUTRIA.

IPTU.

ARTIGO 150, VI, "B", CB/88. CEMITRIO. EXTENSO DE

ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os cemitrios que
consubstanciam extenses de entidades de cunho religioso esto
abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituio
do Brasil. Impossibilidade da incidncia de IPTU em relao a eles.

2. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer

culto projetada a partir da interpretao da totalidade que o texto
da Constituio , sobretudo do disposto nos artigos 5, VI, 19, I e
150, VI, "b". 3. As reas da incidncia e da imunidade tributria so
antpodas. Recurso extraordinrio.
A Santa Casa de Misericrdia, aqui no Rio explora cemitrios e vende coroas de
flores e urnas para os velrios. Aqui no Rio de Janeiro a tendncia sempre reconhecer a
imunidade em relao Santa Casa, seja para os hospitais, seja para os imveis do
cemitrio, seja para as vendas. O entendimento que tem prevalecido a ideia da reverso.
Vamos dizer que se comprove em percia que a entidade religiosa no reverte a
renda. Sabe-se que s vai haver imunidade com relao explorao de atividade
econmica por entidade imune se houver reverso. Se no houver reverso ela no vai
gozar da imunidade. O problema gira em torno da questo da prova da reverso.
Geralmente as entidades religiosas ganham a imunidade porque provam a reverso. Mas
se elas no conseguirem a prova no vo gozar. Mas a quem cabe o nus da prova? Ao
fisco ou a quem alega? O Supremo tem decises nos dois sentidos. Recentemente saiu
um acrdo do Supremo fazendo uma distino nesse ponto. Os precedentes no sentido
de que o nus de quem alega, so em regra precedentes oriundos de aes declaratrias
propostas pela prpria entidade. Como ela a parte autora, a tendncia se entender que
o nus da prova dela por conta da regra do art. 333 do CPC. Agora, quando o fisco
quem ajuza a ao, uma execuo fiscal, por exemplo, a tendncia dizer que o nus da
prova do fisco, pois a inscrio em dvida ativa gera uma presuno de liquidez e
certeza com relao aquele tributo. Ento, se ele inscreveu, porque ele tinha um mnimo
de prova que a renda no reverteu. No entanto, a questo no pacfica.
E no caso de uma Igreja que tem um McDonalds dentro? H imunidade? Nesse
caso h dois impostos que incidem: o IPTU e o ICMS. A imunidade com relao ao IPTU
vai permanecer, desde que o produto da renda obtida reverta para as finalidades

essenciais da Igreja. Agora, h ainda a questo do ICMS. Veja que o McDonalds tem
personalidade jurdica diferente da Igreja. Ento, o McDonalds vai ter que recolher ou
pode alegar a imunidade? Vai ter que recolher o ICMS. O contribuinte de direito do
ICMS quem vende a mercadoria. Mesmo que o consumidor final seja a Igreja, ela
mero contribuinte de fato. RE 325.822.
EMENTA: Recurso extraordinrio. 2. Imunidade tributria de
templos de qualquer culto. Vedao de instituio de impostos sobre
o patrimnio, renda e servios relacionados com as finalidades
essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e 4, da Constituio.
3. Instituio religiosa. IPTU sobre imveis de sua propriedade que
se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI,
"b", CF, deve abranger no somente os prdios destinados ao
culto, mas, tambm, o patrimnio, a renda e os servios
"relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas". 5. O 4 do dispositivo constitucional serve de vetor
interpretativo das alneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da
Constituio Federal. Equiparao entre as hipteses das alneas
referidas. 6. Recurso extraordinrio provido.
H ainda duas questes interessantes. A primeira delas com relao a
apartamentos suntuosos que no esto alugados, ou seja, no esto sendo aproveitados
economicamente, mas so utilizados pelos lderes religiosos. onde moram os padres,
pastores, etc. Aqui no Rio esses imveis no esto tendo a imunidade reconhecida, pois
no h qualquer reverso. Como so imveis suntuosos e que no esto sendo utilizados
para a atividade fim, no haveria que se falar de imunidade. Os Tribunais esto
entendendo que os padres tm direito a uma residncia, mas no a um apartamento de
2milhes de reais na Vieira Souto.

Outro ponto interessante o seguinte. Existem alguns canais de televiso e rdios

que so de propriedade de algumas Igrejas. Aqui no Rio aconteceu o seguinte: havia aqui
um imvel de propriedade da Igreja evanglica. S que o imvel estava sendo utilizado
pela Rede Record, de graa. Obviamente porque o dono da igreja e da Rede de Televiso
era o mesmo. H imunidade do IPTU? Aqui no h nem mesmo que se falar em
reverso, pois no h qualquer pagamento. Ademais, a renda obtida com a
explorao do bem reverte para a Televiso, pois eles tm personalidades jurdicas
distintas. Prevaleceu no TJRJ que no h imunidade, pois a Record no professa somente
a f, mas tambm outros tipos de programao sem qualquer cunho religioso. Ademais,
no h qualquer reverso para a Igreja, pois era um comodato.
- Imunidade dos Partidos Polticos (art. 150, VI, c e 4).
Essa imunidade corolrio do Estado Democrtico de Direito e assegura o
pluralismo partidrio. A ideia que se assegure a pluralidade de partidos e uma liberdade
poltica, como forma de evitar o totalitarismo. A imunidade tambm limitada ao
patrimnio, renda e servios vinculados a atividade fim do partido poltico. E para que o
partido goze de imunidade ele deve estar regularmente constitudo. Essa exigncia est
no art. 17, 1 e 2 da Constituio.
- Imunidade das entidades sindicais (art. 150, VI, c e 4).
O fundamento dessa imunidade a liberdade associativa (art. 8 da Constituio).
Essa imunidade caiu na ultima prova da PGM e muita gente esqueceu-se de mencionar
uma coisa muito importante: o fato de que a Constituio s assegura a imunidade para
os sindicatos de trabalhadores. A ideia da Constituio proteger o sindicato que
representa a parte fraca da relao. A finalidade proteger para permitir que eles possam
se associar. Hugo de Brito critica isso; ele entende que por uma questo de isonomia a
imunidade deve ser dada para ambos os lados. Inobstante a crtica, a Constituio
expressa. Essa imunidade tambm s se refere ao patrimnio, renda e servios vinculados
s finalidades essenciais dos sindicatos.

Outra discusso aqui diz respeito s centrais sindicais. A central sindical no um

sindicato, mas ela rene sindicatos de trabalhadores. O Roque Antonio Carraza entende
que as centrais sindicais tambm deveriam gozar da imunidade, j que as suas partes
constituintes, as entidades imunes, so todas imunes.
- Imunidade das entidades de assistncia social e das instituies de educao (Art. 150,
VI, c e 4).
Para essas duas instituies, a Constituio exige em primeiro lugar que elas sejam
sem fins lucrativos. Significa dizer que elas no podem distribuir lucros. Elas podem ter
supervit. O que elas no podem fazer distribuir lucros. Mas elas podem ter supervit e
reinvestir nas atividades fim. S que vrias dessas instituies fazem distribuio
disfarada de lucros. E se ela fizer isso ela perde a imunidade. So exemplos de
distribuio disfarada de lucros o pagamento de funcionrio, professores e diretores com
valores muito acima dos valores usualmente vistos no mercado. H instituies que
pagam todas as contas dos seus presidentes pagam conta de luz, de gua, de gs,
aluguel etc. Isso um exemplo de distribuio de lucros e perde-se a imunidade. Essa
distribuio s pode ser descoberta atravs de percia.
Outra caracterstica tpica dessa imunidade que elas tm que observar os
requisitos previstos em lei. Esses requisitos previstos em lei s so exigidos para essas
instituies. Como a exigncia desses requisitos fica na parte final da alnea (art. 150, VI,
c), isso d a entender que os requisitos so para todas as entidades imunes. Mas isso um
equvoco. Ressalte-se que o fato de a norma constitucional depender de regulamentao
legal no pode levar concluso de que o benefcio previsto seja uma iseno e no uma
imunidade. O que acontece nesse caso que a imunidade foi estipulada em norma
constitucional de eficcia limitada.
Hoje esses requisitos pedidos pela norma constitucional vm previstos no art. 14
do CTN. Esse artigo no gera maiores discusses, pois o CTN tem status de lei
complementar. O problema surgiu com a lei 9.532/97. Essa lei uma lei ordinria que

fixa outros requisitos para o gozo da imunidade por entidades de educao, diferentes dos
requisitos do CTN. O grande problema dessa lei que ela ordinria. Da a discusso:
esses requisitos devem vir por lei complementar ou bastaria lei ordinria? Hoje o que est
sendo discutido ento a constitucionalidade dessa lei 9.532. H trs correntes sobre essa
questo.
Uma primeira corrente entende que h necessidade de lei complementar e que,
portanto, essa lei inconstitucional. O importante aqui o fundamento. Essa corrente se
baseia no art. 146, II, que exige lei complementar para regulamentar as limitaes ao
poder de tributar. Como a imunidade uma limitao, ento os requisitos para o seu gozo
deveriam vir por lei complementar. Ento essa corrente faz uma interpretao sistemtica
da Constituio. Ela combina o art. 150, VI, c com o art. 146, II. Essa a posio
majoritria na doutrina. Uma segunda corrente entende que basta lei ordinria. Essa
uma corrente defendida pelas Fazendas, pois quanto mais requisitos, maior a dificuldade
de gozar a imunidade; e isso melhor para a fazenda. Segundo essa corrente, se a
constituio nada diz, porque a lei ordinria. Quando a constituio quer que a lei seja
complementar, ela diz expressamente.
Uma terceira corrente vai dizer que depende. Ou seja, por vezes haver
necessidade de lei complementar, e por vezes bastar a lei ordinria. E isso vai variar em
funo do tipo do requisito. Se estivermos diante de um requisito subjetivo para o gozo
da imunidade, bastaria lei ordinria. Quer dizer, se a lei fosse apenas para definir que o
uma entidade de educao ou o que uma entidade de assistncia social, bastaria uma lei
ordinria. Essas questes so normas de direito civil e, portanto, poderiam ser tratadas
por lei meramente ordinria. Agora, se estivermos diante de um requisito objetivo haveria
necessidade de lei complementar. Requisito objetivo tem que ver com o alcance da
imunidade. O Supremo julgou a liminar na Adin que foi impetrada em face dessa lei. E
nessa liminar o Supremo adotou a terceira corrente, ou seja, a corrente do depende. E o
Supremo deu a liminar para suspender a vigncia dos art. 12, 1 e alnea f do 2, art. 13,
caput, e 14 da lei. O Supremo ainda no julgou o mrito dessa ADIN, mas j h vrios

precedentes posteriores que vieram nessa mesma linha de diferenciar a natureza do

requisito. Essa questo to relevante que o Supremo reconheceu repercusso geral no
Re 566.622.
EMENTA: I. Ao direta de inconstitucionalidade: Confederao
Nacional de Sade: qualificao reconhecida, uma vez adaptados os
seus estatutos ao molde legal das confederaes sindicais;
pertinncia temtica concorrente no caso, uma vez que a categoria
econmica representada pela autora abrange entidades de fins no
lucrativos, pois sua caracterstica no a ausncia de atividade
econmica, mas o fato de no destinarem os seus resultados
positivos distribuio de lucros. II. Imunidade tributria (CF, art.
150, VI, c, e 146, II): "instituies de educao e de assistncia
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei":
delimitao dos mbitos da matria reservada, no ponto,
intermediao da lei complementar e da lei ordinria: anlise, a
partir da, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14):
cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF
(RE 93.770, Muoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina,
o que a Constituio remete lei ordinria, no tocante
imunidade tributria considerada, a fixao de normas sobre a
constituio e o funcionamento da entidade educacional ou
assistencial imune; no, o que diga respeito aos lindes da
imunidade,

que,

quando

susceptveis

de

disciplina

infraconstitucional, ficou reservado lei complementar. 2. luz

desse critrio distintivo, parece ficarem inclumes eiva da
inconstitucionalidade formal argida os arts. 12 e 2 (salvo a
alnea f) e 3, assim como o parg. nico do art. 13; ao contrrio,
densa a plausibilidade da alegao de invalidez dos arts. 12, 2, f;

13,

caput,

14

e,

finalmente,

se

afigura

chapada

inconstitucionalidade no s formal mas tambm material do 1 do

art. 12, da lei questionada. 3. Reserva deciso definitiva de
controvrsias acerca do conceito da entidade de assistncia social,
para o fim da declarao da imunidade discutida - como as relativas
exigncia ou no da gratuidade dos servios prestados ou
compreenso ou no das instituies beneficentes de clientelas
restritas e das organizaes de previdncia privada: matrias que,
embora no suscitadas pela requerente, dizem com a validade do art.
12, caput, da L. 9.532/97 e, por isso, devem ser consideradas na
deciso definitiva, mas cuja delibao no necessria deciso
cautelar da ao direta.
Outra questo relevante diz respeito s ONGs e OSCIP (lei 9.790/99). H
discusso sobre se elas gozariam ou no de imunidade automaticamente. A resposta que
elas s gozaro de imunidade se puderem se enquadrar como entidades de assistncia
social, conforme os requisitos previstos em lei. Ou seja, elas no gozaro pelo simples
fato de serem ONGs ou OSCIP, mas por preencherem os requisitos do CTN e os da lei. E
isso assim, pois essas entidades podem ter outras finalidades que no a assistncia
social. E s a assistncia social tem a imunidade, conforme a Constituio. Mas e se ela
tiver vrias finalidades? Nesse caso a presena da imunidade vai depender de prova no
caso concreto.
Outra entidade que tem imunidade so as entidades fechadas de previdncia
privada. So os fundos de penso, como o PREVI, etc. Os beneficirios so os prprios
empregados da empresa. Essas entidades sempre pleitearam imunidade, pois elas
entendiam que so entidades de assistncia social. O STF pacificou a questo na smula
730. Segundo o Supremo, previdncia no se confunde com assistncia social.
Previdncia pressupe contribuio (art. 201), ao passo que a assistncia gratuita (art.
203). Ora, se o constituinte v como realidades distintas a assistncia e a previdncia,

deve-se entender que h relevncia no fato de o art. 150, VI, c ter imunizado
expressamente as entidades de assistncia social, sem ter mencionado as entidades de
previdncia. A consequencia prtica desse entendimento que, em regra, os fundos de
penso no gozam da imunidade. Eles s vo gozar da imunidade se no cobrarem
contribuio dos seus associados. O que importa para a imunidade se h ou no
contribuio do beneficirio.
Smula 730: A imunidade tributria conferida a instituies de
assistncia social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da
Constituio, somente alcana as entidades fechadas de previdncia
social privada se no houver contribuio dos beneficirios.
Ressalte-se que a Constituio no seu art. 202, 3 veda o aporte de recursos
entidade de previdncia privada pelos entes federativos, suas autarquias, fundaes,
empresas pblicas, sociedades de economia mista e outras entidades pblicas, salvo na
qualidade de patrocinador, situao na qual, em hiptese alguma, sua contribuio normal
poder exceder a do segurado. Assim, as entidades de previdncia privada que tiverem
como patrocinadores os entes pblicos e sua entidades da administrao indireta jamais
sero beneficirias de imunidade tributria das entidades assistenciais, pois se o
patrocinador estatal no pode contribuir com um montante maior do que aquele a cargo
dos beneficirios, tambm no pode por bvio contribuir sozinho.
- Imunidade dos livros, jornais, peridicos e papel destinado impresso (art. 150, VI, d).
Essa imunidade completamente diferente das outras que j vimos. Em primeiro
lugar, fundamenta essa imunidade a necessidade de difuso da cultura, a liberdade de
pensamento e a difuso e liberdade de informao. Essa imunidade uma imunidade
objetiva. Todas as outras estudadas eram subjetivas. Essa no; o que imune o papel, o
livro, o jornal. A imunidade no se estende ao livreiro, ao editor do jornal, ao fabricante
do papel. Com isso em mente, vamos ver o alcance dessa imunidade. Nas operaes

relativas aos livros, jornais, peridicos e papel, estaro imunes o ICMS, o IPI, o II e o IE.
So os quatro impostos sobre a circulao de bens e mercadorias.
Uma grande discusso que interessa a PGM diz respeito ao ISS. Ser que a
imunidade alcana o ISS? Quais so os servios que estariam vinculados a atividade de
publicao de livros ou jornais? Por exemplo, a composio grfica e o servio de
distribuio e entrega. Essa questo interessante, pois o Supremo recentemente mudou
de opinio. O entendimento atual do Supremo no sentido de que o servio de grfica
no tem imunidade com relao ao ISS. Ou seja, vai incidir o imposto sobre servios de
grfica. O Supremo entende que essa a nica imunidade que deve ser interpretada
restritivamente, pois a inteno do constituinte foi proteger o produto acabado, o livro, o
jornal. Os servios mencionados so servios relacionados s fases intermediarias da
produo e fase posterior. Por isso o Supremo entendeu que no estariam abarcadas pela
imunidade. S que isso no pacfico. O entendimento contrrio diz que a imunidade
deveria ser o mais ampla possvel, como uma forma de baratear o produto. S que o
Supremo entendeu que a imunidade do ISS no influenciaria no preo final do livro. RE
631864. RE 530121.
EMENTA:

AGRAVO

EXTRAORDINRIO.

REGIMENTAL
TRIBUTRIO.

EM
ISS.

RECURSO
IMUNIDADE

TRIBUTRIA DO ART. 150, VI, D, DA CF. ABRANGNCIA.

SERVIOS DE COMPOSIO GRFICA. IMPOSSIBILIDADE.
INTERPRETAO RESTRITIVA. AGRAVO IMPROVIDO. I A
imunidade tributria prevista no art. 150, VI, d, da Constituio
Federal no abrange os servios de composio grfica. Precedentes.
II O Supremo Tribunal Federal possui entendimento no sentido de
que a imunidade em discusso deve ser interpretada restritivamente.
III Agravo regimental improvido.

EMENTA: TRIBUTRIO. ISS. IMUNIDADE TRIBUTRIA.

ART. 150, VI, D, DA CF. SERVIOS DE DISTRIBUIO,
TRANSPORTE

OU

ENTREGA

DE

LIVROS,

JORNAIS,

PERIDICOS E DO PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSO.

ABRANGNCIA.

IMPOSSIBILIDADE.

INTERPRETAO

RESTRITIVA. AGRAVO IMPROVIDO. I - A imunidade tributria

prevista no art. 150, VI, d, da Constituio Federal no abrange os
servios prestados por empresas que fazem a distribuio, o
transporte ou a entrega de livros, jornais, peridicos e do papel
destinado a sua impresso. Precedentes. II - O Supremo Tribunal
Federal possui entendimento no sentido de que a imunidade em
discusso deve ser interpretada restritivamente. III - Agravo
regimental improvido.
Outra discusso envolvendo essa imunidade o conceito de papel. Discute-se se
outros insumos usados na elaborao do livro estariam abrangidos pela imunidade. Por
exemplo, tintas, mquinas de impresso, peas para as mquinas, linhas, etc. Tudo isso
usado na impresso, mas no papel. O entendimento do Supremo que a imunidade
alcana qualquer tipo de papel, mas que no alcana outros insumos. A imunidade dos
livros, jornais e peridicos abrange, por exemplo, os filmes e os papis fotogrficos
necessrios publicao dos jornais e peridicos. Essa a posio majoritria, mas no
pacfica. Prevalece no Supremo uma interpretao restritiva dessa imunidade.
Interessante que no informativo n 624 saiu um julgado da 1 Turma em que se
reconheceu a imunidade sobre peas sobressalentes. S que o engraado que a mesma
primeira Turma, um ms depois, voltou a afirmar a jurisprudncia mais restritiva. H
inclusive a smula 657 do STF sobre o assunto.
Smula 657: A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange
os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e
peridicos.

Outra discusso o conceito de peridico. Dentro dessa discusso h a questo das

listas telefnicas. O Supremo entende que as listas telefnicas so imunes, pois se
enquadram no conceito de peridico. Ento ela goza da imunidade, ainda que tenha
publicidade. A insero de publicidade visa a permitir a divulgao das informaes
necessrias ao servio pblico a custo zero para os assinantes, consubstanciando-se em
acessrio que segue o principal.
Ressalte-se que a presena de propaganda no corpo da prpria publicao, sendo
dela inseparvel, no lhe retira a imunidade, pois ajuda a financiar a empresa jornalstica,
diminuindo o preo da publicao, o que, afinal, est em plena consonncia com o
objetivo da prpria norma constitucional. Entretanto, o Supremo entende que, por no
serem considerados como destinados cultura os encartes com exclusiva finalidade
comercial, mesmo que inseridos dentro de jornais, no esto protegidos pela imunidade.
Outra discusso sobre os peridicos a questo dos lbuns de figurinhas. O
Supremo entendeu que lbum de figurinha imune. Alis, o STF disse que a prpria
figurinha imune. E nesse precedente ele fixou um entendimento fundamental: no
importa o contedo da revista; o Supremo no analisa a importncia ou profundeza do
peridico. O que se veicula no examinado. At mesmo revista pornogrfica tem
imunidade. Se uma revista e tem periodicidade, goza da imunidade. RE 221239.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI,
"D"

DA

CF/88.

"LBUM

DE

FIGURINHAS".

ADMISSIBILIDADE. 1. A imunidade tributria sobre livros,

jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso tem por
escopo evitar embaraos ao exerccio da liberdade de expresso
intelectual, artstica, cientfica e de comunicao, bem como facilitar
o acesso da populao cultura, informao e educao. 2. O
Constituinte, ao instituir esta benesse, no fez ressalvas quanto
ao valor artstico ou didtico, relevncia das informaes

divulgadas ou qualidade cultural de uma publicao. 3. No

cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este
benefcio fiscal institudo para proteger direito to importante ao
exerccio da democracia, por fora de um juzo subjetivo acerca
da qualidade cultural ou do valor pedaggico de uma publicao
destinada ao pblico infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinrio
conhecido e provido.
Outra discusso grande com relao aos quites educativos e peas de montar. Ou
seja, aqueles brindes que vem com as revistas. Por exemplo, talheres e taas que vem
com a revista Caras. O TRF2 sempre entendeu que h a imunidade, pois esses quites so
partes da revista. Entretanto, o Supremo interpreta de forma restritiva essa
imunidade dos livros e revistas. Sendo assim, ele no reconhece a imunidade para esses
quites, mesmo que venham acoplados com a revista. RE 517077.
6. O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que a imunidade tributria
prevista no art. 150, inc. VI, alnea d, da Constituio da Repblica alcana to somente
os filmes e papis considerados necessrios publicao de livros, jornais e peridicos.
Nesse sentido:
RECURSO
TRIBUTRIO.

EXTRAORDINRIO.
JORNAIS,

LIVROS

CONSTITUCIONAL.
E

PERIDICOS.

IMUNIDADE TRIBUTRIA. INSUMO. EXTENSO MNIMA.

Extenso da imunidade tributria aos insumos utilizados na
confeco de jornais. Alm do prprio papel de impresso, a
imunidade tributria conferida aos livros, jornais e peridicos
somente alcana o chamado papel fotogrfico - filmes no
impressionados. Recurso extraordinrio parcialmente conhecido e,
nessa parte, provido (RE 203.859, Redator para o acrdo o Min.
Maurcio Corra, DJ 24.8.2001).

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO.

IMUNIDADE. IMPOSTOS. LIVROS, JORNAIS E PERIDICOS.
ART. 150, VI, "D", DA CONSTITUIO DO BRASIL.
INSUMOS. O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no
sentido de que a garantia constitucional da imunidade tributria
inserta no art. 150, VI, "d", da Constituio do Brasil, estende-se,
exclusivamente --- tratando-se de insumos destinados impresso de
livros, jornais e peridicos --- a materiais que se mostrem
assimilveis ao papel, abrangendo, em conseqncia, para esse
efeito, os filmes e papis fotogrficos. Precedentes. Agravo
regimental a que se nega provimento (RE 495.385-AgR, Rel. Min.
Eros Grau, DJe 22.10.2009).
E as seguintes decises monocrticas:
1. Trata-se de recurso extraordinrio contra acrdo do Tribunal
Regional

Federal

da

"CONSTITUCIONAL

2
-

Regio

TRIBUTRIO

assim
-

ementado:

IMUNIDADE

TRIBUTRIA DO ART. 150, IN. VI, "D" DA CONSTITUIO

DA REPBLICA CR/88
ACOMPANHADA

DE

ALCANCE

MATERIAL

PUBLICAO

EDUCATIVO

A ELA

CORRELATO. I. A imunidade tributria prevista no art. 150, inc. VI,

d da CR/88 destina-se a facilitar, atravs da reduo do preo final
do produto, o acesso da populao cultura, informao e
educao, e, tambm que se cumpram, sem embaraos, o exerccio
da liberdade de expresso da atividade intelectual, artstica,
cientfica e de comunicao, como se consagra no inc. IX do art. 5
da CR/88. II. O material educativo que acompanha a publicao
facilita o aprendizado, estimulando a divulgao do saber, ao se
colocar em prtica os conhecimentos obtidos na teoria. III. Por ter

sido ajuizada na Justia Federal a presente ao, apenas cabe

apreciar os tributos de competncia da Unio. IV. Apelao
improvida." (fl. 170) Sustenta a recorrente, com base no art. 102, III,
a, violao ao art. 150, IV, d, da Constituio Federal. 2. Consistente
o recurso. O acrdo recorrido est em desconformidade com a
orientao sumulada desta Corte, no sentido de que a imunidade
prevista no art. 150, VI, d, da Carta Magna, alcana to somente os
filmes e papis tidos por necessrios publicao de livros, jornais e
peridicos, tais como o papel fotogrfico, inclusive o destinado a
fotocomposio por laser, os filmes fotogrficos, sensibilizados, no
impressionados, para imagens monocromticas, e o papel para
telefoto (Smula 657). 3. Ante o exposto, nos termos do art. 557,
1-A, do CPC, dou provimento ao recurso extraordinrio, para julgar
improcedente a ao. Publique-se. Int.. Braslia, 13 de fevereiro de
2007 (RE 524.262, Rel. Min. Cezar Peluso, DJ 20.3.2007, trnsito
em julgado em 11.4.2007 grifos nossos).
1. A recorrida editora e lanou no mercado o curso Monte o Seu
Laboratrio de Eletrnica, composto de vrios fascculos. Cada
exemplar era vendido com componentes eletrnicos, cujo objetivo
era facilitar o acompanhamento das lies pelo comprador. Esses
equipamentos eletrnicos eram importados, e, para o seu
desembarao aduaneiro, exigia-se o pagamento dos impostos
devidos. Alegando que tais objetos eram favorecidos pela imunidade
prevista no art. 150, inc. VI, alnea d, da Constituio Federal, a
recorrida impetrou mandado de segurana para garantir a entrada
dessas mercadorias em territrio nacional sem o recolhimento de
impostos. 2. A segurana foi deferida em primeira instncia, em
sentena confirmada pelo Tribunal Regional Federal da 2 Regio,

com base nos seguintes argumentos: A imunizao do livro tem por

finalidade a garantia da liberdade de expresso, prevista no art. 5,
IV, da Constituio Federal, por ser este um veculo de divulgao
da livre manifestao do pensamento. Se o livro vem acompanhado
de CD ou de peas, didticas, para que o leitor melhor acompanhe o
curso e aprenda a montar os aparelhos, entendo que tais mercadorias
tambm so imunes em razo da preponderncia econmica e
intelectual do texto sobre os mesmos.
Ressalte-se ademais, que diante da inexorvel tendncia da
substituio da cultura tipogrfica pela informatizada, ou se d uma
interpretao abrangente imunidade em questo, ou se retira a
eficcia da mesma, que, desta forma, no mais tutelar um direito
fundamental erigido como clusula ptrea pelo art. 60, 4, da
Constituio Federal. O Plenrio do Supremo Tribunal, ao julgar o
RE 203.859, rel. Min. Carlos Velloso, por maioria, DJ de
24.08.2001, entendeu que a imunidade prevista no art. 150, VI, d, da
Constituio Federal no alcana todos os insumos utilizados na
impresso de livros, jornais e peridicos, mas to-somente aqueles
compreendidos no significado da expresso "papel destinado a sua
impresso". Ao determinar a no-incidncia de impostos sobre os
produtos descritos na inicial, o acrdo recorrido mostrou-se em
desacordo com essa orientao, razo por que dou provimento ao
recurso extraordinrio (art. 557, 1-A, do CPC). Custas ex lege.
Publique-se. Braslia, 1 de junho de 2005 (RE 432.914, Rel. Min.
Ellen Gracie, DJ 16.6.2005, trnsito em julgado em 1.8.2005
grifos nossos).
E ainda: RE 432.178, Rel. Min. Eros Grau, DJ 17.8.2009, trnsito
em julgado em 14.9.2009; RE 415.117, Rel. Min. Celso de Mello,

DJ 15.8.2007, trnsito em julgado em 5.9.2007; RE 388.972, Rel.

Min. Eros Grau, DJ 16.6.2005, trnsito em julgado em 3.8.2005; RE
427.989, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 3.8.2005, trnsito em julgado
em 26.8.2005; RE 432.195, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ
11.11.2005, trnsito em julgado em 7.12.2005. Dessa orientao
jurisprudencial divergiu o julgado recorrido. 7. Pelo exposto, dou
provimento aos recursos extraordinrios (art. 557, 1-A, do Cdigo
de Processo Civil e art. 21, 2, do Regimento Interno do Supremo
Tribunal Federal). Considerando-se a Smula 512 do Supremo
Tribunal Federal, deixo de condenar ao pagamento de honorrios
advocatcios de sucumbncia. Publique-se. Braslia, 9 de junho de
2010. Ministra CRMEN LCIA Relatora
H ainda a questo dos livros eletrnicos. A Constituio s fala em papel. Sendo
assim, ser que a imunidade abrangeria o livro eletrnico? A maioria da doutrina entende
que sim, pois o livro eletrnico tambm difunde cultura. Esses autores defendem que a
Constituio s fala em papel, pois em 88 no havia essa difuso digital como h hoje em
dia. No TRF a maioria das decises pela imunidade do livro eletrnico. Todavia, no
mbito do STF a imunidade no reconhecida, pois como dito, o Supremo faz uma
interpretao restritiva da regra. E Supremo faz aqui uma interpretao histrica, pois no
projeto da Constituio havia uma proposta de redao prevendo a imunidade ampla para
os livros e outros meios de difuso da cultura e, todavia, prevaleceu a imunidade somente
para o papel. RE 600334 e 276213.
DECISO
RECURSO

EXTRAORDINRIO.

CONSTITUCIONAL

TRIBUTRIO. ART. 150, INC. VI, ALNEA D, CONSTITUIO

DA

REPBLICA.

ELETRNICO

NO

(CD-ROM).

ABRANGNCIA
JULGADO

DE

LIVRO

RECORRIDO

DIVERGENTE

DA

JURISPRUDNCIA

DO

SUPREMO

TRIBUNAL. FEDERAL. RECURSO PROVIDO.

Relatrio
1. Recurso extraordinrio interposto com base no art. 102, inc. III,
alnea a, da Constituio da Repblica contra o seguinte julgado do
Tribunal Regional Federal da 3 Regio: Discute-se o direito
declarao de inexistncia de relao jurdico-tributria destinada a
afastar a exigncia de impostos, fundamentando-se a autora na
imunidade consagrada no artigo 150, inciso VI, alnea d, da
Constituio Federal.
2. No restam dvidas que a Constituio Federal, ao inserir uma
regra de imunidade para o livro, o jornal, o peridico, bem como o
papel destinado a sua impresso (este sendo o papel de imprensa),
quis prestigiar a liberdade de imprensa e o acesso cultura, como
uma das formas de garantir a todos o pleno exerccio dos direitos
culturais e acesso s fontes da cultura nacional, apoiando e
incentivando a difuso das manifestaes culturais, insertas no artigo
215, da magna Carta.
3. A imunidade como uma regra de competncia negativa deve
alcanar as situaes especficas delimitadas pelo prprio texto
constitucional, pois, nesse contexto, se compatibiliza com os demais
princpios que a Constituio consagrou.
4. A evoluo jurisprudencial sobre o tema, se inclina para uma
interpretao restritiva da imunidade conferida pela Constituio
Federal aos livros, aos jornais, aos peridicos, bem como aos papis
destinado a sua impresso, limitando-a e no estendendo-a.

5. A questo ainda no pacfica, a doutrina se posta pela

abrangncia do tema, enquanto a jurisprudncia se divide. Porm, o
entendimento prevalente e atual do Supremo Tribunal Federal no
sentido de que a imunidade consagrada pelo art. 150, VI, d, da
Constituio Federal, deve se restringir aos elementos de
transmisso propriamente ditos, evoluindo apenas para abranger
novos mecanismos de divulgao e propagao da cultura e
informao de multimdia, como o CD-ROM, aos denominados
livros, jornais e peridicos eletrnicos, como sendo o que melhor
atende ao preceito em tela. Interpretao sistemtica e teleolgica
que se amolda aos critrios limitadores da tributao. Pensar de
forma diversa seria desencadear um processo imunizante ilimitado
em relao aos instrumentos que levam produo final de um
jornal, no abarcados expressamente pela Constituio, afinal, o
texto limita as hipteses, no cabendo ao intrprete estender outras
quelas j traadas, distinguindo onde o legislador constituinte no
quis distinguir.
6. Especificamente quanto ao CD-rom, no podemos desconsiderar a
sua condio de livro, desde que editado para esse fim, por atingir os
objetivos constitucionais, tal como o livro tradicional, na divulgao
cultural e desenvolvimento do ensino, prticas que encontram
suportes no progresso tecnolgico dos dias atuais.
7. De 1988 para c, passamos por uma evoluo tecnolgica
significativa, de tal sorte que, hoje, existem vrios livros editados em
cd-rom e que, por bvio, no utilizam papel para sua impresso.
Por essa razo no poderiam deixar de ser imunes aos impostos, s
pelo fato de a Constituio mencionar apenas os livros... e o papel
destinado sua impresso, pois, do contrrio, frente a evoluo e a

cada inovao tecnolgica, haveria que se mudar o texto

constitucional.
8. Essa a tpica hiptese de mutao constitucional, operada via
interpretativa, no sentido de tambm serem considerados como
imunes aos impostos os livros editados em cd-rom, pois, se a
inteno da norma facilitar a disseminao da cultura, educao,
entre outras, os livros editados em cdrom se prestam a tal papel,
tanto quanto os livros convencionais (fls. 291-292 grifos nossos).
2. A Recorrente afirma que o Tribunal a quo teria contrariado o art.
150, inc. VI, alnea d, da Constituio da Repblica. Assevera que a
Constituio Federal, ao tratar da referida imunidade, mencionou
expressamente 'livros e o papel destinado sua impresso', apesar de
poca da sua promulgao j existirem os mtodos de ensino nos
quais h a utilizao de fitas de vdeo e cd's (fl. 321).
Analisados os elementos havidos nos autos, DECIDO.
3. Razo jurdica assiste Recorrente.
4. Este Supremo Tribunal assentou que a imunidade prevista no art.
150, inc. VI, alnea d, da Constituio da Repblica no alcana os
livros, jornais e peridicos eletrnicos. Nesse sentido:
Trata-se de recurso extraordinrio (art. 102, III, a da Constituio)
interposto de acrdo prolatado pelo Tribunal de Justia do Estado
de So Paulo que considerou imune tributao operaes com
livros eletrnicos, gravados em compact discs read only memory
(CD-ROM). Sustenta-se, em sntese, violao do art. 150, VI, d da
Constituio. A orientao firmada por esta Corte interpreta o art.
150, VI, d da Constituio de forma a restringir a salvaguarda

constitucional aos estritos contornos dos objetos protegidos: livros,

jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.
Assim, embora a salvaguarda possa abranger diversas etapas do
processo de elaborao e circulao do material protegido (RE
102.141 - RTJ 116/268), bem como comporte ampla interpretao a
densidade do objeto (imunidade de lbum de figurinhas cromos
autocolantes - RE 221.239, rel. min. Ellen Gracie, Segunda Turma,
DJ de 06.08.2004 e das listas telefnicas - RE 101.441, rel. min.
Sydney Sanches, Pleno, DJ de 19.08.1988), a imunidade no
abrange elementos que fujam estrita classificao como livros,
jornais ou peridicos ou o papel destinado sua impresso (cf. a
interpretao conversa da Smula 657/STF).
Nesse sentido, no h proteo constitucional prestao de servios
de composio grfica (RE 229.703, rel. min. Moreira Alves,
Primeira Turma, DJ de 17.05.2002), s capas duras autoencadernveis utilizadas na distribuio de obras para o fim de
incrementar a venda de jornais (RE 325.334-AgR, rel. min. Carlos
Velloso, Segunda Turma, DJ de 19.09.2003), tinta para impresso
de livros, jornais, revistas e peridicos (RE 265.025, rel. min.
Moreira Alves, Primeira Turma, DJ de 21.09.2001), s peas de
reposio (RE 238.570 - RTJ 171/356 - cf., ainda o RE 230.782, rel.
min. Ilmar Galvo, Primeira Turma, DJ de 10.11.2000) ou
importao de bens para montagem de parque grfico (AI 530.911AgR, rel. min. Seplveda Pertence, Primeira Turma, DJ de
31.03.2006).
Dado que o suporte fsico que funciona como mdia (cd-rom) no
se confunde e no pode ser assimilado ao papel, o acrdo recorrido

contrariou a orientao fixada por esta Corte (cf., e.g., o AI 530.958,

rel. min. Cezar Peluso, deciso monocrtica, DJ de 31.03.2005 e o
RE 497.028, rel. min. Eros Grau, deciso monocrtica, DJe 223 de
26.11.2009). Ante o exposto, dou provimento ao recurso
extraordinrio para denegar a segurana (RE 276.213, Rel. Min.
Joaquim Barbosa, deciso monocrtica, Dje 9.2.2010 grifos
nossos).
Unio interpe recurso extraordinrio, com fundamento na alnea
a do permissivo constitucional, contra acrdo da Quinta Turma
do Tribunal Regional Federal da 2 Regio, assim ementado:
MANDADO

DE

SEGURANA.

AGRAVO

RETIDO.

TRIBUTRIO. LIVRO. CD-ROM. IMUNIDADE TRIBUTRIA.

ARTIGO 150, INCISO VI, ALNEA D, DA CONSTITUIO
FEDERAL.
- Agravo retido no conhecido por falta de requerimento da sua
apreciao por este Tribunal.
- O conceito de livro deve ser entendido como meio de transmisso
de informaes, tendo em vista que a evoluo histrica mostra que
o material utilizado para se expressar idias foi modificado ao longo
do tempo, sendo sua impresso em papel mera
circunstncia.
- Deve-se priorizar a interpretao teleolgica, a qual possibilita a
efetividade da norma imunizante, tendo em vista que o objetivo de
se excluir a tributao ao livro estimular a leitura e,
conseqentemente, o nvel de instruo, cultura e formao
da populao brasileira.

- Desta forma, a imunidade abrange tambm o CD-ROM, que

constitui

apenas

suporte

fsico

para

disseminao

do

conhecimento.
- Agravo no conhecido e apelao a que se d provimento (fl.
121).
Sustenta a recorrente violao do artigo 150, inciso VI, alnea 'd', da
Constituio Federal, uma vez que O que est amparada, portanto,
pela imunidade tributria, , apenas, a mdia escrita tendo como
suporte o papel, no tendo sido acolhida a mdia falada, vista ou
eletrnica (fl. 131).
(...)
A irresignao merece prosperar, uma vez que a jurisprudncia desta
Corte est consolidada no sentido de que a imunidade disposta no
artigo 150, inciso VI, alnea 'd', da Constituio Federal abrange
somente o papel ou os materiais a ele assemelhados com o fim de
impresso de livros, jornais e peridicos. Colhe-se o seguinte
julgado:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. JORNAL. IMUNIDADE
TRIBUTRIA. C.F., art. 150, VI, d. I. - O Supremo Tribunal Federal
decidiu que apenas os materiais relacionados com papel (papel
fotogrfico, papel telefoto, filmes fotogrficos, sensibilizados, no
impressionados, para imagens monocromticas, papel fotogrfico
p/fotocomposio por laser) que esto abrangidos pela imunidade
tributria do art. 150, VI, d, da C.F. II. - Precedentes do STF: RREE
190.761-SP e 174.476-SP, Ministro F. Rezek p/acrdo; RREE
203.859-SP e 204.234-RS, Ministro M. Corra p/acrdo, Plenrio,
11.12.96. Voto vencido do Min. C. Velloso, que entendia cabvel a

imunidade tributria em maior extenso. III. - R.E. conhecido e

provido (RE n 178.863/SP, Segunda Turma, Relator o Ministro
Carlos Velloso, DJ de 30/5/97).
No mesmo sentido, as seguintes decises monocrticas: RE n
282.387/RJ, Relator o Ministro Eros Grau, DJ de 8/6/06 e RE n
432.914/RJ, Relatora a Ministra Ellen Gracie, DJ de 1/6/05. Ante o
exposto, nos termos do artigo 557, 1-A, do Cdigo de Processo
Civil, conheo do recurso extraordinrio e lhe dou provimento, para
denegar a segurana postulada pela recorrida. Sem condenao em
honorrios, nos termos da Smula n 512/STF. Custas ex lege (RE
427.965, Rel. Min. Dias Toffoli, deciso monocrtica, Dje
19.4.2010, trnsito em julgado em 17.5.2010 grifos nossos).
Ao cautelar proposta por CEDIC Centro Difusor de Cultura Ltda.
para atribuir efeito suspensivo ao RE n. 497.028.
2. Discute-se nesse recurso extraordinrio a constitucionalidade da
extenso da imunidade tributria conferida a livros, jornais,
peridicos e papis destinados sua impresso aos livros eletrnicos
comercializados em forma de CD-ROM, relativamente ao ICMS.
(...)
12.

Embora fisicamente nesta Corte, o tema de fundo do

extraordinrio --- extenso da imunidade tributria do artigo 150, VI,

d da Constituio do Brasil s publicaes eletrnicas --- foi
analisado em diversos precedentes. A imunidade prevista no artigo
150, VI, "d", da Constituio est restrita apenas ao papel ou aos
materiais a ele assemelhados, que se destinem impresso de livros,
jornais e peridicos. Neste sentido o AI n. 220.503, Relator o
Ministro Cezar Peluso, DJ de 08.10.04; o RE n. 238.570, Relator o

Ministro Nri da Silveira, DJ de 22.10.99; o RE n. 207.462, Relator

o Ministro Carlos Velloso, DJ de 19.12.97; o RE n. 212.297, Relator
o Ministro Ilmar Galvo, DJ de 27.02.98; o RE n. 203.706, Relator o
Ministro Moreira Alves, DJ de 06.03.98; e o RE n. 203.859, Relator
o Ministro Carlos Velloso, DJ de 24.08.01.
Nego seguimento presente ao cautelar (AC 2564, Rel. Min.
Eros Grau, deciso monocrtica, Dje 16.3.2010, trnsito em julgado
em 26.3.2010 grifos nossos).
1. A recorrida editora e lanou no mercado o curso Monte o Seu
Laboratrio de Eletrnica, composto de vrios fascculos. Cada
exemplar era vendido com componentes eletrnicos, cujo objetivo
era facilitar o acompanhamento das lies pelo comprador. Esses
equipamentos eletrnicos eram importados, e, para o seu
desembarao aduaneiro, exigia-se o pagamento dos impostos
devidos. Alegando que tais objetos eram favorecidos pela imunidade
prevista no art. 150, VI, d, da Constituio Federal, a recorrida
impetrou mandado de segurana para garantir a entrada dessas
mercadorias em territrio nacional sem o recolhimento de impostos.
2. A segurana foi deferida em primeira instncia, em sentena
confirmada pelo Tribunal Regional Federal da 2 Regio, com base
nos seguintes argumentos:
A imunizao do livro tem por finalidade a garantia da liberdade de
expresso, prevista no art. 5, IV, da Constituio Federal, por ser
este um veculo de divulgao da livre manifestao do pensamento.
Se o livro vem acompanhado de CD ou de peas, didticas, para que
o leitor melhor acompanhe o curso e aprenda a montar os aparelhos,
entendo que tais mercadorias tambm so imunes em razo da

preponderncia econmica e intelectual do texto sobre os mesmos.

Ressalte-se ademais, que diante da inexorvel tendncia da
substituio da cultura tipogrfica pela informatizada, ou se d uma
interpretao abrangente imunidade em questo, ou se retira a
eficcia da mesma, que, desta forma, no mais tutelar um direito
fundamental erigido como clusula ptrea pelo art. 60, 4, da
Constituio Federal.
O Plenrio do Supremo Tribunal, ao julgar o RE 203.859, rel. Min.
Carlos Velloso, por maioria, DJ de 24.08.2001, entendeu que a
imunidade prevista no art. 150, VI, d, da Constituio Federal no
alcana todos os insumos utilizados na impresso de livros, jornais e
peridicos, mas to somente aqueles compreendidos no significado
da expresso papel destinado a sua impresso.
Ao determinar a no incidncia de impostos sobre os produtos
descritos na inicial, o acrdo recorrido mostrou-se em desacordo
com essa orientao, razo por que dou provimento ao recurso
extraordinrio (RE 432.914, Rel. Min. Ellen Gracie, deciso
monocrtica, DJ 16.6.2005, trnsito em julgado em 1.8.2005
grifos nossos).
Debate-se no presente recurso extraordinrio a imunidade dos
impostos incidentes sob a importao de CD-ROMs que
acompanham livros tcnicos de informtica.
2. O Tribunal de origem entendeu que:
CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. IMUNIDADE. CD ROM. Livros impressos em papel, ou em CD - ROM, so
alcanados pela imunidade da alnea d do inciso VI do art. 150 da
Constituio Federal. A Portaria MF 181/89 - na qual se pretende

amparado o ato impugnado - no determina a incidncia de imposto

de importao e IPI sobre disquetes, CD - ROM, nos quais tenha
sido impresso livros, jornais ou peridicos. Remessa necessria
improvida.
3. A imunidade prevista no artigo 150, VI, d, da Constituio est
restrita apenas ao papel ou aos materiais a ele assemelhados, que se
destinem impresso de livros, jornais e peridicos. Neste sentido o
AI n. 220.503, Relator o Ministro Cezar Peluso, DJ de 08.10.04; o
RE n. 238.570, Relator o Ministro Nri da Silveira, DJ de 22.10.99;
o RE n. 207.462, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 19.12.97;
o RE n. 212.297, Relator o Ministro Ilmar Galvo, DJ de 27.02.98; o
RE n. 203.706, Relator o Ministro Moreira Alves, DJ de 06.03.98; e
o RE n. 203.859, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 24.08.01.
Dou provimento ao recurso com fundamento no disposto no artigo
557, 1-A, do CPC (RE 282.387, Rel. Min. Eros Grau, deciso
monocrtica, DJ 8.6.2006, trnsito em julgado em 28.6.2006 grifos
nossos). Dessa orientao jurisprudencial divergiu o julgado
recorrido.
5. Pelo exposto, dou provimento ao recurso extraordinrio (art. 557,
1-A, do Cdigo de Processo Civil e art. 21, 2, do Regimento
Interno do Supremo Tribunal Federal). Ficam invertidos os nus
sucumbenciais, ressalvada a concesso de justia gratuita. Publiquese. Braslia, 26 de novembro de 2010. Ministra CRMEN LCIA
Relatora
- 15 de julho de 2011.
- Tributo.

- Conceito.
Para alguns, o conceito de tributo no se confunde com a sua definio legal. Para
esses, o CTN no traz um conceito de tributo, mas uma definio legal, na medida em
que ele define o que entende por tributo, o que no necessariamente se confunde com o
seu conceito. Nada obstante, a distino parece despicienda. Segundo o art. 3 do CTN,
tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
A primeira considerao com relao ao fato de o tributo ser sempre uma
prestao pecuniria em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Trata-se de algo
que pode ser convertido em moeda. H uma grande divergncia na doutrina e
jurisprudncia a respeito dessa parte do dispositivo. Discute-se se o CTN estaria ou no
admitindo a dao em pagamento atravs da expresso. Ser que o art. 3 estaria
admitindo a dao em pagamento? Veja que bens mveis, imveis ou servios so coisas
que podem ser convertidas em dinheiro. O CTN prev expressamente a dao em
pagamento com bens imveis (art. 156, XI). Essa hiptese no estava originariamente
prevista no CTN, mas foi introduzida pela lei complementar 104/2001. Ento no h
dvida quanto ao seu cabimento. Mas, mesmo no caso de dao com imveis, h sempre
a necessidade de previso quanto a sua possibilidade na legislao do ente tributante para
que seja possvel esta forma de pagamento. O CTN fixa apenas a norma geral de
cabimento, mas so os entes que devem editar as suas prprias leis. Aqui no Rio de
Janeiro, por exemplo, h lei municipal admitindo a dao em bens imveis (lei 691 de
84). Mas aqui s se admite a dao quando o imvel for de interesse da Secretaria de
Habitao.
S que o CTN s fala expressamente dos bens imveis. Ou seja, continua a
controvrsia com relao aos bens mveis ou servios. Com relao a esses outros bens, a
doutrina majoritria entende que o pagamento poderia ser possvel, desde que lei do ente

tributante previsse a hiptese. Ou seja, a doutrina majoritria entende que o art. 3 do

CTN j abre espao para essa concluso. a posio, por exemplo, do Ricardo Lobo
Torres. Todavia, o Supremo Tribunal Federal no julgamento da Adin 1917, entendeu que
haveria necessidade de o CTN ser alterado para que fosse introduzida a possibilidade de
dao mediante outros tipos de bens. Ou seja, ele entendeu que o art. 3 por si s no
seria suficiente para que o ente federativo admitisse a dao mediante outros bens, que
no os imveis. Esse entendimento se baseou no art. 146, III, b da Constituio, que
exige lei complementar para tratar de crdito tributrio. E a dao em pagamento uma
causa de extino do crdito, de modo que deveria ser prevista em lei complementar. O
outro fundamento da deciso do Supremo no de natureza tributria, mas bastante
pertinente. O Supremo entendeu que essa possibilidade violaria o princpio constitucional
da licitao para a aquisio de bens. Aceitar, por exemplo, um tijolo como pagamento de
ICMS violaria o princpio constitucional que impe que seja feita licitao para aquisio
de bens. Diante disso, o Supremo no admite que haja pagamento mediante dao de
bens mveis ou servios.
AO DIRETA DE INCONSTITUICIONALIDADE. OFENSA AO PRINCPIO DA
LICITAO (CF, ART. 37, XXI).
I - Lei ordinria distrital - pagamento de dbitos tributrios por meio de dao em
pagamento. II - Hiptese de criao de nova causa de extino do crdito tributrio. III Ofensa ao princpio da licitao na aquisio de materiais pela administrao
pblica. IV - Confirmao do julgamento cautelar em que se declarou a
inconstitucionalidade da lei ordinria distrital 1.624/1997.
O art. 3 diz ainda que o tributo uma prestao compulsria. Quer dizer, a
prestao tributria no contratual. E nisso o tributo se distancia da tarifa e do preo,
que so contratuais. Ademais, o tributo no sano de ato ilcito. Quer dizer, ele no se
confunde com as penalidades. Se o ente quer sancionar determinada conduta, que aplique
uma multa, mas nunca um tributo. At mesmo por isso o tributo no pode ser

confiscatrio ele no pode ser sano. Neste ponto, temos que lembrar a
progressividade extrafiscal do IPTU. Alguns autores dizem que essa progressividade
extrafiscal do IPTU seria uma sano, pois seria uma forma de sancionar o proprietrio
pela subutilizao do bem. Ento estes autores sustentam que a progressividade do IPTU
seria uma exceo regra do art. 3 CTN.
O art. 3 diz ainda que o tributo deve ser institudo por lei. Trata-se de
manifestao do princpio da legalidade tributria.
A ltima parte do art. 3 diz que ele deve ser cobrado por atividade administrativa
plenamente vinculada. Ao dizer isso o artigo est se referindo ao lanamento. O tributo
cobrado mediante o lanamento, que um ato administrativo vinculado. Muitos autores
questionam a noo de plenamente vinculado, como se algo pudesse ser parcialmente
vinculado. Na verdade, o artigo quer dizer que no h discricionariedade do fiscal; ou
seja, de que ele tem que lanar.
- Natureza jurdica especfica do tributo (art. 4 CTN).
O art. 4 do CTN diz que o que importa em princpio para a definio da natureza
jurdica especfica do tributo a anlise do fato gerador. ele que vai definir a espcie
tributria, sendo irrelevante a denominao e caractersticas formais adotadas pela lei ou
a destinao legal do produto. Quer dizer, no porque a lei disse que uma taxa que o
tributo ter natureza de taxa. O que interessa o fato gerador da respectiva obrigao. O
Hugo de Brito usa a expresso tributo oculto para definir essa situao. Ou seja, quando a
lei disfara determinado tributo sob a forma de outra coisa. Todavia, o que o art. 4 diz
que o que a lei diz no tem importncia; ser tributo se assim o for em sua essncia.
O inciso II do art. 4 diz que no tem relevncia para determinao da natureza do
tributo a sua destinao legal. que a destinao do produto do tributo interessa em
princpio ao direito financeiro, e no para o direito tributrio. O problema que esse
inciso II no se aplica a duas espcies tributrias. H duas espcies em que a definio
legal do produto fundamental para a definio da sua natureza. Por isso alguns autores

entendem que esse inciso no teria sido recepcionado pela Constituio. Com efeito, o
inciso no se aplica s contribuies especiais ou parafiscais e aos emprstimos
compulsrios. No emprstimo compulsrio o destino da arrecadao tambm
fundamental para determinar a sua natureza jurdica. Na verdade, o que ocorre que as
contribuies especiais e emprstimos compulsrios no eram considerados tributos sob a
gide da Constituio passada. Ento o art. 4 se aplicava apenas aos impostos, taxas e
contribuies de melhoria. Veja que o art. 4 era plenamente compatvel com a
Constituio da poca. Ento a Constituio de 88 trouxe as contribuies e os
emprstimos compulsrios para o campo tributrio, e com isso o inciso II se tornou
incompatvel.
- Espcies tributrias.
O art. 5 diz que os tributos so os impostos, as taxas e as contribuies de
melhoria. Veja que o CTN adota a classificao tripartite dos tributos. S que a maioria
da doutrina entende que esse artigo no foi recepcionado pela Constituio. Hoje o
entendimento prevalente pela classificao quinquipartite: impostos, taxas,
contribuies de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios. Com o
advento da Constituio de 88, que trouxe para o campo tributrio as contribuies
especiais e os emprstimos compulsrios, o art. 5 teria perdido a sua razo de ser. Essa
a posio majoritria e a posio do Supremo. Todavia, isso no pacfico. H autores
que at hoje defendem a classificao tripartite. O Roque Antonio, por exemplo, defende
a classificao tripartite. Ele entende que o emprstimo compulsrio e as contribuies
especiais seriam modalidades de imposto ou taxa. Ele no nega natureza tributria a eles,
mas diz que sero imposto ou taxa, a depender de terem ou no natureza
contraprestacional. H ainda a classificao quadripartite, segundo a qual os tributos se
dividem em impostos, taxas, contribuies e emprstimo compulsrio. a classificao
adotada pelo Ricardo Lobo Torres.
- Impostos.

Com isso em mente, vamos comear a analisar as espcies tributrias. Vamos

comear pelos impostos. Os impostos vm conceituados no art. 16 do CTN. Segundo o
art. 16, imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao
independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Significa
dizer que o imposto um tributo no vinculado. Essa a sua principal caracterstica. O
imposto no necessita de nenhuma atividade estatal para que possa ser cobrado. Aqui,
dizer que o imposto no vinculado tem que ver com a desnecessidade de existncia
de uma atividade estatal especfica. O Estado no precisa fazer nada para poder cobrar o
imposto. Da mesma forma, o imposto como regra no admite a vinculao da sua receita
com determinada receita. Quer dizer, o imposto no vinculado sob todos os aspectos:
tanto sob o aspecto da referibilidade, quanto sob o aspecto das despesas. A proibio de
vinculao de receitas de impostos a despesas especficas expressamente vedada pelo
art. 167, IV da Constituio. Se a lei vincular a receita do imposto ela ser
inconstitucional.
Uma observao: em geral, quando estamos diante de um servio pblico
indivisvel, ou seja, que beneficie toda a coletividade, esse servio como regra
remunerado por receita de imposto. Por exemplo, o servio de segurana pblica
beneficia a todos indistintamente, e remunerado pela receita de impostos. Da mesma
forma, a sade, educao, etc.
- Classificaes.
Fora isso, temos duas classificaes de impostos que so relevantes. A primeira a
que diferencia os impostos reais dos impostos pessoais. Essa uma classificao que para
muitos autores est superada. O imposto pessoal aquele que leva em considerao
caracterstica do contribuinte para fins de tributao. O nico imposto inegavelmente real
o imposto de renda. Os demais so impostos reais. Imposto real aquele que leva em
considerao as caractersticas do objeto tributado. o caso do IPTU, IPVA, ICMS, ISS,
etc. Todos os impostos, com exceo do IR so considerados reais.

A segunda classificao a que diferencia os impostos em diretos e indiretos.

Impostos diretos so aqueles em que o encargo financeiro suportado efetivamente pelo
contribuinte de direito. Ele o contribuinte legal, mas tambm quem de fato vai
suportar a cobrana. Ele no repercute o tributo. exemplo de imposto direto o IPTU; e o
fato de o contrato de locao imputar o IPTU ao locatrio no o torna um imposto
indireto, na medida em que o contrato no pode ser oponvel ao fisco. O IPVA e o IR
tambm so impostos diretos.
Por outro lado, imposto indireto aquele que admite pela sua natureza a
transferncia do encargo financeiro a terceiro; o que a doutrina chama de repercusso
financeira. Nos impostos indiretos temos a figura do contribuinte de direito, que aquele
que est indicado na lei como contribuinte, ou seja, como sujeito passivo e que dever
recolher o tributo ao fisco. Temos a figura do contribuinte de fato, que quem suportar o
encargo financeiro do tributo, mas no quem recolhe o tributo. So exemplos de
imposto indireto o ICMS, o ISS e o IPI. No ICMS e no IPI a repercusso legal, ou seja,
a prpria lei, em funo da sistemtica do tributo prev a possibilidade de repercusso.
Ademais, esses dois tributos se submetem ideia da no-cumulatividade. Por isso, da
essncia delas a repercusso. Diferentemente, o ISS um imposto essencialmente
cumulativo. No h no ISS a possibilidade de abatimento entre crditos e dbitos. Por
isso, muitos contribuintes brigam na justia para pagar o ICMS ao invs do ISS; ou seja,
para poderem compensar. E por ser cumulativo, a repercusso do ISS uma repercusso
econmica, e no legal. Na hora da fixao do preo, o prestador de servio poder
embutir o imposto no seu preo, mas ele no poder vir destacado na nota, como ocorre
no ICMS e no IPI.
Por conta dessa diferenciao, segundo o STJ, h uma hiptese em que o ISS
direto. Trata-se do chamado ISS sobre as sociedades uniprofissionais. a nica hiptese
em que o ISS direto. Nesses casos, a tributao pelo ISS ser fixa. O recolhimento no
se d sobre o preo, mas j existe um valor prefixado na lei. O valor j est determinado
de antemo na lei. Sociedades uniprofissionais so as sociedades em que todos os scios

tm a mesma profisso por exemplo, as sociedades de advogados. Isso est previsto no

art. 9, 3 do DL 406/68. Vamos ver isso depois com mais calma.
Alm do contribuinte de fato e de direito, temos outra figura que o responsvel
tributrio. O responsvel no se confunde com o contribuinte de fato. O responsvel
uma figura legal, ou seja, ele est previsto em lei, e ele sujeito passivo. O contribuinte
de fato no tem previso no lei e no sujeito passivo. Ele existe de fato, mas no de
direito.
- Taxas.
As taxas e as contribuies especiais so as espcies mais controvertidas. As taxas
tm previso no art. 145, II e 2 da Constituio e art. 77 a 79 do CTN. Qual o fato
gerador das taxas? H dois fatos geradores das taxas: o exerccio regular do poder de
polcia e a prestao de servio pblico especfico e divisvel.
O primeiro fato gerador da taxa o exerccio regular do poder de polcia. O CTN
traz no art. 78 uma definio extensa de poder de polcia. Poderamos resumir a definio
da seguinte maneira: o poder pblico exerce poder de polcia toda vez que limita o
exerccio de um direito individual para atender ao interesse pblico maior. O art. 78
exemplifica os interesses pblicos que podem ser atendidos, mediante o exerccio do
poder de polcia; mas ele no exaure as hipteses. Como exemplo de taxas cobradas em
razo de fiscalizao de polcia, temos as taxas da vigilncia sanitria, de fiscalizao
ambiental, taxa de alvar de funcionamento, alvar de publicidade (que cobrado pela
colocao de outdoors, placas com nomes de lojas, etc. Publicidade em geral).
Em relao ao exerccio do poder de policia, a grande controvrsia a
possibilidade ou no de cobrana pelo exerccio potencial de fiscalizao. Com relao
aos servios pblicos o CTN expresso quanto possibilidade; mas quanto ao exerccio
potencial de poder de polcia ele no faz qualquer meno. Mas o que seria exerccio
potencial de poder de polcia? o caso de haver um rgo fiscalizador estruturado na
localidade, mas o fiscal no fazer efetivamente no estabelecimento a fiscalizao. O

Supremo Tribunal Federal entende que possvel a cobrana potencial da taxa pelo
exerccio do poder de polcia. Existindo o rgo fiscalizador, a cobrana possvel. O
STF julgou esse caso com base na taxa de renovao de alvar de funcionamento. Quer
dizer, cobrava-se anualmente a taxa pela possibilidade de o fiscal bater no
estabelecimento; para continuar funcionando o contribuinte tinha que pagar. RE 588.322.
Recurso

Extraordinrio

1.

Repercusso

geral

reconhecida.

2.

Alegao

de

inconstitucionalidade da taxa de renovao de localizao e de funcionamento do

Municpio de Porto Velho. 3. Suposta violao ao artigo 145, inciso II, da Constituio,
ao fundamento de no existir comprovao do efetivo exerccio do poder de polcia.
4. O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exerccio do poder de polcia
daquelas de utilizao de servios especficos e divisveis, facultando apenas a estas a
prestao potencial do servio pblico. 5. A regularidade do exerccio do poder de polcia
imprescindvel para a cobrana da taxa de localizao e fiscalizao.
6. luz da jurisprudncia deste Supremo Tribunal Federal, a existncia do rgo
administrativo no condio para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrana
da taxa de localizao e fiscalizao, mas constitui um dos elementos admitidos para se
inferir o efetivo exerccio do poder de polcia, exigido constitucionalmente. Precedentes.
7. O Tribunal de Justia de Rondnia assentou que o Municpio de Porto Velho, que criou
a taxa objeto do litgio, dotado de aparato fiscal necessrio ao exerccio do poder de
polcia. 8. Configurada a existncia de instrumentos necessrios e do efetivo exerccio do
poder de polcia.
9. constitucional taxa de renovao de funcionamento e localizao municipal, desde
que efetivo o exerccio do poder de polcia, demonstrado pela existncia de rgo e
estrutura competentes para o respectivo exerccio, tal como verificado na espcie quanto
ao Municpio de Porto Velho/RO.

A segunda hiptese de cobrana de taxa pela prestao de servio pblico

especfico e divisvel. Esse segundo fato gerador vem tratado no art. 79, que define o que
um servio pblico especfico e divisvel. O servio ser especfico e divisvel quando
puder ser dividido em unidades autnomas e quando o usurio puder ser identificado.
Cobra-se a taxa do usurio que est claramente se beneficiando do servio. Se o servio
beneficiar a toda a coletividade ele no ser especfico e divisvel e, consequentemente,
no poder ser remunerado por taxa, mas apenas por imposto.
Vamos analisar algumas questes prticas sobre as taxas. A primeira questo a que
se chama ateno foi com relao extinta taxa de iluminao pblica. S que a
iluminao pblica no um servio divisvel, na medida em que beneficia a todos.
Ento deveria em tese ser cobrada mediante impostos. Ento o Supremo entendeu
inconstitucionais as taxas de iluminao pblica. O entendimento foi inclusive sumulado
no enunciado 670 do STF. S que quando o Supremo considerou a taxa inconstitucional,
os municpios fizeram lobby para modificar a constituio para que fosse criada uma
nova espcie tributria, a contribuio de iluminao pblica, que hoje est no art. 149-A.
O Supremo j considerou constitucional a CIP.
Outra taxa questionada foi a taxa de limpeza pblica, que uma taxa que financia
a limpeza dos logradouros pblicos de um modo geral. O Supremo entendeu que essa
taxa inconstitucional, pois o servio em questo beneficia a todos, ou seja, no
especfico e divisvel. RE 256.588. S que nesse julgamento o Supremo fez uma
distino que interessa diretamente ao Rio de Janeiro. Aqui no Rio de Janeiro existia uma
taxa chamada TCLLP. Essa taxa englobava a coleta domiciliar de lixo e a limpeza
pblica. O Supremo entendeu que a taxa de limpeza pblica era inconstitucional, mas que
a coleta domiciliar de lixo por outro lado um servio divisvel. S que o problema da
taxa TCLLP que o valor cobrado era nico. Ento a taxa como um todo foi considerada
inconstitucional. Diante disso, foi criada a TCDL, que somente cobrada pela coleta
domiciliar de lixo. Essa, sim, o Supremo considerou constitucional.

SERVIO DE LIMPEZA DE LOGRADOUROS PBLICOS E DE

COLETA

DOMICILIAR

DE

LIXO.

UNIVERSALIDADE.

COBRANA DE TAXA. IMPOSSIBILIDADE. Tratando-se de taxa

vinculada no somente coleta domiciliar de lixo, mas, tambm,
limpeza de logradouros pblicos, que servio de carter universal e
indivisvel, de se reconhecer a inviabilidade de sua cobrana.
Precedente: RE 206.777. Embargos de divergncia conhecidos e
providos.
O Rio de Janeiro usa como base de clculo para a TCDL o custo do servio, que
determinado em funo da localizao do imvel em relao ao local de tratamento do
lixo, e tambm em funo do tipo de imvel. Ento, o valor da taxa para o imvel
comercial mais caro que o valor do residencial, pois h a presuno de que o comercial
produz mais lixo. Aqui no Rio, a TCDL no cobrada de terrenos baldios. uma
peculiaridade do municpio do Rio.
A terceira taxa que devemos mencionar a taxa de incndio. Essa uma taxa
estadual de servio, cobrada geralmente pela potencialidade de incndio. E qual o
problema da taxa de incndio? Aqui no Rio, a taxa financia o corpo de bombeiros. E
quando o bombeiro apaga o incndio na casa do contribuinte que paga a taxa no h
problema, pois fica clara a referibilidade. O problema que a taxa de incndio no
financia apenas o servio de apagar fogo nas residncias, mas a taxa financia o corpo de
bombeiros como um todo. O corpo de bombeiros tambm atua em servios de defesa
civil, no caso de acidentes de trnsito, ele paga incndios em logradouros pblicos, como
parques e florestas, etc.
Diante disso, uma primeira corrente entende que a taxa de incndio
inconstitucional, por conta desses servios que no tm referibilidade. Para essa corrente,
como a taxa se refere a vrios servios indivisveis ela seria inconstitucional. Outro
fundamento vem no art.144, V da Constituio. Esse artigo trata de segurana pblica. E

segurana pblica um servio indivisvel por natureza. O inciso V fala da polcia militar
e do Corpo de Bombeiros. O corpo de bombeiros uma instituio militar, da estar no
mesmo inciso. Ento, se os bombeiros so considerados uma instituio de segurana
pblica, no haveria razo para se cobrar taxa pela prestao de segurana pblica, que
um servio indivisvel.
A segunda corrente entende pela constitucionalidade da taxa de incndio, na
medida em que se referiria a um servio divisvel. Para essa corrente estaria sim presente
a referibilidade. Essa questo ainda est em aberto no Supremo, pois h decises
divergentes. As decises mais recentes do Supremo tm sido pela Constitucionalidade da
taxa. AI 677891. O Supremo reconheceu repercusso geral no RE 561158, mas a questo
ainda no foi julgada.
EMENTA:

CONSTITUCIONAL.

INCNDIO.

TRIBUTRIO.

TAXA DE

CONSTITUCIONALIDADE.

AGRAVO

IMPROVIDO. I - legtima a cobrana da Taxa cobrada em razo

da

preveno

contraprestao

de
a

incndios,
servio

porquanto

essencial,

instituda

especfico

como

divisvel.

Precedentes. II - Agravo regimental improvido.

A ltima taxa que devemos mencionar a taxa judiciria. Essa taxa cobrada em
funo do exerccio do servio pblico do exerccio da jurisdio. Essa taxa foi
considerada constitucional, mas deve haver um limite para ela. Deve haver uma relao,
uma referibilidade, entre o servio prestado e a taxa. Uma questo interessante em
relao a essa taxa que algumas leis estaduais vinculam parte de sua arrecadao a
determinados fundos e rgos. Em alguns Estados inclusive h fundos privados. O
Supremo considerou inconstitucional todas as taxas que fossem vinculadas a fundos
privados. Ele entendeu que a vinculao a fundos privados no teria nenhuma relao
com a atividade estatal. No entanto, entendeu constitucional a vinculao a rgos e
entidades pblicas, como a Defensoria, o MP, a OAB, pois entendeu que essas entidades

tm vinculao com a funo jurisdicional e o exerccio da jurisdio, que ensejou a

cobrana da taxa.
A base de clculo das taxas gera grande controvrsia por conta do art. 145, 2,
que diz que as taxas no podem ter base de clculo prpria de impostos. Se a base de
clculo fosse prpria de imposto, isso seria incompatvel com a ideia de taxa, que um
tributo contraprestacional. por isso que com relao s taxas vigora o princpio do custo
benefcio. Quer dizer, o contribuinte deve contribuir de acordo com o custo que foi
gerado para o Estado e com o benefcio que foi recebido. Por isso que o que mais importa
para o Supremo analisar se a taxa cobrada tem alguma relao com o custo da atividade
cobrada. claro que isso no totalmente refervel, mas deve haver um mnimo de
relao.
O primeiro exemplo dessa discusso a questo da taxa de coleta domiciliar de
lixo e a base de clculo da rea do imvel; igualmente a taxa de incndio e de alvar. A
taxa um tributo fixo, o que significa que o valor est predeterminado. Mas isso no
significa que esse valor no possa sofre variao, em conformidade com certos
parmetros previamente estabelecidos em lei. No caso dessas taxas o parmetro a rea
do imvel, mas isso no significa que haja uma alquota a incidir sobre a rea. O que h
apenas um parmetro que vai gerar a variao das taxas, que so fixas. Essas leis foram
questionadas quanto a sua constitucionalidade, sob o argumento que teriam base de
clculo prpria de imposto. O Supremo entendeu que as leis so constitucionais, pois no
estaria havendo identidade plena de base de clculo. Pois a base de clculo do IPTU o
valor venal; a rea s uma das variantes para a aferio do valor venal do imvel. Ento
no haveria uma identidade plena entre as bases de clculos. RE 576.321.
CONSTITUCIONAL.
SERVIOS
ELEMENTOS

DE

DIREITO
LIMPEZA

DA BASE

DE

TRIBUTRIO.

TAXA.

PBLICA.

DISTINO.

CLCULO

PRPRIA DE

IMPOSTOS. AUSNCIA DE IDENTIDADE. ART. 145, II E 2,

DA CONSTITUIO. I - QUESTO DE ORDEM. MATRIAS

DE MRITO PACIFICADAS NO STF. REPERCUSSO GERAL
RECONHECIDA. CONFIRMAO DA JURISPRUDNCIA.
DENEGAO DA DISTRIBUIO DOS RECURSOS QUE
VERSEM SOBRE OS MESMOS TEMAS.
O Supremo editou inclusive a smula vinculante 29 sobre o tema.
Smula Vinculante 29
constitucional a adoo, no clculo do valor de taxa, de um ou
mais elementos da base de clculo prpria de determinado imposto,
desde que no haja integral identidade entre uma base e outra.
H ainda um ltimo exemplo. A discusso j est pacificada. Trata-se da taxa de
fiscalizao da CVM. A base de clculo dessa taxa o patrimnio lquido da empresa:
quanto maior o patrimnio lquido, maior seria a taxa. Essa taxa constitucional? A base
de clculo muito semelhante base de clculo do imposto de renda. A primeira questo
saber se o parmetro tem relao com o custo da atividade estatal. O fato de o
patrimnio lquido ser maior significa que o estado vai ter mais trabalho com a
fiscalizao? O Supremo entendeu que sim, e julgou constitucional a taxa. E a base de
clculo no seria prpria de imposto, pois no idntica a base de clculo do imposto de
renda. A questo est sumulada no enunciado 665 do STF.
- 28 de julho de 2011.
- Taxa vs. Tarifa.
H uma controvrsia de terminologia em relao ao termo tarifa. H autores que
diferenciam tarifa de preo pblico; h outros que no fazem distino. Pra quem faz essa
diferenciao, a principal distino que a tarifa seria uma nomenclatura adota para a
contraprestao cobrada pelas concessionrias de servios pblicos. Quando o servio
prestado diretamente pelo poder pblico, a nomenclatura seria preo pblico. A

professora entende que no h distino, e por isso daqui pra frente falaremos somente de
tarifa.
A doutrina utiliza muitos critrios para diferenciar entre as taxas e tarifas. S que
os critrios no so pacficos. Vamos analisar os mais utilizados. O primeiro critrio o
da compulsoriedade. Este entendimento est sumulado na sumula 545 do STF. Mas qual
a compulsoriedade que diferencia entre taxa e tarifa? A compulsoriedade do pagamento
ou da utilizao do servio? Na verdade, o que compulsrio para fins de distino a
utilizao do servio. Porque o pagamento ser compulsrio em ambos os casos. Note-se,
que uma vez prestado o servio, surge a compulsoriedade do pagamento, com relao aos
preos. Na taxa, a utilizao do servio compulsria, pois no h facultatividade. O
contribuinte precisa utilizar do servio, pois h um interesse pblico maior a justificar
essa utilizao. Por exemplo, a taxa de lixo. Ningum pode enjeitar o servio pblico de
coleta de lixo, pois por traz dele est o interesse pblico da sade pblica. Por isso,
ningum pode se esquivar do pagamento da taxa de coleta de lixo.
Por outro lado, na tarifa a utilizao do servio facultativa. Quando a adeso ao
servio no passvel de escolha, estar-se-ia diante de uma taxa. Em havendo escolha,
estar-se-ia diante de preo pblico/tarifa. Tradicionalmente, essa uma das caractersticas
da tarifa, ou seja, o fato de ser facultativa; o sujeito usa do servio se quiser e quando
quiser. Exemplo clssico de tarifa o telefone. O sujeito pode no querer ter telefone. Ter
ou no telefone facultativo. Todavia, o critrio tambm se mostra insuficiente,
principalmente diante da natureza tarifria dos servios de gua e esgoto. Por obvio que
tais servios so de adeso compulsria. Nada obstante, so cobrados mediante tarifa.
Mas nenhum dos critrios sozinho suficiente. O segundo critrio o da
essencialidade do servio. Aqui, a ideia no se o servio importante. A ideia aqui de
o servio ser tpico de Estado ou no. So os servios que deveriam ser prestados em
princpio pelo Estado. As funes tpicas de Estado devem ser remuneradas atravs de
taxas. Funes tpicas de Estado so aquelas que no podem ser delegadas. So funes

as quais o Estado se reserva, por conta da soberania. No caso da taxa, ela sempre
envolver um servio essencial. Ou seja, servio que em princpio deveria ser prestado
pelo estado ou por uma de suas autarquias. o exemplo da prestao jurisdicional, que
somente pode ser efetivada pelo Estado. Ou seja, nesses casos, o legislador deveria
instituir taxa. Nos demais, haveria a liberdade para a instituio de preos. Os servios
remunerados por tarifa tm natureza comercial ou industrial. Esse um critrio muito
adotado pelo STJ para diferenciar entre taxa e tarifa.
Um terceiro critrio tem que ver com a solicitao do servio. Na taxa, o servio
no precisa ser solicitado. O servio prestado automaticamente, independentemente de
qualquer solicitao, exatamente por conta do interesse pblico relevante. No caso da
tarifa deve haver a solicitao do servio, vez que tem natureza contratual. Outro critrio
muito adotado o da utilizao potencial. Ou seja, se possvel ou no cobrar
determinado valor com base em uma potencial utilizao. Isso uma caracterstica da
taxa, que pode ser cobrada em funo de uma utilizao efetiva ou potencial de servio
pblico. Por exemplo, a taxa de incndio, que cobrada pela possibilidade de o bombeiro
ter que apagar fogo na casa do contribuinte. No caso da tarifa, a regra que s haja o
pagamento com base na utilizao efetiva. Mas e a tarifa mnima, que cobrada mesmo
que no haja consumo de energia? Isso tambm uma utilizao potencial, mas
exceo. Mas aqui o fundamento diferente. No caso da energia eltrica, paga-se a tarifa
mnima, em primeiro lugar, pois isso est no contrato; em segundo lugar, por fora do
princpio da solidariedade. Paga-se a tarifa mnima para que o sistema continue a
funcionar.
Alm desses quatro critrios, h outro muito adotado. Trata-se do critrio relativo
natureza jurdica da pessoa que est cobrando. Se o servio fosse prestado pelo
Estado, diretamente, por seus rgos ou entidades autrquicas, a cobrana deveria ser
mediante taxa. Como o Estado em regra no visa ao lucro, o regime deve ser tributrio.
Para esses autores, a taxa seria cobrada por uma pessoa de direito pblico. J a tarifa seria

cobrada por pessoa de direito privado. Hoje em dia esse critrio no mais to relevante,
pois hoje temos tributos que so arrecadados por pessoas de direito privado.
Mas qual a importncia de fazer essa diferenciao? Em primeiro lugar, se
considerarmos algo como taxa, pelo fato de ser um tributo, estar submetida a todas as
limitaes ao poder de tributar. Ento, ter que observar a legalidade, anterioridade,
irretroatividade, etc. Por outro lado, se for tarifa, como ela tem natureza contratual, no
precisar observar esses princpios, mas apenas o que est posto no contrato. A segunda
consequencia que, se estivermos diante de uma taxa no ser possvel deixar de prestar
o servio por falta de pagamento. Isso prprio de qualquer tributo. O Estado no pode
deixar de prestar o servio se no houver o pagamento. A forma correta de cobrar o
tributo a via da execuo fiscal. por isso que se diz que no direito tributrio no se
admitem cobranas indiretas. Se o contribuinte no pagou, a fazenda que o execute. O
corte do servio prestado seria uma forma de cobrana indireta. Por outro lado, no caso
da tarifa permitido o corte do servio. Basta que haja prvia notificao do usurio
antes que seja feita a notificao. Essa exigncia de prvia notificao vem no art. 6, 3,
II da lei 8.987/95.
A terceira consequencia que se estivermos diante de uma taxa, no se aplicar o
CDC.

A relao

tributria

no

considerada

uma

relao

de

consumo.

Consequentemente, no ser aplicado o CDC. O Supremo entende que relao tributria

no relao de consumo e que tambm no envolve direito difuso e nem direito
coletivo. E isso significa que o MP ou qualquer outro legitimado passivo no poder
propor ao civil pblica para discutir taxa. A relao tributria um direito individual
no homogneo, porque cada relao jurdico-tributria nica. Essa questo da ao
civil pblica hoje est expressa na prpria lei da ao civil pblica. Hoje, o art. 1,
pargrafo nico da lei 7.347 expressamente diz isso. Por outro lado, o CDC plenamente
aplicvel s relaes remuneradas por tarifa.

A ltima consequencia relevante da distino com relao ao prazo prescricional.

Sendo taxa, o prazo prescricional ser o do art. 174 do CTN, ou seja, prazo de cinco anos.
Por outro lado, em se tratando de tarifa o prazo ser o do cdigo civil de dez anos.
Com isso em mente, vejamos algumas questes controvertidas. Em primeiro lugar
temos a questo da energia eltrica. Seria o servio de energia eltrica remunerado por
taxa ou tarifa? Para o STJ, energia eltrica deve ser remunerada por tarifa. O nico
problema envolvendo a energia eltrica quando ele se destina a servios pblicos
essenciais. Seria possvel cortar a energia eltrica de um hospital por falta de pagamento?
O STJ entende que nesses casos no pode haver o corte por falta de pagamento. Nos
precedentes o STJ fala de hospitais, delegacias. No caso de universidades pblicas o STJ
admite o corte da energia. Quer dizer, as excees so interpretadas de forma bastante
restritiva. O posicionamento majoritrio que o servio de gs tambm remunerado por
tarifa. E isso porque a utilizao do servio facultativa. A pessoa pode sempre comprar
o seu bujo ao invs de contratar com a CEG.
Os servios de gua e esgoto so os mais controvertidos. H autores que defendem
a natureza de taxa para a remunerao desses servios, tendo em vista a compulsoriedade
motivada pela presena de um interesse pblico maior de sade pblica. Entretanto, o
STJ e o STF entendem pela natureza de tarifa. O STJ inclusive sumulou o entendimento
(smula 407). Em primeiro lugar, disseram que a utilizao seria facultativa, em razo da
possibilidade de haver fossos e poos. O outro fundamento foi o da natureza da pessoa
que cobra. Os servios de gua e esgoto so cobrados em regra por pessoas de direito
privado. ERESP 690.609 e RE 471.119. A consequencia desse entendimento que o
prazo para a CEDAE, por exemplo, cobrar as tarifas de 10 anos.
TRIBUTRIO

EMBARGOS

DE

DIVERGNCIA

CONTRAPRESTAO COBRADA PELO SERVIO PBLICO

DE GUA E ESGOTO NATUREZA JURDICA DE TARIFA
PRECEDENTES DO STJ E DO STF.

1. Este Tribunal Superior, encampando entendimento sedimentado

no Pretrio Excelso, firmou posio no sentido de que a
contraprestao cobrada por concessionrias de servio pblico de
gua e esgoto detm natureza jurdica de tarifa ou preo pblico.
2. Definida a natureza jurdica da contraprestao, tambm
definiu-se pela aplicao das normas do Cdigo Civil.
3. A prescrio vintenria, porque regida pelas normas do Direito
Civil. 4. Embargos de divergncia providos.
Outra discusso diz respeito ao pedgio. A doutrina majoritria entende que o
pedgio tarifa. o caso do Ricardo Lobo Torres. S que no caso do pedgio, h outra
corrente que diz que taxa por escolha da prpria constituio. Para essa corrente, o
pedgio est na constituio no captulo do Sistema Tributrio Nacional. Sendo assim,
parece que o constituinte teria querido que o pedgio tivesse natureza de tributo. a
posio do Luciano Amaro, do Roque Carrazza. Note que se entendermos que o pedgio
uma taxa, seria uma taxa cobrada por pessoa de direito privado. O Supremo j adotou
em dois precedentes o entendimento de que o pedgio seria uma taxa.
- Contribuies de melhoria (art. 145, III).
As contribuies de melhoria vm tratadas no art. 81 CTN e no DL 195/67. H
grande controvrsia sobre o status em que teria sido recepcionado esse decreto. O
posicionamento que prevalece que ele teria sido recepcionado com status de lei
complementar. Todavia, alguns autores entendem que o decreto teria sido recepcionado
com status de lei ordinria federal. Ou seja, ele s se aplicaria Unio. Essa segunda
corrente minoritria, mas pode ser interessante defend-la para os Estados e
Municpios.
O que diferencia as taxas das contribuies de melhoria? O fato distintivo a
valorizao de um imvel em decorrncia de uma obra pblica. Os dois elementos devem

ser combinados. Isso muito difcil de ser apurado, pois difcil provar que a valorizao
decorreu da obra. Esse requisito no est posto na constituio, mas no CTN e na lei. Por
isso, quando a constituio foi promulgada muito se questionou se a necessidade de
valorizao havia sido mantida. Mas o posicionamento majoritrio que a necessidade de
valorizao ainda se mantm.
Quando o imvel se desvaloriza pela obra, obviamente no h contribuio a ser
cobrada. O Estado no pode cobrar tributo por ter desvalorizado o imvel. Ao contrrio,
se houve desvalorizao considervel do imvel o contribuinte poder at mesmo fazer
jus a uma indenizao. Que obras podem acarretar a cobrana da contribuio de
melhoria? O art. 2 do DL 195 traz um elenco de obras que poderiam ensejar a cobrana.
A maioria da doutrina entende que esse rol taxativo. Ento a cobrana s haveria se a
obra estivesse enquadrada no rol. Por exemplo, um viaduto, uma ponte, etc. Mas a
verdade que na prtica os entes no cobram a contribuio. E isso ocorre porque h uma
srie de dificuldades que inviabilizam a cobrana.
Em primeiro lugar, quem cobra a contribuio? A competncia tributria comum,
pois decorre da competncia administrativa. Ento cobrar a taxa aquele que realizar
efetivamente a obra. E se por acaso o Estado e o Municpio firmarem convnio para
realizar a obra? H autores que defendem que os dois poderiam cobrar e h autores que
defendem que somente um deles pode cobrar, geralmente o ente cujo interesse prevalea.
Ou seja, na dvida, cobraria o ente maior. Pode acontecer de os entes celebrarem
convnio estabelecendo uma repartio das receitas da contribuio.
Poderia a capacidade tributria para a cobrana da taxa ser delegada para um
consrcio formado por pessoas de direito privado? O posicionamento majoritrio que
eles no poderiam cobrar a taxa. O CTN, tanto no art.7 quanto no art. 119, menciona que
s pode ser sujeito ativo pessoa de direito pblico. S se pode delegar capacidade
tributria ativa pessoa de direito pblico. A LEF tambm s permite que pessoas do
direito pblico ajuzem execuo fiscal. Ento, do ponto de vista legal, no h espao

para pessoas de direito privado cobrarem tributo. No entanto, h autores que defendem
que pessoas de direito privado podem ter capacidade tributria ativa. Trata-se de
posicionamento minoritrio. E toda essa discusso motivada pelo caso especfico dos
sindicatos, que pela Constituio podem cobrar contribuio sindical.
Outro problema da contribuio de melhoria a sua base de clculo. A forma de
calcular a contribuio de melhoria est posta no art. 81 do CTN, que traz a previso de
dois limites para a cobrana: um global e outro individual. O limite global o custo da
obra; o limite individual a valorizao do imvel. No que tange ao limite global,
significa que a soma de todas as contribuies no pode ser superior ao custo da obra, sob
pena de haver um enriquecimento sem causa do estado. J o limite individual se justifica
na medida em que ningum pode pagar mais do que recebeu com a valorizao do seu
imvel. Mas como precisar a valorizao especfica de cada imvel? muito difcil fazer
esse clculo e por isso os entes quase no cobram.
A contribuio de melhoria s pode ser cobrada quando a obra j estiver pronta ou
ao menos quando grande parte dela estiver finalizada. At mesmo porque, como precisar
a valorizao antes da finalizao da obra? Ou seja, o estado no pode utilizar a
contribuio de melhoria para financiar a obra.
- Contribuies especiais ou parafiscais (art. 149 e 195 da Constituio).
Para a prova da PGE a melhor nomenclatura contribuies especiais. Hoje no
faz mais sentido falar em contribuies parafiscais. Contribuies parafiscais so aquelas
que vo financiar atividades paralelas ao estado. Tradicionalmente, so recursos
destinados a determinadas entidades que realizam determinadas atividades paralelamente
ao fisco. Essa nomenclatura fazia sentido na Constituio anterior, quando as
contribuies no tinham natureza tributria. Quando a Constituio de 88 trouxe essas
contribuies para o campo tributrio, o recurso passa a ingressar nos cofres da Unio. E
por isso no faz mais sentido falar em contribuies parafiscais. Hoje inequvoco que as

contribuies especiais tm natureza tributria. O Supremo Tribunal Federal j pacificou

serem, a partir da Constituio de 1988, as contribuies tributos.
A natureza jurdica das contribuies especiais no definida simplesmente pela
natureza do fato gerador, devendo tambm ser analisada a destinao do produto de sua
arrecadao. Ou seja, trata-se de exceo ao que diz o art. 4 do CTN. De acordo com
alguns autores, o critrio do dispositivo estaria inclusive superado. Segundo o Supremo,
em relao s contribuies, o elemento essencial para a identificao dessas espcies
tributrias a finalidade e a destinao do produto de sua arrecadao. O trao distintivo
dessas contribuies com relao aos impostos exatamente a sua destinao especfica.
Vai haver vinculao da receita com determinada despesa.
De regra, compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou
econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas. Entretanto, os
Estados, Municpios e DF tm tambm competncia para instituir e cobrar contribuies
sociais previdencirias para financiamento do regime prprio de previdncia dos seus
servidores. Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio
de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores
titulares de cargos efetivos da Unio (art. 149, 1). Ademais, os municpios e DF tm
competncia para a instituio de contribuio de iluminao pblica.
As contribuies sociais no precisam ser institudas por meio de lei
complementar, podendo ser institudas por lei ordinria. Haver necessidade de lei
complementar apenas para as contribuies sociais no previstas na Constituio,
conforme o art. 195, 4. Lembrando que em relao competncia residual prevista no
artigo 195, 4 da Constituio, o STF j se posicionou no sentido de que as
contribuies residuais podero ter fato gerador ou base de clculo de imposto
discriminado na Constituio. Quer dizer, em regra, as contribuies sociais devero ser

institudas por meio de lei ordinria, e seus contribuintes, base de clculo e fato gerador
no precisam estar estabelecidos em lei complementar. A exigncia do art. 146, III aplicase apenas para os impostos.
O art. 149 subdivide as contribuies especiais em algumas subespcies: (i.)
contribuies sociais; (ii.) contribuies de interveno no domnio econmico; (iii.)
contribuies corporativas (de interesse das categorias profissionais e econmicas).
Temos ainda a contribuio de iluminao pblica no art. 149-A. As contribuies do art.
149 so de competncia da unio. A contribuio do art. 149-A de competncia dos
municpios e DF.
- Contribuies sociais.
As contribuies sociais so aquelas que financiam sade, previdncia e
assistncia social. Essas trs finalidades compem a chamada seguridade social. Essas
contribuies tambm servem para financiar educao, auxlio desemprego, esportes,
arte, cultura. O princpio da solidariedade caracterstica marcante, no que diz respeito
ao custeio da seguridade social. Em relao ao custeio da seguridade social, a
Constituio estabeleceu uma referibilidade ampla ou indireta, eis que alm das
contribuies efetuadas por pessoas relacionadas ao sistema de seguridade, em especial
previdncia, h tambm a previso de contribuies por parte de pessoas que no
guardam qualquer relao com o grupo ou setor beneficiado pela atuao estatal, como
por exemplo, a contribuio devida pelo importador.
As contribuies sociais se subdividem em (i.) contribuies de seguridade social,
(ii.) contribuies sociais gerais e (iii.) outras contribuies de seguridade (RE 138284).
CONSTITUCIONAL.

TRIBUTRIO.

CONTRIBUIES

SOCIAIS. CONTRIBUIES INCIDENTES SOBRE O LUCRO

DAS PESSOAS JURIDICAS. Lei n. 7.689, de 15.12.88. I. Contribuies parafiscais: contribuies sociais, contribuies de
interveno

contribuies

corporativas.

C.F.,

art.

149.

Contribuies sociais de seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As

diversas espcies de contribuies sociais. II. - A contribuio da Lei
7.689, de 15.12.88, e uma contribuio social instituida com base no
art. 195, I, da Constituio. As contribuies do art. 195, I, II, III, da
Constituio, no exigem, para a sua instituio, lei complementar.
Apenas a contribuio do pargrafo 4 do mesmo art. 195 e que
exige, para a sua instituio, lei complementar, dado que essa
instituio devera observar a tecnica da competncia residual da
Unio (C.F., art. 195, parag. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem
sujeitas a lei complementar do art. 146, III, da Constituio, porque
no so impostos, no h necessidade de que a lei complementar
defina o seu fato gerador, base de calculo e contribuintes (C.F., art.
146, III, "a"). III. - Adicional ao imposto de renda: classificao
desarrazoada. IV. - Irrelevncia do fato de a receita integrar o
orcamento fiscal da Unio. O que importa e que ela se destina ao
financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88, art. 1.). V. Inconstitucionalidade do art. 8., da Lei 7.689/88, por ofender o
princpio da irretroatividade (C.F., art, 150, III, "a") qualificado pela
inexigibilidade da contribuio dentro no prazo de noventa dias da
publicao da lei (C.F., art. 195, parag. 6). Vigencia e eficacia da lei:
distino. VI. - Recurso Extraordinrio conhecido, mas improvido,
declarada a inconstitucionalidade apenas do artigo 8. da Lei 7.689,
de 1988.
As contribuies sociais para a seguridade so as que financiam previdncia,
assistncia e sade. Essas contribuies tm as suas bases expressas no art. 195, caput.
o caso da COFINS, PIS, PASEP. As outras contribuies de seguridade so aquelas
criadas em razo da competncia residual da unio, prevista no art. 195, 4. Para essas
outras contribuies de seguridade ser preciso lei complementar. As contribuies scias

gerais so todas as outras, destinadas a custeio de educao, esportes, etc. O art. 212, 5
da Constituio prev o salrio educao. A contribuio para o sistema S (art. 240 CR)
tambm se enquadra nessa classificao das contribuies sociais gerais (RESP 662.911).
Isso no pacfico na doutrina. Os que entendem que o FGTS tem natureza tributria o
enquadram nas contribuies sociais gerais. As contribuies para a seguridade observam
apenas noventena. As contribuies gerais devem observar as duas anterioridades.
TRIBUTRIO.

CONTRIBUIO

SOCIAL AUTNOMA.

ADICIONAL AO SEBRAE. EMPRESA DE GRANDE PORTE.

EXIGIBILIDADE. PRECEDENTES DO STF.
1. As contribuies sociais, previstas no art. 240, da Constituio
Federal, tm natureza de

"contribuio social geral"

e no

contribuio especial de interesses de categorias profissionais (STF,

RE n. 138.284/CE) o que derrui o argumento de que somente
esto

obrigados

ao

pagamento

de

referidas exaes

os

segmentos que recolhem os bnus dos servios inerentes ao

SEBRAE.1
2. Deflui da ratio essendi da Constituio, na parte relativa ao
incremento da ordem econmica e social, que esses servios
sociais devem ser mantidos "por toda a coletividade" e demandam, a
fortiori, fonte de custeio.
3. Precedentes: RESP 608.101/RJ, 2 Turma, Rel. Min. Castro Meira,
DJ de 24/08/2004, RESP 475.749/SC, 1 Turma, desta Relatoria,
DJ de 23/08/2004. 4. Recurso especial conhecido e provido
Os chamados Servios Sociais Autnomos (SESI, SESC, SENAI etc.) so pessoas
jurdicas de direito privado, no integrantes da administrao pblica, mas que realizam
1 ps. Nada obstante, o Supremo entende que a contribuio para o SEBRAE tem natureza de CIDE

atividades de interesse pblico e, justamente por isso, legitimam-se a ser destinatrios do

produto da arrecadao de contribuies, conforme previso expressa do art. 240 da CF.
As contribuies para o SESC, SENAC, SESI SENAI so segundo a jurisprudncia
majoritria contribuies sociais gerais. A contribuio destinada ao SEBRAE, embora
tenha sido instituda sob a forma de adicional s contribuies ao SESC, SENAC, SESI,
SENAI , na verdade, uma CIDE, haja vista a finalidade em questo apoio s micro e
pequenas empresas.
- Contribuies de interveno no domnio econmico - CIDE.
As contribuies interventivas (CIDE) se caracterizam pela interveno no
domnio econmico. Para que se considere uma contribuio como CIDE ela tem que
atender alguns dos princpios da ordem econmica. Quer dizer, um dos princpios do art.
170 a 181 da constituio. Por exemplo, pode ser criada uma CIDE para a proteo da
concorrncia; pode ser criada uma CIDE para a proteo do consumidor; para a proteo
das pequenas e micro empresas, etc. A CIDE visa ao fomente de determinado setor. Essa
ideia de fomento est expressa no art. 174 da Constituio.
Um primeiro exemplo de CIDE a CIDE-combustveis (art. 177, 4). Alm
disso, o Supremo tambm considerou como CIDE a contribuio para o SEBRAE. No
SEBRAE se est estimulando as pequenas e micro empresas. Segundo o STF: "A
contribuio do Sebrae Lei 8.029/90, art. 8, 3, redao das Leis 8.154/90 e
10.668/2003 contribuio de interveno no domnio econmico, no obstante a lei a
ela se referir como adicional s alquotas das contribuies sociais gerais relativas s
entidades de que trata o art. 1 do Decreto-Lei 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC.
No se inclui, portanto, a contribuio do Sebrae, no rol do art. 240, CF." (RE 396.266,
Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 27/02/04)
EMENTA:
CONTRIBUIO:

CONSTITUCIONAL.
SEBRAE:

TRIBUTRIO.

CONTRIBUIO

DE

INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO. Lei 8.029, de

12.4.1990, art. 8, 3. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de

14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, 4. I. As contribuies do art. 149, C.F. - contribuies sociais, de
interveno no domnio econmico e de interesse de categorias
profissionais ou econmicas - posto estarem sujeitas lei
complementar do art. 146, III, C.F., isto no quer dizer que devero
ser institudas por lei complementar. A contribuio social do art.
195, 4, C.F., decorrente de "outras fontes", que, para a sua
instituio, ser observada a tcnica da competncia residual da
Unio: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, 4. A
contribuio no imposto. Por isso, no se exige que a lei
complementar defina a sua hiptese de incidncia, a base imponvel
e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE,
Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro
Moreira Alves, RTJ 143/684.
II. - A contribuio do SEBRAE - Lei 8.029/90, art. 8, 3, redao
das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 - contribuio de interveno no
domnio econmico, no obstante a lei a ela se referir como
adicional s alquotas das contribuies sociais gerais relativas s
entidades de que trata o art. 1 do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI,
SESC, SENAC. No se inclui, portanto, a contribuio do SEBRAE,
no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuio do
SEBRAE. Constitucionalidade, portanto, do 3, do art. 8, da Lei
8.029/90, com a redao das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E.
conhecido, mas improvido.
H tambm a chamada CIDE-royalties. Trata-se de contribuio que vai incidir
sobre a remessa para o exterior de royalties decorrentes de contratos de locao de marca
ou de transferncia de tecnologia (lei 10.168/00).

Uma vez perguntaram na PGE se o art. 160 da Constituio deveria ser aplicado
aos royalties do petrleo. O art. 160 fala transferncias decorrentes da repartio de
receitas. Ora, se os royalties no tm natureza tributria, o art. 160 no pode ser aplicado
a eles. Segundo o Supremo, os royalties so receita prpria, e no receita transferida.
- Aula 10. 29 de julho de 2011.
- Contribuies especiais (art. 149). Continuao.
- Contribuies corporativas.
So contribuies corporativas aquelas criadas pela Unio com o objetivo de obter
recursos destinados a financiar atividades de interesses de instituies representativas ou
fiscalizatrias de categorias profissionais ou econmicas (corporaes). Tratam-se das
contribuies de interesse das categorias profissionais e econmicas.
- Contribuies de interesse das categorias profissionais.
Vamos comear pelas contribuies de interesse das categorias profissionais. So
as contribuies-anuidade. Essas contribuies visam prover de recursos os rgos
controladores e fiscalizadores das profisses (Conselhos de Fiscalizao Profissional),
cujas atividades so legalmente reputadas como de interesse pblico. Elas tm por
interesse financiar o controle, a fiscalizao e a regulamentao das profisses. Exemplo
clssico dessa contribuio so as contribuies para os conselhos de fiscalizao
CREA, CREMERJ. O que se paga para esses conselhos na verdade um tributo. Os
conselhos so autarquias (ADIN 1717-6/DF).

A nica discusso envolvendo essas discusses diz respeito OAB. Com relao
aos demais conselhos no h divergncia. Mas a OAB tem caracterstica especfica: a
OAB uma autarquia sui generis, segundo o STJ. Mas o que ela tem de diferente? Ela
tem todo um regramento especfico. Tem o estatuto da OAB, que no existe em relao
aos demais conselhos. Ademais, a OAB o nico conselho para o qual a Constituio
traz regras especficas. Por isso a OAB tem toda uma controvrsia prpria.

Hoje inquestionvel que todos os conselhos so autarquias. O problema a

questo da OAB ser uma autarquia sui generis. Isso porque a OAB alega que a
contribuio que recebe dos advogados no tem natureza de tributo, mas natureza de
contribuio associativa civil. Alm disso, a OAB defende que no se aplica a ela o rito
da execuo fiscal, mas o rito executivo do CPC. Todos os demais conselhos ajuzam
execuo fiscal. A controvrsia chegou a STJ, que finalmente fixou o entendimento no
sentido de que a anuidade da OAB no tem mesmo natureza tributria. Sendo assim, a
OAB no ajuza execuo fiscal (ERESP 503.252).
Esse entendimento jurisprudencial extremamente criticado pela doutrina. Na
verdade, se analisarmos o art. 3 do CTN, a anuidade da OAB preenche todos os seus
requisitos. Ela compulsria, em dinheiro, no sano de ato ilcito, cobrada
mediante atividade administrativa vinculada, etc. Na verdade, a deciso do STJ uma
deciso poltica. A lei de execuo fiscal engloba crditos tributrios e no tributrios.
Ento mesmo que se entenda que o crdito no tributo, a OAB poderia executar pelo
rito da LEF. Ento porque ela abre mo do rito da LEF para pleitear como qualquer
credor? porque se a entidade se submete ao rito da LEF, ela se submete tambm lei
4.320, que trata dos oramentos. Ento, preciso seguir as regras oramentrias da lei
4.320. E a consequencia disso que a entidade fiscalizada pelo TCU. E a OAB no
quer ser fiscalizada pelo TCU. A OAB entende que s sofre fiscalizao interna. Ela no
quer se submeter fiscalizao externa. Ento, ela abre mo do rito da LEF, que mais
benfico, para no ter que se submeter fiscalizao do Tribunal de Contas. A OAB a
nica autarquia que foge a esse controle. Enfim, essa questo ainda no chegou ao
supremo.
- Contribuio de interesse das categorias econmicas.
Ainda dentro das contribuies especiais, temos a contribuio de interesse das
categorias econmicas. O objetivo dessa arrecadao financiar a defesa, seja em juzo
seja no mbito administrativo, dos interesses de determinada categoria profissional. um

pouco diferente da razo de ser da contribuio-anuidade (CREA, OAB ou CREMERJ).

Aqui a defesa dos interesses da categoria. s vezes elas se confundem; e por isso
alguns autores s tratam juntas. Trata-se da famosa contribuio sindical. A contribuio
sindical obrigatria a todos os trabalhadores celetistas, integrantes da categoria,
sindicalizados ou no (art. 548-A, 579 e 580 da CLT).
A contribuio sindical uma contribuio cobrada pelo sindicato que tem
natureza tributria. O sindicato cobra ainda outra contribuio, mas apenas esta tem
natureza tributria. H certa discusso a respeito do sujeito ativo da contribuio sindical,
considerando que o art. 119 do CTN veda que a capacidade tributaria ativa seja atribuda
pessoa jurdica de direito privado. E como se sabe, os sindicatos so pessoas jurdicas
de direito privado. Diante disso, h quem defenda que o art. 119 do CTN no teria sido
recepcionado pela Constituio, considerando que o art. 8 expressamente atribuiria
capacidade tributria ativa aos sindicatos. Em posio intermediria, h quem defenda
que o art. 119 ainda vige, havendo apenas exceo no que toca s contribuies sindicais.
Por fim, h posicionamento no sentido de que a capacidade tributaria ativa da Unio,
atravs do Ministrio do Trabalho, que impe aos empregadores descont-la de seus
empregados e recolh-la CEF.
A contribuio sindical, obrigatria a todos os empregados, no se confunde com a
contribuio confederativa, que somente obriga aos filiados ao sindicato (art. 8, IV da
CRFB/1988 e smula 666 do STF). O sindicato arrecada ainda duas outras contribuies.
Em primeiro lugar, a contribuio associativa (art. 548-B e 545 CLT). Essa contribuio
associativa mensal. Todo ms os sindicalizados devem recolher a contribuio
associativa. O sindicato cobra ainda a contribuio confederativa. Essa contribuio
est no art. 8, IV da Constituio. Essa contribuio confederativa cobrada to somente
dos sindicalizados. Os sindicatos brigaram muito para que fosse reconhecida a natureza
tributria dessa contribuio. S que o Supremo j entendeu que a contribuio
confederativa no tem natureza tributria. Essa questo est pacificada na smula 666 do
STF. H uma consequencia prtica nesse entendimento. Quando a contribuio

tributria, significa que ela pode ser cobrada de todos os empregados, e no s dos
sindicalizados. Em se entendendo que a contribuio no tem natureza tributria, ela pode
ser cobrada apenas dos empregados sindicalizados.
- CONTRIBUIO DE ILUMINAO PBLICA (ART. 149-A).
A ltima contribuio a contribuio de iluminao pblica. Ela foi introduzida
por emenda constitucional, e veio para substituir a antiga Taxa de iluminao pblica, que
o Supremo considerou inconstitucional. O primeiro ponto a ser ressaltado que a
competncia tributria para a instituio da contribuio do municpio e do DF, no
exerccio de suas competncias municipais. a nica contribuio social que pode ser
instituda pelo municpio, alm da previdenciria sobre os vencimentos dos servidores,
que podem ser institudas pelos Estados e Municpios.
A segunda observao que a Constituio se preocupou com a destinao dessa
contribuio. Ela tem por objetivo custear o servio de iluminao pblica. Ela tem essa
destinao especfica. Neste ponto, h uma controvrsia. Alguns municpios, ao criarem a
contribuio, destinaram a receita no s manuteno do servio, mas tambm para a
instalao do servio. Quer dizer, para a implantao do servio, mediante colocao de
postes, fiao, etc. A lei 5.132/09 do Rio de Janeiro faz meno a essa possibilidade. E
qual o problema aqui? O problema que a Constituio utiliza o termo custeio. E do
ponto de vista financeiro, a definio legal de custeio a manuteno de algo j existente.
E mais, h autores que defendem que a instalao do servio de iluminao pblica,
mediante a colocao de postes, uma obra. Da, o tributo a ser cobrado seria a
contribuio de melhoria, e somente se a instalao gerasse valorizao imobiliria. Essa
discusso ainda no tem manifestao dos tribunais. Trata-se de questo ainda meramente
doutrinaria. Os municpios sustentam que o termo custeio utilizado dentro de um
conceito mais amplo; no seria um conceito tcnico. At mesmo por conta do motivo que
ensejou a criao da CIP. Os municpios no tinham recursos para a manuteno desse

servio. Ento, os municpios, principalmente os menores, precisam dessas receitas tanto

para a instalao, quanto para a manuteno desse servio.
O pargrafo nico do art. 149 faculta que o municpio cobre a contribuio junto
da fatura de energia eltrica. E j vimos que a energia eltrica tem natureza jurdica de
tarifa. S que a constituio simplesmente faculta. Ou seja, no obrigatria essa
cobrana junto com a fatura de energia eltrica. Diante disso, alguns municpios
preferiram cobrar a CIP junto com o IPTU. uma opo possvel.
A contribuio de iluminao pblica no est no CTN; e no h nenhuma lei
complementar de normas gerais tratando dessa espcie tributria. Diante disso, na prtica,
cada municpio institui a sua contribuio de iluminao pblica do jeito que quis. Para
se ter uma ideia, alguns municpios colocaram como fato gerador da contribuio a
propriedade de imvel na rea urbana do municpio; quer dizer, o mesmo fato gerador do
IPTU. Como se fosse um adicional do IPTU. Alguns cobraram dos beneficirios dos
servios de iluminao pblica. Mas a grande maioria dos municpios criou a CIP junto
com a tarifa privada, cobrada pela light ou ampla. Nesse caso, contribuinte da CIP o
usurio do servio de energia eltrica privada; quer dizer, aquele que possui em sua casa
energia eltrica. Ento, no se cobra de todos, mas apenas dos beneficirios de energia
privada.
Isso tem gerado controvrsias. Muitos autores vm entendendo que a COSIP ou
CIP inconstitucional. Em primeiro lugar, alguns alegam que, na verdade, houve uma
alterao do nome do tributo, mas que a contribuio seria uma Taxa de Iluminao
Pblica disfarada. Mudou-se apenas o nome, mas a contribuio nada mais seria do que
a taxa que o Supremo ora declarara inconstitucional. Como vimos, trata-se de servio
indivisvel e, portanto, deveria ser remunerado com receita de impostos. O segundo
argumento no sentido de que os municpios no poderiam cobrar o tributo sem prvia
lei complementar sobre normas gerais, sob pena de criar insegurana jurdica. O terceiro
argumento prprio das leis que criaram a CIP vinculada s tarifas privadas. Entende-se

a contribuio feriria o princpio da isonomia tributria. A contribuio s estaria sendo

cobrada dos usurios da energia privada, mas toda a populao se beneficia. Isso fere a
isonomia, pois apenas alguns estariam suportando o tributo, enquanto todos estariam se
beneficiando do servio.
Outra alegao que a base de clculo seria prpria de imposto. A base de clculo
da contribuio a faixa de consumo; ela varia em funo de faixas de consumo. Se o
contribuinte contribuir at 20mil kw no paga nada; se consumir de 20mil kW at 40 kW,
paga 10 reais; e assim por diante. S que incide ICMS sobre o consumo de energia
eltrica. E a base de clculo do ICMS seria idntica a base de clculo da contribuio. A
outra alegao de inconstitucionalidade, que quando se escolhe essa base de clculo, ela
no teria relao com o fato gerador. E como sabido, a base de clculo deve ser sempre
uma expresso econmica do fato gerador. Quer dizer, o fato de o contribuinte consumir
mais energia privada no quer dizer que ele est consumindo mais energia pblica. Essas
so as principais alegaes.
O Supremo analisou a questo num recurso com repercusso geral (RE 573.675).
A lei examinada cobrava a CIP em funo de faixas de consumo. O Supremo afastou as
alegaes de inconstitucionalidade e disse que a lei era constitucional. Ele ainda no
analisou a constitucionalidade da emenda, mas apenas da lei vergastada. O Supremo
entendeu que a contribuio de iluminao era uma contribuio sui generis. Ela tem
caractersticas prprias. A meu ver, a COSIP constitui um novo tipo de contribuio que
refoge aos padres estabelecidos na Constituio Federal, disse o ministro. Para ele, esta
contribuio uma exao subordinada disciplina prpria qual seja a do artigo 149-A,
da Carta Magna, sujeita, contudo, aos princpios constitucionais tributrios, visto
enquadrar-se, inequivocamente, no gnero tributo. Assim, Lewandowski afirmou
acompanhar corrente que diz tratar-se de exao de um tributo novo, porque foi
introduzida no texto da Constituio pelo constituinte derivado.

O Supremo disse que nada impede que seja criada contribuio para o custeio de
servio indivisvel. Essa vedao s h com relao s taxas. E temos vrios exemplos de
contribuies criadas para custeio de servios indivisveis, como a previdncia,
assistncia, etc. A contribuio especial no necessariamente precisa ter referibilidade
direta com o sujeito passivo; elas no necessariamente so contraprestacionais. Com
relao exigncia de lei complementar de normas gerais, o Supremo destacou que a
constituio s exige lei complementar sobre normas gerais sobre fato gerador, base de
calculo e contribuinte em relao aos impostos. O Supremo interpreta esse artigo de
forma literal. Ento, no preciso lei complementar de normas gerais para contribuio.
O Supremo tambm afastou o argumento de violao da isonomia. Se ele entende
que a contribuio pode custear servios indivisveis, no h violao isonomia. O ente
pode escolher contribuintes, dentro de uma gama. Esse argumento usado pelo Supremo
ainda para afastar outra alegao de inconstitucionalidade. O municpio de So Jos, ao
empregar o consumo mensal de energia eltrica de cada imvel como parmetro para
ratear entre os contribuintes o gasto com a prestao de servio de iluminao pblica,
buscou realizar, na prtica, a almejada justia fiscal que consiste precisamente na
materializao no plano da realidade ftica dos princpios da isonomia e da capacidade
contributiva, porque lcito supor que quem tem o consumo maior tem condies de
pagar mais - SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE 573675).
Ainda, o Supremo disse que no tem problema que uma contribuio tenha base
de clculo prpria de imposto. Em primeiro lugar, a constituio veda apenas que as taxas
tenham base de clculo prpria de imposto. No h nenhuma vedao constitucional com
relao s contribuies. Na verdade, a prpria constituio traz contribuio que tem
mesma base de clculo que imposto, o caso da contribuio sobre o lucro lquido
CSLL e o imposto de renda de pessoa jurdica - IRPJ. O que os diferencia apenas a
destinao. E diga-se ainda mais: a base de clculo do ICMS e da COSIP no so
exatamente idnticas. No ICMS, uma alquota incide sobre a base de clculo. J na CIP
no h uma alquota; a faixa de consumo apenas um parmetro para indicar o valor a

ser pago. O valor fixo, a depender da faixa de consumo em que o contribuinte se

enquadre. Ento, na verdade elas no so idnticas, mas tem elementos em comum.
Quanto alegao de falta de referibilidade, o Supremo disse que foi a prpria
Constituio que autorizou a cobrana na fatura de consumo privado. Nesse caso,
obviamente a cobrana tem que ter alguma relao com o consumo privado. Ento, foi a
prpria Constituio que autorizou que houvesse essa base de clculo aparentemente
desvinculada do fato gerador. Alm disso, isso atenderia exigncia de observncia da
capacidade contributiva. Lembrando que apesar da redao do art. 145, 1, a capacidade
contributiva aplica-se a outros tributos que no apenas o imposto. Segundo Ricardo
Lewandowski, a norma contestada elegeu como contribuintes da COSIP os consumidores
residenciais e no residenciais de energia eltrica, situados tanto na rea urbana como na
rea rural do municpio de So Jos. O ministro considerou que o legislador, ao instituir a
contribuio considerada a natureza tributria da exao , baseou-se nos princpios da
isonomia e da capacidade contributiva.
H ainda algumas discusses paralelas a essa contribuio. Veja que ela cobrada
junto com a fatura privada. S que a energia eltrica uma tarifa; e se deixarmos de
pagar a tarifa o servio pode ser cortado, ao passo que o no pagamento de tributo no
enseja o corte do servio. S que a guia nica. Ou o contribuinte paga tudo ou no paga
nada; no h como dissociar o pagamento da tarifa e o pagamento da contribuio. Diante
disso, durante um tempo foram propostas vrias aes de consignao em pagamento. O
problema que surge o seguinte: com relao a energia privada, a ao deve ser proposta
em face da ampla; s que a contribuio tributo. O posicionamento majoritrio que
quem tem legitimao ativa para cobrar judicialmente a pessoa de direito pblico.
Pessoas de direito privado no podem ajuizar execues fiscais. Somente pessoa de
direito pblico pode ter capacidade tributria ativa delegada. A ampla e a light so
pessoas de direito privado. Alm disso, no caso da energia privada aplica-se o CDC; no
caso de relao jurdica tributria no se aplica o CDC. No caso da energia privada, a
consignatria pode ser proposta perante juizado, pois os valores so baixos. S que a

discusso da CIP no pode ser no mbito dos juizados. Diante disso tudo, o
posicionamento que prevaleceu que, se o contribuinte quiser discutir a tarifa, ele deve
propor a ao no juizado em face da concessionria. Agora, se quiser discutir a CIP, vai
ter que propor na vara de fazenda pblica e em face do municpio. Deve ser feita essa
distino do objeto da ao. A ampla no tem legitimidade passiva para aes sobre
contribuies e nem os juizados tem legitimidade para aes de fazenda pblica.
- EMPRSTIMO COMPULSRIO (ART. 148 CR E ART. 15 CTN).
A Constituio estabelece que o emprstimo compulsrio de competncia da
Unio e s pode ser institudo por lei complementar. um dos casos em que se exige lei
complementar para a instituio de um tributo. A constituio prev duas hipteses de
criao de emprstimo compulsrio. O inciso I do art. 148 permite a criao de
emprstimo compulsrio em caso de guerra e calamidade pblica. A peculiaridade aqui
que esse emprstimo compulsrio uma exceo s duas anterioridades, a geral e a
nonagesimal. O inciso II prev a instituio de emprstimo compulsrio no caso de
investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. Essa hiptese
tem que observar as duas anterioridades. O dispositivo faz apenas referencia
anterioridade geral. S que mesmo assim ele tem que observar as duas. que a
anterioridade nonagesimal foi introduzida na Constituio por emenda constitucional.
Ento o dispositivo s faz referencia anterioridade geral, pois s esta existia quando da
redao originria da constituio. Deve ser feita uma interpretao sistemtica do artigo.
O art. 15 do CTN prev trs hipteses de criao de emprstimos compulsrios.
S que o inciso III no est na constituio de 88. Diante disso, o posicionamento
pacfico que o inciso III no foi recepcionado pela ordem constitucional de 88.
Essas duas hipteses previstas na Constituio so os pressupostos da cobrana,
mas no so os fatos geradores da cobrana. A guerra, a calamidade ou a necessidade de
investimento no fato gerador de nada, mas apenas pressuposto. O fato gerador ser
definido na lei complementar que criar o emprstimo compulsrio. J tivemos

emprstimos compulsrios que tiveram como fato gerador a compra de veculos, a venda
de combustveis e a venda de energia eltrica. Todos so fatos geradores de impostos que
no so de competncia originria da Unio. Entretanto, o Supremo entendeu que isso era
vlido.
O emprstimo compulsrio se diferencia do imposto por conta da devoluo dos
valores. No caso do emprstimo, como o prprio nome diz, os valores devem ser
restitudos. Alm disso, a receita dos emprstimos compulsrios vinculada aos
pressupostos que ensejaram a sua instituio. Isso vem expresso no art. 148, pargrafo
nico.
A ltima observao sobre emprstimo que o Supremo entendeu que a
restituio deve ser feita atravs da mesma forma que o tributo foi cobrado. E como o
tributo em regra cobrado em dinheiro, ele dever ser restitudo em dinheiro. A Unio
no pode restituir em ttulos da dvida pblica, por exemplo.
- Legislao Tributria (art. 96 CTN).
O artigo 96 traz o conceito do que entende por legislao. Segundo o art. 96, a
expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte,
sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes. Ou seja, legislao tributria no se
confunde com lei. O termo legislao muito mais amplo que a lei. Vamos ver mais a
frente que alguns artigos do CNT falam em lei e outros falam em legislao. E isso enseja
discusso sobre os instrumentos que podem ser utilizados para a regulamentao de
determinadas matrias.
Quando exigida lei complementar? J vimos que a regra a instituio de
tributos por lei ordinria. A instituio por lei complementar apenas excepcional. S
que h alguns casos em que a constituio exige expressamente lei complementar para a
regulao de determinadas matrias. O primeiro artigo fundamental o art. 146 da

constituio. O artigo exige a edio de uma lei complementar de carter nacional sobre
matria tributria.
Em primeiro lugar, cabe lei complementar dispor sobre conflitos de
competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios. preciso lei complementar para solucionar conflito de competncia entre os
entes, por exemplo, entre ISS e ICMS, entre IPTU e ITR. O inciso II diz que cabe lei
complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar. O CTN que vai
regulamentar a anterioridade, a irretroatividade, etc. O inciso III diz respeito fixao de
normas gerais em matria tributria. S que essa exigncia to somente para a fixao
de normas gerais. Mas que normas gerais so essas?
O inciso III fala que cabe lei complementar estabelecer normas gerais em
matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas
espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos
respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento,
crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definio de tratamento
diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II,
das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o
art. 239.
Hoje, o CTN a lei complementar exigida pelo art. 146. Por isso que o CTN foi
recepcionado com status de lei complementar. S que h uma questo interessante aqui.
O CTN s tem status de lei complementar em relao s matrias que esto no art. 146.
Na origem, o CTN era lei ordinria. Ele tem status de lei complementar apenas porque
ele atende ao art. 146 da Constituio. E isso importante ser ressaltado, pois h algumas
partes do CTN que no dizem respeito a essas matrias do art. 146, mas a processo
tributrio. E ao dizer respeito matria processual, neste ponto o CTN tem natureza

apenas de lei ordinria. Ento, o posicionamento que prevalece que alguns artigos do
CTN tm natureza de lei ordinria. o caso, por exemplo, do art. 203. O artigo trata da
possibilidade de substituio de CDA, dizendo que reabre-se o prazo para embargos e
estabelece a matria que pode ser tratada nos embargos. Matria que pode ser tratada em
embargos contedo de processo.
Cabe destacar o art. 146, III, d e pargrafo nico. Os dispositivos tratam das
microempresas e das empresas de pequeno porte. A lei complementar que regulamenta
essas hipteses no o CTN, mas a lei complementar 123. Essa lei interessa a PGE e
PGM, pois trouxe a possibilidade de concentrar a arrecadao de alguns tributos na
fazenda nacional. Isso pode ser feito com relao ao ISS e do ICMS. O art. 41 da lei
previa que a prpria inscrio em dvida ativa passou para a fazenda nacional. Foram
propostas Adins sob o fundamento de que a regra violava a competncia tributria dos
estados e municpios, na medida em que a constituio asseguraria PGE a defesa
exclusiva dos interesses do estado. Ento, no poderia haver uma lei que retirasse essas
competncias da PGE, sob pena de violao ao art. 132 da constituio. Antes que o
mrito dessa ao fosse julgado, o art. 41 sofreu alterao. Agora o artigo prev excees,
dizendo que a unio pode celebrar convenio para delegar aos estados e municpios a
possibilidade de inscreverem ajuizar as suas execues fiscais. Malgrado ainda no haver
manifestao do Supremo, essa norma manifestamente inconstitucional. A Unio no
tem como delegar para estados e municpios uma competncia que j deles.
O art. 148 tambm exige lei complementar para a instituio de emprstimos
compulsrios, como j visto. O art. 154, I c/c art. 195, 4 exigem lei complementar.
Ambos tratam de competncias residuais da unio. O art. 153, VII tambm exige lei
complementar. Lembrando que h discusso sobre a amplitude dessa lei complementar. O
art. 155, 1, III da Constituio, que trata do ITD, exige lei complementar para definir o
sujeito ativo quando o doador tiver domiclio no exterior ou quando o inventrio se
processar no exterior. A regra de competncia do ITD segue em alguns casos a regra do
domiclio do doador. Ento, como o doador reside no exterior, quem cobraria? Da a

necessidade de lei complementar. Essa lei complementar no existe ainda. Outra hiptese
vem no art. 155, 2, XII. O artigo trata do ICMS. Essa lei complementar a 87 de 1996.
Outra exigncia de lei complementar vem no art. 156, 3, que trata do ISS. Trata-se da
lei complementar 116/03.
O art. 146-A exige lei complementar para fixar critrios especiais de tributao
para prevenir desequilbrios da concorrncia. Essa lei complementar ainda no existe.
A ltima exigncia de lei complementar vem no art. 195, 11, que trata das
contribuies de seguridade. O artigo exige lei complementar para fixar limites para a
concesso de remisso ou anistia com relao s contribuies devidas seguridade. Essa
lei complementar tambm ainda no existe.
- Tratados e convenes (art. 98 CTN).
Os tratados e convenes vm tratados no art. 98 CTN. Segundo o art. 98, os
tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria
interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. A discusso sobre esse artigo
muito antiga. Trata-se do nico ramo do direito que estabelece uma regra como esta,
estabelecendo primazia dos tratados sobre a lei ordinria interna. Esse no o
entendimento do Supremo com relao a tratados sobre outras matrias. O Supremo
entende, com relao aos tratados de direito civil e penal, por exemplo, que o tratado,
uma vez incorporado, passa a ter o mesmo status de uma lei ordinria. H vrios
precedentes do Supremo nesse sentido. Ento, assim sendo, poderia haver uma lei
ordinria posterior ao tratado o revogando. S que no isso que o art. 98 diz; segundo o
artigo, o tratado prevalece sobre lei ordinria.
H autores que dizem que esse artigo 98 s se aplica aos chamados tratados
contratuais. H dois tipos de tratados em matria tributria. Os contratuais, onde h
obrigaes e direitos para todas as partes contratantes. E h os chamados tratados
normativos, que so tratados que fixam normais gerais, principiolgicas; eles no trazem
direitos e obrigaes. A maioria dos tratados tributrios contratual.

O artigo 98 fala que o tratado revoga a lei. Todavia, predomina na doutrina que
no caso de revogao, mas de suspenso da eficcia da lei ordinria. Ento, na hora
em que o tratado denunciado, a lei ordinria volta a produzir seus efeitos. Se fosse
hiptese de revogao, a lei anterior no poderia voltar a produzir seus efeitos. O mesmo
ocorre com lei posterior ao tratado. Enquanto o tratado estiver vigorando a lei editada
posteriormente a sua incorporao no poder produzir seus efeitos; estar com a eficcia
suspensa. Apenas aps a denncia do contrato a lei comear a produzir seus efeitos.
Quando estudamos as isenes heternomas, vimos que o Supremo entende que o
tratado pode prever isenes de impostos municipais e estaduais, mesmo que os Estados e
Municpios no participem da edio do tratado. E isso ocorre porque no a Unio, na
qualidade de pessoa jurdica de direito pblico interno, a conceder a iseno, mas a Unio
na qualidade de pessoa de direito pblico internacional. E segundo o Supremo, isso no
violaria a autonomia dos entes.
- Aula 11. 12 de agosto de 2011.
- Legislao Tributria. Continuao.
- Resolues do Senado.
Na ltima aula falvamos sobre a legislao tributria (art. 96 CTN) e paramos nos
tratados e convenes. Hoje vamos continuar analisando outros diplomas legais. Vamos
comear pelas resolues do Senado. O primeiro artigo da Constituio que menciona as
resolues do Senado o art. 155, 1, II. Esse artigo trata do ITD e diz que as alquotas
mximas sero fixadas por resoluo do Senado. Em alguns casos a Constituio exige
resoluo do Senado para a alquota mxima e mnima; aqui s para a mxima. Essa
resoluo a Resoluo 09 de 1992. A alquota mxima do ITD de 8%. Aqui no Estado
do Rio essa alquota est fixada em 4%. Essa Resoluo 09 est sendo questionada no
Supremo, pois ela, alm de fixar o limite mximo da alquota, permite uma
progressividade em funo da distncia entre o herdeiro e o falecido.

Outro artigo que prev a resoluo o art. 155, 2, IV e V da Constituio. Esse

artigo trata do ICMS. O inciso IV trata das operaes interestaduais. Segundo o
dispositivo, cabe resoluo do Senado fixar as alquotas interestaduais do ICMS. Tratase da Resoluo 22 de 1989. Essa resoluo fixa as alquotas interestaduais em funo da
regio do pas. O inciso V trata das alquotas em operaes internas, e estabelece que a
resoluo do Senado poder fixar as alquotas mximas e mnimas. Trata-se de faculdade
atribuda ao Senado. Quando a operao interna, a alquota fixada por lei estadual. S
que os limites mximos e mnimos dessas alquotas podem ser fixados pelo Senado.
Trata-se de forma de evitar guerra fiscal. Essa resoluo do Senado hoje no existe, o que
faz com que haja uma liberdade enorme para os Estados estabelecerem as suas alquotas,
estimulando a guerra fiscal.
H trs tipos de operaes em que incide ICMS. Em primeiro lugar, h as
operaes interestaduais, nas quais vai incidir a alquota interestadual, fixada por
resoluo do Senado (art. 155, VII e VIII). A segunda operao a interna, onde vai
incidir a alquota interna, fixada por lei de cada Estado, e que pode ser limitada pelos
lindes que podem vir a ser estabelecidos por resoluo do Senado. A terceira hiptese o
ICMS-importao. Na importao, segundo o Supremo, aplica-se a alquota interna do
Estado onde estiver localizado o estabelecimento importador. H grande discusso sobre
qual seja o estabelecimento importador (art. 155, 2, IX, a).
S h uma exceo, que a hiptese do art. 155, 4, IV. Trata-se do ICMS
monofsico. Nessa hiptese do ICMS monofsico as alquotas sero definidas atravs de
convnio firmado entre os Estados. Mas isso uma exceo. E mesmo assim, essa
exceo extremamente criticada, pois a lgica das alquotas do ICMS, conforme vimos
nos outros artigos, que elas sejam fixadas pelo poder legislativo. E no caso do convnio,
estaro sendo fixadas pelo prprio poder executivo. H muito crtica com relao a isso,
pois essa hiptese foi introduzida por emenda.
- Convnios.

Os convnios do ICMS, aplicveis s operaes interestaduais, so previstos no

art. 155, 2, XII, g. O convnio vai tratar de isenes, benefcios e incentivos fiscais.
claro que a iseno um benefcio fiscal, mas ela foi colocada separadamente como
forma de ser destacada. A lei complementar editada com o desiderato de regulamentar a
forma como mediante convenio os Estados concedero isenes, benefcios fiscais e
incentivos a lei complementar 24 de 1975.
Se o Estado conceder benefcio fiscal sem prvio convnio, essa lei ser
inconstitucional. Ou seja, no h uma ampla liberdade do Estado, individualmente, para
conceder o benefcio. Os convnios devem ser ratificados por todos os Estados, ainda que
tacitamente. Se um Estado rejeitar o convnio o benefcio no poder ser concedido. A
finalidade aqui evitar a guerra fiscal. O que acontece na prtica que quando o
convnio no ratificado, os Estados ainda assim do o benefcio. Essa lei, porm,
sempre inconstitucional.
O convnio poder ser meramente autorizativo. Quer dizer, o convnio pode no
conceder o benefcio, mas apenas autorizar que o Estado Federado edite lei concedendo o
benefcio. Esses convnios podem se referir exclusivamente a determinada regio do
pas. Mesmo nesses casos, todos devero ratificar, mas o seu objeto pode ser local. Quer
dizer, pode haver convenio autorizando os Estados do nordeste a conceder iseno em
relao a determinado produto. Mas mesmo assim, todos os entes devero concordar com
isso.
Outra discusso envolvendo os convnios o que dispe o art. 4 da lei
complementar 24 de 1975. O art. 4 prev a publicao de decreto pelo poder executivo.
Os convnios so celebrados pelos secretrios de fazenda no CONFAZ e depois
ratificados pelo chefe do executivo atravs de decreto. A sistemtica legal do art. 4 s
envolve a participao do poder executivo. O problema que os benefcios fiscais como
regra devem ser concedidos por lei especfica. A concesso de benefcios como regra

observa o princpio da legalidade, conforme o art. 150, 6 da Constituio. Ento, como

compatibilizar o art. 4 da LC 24 com o art. 150, 6?
bem verdade que o art. 150, 6 ressalva a hiptese do art. 155, 2, XII, g. S
que o entendimento majoritrio no sentido de que no basta a atuao do Poder
Executivo, sendo necessria tambm a manifestao do poder legislativo. S que esse
posicionamento majoritrio no exige lei propriamente dita. Essa corrente majoritria
entende que a Assemblia Legislativa do Estado ratifique o convnio atravs de um
Decreto Legislativo. A sistemtica de ratificao do convnio muito parecida com a
sistemtica dos tratados celebrados pelo Executivo e ratificados pelo Legislativo. Nada
obstante, h quem entenda que no h necessidade de lei nem de decreto legislativo,
numa interpretao mais legalista, e h quem defenda que sempre preciso lei especfica.
Todavia, prevalece o posicionamento de que basta o decreto legislativo. H inclusive
precedente no Supremo que considerou suficiente a edio de decreto legislativo (RE
539.130).
DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTRIO. RECURSO
EXTRAORDINRIO. CONVNIO ICMS 91/91. ISENO DE
ICMS. REGIME ADUANEIRO ESPECIAL DE LOJA FRANCA.
"FREE SHOPS" NOS AEROPORTOS. PROMULGAO DE
DECRETO LEGISLATIVO. ATENDIMENTO AO PRINCPIO
DA LEGALIDADE ESTRITA EM MATRIA TRIBUTRIA. 1.
Legitimidade, na hiptese, da concesso de iseno de ICMS, cuja
autorizao foi prevista em convnio, uma vez presentes os
elementos legais determinantes para vigncia e eficcia do benefcio
fiscal. 2. Recurso extraordinrio conhecido, mas desprovido.
Para fechar essa questo dos convnios, cumpre fazer uma observao: existe mais
de um tipo de convnio. H os convnios do ICMS para operaes interestaduais, que
tratam de isenes, benefcios fiscais e incentivos (art. 155, 2, XII, g). Note que todas

estas matrias so matrias em princpio tratveis por lei ordinria especfica. Para os
outros tributos, essas questes devero vir disciplinadas por lei ordinria. Ento, nesse
caso, o convnio do ICMS ter status de lei ordinria. S que h ainda outros tipos de
convnio. H os convnios que estabelecem normas complementares (art. 100, IV do
CTN). Esse convnio infralegal, ele no tem status e lei ordinria. Esses convnios so
aqueles para fins de cooperao na fiscalizao. Por exemplo, o Estado do Rio de Janeiro
assinou convnio com o municpio do Rio de Janeiro para colaborao recproca na
fiscalizao do ITD e ITBI.
Outro tipo de convnio aquele que estabelece normas gerais em relao a
determinado imposto. Por exemplo, temos o art. 34, 8 do ADCT prevendo esse
convnio de normas gerais para o ICMS. O dispositivo diz que enquanto no vier a lei
complementar do art. 155, 2, os Estados poderiam celebrar convnio fixando as normas
gerias sobre o ICMS. Diante da previso, foi editado o convnio 66 de 1988. Antes da
Constituio de 88, o ICMS era tratado no DL 406/68. Esse decreto tratava do ISS e do
ICMS e tinha status de lei complementar. Veio ento a Constituio de 88 e exigiu lei
complementar para uma serie de outras matrias que no eram tratadas no decreto. Por
isso, o art. 34, 8 do ADCT permitiu a edio de convnio de normas gerais, para tratar
dessas normas que no estavam no decreto enquanto no viesse a lei complementar.
Apenas em 1996 foi editada a lei complementar 87. Ou seja, at 1996, as normas gerais
do ICMS estavam fixadas no DL 406 e no convnio 66/88. Qual o status desse convnio?
Lei complementar. O convnio tem status de lei complementar, pois veio fixar normas
gerais. Esse foi o posicionamento adotado pelo Supremo.
Ento, se perguntarem qual a natureza jurdica do convnio, a resposta depende.
H trs tipos de convnios: os convnios que tem status de lei ordinria, que tratam sobre
isenes e benefcios fiscais; h convnios infralegais, que tratam sobre cooperao entre
os entes na fiscalizao dos tributos; e h convnios sobre normas gerais, que tem
natureza de lei complementar.

H ainda outro exemplo alm desse do convnio 66; trata-se do art. 4 da emenda
constitucional 33 de 2001. Segundo o dispositivo, enquanto no editada a lei
complementar sobre o ICMS monofsico, os estados celebraro convnio para a
regulamentao da matria.
- Normas complementares.
O ltimo diploma normativo que temos que tratar so as normas complementares.
As normas complementares esto no art. 100 do CTN. O inciso I diz que so normas
complementares os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas. Trata-se
de ato expedido por autoridade administrativa inferior ao Chefe do Executivo; so as
resolues, provimentos, ordens de servios, portarias. O inciso II fala em decises dos
rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa a que a lei atribua eficcia
normativa. So os chamados pareceres normativos. Em regra, esses pareceres so
elaborados pelas procuradorias e aprovados pelos Chefes do executivo. Esses pareceres
normativos vinculam a administrao. Segundo o inciso III, tambm so normas
complementares as prticas reiteradas das autoridades administrativas. Trata-se do
costume administrativo. O inciso IV, como j vimos, trata dos convnios.
O importante aqui o pargrafo nico do artigo. Segundo o dispositivo, a
observncia das normas referidas no artigo 100 exclui a imposio de penalidades, a
cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do
tributo. Como as normas do art. 100 so infralegais e o direito tributrio guiado pelo
princpio da legalidade, se vem uma resoluo, por exemplo, dizendo que no incide o
imposto e o contribuinte no o recolhe com base nessa resoluo, a Fazenda no precisa
deixar de lanar por conta disso. A Fazenda sempre poder cobrar, pois a dispensa do
pagamento do tributo s pode vir atravs de lei. No entanto, obviamente o contribuinte s
deixou de recolher, pois estava seguindo uma orientao dada pela prpria Fazenda. Seria
contraditrio se o contribuinte tivesse que pagar multa e juros por no ter pagado um
tributo que a prpria fazenda lhe disse que no era devido. Sendo assim, a consequencia

que o CTN d a necessidade do pagamento do tributo, mas com dispensa do pagamento

dos juros, multa, atualizao monetria da base de clculo. Mas o tributo em si deve ser
pago, pois vigora o princpio da legalidade em matria tributria.
Sendo assim, se a Fazenda mudar de entendimento, poder lanar os tributos que
agora entende sejam devidos; a nica coisa que no poder fazer cobrar multas, juros de
mora e atualizar a base de clculo. A fazenda poder inclusive lanar retroativamente. S
h uma hiptese em que a fazenda no pode cobrar retroativamente, que o art. 146, que
trata da modificao de critrios jurdicos adotados pela Fazenda no lanamento.
- Interpretao e integrao da legislao tributria (art. 107 a 112).
O que interpretao? Segundo Ricardo Lobo, atravs da interpretao busca-se o
alcance da norma; o real sentido da norma, mas dentro do sentido possvel da letra da lei.
A interpretao no pode extrapolar os limites do texto legal. O CTN trata de
interpretao nos art. 109 a 112. Pelo art. 109, os princpios gerais de direito privado
utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos,
conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. Em outras
palavras, se o intrprete quer entender o significado de propriedade para interpretar a
regra de competncia do municpio para instituir o IPTU, dever procurar nos
compndios de direito civil. A regra que se h no direito tributrio um conceito derivado
do direito privado, esse conceito ser usado para interpretar a norma tributria. Porm,
no ser til ao intrprete vasculhar os princpios gerais de direito civil para perquirir os
efeitos tributrios da propriedade, pois tal atividade levada a cabo sob outra tica, a dos
princpios de direito tributrio.
Quando o legislador constituinte adotou algum instituto de direito privado na regra
que atribui ou limita competncia tributria, imaginou tal instituto conforme conhecido e
definido pelos civilistas. Admitir que o direito tributrio altere um conceito de direito
privado do qual o legislador constituinte fez uso na definio ou limitao de
competncia tributaria seria legitimar a mudana da Constituio por norma

infraconstitucional. Assim, se o legislador tributrio edita norma em que se afirma que

para efeitos de cobrana do IPTU considera-se propriedade e continua a sentena
dando uma definio de propriedade diferente da definio do direito privado, no estar
simplesmente mudando um conceito, mas agredindo a Constituio Federal.
S que pode haver conceitos idnticos com efeitos tributrios distintos. Ou seja, a
legislao tributria pode dar efeitos tributrios distintos para um conceito idntico do
direito privado. Por exemplo, o pagamento. Obviamente que pagamento instituto do
direito privado; o pagamento extingue o crdito. S que, por exemplo, no direito civil, o
comprovante de pagamento da terceira quota presume o pagamento das duas anteriores.
No direito tributrio isso no assim; nus do sujeito passivo comprovar o pagamento
de cada quota (Art. 158, I).
S que temos que analisar o art. 110, que traz regra diversa. Com efeito, a lei
tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio
Federal para definir ou limitar competncias tributrias. Ento, o nico caso em que a lei
tributria fica vinculada ao direito privado quando o conceito estiver sendo utilizado
para definir competncia; se no a lei infraconstitucional poderia ser utilizada para
modificar competncia, o que no pode ser admitido. Por exemplo, o conceito de
servios. H uma discusso imensa no que toca ao conceito de servios para o fim da
incidncia do ISS. O Supremo entende que servio um conceito de direito privado e que
no pode ser alterado pelo direito tributrio. A mesma discusso ocorre com o conceito de
renda; que tambm conceito de direito privado. H ainda a discusso sobre o conceito
de faturamento. O conceito de faturamento igualmente no pode ser alterado pela
legislao tributria. Esses conceitos esto na Constituio para fins de definir
competncias tributrias, e por isso no podem ser alterados.
A interpretao contrrio senso dessa norma tambm importante, de forma que
os conceitos de direito privado que no tenham sido utilizadas pelas citadas leis mximas

podem ser alterados pelo legislador tributrio infraconstitucional, no havendo que se

falar em inconstitucionalidade neste caso. O CTN efetivamente disciplina de maneira
diversa institutos de direito privado no utilizados pela Constituio, como se pode
perceber nas regras sobre transao e compensao, por exemplo.
Segundo o art. 111, interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha
sobre: suspenso ou excluso do crdito tributrio; outorga de iseno; dispensa do
cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. A doutrina critica muito a interpretao
literal, pois ela muito pobre. A doutrina diz que melhor interpretar essa determinao
de interpretao literal como uma determinao de que seja feita uma interpretao
restritiva. Dentre as possveis, utiliza-se a que seja mais restritiva. Em primeiro lugar,
conforme o inciso I, as causas de suspenso ou excluso devem ser interpretadas
restritivamente. Iseno sempre se interpreta restritivamente; ao contrrio das imunidades
subjetivas que, segundo o Supremo, devem ser interpretadas ampliativamente. Ademais,
o dispositivo parece ser redundante, na medida em que a iseno, mencionada no inciso
II, uma das causas de excluso do crdito tributrio. Tambm interpreta-se
restritivamente a dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias acessrias. Alguns
autores chegam a dizer que h aqui um in dbio pro fisco.
O ltimo artigo sobre interpretao art. 112. Com efeito, a lei tributria que
define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao
acusado, em caso de dvida quanto: capitulao legal do fato; natureza ou s
circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos; autoria,
imputabilidade, ou punibilidade; natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.
Esse dispositivo a manifestao do in dbio pro reo no direito tributrio. Ou seja, na
dvida, deve-se adotar a interpretao mais favorvel pessoa acusada do cometimento
de uma infrao. O STJ entende que aqui no h diferena entre as multas. Entende-se
que onde o legislador no diferenciou, no h que se fazer diferenciao; ento, esse
artigo aplica-se tanto s penalidades fiscais quanto s multas moratrias.

O CTN, como regra, entende que a penalidade tributria tem natureza penal, pois
aplica princpios do direito penal no que tange s penalidades. H sempre uma aplicao
de princpios do direito penal. Mas isso como regra apenas, pois h excees. H um caso
em que no se aplica o raciocnio do direito penal, que quando h mais de uma infrao
da mesma legislao. Por exemplo, todo ms o contribuinte deixa de emitir a mesma nota
fiscal. Ser que essa infrao pode ser considerada como um crime continuado e aplica-se
a mesma penalidade com uma majorao ou cada infrao considerada autnoma? No.
No direito tributrio prevalece o princpio da unicidade da infrao; ou seja, cada
infrao nica. No h a figura do crime continuado. Aqui, cada infrao est sujeita a
uma penalidade diferente e autnoma.
- Integrao (art. 108).
A integrao ocorre quando h lacuna no texto normativo; por isso o Ricardo Lobo
Torres diz que na integrao se vai alm do sentido possvel da letra da lei. As regras de
integrao vm no art. 108 do CTN. Com efeito, na ausncia de disposio expressa, a
autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na
ordem indicada: a analogia; os princpios gerais de direito tributrio; os princpios gerais
de direito pblico; a eqidade. S que pelo 1, a analogia no pode gerar a incidncia de
tributo no previsto em lei. Quer dizer, no se admite a analogia gravosa. Isso porque, s
pode haver instituio de tributo mediante lei. O mesmo raciocnio ocorre para os
benefcios fiscais. No pode haver benefcio fiscal por analogia, pois deve ser
interpretada restritivamente a iseno.
O inciso IV fala em equidade. Equidade nada mais do que a justia no caso
concreto. Devemos atentar para o 2, segundo o qual o emprego da eqidade no poder
resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Isso porque vigora o princpio da
legalidade.
- Correo de antinomias.

O ltimo conceito a ser tratado neste ponto o de correo de antinomias. Tratase de um conceito do Ricardo Lobo Torres. As correes de antinomias seriam correes
de erros, incorrees ou contradies entre princpios e normas. Mas como corrigir essas
antinomias? Em primeiro lugar, pelas leis de introduo ao cdigo civil. Por exemplo, se
a lei saiu com erro, republica-se. Se h conflito entre normas de mesma hierarquia,
aplica-se a norma especial em detrimento da geral. Alm das regras da LICC, tambm se
pode corrigir antinomias atravs de emendas que visem corrigir ou alterar jurisprudncia
de Tribunais Superiores. Outro critrio para corrigir antinomias a ponderao entre
princpios.
- Obrigao tributria (art.113 e ss).
A obrigao tributria vem tratada nos artigos 113 a 138. A primeira observao a
ser feita que o CTN diferencia entre a obrigao principal e a acessria. A obrigao
principal quando envolver prestao pecuniria. A obrigao acessria envolve uma
obrigao de fazer, no fazer ou tolerar. Essa obrigao acessria existe no interesse da
arrecadao e da fiscalizao. A obrigao acessria tambm chamada de dever
instrumental. As obrigaes principais so a obrigao de pagar o tributo e a penalidade
pecuniria. Ento, penalidade pecuniria para o direito tributrio tambm obrigao
principal. As obrigaes acessrias so, por exemplo, a emisso de nota fiscal, declarao
do imposto de renda, GIA, etc.
Uma vez perguntaram em prova quais so os exemplos de obrigao acessria de
no fazer? H uma obrigao tpica de no fazer: no se pode receber mercadoria
desacompanhada de nota fiscal. No mbito do ICMS, o contribuinte no pode receber a
mercadoria se ela estiver desacompanhada da nota fiscal. Ainda, o contribuinte no pode
rasurar as notas fiscais. Exemplo de obrigao acessria de tolerncia seria a obrigao
de suportar a fiscalizao. O contribuinte deve suportar, tolerar, a fiscalizao.
No direito tributrio no vigora o princpio de que o acessrio segue o principal. O
contribuinte pode no ter que pagar o tributo, mas ele ainda assim ter o dever de cumprir

a obrigao acessria. O primeiro exemplo disso ocorre nas isenes. O fato de estar
isento no significa que no haja necessidade de cumprir as obrigaes acessrias. Por
exemplo, a obrigao de emitir a nota fiscal. Isso est expresso no art. 175, pargrafo
nico do CTN. Outra hiptese quando h causa de suspenso da exigibilidade do
crdito. Mesmo que haja liminar suspendendo a exigibilidade, as obrigaes acessrias
devem ser cumpridas (Art. 151, pargrafo nico do CTN).
Uma ltima observao com relao ao 3 do art. 113. Segundo o dispositivo, a
obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao
principal relativamente penalidade pecuniria. De se ressaltar que isso s se aplica em
relao penalidade. Quando se descumpre uma obrigao acessria, surge a penalidade;
e a penalidade uma obrigao principal, conforme o 1. No que desaparea a
obrigao acessria. Ela continua a existir. Ento, por exemplo, vamos dizer que haja
uma obrigao acessria que imponha ao contribuinte estar inscrito no cadastro de
contribuintes, sob pena de sofrer penalidade. O fato de a fazenda ter aplicado multa, no
significa que o contribuinte deixe de ter que estar no cadastro. Em outros casos, de fato
no h sentido em continuar exigindo a obrigao acessria. Todavia, devemos atentar
que h casos, como estes do exemplo do cadastro, em que ainda haver interesse da
fazenda no cumprimento da obrigao acessria.
- Aula 11. 19 de agosto de 2011.
Qual a distino entre obrigao e crdito? Alguns autores no vem diferena
entre eles, pois a uma obrigao corresponde um crdito. S que o CTN traz essa
distino. A obrigao o primeiro momento da relao tributria; a obrigao ilquida
e inexigvel. Ou seja, o fisco ainda no pode cobrar a obrigao. J o crdito o segundo
momento da relao tributria. O crdito lquido e exigvel. A fazenda j poder cobrar
efetivamente o crdito. Na origem, obrigao e crdito no se diferenciam, pois nascem
com o fato gerador. Na verdade, alguns dizem que a diferena entre eles est no grau de
exigibilidade. A obrigao torna-se um crdito exigvel atravs do lanamento; o

lanamento que torna lquida a obrigao. O lanamento declara a obrigao e constitui o

crdito. Isso no pacfico, mas o entendimento que prevalece.
A obrigao tributria principal, de acordo com o art. 113, 1, surge com a
ocorrncia do fato gerador. Todavia, o mero surgimento da obrigao tributrio no
enseja o pagamento do tributo. Antes, preciso que se constitua o crdito tributrio,
atravs do lanamento (Art. 142). Diante disso, surgem criticas no sentido de que o
direito tributrio teria subvertido a lgica obrigacional. Todavia, de se ver que vige a
autonomia do direito tributrio, pelo que a matria pode criar os seus prprios institutos
de forma diversa que os institutos so tratados em outros ramos do direito.
Essa primeira corrente entende pela autonomia do direito tributrio, de modo
que o direito tributrio pode criar os seus prprios institutos, independentemente de
conceituaes preestabelecidas por outros ramos do direito. Em suma, obrigao no
direito tributrio diferente de obrigao no direito civil, pois o CTN quis que assim
fosse. A obrigao tributria ilquida e inexigvel, ao passo que o crdito lquido e
exigvel. Dentro dessa linha de raciocnio, possvel afirmar que o lanamento tem
natureza constitutiva com relao ao crdito tributrio. Isso porque, o crdito tributrio
s passaria a existir aps o lanamento. O prprio art. 142 diz que compete a autoridade
administrativa constituir o credito tributrio. Isso, entretanto, no pacfico. H ainda
uma outra corrente que diz que o lanamento declaratrio com relao obrigao, mas
constitutivo com relao ao crdito.
Uma outra corrente entende que no faz sentido falar nessa dicotomia entre a
obrigao tributria e a obrigao civil. Segundo essa corrente, com a ocorrncia do fato
gerador, j nasceria obrigao e crdito, concomitantemente. Entendem que no h que se
conceber obrigao sem crdito. Segundo essa corrente, portanto, o lanamento teria
natureza meramente declaratria. Ou seja, o lanamento serviria apenas para declarar o
surgimento do crdito tributrio, que em verdade j teria ocorrido juntamente com a
ocorrncia do fato gerador (momento em que nasce a obrigao tributria).

H um terceiro momento na relao jurdica tributria, que se inicia com a

inscrio em dvida ativa. A diferena aqui que no momento em que h a inscrio em
dvida ativa o crdito torna-se exeqvel. O crdito antes apenas exigvel, tambm passa a
ser exeqvel. A fazenda passa a poder ajuizar a execuo fiscal.
- Obrigao tributria.
O primeiro ponto a ser tratado o fato gerador. O CTN trata do fato gerador nos
art. 114 a 118. O que um fato gerador? Trata-se da circunstancia da vida que, prevista
abstratamente na norma, capaz de gerar uma obrigao tributria. A obrigao tributria
surge do fato gerador. H uma discusso sobre a diferena entre fato gerador e hiptese
de incidncia. A hiptese de incidncia seria a previso abstrata na norma; aquilo que
est abstratamente posto na lei como situao hbil a gerar a obrigao tributria. J o
fato gerador a concretizao da hiptese de incidncia; quando aquela situao
abstrata se concretiza na vida real.
- Evaso, eliso e eluso.
Com relao ao tema fato gerador, temos que analisar o art. 116, pargrafo nico
do CTN, que trata da norma geral antielisiva. Esse dispositivo tem gerado muita
controvrsia sobre a sua interpretao. O artigo trata da possibilidade de a Fazenda
desconsiderar um determinado ato ou negcio praticado pelo contribuinte e lanar o
tributo. Esse dispositivo se insere em meio s noes de eliso, evaso, sonegao e
fraude.
H dois conceitos de evaso. Para alguns autores, evaso algo lcito. Nesse
conceito, a evaso seria uma economia de tributo, por no ter sido realizado o fato
gerador. Por exemplo, deixar de fumar para no pagar o ICMS, no comprar um carro
para no pagar IPVA. Essa a opinio, por exemplo, do Ricardo Lobo Torres e do
Luciano Amaro. Outra parte da doutrina acha que evaso uma conduta ilcita, em que o
contribuinte, aps o fato gerador, pratica atos que visem a evitar o conhecimento do
nascimento da obrigao tributria pelo fisco. Esse um conceito adotado na maioria das

vezes pela legislao tributria por exemplo, a evaso de divisas. a opinio do

Ricardo Alexandre.
A eliso fiscal por sua vez lcita. A eliso seria uma economia de tributo, pela
utilizao de uma das formas previstas em lei para a prtica do ato. A ideia de eliso est
relacionada ao planejamento tributrio, que encontra guarida no ordenamento, visto que
ningum pode ser obrigado a praticar negcio de maneira mais onerosa. Voc pode
economizar tributo pelo seu no pagamento, atravs de uma iseno, ou atravs de outra
forma prevista em lei. A eliso geralmente prvia. O contribuinte faz a escolha antes da
ocorrncia do fato gerador. Entretanto, a eliso pode ser excepcionalmente posterior
ocorrncia do fato gerador. exemplo de eliso posterior, a opo pela declarao
completa ou simplificada do imposto de renda. Veja que a obrigao de fornecer a
declarao do IR (ano-exerccio) posterior ocorrncia do seu fato gerador (anocalendrio), mas ainda assim possvel fazer com que a incidncia tributria seja menos
onerosa, escolhendo o modelo de declarao mais favorvel para cada caso concreto
(completa ou simplificada).
A sonegao uma atividade ilcita e tpica, ou seja, considerada crime. Na
sonegao h uma omisso. Omitem-se receitas, a ocorrncia do fato gerador. Essa a
principal diferena para a fraude. A fraude tambm uma atividade ilcita. S que na
fraude a tipicidade se d por uma ao. o caso, por exemplo, de algum que falsifica
documento ou assinatura.
Com base nesses quatro conceitos, vamos nos aprofundar um pouco na ideia de
eliso. Em alguns casos voc sai da eliso lcita e passa para o que a doutrina chama de
eliso ilcita ou ineficaz ou eluso. Aqui, na eluso, h um abuso da forma jurdica. Por
exemplo, o contribuinte pode utilizar uma forma atpica para a prtica do ato, deturpando
a forma tpica de praticar o ato. Por exemplo, aqui no Rio as pessoas ao invs de
celebrarem contratos de compra e venda de imveis, passavam procurao irrevogvel
com transmisso de posse, permitindo a transmisso do bem a terceiros sem autorizao.

Ou seja, eram procuraes que no se enquadravam nas procuraes tpicas previstas na

lei. O nico objetivo de passar essa procurao ao invs de celebrar a compra e venda era
no pagar o imposto. A procurao tinha todas as caractersticas de uma compra e venda.
Ou seja, se estava deturpando uma forma, abusando da forma para a prtica de um ato.
Outro exemplo ocorre muito no mbito das empresas. Como sabido, no incide
ITBI na transmisso de bem imvel para integralizao de capital social de sociedade.
Ento, muitas empresas fingem que esto incorporando para se enquadrar na imunidade.
Por exemplo, Joo que vender seu imvel de 1milhao para Andr, mas este no quer
pagar o ITBI. Diante disso, firmam contrato de sociedade, cujo capital de 2milhoes.
Joo integraliza suas quotas com o imvel e Andr com 1milho em dinheiro. Dias
depois, decidem extinguir a sociedade e pactuam que Andr ficar com o imvel e Joo
com o dinheiro. No final das contas, houve transferncia de propriedade sem que tenha
havido o pagamento do ITBI. Isso abuso de forma e no simples planejamento. Isso
deve ser analisado caso a caso e gera margens de dvida.
O nico caso em que h consenso da eluso quando h simulao. O negcio
jurdico simulado tipicamente uma eliso ilcita. Temos um exemplo que acontece
muito aqui no rio. A pessoa celebra uma compra e venda e recolhe o ITBI, cuja alquota
de 2%. S que na verdade essa pessoa queria realizar uma doao. E na doao incidiria o
ITD, que aqui no Estado do Rio tem alquota de 4%. Isso um negcio simulado, pois a
real vontade das partes fazer a doao. Na verdade, no vai haver pagamento pelo bem;
o nico objetivo disso pagar menos tributo.
- Norma geral antielisiva.
A denominada clusula geral antielisiva foi introduzida no CTN pela lei
complementar 104/2001, que inseriu um pargrafo nico no art. 116. Mas mesmo antes
da edio do art. 116, pargrafo nico, prevalecia o entendimento de que, quando
houvesse uma eliso ilcita, a Fazenda poderia desconsiderar a forma e tributar a real
vontade das partes. E a, por exemplo, no caso acima narrado, verificada a simulao pelo

Estado, seria feito o lanamento e cobrana do ITD. Mas e valor que j fora pago a ttulo
de ITBI? No haver direito repetio. O contribuinte ter que pagar os 4% de ITD e
no far jus ao ressarcimento do que pagou a ttulo de ITBI. Quem paga mal paga duas
vezes; alm do mais, ningum pode se beneficiar da sua prpria torpeza.
De acordo com o dispositivo, a autoridade administrativa poder desconsiderar
atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria,
observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. O pargrafo nico
do art. 116 fala em dissimular a ocorrncia do fato gerador. Mas ser que o conceito de
dissimular o mesmo de simulao? Com relao a essa questo h trs correntes.
Para a primeira corrente, a inovao do art. 116, pargrafo nico incua e
despicienda. Para esta corrente, partindo do pressuposto amplamente majoritrio de que a
eliso conduta lcita, ao se classificar o dispositivo como norma geral antielisiva,
estaramos diante de uma ntida contradio intrnseca, haja vista que estar-se-ia
condenando uma prtica convencionalmente lcita, o que constituiria um absurdo lgicojurdico. Destarte, para esta primeira corrente, o que se objetivaria debelar com a nova
regra seria a velha e conhecida evaso fiscal, para a qual j existiria remdio no
ordenamento, ex vi do art. 149, VII CTN, que consubstancia a possibilidade de
lanamento de ofcio em caso de fraude, dolo ou simulao. Portanto, o art. 116,
pargrafo nico estaria abarcado pelo art. 149. Esta corrente entende que o pargrafo
nico do art. 116 est a se insurgir contra a simulao; ou seja, dissimular sinnimo de
simulao. Essa corrente a que enseja menores discusses, pois isso j era mesmo
admitido antes mesmo da positivao do artigo. o entendimento da Misabel Derzi.
Uma segunda corrente vem no sentido de que o pargrafo trouxe uma novidade: a
chamada teoria da interpretao econmica do fato gerador. Entretanto, essa corrente
entende que essa norma seria inconstitucional, na medida em que viola a legalidade e a
tipicidade tributria. Essa teoria considera que o art. 116, pargrafo nico traz uma

norma geral antielisiva. Para a teoria da interpretao econmica do fato gerador, de

origem alem, o que deve prevalecer o substrato econmico do ato praticado, e no a
forma. A ideia aqui que se houverem dois substratos econmicos semelhantes, eles
devem ser tributados da mesma maneira, independentemente da forma que adotem. Essa
teoria da interpretao econmica visa a atender princpios como o da isonomia a da
capacidade contributiva. Os adeptos da posio conservam a ideia de que a interpretao
no Direito Tributrio deve buscar alcanar o comportamento dos indivduos, representado
pelo substrato econmico do fato, sendo certo que, quando esse comportamento reputarse abusivo em relao ao resultado econmico pretendido, com a evidente inteno de
fugir da tributao, o intrprete estaria autorizado a desconsiderar a forma, tributando, o
que est por detrs da manipulao do fato gerador. O problema que essa teoria d
maiores poderes para a Fazenda, pois ela pode a qualquer momento desconsiderar a
forma se entender que os substratos so idnticos.
Essa corrente entende que ao introduzir essa teoria, o art. 116, pargrafo nico
seria inconstitucional. O problema dessa teoria que ela poderia violar a legalidade e a
tipicidade fechada, que so no Brasil quase que dogmas. Aqui ainda muito arraigada a
ideia de tipicidade fechada. Para esta doutrina, se a Constituio no permite a cobrana
de tributo na incorporao de bens ou direitos ao patrimnio de pessoa jurdica na
realizao do capital social e na extino da pessoa jurdica, seria uma subverso da
ordem desconsiderar um negcio jurdico assim formalizado e, entrando na essncia dos
fatos, equiparar a situao a uma transmisso onerosa inter vivos de propriedade,
cobrando o respectivo ITBI. Ou seja, entre a isonomia e a legalidade, esses autores ficam
com a legalidade. Esse o entendimento do Hugo de Brito Machado.
A terceira corrente tambm entende que o pargrafo nico teria introduzido no
direito brasileiro a teoria da interpretao econmica do fato gerador, mas que essa teoria
plenamente constitucional, exatamente em funo do princpio da isonomia e da
capacidade contributiva. Essa terceira corrente mais fcil de ser compreendida, pois os
autores que a defendem, sustentam tambm uma tipicidade aberta. Para fugir das amarras

da legalidade, esses autores acham que a tipicidade deveria ser aberta. Eles acham que
deveriam ser dados maiores poderes para a Fazenda interpretar a lei, de forma a evitar
elises ilcitas. Para esses autores, h uma flexibilidade maior na interpretao por parte
da fazenda. o entendimento do Ricardo Lobo Torres e o Lodi.
Para o professor Ricardo Lobo Torres, o dispositivo analisado contm no uma
norma referente dissimulao, mas uma norma antielisiva, a operar no no plano do ato
ou fato, mas no plano da mens legis. Pondera ainda que a dissimulao no se concretiza
com relao ao fato gerador concreto, mas, sim, com relao ao fato gerador que est na
norma. A norma quer impedir que o contribuinte manipule a expresso literal da lei, de
modo a escapar a incidncia tributria. o que se denomina abuso de forma jurdica, uma
vez que o contribuinte, ao praticar um ato lcito, estaria emprestando lei um esprito que
no o dela. Dessa forma, se o contribuinte eventualmente dissimular a verdadeira
compreenso da lei no o fato que realmente ocorreu restar caracterizada uma eliso
fiscal ilcita que pode ser combatida pela Fazenda, por intermdio da norma antielisiva.
H ainda uma discusso a respeito da aplicabilidade do pargrafo nico. A parte
final diz que, para que a autoridade possa desconstituir o ato, devem ser observados os
procedimentos previstos em lei ordinria. Diante dessa previso, vrios autores entendem
que o pargrafo nico no seria autoaplicvel, na medida em que careceria de
regulamentao legal. Ento, mesmo que a norma fosse constitucional, no seria
autoaplicvel, pois ainda no adveio a dita regulamentao. Note que essa lei ordinria
deve ser do ente tributante, e no uma lei nacional. Por outro lado, outra parte da doutrina
entende pela aplicabilidade desde logo do artigo. Para essa corrente, enquanto no for
editada a lei ordinria pedida pelo artigo, aplica-se a lei do processo administrativo fiscal,
pois essa lei asseguraria o contraditrio e a ampla defesa. Essa a opinio do Ricardo
Lobo Torres. Segundo o autor, se as legislaes dos indigitados entes federativos j
dispuserem de regras de procedimento administrativo fiscal que permitam a pronta
aplicao da norma antielisiva, nada, por bvio, poderia impedir a sua incidncia
imediata.

O prximo artigo sobre o fato gerador o art. 117, que trata do chamado negcio
jurdico condicional. o negcio que est sujeito condio, seja suspensiva ou
resolutiva. Aqui a regra praticamente idntica a do Cdigo Civil. Por exemplo, uma
doao sujeita condio suspensiva do casamento. O fato gerador ocorrer apenas
quando houver o casamento, que a condio. Quando se implementa a condio, surge
o fato gerador. Na condio resolutiva, o fato gerador ocorre desde o momento da
celebrao do negcio. Ocorrido o fato gerador, o que ocorrer depois no tem relevncia
para o direito tributrio. Sendo assim, se depois ocorrer a condio resolutiva e o negcio
se desfizer, isso no vai ensejar a resoluo do valor pago.
O STF e STJ entendem que no incide ITBI sobre a promessa de compra e venda,
pois o fato gerador desse imposto s ocorre com a transferncia da propriedade. Sendo
assim, s incidiria o ITBI na hora do registro do contrato definitivo de transferncia.
com o registro que se transfere a propriedade. Isso pacfico no STJ e no STF. S que
aqui no Rio, a lei tributria estabelece o recolhimento do imposto na promessa, quando
for irretratvel e irrevogvel. Ou seja, a legislao est em desacordo com a
jurisprudncia dos tribunais. Por isso muitos contribuintes impetram mandado de
segurana em face da cobrana. S que nem sempre bom deixar para o registro o
pagamento. Se voc comprar o imvel na planta, uma coisa o valor do imvel na
promessa quando ele est na planta, e outra coisa o valor de mercado do imvel quando
da entrega definitiva do imvel.
O art. 118 uma regra que cai muito em prova objetiva. No momento da
ocorrncia do fato gerador, no importa a anlise da validade do ato ou dos seus efeitos.
Imagine que um absolutamente incapaz tenha celebrado uma compra e venda. A compra e
venda e levada a registro e incide o ITBI. S que essa compra e venda nula, pois
celebrada por absolutamente incapaz. Diante disso, haver direito restituio do ITBI
sob o fundamento de que o contrato nulo? No. A anlise da ocorrncia do fato gerador
prescinde da anlise da validade do ato. Para o direito tributrio, importa apenas se houve
ou no a ocorrncia do fato gerador. O que acontece depois no tem relevncia para o

direito tributrio. O mesmo raciocnio ocorre para o negcio simulado. No importa que
o negcio seja nulo, no vai haver restituio.
S h uma hiptese em que alguns vislumbram a possibilidade de restituio, que
quando o contrato no produziu efeitos econmicos. Como a tributao se baseia numa
manifestao de riqueza especfica, se no houve efeitos econmicos, no se justificaria a
cobrana e poderia haver a restituio.
Quanto aos efeitos, h discusso quanto possibilidade de tributar atividades
ilcitas. Trata-se do princpio pecnia non olet. A fazenda pode tributar renda que advm
do trfico. A origem da renda no interessa ao direito tributrio. Se o fato gerador foi
realizado o tributo ser devido. Isso no quer dizer que o fisco possa definir a atividade
ilcita como fato gerador. A atividade definida na lei sempre uma atividade lcita. O que
o princpio diz que no importa a origem. O legislador no pode prever na lei que o fato
gerador o trfico de drogas, pois isso ilcito.
- Elementos do fato gerador.
Vamos analisar os elementos do fato gerador. Vamos comear pelos elementos
quantitativos o fato gerador. So eles: base de clculo e alquota. A base de clculo
uma grandeza sobre a qual vai incidir a alquota. Em geral, essa grandeza um valor em
dinheiro. Mas nem sempre assim; em algumas hipteses a base de calculo diferente do
dinheiro, como pode ser o peso/tonelada, por exemplo. Isso ocorre por vezes no imposto
de importao. Para cada tonelada, paga-se x reais. A alquota em geral um percentual
ad valorem. Mas ela pode ser tambm um valor em dinheiro - especfica. Toda vez que a
base de calculo for um valor em dinheiro, a alquota ser percentual. Se a base de clculo
for outra grandeza, a alquota ser um valor em dinheiro.
Os prximos elementos do fato gerador so os elementos subjetivos. O sujeito
ativo est previsto no art. 119 CTN. Do ponto de vista legal, s pode ser sujeito ativo
pessoa de direito pblico. Mas quem seria o sujeito ativo, a pessoa que tem competncia
ou aquela que tem capacidade tributria ativa? H duas correntes. A primeira corrente

entende que sujeito ativo a pessoa que tem competncia para instituir o tributo. Hoje
essa corrente minoritria. Prevalece que sujeito ativo quem tem capacidade tributria
ativa; quem efetivamente vai arrecadar o tributo. Ento, se houver delegao, tambm
podem ser sujeitos ativos as autarquias e fundaes. Por exemplo, o CREA. Trata-se de
uma autarquia com capacidade tributria ativa. A competncia para instituir a
contribuio de interesse das categorias profissionais a Unio, mas a capacidade para
cobrar do CREA. Sendo assim, eventual ao de restituio deve ser proposta em face
do CREA. O sujeito ativo quem tem legitimidade para ajuizar ao fiscal e para ser ru
em aes tributrias.
O problema maior envolve s pessoas de direito privado. Veja que o artigo s faz
referencia s pessoas de direito pblico. Mas ser que pessoa privada pode ser sujeito
ativo? J vimos que a contribuio confederativa um tributo e cobrada pelo sindicato.
O sindicato sujeito ativo? Outro exemplo, a contribuio para o sistema s, que uma
contribuio social geral. A COSIP, que cobrada junto com a conta de luz; a ampla
sujeito ativo? Em relao a essas pessoas h duas correntes. A primeira corrente entende
que elas no so sujeitos ativos. Esses autores se prendem literalidade do art. 119 e do
art. 7 do CTN. Para essa corrente, essas pessoas seriam meros beneficirios da
arrecadao. Ento, o ente que teria que ajuizar a ao fiscal para depois repassar. Essa
a posio que prevalece.
Todavia, h uma segunda corrente que estabelece que essas pessoas so sujeitos
ativos. Segundo essa corrente, o art. 119 no teria sido recepcionado pela Constituio. A
Constituio no art. 149 teria trazido para o campo tributrio as contribuies especiais.
Ao fazer isso, teria permitido implicitamente que pudessem ser arrecadadas por pessoas
de direito privado. Alguns autores s aplicam essa tese para o sindicato, pois isso estaria
expresso na Constituio. Essa a opinio do Luciano Amaro e do Paulo de Barros
Carvalho.

Em alguns casos a unio celebra convnios com entidades privadas para que elas
ajuzem execues fiscais. o que ocorre com a Caixa econmica Federal, com relao
ao FGTS. O mesmo ocorre com a contribuio sindical e os sindicatos rurais.
O art. 120 tambm trata do sujeito ativo. O artigo trata de sucesso entre sujeitos
ativos. Foi o que ocorreu, por exemplo, quando Bzios se tornou um municpio
autnomo, fruto do desmembramento de Cabo Frio. O novo ente sucede o ente antigo.
Enquanto o novo ente no editar a sua legislao prpria, ele recepcionar a legislao do
ente anterior. Mas e a repetio do indbito? A quem se deve cobrar na hiptese de
sucesso: contra o ente antigo que cobrou ou contra o sucessor? O posicionamento que
vem prevalecendo no sentido de que a sucesso se refere a tudo; ento, quem dever
restituir ser o ente novo.
O sujeito passivo est no art. 121. O artigo trata do sujeito passivo da obrigao
principal e no pargrafo nico indica os dois sujeitos passivos: contribuinte e
responsvel. Contribuinte aquele que realiza o fato gerador. O contribuinte tem vnculo
pessoal e direto com o fato, que normalmente tem natureza econmica. O responsvel
sempre um terceiro, indicado na lei como sujeito passivo. S que o responsvel no pode
ser qualquer pessoa. O CTN exige que o responsvel tenha algum vnculo com o fato
gerador. Essa exigncia de vnculo est no art. 128 CTN. Por exemplo, no imposto de
renda contribuinte aquele que aufere a renda, ou seja, o empregado que recebe o salrio;
j o responsvel o empregador, ou seja, aquele que paga o salrio. No IPTU,
contribuinte o proprietrio, mas nada impede que a lei indique como responsvel o
possuidor que no exera a posse com animus domini, por exemplo, o locatrio.
- Aula 13. 26 de agosto de 2011.
- Sujeito passivo. Continuao.
O art. 122 trata do sujeito passivo da obrigao acessria. O sujeito passivo da
obrigao acessria quem a lei determina que seja, e no necessariamente coincide com

o contribuinte ou o responsvel. Pode ser um terceiro que no seja contribuinte e nem

responsvel.
O art. 123 estabelece que as convenes particulares que visem alterar o sujeito
passivo no so oponveis ao fisco. Significa que elas no produzem efeitos em relao
ao fisco. Essas convenes s valero entre as partes envolvidas. O contrato no nulo
nem anulvel; ele simplesmente no produz efeitos em relao Fazenda. J estudamos
que no direito tributrio vigora o princpio da legalidade. Ento o sujeito passivo deve vir
estabelecido na lei, e as partes no podem alterar o que a lei diz de acordo com as suas
vontades. Exemplo clssico de aplicao do art. 123 ocorre no contrato de locao que
contm clusula transferindo para o locatrio a obrigao de pagar o IPTU e as taxas. Se
os tributos no forem pagos, a Fazenda vai cobrar do proprietrio, que por sua vez no
poder opor o contrato de locao ao fisco. A nica coisa que pode acontecer que o
locador tenha ao regressiva em face do locatrio pelos tributos que houver pagado.
Entretanto, o prprio artigo 123 traz exceo. Segundo o artigo, salvo lei em
contrrio, as convenes particulares no so oponveis ao fisco. Ou seja, pode uma lei
dizer o contrrio. Essa lei deve ser uma lei do ente tributante. o que acontece, por
exemplo, quando uma lei municipal elege o locatrio como responsvel tributrio. Na
hora em que a lei indica o locatrio como responsvel, o contrato passa a poder ser
oponvel perante a Fazenda, pois foi ela mesma atravs de lei quem deu relevncia aquele
contrato. Mas no podemos pensar s no exemplo do locatrio. Caiu na PGE uma questo
que envolvia uma sucesso de empresas, em que havia clusula dizendo que os tributos
no se transferiam. S que o CTN tem regra expressa de responsabilidade tributria por
sucesso empresarial. As convenes valem apenas entre as partes, mas no podem ser
oponveis Fazenda.
- Solidariedade (art. 124 e 125).
H ainda alguns artigos do CTN que trazem regras genricas. A solidariedade vem
tratada nos art. 124 e 125. O conceito de solidariedade no direito tributrio o mesmo do

direito civil. A responsabilidade solidria significa que o fisco poder cobrar

integralmente o dbito de qualquer um dos devedores solidrios. Trata-se de uma escolha
do Fisco. Ele tanto pode cobrar de um s como pode cobrar de todos. A solidariedade no
se presume, resulta da lei ou da vontade das partes. Mas em certos casos a lei d mais de
uma interpretao. E nesses casos, a Fazenda tende sempre a interpretar a lei de forma a
entender pela existncia de uma solidariedade.
O art. 124 traz duas hipteses de solidariedade. A solidariedade do inciso I uma
solidariedade entre contribuintes. So solidariamente responsveis duas ou mais pessoas
que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador de uma obrigao
principal. Essa solidariedade vai existir sempre que duas ou mais pessoas realizarem o
fato gerador. o que ocorre, por exemplo, no caso de copropriedade de um bem imvel
ambos os proprietrios so contribuintes do IPTU ou do ITBI.
IMPORTADOR.

LOCATRIO.

RESPONSABILIDADE

TRIBUTRIA. SUBSTITUIO TRIBUTRIA.

A empresa locatria de aparelho de ultrassom diagnstico
(recorrente), mesmo com a iseno especial do art. 149, III, do Dec.
n. 91.030/1985 (Regulamento Aduaneiro), foi responsabilizada pelo
Fisco para pagar os tributos incidentes sobre a importao do bem
(imposto de importao e de IPI), com base no art. 124, I, do CTN.
Isso caracterizaria a solidariedade de fato porque a recorrente se
enquadraria nos termos do art. 1 do referido codex, por possuir
interesse comum na situao. Porm, a Fazenda Nacional, ao
lanar o auto de infrao, no incluiu o responsvel tributrio
principal, atacando diretamente a locatria, que assumiu a
responsabilidade em razo de seu particular interesse na situao. De
acordo com o art. 121 do mencionado cdigo, o sujeito passivo da
obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento do tributo.

Assim, devendo o tributo de importao ser pago pelo importador,

dele a obrigao principal de pag-lo, sendo dele tambm a
responsabilidade por burlar a iseno e ter contra si auto de infrao
sob esse ttulo. Sabe-se da possibilidade de a Fazenda Nacional
indicar responsvel solidrio, in casu, solidariedade de fato, mas,
sendo certa a legitimidade do importador para responder pelo
tributo, deve ele constar no auto de infrao que serve de supedneo
ao crdito tributrio. Tanto assim que o art. 134 do
supradito codex dispe que, nos casos de impossibilidade de
exigncia

do

cumprimento

da

obrigao

(principal)

pelo

contribuinte, respondem solidariamente com ele aqueles que

intervieram ou se omitiram. O STJ j reconheceu que a
responsabilidade tributria deve ser atribuda ao contribuinte de
fato autor do desvio, e no a terceiro de boa-f, como na hiptese
dos autos, em que o recorrente no tem a possibilidade de
verificar a origem fiscal do aparelho. Conforme demonstrado, o
contribuinte originrio o importador. Assim, a interpretao de tal
dispositivo deixa clara a inteno do legislador de impor ao
contribuinte principal a responsabilidade pela obrigao. Na
verdade, est a se erguer uma nova forma de substituio
tributria, visto que de solidariedade, estritamente, no se trata,
por no haver devedor principal inscrito para a vinculao da
solidariedade. Com essas ponderaes, a Turma deu provimento ao
recurso da empresa locatria, julgando prejudicado o recurso da
Fazenda Nacional. Precedente citado: EDcl no AgRg no REsp
706.254-RO, DJe de 6/5/2008. REsp 1.294.061-PE, Rel. Min.
Francisco Falco, julgado em 15/3/2012.

A hiptese de solidariedade do inciso II a solidariedade entre um contribuinte e

um responsvel. Esta solidariedade deve estar expressamente prevista em lei. O inciso
fala em pessoas expressamente designadas por lei. Isso porque o responsvel deve estar
previsto expressamente em lei. H casos de responsabilidade solidria no CTN.
Entretanto, as leis dos prprios entes podem tambm prever outros casos de
responsabilidade solidria que digam respeito aos tributos de sua competncia. Por
exemplo, nada impede que a lei municipal diga que o proprietrio e o locatrio so
devedores solidrios.
O pargrafo nico do art. 124 diz que a solidariedade no comporta benefcio de
ordem. Se o fisco resolve cobrar do responsvel, este no poder invocar o benefcio de
ordem para que primeiro se execute o contribuinte.
O art. 125 trata dos efeitos da solidariedade. Pelo inciso I, o pagamento efetuado
por um dos devedores solidrios aproveitar os demais. Essa regra igual a do direito
civil. Ora, o pagamento extingue o crdito. Ento obviamente no haver o que se cobrar
dos demais. Uma vez quitado o crdito por um dos co-devedores solidrios, surge para
este a pretenso regressiva em face do outro devedor solidrio (relaes internas). Esta
pretenso regressiva ser intentada em vara cvel. No cabe denunciao da lide em sede
de execuo fiscal. Essa pretenso regressiva deve ser intentada em ao autnoma em
sede de uma vara cvel.
Em havendo a ao regressiva, de quem ser a legitimidade para a repetio de
indbito? Na repetio de indbito, a legitimidade vai caber sempre ao contribuinte ou
responsvel que tiver efetuado o pagamento. Na verdade, a relao com o fisco foi
estabelecida com aquele que efetuou o pagamento, de forma que a este ser deferida a
legitimidade para a ao de repetio de indbito. defensvel que ambos possam
ingressar com a ao para a repetio dos valores que lhe couberam, mas a interpretao
que geralmente prevalece no sentido de conferir legitimidade apenas a quem
efetivamente quitou o dbito perante o fisco.

Pelo inciso II, a iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo
se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto
aos demais pelo saldo. H dois casos diversos aqui. A iseno ou remisso pode ser
objetiva ou subjetiva. E as conseqncias so distintas. A iseno ou remisso objetiva
aquela concedida em funo do objeto tributado. Por exemplo, a concesso de imveis
situados na favela. Essa iseno no se d em funo da pessoa, mas em funo da coisa.
Ou ainda, iseno para imveis que no ultrapassem 20mil reais. Esse tipo de iseno ou
remisso vai beneficiar a todos os devedores solidrios, pois dada em funo da coisa
em si.
S que h tambm a iseno ou remisso subjetiva, que concedida em funo de
caractersticas do contribuinte. Por exemplo, a concesso de iseno de IPTU para os
maiores de 65 anos. A iseno de imposto de renda para portadores de HIV. Trata-se de
iseno subjetiva, que leva em conta caractersticas pessoais do sujeito passivo. Essa
iseno subjetiva no ser extensiva aos demais devedores solidrios que nela no se
enquadrem. Por exemplo, imagine que haja um condomnio entre um contribuinte de 80
anos, um contribuinte de 30 anos e um de 07. O tributo devido era no montante de 300
reais. Vem uma lei e institui uma iseno para os maiores de 65 anos. Nesse caso, s um
dos devedores se beneficia da iseno; dessa forma, abate-se 100 correspondentes da
parte do isento do montante de tributo sobre o bem. Nesse caso, os 200 reais restantes
continuam podendo ser cobrados dos demais proprietrios em regime de solidariedade.
Nessa situao, no caso de inadimplemento dos devedores no isentos, poderia o
Fisco penhorar o imvel todo? Ou s poderia penhorar 2/3 do imvel? A questo aqui
que se o Fisco s puder penhorar 2/3, o leilo no ser atrativo, pois ningum vai querer
arrematar apenas 2/3 do bem. Ningum via querer ser condmino de quem nem ao menos
conhece. Essa discusso foi muito grande, e o posicionamento que prevaleceu no STJ
no sentido de que o Fisco pode penhorar e levar a leilo a integralidade do imvel, sob
pena de restar frustrada a quitao do dbito. Uma vez que haja a arrematao do imvel,

o co-proprietrio no devedor levanta do preo a sua quota e o restante utilizado para

saldar o dbito.
Pelo inciso III, a interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais. O cdigo civil tem a mesma regra. Se h solidariedade,
essa interrupo beneficiar ou prejudicar a todos. A interrupo prejudicar a todos
quando, na execuo fiscal ajuizada somente em face de um dos devedores, o juiz ape o
cite-se. Isso acontece muito com empresas. O STJ aplica esse inciso com relao aos
gerentes de empresas. Em muitos precedentes, quando h o cite-se da empresa,
interrompe-se a prescrio em relao ao gerente, se este for solidrio. Exemplo de
interrupo que beneficia a todos a hiptese inversa execuo. Por exemplo, um dos
devedores prope a ao anulatria. No momento da citao da fazenda interrompe-se a
prescrio e isso vai beneficiar a todos, mesmo aqueles que no entraram ainda com a
ao.
- Capacidade tributria passiva (Art. 126).
A capacidade tributria do art. 126 a capacidade tributria passiva. Em primeiro
lugar, o inciso I diz que a capacidade tributria passiva independe da capacidade civil das
pessoas naturais. Ou seja, ainda que o contribuinte seja absolutamente incapaz pela lei
civil, ele ser plenamente capaz para o direito tributrio. Por exemplo, um contribuinte de
03 anos de idade. Pelo direito civil ele seria absolutamente incapaz, mas para o direito
tributrio plenamente. Na prtica, isso significa que a execuo fiscal ser ajuizada
contra o absolutamente incapaz. claro que por uma questo processual, dever ser
citado o representante legal. Mas isso uma questo meramente processual. A parte
legitimada passiva o prprio incapaz.
O inciso II diz que a capacidade independe de achar-se a pessoa natural sujeita a
medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais
ou profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios. , por exemplo, o
caso do prdigo. Outro exemplo comum o daqueles que exercem a profisso de forma

irregular o advogado que exerce a profisso, mesmo tendo tido a sua carteira cassada.
Esse advogado continua sendo contribuinte de ISS, contribuio previdenciria e IR. A
Fazenda poderia cobrar ICMS do camel? Poderia. Mesmo que o contribuinte no esteja
regularmente exercendo a atividade econmica, a Fazenda em tese pode cobrar o
imposto. Outro exemplo de aplicao desse inciso II o caso do falido, que mesmo
impedido de exercer atividade empresarial a exerce.
Pelo inciso III, a capacidade tributria passiva tambm independe de estar a pessoa
jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou
profissional. Quer dizer, a pessoa jurdica ter plena capacidade tributria, mesmo que
no esteja regularmente constituda. No se est aqui falando em cobrar do scio, mas da
pessoa jurdica. Exemplo de aplicao desse artigo ocorre nas sociedades em comum (art.
986 a 990 CC).
- Domiclio tributrio (art. 127).
O que um domiclio tributrio? O domiclio tributrio o local onde o sujeito
passivo vai manter as suas relaes com o Fisco. Na prtica, isso significa que no
domiclio tributrio que o contribuinte ser notificado de um lanamento, citado de
eventual execuo fiscal, intimado de todas as decises administrativas, etc. A regra
quanto ao domiclio tributrio a liberdade de escolha. O contribuinte vai poder escolher
o seu domicilio tributrio. Uma vez perguntou-se na magistratura federal qual a diferena
entre o domiclio civil e o tributrio. A diferena exatamente a liberdade de escolha. No
domiclio tributrio prevalece o foro de eleio. No direito civil h regras cogentes
quanto ao domicilio.
H duas excees a essa regra de liberdade de escolha. A primeira exceo ocorre
quando a lei que cria o tributo define o domiclio tributrio. Por exemplo, no caso do ISS,
o domiclio tributrio est tratado no art. 3 da lei complementar 116/03. O referido
dispositivo diz que o domicilio tributrio o do estabelecimento prestador do servio; o

que estiver efetivamente prestando o servio, seja sede seja filial. Por isso que, para o
ISS, cada filial pode ter um domicilio fiscal distinto.
A segunda exceo ocorre quando a escolha dificultar a arrecadao ou a
fiscalizao. Nesses casos, a fazenda poder recusar o domicilio (art. 127, 2 CNT).
Imagine que uma sociedade tenha uma filial no Rio de Janeiro, mas que a sua sede seja
no Amazonas. E a sociedade elege o domicilio tributrio no Amazonas. Isso dificulta
sobremaneira a arrecadao do ICMS, de maneira que o Fisco estadual poder recusar o
domiclio eleito.
O art. 127 caput e incisos ser aplicado apenas nos casos em que no haja eleio
do domicilio fiscal. O artigo s ser aplicado em caso supletivo. Com efeito, na falta de
eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de domiclio tributrio, na forma da legislao
aplicvel, considera-se como tal: I - quanto s pessoas naturais, a sua residncia habitual,
ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; II - quanto s
pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em
relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento; III quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio
da entidade tributante.
- Responsabilidade tributria (art. 128 e ss).
O art. 128 traz a definio de responsvel tributrio. De acordo com o dispositivo,
sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.
A primeira observao pertinente quanto ressalva que a primeira parte faz.
Quer dizer, alm das hipteses de responsabilidade tratadas pelo CTN, possvel que
haja outras hipteses de responsabilidade tributria na lei ordinria do ente tributante. Em
geral, essas responsabilidades so responsabilidades ligadas s especificidades do tributo.

O Supremo Tribunal Federal entendeu que responsabilidade tributria matria cujas

normas gerais devem estar previstas em lei complementar, com base no art. 146, III, b da
Constituio. O dispositivo no fala expressamente em responsabilidade, mas exige lei
complementar para tratar de obrigao tributria; e a responsabilidade est tratada dentro
da obrigao tributria. Mas ressalte-se que apenas as normas gerais devem vir previstas
em lei complementar. Essas normas gerais so os art. 128 e ss do CNT. Sendo assim, o
ente tributante pode instituir outros casos de responsabilidade por simples lei ordinria.
O responsvel deve ser um terceiro que tenha alguma vinculao com o fato
gerador. Ento, uma lei que estabelea como responsvel um terceiro completamente
alheio ao fato gerador ser inconstitucional. O art. 128 diz ainda que a lei que instituir a
responsabilidade de terceiro pode excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuirlhe em carter supletivo. H trs tipos de responsabilidade tributria: a responsabilidade
por substituio tributria; a responsabilidade solidria; a e responsabilidade subsidiria.
Na substituio tributria o contribuinte excludo da relao tributria. Essa excluso do
contribuinte ocorre desde o incio. Ou seja, a relao tributria j surge com o substituto.
Desde o fato gerador a relao j surge com o substituto tributrio. por isso que se
chama substituio. A ideia que o substituto fique no lugar do contribuinte substitudo.
Na responsabilidade solidria, como j vimos, o contribuinte e o responsvel
permanecem na relao tributria. H um reforo da relao tributria. No h na
solidariedade o benefcio de ordem. O Fisco poder cobrar de todos. J na
responsabilidade subsidiria no h a excluso do contribuinte; ele permanece junto com
o responsvel. S que na subsidiariedade h o benefcio de ordem. A Fazenda deve seguir
uma ordem de cobrana; e se ela no seguir essa ordem, o sujeito passivo poder opor o
benefcio de ordem. a lei quem escolher essa ordem. Em geral a lei estabelece a
preferncia da cobrana ao contribuinte. Mas trata-se de discricionariedade da lei.
Uma nomenclatura muito comum a responsabilidade por transferncia. uma
terminologia clssica no direito brasileiro. A responsabilidade por transferncia a

responsabilidade que ocorre num segundo momento. Ou seja, a obrigao vai surgir em
face do contribuinte, e por fato posterior ser redirecionada ao responsvel. A relao se
inicia com o contribuinte; e por uma situao prevista em lei passa para o responsvel. A
responsabilidade por transferncia no se confunde com a substituio, que ocorre desde
o incio, mas se parece muito com a subsidiariedade. Geralmente, quem cita
responsabilidade por transferncia a cita para fazer contraposio com a substituio. A
responsabilidade por transferncia pode ser por sucesso ou por imputao legal. A
responsabilidade tributria por imputao legal tambm chamada de responsabilidade
de terceiros divide-se em responsabilidade solidria e responsabilidade pessoal.
- Substituio tributria.
A substituio tributria no vem tratada expressamente no CTN. O art. 128 at
faz meno a ela quando fala da excluso da responsabilidade do contribuinte, mas o
CTN no tem um captulo especfico tratando dele. A maioria dos casos de substituio
tributria vai ser encontrada nas prprias leis tributrias dos entes. Vamos tratar aqui de
duas hipteses de responsabilidade tributria por substituio: a reteno na fonte do IR e
a substituio no ICMS.
Qual o problema da reteno na fonte? A maior parte da doutrina e jurisprudncia
entende que um tipo de substituio tributria. Por exemplo, o empregador seria um
tipo de substituto tributrio. A importncia disso que na substituio a relao jurdicotributria se forma desde o incio com o substituto. Sendo assim, o Fisco deveria ajuizar
as execues fiscais contra o substituto; assim como ser do substituto a legitimidade
para a repetio do indbito. Em relao ao imposto de renda, o STJ, apesar de entender
que caso de substituio tributria, tem um entendimento contraditrio. Para o STJ,
apesar de o Fisco poder vir contra o empregador, o empregado tambm pode ser
executado se no tiver declarado o valor no imposto de renda. Imagine que o empregador
no retenha na fonte o IR. Pelo entendimento clssico, se no houve reteno, a Fazenda
deveria ajuizar execuo contra o empregador (substituto). S que, para o STJ, se o

contribuinte no houver declarado as rendas sobre as quais deveria ter incidido o imposto
que no foi retido pelo empregador, o empregado tambm poder ser executado.
Entretanto, se ele tiver feito a declarao corretamente, o fisco no poder cobrar dele.
H uma hiptese muito comum em que o empregador retm na fonte, mas no
repassa ao fisco. O empregado teve o valor retido. Ento na hora da declarao ele vai
mostrar a reteno. Nesse caso, de quem a Fazenda vai cobrar? Nesse caso, a fazenda s
poder cobrar do empregador. Isso inclusive crime de apropriao indbita. Esse
entendimento est pacificado ERESP 830.609.
Na contribuio previdenciria h regra que tambm da margem discusso. O
STJ entendeu que na contribuio previdenciria h solidariedade do empregador e do
tomador de servio. A discusso maior da contribuio previdenciria com relao ao
tomador do servio. O STJ entendeu que haveria uma solidariedade entre o tomador de
servio e o prestador de servio (empregador). Isso muito comum em terceirizao e
por isso interessa muito a PGE. Por exemplo, imagine que o Estado contrate uma
empresa terceirizada de limpeza. A empresa de limpeza deveria recolher a contribuio
previdenciria dos seus funcionrios, mas no o faz. A lei previdenciria diz que h
responsabilidade do tomador de servios pelo recolhimento dessa contribuio. S que a
lei no fala se essa responsabilidade solidria. Entretanto, o STJ entendeu que essa
responsabilidade solidria. Ento, o Estado poderia vir a ser cobrado pelas
contribuies no pagas pelo prestador de servio/empregador.
Em relao reteno na fonte h uma corrente minoritria no sentido de que no
se trata de responsabilidade tributria por substituio. Alguns autores entendem que a
reteno na fonte tipo de obrigao acessria, que nada tem que ver com sujeito
passivo. Seria uma obrigao de fazer dada a terceiro que no o contribuinte. Esse o
entendimento, por exemplo, do Sacha Calmon. Mas qual a diferena entre dizer que o
terceiro responsvel e dizer que se trata de obrigao acessria? Sendo obrigao
acessria, o fisco no poder cobrar o tributo do terceiro, mas poderia apenas aplicar

multa no caso de descumprimento da obrigao. J pela primeira corrente, que entende

que caso de responsabilidade tributria por substituio, o tributo poderia ser cobrado
do responsvel.
- Aula 14. 02 de setembro de 2011.
Aula passada ns vimos a substituio tributria. Hoje vamos ver a substituio
tributria no ICMS. A primeira observao que a substituio no ICMS vem tratada no
art. 155, 2, XII, b da Constituio. Esse artigo estabelece que cabe lei complementar
definir as hipteses de substituio tributria no ICMS. Essa lei complementar a lei
complementar 87/96, que trata especificamente do ICMS. Essa lei prev uma regra geral
de substituio nos art. 6 ao 9.
interessante porque a lei complementar no define hipteses, mas simplesmente
fixa as normas gerais de substituio. A lei faz uma distino entre as operaes
interestaduais e as operaes internas. Cada uma tem uma regra distinta. Nas operaes
interestaduais a lei complementar diz que cabe aos Estados, mediante convnios,
estabelecer as hipteses de substituio. O STJ admite tambm que as regas de operaes
interestaduais estejam previstas tambm em protocolos assinados pelos Estados. Os
protocolos so menos formais que os convnios, mas servem mais ou menos a mesma
lgica. Eles fixam procedimentos, etc. So acordos entre os Estados.
De outro lado, quando a operao for interna caber lei do Estado definir as
hipteses de substituio. Essa lei pode ser ordinria; no precisa ser lei complementar.
Aqui no Estado do Rio de Janeiro as hipteses de substituio interna esto nos arts. 21 a
28 da lei 2.657/96. Essa a lei que hoje regulamenta o ICMS no Estado do Rio de
Janeiro.
De uma forma simplificada, no ICMS h trs contribuintes de direito principais,
pelo menos quanto circulao de mercadorias: o produtor, o industrial e o comerciante.
Cada um responsvel por uma fase de circulao de mercadorias. O fato gerador do
ICMS, como regra, ocorre na sada da mercadoria do estabelecimento. Em alguns casos

tributa-se a entrada, mas a regra geral a sada. Cada contribuinte responsvel pelo
recolhimento do ICMS que incide sobre a sada a que d causa. A base de clculo o
preo da mercadoria. O produtor recolhe sobre o valor da sua venda; o industrial sobre o
valor da sua; e o comerciante sobre o valor da sua. claro que no ICMS deve ser
observada a no-cumulatividade, de maneira que deve ser abatido eventual crdito que
haja.
No ICMS, o convnio ou a lei estadual podero escolher um dos contribuintes de
direito para funcionar tambm como substituto. O contribuinte cumular as suas funes:
ele ser contribuinte da sua fase e substituir outro contribuinte com relao fase deste.
Existe a substituio tributria para trs (regressiva) e a substituio para frente
(progressiva). Na substituio para trs vai ocorrer um diferimento no pagamento do
tributo. O fato gerador ocorre na fase de trs da cadeia, mas quem recolher o tributo ser
o contribuinte que est na frente na cadeia. Por exemplo, uma indstria de laticnios vai
substituir o produtor de leite no recolhimento do ICMS incidente sobre a operao de
venda realizada por este. O para trs sempre em funo do substituto. Na verdade, o
industrial vai recolher o ICMS incidente em duas fases: ele vai recolher o ICMS incidente
sobre a sua fase, bem como, na qualidade de responsvel, o ICMS incidente sobre a fase
do produtor.
H vantagem na substituio para trs? A substituio tributria uma garantia do
crdito. O convenio ou as leis escolhero um substituto no interesse da arrecadao. Veja
que a indstria em regra tem mais patrimnio que o produtor. Ento se no houver
pagamento, fica mais fcil executar a indstria. Alm disso, a substituio estabelecida
no interesse da fiscalizao. muito mais simples fiscalizar 10 indstrias de laticnios do
que 100 produtores de leite.
Na substituio para frente h um adiantamento no pagamento do ICMS.
Antecipa-se o pagamento do ICMS, antes mesmo da ocorrncia do fato gerador. O
exemplo mais tradicional o da indstria de cigarros ou bebidas como substituto do

comerciante varejista. Um segundo exemplo comum a indicao da distribuidora ou

refinaria como substituta do posto de gasolina. Terceiro exemplo o da indstria
automobilstica como substituta da concessionria de imveis.
O grande problema da substituio para frente que o imposto pago antes
mesmo da ocorrncia do fato gerador. Cria-se obrigao tributria antes mesmo do fato
gerador ocorrer. Vrios autores entendem que isso violaria o princpio da legalidade e da
tipicidade, na medida em que a obrigao surge apenas com o fato gerador. Veja, porm,
que no se antecipa o fato gerador. O que se antecipa o pagamento. O fato gerador, se
que vai ocorrer, ocorrer para frente. O que se antecipa o pagamento. A verdade que o
Supremo entende que a substituio constitucional, pois uma mera tcnica de
arrecadao. No h nenhum problema em antecipar o pagamento como garantia do
crdito tributrio.
Diante dessa noo de que a substituio mera tcnica de arrecadao, hoje em
dia o STJ tem admitido que se possa adiantar o pagamento independentemente de haver
substituio tributria. O STJ tem admitido que se possa antecipar pagamentos mesmo
sem que haja indicao de terceiro como substituto. E qual a distino entre haver ou no
substituio? Com a substituio, o substituto ser sujeito passivo, ser responsvel
tributrio. Ou seja, o fisco poder ajuizar contra ele a execuo. Se no h substituio,
aquele que efetua o pagamento no sujeito passivo; no h a figura do responsvel e o
fisco no poder ajuizar a execuo contra ele.
O art. 150, 7 da Constituio traz autorizao expressa quanto a instituio de
substituio para frente. Segundo o artigo, a lei poder indicar como substituto sujeito
passivo de imposto ou contribuio. A regra da Constituio genrica. Ela diz que a
substituio compatvel com imposto ou contribuio. E ela no diz que a regra
apenas para impostos ou contribuies no-cumulativas. Veremos mais a frente a
discusso que est havendo hoje a respeito da possibilidade de cobrana antecipada do

ITBI, com ou sem a instituio em lei da substituio. Veja que o ITBI no nocumulativo.
Na substituio para frente, fica assegurada a restituio da quantia paga, caso no
ocorra o fato gerador presumido. A substituio para frente instituda com base em uma
presuno de ocorrncia futura do fato gerador. Com base nisso antecipa-se o pagamento.
A Constituio assegura a preferencial e imediata restituio se o fato gerador no
ocorrer. Por exemplo, no caso da concessionria, quando o carro sofre um sinistro antes
de ser vendido. Nesse caso, possvel pleitear a restituio.
A regra da restituio no ICMS vem no art. 10 da lei complementar 87. O art. 10
d legitimidade ao substitudo para pleitear a restituio do imposto. Ento, no caso da
substituio da concessionria pela indstria automobilstica, quem vai ter legitimidade
a prpria concessionria. No caso da substituio do comerciante de cigarro pela
indstria, o comerciante quem vai ter restituio. que quando o concessionrio ou o
comerciante compram a mercadoria do industrial, j est embutido no preo o valor do
ICMS. Ento, se a legitimidade fosse atribuda ao substituto, estaria havendo um
enriquecimento sem causa deste. Em geral, a restituio ocorre por crdito para fins de
compensao. Segundo o art. 25 da lei, o substitudo que pleiteou a restituio, caso no
tenha com o que compensar, poder ceder esse crdito a terceiros.
Algumas observaes. No caso do comerciante ou concessionrio substitudo,
obviamente, se o fato gerador no ocorrer, no haver consumidor final e dever ser feita
a restituio integral do tributo pago. O problema quando o fato gerador ocorre com
base em valor diferente do valor utilizado como base de clculo para o recolhimento do
tributo. O art. 8 da lei complementar 87 estabelece que a base de clculo do ICMS ser
estabelecida com base em estimativa do valor da venda futura. Vamos supor que a
estimativa seja de 100 reais. S que na prtica o comerciante pode vender por valor
diverso. Vamos supor que ele venda por 120 reais. Ser que a Fazenda poder cobrar a

diferena? Por outro lado, vamos supor que ele tenha vendido por 80? Ser que ele
poder pleitear a diferena?
O STF julgou a Adin 1851 em 2002. Essa Adin envolvia a clusula 2 do Convnio
13/97 do ICMS. Essa clusula vedava a restituio do ICMS na hiptese de venda a
menor. O argumento da Adin era que a Constituio asseguraria a restituio em qualquer
hiptese, em funo do princpio da legalidade. a lei que define a base de clculo do
ICMS como sendo o valor real da mercadoria. Ento, no poderia nunca uma estimativa
prevalecer sobre o valor real da venda. Nada obstante, o Supremo entendeu que a
clusula era constitucional. Entendeu que a Constituio s asseguraria a restituio no
caso de no ocorrncia do fato gerador. Ademais, se a ideia da substituio antecipar o
pagamento para agilizar a arrecadao, a aferio do valor real de venda desnaturaria toda
a razo de ser da substituio. Se fosse para analisar o valor real, que se deixe o prprio
contribuinte recolher ento. Contrrio senso desse raciocnio, caso a venda seja feita por
valor superior estimativa, o Fisco tambm no poder cobrar a diferena.
STF: O fato gerador presumido, por isso mesmo, no provisrio, mas
definitivo, no dando ensejo a restituio ou complementao do imposto pago, seno, no
primeiro caso, na hiptese de sua no realizao final... (ADI 1.851)
Depois disso, foram julgadas as Adin 2777 e Adin 2675. Essas duas Adins
tratavam de situao um pouco diferente. As Adins impugnavam duas leis estaduais que
concediam o direito restituio caso a venda fosse feita por valor menor. Era como se
fosse um benefcio fiscal concedido pelas leis estaduais. Nessas duas Adins, alm de ter
havido a mesma discusso da Adin 1851, havia tambm a discusso sobre a necessidade
de convnio para a concesso de benefcio em ICMS. O julgamento estava empatado em
05 votos a 05. Mas antes do voto de minerva, os Ministros reconheceram a repercusso
geral no RE 593.849, que envolve a mesma matria. O julgamento do recurso ainda no
teve incio. As Adins encontram-se com julgamento suspenso em virtude do julgamento
do RE.

INFORMATIVO n 455 (ADIN 2675): O Tribunal retomou

julgamento de duas aes diretas de inconstitucionalidade ajuizadas
pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e de So Paulo
contra o art. 19 da Lei 11.408/96 e art. 66-B, II, da Lei 6.374/89,
com a redao dada pela Lei 9.176/95, respectivamente dos referidos
Estados,

que

asseguram

restituio

do

ICMS

pago

antecipadamente no regime de substituio tributria, nas hipteses

em que a base de clculo da operao for inferior presumida v.
Informativos 331, 332, 397 e 443. O Min. Cezar Peluso, em relao
ADI 2675/PE, tambm votou pela improcedncia do pedido,
reiterando os fundamentos de seu voto na ADI 2777/SP. Em seguida,
aps o voto-vista do Min. Eros Grau e dos votos dos Ministros
Gilmar Mendes, Seplveda Pertence e Ellen Gracie, acompanhando
a divergncia iniciada pelo Min. Nelson Jobim, pela procedncia dos
pedidos formulados em ambas as aes diretas, e, ainda, dos votos
dos Ministros Joaquim Barbosa, Marco Aurlio e Celso de Mello,
que acompanhavam o voto dos relatores pela improcedncia dos
pedidos, o julgamento foi suspenso para colher o voto de desempate
do Min. Carlos Britto. No vota, na ADI 2675/PE, o Min. Ricardo
Lewandowski, por suceder ao Min. Carlos Velloso, e no vota, em
ambas as aes diretas, a Min. Crmen Lcia, por suceder ao Min.
Nelson Jobim. ADI 2675/PE, rel. Min. Carlos Velloso, 7.2.2007.
(ADI-2675)
- Responsabilidade dos sucessores (art. 129 a 133).
O art. 130 trata da responsabilidade do adquirente do imvel pelos dbitos do
antigo proprietrio. Conforme o artigo, os crditos tributrios relativos a impostos cujo
fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim
os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies de

melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do

ttulo a prova de sua quitao. Quem adquire imveis com dbitos, passa a ser
responsvel por sucesso. Sucedem o IPTU e o ITR. No caso do ITBI, o contribuinte j
o prprio adquirente. No caso das taxas, sucedem as taxas de incndio e as de lixo. Essas
so as duas taxas consideradas taxas fundirias. E por fim, a contribuio por melhoria.
E a COSIP? Veja que o CTN antigo e obviamente no faz referencia COSIP. S
que nada impede que as leis dos entes tributantes criem novas hipteses de
responsabilidade. o caso do municpio do Rio de Janeiro. Aqui, aquele que adquire o
imvel fica responsvel pela COSIP no paga pelo do antecessor. As normas gerais de
substituio tributria devem estar em lei complementar (CTN), mas no as hipteses
especficas, que podem estar em leis ordinrias dos entes. Estando as normas gerais sobre
substituio no CTN, nada impede que a lei do ente crie hiptese de substituio
tributria.
H um caso em que no ocorrer a transferncia, que quando constar do ttulo a
prova da quitao (art. 130, parte final). Ou seja, essa responsabilidade por transferncia
no ilimitada, no se transferindo quando houver a prova de quitao. Segundo o CTN,
a prova de quitao deve ser feita com a certido negativa de dbito ou certido positiva
com efeitos de negativa (art. 205 e 206). A CPEN tem os mesmos efeitos que a CND. A
certido positiva com efeitos de negativa vem prevista no art. 206 do CTN. Segundo o
art. 206, tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certido de que conste a
existncia de crditos no vencidos, em curso de cobrana executiva em que tenha sido
efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa. Se os crditos no esto
vencidos, obviamente que a certido ter efeitos negativos, pois o crdito ainda no
exigvel. A segunda hiptese quando estiver em curso cobrana executiva em que tenha
sido feita a penhora. Ento, se houver j ajuizada execuo fiscal e o juzo estiver
garantido, haver direito a certido. O artigo fala em penhora, mas a ideia que o juzo
esteja garantido. O juzo deve estar efetivamente garantido. No h direito certido pelo
simples oferecimento de bem penhora. s vezes o bem no tem liquidez e a fazenda ir

recusar. Dessa forma, deve haver a efetiva garantia do juzo, no bastando a oferta do
bem.
O artigo faz meno execuo garantida. S que s vezes o devedor quer obter a
certido, mas o fisco ainda no ajuizou a execuo fiscal. O contribuinte no tem dinheiro
ou no quer empatar o dinheiro no depsito. Como fazer? O STJ tem admitido o
ajuizamento de cautelar de antecipao da penhora, com a finalidade de viabilizar que o
contribuinte garanta o juzo e consiga obter a certido positiva com efeitos de negativa. O
objetivo dessa garantia exclusivamente a obteno da certido positiva com efeitos de
negativa.
Tambm haver direito CPEN quando estiver suspensa a exigibilidade do crdito
(Art. 151). Configuradas quaisquer das causas de suspenso do art. 151, estar
configurado o direito obteno da certido. De volta ao art. 130, se o adquirente
apresentar junto com o ttulo translatcio a certido negativa ou a certido positiva com
efeitos de negativa, o dbito no poder ser cobrado do adquirente, mas do alienante.
Vejamos uma situao concreta. Joo tinha imvel com dbitos de IPTU de 2005 e
2006. Em 2007, Joo vende o imvel para Maria. Consta do ttulo translatcio que existia
CPEN em funo de um parcelamento, que uma das causas de suspenso (art. 151). No
momento da venda o Joo interrompe o parcelamento. Consequentemente, no est mais
suspensa a exigibilidade e o Fisco ajuza a execuo. Contra quem: Joo ou Maria?
Contra Joo, pois constou do ttulo a prova de quitao. A CPEN tem os mesmos efeitos
da negativa. No h nem mesmo responsabilidade subsidiaria. O principal problema para
o fisco que o bem, principal garantia do dbito, foi transferido para Maria. Ento a
penhora dever recair sobre outros bens de Joo. A cobrana em face de Maria s poderia
ser intentada em caso de ficar comprovada a fraude na alienao. Entretanto, se no
houver fraude a Maria no poder ser cobrada.
Outra coisa que acontece muito: todas as certides tm uma observao dizendo
que nada impede que o fisco descubra a existncia de novos crditos e os lance dentro do

prazo decadencial. Ento, em havendo CPEN, se um belo dia a Fazenda descobrir um

dbito de 2006, contra quem ela dever lanar? Contra Joo. A Maria s seria sujeito
passivo se ela fosse responsvel por sucesso. Quando o CTN diz que a prova de quitao
exclui a responsabilidade por sucesso, fica excluda qualquer possibilidade de cobrana.
Outra questo que cai muito em prova o pargrafo nico do art. 130. Segundo o
artigo, no caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o respectivo
preo. A ideia aqui que o arrematante no responsvel por sucesso. Ele no sucede. A
ideia da obrigao propter rem no se aplica ao arrematante, que recebe o bem livre e
desembaraado de qualquer dbito. Alguns autores entendem que a razo de ser desse
pargrafo a circunstncia de a arrematao ser um modo de aquisio originria. Feita a
arrematao, a Fazenda vai levantar do preo a parcela referente ao seu crdito.
Mas e quando o valor do dbito for maior do que o valor obtido com a
arrematao? O posicionamento pacificado que nem assim o fisco poder cobrar do
arrematante. Nesse caso, a fazenda dever cobrar do antigo proprietrio e penhorar outros
bens que eventualmente possua. Em apenas um caso o arrematante responderia: quando
constasse do edital do leilo a obrigao do arrematante pelo pagamento dos dbitos
tributrios. O fundamento disso que quando o arrematante adere ao leilo, este estaria
funcionando como a lei entre as partes envolvidas. Ento, se o arrematante participou do
leilo, ele teria aceitado as suas regras. H alguns julgados no TJRJ nesse sentido.
No caso de arrematao judicial, o juiz s expedir a carta de arrematao
mediante o pagamento dos tributos. Do ponto de vista tributrio, o nico tributo incidente
sobre a arrematao o ITBI. Entretanto, se constou do edital a responsabilidade pelos
tributos incidentes sobre o bem, a carta de arrematao somente seria expedida pelo juiz
com o pagamento desses tributos.
O art. 130 fala em subrogao, j o art. 131 fala em responsabilidade pessoal. Qual
a diferena? Qual o tipo de responsabilidade do adquirente, no caso do art. 130? A que
ttulo ele responde? As Fazendas tratam esses dispositivos como se hipteses de

solidariedade fossem. O Ricardo Lobo Torres entende que na sucesso existe uma
subsidiariedade. S que o STJ tem precedentes no sentido de que os artigos tratam na
verdade de uma substituio tributria. O Leandro Paulsen entende que sempre que se
fala em subrogao a hiptese seria de substituio tributria.
Outro artigo relevante sobre a sucesso tributria o art. 131. Pelo art. 131, so
pessoalmente responsveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos
bens adquiridos ou remidos. O inciso faz referencia aquisio de bens, genericamente.
Trata-se de regra geral. Veja que o art. 130 fala s de bens imveis. O art. 131, I norma
mais genrica. A aplicao do art. 131, I muito vista na sucesso envolvendo IPVA.
Quem adquire um veculo passa a ser responsvel por sucesso dos dbitos relativos ao
IPVA.
O inciso I fala tambm em remio. Mas que remio essa? Essa remio no a
remisso do art. 151 do CTN com dois ss, mas remio com . H dois tipos de
remisso. A remisso com dois ss significa perdo, que enseja a extino do crdito. S
que h tambm a remio com . A remio significa o direito de preferncia que o
familiar do executado tem de arrematar o bem. Ento, se o familiar quiser ficar com o
bem e depositar o valor, ele ter preferncia sobre o arrematante. a essa arrematao
que se refere o artigo. No caso de haver a remio, o remitente sucessor. Ou seja, ele
responder pelos dbitos que recaiam sobre o bem.
E no caso de uma alienao particular? Quem comprou o bem sucessor nos
tributos? Sim. A regra do CTN que exclui a responsabilidade do arrematante diz respeito
apenas hasta pblica. A ideia excluir somente a arrematao em hasta pblica. O art.
23 da LEF s prev em execuo fiscal a hasta pblica. A sistemtica que o leilo do
bem penhorado seja feito via hasta pblica. Quando veio a reforma do CPC e trouxe a
possibilidade de alienao particular, comeou uma discusso sobre a aplicabilidade
desse artigo do CPC s execues fiscais. de se ver que o CPC se aplica LEF em caso
de lacuna. Mas nesse caso tecnicamente no h uma lacuna. H uma discusso muito

grande, pois h precedentes do STJ aplicando a teoria do dilogo das fontes lei de
execuo fiscal. A teoria do dilogo das fontes estabelece que, para se dar coerncia ao
sistema, por vezes aplica-se norma geral ao invs de norma especial. As normas devem
ser interpretadas de forma a manter a coerncia do sistema. No pode haver benefcio a
credor privado que no seja dado a credor tributrio, que privilegiado. Diante disso, h
autores que entendem que apesar de no haver lacuna, deveria ser admitida a aplicao
subsidiria do CPC para permitir a alienao privada na execuo fiscal. Isso, porm, no
pacfico.
Em se admitindo o leilo privado em execuo fiscal, a consequencia prtica disso
que quem adquirir o bem executado vai ser sucessor nos tributos incidentes sobre a
coisa. Isso porque a hiptese no vai se subsumir ao pargrafo nico do art. 130, que trata
to somente da alienao em hasta pblica.
- Aula 15. 09 de setembro de 2011.
Pelo art. 131, II e III, so pessoalmente responsveis o sucessor a qualquer ttulo e
o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou
adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou da
meao; e o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da
sucesso. A regra dos incisos II e III est invertida. Primeiro sucede o esplio para s
depois sucederem os herdeiros. O importante do inciso III saber que ele trata da nica
responsabilidade por sucesso limitada. A responsabilidade limitada ao montante do
quinho recebido.
Na prtica muito difcil a Fazenda ajuizar uma execuo contra os herdeiros,
pois h regra que diz que o juiz no poder homologar a partilha caso o inventariante no
tenha recolhido todos os tributos. Na prtica todos os tributos acabem sendo recolhidos
antes mesmo da partilha.
O prximo caso de sucesso vem no art. 132. O dispositivo trata de sucesso entre
pessoas jurdicas. O artigo trata da sucesso no caso de fuso, transformao ou

incorporao de pessoas jurdicas de direito privado. O artigo no faz meno ciso,

pois esta no existia quando da promulgao do CTN. A ciso surge com a lei 6.404, que
posterior ao CTN. O fato gerou certa controvrsia sobre a possibilidade de aplicao do
art. 132 tambm ciso, tendo havido quem defendesse que, em virtude de a atribuio
de responsabilidade tributria depender de expressa previso legal, restaria impedida a
extenso na via interpretativa. Entretanto, a doutrina e jurisprudncia entendem
majoritariamente que o art. 132 tambm se aplica aos casos de ciso, com algumas
peculiaridades.
Na fuso, duas empresas (A e B) se fundem para fundar uma terceira empresa (C).
Nesse caso, C ser responsvel por sucesso das empresas A e B. Na incorporao, uma
empresa incorpora a outra. Nesse caso, a incorporadora se torna responsvel por
sucesso. A transformao tem que ver com o tipo de sociedade. Por exemplo, uma
limitada que se transforma em S.A. Nesse caso, a S.A ser a sucessora dos dbitos
tributrios da limitada. A ciso hoje tratada no art. 233 da LSA. H dois tipos de ciso.
H a ciso total, onde a empresa cindida deixa de existir, transferindo seu patrimnio para
outras empresas; e h a ciso parcial, onde a empresa cindida cede parte de seu
patrimnio, mas continua a existir. O problema fica por conta da ciso parcial. Nesse
caso, qual seria o tipo de responsabilidade da empresa cindida e da nova empresa criada?
O entendimento que se trata de responsabilidade solidria. Ou seja, a Fazenda pode
cobrar de todos.
Entretanto, o pargrafo nico do art. 233 prev que o ato de ciso parcial poder
estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimnio da cindida sero
responsveis apenas pelas obrigaes que lhe forem transferidas, sem solidariedade entre
si com a Cia. cindida. Ou seja, pela LSA, as partes na ciso podem estabelecer a forma
como vo partilhar o patrimnio e os dbitos. Elas podem pactuar quanto dos dbitos
cada uma vai levar. Ser que esse acordo oponvel Fazenda? No. o mesmo
raciocnio do contrato de locao. As convenes particulares so inoponveis ao Fisco,
conforme preconiza o art. 123.

Um exemplo dessa situao aconteceu aqui no Rio. O BANERJ entrou em

liquidao extrajudicial, e o Ita adquiriu as suas agncias e tudo que nelas havia, com a
ressalva de que no se responsabilizaria pelos dbitos tributrios e trabalhistas. Nesse
caso, poderia a Fazenda cobrar o Ita por dbitos de IPTU de uma agncia que pertencia
ao BANERJ? Sim. O Ita, nesse caso, sucessor do BANERJ, e como tal, responde com
ele solidariamente pelos seus dbitos. Note que o que houve foi uma ciso parcial do
BANERJ. Ele no foi incorporado totalmente pelo Ita, mas apenas cindiu-se e em parte
foi incorporado ao Ita. Esse foi o entendimento do STJ. O contrato no oponvel ao
fisco.
Pelo art. 133, a pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra,
por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou
sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos at data do ato. Quer dizer, se a pessoa adquirir um
fundo de comrcio e continuar na explorao da mesma atividade, responder pelos
tributos do seu antecessor, ainda que o scio e a razo social sejam outras. Diferente o
caso em que a explorao se modifica. Quer dizer, antes funcionava no local um
restaurante e depois passa a funcionar um salo de beleza. Nesse caso, no haver a
sucesso.
No qualquer tributo que sucede, mas apenas os relativos ao fundo de comrcio
ou estabelecimento. E que tributos so esses? A finalidade do artigo estabelecer a
sucesso do ISS e do ICMS, pois so tributos que dizem respeito ao fundo. H discusso
grande envolvendo o imposto de renda. A Fazenda Nacional tenta cobrar do adquirente
do fundo, pois entende que seria um impostos relativo ao fundo de comrcio. Entretanto,
a maior parte da doutrina entende que o imposto de renda seria um imposto pessoal, de
forma que no seria possvel a sucesso.

O inciso I diz que o adquirente responde integralmente, se o alienante cessar a

explorao do comrcio, indstria ou atividade. o caso em que o alienante no mais
exerce atividade empresarial. Segundo a doutrina, o termo integralmente significa
exclusividade. como se houvesse uma substituio tributria. Cobra-se apenas do
sucessor, com excluso do alienante. esse o posicionamento majoritrio. S que existe
uma corrente minoritria (Ricardo Lobo Torres) de que no seria caso de substituio,
mas de solidariedade. At como forma de evitar fraudes.
Por outro lado, o adquirente responde subsidiariamente com o alienante, se este
prosseguir na explorao ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienao,
nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso. A ideia
que se o alienante continuou a explorar ele ainda tem patrimnio. Ou seja, primeiro o
fisco deve cobrar do alienante para s depois cobrar do adquirente.
Essa sucesso de fundo de comrcio pode se referir somente a uma filial. Nesse
caso, sucede-se apenas aos tributos da filial alienada.
O 1 traz exceo a regra da sucesso tributria no caso de aquisio de fundo de
comrcio. Segundo o artigo, o disposto no caput do artigo no se aplica na hiptese de
alienao judicial: I - em processo de falncia. Uma vez caiu na PGE uma questo
perguntando o seguinte: uma empresa em falncia, atravs de alienao particular, vendeu
um imvel para terceiro. No contrato de alienao ficou consignado que o adquirente no
responderia pelos dbitos tributrios. Nesse caso, poderia a Fazenda cobrar os tributos do
adquirente? Sim. Veja que a exceo quanto sucesso se aplica apenas s alienaes
judiciais, e as convenes particulares no se opem ao fisco. Sendo assim, se a
alienao privada, no se aplica a exceo, mas o caput, ainda que haja conveno
particular afastando a sucesso.
Pelo inciso II, no h sucesso tributria do adquirente no caso de aquisio de
filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial. Veja que na

recuperao a excluso da sucesso s se d no caso de compra de filial ou unidade

produtiva isolada. A compra da empresa toda no enseja a excluso da sucesso.
Houve um caso concreto que gerou muita controvrsia. A Varig entrou em
processo de recuperao judicial. O artigo 191-A do CTN diz que a concesso da
recuperao judicial depende da apresentao de prova de quitao de todos os tributos.
Os crditos tributrios no se submetem recuperao judicial. E por isso devem ser
apresentadas as certides. O art. 155-A, 3 do CTN diz que lei especfica dispor sobre
as condies de parcelamento de crditos tributrios do devedor em recuperao judicial.
Quer dizer, com o parcelamento o devedor pode conseguir a suspenso,
consequentemente, a CPEN e poder entrar em recuperao. Essa lei especfica no
existe, de forma que se aplica o 4 do artigo, no sentido de que se aplicam as leis gerais
sobre parcelamento.
No caso concreto, a Varig no tinha as certides negativas e no tinha como
parcelar o dbito. Ento, pela literalidade do artigo, a Varig no poderia entrar em
recuperao. S que Ayoub, Juiz da Vara empresarial entendeu que, em funo do
princpio da preservao da empresa, no se aplicaria a disposio do art. 191-A do CTN,
de maneira que a recuperao poderia ser decretada independentemente da apresentao
das certides. Feito isso, a Varig alienou judicialmente quase todos os seus avies para a
Gol, ficando apenas com algumas aeronaves e um passivo enorme. Diante disso,
poderiam as Fazendas redirecionar as execues fiscais contra a Gol? Veja que essa
alienao foi judicial. A questo saber se essa alienao judicial se enquadraria ou no
na exceo do inciso II, que s se aplica no caso de aquisio de filial ou unidade
produtiva isolada. H sucesso ou no? As Fazendas e os credores trabalhistas
entenderam que teria havido sucesso. Entretanto, prevaleceu nos Tribunais Superiores o
entendimento de que no teria havido sucesso, pois a alienao foi judicial, a critrio do
juiz, e que s houve a aquisio sob a condio de no haver sucesso.

H uma discusso que j caiu na PGE que diz respeito responsabilidade dos
sucessores, especialmente a sucesso do art. 132 e 133. De se notar que todos os artigos
fazem meno a tributos. A questo que se impe a seguinte: a adquirente responde
tambm pelas multas? Sabe-se que h dois tipos de multas: as moratrias e as punitivas,
tambm chamadas fiscais. As multas moratrias so as devidas em decorrncia de atraso
no pagamento do tributo. As multas fiscais ou punitivas so devidas em funo da
infrao legislao tributria. A multa moratria considerada uma penalidade pelo
pagamento a destempo. H quem diga que se trata de uma indenizao ao fisco pela
privao daquela receita. Os juros de mora no tm carter punitivo, mas meramente
remuneratrio. Remunera-se o credor pelo tempo que ele ficou privado do seu capital.
O CTN s diz que sucedem os tributos. Diante disso, o adquirente responde
tambm pelas multas? Se afirmativa a resposta, por quais multas ele responde: moratria,
punitiva, ou ambas? H trs correntes sobre o assunto. A primeira corrente vai dizer que a
sucesso no ocorre com relao a nenhuma multa, mas apenas com relao aos tributos,
pois os artigos s mencionam os tributos. E mais: as multas tm carter punitivo, de
forma que no poderiam passar da pessoa do infrator. Essa a opinio do Luciano
Amaro. Uma segunda corrente vai dizer que s h sucesso da multa moratria, mas no
da multa punitiva, pois esta ltima no poderia passar da pessoa do infrator. J a multa
moratria seria decorrente apenas do atraso e se incorporaria ao tributo em si, de forma
que poderia haver a sua sucesso. Essa era a posio do Supremo, quando ainda julgava
questes infraconstitucionais.
Uma terceira corrente, posio atual do STJ (Resp 923.012), vai dizer que as duas
multas sucedem. Trata-se de posio extremamente favorvel ao fisco. O STJ fundamenta
o entendimento no art. 129 do CTN, que se aplica a toda a seo e que menciona crdito
tributrio e obrigao tributria. E j vimos que a penalidade uma obrigao tributria
principal. O raciocnio do STJ que a expresso tributo no pode ser interpretada
restritivamente, na medida em que a penalidade tambm obrigao tributria principal.
Ademais, o STJ entende que a ideia da sucesso buscar a garantia no patrimnio

transferido. A ideia no transferir s o bom, mas tambm o ruim. O fato de a sucesso

tributria englobar crditos relativos a tributos e multas decorre do fato de o patrimnio
ser definido como um conjunto de bens, direitos e obrigaes, de forma que o sucessor
no recebe apenas os bonus, mas tambm arca com os nus (obrigaes entre elas as
multas) integrantes do patrimnio.
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL.

RECURSO ESPECIAL

REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO

CPC. RESPONSABILIDADE POR INFRAO. SUCESSO
DE EMPRESAS. ICMS. BASE DE CLCULO. VALOR DA
OPERAO MERCANTIL. INCLUSO DE MERCADORIAS
DADAS

EM

INCONDICIONAIS.

BONIFICAO.
IMPOSSIBILIDADE.

DESCONTOS
LC

N.

87/96.

MATRIA DECIDIDA PELA 1 SEO, NO RESP 1111156/SP,

SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC.
1. A responsabilidade tributria do sucessor abrange, alm dos
tributos devidos

pelo

sucedido,

as

multas

moratrias

ou

punitivas, que, por representarem dvida de valor, acompanham o

passivo do patrimnio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato
gerador tenha ocorrido at a data da sucesso. (Precedentes: REsp
1085071/SP,

Rel.

Ministro BENEDITO

GONALVES,

PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/05/2009, DJe 08/06/2009;

REsp 959.389/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA
TURMA, julgado em 07/05/2009, DJe 21/05/2009; AgRg no REsp
1056302/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 23/04/2009, DJe 13/05/2009;
REsp 3.097/RS, Rel. Ministro

GARCIA VIEIRA,

TURMA, julgado em 24/10/1990, DJ 19/11/1990)

PRIMEIRA

2. "(...) A hiptese de sucesso empresarial (fuso, ciso,

incorporao), assim como nos casos de aquisio de fundo de
comrcio ou estabelecimento comercial e, principalmente, nas
configuraes de sucesso por transformao do tipo societrio
(sociedade annima transformando-se em sociedade por cotas
de responsabilidade limitada, v.g.), em verdade, no encarta
sucesso real, mas apenas legal. O sujeito passivo a pessoa
jurdica

que continua

total

ou

parcialmente

existir

juridicamente sob outra "roupagem institucional". Portanto, a

multa fiscal no se transfere, simplesmente continua a integrar
o passivo da empresa que : a) fusionada; b) incorporada; c)
dividida pela ciso; d) adquirida; e) transformada. (Sacha Calmon
Navarro Colho, in Curso de Direito Tributrio Brasileiro, Ed.
Forense, 9 ed., p. 701)
3. A base de clculo possvel do ICMS nas operaes mercantis,
luz do texto constitucional, o valor da operao mercantil
efetivamente realizada ou, consoante o artigo 13, inciso I, da Lei
Complementar n.87/96, "o valor de que decorrer

a sada da

mercadoria" .
4. Desta sorte, afigura-se inconteste que o ICMS descaracterizase acaso integrarem sua base de clculo elementos estranhos
operao mercantil realizada,

como,

por

exemplo,

valor

intrnseco dos bens entregues por fabricante empresa atacadista, a

ttulo de bonificao, ou seja, sem a efetiva cobrana de um preo
sobre os mesmos.
5. A Primeira Seo deste Tribunal Superior pacificou o
entendimento acerca da matria, por ocasio do julgamento do

Resp 1111156/SP, sob o regime do art. 543-C, do CPC, cujo

acrdo restou assim ementado:
TRIBUTRIO

ICMS

MERCADORIAS

BONIFICAO

ESPCIE

INCONDICIONAL

INEXISTNCIA

DADAS

DE

EM

DESCONTO

DE

OPERAO

MERCANTIL ART. 13 DA LC 87/96 NO-INCLUSO

NA BASE DE CLCULO DO TRIBUTO.
1. A matria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C
do Cdigo

de Processo

Civil,

restringe-se

to-somente

incidncia do ICMS nas operaes que envolvem mercadorias

dadas em bonificao ou com descontos incondicionais; no
envolve

incidncia

de

IPI

ou

operao

realizada

pela

sistemtica da substituio tributria.

2. A bonificao uma modalidade de desconto que consiste
na entrega de uma maior quantidade de produto vendido em
vez de conceder uma reduo do valor da venda. Dessa forma, o
provador das mercadorias beneficiado com a reduo do preo
mdio de cada produto, mas sem que isso implique reduo do
preo do negcio.
3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96
suficiente para concluir que a base de clculo do ICMS nas
operaes mercantis aquela efetivamente realizada, no se
incluindo os "descontos concedidos incondicionais".
4. A jurisprudncia desta Corte Superior pacfica no sentido de
que o valor das mercadorias dadas a ttulo de bonificao no
integra a base de clculo do ICMS.

5. Precedentes: AgRg no REsp 1.073.076/RS, Rel. Min. Humberto

Martins,

Segunda

Turma,

julgado

em

25.11.2008,

DJe

17.12.2008; AgRg no AgRg nos EDcl no REsp 935.462/MG,

Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falco, DJe 8.5.2008; REsp
975.373/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em
15.5.2008, DJe 16.6.2008; EDcl no REsp 1.085.542/SP, Rel. Min.
Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 24.3.2009, DJe
29.4.2009. Recurso especial provido para reconhecer a noincidncia do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificao.
Acrdo sujeito ao regime do art. 543-C do Cdigo de Processo
Civil e da Resoluo 8/2008 do Superior Tribunal de Justia.
(REsp

1111156/SP,

Rel.

Ministro

HUMBERTOMARTINS,

PRIMEIRA SEO, julgado em 14/10/2009, DJe 22/10/2009)

6. No obstante, restou consignada, na instncia ordinria, a ausncia
de comprovao acerca da incondicionalidade dos descontos,
consoante dessume-se do seguinte excerto do voto condutor do
aresto recorrido.
7. Destarte, infirmar a deciso recorrida implica o revolvimento
ftico-probatrio dos autos, invivel em sede de recurso especial, em
face do Enunciado Sumular 07 do STJ.
8. A ausncia de provas acerca da incondicionalidade dos
descontos concedidos pela empresa recorrente prejudica a anlise da
controvrsia sob o enfoque da alnea "b" do permissivo
constitucional.
9. Recurso especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do
art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008.
- Responsabilidade de Terceiros (art. 134 e 135).

O art. 134 diz que, nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da

obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em
que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis os terceiros que enumera.
O art. 134 diz que respondem solidariamente os terceiros pelos atos em que intervierem
ou pelas omisses pelas quais forem responsveis. A primeira observao a ser feita que
o artigo diz que se trata de solidariedade. Entretanto, a maioria da doutrina diz que tratase na verdade de responsabilidade subsidiaria. Veja que o prprio artigo condiciona a
cobrana do terceiro impossibilidade de cobrana do contribuinte. Ento, apesar da
literalidade, trata-se de responsabilidade subsidiria, pois h benefcio de ordem.
O terceiro s responder por ato em que tenha intervindo ou por omisso a que
tenha dado causa. Alguns autores dizem que o art. 134 trata de culpa, e que o art. 135
trata de dolo. Muitos autores fazem essa distino entre os artigos.
Pelo inciso I do art. 134, respondem os pais, pelos tributos devidos por seus filhos
menores. A execuo dever ser proposta em face do menor. Se este no tiver patrimnio,
redireciona-se a execuo em face dos pais. A execuo no pode ser proposta
diretamente em face dos pais. Se o filho for emancipado no vai haver a
responsabilizao subsidiaria dos pais. II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos
por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos
tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; esse
inventariante pode ser qualquer pessoa; no necessariamente um herdeiro. Aqui, o
inventariante responde como terceiro administrador de bens de terceiro. O inventariante
vai responder com todo o seu patrimnio. Por isso extremamente srio aceitar ser
inventariante de esplio, pois o fisco poder cobrar do inventariante se ele houver dado
causa ao no pagamento do tributo. V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos
pela massa falida ou pelo concordatrio. O inciso precisa ser adaptado nomenclatura
usada pela nova lei de falncias, que fala em administrador judicial. VI - os tabelies,
escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados
por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio. Esse inciso interessa PGE/PGM. O

tabelio pode ser responsvel tributrio se por culpa dele o tributo no houver sido
recolhido. VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Esse inciso s
faz referncia sociedade de pessoas. Hoje a discusso no diz respeito sociedade de
pessoas, mas s SA. Ademais, esse inciso s diz respeito responsabilidade do scio na
liquidao.
Pelo pargrafo nico, o disposto no artigo 134 s se aplica, em matria de
penalidades, s de carter moratrio. Neste artigo as multas punitivas no sucedem.
Trata-se de mais um argumento a corroborar com o entendimento de que na
responsabilidade por sucesso todas as multas so transferidas para o sucessor. Quer
dizer, quando o Cdigo quis especificar quais multas seriam transferidas ele o fez.
Quando no o fez, presume-se que todas se transferem, indistintamente.
Pelo art. 135, so pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao
de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os
mandatrios, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurdicas de direito privado. A primeira observao a ser feita que esse artigo s
se aplica se houver violao de lei ou excesso de poderes. O segundo ponto que o artigo
diz que os terceiros so pessoalmente responsveis. Diante dessa previso, o
posicionamento majoritrio que se trata de uma substituio tributria. O fisco cobrar
diretamente do terceiro substituto. Mas isso no pacfico. Alguns autores entendem que
se trata de responsabilidade solidria. a opinio, por exemplo, do Ricardo Lobo Torres.
O Ricardo menciona que se trata de uma solidariedade ab initio, ou seja, desde a
ocorrncia do fato gerador.
Pelo inciso I, todas as pessoas enumeradas no art. 134 podem tambm responder
na forma do art. 135. Quer dizer, se o terceiro incorrer em violao da lei ou excesso de
poderes, responder pelo art. 135; se incorrer apenas em culpa, responder
subsidiariamente na forma do art. 134. O inciso II fala dos mandatrios, prepostos e

empregados. O inciso III menciona os diretores, gerentes ou representantes de pessoas

jurdicas de direito privado.
A grande discusso envolvendo o art. 135 diz respeito aos scios das sociedades
annimas ou das sociedades limitadas. Como regra, a responsabilidade destes limitada.
S que em alguns casos eles respondero ilimitadamente. Eles somente respondero
pessoalmente com todo o seu patrimnio se estiverem na gerncia ou administrao da
empresa. Ou seja, o scio responde no por ser scio, mas por ser gerente ou
administrador. O segundo requisito que tenha havido violao de lei, estatuto ou
contrato social.
O STJ entende que o simples no pagamento de tributo no constitui violao de
lei (smula 430 STJ). Sendo assim, o simples no pagamento no autoriza o
redirecionamento para o scio administrador. Entretanto, o STJ entende que no caso de
dissoluo irregular da empresa h uma presuno de violao da lei. Quer dizer, a
empresa simplesmente fecha as portas, sem dar baixa na junta comercial. O STJ entende
que na hora que o fisco vai citar e empresa e ela no est no seu domiclio, presume-se a
dissoluo irregular e a violao de lei e pode-se cobrar diretamente do gerente. H uma
presuno de violao de lei (smula 435 STJ). H ainda outro exemplo, que ocorre
quando a empresa retm na fonte o IR e contribuio social, mas no repassa para
Fazenda. Nesse caso, tambm se presume a violao de lei.
EXECUO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SCIO NO
GERENTE. QUALIFICAO JURDICA DOS FATOS.
A Turma reiterou o entendimento do STJ sobre a hiptese de
redirecionamento da execuo fiscal contra scio-gerente, que
depende de comprovao de conduta com excesso de mandato ou
infringncia da lei, contrato social ou estatuto, no bastando a
simples inadimplncia no recolhimento de tributos. Ademais,
para haver o redirecionamento na hiptese de dissoluo irregular da

sociedade, exige-se a permanncia do scio na administrao no

momento da irregularidade. No caso, o ex-scio no exerceu
nenhuma atividade de gerncia na sociedade e foi excludo desta
antes da dissoluo irregular, razo pela qual no possvel o
redirecionamento da execuo fiscal contra ele. Para decidir a
questo, o Min. Relator afastou o bice do enunciado da Sm. n.
7/STJ com base na possibilidade de o STJ analisar a qualificao
jurdica dos fatos quando errnea a interpretao ou a capitulao
destes, hipteses em que consequentemente haver aplicao
incorreta da lei. Precedentes citados: REsp 1.035.260-RS, DJe
13/5/2009; AgRg no Ag 1.005.938-RS, DJe 12/4/2010, e EAg
1.105.993-RJ, DJe 1/2/2011. AgRg no REsp 1.279.422-SP, Rel.
Min. Humberto Martins, julgado em 13/3/2012.
- Aula 16. 16 de setembro de 2011.
- Redirecionamento da execuo fiscal (Resp 1.104.900).
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO
SISTEMTICA

PREVISTA

NO

ART.

543-C

DO

CPC.

EXECUO FISCAL. INCLUSO DOS REPRESENTANTES DA

PESSOA JURDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO
PLO PASSIVO DA EXECUO FISCAL. POSSIBILIDADE.
MATRIA DE

DEFESA.

PROBATRIA.

EXCEO

NECESSIDADE
DE

DE

DILAO

PR-EXECUTIVIDADE.

INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.

1. A orientao da Primeira Seo desta Corte firmou-se no sentido
de que, se a execuo foi ajuizada apenas contra a pessoa jurdica,
mas o nome do scio consta da CDA, a ele incumbe o nus da prova
de que no ficou caracterizada nenhuma das circunstncias previstas

no art. 135 do CTN, ou seja, no houve a prtica de atos "com

excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos".
2. Por outro lado, certo que, malgrado serem os embargos
execuo o meio de defesa prprio da execuo fiscal, a orientao
desta Corte firmou-se no sentido de admitir a exceo de prexecutividade nas situaes em que no se faz necessria dilao
probatria ou em que as questes possam ser conhecidas de ofcio
pelo magistrado, como as condies da ao, os pressupostos
processuais, a decadncia, a prescrio, entre outras.
3. Contudo, no caso concreto, como bem observado pelas instncias
ordinrias, o exame da responsabilidade dos representantes da
empresa executada requer dilao probatria, razo pela qual a
matria de defesa deve ser aduzida na via prpria (embargos
execuo), e no por meio do incidente em comento.
4. Recurso especial desprovido. Acrdo sujeito sistemtica
prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resoluo 8/2008 Presidncia/STJ.
A Fazenda pode ajuizar execuo fiscal em face da empresa e do scio gerente,
fazendo constar o nome dos dois na CDA. A Fazenda j inscreve os dois em dvida ativa.
Outra hiptese quando a fazenda inscreve e ajuza a execuo apenas em face da
empresa e, na hora em que cita a empresa, descobre que ela se dissolveu irregularmente,
por exemplo, quando vai redirecionar a execuo. H ainda uma terceira hiptese.
Quando a execuo proposta apenas contra a empresa, mas na CDA j consta o nome
dos dois (scio gerente e empresa). O STJ admite as trs hipteses.
A diferena que quando a fazenda j inscreve em dvida ativa o nome do scio,
essa inscrio j gera uma presuno de liquidez e certeza. Consequentemente, nessa
primeira hiptese vai haver a inverso do nus da prova. Ou seja, quem vai ter que provar

que no agiu em violao de lei ou aos estatutos o prprio gerente. claro que a
Fazenda no pode inscrever os dois a seu bel prazer. Ela s vai poder inscrever os dois se
houver alguma prova anterior, apurada em prvio procedimento administrativo, de que
houve violao a lei ou estatuto. O ideal que seja dada a oportunidade do contraditrio e
da ampla defesa ao scio-gerente. Todavia, no h previso legal de que seja concedido
esse contraditrio prvio em sede administrativa.
Na segunda hiptese, onde a Fazenda ajuza apenas em face da empresa, mas no
curso do processo descobre uma violao de lei ou excesso de poderes, dever ser feito o
redirecionamento. Entretanto, a diferena que neste caso o nus da prova da fazenda;
ela quem dever provar que houve a violao de lei ou abuso de poder para que possa
ser feito o redirecionamento. Lembrando que a dissoluo irregular da empresa gera uma
presuno de violao de lei e a fazenda poder automaticamente redirecionar a execuo
em face do gerente (smula 435).
No caso de redirecionamento no ser preciso substituir ou emendar a CDA. Toda
vez que houver redirecionamento a CDA no ser substituda. No h nenhum erro na
CDA. O redirecionamento se d em razo de fato superveniente. Redirecionar incluir
no plo passivo o gerente, mas o ttulo continua o mesmo. Na hora em que h o
redirecionamento, o scio-gerente passa a fazer parte do plo passivo da execuo, de
maneira que a defesa cabvel ser os embargos execuo.
A smula 392 do STJ que diz que a fazenda pode substituir a CDA at a prolao
da sentena dos embargos. A LEF permite que a fazenda emende ou substitua a CDA at
a deciso de primeira instncia. S que ela no pode substituir nem emendar se for para
corrigir vcio do lanamento. Ou seja, a emenda ou substituio to somente para a
correo de vcios de forma ou erros materiais. Isso est posto na smula 392 do STJ. A
smula expressamente veda a modificao do sujeito passivo. E isso ocorre, pois a
determinao do sujeito passivo da essncia do lanamento. No se pode substituir a
CDA para corrigir erro que foi do lanamento. Se o erro do lanamento, a fazenda tem

que refaz-lo, desde que ainda haja prazo para isso. S que essa smula no se aplica a
hipteses de sucesso que ocorra no curso da execuo. S se substitui a CDA se ela
contiver erro. Se a sucesso ocorreu no curso, significa que no houve erro da fazenda. O
que acontece que no curso da execuo houve a sucesso, motivada por fato
superveniente ao lanamento. Por isso no caso do redirecionamento simplesmente se
inclui o gerente. A questo gira em torno de saber se o lanamento foi feito em face do
sujeito correto. Se o lanamento foi feito corretamente no h que se falar em
substituio da CDA, ainda que tenha havido sucesso.
No caso de responsabilidade solidria, caso a fazenda s tenha inscrito um dos
devedores solidrios, ela no poder simplesmente incluir o outro devedor solidrio no
plo passivo. O entendimento majoritrio no sentido de que a fazenda pode escolher em
face de qual credor lanar. Mas se ela deixou de lanar, ela no pode voltar a execuo
contra o credor no inscrito em face posterior. Se a Fazenda posteriormente quiser cobrar
do outro credor, dever fazer um novo lanamento. A fazenda no pode simplesmente
redirecionar ou substituir a CDA. E isso ocorre, pois a solidariedade ocorre desde a
origem. Aqui no h fato superveniente.
Na terceira hiptese a fazenda ajuza a execuo em face da empresa apenas,
malgrado tenha inscrito em dvida ativa tambm o scio gerente. Nesse caso, a Fazenda
poder redirecionar a execuo em face do scio. A diferena aqui que, se o nome est
na CDA, o nus da prova do gerente. Ou seja, ele quem ter o nus de desconstituir a
presuno de que houve violao da lei ou dos estatutos.
H outra questo que cai muito em prova. Na execuo fiscal, ao contrario do
CPC, a LEF continua exigindo como condio para os embargos a garantia do juzo (art.
16, 1). Ento, obrigatria a garantia do juzo para embargar, inclusive pelo gerente.
claro que se a empresa j tiver tido um bem embargado e esse bem for suficiente para a
garantia do juzo, ele j vai aproveitar o gerente. Deve haver uma nica garantia
unicidade da garantia. S que s vezes o dbito muito alto e o gerente no tem como dar

a garantia. Diante disso, poderia ou no o gerente apresentar exceo de prexecutividade?

A exceo cabvel como regra quando h questo de ordem pblica conhecvel
de ofcio. Ilegitimidade questo de ordem pblica conhecvel de ofcio. Ento os
gerentes alegavam que a sua ilegitimidade para a execuo era uma questo de ordem
pblica que poderia ser conhecida de ofcio na exceo. O problema que em quase
todos os casos a discusso sobre a violao de lei ou excesso de poder depende de dilao
probatria. E o STJ posicionamento pacfico no sentido de que no cabe exceo se
houver necessidade de dilao probatria (smula 393 STJ). Ento, muito difcil que
seja admitida a exceo, pois no mais das vezes vai ser necessria a dilao probatria.
Resp 1110925
TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL SCIO-GERENTE CUJO
NOME

CONSTA

DA

CDA.

PRESUNO

DE

RESPONSABILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA ARGUIDA

EM EXCEO DE PR-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE.
PRECEDENTES.
1. A exceo de pr-executividade cabvel quando atendidos
simultaneamente dois requisitos, um de ordem material e outro de
ordem formal, ou seja: (a) indispensvel que a matria invocada
seja suscetvel de conhecimento de ofcio pelo juiz; e (b)
indispensvel que a deciso possa ser tomada sem necessidade de
dilao probatria.
2. Conforme assentado em precedentes da Seo, inclusive sob o
regime do art. 543-C do CPC (REsp 1104900, Min. Denise Arruda,
sesso de 25.03.09), no cabe exceo de pr-executividade em
execuo fiscal promovida contra scio que figura como responsvel
na Certido de Dvida Ativa - CDA. que a presuno de

legitimidade assegurada CDA impe ao executado que figura no

ttulo executivo o nus de demonstrar a inexistncia de sua
responsabilidade tributria, demonstrao essa que, por demandar
prova, deve ser promovida no mbito dos embargos execuo.
3. Recurso Especial provido. Acrdo sujeito ao regime do art. 543C do CPC.
H discusso a respeito da possibilidade de o membro de conselho fiscal ter a
execuo redirecionada em face de si. A questo controvertida. H autores, como o
Yves Gandra, que sustentam que os membros do conselho fiscal no poderiam ser
responsabilizados, na medida em que trata-se de rgo meramente consultivo. Para essa
corrente, quando o art. 135 fala em atos praticados, ele quer significar atos efetivamente
praticados, e no meramente opinativos. Por outro lado, h quem entenda pela
possibilidade de redirecionar em face de membros do conselho fiscal. em geral o
posicionamento das fazendas. Para esse posicionamento, apesar de o rgo ser
consultivo, na maioria das vezes as suas opinies so vinculativas com relao aos rgos
de administrao. Nesse sentido, caso o membro do conselho fiscal queira se resguardar
de eventual redirecionamento, dever fazer constar na ata da assemblia que dissidente
com relao deliberao.
H uma discusso muito grande que diz respeito seguridade social e a
responsabilidade dos scios. O art. 13 da lei 8620/93 tratava das contribuies
previdencirias. O artigo dizia que nas sociedades por quotas o scio respondia
solidariamente com a empresa pelos dbitos previdenciria. Ademais, a responsabilidade
era objetiva. Ou seja, ele no precisava ter agido com violao de lei ou excesso de poder.
Esse artigo hoje no mais vigora. O Supremo analisou esse artigo no RE 562276 com
repercusso geral, e entendeu que a lei era inconstitucional. Para o Supremo,
responsabilidade tributria uma das matrias cujas normas gerais deve estar previstas
em lei complementar (art. 146, III, b CR). O Supremo disse que os art. 128, 134 e 135 do

CTN trazem as normas gerais sobre responsabilidade tributria. Ento, no poderia uma
lei ordinria do ente ir de encontro ao CTN, pois estaria violando uma norma geral. Isso
no quer dizer que o ente no possa fixar casos de responsabilidade. Ele pode, desde que
respeite as normas gerais.
DIREITO TRIBUTRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA.
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO. ART 146, III,
DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SCIOS DE SOCIEDADE
LIMITADA.

ART.

13

INCONSTITUCIONALIDADES

DA

LEI

FORMAL

8.620/93.
MATERIAL.

REPERCUSSO GERAL. APLICAO DA DECISO PELOS

DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espcies tributrias, entre as
quais as contribuies de seguridade social, esto sujeitas s normas
gerais de direito tributrio. 2. O Cdigo Tributrio Nacional
estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributria,
como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de
cada ente poltico estabelea outras regras especficas de
responsabilidade tributria relativamente aos tributos da sua
competncia, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II,
no sentido de que so solidariamente obrigadas as pessoas
expressamente designadas por lei, no autoriza o legislador a
criar novos casos de responsabilidade tributria sem a
observncia dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN,
tampouco

desconsiderar

as

regras

matrizes

de

responsabilidade de terceiros estabelecidas em carter geral

pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previso legal de
solidariedade entre devedores de modo que o pagamento efetuado
por um aproveite aos demais, que a interrupo da prescrio, em
favor ou contra um dos obrigados, tambm lhes tenha efeitos

comuns e que a iseno ou remisso de crdito exonere a todos os

obrigados quando no seja pessoal (art. 125 do CTN) pressupe
que a prpria condio de devedor tenha sido estabelecida
validamente. 4. A responsabilidade tributria pressupe duas normas
autnomas: a regra matriz de incidncia tributria e a regra matriz de
responsabilidade tributria, cada uma com seu pressuposto de fato e
seus sujeitos prprios. A referncia ao responsvel enquanto terceiro
(dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que no participa da
relao

contributiva,

mas

de

uma

relao

especfica

de

responsabilidade tributria, inconfundvel com aquela. O terceiro

s

pode

ser

chamado

responsabilizado

na

hiptese

de

descumprimento de deveres prprios de colaborao para com a

Administrao Tributria, estabelecidos, ainda que a contrario sensu,
na regra matriz de responsabilidade tributria, e desde que tenha
contribudo para a situao de inadimplemento pelo contribuinte. 5.
O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na
direo, gerncia ou representao da pessoa jurdica e to-somente
quando pratiquem atos com excesso de poder ou infrao lei,
contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o scio com
poderes de gesto ou representao da sociedade que pode ser
responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilcito (mal
gesto ou representao) e a conseqncia de ter de responder pelo
tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 no se
limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade
constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova
hiptese especfica e distinta. Ao vincular simples condio de
scio a obrigao de responder solidariamente pelos dbitos da
sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma
situao genrica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de

modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violao

ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 tambm se
reveste de inconstitucionalidade material, porquanto no dado ao
legislador estabelecer confuso entre os patrimnios das pessoas
fsica e jurdica, o que, alm de impor desconsiderao ex lege e
objetiva da personalidade jurdica, descaracterizando as sociedades
limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada,
afrontando os arts. 5, XIII, e 170, pargrafo nico, da Constituio.
8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na
parte em que determinou que os scios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus
bens pessoais, pelos dbitos junto Seguridade Social. 9. Recurso
extraordinrio da Unio desprovido. 10. Aos recursos sobrestados,
que aguardavam a anlise da matria por este STF, aplica-se o art.
543-B, 3, do CPC.
- Aula 17. 30 de setembro de 2011.
- Responsabilidade por infraes (art. 136 a 138).
O ltimo tema sobre responsabilidade a responsabilidade por infraes. Antes de
comear a analisar essa responsabilidade importante ter em mente que trata-se de
infrao a legislao tributaria. Ou seja, no se trata de crime, mas de infrao
administrativa tributaria. Isso importante saber por conta das regras aplicveis, que no
tem nada a ver com crimes. Pelo art. 136, a regra geral que a responsabilidade por
infraes objetiva. Ou seja, no se analisa se houve culpa ou dolo, mas apenas se a
infrao ocorreu. No se analisa o elemento subjetivo. O artigo diz que a infrao
independe dos efeitos. Ou seja, o autor da conduta ser penalizado ainda que a sua
conduta no tenha causado prejuzo ao fisco.
- Denncia espontnea (art. 138).

O art. 138 trata da chamada denuncia espontnea. A denncia espontnea ocorre

quando o infrator comparece ao fisco, reconhecendo a sua infrao e recolhendo o tributo
devido com juros de mora e correo monetria. A vantagem para o infrator e que ele
ficar isento da multa que incidiria sobre a infrao. A vantagem para a fazenda
incentivar o infrator a regularizar a sua situao com a fazenda. Os dois lados saem
ganhando.
O que muito importante neste tema a regra do pargrafo nico. Segundo o
dispositivo, se j tiver tido incio a fiscalizao, no estar mais caracterizada a
espontaneidade. Mas quando se considera iniciado o processo de fiscalizao? Como
regra, considera-se iniciado o processo quando tem inicio a ao fiscal. A ao fiscal
um ato formal. Ou seja, lavra-se um termo de incio de ao fiscal, notificando-se o
sujeito passivo. O grande problema que o artigo fala em inicio da fiscalizao relacionado
com a infrao. Ento muitos autores dizem que s acaba a denncia espontnea quando
a notificao for com relao quela infrao especfica. Quando se coloca a empresa sob
ao fiscal significa que h algum indicio. Mas por vezes a fiscalizao genrica.
Nesses casos de fiscalizao genrica, alguns autores entendem que ainda haveria o
benefcio.
A responsabilidade por infrao tem outras discusses importantes. A primeira
delas com relao ao parcelamento. O parcelamento d direito denncia espontnea
ou somente o pagamento vista? Essa discusso surgiu, pois as pessoas estavam pedindo
o parcelamento, pagavam apenas a primeira parcela, se liberavam da penalidade fiscal e
depois no pagavam mais as outras parcelas. Depois de muita controvrsia o STJ
pacificou o seu entendimento no sentido de que o parcelamento como regra no da direito
denncia espontnea. Ou seja, se a pessoa parcelar ela ter que incluir no montante
parcelado tambm a multa (Resp 1102577).

TRIBUTRIO.

PARCELAMENTO

DE

DBITO.

DENNCIA ESPONTNEA. INAPLICABILIDADE. RECURSO

REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC.
1. O instituto da denncia espontnea (art. 138 do CTN) no se
aplica nos casos de parcelamento de dbito tributrio.
2. Recurso Especial provido. Acrdo sujeito ao regime do art. 543C do CPC e da Resoluo 82008 do STJ.
Hoje essa regra est expressa no art. 155-A, 1. Este art. 155-A, 1 diz que salvo
legislao em contrrio, o parcelamento no exclui as multas e juros. Note que h a
possibilidade de a lei do ente tributrio dispor em sentido diverso. Mas a lei tem que ser
expressa nesse sentido.
Outra discusso relevante o alcance dessa denncia. Ela exclui ou no a multa
moratria? Pelo artigo, os juros de mora devem ser pagos junto com o tributo. Os juros de
mora so meramente remuneratrios. Eles no so punitivos. No h dvida de que a
denncia afasta a multa fiscal, pois claramente punitiva. A discusso fica por conta da
multa moratria. Esta tem um carter hbrido. Ela devida pelo atraso, mas no deixa de
ser uma multa, ou seja, tem carter punitivo, no que se aproxima da multa fiscal. Na
verdade, a doutrina majoritria entende que a multa moratria tem carter de indenizao,
de compensao pelo tempo que a Fazenda ficou privada do capital referente ao tributo.
Diante disso, ela ser ou no excluda pela denncia espontnea? As Fazendas entendem
que a denncia espontnea no exclui a multa moratria, devendo ser includa no
montante. S que prevalece no STJ o entendimento que a denncia espontnea afasta
tambm a multa moratria. O STJ entende que a multa moratria tem a mesma natureza
da multa fiscal. Segundo o STJ, o CTN no distingue entre as multas, apenas fazendo
meno multa genericamente, de maneira que no caberia ao interprete diferenciar.
H uma ltima questo envolvendo a smula 360 do STJ. Segundo a smula, o
benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos lanados por homologao

declarados, mas que no tenham sido objeto de pagamento. Cada vez mais os entes esto
instituindo o lanamento dos tributos por homologao. O contribuinte deve declarar a
ocorrncia do fato gerador e pagar o tributo. Seguem essa lgica o IR, contribuies
sociais, o ICMS. Com relao ao ICMS h a chamada GIA guia de informao e
apurao do ICMS. Aqui no municpio do Rio no h uma declarao semelhante para o
ISS, mas h municpios que tem algo semelhante.
O que acontecia muito que o contribuinte declarava, para no constituir infrao
de obrigao acessria, mas no pagava o tributo. E a um ano depois, antes de a fazenda
inscrever em dvida, a pessoa denunciava espontaneamente, requerendo a que fosse
retirada a multa fiscal. E nesse perodo, o dinheiro que deveria ter sido usado para pagar o
tributo estava investido. Quer dizer, era mais rentvel para o contribuinte investir o
dinheiro, e pagar a destempo apenas com a incidncia dos juros. Os juros dos
investimentos eram mais rentveis do que o prejuzo com os juros de mora. Ento, valia
mais a pena pagar tributo atrasado. S que isso gerava um descontrole imenso para a
fazenda. Ento, o STJ passou a entender que nesse caso no haveria denncia espontnea.
O STJ entendeu que a declarao apresentada pelo constituinte uma confisso de
dbito. Ento se j houve confisso de dbito no h denuncia espontnea nenhuma.
(REsp 886.462RS)
TRIBUTRIO. ICMS. EMBARGOS EXECUO FISCAL.
TRIBUTO DECLARADO
PAGO

NO

PELO

CONTRIBUINTE

PRAZO. DENNCIA

ESPONTNEA.

NO
NO

CARACTERIZAO. SMULA 360/STJ.

1 Nos termos da Smula 360/STJ, "O benefcio da denncia
espontnea no se aplica aos tributos sujeitos a lanamento por
homologao regularmente declarados, mas pagos a destempo" .
que a apresentao de Guia de Informao e Apurao do ICMS
GIA, de Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais

DCTF, ou de outra declarao dessa natureza, prevista em lei,

modo de constituio do crdito tributrio, dispensando, para
isso, qualquer outra providncia por parte do Fisco. Se o crdito foi
assim previamente declarado e constitudo pelo contribuinte, no se
configura denncia espontnea (art. 138 do CTN) o seu
posterior recolhimento fora do prazo estabelecido .
2. Recurso especial parcialmente conhecido e, no ponto,
improvido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resoluo STJ 08/08.
S que h uma exceo. Em um caso o STJ entendeu que ainda estaria presente a
espontaneidade. O STJ entende que a espontaneidade ainda est presente se houver
declarao, com pagamento no prazo, mas se esse pagamento houver sido a menor. O
contribuinte faz uma retificao da declarao antes da fazenda iniciar a fiscalizao e
concomitantemente paga a diferena (REsp 1149022).
PROCESSUAL

CIVIL.

RECURSO

ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ARTIGO

543-C, DO CPC. TRIBUTRIO. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS
SUJEITOSA

LANAMENTO

DECLARAO PARCIAL

DE

POR

HOMOLOGAO.

DBITO

TRIBUTRIO

ACOMPANHADO DO PAGAMENTO INTEGRAL. POSTERIOR

RETIFICAO

DA DIFERENA

MAIOR

RESPECTIVA

QUITAO. DENNCIA

COM

ESPONTNEA.

EXCLUSO DA MULTA MORATRIA. CABIMENTO.

1. A denncia espontnea resta configurada na hiptese em que
o contribuinte, aps efetuar a declarao parcial do dbito
tributrio (sujeito a lanamento por homologao) acompanhado do
respectivo pagamento

integral, retifica-a

(antes

de

qualquer

procedimento da Administrao Tributria), noticiando a existncia

de diferena a maior, cuja quitao se d concomitantemente.
2. Deveras, a denncia espontnea no resta caracterizada, com
a conseqente excluso da multa moratria, nos casos de
tributos sujeitos a lanamento por homologao declarados pelo
contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento, vista ou
parceladamente, ainda que anteriormente a qualquer procedimento
do Fisco (Smula 360STJ) (Precedentes da Primeira Seo
submetidos ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 886.462RS, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe
28.10.2008;

eREsp 962.379RS,

Rel.

Ministro

Teori Albino

Zavascki, julgado em 22.10.2008, DJe 28.10.2008).

3. que "a declarao do contribuinte elide a necessidade
da constituio

formal

do

crdito,

podendo

este

ser

imediatamente inscrito em dvida ativa, tornando-se exigvel,

independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de
notificao ao contribuinte" (REsp 850.423SP, Rel. Ministro Castro
Meira, Primeira Seo, julgado em 28.11.2007, DJ 07.02.2008).
4. Destarte, quando o contribuinte procede retificao do
valor declarado a menor (integralmente recolhido), elide a
necessidade de o Fisco constituir o crdito tributrio atinente parte
no declarada (e quitada poca da retificao), razo pela
qual aplicvel o benefcio previsto no artigo 138, do CTN.
5. In casu, consoante consta da deciso que admitiu o recurso
especial na origem (fls. 127138):
"No caso dos autos, a impetrante em 1996 apurou diferenas de
recolhimento do Imposto de Renda Pessoa Jurdica e Contribuio

Social sobre o Lucro, ano-base 1995 e prontamente recolheu esse

montante devido, sendo que agora, pretende ver reconhecida a
denncia espontnea em razo do recolhimento do tributo em atraso,
antes da ocorrncia de qualquer procedimento fiscalizatrio. Assim,
no houve a declarao prvia e pagamento em atraso, mas uma
verdadeira confisso de dvida e pagamento integral, de forma que
resta configurada a denncia espontnea, nos termos do disposto no
artigo 138, do Cdigo Tributrio Nacional."
6. Conseqentemente, merece reforma o acrdo regional, tendo
em vista a configurao da denncia espontnea na hiptese sub
examine.
7. Outrossim, foroso consignar que a sano premial contida
no instituto
pecunirias,

da

denncia

ou seja,

as

espontnea

exclui

multas

carter

de

as

penalidades

eminentemente

punitivo, nas quais se incluem as multas moratrias, decorrentes da

impontualidade do contribuinte.
8. Recurso especial provido. Acrdo submetido ao regime do
artigo 543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 082008.
- Lanamento (art. 142 e ss).
Segundo o art. 142, compete privativamente autoridade administrativa constituir
o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar
a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Primeira observao: o art. 142 diz
que o lanamento um procedimento administrativo. Muitos autores criticam essa
definio dizendo que o lanamento na verdade um ato administrativo complexo. Do
ponto de vista prtico isso no faz diferena. uma discusso meramente acadmica.

Uma segunda observao importante que pelo artigo o lanamento ato

administrativo privativo da autoridade fazendria. Ento, somente a fazenda pode fazer
lanamentos. Boa parte da doutrina entende como consequncia que o juiz no poderia
lanar. O juiz pode anular lanamento por vcio de legalidade, mas nunca efetivar
lanamentos. Entretanto, a jurisprudncia reconhece um caso em que haveria exceo a
esta regra, que o caso do inventrio convencional. Neste procedimento deve ser feita
uma avaliao judicial dos bens, e as partes ficam vinculados a esta avaliao judicial. A
fazenda no pode lanar sobre valor diferente do apurado. E no inventario feito um
clculo que homologado pelo juiz. O contribuinte vai recolher com base nesse clculo.
E a segundo o STJ, nesse ato de homologao dos clculos haveria um lanamento
efetuado pelo juiz.
H ainda outra discusso interessante sobre este artigo. Ele diz que compete
autoridade constituir o crdito pelo lanamento. H uma grande discusso sobre a
natureza do lanamento com relao ao crdito. Seria ele constitutivo ou meramente
declaratrio? Ou teria natureza hbrida? Tradicionalmente sempre prevaleceu que o
lanamento tinha natureza declaratria da ocorrncia da obrigao tributria. S que o
posicionamento que tem prevalecido que o lanamento tem uma natureza hbrida,
declaratria da obrigao, mas constitutiva do crdito. Esse o entendimento do STJ.
Uma ltima observao sobre o artigo. Para que o lanamento esteja perfeito e
acabado fundamental que haja a notificao do sujeito passivo. S vai haver o
lanamento completo quando houver a notificao do lanamento. Mas como feita essa
notificao? Como regra a notificao deve ser pessoal. Exatamente para dar ao
contribuinte a oportunidade de impugnar o lanamento. Mas h tambm notificaes que
no so pessoais, como a notificao por edital, por exemplo. claro que essa notificao
ficta deve ser excepcional.
Destaque-se a smula 397 do STJ. O contribuinte do IPTU notificado do
lanamento pelo envio do carn ao contribuinte. Ou seja, a fazenda no tem que notificar

pessoalmente. S que essa smula s se aplica ao lanamento normal que feito

anualmente. Ento, se por acaso a pessoa no receber o carn em casa deve ir at a
fazenda para retirar, pois ela sabe que todo ano o carn chega. Mas essa smula no se
aplica aos lanamentos complementares. Ou seja, aos lanamentos das diferenas. Com
relao a esses lanamentos a notificao deve ser pessoal, pois o contribuinte no tem a
expectativa de receber. No h a presuno de envio para esses lanamentos
complementares.
Com isso em mente, vamos analisar os princpios que regem o lanamento. O
primeiro princpio o da vinculao lei (art. 142, pargrafo nico). O dispositivo diz
que o lanamento ato vinculado e obrigatrio. Quer dizer, o fiscal no tem alternativa
em lanar ou no. Ele no tem margem de discricionariedade nisso. Se o fato gerador
ocorrer, o fiscal obrigado a lanar, sob pena de responsabilidade funcional.
O segundo princpio o da irretroatividade. O princpio est no art. 144 CTN. O
lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador. O lanamento se rege pela lei
vigente data do fato gerador. Mesmo que a lei tenha sido revogada ou alterada. Por isso
que este art. 144 tido como exemplo de ultra-atividade da lei tributria. Esse artigo 144
s se aplica aos aspectos internos do lanamento. Ou seja, definio do fato gerador,
base de clculo do tributo, contribuinte, alquotas. E isso se destaca por conta do art. 144,
1, que traz regra diversa. Segundo o 1, aplica-se ao lanamento a legislao que,
posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios
de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios,
exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
Esse artigo diz respeito a aspectos externos do lanamento. Muitos autores destacam que
se trata de aspectos processuais. Por conta disso, aplicar-se-ia a lei vigente ao tempo do
lanamento. A lei processual tem vigncia imediata, de maneira que se aplicaria no
momento do lanamento, mesmo que no estivesse vigente ao tempo do fato gerador.

De se notar que a parte final do 1 excepciona da retroatividade o caso de

responsabilidade tributaria de terceiros. Sabe-se que a responsabilidade tributria uma
garantia do crdito tributrio. Entretanto, a responsabilidade seguir a regra do caput. E
isso porque se trata de elemento subjetivo do crdito, ou seja, aspecto interno do crdito
tributrio. Trata-se da nica garantia do crdito que tem a ver com o aspecto interno do
crdito. Vejamos um exemplo. Joo faleceu em 2000, quando vigorava uma lei que previa
alquota de 4%. A fazenda lanou o ITD em 2002, quando vigorava lei que previa
alquota de 2%. Qual alquota dever ser aplicada? A alquota de 4%, pois a alquota
aspecto interno do tributo, valendo a lei do momento da ocorrncia do fato gerador (art.
144, caput). Um segundo exemplo envolve o IPTU. Vamos dizer que em 2005 a lei do
IPTU previa o locatrio como responsvel tributrio. Em 2007 a lei revogada, passando
a no haver mais a previso. Quando do lanamento, em 2007, a fazenda poderia lanar o
IPTU em face do locatrio? Poderia, pois responsabilidade aspecto interno, aplicandose a lei do momento do fato gerador. Agora, na situao inversa da lei do fato gerador no
prever a responsabilidade, a fazenda no poderia lanar em face do locatrio, pois
responsabilidade aspecto interno.
Um terceiro exemplo foi uma questo que chegou ao STJ e envolvia a CPMF. A
lei da CPMF no permitia no incio a utilizao de dados da CPMF para lanar outros
tributos. Em 2002 veio uma lei permitindo a utilizao destes dados para apurar e lanar
outros tributos. Em 2003 ento, lanando mo dessa nova possibilidade, a fazenda lana o
imposto de renda referente aos anos base 2000 e 2001. Ou seja, fatos geradores ocorridos
anteriormente lei que permitia a utilizao de dados. Seria esse lanamento vlido? O
STJ entendeu que sim, pois trata-se de aspecto meramente processual. A lei posterior teria
dado maiores poderes de fiscalizao apenas. Ento, mesmo tendo sido instituda data
do fato gerador, a lei vai se aplicar.
Outro princpio o da irrevisibilidade do lanamento (art. 145). Significa que,
uma vez notificado o sujeito passivo, a fazenda no pode rever o lanamento, salvo nas
hipteses do art. 145. Uma vez notificado o sujeito, como se houvesse um ato jurdico

perfeito, s podendo o lanamento ser revisto nas hipteses elencadas no artigo. O art.
145 tem trs incisos. Pelo inciso I, o lanamento pode ser alterado em razo de
impugnao do sujeito passivo. O sujeito passivo pode impugnar tanto administrativa
quanto judicialmente. Trata-se de opo do sujeito passivo. O que no pode haver uma
impugnao concomitante (art. 38, pargrafo nico da LEF). Ingressando com a ao em
juzo, o contribuinte automaticamente abre mo de sua impugnao administrativa.
Automaticamente h a renncia ou desistncia da fase administrativa. Agora, s vai haver
essa renncia ou desistncia se as matrias da impugnao administrativa e judicial forem
as mesmas. Se as causas de pedir forem distintas pode at subsistir a fase administrativa.
A ideia que no faz sentido ter duas fases em andamento, sendo que a judicial
definitiva.
Tendo impugnado administrativamente o lanamento, o contribuinte dar incio ao
processo administrativo tributrio ou fiscal PAF. Todos os entes possuem autonomia
para legislar sobre o seu prprio processo administrativo tributrio. No h normas gerais
federais nessa matria. H completa autonomia dos entes. Na rea federal o processo
administrativo fiscal e regulado pelo dec. 70.235/72. Na rea federal h ainda uma lei que
se aplica subsidiariamente ao PAF, que a lei 9.784/99. Esta lei a regra geral de
processos administrativos na rea federal, s se aplicando seara tributria em caso de
lacuna. Aqui no Estado do Rio o PAT regido pelos art. 205 a 282 do DL 05/75 CTE.
Alm disso, o dec. 2.473/79. Aqui no Estado aplica-se subsidiariamente a lei 5.427/09,
regra geral de processos administrativos. No municpio do rio o PAT regulado pelo dec.
14.602/96. Aqui no municpio no h norma geral de processo administrativo, como h
para o estado e para a unio.
Em regra, o prazo para a impugnao de 30 dias aps o lanamento. Isso vale
para os trs entes. Aqui no municpio do rio h uma exceo para o IPTU e para a taxa de
lixo. Neste caso, o prazo aqui no municpio do rio de 60 dias. Essa impugnao ser
julgada e haver uma deciso de primeira instncia. O rgo julgador da primeira
instancia varia de ente para ente. No estado e na unio o rgo de primeira instancia j

um rgo colegiado. No municpio do rio um rgo singular. Essa deciso pode acolher
a impugnao, com o que o lanamento ser revisto (art. 145, I). A deciso pode ainda
rejeitar a impugnao, quando o lanamento ser mantido.
Acolhida a impugnao, vai caber o chamado recurso de ofcio, que interposto
pela prpria autoridade que acolheu a impugnao. algo semelhante ao reexame
necessrio. O recurso de ofcio tambm uma forma de rever o lanamento (art. 145, II).
As legislaes de um modo geral dispensam alguns tipos de causas da interposio do
recurso. Quando o valor muito baixo as legislaes prevem hipteses de dispensa.
Se for rejeitada a impugnao vai ser cabvel o recurso voluntrio do sujeito
passivo. Tanto o recurso de ofcio quanto o voluntrio so julgados por um rgo de
segunda instncia. Aqui no rio e na unio h uma segunda instncia. S que a existncia
de uma segunda instncia no obrigatria. O duplo grau no um princpio obrigatrio
na esfera administrativa. No Rio de janeiro esse rgo chamado de conselho de
contribuintes. Na unio esse rgo chamado de conselho administrativo de recursos
fiscais. Os conselhos so rgos colegiados e paritrios. Significa que so compostos em
parte por representantes da fazenda e em parte por representantes dos contribuintes. O
conselho um rgo da fazenda. No exatamente um tribunal.
Alguns entes, como a unio e o estado do rio, exigiam nas suas leis depsito como
condio especfica para a interposio do recurso voluntrio. Devia ser feito um
depsito de 30% do valor do tributo devido. Depois veio legislao permitindo o
arrolamento de bens. S que isso era muito questionado, pois o depsito impedia o acesso
de alguns segunda instncia, o que violava a isonomia. Diante dessas crticas, hoje o
Supremo entende que inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento de bens
como condio para a interposio de recurso administrativo (smula vinculante 21).
- Aula 18. 07 de outubro de 2011.
Hoje vamos continuar o esquema do PAT. Havamos mencionado a deciso da
segunda instncia, que em geral o conselho de contribuintes. H alguns PATs que tem

ainda uma terceira instncia, tambm chamada instncia especial. No caso do Municpio
do Rio, tanto a fazenda quanto o contribuinte podem recorrer para a instncia especial. J
no Estado do Rio, essa instncia especial s assegurada ao representante da Fazenda
(art. 266, II do CTE). Ao contribuinte vedada essa instncia. E esse recurso ser cabvel
quando a deciso for contraria lei ou quando a deciso estiver em contrariedade com a
prova angariada nos autos. Na rea federal, tambm s a Fazenda pode interpor recurso.
O grande problema dessa instncia especial que quem julga o recurso o Secretario ou
Ministro da Fazenda. No Estado, veja que h uma interposio do representante da
Fazenda para o Secretario da Fazenda. Por isso que esse recurso se chama recurso
hierrquico. Ele se baseia na hierarquia.
Questionou-se a constitucionalidade dessa lei, na medida em que violaria a
isonomia, a ampla defesa e o contraditrio. A questo no chegou ao Supremo, mas no
STJ h diversos precedentes no sentido da constitucionalidade desse procedimento. Mas
por qu? Para o STJ, o recurso hierrquico visa exatamente assegurar a isonomia, na
medida em que o contribuinte pode sempre ir ao poder judicirio caso a deciso do
conselho de contribuintes no lhe seja favorvel. E para o STJ, a fazenda no poderia ir a
juzo, pois no poderia propor ao para anular deciso que ela mesmo proferiu.
No processo administrativo tributrio h duas grandes diferenas com relao ao
processo judicial. A primeira delas que o processo administrativo tributrio se rege pelo
princpio da informalidade e da verdade material. Significa dizer que o julgador no fica
to preso s provas que constarem dos autos. Na rea judicial a questo do nus da prova
fundamental. Na rea administrativa essa questo mais malevel. O julgador tem mais
liberdade para produzir e requisitar provas em nome da verdade material. O julgador
pode adiar o julgamento e convert-lo em diligncia para buscar novas provas.
Outra diferena a possibilidade de reformatio in pejus. Na fase administrativa
sempre possvel a reformatio in pejus. O contribuinte, ao impugnar o lanamento, pode
no s ter o seu pedido julgado improcedente como pode ter o lanamento majorado. Na

hora que o sujeito passivo impugna ele abre a possibilidade de a fazenda rever aquele
lanamento. Por exemplo, no caso do IPTU. O sujeito passivo impugna o lanamento por
causa do valor venal. S que a planta de valores feita com base em estimativa. E na
hora em que o sujeito passivo impugna o valor venal, sai-se da estimativa e passa-se a
analisar o valor concreto, pois o fiscal vai ter que ir at o imvel para ver o seu real valor.
Com isso, acontece muito de o fiscal atestar que o imvel j no corresponde mais
metragem da planta. Na planta constava que o imvel tinha 100m, mas o fiscal constata
que h um puxadinho que fez com que o imvel passasse a ter 200m. Diante disso, o
fiscal pode no s julgar improcedente o pedido, como tambm lanar sobre a rea
excedente.
A questo da instncia especial pode cair em prova de vrias maneiras. Pode a
Fazenda ajuizar ao para anular deciso do conselho de contribuintes, que ela entenda
contrria a lei? Veja que a deciso da Secretaria da Fazenda. Poderia a Procuradoria,
que integra outra Secretaria, entender que a deciso ilegal e ajuizar ao? O STJ
entende que no, pois a deciso foi proferida pelo prprio ente, que visto como uma
coisa s. Seria contraditrio se a Fazenda questionasse judicialmente uma deciso que ela
mesma proferiu. S que existe um parecer muito conhecido da PFN, o parecer
1.087/2004, onde a PFN entende que a fazenda pode sim ir a juzo para tentar anular a
deciso, isso em funo do princpio da legalidade. O problema : quem ser ru a ao?
A Secretaria no pode ser r, pois no tem personalidade jurdica prpria. E a ao no
pode ser proposta em face do prprio ente. A PFN entende que o ru nesta ao seria o
prprio sujeito passivo, que foi o beneficiado pela deciso. A doutrina critica muito esse
parecer.
Outra figura controvertida a figura da avocatria. parecido com o recurso
hierrquico, mas com ele no se confunde porque no um recurso. O superior
hierrquico simplesmente avoca um processo e o julga. No Estado do Rio de Janeiro essa
avocatria prevista expressamente no art. 124, III do Dec. 2.473/79. Segundo o
dispositivo, a avocatria ser cabvel na da defesa da ordem pblica, da legalidade e da

justia fiscal. So hipteses bastante abertas. Ento, em tese, pode haver uma avocatria
para beneficiar os contribuintes. As hipteses no se fecham em situaes que beneficiem
apenas a fazenda. A avocatria bastante criticvel, pois alguns entendem que seria um
resqucio da ditadura. S que h vrios precedentes do STJ no sentido de que essa
avocatria seria constitucional, sob o fundamento que se fundamenta na hierarquia.
claro que deve haver lei para isso. Lembrando que o contribuinte pode sempre ir a juzo.
Ento, se ele no concordar com a deciso proferida na avocatria, ele poder sempre ir a
juzo.
Feito esse grande parntesis, voltemos a analisar o princpio da irrevisibilidade do
lanamento (art. 145). Ficou faltando analisar o art. 145, III, que a terceira hiptese de
reviso de lanamento. Trata-se da hiptese de a fazenda rever de ofcio os lanamentos.
A fazenda poder rever de ofcio nos casos previstos no art. 149, que traz as hipteses em
que a fazenda pode lanar e rever o lanamento de ofcio. Para a doutrina, esse artigo 149
traria um elenco taxativo. Ou seja, a fazenda s vai poder rever de ofcio naquelas
hipteses expressas. Por isso que, sempre que a fazenda for rever de ofcio, ela vai ter que
indicar o inciso em que a hiptese se enquadra. Por exemplo, no caso do puxadinho. A
fazenda vai rever o lanamento j feito e complementar com a diferena. Ou seja, ela vai
rever o lanamento atravs de um lanamento complementar. E ela poder rever o
lanamento mesmo que j tenha havido o pagamento do primeiro lanamento feito.
Destaca-se apenas o inciso VIII do art. 149, que muito importante. Com efeito,
poder ser revisto de ofcio o lanamento quando deva ser apreciado fato no conhecido
ou no provado por ocasio do lanamento anterior. A hiptese mais comum quando h
erro de fato. novamente o exemplo do puxadinho. A fazenda faz lanamento pensando
que o imvel tem 100m, mas na verdade ele tem 200m. E de quem o nus da prova da
data em que foi feito o puxadinho? O nus da prova do contribuinte. Constatada a
irregularidade, a fazenda vai lanar os ltimos 05 anos, independentemente da data em
que a obra foi feita. Se o contribuinte discordar, que impugne o lanamento informando a

data exata da realizao da obra. H outras hipteses em envolvem omisso, dolo, fraude,
seja do contribuinte, seja do fiscal.
Duas questes importantes aqui. A fazenda s pode rever lanamento se ainda
restar prazo decadencial para lanar. isso que est no art. 149, pargrafo nico. H uma
discusso sobre a possibilidade de a fazenda cobrar juros moratrios e multa moratria no
caso da reviso. Por exemplo, o contribuinte vinha pagando IPTU com base em 100m.
Certo dia a fazenda descobre que o imvel tinha 200m e lana de ofcio a diferena
retroativamente a 05 anos (prazo decadencial). Poderia a fazenda cobrar os acrscimos
moratrios sobre essa diferena? O posicionamento que tem prevalecido que quando a
culpa da causa da reviso for do contribuinte, os encargos moratrios podem ser
cobrados. Por exemplo, no caso do puxadinho a culpa pelo lanamento das diferenas de
ofcio do prprio contribuinte, que deveria ter informado a fazenda que o imvel era
maior do que constava na planta. No entanto, h hipteses no art. 149 em que a reviso de
ofcio do lanamento no devida culpa do contribuinte, mas do prprio fiscal, que
agiu em fraude. Ento, a fazenda ir rever o lanamento, mas os acrscimos moratrios
no podero ser cobrados do contribuinte.
Outro princpio aplicvel ao lanamento o princpio da inalterabilidade dos
critrios jurdicos (art. 146 CTN). Significa que se a fazenda utilizar algum critrio
jurdico para fazer o lanamento, qualquer modificao nesse critrio, mesmo que por
fora de deciso judicial, essa alterao s produzir efeitos para o futuro. Ou seja, para
fatos geradores ocorridos aps a sua modificao. Mas o que so esses critrios jurdicos?
O que a maioria da doutrina cita so os critrios de interpretao de lei. Por exemplo,
quando a fazenda altera a sua interpretao da lei. Muitos autores interpretam esse artigo
como se estivesse tratando de erro de direito. Outro exemplo de aplicao o erro quanto
ao enquadramento. Isso muito comum no IPI. Dependendo da tabela muda a alquota.
Vamos dizer que a fazenda vinha enquadrando determinado produto na tabela A, mas em
determinado momento entende que deveria ter enquadrado na tabela B. Isso um erro

quanto ao enquadramento, e essa modificao de entendimento s pode produzir efeitos

quanto a fatos geradores ocorridos aps a sua introduo.
Fechando os princpios do lanamento, vejamos umas ltimas questes. possvel
que tenhamos erro de fato e erro de direito. E, como vimos, as conseqncias so
diferentes. O erro de fato d ensejo reviso do lanamento (art. 149, VIII). Por outro
lado, o erro de direito no d ensejo reviso do lanamento, produzindo efeitos apenas
aos fatos geradores ocorridos posteriormente modificao. H situaes em que no
fica claro se se trata de erro de fato ou de direito. A fazenda sempre defende que erro de
fato, pois com isso pode revisar o lanamento. O contribuinte sempre defende que erro
de direito.
Exemplo disso foi uma discusso muito grande que teve aqui no Rio sobre os apart
hotis. Eles sempre sofreram tributao do IPTU residencial. S que a fazenda fiscalizou
alguns e viu que eles na verdade funcionavam em regime de pool. Quer dizer, o
proprietrio do apart deixava o imvel na mo de um administrador, que alugava os
aparts pelo tempo que fosse. Ele na verdade estavam funcionando como hotis. S que os
hotis so tributados como imveis comerciais. Ento, a fazenda passou a entender que
os apart hotis que funcionassem em regime de pool deveriam ser tributados como
imveis comercias, por uma questo de isonomia, assim como os hotis. Se esse
entendimento fosse aplicado apenas para o futuro, no haveria nenhum problema.
Entretanto, a fazenda retificou o lanamento de ofcio, pois entendeu que o erro era de
fato. Os contribuintes questionaram, alegando que se tratava de erro de direito. Malgrado
parecer um erro de fato, considerando que cabia ao sujeito passivo informar o regime em
que funcionava, prevaleceu no STJ que se tratava de erro de direito.
- Modalidades de lanamento.
Temos quatro modalidades de lanamento: lanamento por declarao (art. 147);
lanamento por arbitramento (art. 148); lanamento de ofcio (art. 149); lanamento por
homologao (art. 150). Boa parte da doutrina s cita trs modalidades, pois o

lanamento por arbitramento nada mais do que uma forma de se fazer o lanamento de
ofcio.
- Lanamento por declarao (art. 147).
O sujeito passivo prestar as informaes necessrias ao fisco para que seja feito o
lanamento. O sujeito passivo deve apenas prestar as informaes, mas quem lana a
fazenda. Quem emite a guia a fazenda, com base nas informaes prestadas pelo
contribuinte. A fazenda no tem como lanar sem essas informaes. So exemplos de
tributos sujeitos a lanamento por declarao o ITBI e o ITCMD. Isso importante para
fins de decadncia. A fazenda no tem como descobrir que algum morreu. S depois que
o sujeito passivo abre o inventrio que a fazenda poder lanar o tributo. Sem essa
informao a fazenda no tem como lanar. Por isso fundamental que o contribuinte
preste essa informao. Com o ITBI a mesma coisa. O adquirente de imvel deve
comparecer fazenda para que esta emita a guia do ITBI. A emisso da guia a
efetivao do lanamento.
Alm do ITBI e do ITD, tambm podem ser lanados por declarao o II e o IE.
Quando viajamos para o exterior e na volta temos que preencher um formulrio
declarando se trazemos ou no bens do exterior, estamos prestando as informaes para
que a fazenda possa lanar o II. Dependendo das informaes prestadas, a fazenda
emitir uma guia.
- Lanamento por arbitramento (art. 148).
No lanamento por arbitramento a fazenda arbitrar o valor de bens, mercadorias
ou servios, pois as informaes prestadas foram omissas ou quando no forem dignas de
f. O lanamento por arbitramento no modalidade originaria de lanamento de nenhum
tributo, mas eventualmente qualquer tributo poder vir a ser lanado por arbitramento.
Discordando do lanamento, o sujeito passivo poder sempre contest-lo administrativa
ou judicialmente. Entretanto, considerando a presuno de veracidade e legitimidade dos
atos administrativos, o nus da prova ser do contribuinte.

- Lanamento de ofcio (art. 149).

Trata-se das hipteses em que o tributo pode ser lanado de ofcio. O lanamento
de ofcio aquele que feito pela fazenda, independentemente de qualquer colaborao
do contribuinte. So exemplos de tributos lanados de ofcio o IPTU, o IPVA, as taxas,
contribuies de melhoria e a COSIP. Outra observao. O auto de infrao um tipo de
lanamento de ofcio. Quando a fazenda lavra um auto de infrao cobrando tributos,
esse auto consubstancia-se em um lanamento de ofcio.
- Lanamento por homologao (art. 150).
Essa modalidade caracterizada pela antecipao do lanamento. S h
lanamento por homologao se houver antecipao do pagamento. Feito o pagamento, a
fazenda poder concordar ou discordar. Se discordar, a fazenda lanar o excedente de
ofcio. Se concordar, homologar o pagamento efetuado, expressa ou tacitamente. Hoje
em dia, a maioria dos tributos sujeitos a lanamento por homologao tambm
acompanham uma declarao. Entretanto, a diferena bsica entre os tributos sujeitos a
lanamento por declarao e por homologao a necessidade de haver o pagamento
antecipado.
A homologao pode ser expressa ou tcita. Quando a homologao expressa, a
fazenda formal e expressamente concorda com o valor pago. rarssimo haver uma
homologao formal e expressa. Na maioria esmagadora dos casos a homologao
tcita. O art. 150, 4 diz que a fazenda tem cinco anos, contados do fato gerador para
homologar ou no o pagamento. Se a fazenda nada disser neste prazo, ocorrer a
homologao tcita. Tanto a homologao expressa, quanto a homologao tcita
extinguem o crdito tributrio. Por exemplo, um fato gerador ocorrido em 02 de maro de
2000. O contribuinte paga o tributo em 2002. Neste caso, a fazenda poder se manifestar
sobre o pagamento at 02 de maro de 2005. Se at esta data a fazenda no se manifestar,
ocorrer a homologao tcita, com o que ficar extinto o crdito. O que extingue o

crdito definitivamente a homologao. O pagamento aqui s extingue o credito sob

condio resolutiva. Esse prazo de cinco anos decadencial.
So tributos lanados por homologao o IR, ICMS, ISS, IPI, ITR, IOF e as
contribuies sociais. A peculiaridade do IOF que a antecipao do pagamento se d
por reteno na fonte. O mesmo ocorre no IR, quando retido na fonte pelo empregador
Primeira hiptese. Hoje em dia cada vez mais nos lanamentos por homologao
h tambm a necessidade de apresentao da declarao. Por exemplo, com relao ao
ICMS h a necessidade de apresentao da GIA guia de informaes e apurao do
ICMS. Imagine que o contribuinte tenha apresentado a GIA, mas no tenha antecipado o
pagamento. Nesta situao, a jurisprudncia pacfica no sentido de que a declarao
constitui uma confisso de dbito, de modo que a fazenda no precisar lanar o tributo.
o que o STJ chama de auto-lanamento. Por conta disso, no h que se falar em prazo
decadencial. A Fazenda poder desde logo inscrever o contribuinte em dvida ativa e
ajuizar execuo fiscal. Ou seja, s h que se falar em prazo prescricional. Segundo o
STJ, o prazo prescricional comea a contar do vencimento do tributo. Isso porque, se o
contribuinte declarou o valor, terminado o prazo do vencimento o valor passa a ser
exigvel. Isso est sumulado no enunciado 436 do STJ e foi objeto do recurso repetitivo
973.733.
PROCESSUAL

CIVIL.

RECURSO

ESPECIAL

REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C, DO

CPC. TRIBUTRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO
POR HOMOLOGAO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA.
INEXISTNCIA

DE

PAGAMENTO

ANTECIPADO.

DECADNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O

CRDITO TRIBUTRIO. TERMO INICIAL. ARTIGO 173, I, DO
CTN. APLICAO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS
NOS ARTIGOS 150, 4, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.

1. O prazo decadencial qinqenal para o Fisco constituir o crdito

tributrio (lanamento de ofcio) conta-se do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado, nos casos em que a lei no prev o pagamento antecipado
da exao ou quando, a despeito da previso legal, o mesmo
inocorre, sem a constatao de dolo, fraude ou simulao do
contribuinte, inexistindo declarao prvia do dbito (Precedentes da
Primeira Seo: REsp 766.050/PR, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado
em 28.11.2007, DJ 25.02.2008; AgRg nos EREsp 216.758/SP, Rel.
Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 22.03.2006, DJ
10.04.2006; e EREsp 276.142/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado
em 13.12.2004, DJ 28.02.2005).
2. que a decadncia ou caducidade, no mbito do Direito
Tributrio, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco
constituir o crdito tributrio pelo lanamento, e, consoante doutrina
abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurdicas gerais e
abstratas, entre as quais figura a regra da decadncia do direito de
lanar nos casos de tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, ou nos
casos dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao em que o
contribuinte no efetua o pagamento antecipado (Eurico Marcos
Diniz de Santi, "Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio", 3
ed., Max Limonad, So Paulo, 2004, pgs. 163/210).
3. O dies a quo do prazo qinqenal da aludida regra decadencial
rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o
"primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro
dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel, ainda que
se trate de tributos sujeitos a lanamento por homologao,

revelando-se inadmissvel a aplicao cumulativa/concorrente dos

prazos previstos nos artigos 150, 4, e 173, do Codex Tributrio,
ante a configurao de desarrazoado prazo decadencial decenal
(Alberto Xavier, "Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro",
3 ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, pgs. 91/104; Luciano
Amaro, "Direito Tributrio Brasileiro", 10 ed., Ed. Saraiva, 2004,
pgs. 396/400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadncia e
Prescrio no Direito Tributrio", 3 ed., Max Limonad, So Paulo,
2004, pgs. 183/199).
5. In casu, consoante assente na origem: (i) cuida-se de tributo
sujeito a lanamento por homologao; (ii) a obrigao ex lege de
pagamento antecipado das contribuies previdencirias no restou
adimplida pelo contribuinte, no que concerne aos fatos imponveis
ocorridos no perodo de janeiro de 1991 a dezembro de 1994; e (iii)
a constituio dos crditos tributrios respectivos deu-se em
26.03.2001.
6. Destarte, revelam-se caducos os crditos tributrios executados,
tendo em vista o decurso do prazo decadencial qinqenal para que
o Fisco efetuasse o lanamento de ofcio substitutivo. 7. Recurso
especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do artigo 543-C,
do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008.
Segunda hiptese. Imagine que o contribuinte no tenha declarado e nem pagado o
tributo. Se no houve declarao, no houve confisso. A questo aqui est em saber
quando se inicia o prazo. Se no houve pagamento, no h o que homologar. Ento,
tecnicamente, no ser um lanamento por homologao, mas um lanamento de ofcio.
Sendo assim, ser aplicvel a regra do art. 173, I do CTN, que diz que o prazo
decadencial se inicia no primeiro dia do exerccio financeiro seguinte ao da ocorrncia do

fato gerador. Ou seja, no h mais a tese do cinco mais cinco pr-fisco. Com base nessa
tese o fisco tinha um prazo de 10 anos para lanar. No h mais isso. H apenas um nico
prazo, que o do art. 173, I.
Terceira hiptese. Vamos supor que o contribuinte tenha declarado um dbito de
1.000,00, pagou apenas 500,00, mas a fazenda acha que ele deve 3.000,00. Com relao
aos 1.000,00 declarados, houve a confisso de dbito e o auto-lanamento. Ou seja, estes
R$1.000,00 j esto constitudos. Ento a fazenda j poder desde logo inscrever e ajuizar
os R$500,00 faltantes. O problema vai surgir em relao aos 2.000,00 restantes que a
fazenda entende devidos. Com relao a esse excedente no houve confisso, e a fazenda
ter que fazer o lanamento. Qual vai ser o prazo para a fazenda fazer esse lanamento?
Ora, tendo em vista que houve um pagamento, o prazo ser o do art. 150, 4. Se o
contribuinte pagou, mesmo que a menor, a regra ser a do art. 150, 4.
- Causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (art. 151).
O art. 151 traz um elenco taxativo de causas de suspenso da exigibilidade do
crdito. Isso em funo do art. 141, que diz que o crdito somente tem a exigibilidade
suspensa nos casos previstos no CTN. O fato de haver uma causa de suspenso da
exigibilidade no afasta o dever de cumprimento das obrigaes acessrias. Isso est
expresso no art. 151, pargrafo nico. Ento, mesmo que haja a suspenso da
exigibilidade, ainda assim o contribuinte dever emitir nota fiscal, ter que permitir a
fiscalizao, etc. Outra observao: a cobrana do crdito ficar paralisada, onde quer que
ela se encontre. O fisco no poder prosseguir na cobrana. Significa que, se o crdito
ainda no estiver inscrito, o fisco no poder inscrever em dvida ativa; se j tiver
inscrito, no poder ajuizar.
As causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio suspendem tambm
o prazo prescricional para a sua cobrana, mas no suspendem o prazo decadencial para o
lanamento. Note que a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. E s h
crdito depois de ter havido o lanamento, que o constitui. Ento, mesmo com a

suspenso da exigibilidade, a Fazenda continuar no s podendo, mas devendo lanar,

sob pena de decair do seu direito faz-lo. S em uma hiptese a decadncia no ocorrer.
quando ocorre o depsito integral do valor do tributo sujeito a lanamento por
homologao. O STJ entende que o depsito integral equivale a um pagamento
antecipado. Ento, se a Fazenda no se manifesta sobre o valor do depsito em cinco
anos, ocorrer a homologao tcita. A consequncia prtica disso que quem ganhar a
ao levantar o depsito. A fazenda no precisar formalizar nenhum lanamento. Ela s
precisar formalizar lanamento se discordar dos valores depositados (ERESP 686.479).
TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. TRIBUTO
SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. PRAZO
DECADENCIAL

PARA

CONSTITUIO

DO

CRDITO.

DEPSITO JUDICIAL. LANAMENTO FORMAL PELO FISCO.

DESNECESSIDADE.

EMBARGOS

DE

DIVERGNCIA

ROVIDOS.
1. No caso de tributos sujeitos a lanamento por homologao, o
contribuinte, ao realizar o depsito judicial com vistas suspenso
da exigibilidade do crdito tributrio, promove a constituio deste
nos moldes do que dispe o art. 150 e pargrafos do CTN. Isso,
porque verifica a ocorrncia do fato gerador, calcula o montante
devido e, em vez de efetuar o pagamento, deposita a quantia aferida,
a fim de impugnar a cobrana da exao. Assim, o crdito tributrio
constitudo por meio da declarao do sujeito passivo, no havendo
falar em decadncia do direito do Fisco de lanar, caracterizando-se,
com a inrcia da autoridade fazendria apenas a homologao tcita
da apurao anteriormente realizada. No h, portanto, necessidade
de ato formal de lanamento por parte da autoridade administrativa
quanto aos valores depositados. 2. Precedentes da Primeira Seo:

EREsp 464.343/DF, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 29.10.2007;

EREsp 898.992/PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 27.8.2007.
3. Embargos de divergncia providos.
- Aula 19. 14 de outubro de 2011.
- Causas de suspenso da exigibilidade do crdito (art. 151 CTN). Continuao.
1. Moratria.
A primeira causa de suspenso da exigibilidade do crdito a moratria (art. 151, I
e 152 e ss). A moratria a nica causa tratada com mais detalhes no CTN. A moratria
a prorrogao do prazo para o cumprimento da obrigao principal. interessante que
ressaltar que o parcelamento, antes de ser includo como causa especfica de suspenso de
exigibilidade, sempre foi considerado um tipo de moratria. Hoje ele est tratado
individualmente no inciso VI. Entretanto, as normas gerais da moratria se aplicam ao
parcelamento no caso de lacuna.
H dois tipos de moratria (art. 152): moratria em carter geral e em carter
individual. A moratria em carter geral decorre diretamente da lei. Ela automtica e vai
atender a todos ou a grande parcela dos contribuintes do tributo. Exemplo de moratria
geral seria uma lei que prorrogasse genericamente o prazo para o pagamento do IPVA. J
a moratria em carter individual depende do preenchimento de determinados requisitos
ou concedida a um determinado grupo. Ela no decorre diretamente da lei, pois o
contribuinte vai ter que comprovar o preenchimento de requisitos. Por isso, essa
moratria em carter individual em geral enseja a abertura de um processo
administrativo, mediante requerimento. Comprovados os requisitos, o contribuinte far
direito moratria. Essa moratria em carter individual no gera direito adquirido (art.
155). Com efeito, a concesso no gera direito adquirido e ser revogada de ofcio, a
qualquer tempo, se a autoridade verificar que no estavam presentes os requisitos ou se o
contribuinte vier a perder os requisitos. Na hora da revogao, cobra-se o crdito

acrescido de juros de mora. Os juros moratrios no tm carter sancionatrio. Haver

penalidade apenas se restar apurado que houve dolo ou simulao do sujeito passivo
quando da comprovao dos requisitos. Caso no tenha havido dolo, no haver
penalidade.
Essa mesma lgica da moratria se aplica a outros institutos do direito tributrio,
como iseno (art. 179, 2). Ou seja, se a fazenda verificar que o sujeito passivo no
preenchia ou deixou de preencher requisitos para a iseno, ela poder revog-la de
ofcio. O mesmo raciocnio tambm se aplica anistia (art. 184, pargrafo nico) e
remisso (art. 172, pargrafo nico).
2. Depsito integral (art. 151, II).
A segunda hiptese de suspenso da exigibilidade o depsito integral do tributo
(art. 151, II). Esse depsito deve ser integral e em dinheiro. A integralidade tem que ver
com o que a Fazenda est efetivamente cobrando, e no com o que o contribuinte entende
devido. Ento, se a Fazenda est cobrando juros e multa, o depsito deve abranger juros e
multa. Segundo alguns, se o dbito j est ajuizado, o depsito deve abranger os
honorrios advocatcios se j fixados pelo juiz. Isso est na smula 112 do STJ.
Para a suspenso da exigibilidade no cabe fiana bancria, bens mveis, imveis
ou ttulos da dvida pblica. Somente deposito em dinheiro suspende a exigibilidade. Isso
no quer dizer que estes bens no sirvam para outra finalidade. Esses bens podem ser
oferecidos como garantia de execuo fiscal, por exemplo (art. 11 LEF). So finalidades
diversas. O bem imvel pode ser dado em pagamento para extinguir o crdito. Entretanto,
para fins de suspenso da exigibilidade somente serve o depsito em dinheiro.
Esse

depsito

integral

em

dinheiro

pode

ser

feito

judicial

ou

administrativamente. O depsito administrativo regido pelas leis dos entes que

regulamentam os seus processos administrativos fiscais. O depsito administrativo tem o
mesmo objetivo que o judicial. A diferena que ele feito em conta do Tesouro. Esse
depsito ser remunerado da mesma forma que um depsito judicial e poder ser

devolvido em dinheiro e independentemente de precatrio. Quando feito o depsito

administrativo ele deve necessariamente estar vinculado a uma impugnao
administrativa ou a uma ao judicial.
O depsito judicial pode ser feito livremente pelo sujeito passivo. No necessria
a propositura de ao de consignao ou de uma cautelar. A ao consignatria causa de
extino do crdito (art. 156, VIII). Ou seja, ela visa extinguir o crdito e no suspender a
sua exigibilidade. Ademais, na consignatria o sujeito passivo deve consignar o que ele
entende que devido, e no o que a Fazenda est efetivamente cobrando. claro que se o
contribuinte ingressar com uma consignatria e depositar a integralidade, vai haver a
suspenso. Entretanto, no esse o objetivo da consignatria. O depsito considerado
um direito subjetivo do contribuinte, a ser exercido independentemente de qualquer ao
especfica. Basta que ele retire uma guia, v ao banco e faa o depsito. O depsito pode
ser feito a qualquer tempo e no mbito de qualquer ao, ou at mesmo fora dela. A
fazenda no tem como se opor ao depsito. At mesmo porque ela no tem interesse.
Por conta disso tambm que o STJ entende que no h interesse na propositura de
cautelar de depsito. O STJ j entendeu que no h interesse do sujeito passivo nessa
cautelar, na medida em que no existe lide. um direito do contribuinte e no h
qualquer resistncia da Fazenda nisso. Consequentemente, a Fazenda no poder ser
condenada em honorrios nessa ao cautelar. Eventual ao cautelar com o nico
propsito de promover o depsito no nem ao menos para ser processada. No h
interesse de agir nisso. Entretanto, se o juiz processou essa cautelar, foi to somente por
uma questo de economia processual, de forma que no haver direito aos honorrios.
Ao final da ao em que se discute a exigibilidade do crdito o vencedor levantar
o depsito. Se a fazenda se sair vitoriosa, ocorrer a converso do depsito em renda, que
causa de extino do crdito tributrio (art. 156, VI). O depsito garante s duas partes.
Ento, uma vez efetuado, nenhuma das duas partes poder levantar o depsito antes do

trnsito em julgado. O contribuinte no pode se arrepender do depsito e pedir o

levantamento.
O depsito integral e em dinheiro o nico que protege integralmente o
contribuinte dos consectrios legais da dvida, pois o banco depositrio garante os juros
de mora e correo monetria dos valores depositados (art. 32 da LEF). Terminada a
ao, se houver diferena apurada, a briga da fazenda passa a ser com o banco e no com
o contribuinte. Por isso que a melhor soluo para o contribuinte sempre depositar
integralmente o valor.
Algumas legislaes sobre depsito permitem que os entes se apropriem dos
depsitos feitos, com a condio de que haja a devoluo em determinado prazo caso a
fazenda saia perdedora da ao ao final. O ente poder aplicar o recurso, gerenci-lo, etc.
Para a Unio h lei 9.703/98; para os Estados h a lei 11.429/06; e para os municpios h
a lei 10.819/03.
3. Reclamaes e recursos em processo administrativo (art. 151, III).
A terceira causa de suspenso so as reclamaes e recursos em processo
administrativo (art. 151, III). Desde a impugnao, at o julgamento do ltimo recurso
estar suspensa a exigibilidade do crdito tributrio. O dispositivo fala em reclamao e
recursos. O STJ tem equiparado s reclamaes e recursos os pedidos de compensao
tributria. que algumas legislaes exigem o pedido administrativo de compensao
para que esta seja deferida. S que enquanto pendente o pedido, por vezes, a fazenda
ajuizava a execuo. Diante disso, o STJ vem entendendo que o pedido de compensao
deve ser considerado tambm uma causa de suspenso, como uma espcie de reclamao.
4. Liminar em mandado de segurana (art. 151, IV).
A quarta hiptese de suspenso a liminar em mandado de segurana (art. 151,
IV). O STJ tem jurisprudncia no sentido de que o juiz no pode condicionar a concesso
da liminar ao depsito integral em dinheiro. O STJ entendeu que isso era ilegal, pois o

depsito uma causa e a liminar outra. E o depsito integral em dinheiro sempre um

direito do contribuinte. Ele deposita se quiser. S que veio a nova lei do mandado de
segurana e no seu art. previu a possibilidade de o juiz condicionar a concesso da
liminar prestao de uma cauo. Diante disso, muitos autores comearam a questionar
a constitucionalidade da lei. Ora, o STJ simplesmente vedou que se exigisse o depsito
integral como pr-requisito para a concesso de liminar. O que a lei do mandado de
segurana exige uma contra-cautela. Trata-se de causa processual, e no material. O
objetivo garantir o juzo, na medida em que a liminar pode se tornar irreversvel e
causar prejuzos ao demandado. Ademais, essa contra-cautela no precisa ser integral
nem em dinheiro. A contra-cautela sempre foi admitida no processo, exatamente em razo
do risco da irreversibilidade.
A liminar, no momento em que cassada, produz efeitos ex nunc. A smula 405
do STF no sentido dessa retroao. como se a liminar nunca tivesse sido concedida. A
consequencia disso que retroagir o cmputo dos juros de mora desde a data do
vencimento do tributo. Isso pacfico no STJ. RESP 1.011.609.
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO.
CPMF. ATRASO
DECISO

NO

PAGAMENTO

AO

ABRIGO

DE

JUDICIAL. LIMINAR. POSTERIOR CASSAO.

EFEITOS. CORREO MONETRIA, JUROS DE MORA E

MULTA EM

PERODO

ACOBERTADO

POR

LIMINAR.

ADMISSIBILIDADE. MP 2.037/2000. IN/SRF 89/00. ART. 63,

2 DA LEI 9.430/96. NO INCIDNCIA. PRINCPIO DA
ESPECIFICIDADE.

OFENSA

AO

ART.

535

DO

CPC.

INOCORRNCIA.
1.

provimento

liminar, seja

em sede

de

Mandado

de

Segurana, seja por via de antecipao de tutela ou ainda em

ao civil pblica, decorre sempre de um juzo provisrio,

passvel de alterao a qualquer tempo, quer pelo prprio juiz

prolator

da deciso, quer pelo Tribunal ao qual encontra-se

vinculado; a parte que se beneficia da medida acautelatria, fica

sujeita sua cassao, devendo arcar com os consectrios
decorrentes

do

atraso

ocasionado

pelo

deferimento

da

medida, cuja cassao tem eficcia ex tunc.

2. A correo monetria nada acrescenta ao valor da moeda,
adaptando-a realidade e evitando a corroso do valor pelos efeitos
da inflao. Os juros moratrios, por serem remuneratrios do
capital, tambm so devidos ante a cassao do provimento judicial
provisrio.
3. Consectariamente, "Retornando os fatos ao statu quo ante,
em razo de ter sido cassada a liminar anteriormente deferida,
cabe

ao

Fisco

cobrana

do

crdito tributrio

na sua

integralidade, inclusive quanto aos encargos decorrentes da

mora. O valor da CPMF, portanto, dever ser acrescido de juros
de mora e multa conforme a previso do art. 2, 2, I e II, da
IN/SRF 89/2000." (REsp. 674.877/MG)
4. Deveras, afigura-se correta a incidncia de juros de mora e multa
(art. 2, 2, I e II da IN/SRF 89/2000) quando da denegao da
ordem

de

segurana

conseqente cassao da liminar

anteriormente deferida, inclusive se a liminar foi concedida em sede

de Ao Civil Pblica. Precedentes jurisprudenciais do STJ:
AgRg no REsp. 742.280/MG, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN,
DJU 19.12.08; REsp. 676.101/MG, desta relatoria, DJU 17.12.08;
AgRg no REsp. 510.922/MG, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS,
DJU

28.05.08;

REsp.

928.958/MG,

Rel.

Min.

CASTRO

MEIRA, DJU 04.06.07; REsp. 674.877/MG, Rel. Min. JOS

DELGADO,

DJU

16.11.04;

REsp. 571.811/MG, Rel. Min.

FRANCISCO FALCO, DJU 03.11.04; REsp. 586.883/MG, Rel.

Min. TEORI ZAVASCKI, DJU

09.03.04 e REsp. 503.697/MG,

desta Relatoria, DJU 29.09.03.

5. A responsabilidade pelos consectrios do inadimplemento do
tributo, por bvio, do prprio contribuinte, uma vez que o fato
de estarem os valores depositados em determinada instituio
financeira no desloca a responsabilidade do pagamento dos
mesmos para a fonte que apenas retm a exao, mormente
porque o numerrio, a despeito de estar depositado em seus
cofres, no est sua disposio, ao revs, pertencem ao
correntista-contribuinte, a quem incumbe o pagamento dos juros
e correo monetria respectivos, posto no se tratar de depsito
feito voluntariamente.
6. In casu, o contribuinte impetrou mandado de segurana
individual, obtendo a medida liminar

para

suspenso

do

pagamento do tributo (art. 151, IV do CTN) e, em decorrncia

de sua posterior cassao, impe-se parte o adimplemento da
exao com todos os consectrios legais exigidos, sem eximi-la
da correo, multa e juros, diferentemente do que ocorre no caso
do depsito previsto no art. 151, II do CTN, que tambm suspende
a exiqibilidade do crdito tributrio, mas no qual a instituio
consignatria dos montantes discutidos promove a correo
monetria do capital.
7. O art. 63, 2, da Lei 9.430/96 dispe que:" A interposio
da ao judicial favorecida com a medida liminar interrompe a

incidncia da multa de mora, desde a concesso da medida

judicial, at 30 dias aps a data da publicao da deciso judicial que
considerar devido o tributo ou contribuio". Nada obstante, o art.
46, inciso III da MP 2.037-22/2000 (reeditada sob o n. 2.15835/2001 e em vigor na forma da EC 32/2001), ao dispor sobre o
recolhimento da CPMF no caso de revogao da liminar ou
antecipao que suspendeu a reteno, determinou a cobrana de
juros de mora e multa moratria.
8. O Princpio da Especialidade (lex specialis derrogat lex
generalis) afasta-se o disposto no art. 63, 2 da Lei 9.430/96,
prevalecendo, in casu, a regra contida na referida medida
provisria, sendo devida a multa moratria." (EDcl no REsp.
510.794/MG, DJU 24.10.05 )
9. O art. 535 do CPC resta inclume se o Tribunal de origem,
embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente
sobre a questo posta nos autos. Ademais, o magistrado no est
obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte,
desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para
embasar a deciso.
10. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte,
provido

para

determinar que o recolhimento do tributo seja

acrescido de juros de mora, incidindo o referencial SELIC, e multa,

afastando a aplicao do disposto no art. 63, 2 da Lei 9.430/96.
A discusso maior fica por conta da multa. A multa tem carter sancionatrio. Mas
o no pagamento do tributo decorreu da existncia de uma liminar. H autores que
entendem que o sujeito passivo no poderia ser penalizado, na medida em que ele s no
pagou, pois existia uma deciso judicial. Entretanto, o STJ tem precedentes no sentido de

que tambm a multa de mora retroage. Na rea federal, o art. 63, 2 da lei 9.430/96
estabelece um prazo para pagamento do tributo com juros para que o contribuinte fique
liberado da multa moratria. Essa lei se aplica exatamente nesses casos de revogao de
liminar.
No caso da contra-cautela, cassada a liminar, a fazenda poderia levantar o valor?
No. Ela no poder levantar como se fosse o depsito integral, pois ela no tem o
mesmo objetivo. O levantamento no vai ser automtico.
5. A medida liminar ou antecipao de tutela em sede de ao ordinria (art. 151, V).
A quinta hiptese de suspenso da exigibilidade a medida liminar ou antecipao
de tutela em sede de ao ordinria (art. 151, V). Tudo que foi dito para a liminar no
mandado de segurana vale para esta hiptese.
6. Parcelamento (art. 151, VI).
A ltima causa de suspenso o parcelamento. O parcelamento vem previsto no
art. 155-A, que exige lei especfica do ente tributante para que seja possvel o
parcelamento. Como dito quando do estudo da denncia espontnea, o pedido de
parcelamento no exclui o pagamento dos juros moratrios e da multa. O 3 do art. 155A estabelece que o ente dever editar lei especfica para o parcelamento dos crditos dos
devedores em recuperao judicial. J o 4 diz que caso no haja esta lei especfica,
aplicar-se- a normativa geral sobre o parcelamento, no podendo nesse caso, porm, o
prazo do parcelamento para o devedor em recuperao judicial ser inferior ao prazo
concedido pela lei especfica federal.
Recentemente o STJ decidiu que quando o parcelamento for posterior penhora,
esta deve ser mantida. Quer dizer, apesar de haver a suspenso de exigibilidade pelo
parcelamento, isso no significa que o crdito tributrio deva ficar sem qualquer garantia,
mormente pelo fato de a constrio ser anterior ao parcelamento. Veja-se:

COMPETNCIA. MEDIDA CAUTELAR FISCAL. COMARCA

SEM VARA FEDERAL. INTERESSE DE AGIR. EXIGIBILIDADE
DO

CRDITO.

PARCELAMENTO

POSTERIOR

CONSTRIO.
Em preliminar, a Turma decidiu que a incompetncia relativa para
julgamento de medida cautelar fiscal deve ser arguida por meio de
exceo, no prazo da resposta, sob pena de a matria ficar preclusa.
No caso, a cautelar foi ajuizada na Justia Federal com competncia
territorial sobre a comarca da sede da empresa. Por fora do disposto
no art. 109, 3, da CF e art. 15, I, da Lei n. 5.010/1966, a Justia
estadual tambm seria competente, por delegao, para apreciar a
ao. Em outras palavras, por tratar-se de competncia federal
delegada Justia estadual, os dois juzos teriam competncia para
apreciar a matria. Nesse contexto, se o contribuinte tivesse o
interesse de ser a ao processada no seu domiclio, deveria
apresentar exceo para que a incompetncia territorial fosse
reconhecida. Como a arguio da incompetncia foi feita fora do
prazo da resposta, ficou perpetuada a competncia do juzo federal.
Em outra preliminar, a Turma entendeu que o parcelamento
requerido aps a realizao de constrio patrimonial e
ajuizamento da execuo fiscal no afeta o interesse de agir do
fisco. Assim, se a suspenso da exigibilidade do crdito em razo
do parcelamento for posterior constrio, ou a garantia
permanece na medida cautelar fiscal, ou se transfere para a
execuo fiscal, na qual poder ser pleiteada a sua substituio,
conforme a ordem prevista no art. 655 do CPC. O que no pode
ocorrer o crdito tributrio ficar sem garantia alguma, j que a
constrio foi realizada antes mesmo do pedido de parcelamento

e j havia execuo fiscal em curso. REsp 1.272.414-SC, Rel. Min.

Mauro Campbell Marques, julgado em 24/4/2012.
- Causas de extino do crdito tributrio (art. 156).
Segundo a doutrina majoritria, o elenco do art. 156 taxativo. S que na prtica
isso no bem assim. H algumas causas de extino que no esto expressas no art. 156,
mas que se aplicam ao direito tributrio, por uma impossibilidade fsica de cobrana. A
primeira hiptese a confuso. A confuso no est no CTN, mas nos art. 381 a 384 CC.
A confuso ocorre quando se confundem, na mesma pessoa, credor e devedor. O exemplo
clssico o da herana jacente. Por exemplo, o municpio do Rio recebe como herana
jacente um imvel com dbitos de IPTU. Ora, ele o credor, e passa a ser o devedor, pois
passa a ser o proprietrio do bem. Nesse caso vai haver confuso e os crditos sero
extintos pela impossibilidade de cobrana. Uma observao. Na desapropriao no h
confuso. que a desapropriao considerada um modo de aquisio originrio. S h
sucesso e possibilidade de confuso se o modo de aquisio for derivado. Na aquisio
originaria no h transferncia e, portanto, no h confuso. Por isso que se o municpio
desapropria e o imvel tem dbitos de IPTU, o valor dever ser abatido da indenizao. O
fato gerador do IPTU ocorre em 1 de janeiro. Ento, se o contribuinte requereu o
parcelamento do imposto em 12 parcelas e a desapropriao ocorrer em julho, o
contribuinte quem ser o responsvel pelo pagamento do imposto, pois o fato gerador
ocorreu em janeiro, quando o desapropriado ainda era o contribuinte. Fora essa questo,
na desapropriao, o ente s passa a ser responsvel pelas despesas do imvel quando da
imisso na posse do imvel.
A segunda hiptese de extino no prevista no CTN a morte sem que o de cujus
tenha deixado patrimnio. Os herdeiros s respondem pelos tributos devidos pelo de
cujus dentro das foras da herana. Nesse caso, o tributo dever ser extinto, por
impossibilidade de prosseguimento na cobrana. Fora esses casos, todos os demais esto
previstos no art. 156.

- PAGAMENTO INDEVIDO E REPETIO DO INDBITO (ART. 165 E SS).

O pagamento indevido d ensejo repetio do indbito, ou seja, possibilidade
de receber de volta aquilo que foi pago indevidamente. A repetio pode ser pedida por
via judicial (ao de repetio de indbito de rito ordinrio) ou por via administrativa
(rito do processo administrativo tributrio do ente).
A repetio do indbito feita em juzo paga por precatrio (art. 100 CR). Apenas
em dois casos a repetio no ser paga em precatrio: RPV e a compensao tributria.
S que a compensao depende de lei do ente tributante; no um direito subjetivo do
contribuinte. Se no existir a lei prevendo a compensao o contribuinte no poder
compensar. Na rea administrativa a forma de devoluo vai depender do que a legislao
do ente estabelecer. Aqui no rio, por exemplo, a lei do PAT prev a devoluo
administrativa em dinheiro.
A hiptese mais comum de repetio de indbito por inconstitucionalidade do
tributo. Isso gera direito repetio, pois a declarao de inconstitucionalidade tem como
regra efeitos ex tunc. A lei declarada inconstitucional desde a origem, o que significa
que na data em que o contribuinte pagou no havia fundamento legal para o pagamento.
E por conta disso, hoje a fazenda sempre pede modulao de efeitos nas declaraes de
inconstitucionalidade. Outra observao. As fazendas esto pedindo modulao de efeitos
nas aes de repetio de indbito, em mbito de controle difuso. O contribuinte ingressa
com a ao de repetio de indbito alegando a inconstitucionalidade do tributo. A
fazenda contesta dizendo que a lei constitucional; mas, por eventualidade, requer que
caso o juiz entenda pela inconstitucionalidade, sejam modulados os efeitos da deciso. O
Supremo j disse que cabvel a modulao dos efeitos em sede de controle difuso.
O art. 166 trata da repetio dos tributos indiretos, que so aqueles que admitem a
repercusso financeira (ICMS, IPI). Nestes impostos a repercusso jurdica, pois eles se
submetem ao princpio da no-cumulatividade. Segundo o art. 166, deve haver a
autorizao do contribuinte de fato para que o contribuinte de direito pleiteie a repetio.

Ou seja, deve haver a autorizao formal do consumidor final (quem suportou de fato o
encargo do tributo), o que muito difcil, praticamente impossvel, na prtica. A
autorizao no precisa ser especfica para cada ao; ela pode ser genrica, mas deve ser
formal. H algumas questes controvertidas sobre esse artigo.
A primeira delas envolve o ISS. A repercusso do ISS no jurdica, mas
meramente econmica. O ISS um imposto cumulativo por natureza. Por conta disso,
muitos autores entendem que o art. 166 no se aplica ao ISS. O STJ depois de muitas idas
e vindas pacificou o seu entendimento no sentido de que, como regra, o ISS um imposto
que admite a sua dicotomizao como tributo direto ou indireto, consoante o caso
concreto. Ento, como regra, se aplica ao ISS o art. 166, devendo haver autorizao
formal do tomador do servio para que o prestador possa buscar a repetio. Mas h
uma exceo. Trata-se do ISS das chamadas sociedades uniprofissionais e profissionais
autnomos. A questo que estas sociedades tm direito a uma tributao fixa (art. 9,
1 e 3 da lei 406/68). E como estes profissionais recolhem de forma fixa e no em
funo do preo, no haveria a possibilidade de embutir e transferir. Ento, eles so os
nicos que no precisam de autorizao para a repetio (RESP 1131476).
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ISS. LOCAO DE
BENS MVEIS. REPETIO DE INDBITO. PROVA DA
NO REPERCUSSO. EXIGIBILIDADE, IN CASU. ART. 166
DO CTN.
1. O ISS espcie tributria que admite a sua dicotomizao
como tributo direto ou indireto, consoante o caso concreto.
2. A pretenso repetitria de valores indevidamente recolhidos a
ttulo de ISS incidente sobre a locao de bens mveis (cilindros,
mquinas e equipamentos utilizados para acondicionamento dos
gases vendidos), hiptese em que o tributo assume natureza

indireta, reclama da parte autora a prova da no repercusso, ou, na

hiptese de ter a mesma transferido o encargo a terceiro, de estar
autorizada por este a receb-los, o que no ocorreu in casu,
consoante dessume-se do seguinte excerto da sentena, in verbis:
"Com efeito, embora pudesse o autor ter efetuado a
prova necessria,

que lhe foi facultada,

deixou

de

demonstrar que absorveu o impacto financeiro decorrente

do pagamento indevido do ISS sobre a operao de
locao de mveis, ou que est autorizado a demandar em
nome de quem o fez. Omitiu prova de que tenha deixado
de repassar o encargo aos seus clientes ou que tenha
autorizao destes para buscar a repetio, conforme
exigncia expressa inscrita no art. 166 do CTN."
3. Precedentes: REsp

1009518/RS, Rel. Ministra

ELIANA

CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 06/08/2009, DJe

21/08/2009; AgRg no AgRg no REsp 947.702/RJ, Rel. Ministro
MAURO

CAMPBELL

MARQUES,

SEGUNDA TURMA,

julgado em 04/08/2009, DJe 17/08/2009; AgRg no REsp

1006862/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA
TURMA,

julgado

em

989.634/PR, Rel. Ministro

26/08/2008, DJe 18/09/2008; REsp

LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA,

julgado em 19/06/2008, DJe 10/11/2008; AgRg no REsp n.

968.582/SC,

Rel.

Min.

FRANCISCO

FALCO,

DJU

de

18/10/2007; AgRg no Ag n. 692.583/RJ, Rel. Min. DENISE

ARRUDA, DJU de 14/11/2005; REsp n. 657.707/RJ, Rel. Min.
JOS DELGADO, DJU de 16/11/2004).

4. Recurso especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do

art. 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/2008.
- Legitimidade para a repetio.
A segunda controvrsia diz respeito legitimidade para a repetio. Quer dizer,
importa saber quem o legitimado para a repetio: se o contribuinte de direito ou se
o contribuinte de fato. Essa discusso antiga. H duas correntes. A primeira diz que a
legitimidade do contribuinte de direito, com a necessidade de autorizao do
contribuinte de fato, se houver repercusso. essa a corrente que prevalece na doutrina e
na jurisprudncia. O nus da prova de que no repercutiu do contribuinte de direito,
pois a presuno de que ele repercutiu. Mas h uma segunda corrente que entende que a
legitimidade do contribuinte de fato, como forma de evitar o enriquecimento sem causa
do contribuinte de direito. Para essa corrente, no haveria sentido em dar legitimidade
para o de direito se quem suportou foi o de fato. Esse o entendimento do Ricardo Lobo
Torres.
O STJ recentemente pacificou o seu entendimento atravs do RESP 903.394, no
sentido da ausncia de legitimao do contribuinte de fato, tendo em vista que inexiste
entre ele e a Fazenda relao jurdica, veja-se:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO.
IPI. RESTITUIO DE INDBITO. DISTRIBUIDORAS DE
BEBIDAS. CONTRIBUINTES DE FATO. ILEGITIMIDADE
ATIVA AD CAUSAM. SUJEIO PASSIVA APENAS DOS
FABRICANTES

(CONTRIBUINTES

DE

DIREITO).

RELEVNCIA DA REPERCUSSO ECONMICA DO

TRIBUTO APENAS PARA FINS DE CONDICIONAMENTO
DO

EXERCCIO

DO

DIREITO SUBJETIVO DO

CONTRIBUINTE DE JURE RESTITUIO (ARTIGO

166,

DO

CTN).

PREQUESTIONAMENTO.

LITISPENDNCIA.

AUSNCIA.

SMULAS 282

356/STF. REEXAME DE MATRIA FTICO-PROBATRIA.

SMULA 7/STJ. APLICAO.
1. O "contribuinte de fato" (in casu, distribuidora de bebida)
no detm legitimidade ativa ad causam para pleitear a
restituio do indbito relativo ao IPI incidente sobre os
descontos incondicionais, recolhido pelo "contribuinte de
direito" (fabricante de bebida), por no integrar a relao
jurdica tributria pertinente.
2.

O Cdigo

Tributrio

Nacional,

na

seo

atinente

ao

pagamento indevido, preceitua que:

"Art. 165.

O sujeito

passivo

tem

direito ,

independentemente de prvio protesto, restituio total ou

parcial

do tributo, seja qual for a modalidade

do seu

pagamento , ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos

seguintes casos:
I -

cobrana

ou

pagamento

espontneo

de

tributo

indevido ou maior que o devido em face da legislao

tributria

aplicvel,

ou da natureza

ou

circunstncias

materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificao do sujeito passivo, na determinao
da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito
ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento
relativo ao pagamento;

III - reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso

condenatria.
Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por
sua natureza,

transferncia

financeiro

somente

ser feita

assumido

o referido

encargo,

transferido

terceiro,

do

estar

respectivo

quem

ou,

no

por

este

encargo

prove
caso

haver
de t-lo

expressamente

autorizado a receb-la ."

3. Conseqentemente, certo que o recolhimento indevido de
tributo implica na obrigao do Fisco de devoluo do indbito
ao contribuinte detentor do direito subjetivo de exigi-lo.
4. Em se tratando dos denominados "tributos indiretos" (aqueles
que comportam, por sua natureza, transferncia do respectivo
encargo financeiro), a norma tributria (artigo 166, do CTN)
impe

que

a restituio do indbito somente se faa ao

contribuinte que comprovar haver arcado com o referido encargo

ou, caso contrrio, que tenha sido autorizado expressamente pelo
terceiro a quem o nus foi transferido.
5. A exegese do referido dispositivo indica que:
"...o art. 166, do CTN, embora contido no corpo de um tpico
veculo introdutrio de norma tributria, veicula, nesta parte,
norma especfica de direito privado, que atribui ao terceiro o
direito

de retomar

hipteses

em

normativamente,

do
que
as

contribuinte

tributrio,

a transferncia

apenas

nas

for

autorizada

parcelas correspondentes

ao tributo

indevidamente recolhido: Trata-se de norma privada autnoma,

que no se confunde com a norma construda da interpretao

literal do art. 166, do CTN.

desnecessria qualquer

autorizao do contribuinte de fato ao de direito, ou deste

quele. Por sua prpria conta, poder o contribuinte de fato
postular

o indbito, desde

que

recuperado

pelo

contribuinte de direito junto ao Fisco. No entanto, note-se

que o contribuinte de fato no poder acionar diretamente o
Estado, por no ter com este nenhuma relao jurdica.
Em suma: o direito subjetivo repetio do indbito
pertence

exclusivamente

ao

denominado

contribuinte de

direito. Porm, uma vez recuperado o indbito por este junto

ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma
de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributrio
a restituio daqueles valores.
A norma veiculada pelo art. 166 no pode ser aplicada de
maneira isolada, h de ser confrontada com todas as regras do
sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e
123, do CTN. Em nenhuma delas est consignado que o terceiro
que arque

com

o encargo financeiro

do tributo

possa ser

contribuinte. Portanto, s o contribuinte tributrio tem direito

repetio do indbito . Ademais, restou consignado alhures que
o fundamento ltimo da norma que estabelece o direito
repetio do indbito est na prpria Constituio, mormente no
primado da estrita legalidade. Com efeito a norma veiculada
pelo art. 166 choca-se com a prpria Constituio Federal,
colidindo frontalmente com o princpio da estrita legalidade,
razo pela qual h de ser considerada como regra no
recepcionada pela ordem tributria atual. E, mesmo perante a
ordem jurdica anterior, era manifestamente incompatvel frente

ao Sistema Constitucional Tributrio ento vigente." (Marcelo

Fortes de Cerqueira, in

"Curso de Especializao em Direito

Tributrio - Estudos Analticos em Homenagem a Paulo de

Barros Carvalho", Coordenao

de Eurico Marcos

Diniz

de

Santi, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2007, pgs. 390/393)

6. Deveras, o condicionamento do exerccio do direito
subjetivo

do contribuinte

(contribuinte
procedera

de

apresentao

que

direito)

tributo

comprovao

repercusso
de

pagou

econmica

autorizao

do

de

indevido
que

no

do tributo ou
"contribuinte

de

fato"(pessoa que sofreu a incidncia econmica do tributo),

luz do disposto no artigo 166, do CTN, no possui o condo
de transformar sujeito alheio relao jurdica tributria em
parte legtima na ao de restituio de indbito.
7. luz da prpria interpretao histrica do artigo 166, do
CTN, dessume-se que somente o contribuinte de direito tem
legitimidade para integrar o plo ativo da ao judicial que
objetiva a restituio do "tributo indireto"

indevidamente

recolhido (Gilberto Ulha Canto, "Repetio de Indbito", in

Caderno de Pesquisas Tributrias, n 8, p. 2-5,

So

Paulo,

Resenha Tributria, 1983; e Marcelo Fortes de Cerqueira, in

"Curso

de

specializao

em

Direito

Tributrio

- Estudos

Analticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho",

Coordenao de Eurico Marcos Diniz de Santi, Ed. Forense, Rio
de Janeiro, 2007, pgs. 390/393).
8. que, na hiptese em que a repercusso econmica decorre
da natureza da exao, "o terceiro que suporta com o nus

econmico do tributo no participa da relao jurdica

tributria,

razo

suficiente

para

que

se

verifique

impossibilidade desse terceiro vir a integrar a relao

consubstanciada na prerrogativa da repetio do indbito, no
tendo, portanto, legitimidade processual " (Paulo de Barros
Carvalho, in "Direito Tributrio - Linguagem e Mtodo", 2 ed.,
So Paulo, 2008, Ed. Noeses, pg. 583).
9. In casu, cuida-se de mandado de segurana coletivo impetrado
por substituto processual das empresas distribuidoras de bebidas, no
qual se pretende o reconhecimento do alegado direito lquido e
certo de no se submeterem cobrana de IPI incidente sobre
os descontos incondicionais (artigo 14, da Lei 4.502/65, com a
redao dada pela Lei 7.798/89), bem como de compensarem os
valores indevidamente recolhidos quele ttulo.
10. Como cedio, em se tratando de industrializao de produtos, a
base de clculo do IPI o valor da operao de que decorrer a sada
da mercadoria do estabelecimento industrial (artigo 47, II, "a", do
CTN), ou, na falta daquele valor, o preo corrente da
mercadoria ou sua similar no mercado atacadista da praa do
remetente (artigo 47, II, "b", do CTN).
11. A Lei 7.798/89, entretanto, alterou o artigo 14, da Lei
4.502/65, que passou a vigorar com a seguinte redao:
"Art. 14. Salvo disposio em contrrio, constitui valor
tributvel :
(...)

II

- quanto aos

produtos

nacionais,

o valor

total

daoperao de que decorrer a sada do estabelecimento

industrial ou equiparado a industrial .
1. O valor da operao compreende o preo do produto,
acrescido

do

acessrias,

valor

do frete

e das

cobradas ou debitadas

demais

despesas

pelo contribuinte

ao

comprador ou destinatrio.
2. No podem ser deduzidos do valor da operao os
descontos,

diferenas

ou

abatimentos,

concedidos

qualquer ttulo, ainda que incondicionalmente .

(...)"
12.

Malgrado

as

Turmas

de

Direito

Pblico

venham

assentando a incompatibilidade entre o disposto no artigo 14, 2,

da Lei 4.502/65, e o artigo 47, II, "a", do CTN (indevida
ampliao do conceito de valor da operao, base de clculo
do IPI, o que gera o direito restituio do indbito), o
estabelecimento industrial (in casu, o fabricante de bebidas)
continua sendo o nico sujeito passivo da relao jurdica
tributria

instaurada

com a

ocorrncia

do fato imponvel

consistente na operao de industrializao de produtos(artigos

46, II, e 51, II, do CTN), sendo certo que a presuno da
repercusso econmica do IPI pode ser ilidida por prova em
contrrio ou,

caso

constatado

repasse,

por

autorizao

expressa do contribuinte de fato (distribuidora de bebidas), luz do

artigo 166, do CTN, o que, todavia, no importa na legitimao
processual deste terceiro.
13. Mutatis mutandis, certo que:

"1. Os consumidores de energia eltrica, de servios de

telecomunicao no possuem legitimidade ativa para
pleitear a repetio de eventual indbito tributrio do
ICMS incidente obre essas operaes.
2. A caracterizao do chamado contribuinte de fato
presta-se unicamente para impor uma condio
repetio de indbito pleiteada pelo contribuinte de
direito, que repassa o nus financeiro do tributo cujo
fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas
no concede

legitimidade

consumidores

ingressarem

ad

causam

em juzo

para

com

vistas

os
a

discutir determinada relao jurdica da qual no

faam parte.
3. Os contribuintes da exao so aqueles que colocam
o produto

em

circulao

ou

prestam

servio,

concretizando, assim, a hiptese de incidncia legalmente

prevista.
4. Nos termos da Constituio e da LC 86/97, o consumo no
fato gerador do ICMS.
5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para
pleitear a repetio do ICMS." (RMS 24.532/AM, Rel.
Ministro

Castro Meira, Segunda Turma, julgado em

26.08.2008, DJe 25.09.2008)

14. Conseqentemente, revela-se escorreito o entendimento
exarado pelo acrdo regional no sentido de que "as empresas
distribuidoras de bebidas,

que se apresentam

como

contribuintes de fato do IPI, no detm legitimidade ativa

para postular em juzo o creditamento relativo ao IPI pago

pelos fabricantes, haja vista que somente os produtores
industriais,

como contribuintes

de

direito

do imposto,

possuem legitimidade ativa".

15. Recurso especial desprovido. Acrdo submetido ao regime do
artigo 543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008.
Todavia, mais recentemente, no AgRg no Ag 1.365.535-MG, o STJ adotou o
entendimento do Ricardo Lobo Torres, reacendendo mais uma vez a discusso, veja-se:
ICMS. DEPSITO ADMINISTRATIVO. LEVANTAMENTO.
LEGITIMAO SUBJETIVA ATIVA.
Cuida-se, na espcie, do levantamento de valores depositados
administrativamente relativos cobrana de ICMS sobre servios
de instalao de linhas telefnicas. A Turma, prosseguindo o
julgamento, por maioria, deu provimento ao agravo; assim,
afastou-se o levantamento do depsito administrativo pela
empresa de telefonia, por se entender que somente o
contribuinte de fato (o que suporta efetivamente o nus
financeiro do tributo) que est legitimado para o pedido de
repetio de valores indevidamente pagos ao Fisco. In casu, o
valor depositado foi repassado para o consumidor final, ou seja, o
usurio do servio de telefonia. Assim, apenas o usurio do
servio tem legitimidade subjetiva ativa para requerer o
levantamento do depsito em funo de haver suportado o nus
indevido (art. 166 do CTN e Sm. n. 546-STF). Ademais,
consignou-se que o depsito realizado pela empresa de telefonia
no diminuiu seu patrimnio, tendo em vista que essa quantia foi
repassada ao contribuinte, sendo que o levantamento pleiteado

acabaria por beneficiar indevidamente pessoa que no sofreu o

encargo, caracterizando enriquecimento ilcito. Outrossim,
anotou-se que o recurso especial do estado-membro agravante ser
oportunamente julgado. Precedentes citados: REsp 554.203-RS, DJ
24/5/2004, e REsp 906.405-SC, DJe 12/6/2008. AgRg no Ag
1.365.535-MG, Rel. originrio Min. Benedito Gonalves, Rel. para
acrdo Min. Napoleo Nunes Maia Filho, julgado em 7/2/2012.
Outra questo foi a do ICMS na demanda contratada. O STJ entendeu que o ICMS
no incidia na demanda contratada, mas apenas na efetivamente utilizada. Ento, quem
pagou com base na demanda contratada teria direito restituio. Mas quem teria direito
a repetio: a light ou os consumidores finais? Durante muito tempo o STJ entendeu que
eram os consumidores finais, mas nesse repetitivo ele entendeu que a legitimidade era do
contribuinte de direito, desde que houvesse autorizao do consumidor final. Isso foi
excelente para os estados, pois eles no vo restituir nunca. Como ele vai pedir
autorizao de cada consumidor final?
Nada obstante, recentemente o STJ, no julgamento do REsp 1299303, em sede de
recurso repetitivo, voltou a adotar seu antigo posicionamento, no sentido de conferir
legitimidade aos consumidores para que pleiteiem repetio do indbito no caso de
demanda contratada:
Consumidor pode contestar cobrana de ICMS sobre energia
eltrica no fornecida
A Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia (STJ) definiu
entendimento sobre tema repetidamente submetido aos tribunais: o
consumidor possui legitimidade para contestar a cobrana de
Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) no
caso de energia eltrica que, apesar de contratada, no foi
efetivamente fornecida.

O julgamento se deu no rito dos recursos repetitivos, previsto pelo

artigo 543-C do Cdigo de Processo Civil, e vai orientar os tribunais
de segunda instncia no tratamento dos recursos que abordam o
mesmo tema e que estavam sobrestados espera da deciso do STJ.
Os ministros rejeitaram o argumento do fisco de que o destinatrio
final da energia no integra a relao tributria, j que no arca
diretamente com os custos do imposto. Para o ministro Cesar Asfor
Rocha, esse entendimento perverso quando aplicado aos servios
de concessionrias pblicas.
Mesmo lado
Conforme o ministro Cesar Rocha, a concessionria e o estado
atuam em conjunto, com a concessionria em situao de quase total
submisso, sob pena de resciso da concesso caso desrespeite as
diretrizes e polticas do estado. Politicamente, portanto, nas
relaes contratuais em geral estabelecidas com o poder pblico, a
concessionria sempre evitar embates desgastantes e que gerem
prejuzos aos servios ou aos interesses pblicos, afirmou.
Mas no s. Sem dvida alguma, sobretudo no tocante
cobrana, ao clculo e majorao dos tributos exceo do
Imposto de Renda , o poder concedente e a concessionria
encontram-se,

na

verdade,

lado

lado,

ausente

qualquer

possibilidade de conflitos de interesses, completou Cesar Rocha.

O ministro explicou que, nas hipteses de mudana nos tributos, a lei
protege a concessionria, obrigando a reviso dos valores de tarifas a
fim de preservar o equilbrio econmico-financeiro do contrato.

Sob esse enfoque que o estado-concedente e a concessionria do

servio pblico encontram-se lado a lado, no mesmo polo, em
situao absolutamente cmoda e sem desavenas, inviabilizando
qualquer

litgio

em

casos

como

presente,

anotou.

Desprotegido
O consumidor da energia eltrica, por sua vez, observada a
mencionada relao paradisaca concedente/concessionria, fica
relegado e totalmente prejudicado e desprotegido. Esse quadro
revela que a concessionria assume o papel de contribuinte de direito
apenas formalmente, assim como o consumidor tambm assume a
posio de contribuinte de fato em carter meramente formal,
ponderou o relator.
Conforme o ministro, o usurio de energia eltrica no teria outra
opo: Ou paga a tarifa com o ICMS eventualmente ilegal ou ficar
sem o servio, o que implica desligar lmpadas, geladeiras,
televisores, equipamentos indispensveis sade de enfermos,
equipamentos industriais etc., ou lana mo de outras fontes de
energia,excessivamente caras e no produtivas.
Para o ministro Cesar Rocha, impedir que o consumidor final
conteste essa cobrana que o prprio STJ considera ilegal
significaria impedir qualquer discusso judicial sobre casos desse
tipo, j que a concessionria no teria interesse em entrar nesse
litgio contra o estado. Ele destacou que, no direito tributrio, o que
vale a verdadeira natureza das coisas e das suas relaes.

O art.167 trata do que ser restitudo com a repetio do indbito. Quer dizer, ser
restitudo o que foi pago a ttulo de tributo e mais a correo monetria desse valor
(smula 162 STJ) e mais juros de mora de 1% ao ms (art. 161, 1 CTN por analogia),
contados do trnsito em julgado da deciso que condenou a fazenda na restituio
(smula 188 STJ). A ideia que a devoluo deve ser feita na mesma proporo que a
cobrana. Segundo o STJ, no incidem juros compensatrios, por ausncia de previso
legal. Essa a regra geral. A exceo fica por conta de eventual legislao do ente
tributante que preveja devoluo de valores diversos. Na rea federal, o art. 39, 4 da lei
9.250/95 prev de forma diversa. Para a rea federal, a regra a aplicao da taxa SELIC
sobre o pagamento indevido. O STJ entendeu que a SELIC uma taxa de juros que
embute correo monetria. No estado do rio e no municpio do rio no h lei especfica,
de modo que incide a regra geral.
H discusso hoje grande em funo do art. 1-F da lei 9494/97. A primeira
redao dessa lei foi dada pela MP 2.180. Segundo a redao, s incidiriam juros de mora
de 0,5% ao ms nas condenaes da Fazenda em aes referentes a servidores pblicos.
As fazendas pretenderam aplicar esse percentual s aes tributrias. Mas o STJ entendeu
que no, pois a redao do artigo dizia que o percentual era apenas para condenaes
decorrentes de aes de servidores (RESP 11.111). S que essa lei foi modificada pela lei
11.960/09. Essa lei diz que os juros e correo incidiro uma nica vez pelo percentual
aplicvel caderneta de poupana aos crditos de qualquer natureza. Diante disso, as
fazendas vm pretendendo aplicar este artigo tambm aos crditos de natureza tributria.
O grande problema aqui que essa lei ordinria. Quer dizer, haveria ou no reserva de
lei complementar para a questo dos acrscimos moratrios aplicveis repetio de
indbito? Se houver, essa lei no poderia ser aplicada aos crditos tributrios.
- Aula 20. 21 de outubro de 2011.
- Repetio do indbito. Continuao.

O art. 168 traz o prazo para a repetio do indbito. Segundo o artigo, o prazo para
a repetio ser de cinco anos. Os incisos trazem o termo de inicio da contagem desse
prazo. Pelo inciso I, nas hipteses do art. 165, I e II, o prazo de cinco anos conta-se da
data da extino do crdito tributrio. Em geral, a extino do crdito tributrio se d pelo
pagamento. O grande problema diz respeito aos tributos lanados por homologao.
Nestes tributos, antecipa-se o pagamento, mas a homologao expressa ou tcita que
extingue o crdito de forma definitiva. Ou seja, nesses casos, o pagamento extingue o
crdito apenas sob condio.
O STJ tinha jurisprudncia pacificada no sentido de que o prazo de cinco anos
para a repetio se contaria a partir da homologao expressa ou tcita. A grande questo
que a homologao tcita se d com o decurso de cinco anos contados do fato gerador
(art. 150, 4). A partir desta extino do crdito, comeava a ser contado o prazo de
cinco anos para a repetio. Ou seja, cinco anos para homologar e mais cinco anos para
repetir. Tratava-se da tese dos cinco mais cinco pr-contribuinte. Isso conferia ao
contribuinte um prazo de 10 anos para a repetio, o que era muito prejudicial Fazenda.
Essa corrente vigorou durante muitos anos no STJ, at que veio uma alterao legislativa.
A alterao veio pelos art. 3 e 4 da lei complementar 118 de 2005. Essa lei teve
uma vacatio de 06 meses, tendo comeado comeou a produzir os seus efeitos em 09 de
junho de 2005. O art. 3 da lei diz que o prazo para a repetio dos tributos lanados por
homologao se conta do pagamento efetivo, e no mais da homologao, como entendia
o STJ. Em outras palavras, o art. 3 modificou a jurisprudncia do STJ, fixando nova
orientao. No h nenhum problema em uma lei corrigir interpretao jurisprudencial.
Isso constantemente feito. Quando a modificao tiver efeitos para o futuro no h
qualquer problema. O problema que o art. 4 da lei complementar 118 disse que o art. 3
norma interpretativa. E, como sabemos, pelo art. 106, I do CTN, a lei interpretativa
retroage. Ou seja, a lei complementar modificou a jurisprudncia, com efeitos para o
passado. A consequencia prtica disso que a lei complementar passou a ser aplicada
para as aes em curso. Ento, a pessoa que ingressou com a ao no oitavo ano, crendo

que tinha o prazo de dez, j estaria com a sua pretenso prescrita. Obviamente, isso
causou grande discusso, pois violava a segurana jurdica.
Com efeito, muitos autores entenderam que este artigo seria inconstitucional. Em
primeiro lugar, pois isso violaria a segurana jurdica. Outra alegao seria a violao ao
princpio da irretroatividade, na medida em que se estaria atingindo direitos adquiridos e
atos jurdicos perfeitos. Outra alegao de que essa retroao atingiria a boa-f e a
legtima expectativa do contribuinte. Alguns autores entenderam ainda ter havido
violao separao dos poderes.
Essa discusso chegou tanto ao STJ quanto ao STF. O STJ julgou o RESP
1.002.932, em que declarou a inconstitucionalidade do art. 4 (que determinava a
retroao) em sede de controle difuso. O STJ entendeu que a nova lei s produziria
efeitos para os pagamentos efetuados a partir de 09 de junho de 2005, ou seja, aps o
inicio da vigncia da lei. Ou seja, se o pagamento indevido foi posterior data da
vigncia, aplicava-se a lei complementar 118 (cinco anos para repetir contados do
pagamento). Se o pagamento fosse anterior vigncia da lei, no se aplicava a lei
complementar e o prazo seria o da jurisprudncia do STJ (cinco mais cinco). S que o
STJ fixou ainda uma regra de transio. O contribuinte s poderia se utilizar do prazo de
10 anos (cinco mais cinco) se ingressasse com ao at 09 de junho de 2010, que
corresponderia a cinco anos contados da vigncia da lei nova.
A questo chegou ao Supremo. A questo foi julgada no RE 566.621 e no RE
561.901 com repercusso geral. O Supremo entendeu que o art. 4 era inconstitucional,
principalmente por violao segurana jurdica, confiana e legitima expectativa do
contribuinte. S que o Supremo fixou entendimento diferente do STJ. O Supremo
entendeu que esta nova lei complementar se aplicaria s aes ajuizadas aps 09 de junho
de 2005, e no aos pagamentos feitos aps esta data, como tinha entendido o STJ. Ento,
o parmetro escolhido pelo supremo foi o da data do ajuizamento das aes, e no da data
do pagamento. A mudana bastante considervel. Veja que pelo critrio adotado pelo

STJ, se o pagamento fosse feito antes da vigncia da lei, a ao poderia ser proposta at
09 de julho de 2010 ainda pela regra de prazo antiga. Pela posio do Supremo no. Pela
posio do Supremo, independentemente da data do pagamento, o prazo de cinco anos
passa a valer para as aes ajuizadas a partir de 09 de junho de 2005. Isso tem grande
relevncia, pois diversas pessoas estavam ganhando aes no STJ para fazer valer a
sistemtica antiga de prazo e a fazenda est interpondo o extraordinrio. Quando esses
recursos chegarem ao supremo certamente os acrdos o STJ sero reformados. E mais, o
Supremo entendeu que no h nenhuma regra de transio.
Prazo para Repetio ou Compensao de Indbito Tributrio e
Art. 4 da LC 118/2005 - 1
O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinrio interposto
pela Unio contra deciso do TRF da 4 Regio que reputara
inconstitucional o art. 4 da Lei Complementar 118/2005 na parte
em que determinaria a aplicao retroativa do novo prazo para
repetio ou compensao do indbito tributrio [LC 118/2005:
Art. 3o Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional,
a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a
lanamento por homologao, no momento do pagamento
antecipado de que trata o 1o do art. 150 da referida Lei. Art. 4o
Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua
publicao, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106,
inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo
Tributrio Nacional.; CTN: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato
pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos
dispositivos interpretados;]. A Min. Ellen Gracie, relatora,
reconhecendo a inconstitucionalidade do art. 4, segunda parte,

da LC 118/2005, por violao ao princpio da segurana

jurdica, nos seus contedos de proteo da confiana e de
acesso Justia, com suporte implcito e expresso nos artigos 1
e 5, XXXV, da CF, e considerando vlida a aplicao do novo
prazo de 5 anos to-somente s aes ajuizadas aps o decurso
da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9.6.2005,
desproveu o recurso. Asseverou, inicialmente, que a Lei
Complementar

118/2005,

no

obstante

expressamente

se

autoproclamar interpretativa, no seria uma lei materialmente

interpretativa, mas constituiria lei nova, haja vista que a
interpretao por ela imposta implicara reduo do prazo de 10
anos jurisprudencialmente fixado pelo STJ para repetio ou
compensao de indbito tributrio, e contados do fato gerador
quando se tratasse de tributo sujeito a lanamento por homologao
para 5 anos, estando sujeita, assim, ao controle judicial. RE
566621/RS, rel. Min. Ellen Gracie, 5.5.2010.

(RE-566621)

Prazo para Repetio ou Compensao de Indbito Tributrio e

Art. 4 da LC 118/2005 - 2
Em seguida, reputou que a retroatividade determinada pela lei em
questo no seria vlida. Afirmou que a alterao de prazos no
ofenderia direito adquirido, por inexistir direito adquirido a regime
jurdico, conforme reiterada jurisprudncia da Corte. Em razo
disso, no haveria como se advogar suposto direito de quem pagou
indevidamente um tributo a poder buscar ressarcimento no prazo
estabelecido pelo CTN por ocasio do indbito. Ressaltou, contudo,
que a reduo de prazo no poderia retroagir para fulminar, de
imediato, pretenses que ainda poderiam ser deduzidas no prazo
vigente quando da modificao legislativa. Ou seja, no se poderia

entender que o legislador pudesse determinar que pretenses j

ajuizadas ou por ajuizar estivessem submetidas, de imediato, ao
prazo reduzido, sem qualquer regra de transio, sob pena de ofensa
a contedos do princpio da segurana jurdica. Explicou que, se, de
um lado, no haveria dvida de que a proteo das situaes
jurdicas consolidadas em ato jurdico perfeito, direito adquirido ou
coisa julgada constituiria imperativo de segurana jurdica,
concretizando o valor inerente a tal princpio, de outro, tambm
seria certo que teria este abrangncia maior e que implicaria
resguardo da certeza do direito, da estabilidade das situaes
jurdicas, da confiana no trfego jurdico e do acesso Justia.
Assim, o julgamento de preliminar de prescrio relativamente a
aes j ajuizadas, tendo como referncia novo prazo reduzido por
lei posterior, sem qualquer regra de transio, atentaria,
indiscutivelmente, contra, ao menos, dois desses contedos, quais
sejam: a confiana no trfego jurdico e o acesso Justia. Frisou
que, estando um direito sujeito a exerccio em determinado prazo,
seja mediante requerimento administrativo ou, se necessrio,
ajuizamento de ao judicial, haver-se-ia de reconhecer eficcia
iniciativa tempestiva tomada pelo seu titular nesse sentido, pois tal
restaria resguardado pela proteo confiana. De igual modo, no
seria possvel fulminar, de imediato, prazos ento em curso, sob
pena de patente e direta violao garantia de acesso ao Judicirio.
RE 566621/RS, rel. Min. Ellen Gracie, 5.5.2010.

(RE-566621)

Prazo para Repetio ou Compensao de Indbito Tributrio e Art.

4 da LC 118/2005 - 3
Considerou, diante do reconhecimento da inconstitucionalidade,
que o novo prazo s poderia ser validamente aplicado aps o

decurso da vacatio legis de 120 dias. Reportou-se ao Enunciado da

Smula 445 do STF [A Lei n 2.437, de 7-3-55, que reduz prazo
prescricional, aplicvel s prescries em curso na data de sua
vigncia (1-1-56), salvo quanto aos processos ento pendentes], e
relembrou que, nos precedentes que lhe deram origem, a Corte
entendera que, tendo havido uma vacatio legis alargada, de 10
meses entre a publicao da lei e a vigncia do novo prazo, tal fato
teria dado oportunidade aos interessados para ajuizarem suas aes,
interrompendo os prazos prescricionais em curso, sendo certo que,
a partir da vigncia, em 1.1.56, o novo prazo seria aplicvel a
qualquer caso ainda no ajuizado. Tal soluo deveria ser a
mesma para o presente caso, a despeito da existncia do art.
2.028 do Cdigo Civil - CC, haja vista que este seria regra
interna daquela codificao, limitando-se a resolver os conflitos
no tempo relativos s redues de prazos impostas pelo novo
CC de 2002 relativamente aos prazos maiores constantes do CC
de 1916. Registrou que o legislador, ao aprovar a LC 118/2005 no
teria pretendido aderir regra de transio do art. 2.028 do CC.
Somente se tivesse estabelecido o novo prazo para repetio e
compensao de tributos sem determinar sua aplicao retroativa,
quedando silente no ponto, que seria permitida a aplicao do art.
2.028 do CC por analogia. Afirmou que, ainda que a vacatio legis
estabelecida pela LC 118/2005 fosse menor do que a prevista na Lei
2.437/55, objeto da Smula 445, ter-se-ia de levar em conta a
facilidade de acesso, nos dias de hoje, informao quanto s
inovaes legislativas e repercusses, sobretudo, via internet. Por
fim, citou a LC 95/98 que dispe sobre a elaborao, a redao, a
alterao e a consolidao das leis, nos termos do art. 59 da CF,
cujo art. 8 prev que a lei deve contemplar prazo razovel para que

dela se tenha amplo conhecimento, reservada a clusula entra em

vigor na data de sua publicao para as leis de pequena
repercusso. Concluiu que o art. 4 da LC 118/2005, na parte
que em estabeleceu vacatio legis alargada de 120 dias teria
cumprido com essa funo, concedendo prazo suficiente para
que os contribuintes tomassem conhecimento do novo prazo e
pudessem agir, ajuizando aes necessrias tutela dos seus
direitos. Assim, vencida a vacatio legis de 120 dias, seria vlida
a aplicao do prazo de 5 anos s aes ajuizadas a partir de
ento, restando inconstitucional apenas sua aplicao s aes
ajuizadas anteriormente a essa data. No caso concreto, reputou
correta a aplicao, pelo tribunal de origem, do prazo de 10 anos
anteriormente vigente, por ter sido a ao ajuizada antes da
vigncia da LC 118/2005. RE 566621/RS, rel. Min. Ellen Gracie,
5.5.2010.

(RE-566621)

Em 2012, o STJ reviu o seu prvio posicionamento, passando a adotar a posio

do Supremo, veja-se:
RECURSO REPETITIVO. ART. 3 DA LC N. 118/2005.
POSICIONAMENTO DO STF. SUPERADO ENTENDIMENTO
FIRMADO ANTERIORMENTE EM RECURSO REPETITIVO.
A Seo, ao apreciar o REsp submetido ao regime do art. 543-C do
CPC e Res. n. 8/2008-STJ, inclinando-se ao decidido pela Corte
Suprema, notadamente em havendo julgamento de mrito em
repercusso geral, entendeu que, para as aes ajuizadas a partir
de 9/6/2005, aplica-se o art. 3 da LC n. 118/2005, contando-se o
prazo prescricional dos tributos sujeitos a lanamento por
homologao em cinco anos a partir do pagamento antecipado

de que trata o art. 150, 1, do CTN. Superado o recurso

representativo

da

controvrsia.

REsp

1.002.932-SP,

DJe

18/12/2009. REsp 1.269.570-MG, Rel. Min. Mauro Campbell

Marques, julgado em 23/5/2012.
H controvrsia sobre a natureza jurdica desse prazo, se decadencial ou
prescricional. A corrente majoritria entende pela natureza decadencial do prazo. a
opinio do Luiz Emygdio, do Ricardo Lobo. E eles chegam a essa concluso atravs de
uma contraposio com o art. 169, que fala expressamente em prescrio. Fora que tratase do exerccio do direito potestativo de pedir devoluo. H, no entanto, os defensores
da natureza jurdica de prescrio. o caso do Hugo de Brito Machado. Do ponto de
vista prtico, melhor para a fazenda que o prazo seja de decadncia, pois a decadncia
no se suspende nem se interrompe.
O art. 169 cai muito em prova objetiva. Segundo o dispositivo, prescreve em dois
anos a ao anulatria de deciso administrativa que denegar a restituio. Aqui a
hiptese no de ao de repetio de indbito. J vimos que o pleito de repetio pode
ser administrativo ou judicial. O prazo para pleitear a repetio, tanto judicial quanto
administrativamente, de cinco anos. E no h no Cdigo nada que diga que o ingresso
na fase administrativa interrompe o prazo judicial. At mesmo porque, a doutrina
majoritria entende que o prazo decadencial. Ento, quem ingressa administrativamente
tem que controlar o prazo da resposta, pois pode ser que no haja mais prazo para
ingressar em juzo. A soluo dada para isso exatamente o art. 169. Pelo artigo, o sujeito
passivo tem ainda prazo de dois anos para entrar com ao de anulao da deciso
administrativa que rejeitou o pleito de repetio.
Sobre a repetio de indbito do ITD, o STJ proferiu o seguinte julgado:
TERMO

INICIAL.

INDBITO. ITCMD.

PRESCRIO.

REPETIO

DE

O cerne da controvrsia diz respeito ao dies a quo da prescrio para

a ao de repetio de indbito de imposto (ITCMD) sobre a
transmisso de bem imvel mediante doao. Na espcie, o
contribuinte, em razo de acordo de separao judicial, prometeu
doar nua-propriedade de bem imvel s filhas. Para isso, recolheu,
em 29/12/1998, o imposto de transmisso correspondente. Todavia,
em razo de ao proposta pela ex-esposa, a promessa de doao foi
declarada ineficaz por deciso transitada em julgado em 8/8/2002,
com o consequente registro imobilirio do bem em nome da exesposa. Da, o recorrente requereu a repetio de indbito
administrativamente, em 17/11/2006, a qual foi negada em
30/7/2007, dando ensejo demanda judicial ajuizada em 15/8/2007.
O fato gerador do imposto de transmisso (art. 35, I, do CTN) a
transferncia da propriedade imobiliria, que apenas se opera
mediante o registro do negcio jurdico no ofcio competente. O
recolhimento do ITCMD, via de regra, ocorre antes da realizao do
fato gerador, porquanto o prvio pagamento do imposto ,
normalmente, exigido como condio para o registro da transmisso
do domnio. Assim, in casu, no possvel afirmar que o
pagamento antecipado pelo contribuinte, ao tempo de seu
recolhimento, foi indevido, porquanto realizado para satisfazer
requisito indispensvel para o cumprimento da promessa de
doao

declarada

em

acordo

de

separao

judicial.

Considerando, portanto, que devido o recolhimento antecipado

do ITCMD para fins de consecuo do fato gerador, no se
mostra possvel aplicar o art. 168, I, do CTN, porquanto esse
dispositivo dispe sobre o direito de ao para reaver tributo no
devido. Deve, portanto, na espcie, ser mantido o entendimento
do acrdo a quo de que o direito de ao para o contribuinte

reaver a exao recolhida nasceu (actio nata) com o trnsito em

julgado da deciso judicial do juzo de famlia (de anulao do
acordo de promessa de doao) e o consequente registro
imobilirio (em nome exclusivo da ex-esposa) que impediram a
realizao do negcio jurdico prometido, na medida em que,
somente a partir desse momento, configurou-se o indbito
tributrio (lato sensu) pelo no aproveitamento do imposto
recolhido. Assim, na hiptese, aplica-se, por analogia, o disposto no
art. 168, II, do CTN. Precedentes citados: REsp 771.781-SP, DJ
29/6/2007, e AgRg no AgRg no REsp 764.808-MG, DJ
12/4/2007.REsp 1.236.816-DF, Rel. Min. Benedito Gonalves,
julgado em 15/3/2012.
- Compensao tributria (art. 170 CNT).
O art. 170 trata da compensao tributria, que diferente da compensao do
direito civil. A compensao uma alternativa repetio do indbito por precatrio. S
que a compensao depende da existncia de lei do ente tributante. O prazo para a
compensao o mesmo prazo para a repetio. A lgica a mesma.
O STJ tem jurisprudncia pacificada na smula 461, no sentido de que se o sujeito
passivo ingressar com ao requerendo a compensao e a fazenda for condenada, a
sentena pode ser executada via compensao ou via precatrio. Ou seja, h uma
alternativa a benefcio do sujeito passivo. Isso no considerado julgamento extra petita.
O inverso tambm verdadeiro. Se a parte ingressa com pedido de repetio de indbito,
o STJ entende que possvel a execuo atravs da compensao, se houver lei do ente
prevendo a compensao.
A compensao tributria no se confunde com a do direito civil. No direito civil a
compensao automtica, bastando que haja um crdito e um dbito contrapostos. No
direito tributrio deve haver uma lei do ente expressamente prevendo a compensao. Se

essa lei no existir a compensao no pode ser feita. Quer dizer, no h um direito
subjetivo do sujeito passivo compensao. Aqui no rio, por exemplo, no h lei
prevendo a compensao do IPTU. Ademais, no d para aplicar lei de compensao por
analogia. Ademais, a lei que vai definir o que poder ser compensado. A lei pode aceitar
a compensao de crdito de ISS com dbito de IPTU, por exemplo, imposto com taxa,
etc. Trata-se de escolha discricionria do ente. Tambm fica a critrio do ente estabelecer
se a compensao automtica ou se depende de requerimento administrativo.
No direito civil s possvel compensar crditos lquidos, certos e vencidos. No
direito tributrio, se a lei assim permitir, possvel a compensao tambm de crditos
vincendos. A regra geral est no art. 170, pargrafo nico do CTN.
Em relao compensao h quatro smulas do STJ importantes. A smula 212
do STJ diz que a compensao no pode ser deferida por medida liminar ou antecipatria.
Quer dizer, a compensao no pode ser deferida por medidas que tenham carter
provisrio. O fundamento disso que a compensao extingue o crdito. Como poderia
uma medida de carter provisrio extinguir o crdito definitivamente? E se futuramente a
sentena cassasse a liminar? Hoje essa vedao est expressa no art. 170-A do CTN.
A smula 213 do STJ diz que o Mandado de segurana ao adequada para a
declarao do direito de compensao. A compensao pleiteia-se geralmente via
mandado de segurana ou ao declaratria. Todavia, no se discute no mandado de
segurana valores. A discusso de valores demanda uma dilao probatria, o que
incompatvel com o rito do mandado de segurana. O mandado de segurana presta-se
to somente para atestar o direito do contribuinte de compensar.
Existe ainda a smula 460 do STJ sobre a mesma questo. Ela diz que incabvel
o mandado de segurana para convalidar compensao tributria efetuada pelo
contribuinte. J foi dito que a prpria lei do ente que vai dizer se a compensao
automtica ou se depende de requerimento. Essa smula se aplica principalmente para
tributos lanados por homologao, em que a compensao feita pelo prprio

contribuinte. Se a fazenda entender que a compensao feita pelo contribuinte no foi

correta, ela no homologar o pagamento e lanar a diferena. Pela smula, o
contribuinte no pode ingressar em juzo para pedir a homologao do pagamento. O juiz
no tem essa competncia. Quem deve verificar se os valores compensados esto corretos
ou no a autoridade fazendria. O juiz no pode decidir isso.
A ltima smula a 464 do STJ. Esta smula estabelece que no se aplicam
compensao as regras de imputao no pagamento do cdigo civil. O CC tem regra
dizendo que no caso de lacuna na compensao, aplicam-se as regras da imputao em
pagamento. A regra da imputao no cdigo civil que se imputa primeiro nos juros para
depois imputar no principal. Alguns contribuintes pretenderam que fosse aplicada a regra
da imputao aos crditos tributrios, como uma forma de conseguir uma ciso no
pagamento. Primeiro pagavam os juros para depois pagar o principal. Todavia, o STJ
disse que isso no pode ser feito. O CTN norma especial e exige lei para que haja
parcelamento. E mais, o CTN tem regras prprias de imputao em pagamento, que no
tem nada que ver com as regras de imputao em pagamento do cdigo civil. A
imputao em pagamento tributria est no art. 163.
Para acabar compensao, temos que ver a compensao tributria envolvendo
crditos em precatrio. O CTN diz que podem ser compensados crditos lquidos e
certos. Mas o CTN no estabelece que os crditos devam ser tributrios. O CNT no
impede que eventualmente a lei do ente preveja como crdito passvel de compensao
um dbito de outra natureza. Vai depender da lei do ente. Por exemplo, pode ser que a lei
do ente aceita a compensao de dbito de ICMS com crdito decorrente de precatrio de
indenizao de desapropriao. A questo constitucional. Ser que essa lei viola o art.
100 da Constituio, que prev a ordem de precedncia do precatrio? A discusso se
divide.
Vamos dizer que haja trs credores diferentes por precatrios. S que um deles tem
um dbito de ICMS e poderia se utilizar da compensao. Ser que na hora que este

credor utilizar a compensao ele estar burlando a ordem de recebimento? Veja que ele
estar recebendo antes dos outros credores. Ele no estar liquidando em dinheiro, mas
como visto a compensao uma alternativa ao pagamento. O Supremo j concedeu
liminares entendendo que isso violaria a ordem de precedncia do art. 100 (ADI 2405 e
ADI 2099).
H outra hiptese diferente, que quando ocorre o parcelamento do precatrio. O
ente tem trs credores. Paga A e B e parcela o pagamento de C. Paga trs parcelas e para
de pagar. S que h uma lei do ente que diz que quando houver interrupo do
parcelamento o crdito restante pode ser usado para compensao de crditos tributrios.
Veja que a hiptese no a mesma da anterior, pois os demais credores j foram pagos. O
Supremo j considerou este tipo de legislao constitucional no mrito (ADI 2851). Essa
possibilidade se baseia no art. 78, 2 do ADCT. O artigo expressamente permite
utilizao dos crditos para a compensao. Ento, o Supremo entendeu que no h nada
de inconstitucional nessas leis, na medida em que tem inclusive fundamento
constitucional.
O Supremo reconheceu repercusso geral no RE 566.349. O art. 78, 2 do ADCT
diz que se no houver pagamento vai haver o poder liberatrio dos tributos. A discusso
saber se trata-se de um direito subjetivo do contribuinte ou se necessrio que haja uma
lei do ente para que seja implementada essa compensao. Quer dizer, a norma
autoaplicvel? O supremo ainda no julgou a questo. Esse RE originrio de acrdo do
STJ onde se fixou o entendimento de que a norma no autoaplicvel. O STJ entende
que preciso combinar o art. 78, 2 com o art. 170 do CTN. O art. 146, III, b exige lei
complementar para tratar de crdito tributrio. E a lei complementar do art. 146, III, b o
CTN, que exige lei do ente para compensar.
A emenda constitucional 62 de 2009, dentre outras coisas, alterou a redao do art.
100 para introduzir um 9. Pelo dispositivo, no momento da expedio dos precatrios e
independentemente de regulamentao, deles dever ser abatido, a ttulo de

compensao, valor correspondente a dbitos lquidos e certos, inscritos ou no em dvida

ativa, inclusive as parcelas vincendas includas em parcelamento, ressalvados aqueles
cuja execuo esteja suspensa em virtude de contestao administrativa o judicial. Esse
dispositivo est sendo alvo de uma adin. O relator da ao votou pela
inconstitucionalidade da emenda. Ele entendeu que isso seria uma forma de cobrana
indireta. A fazenda pode cobrar atravs da execuo fiscal, que j privilegiada. Alm de
ferir a ampla defesa, o contraditrio. Todavia, a questo ainda est em aberto.
- Aula 21. 04 de novembro de 2011.
- Causas de extino do crdito tributrio. Continuao.
- Prescrio (art. 174).
H grande discusso na doutrina sobre o conceito de prescrio. H duas formas
de interpretar a prescrio no direito tributrio. Uma primeira corrente entende que a
prescrio extingue o crdito em si, e no somente a pretenso de cobrana. O
fundamento desta corrente a literalidade do art. 156, V do CTN, que diz expressamente
que a prescrio extingue o crdito tributrio. Esta a posio do Hugo de Brito. Esta
posio foi sufragada pelo STJ, no entanto, no prevalece na doutrina. Veja que o art. 156
traz no mesmo inciso V tanto a prescrio quanto a decadncia. S que a decadncia na
verdade no extingue o crdito, mas o exclui, impedindo que a fazenda lance o tributo.
Quer dizer, o art. 156 no tcnico, de maneira que a sua literalidade no deve ser levada
em considerao para que cheguemos ao conceito de prescrio. Por conta disso, a
segunda corrente entende que a prescrio atinge to somente a pretenso, assim como no
direito civil. O fundamento desta corrente o art. 174 do CTN, que faz expressa meno
prescrio da ao.
A adoo de uma ou de outra corrente traz efeitos prticos. Note que entender que
a prescrio atinge somente o direito de ao significa entender que a obrigao tributria
persiste como obrigao natural. O que se extingue apenas a exigibilidade do crdito.
Todavia, tal qual ocorre na sistemtica das obrigaes naturais, se o contribuinte pagar o

crdito prescrito no vai haver direito repetio, pois o valor era devido, s no sendo
exigvel. Por exemplo, vamos dizer que o contribuinte tenha pagado um crdito tributrio
j prescrito. Ele vai ter direito repetio? A resposta para este questionamento depende
da corrente que se adote. Se adotarmos a corrente do Hugo de Brito, o contribuinte teria
direito repetio, pois o crdito j estaria extinto quando do pagamento, de forma que o
pagamento seria indevido. Por outro lado, adotando-se a segunda corrente, este
contribuinte no teria direito de ingressar com pedido de repetio de indbito, pois a
obrigao natural irrepetvel. O STJ j apreciou esta questo e adotou a tese do Hugo
de Brito, assegurando a repetio. Este precedente bastante criticado pela maioria da
doutrina. RESP 646.328.
H uma segunda questo que a seguinte. Vamos supor que um crdito esteja
inscrito em dvida ativa, mas j esteja prescrito. Ou seja, h a inscrio em dvida, mas a
fazenda no pode ajuizar. Nesse caso, o contribuinte tem direito a uma certido negativa?
Em princpio, depende da corrente que se adote. Pela corrente do Hugo de Brito
obviamente o contribuinte teria direito certido, pois o crdito j estaria extinto.
Todavia, pela segunda corrente defensvel que o contribuinte no tenha direito
subjetivo certido, pois persistiria a obrigao natural. Nada obstante, o problema que
manter esse crdito inscrito mesmo depois da prescrio seria o mesmo que realizar uma
cobrana indireta. Alguns autores acham que mesmo que a prescrio s atinja o direito
de ao, necessrio cancelar a inscrio, sob pena de restar configurada uma cobrana
indireta, o que vedado ao fisco. Nada obstante, aqui no Municpio do Rio prevalece o
entendimento de que a Fazenda pode manter a inscrio do crdito, mesmo que ele esteja
prescrito. Na prtica, o fisco dificilmente cancela inscries por conta da prescrio.
Geralmente o contribuinte que tem que ingressar com ao para que seja declarada a
prescrio e extinto o crdito.
- Prazo.

Conforme o art. 174, a ao para a cobrana do crdito prescreve em cinco anos,

contados da data da constituio definitiva do crdito. O Supremo e o STJ entendem que
s haver constituio definitiva do crdito quando terminar a fase administrativa de
impugnao do lanamento. Significa dizer que se a parte deixou correr o prazo de
impugnao administrativa in albis o crdito estar definitivamente constitudo ao final
deste prazo. Por outro lado, se o contribuinte houver impugnado o crdito, a constituio
definitiva do crdito s ocorrer quando no couber mais nenhum recurso administrativo.
Durante todo o curso do processo administrativo tributrio fica suspensa a exigibilidade
do crdito (art. 151, III). A partir destes marcos, a fazenda ter cinco anos para inscrever e
ajuizar.
Durante o curso do PAT, possvel dizer que corre a prescrio administrativa
intercorrente? No, pois a prescrio est suspensa (art. 151, III). O prazo prescricional
s se inicia com o final do processo administrativo. Por isso, o Supremo e o STJ
entendem que no h prescrio intercorrente em mbito administrativo. Mais
tecnicamente, o processo administrativo tributrio no bem uma causa de suspenso da
prescrio, mas uma causa de impedimento do incio da prescrio. O processo
administrativo tributrio na realidade impede o incio do prazo prescricional.
- Causa de interrupo da prescrio (art. 174, pargrafo nico).
Segundo o inciso I do art. 174, pargrafo nico, a prescrio se interrompe pelo
despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal. Esse inciso cai muito em
prova. Esse dispositivo tem sua redao dada pela lei complementar 118 de 2005, tendo
comeado a produzir efeitos a partir de 09 de junho de 2005. Hoje, portanto, a prescrio
se interrompe com o mero cite-se exarado pelo juiz, e no com a citao vlida.
Antigamente isso no era assim. Originariamente o CTN dizia que o que interrompia a
prescrio era a citao vlida do sujeito passivo. A redao atual bem melhor para a
fazenda, pois muito mais fcil obter o cite-se do que a citao vlida.

Essa alterao teve uma razo de ser. At 2005 havia um problema srio por conta
do art. 8, 2 da LEF, que sempre estabeleceu que o que interrompe a prescrio o citese. Havia uma clara contradio com o CNT, que dizia que a causa interruptiva era a
citao vlida. O problema que a LEF lei ordinria, e a doutrina entendia que seria
preciso lei complementar para tratar de interrupo da prescrio do crdito tributrio, de
maneira que prevalecia a redao do CTN. A finalidade da lei complementar 118 foi,
portanto, de trazer uniformidade a esta questo. O posicionamento pacfico do STJ foi no
sentido de que, por ser lei processual, a lei complementar 118 se aplicou imediatamente
aos processos em curso. Ento, a execuo pode at ter sido ajuda antes da vigncia da
lei, mas para a lei ser aplicada, o cite-se deve ter sido posterior a 09 de junho de 2005. Se
o cite-se foi anterior a esta data, aplica-se a regra da citao vlida. (RESP 999.901).
Ou seja, deve-se registrar que no necessrio que a ao tenha sido proposta aps
a vigncia da LC 118. Esta pode muito bem ter sido ajuizada antes, desde que o despacho
que ordena a citao do devedor seja posterior entrada em vigor da Lei Complementar
n. 118/2005. Esse entendimento foi sedimentado pelo Superior Tribunal de Justia no
julgamento do REsp n. 999901/RS (j pela sistemtica dos recursos repetitivos,
consoante art. 543-C do CPC), cuja ementa a seguir transcrita, com destaques
acrescentados:
PROCESSUAL

CIVIL.

RECURSO

ESPECIAL

REPRESENTATIVO DECONTROVRSIA. ART. 543-C, DO CPC.

TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL.PESCRIO. CITAO
POR EDITAL. INTERRUPO. PRECEDENTES. 1. A prescrio,
posto referir-se ao, quando alterada por novel legislao, tem
aplicao imediata, conforme cedio na jurisprudncia do Eg. STJ.
2. O artigo 40 da Lei n 6.830/80, consoante entendimento originrio
das Turmas de Direito Pblico, no podia se sobrepor ao CTN, por
ser norma de hierarquia inferior, e sua aplicao sofria os limites
impostos pelo artigo 174 do referido Cdigo. 3. A mera prolao do

despacho ordinatrio da citao do executado, sob o enfoque supra,

no produzia, por si s, o efeito de interromper a prescrio,
impondo-se a interpretao sistemtica do art. 8, 2, da Lei n
6.830/80, em combinao com o art. 219, 4, do CPC e com o art.
174 e seu pargrafo nico do CTN. 4. O processo, quando paralisado
por mais de 5 (cinco) anos, impunha o reconhecimento da
prescrio, quando houvesse pedido da parte ou de curador especial,
que atuava em juzo como patrono sui generis do ru revel citado por
edital. 5. A Lei Complementar 118, de 9 de fevereiro de 2005
(vigncia a partir de 09.06.2005), alterou o art. 174 do CTN para
atribuir ao despacho do juiz que ordenar a citao o efeito
interruptivo da prescrio. (Precedentes: REsp 860128/RS, DJ de
782.867/SP, DJ 20.10.2006; REsp 708.186/SP, DJ 03.04.2006). 6.
Destarte, consubstanciando norma processual, a referida Lei
Complementar aplicada imediatamente aos processos em
curso, o que tem como consectrio lgico que a data da
propositura da ao pode ser anterior sua vigncia. Todavia, a
data do despacho que ordenar a citao deve ser posterior sua
entrada em vigor, sob pena de retroao da novel legislao. 7.
cedio na Corte que a Lei de Execuo Fiscal - LEF - prev em seu
art. 8, III, que, no se encontrando o devedor, seja feita a citao por
edital, que tem o condo de interromper o lapso prescricional.
(Precedentes: RESP 1103050/BA, PRIMEIRA SEO, rel.Min.
Teori Zavascki, DJ de 06/04/2009; AgRg no REsp 1095316/SP, Rel.
Ministro FRANCISCO FALCO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
17/02/2009, DJe 12/03/2009; AgRg no REsp 953.024/RS, Rel.
Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/12/2008,
DJe 15/12/2008; REsp 968525/RS, Rel. Ministra ELIANA
CALMON, DJ. 18.08.2008; REsp 995.155/RS, Rel. Ministro JOS

DELGADO, DJ. 24.04.2008; REsp 1059830/RS, Rel. Ministro

MAURO

CAMPBELL

MARQUES,

DJ.

25.08.2008;

REsp

1032357/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, DJ. 28.05.2008); 8.

In casu, o executivo fiscal foi proposto em 29.08.1995, cujo
despacho ordinatrio da citao ocorreu anteriormente vigncia da
referida Lei Complementar (fls. 80), para a execuo dos crditos
tributrios constitudos em 02/03/1995 (fls. 81), tendo a citao por
edital ocorrido em 03.12.1999. 9. Destarte, ressoa inequvoca a
inocorrncia da prescrio relativamente aos lanamentos efetuados
em 02/03/1995 (objeto da insurgncia especial), porquanto no
ultrapassado o lapso temporal quinquenal entre a constituio do
crdito tributrio e a citao editalcia, que consubstancia marco
interruptivo

da

prescrio.

10.

Recurso

especial

provido,

determinando-se o retorno dos autos instncia de origem para

prosseguimento do executivo fiscal, nos termos da fundamentao
expendida. Acrdo submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resoluo STJ 08/2008. (STJ, REsp 999901/RS, Rel. Ministro LUIZ
FUX,

PRIMEIRA

SEO,

julgado

em

13/05/2009,

DJe

10/06/2009)
Por outro lado, para as execues fiscais em que a citao do devedor tenha sido
determinada, por despacho, anteriormente a 08 de junho de 2005 (inclusive), apenas pode
ser considerada interrompida a prescrio com a citao pessoal do sujeito passivo.
Contudo, considera o Superior Tribunal de Justia que essa interrupo, a teor do art.
219, 1, do CPC, retroage data da propositura da ao (de maneira que, para todos os
efeitos, a propositura da ao e no a citao do devedor que interrompe o prazo
prescricional, salvo se a demora na efetivao da citao for imputada exclusivamente
ao Fisco). Transcreve-se, por oportuno, o teor da ementa do REsp n. 1120295/SP:

PROCESSUAL

CIVIL.

RECURSO

ESPECIAL

REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C, DO

CPC. TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. PRESCRIO DA
PRETENSO DE O FISCO COBRAR JUDICIALMENTE O
CRDITO TRIBUTRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO
POR

HOMOLOGAO.

CRDITO

TRIBUTRIO

CONSTITUDO POR ATO DE FORMALIZAO PRATICADO

PELO

CONTRIBUINTE

(IN

CASU,

DECLARAO

DE

RENDIMENTOS). PAGAMENTO DO TRIBUTO DECLARADO.

INOCORRNCIA.

TERMO

INICIAL.

VENCIMENTO

DA

OBRIGAO TRIBUTRIA DECLARADA. PECULIARIDADE:

DECLARAO DE RENDIMENTOS QUE NO PREV DATA
POSTERIOR DE VENCIMENTO DA OBRIGAO PRINCIPAL,
UMA VEZ J DECORRIDO O PRAZO PARA PAGAMENTO.
CONTAGEM DO PRAZO PRESCRICIONAL A PARTIR DA
DATA DA ENTREGA DA DECLARAO. (...) 2. A prescrio,
causa extintiva do crdito tributrio, resta assim regulada pelo artigo
174, do Cdigo Tributrio Nacional, verbis: 'Art. 174. A ao para a
cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da
data da sua constituio definitiva. Pargrafo nico. A prescrio se
interrompe: I - pela citao pessoal feita ao devedor; I - pelo
despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; (Redao
dada pela Lcp n 118, de 2005) II pelo protesto judicial; III - por
qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV por
qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.' 3. A constituio definitiva
do crdito tributrio, sujeita decadncia, inaugura o decurso do
prazo prescricional qinqenal para o Fisco exercer a pretenso de
cobrana judicial do crdito tributrio. (...) 12. Conseqentemente, o

prazo prescricional para o Fisco exercer a pretenso de cobrana

judicial da exao declarada, in casu, iniciou-se na data da
apresentao do aludido documento, vale dizer, em 30.04.1997,
escoando-se em 30.04.2002, no se revelando prescritos os crditos
tributrios na poca em que ajuizada a ao (05.03.2002). 13.
Outrossim, o exerccio do direito de ao pelo Fisco, por intermdio
de ajuizamento da execuo fiscal, conjura a alegao de inao do
credor, revelando-se incoerente a interpretao segundo a qual o
fluxo do prazo prescricional continua a escoarse, desde a
constituio definitiva do crdito tributrio, at a data em que se der
o despacho ordenador da citao do devedor (ou at a data em que se
der a citao vlida do devedor, consoante a anterior redao do
inciso I, do pargrafo nico, do artigo 174, do CTN). 14. O Codex
Processual, no 1, do artigo 219, estabelece que a interrupo
da prescrio, pela citao, retroage data da propositura da
ao, o que, na seara tributria, aps as alteraes promovidas
pela Lei Complementar 118/2005, conduz ao entendimento de
que o marco interruptivo atinente prolao do despacho que
ordena a citao do executado retroage data do ajuizamento do
feito executivo, a qual deve ser empreendida no prazo
prescricional. 15. A doutrina abalizada no sentido de que: 'Para
CMARA LEAL, como a prescrio decorre do no exerccio do
direito de ao, o exerccio da ao impe a interrupo do prazo de
prescrio e faz que a ao perca a 'possibilidade de reviver', pois
no h sentido a priori em fazer reviver algo que j foi vivido
(exerccio da ao) e encontra-se em seu pleno exerccio (processo).
Ou seja, o exerccio do direito de ao faz cessar a prescrio. Alis,
esse tambm o diretivo do Cdigo de Processo Civil: 'Art. 219. A
citao vlida torna prevento o juzo, induz litispendncia e faz

litigiosa a coisa; e, ainda quando ordenada por juiz incompetente,

constitui em mora o devedor e interrompe a prescrio. 1 A
interrupo da prescrio retroagir data da propositura da ao.'
Se a interrupo retroage data da propositura da ao, isso significa
que a propositura, e no a citao, que interrompe a prescrio.
Nada mais coerente, posto que a propositura da ao representa a
efetivao do direito de ao, cujo prazo prescricional perde sentido
em razo do seu exerccio, que ser expressamente reconhecido pelo
juiz no ato da citao. Nesse caso, o que ocorre que o fator
conduta, que a omisso do direito de ao, desqualificado pelo
exerccio da ao, fixando-se, assim, seu termo consumativo.
Quando isso ocorre, o fator tempo torna-se irrelevante, deixando de
haver um termotemporal da prescrio.' (Eurico Marcos Diniz de
Santi, in 'Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio', 3 ed., Ed.
Max Limonad, So Paulo, 2004, pgs. 232/233) 16. Destarte, a
propositura da ao constitui o dies ad quem do prazo prescricional
e, simultaneamente, o termo inicial para sua recontagem sujeita s
causas interruptivas previstas no artigo 174, pargrafo nico, do
CTN. 17. Outrossim, certo que 'incumbe parte promover a
citao do ru nos 10 (dez) dias subseqentes ao despacho que a
ordenar,

no

ficando

prejudicada

pela

demora

imputvel

exclusivamente ao servio judicirio' (artigo 219, 2, do CPC). 18.

Conseqentemente, tendo em vista que o exerccio do direito de ao
deu-se em 05.03.2002, antes de escoado o lapso qinqenal
(30.04.2002), iniciado com a entrega da declarao de rendimentos
(30.04.1997), no se revela prescrita a pretenso executiva fiscal,
ainda que o despacho inicial e a citao do devedor tenham
sobrevindo em junho de 2002. 19. Recurso especial provido,
determinando-se o prosseguimento da execuo fiscal. Acrdo

submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resoluo STJ

08/2008. (STJ, REsp 1120295/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA SEO, julgado em 12/05/2010, DJe 21/05/2010)
Ou seja, levando em conta que o Superior Tribunal de Justia entende que a regra
do art. 219, 1, do diploma processual aplicvel tambm na esfera tributria (cf. REsp
n. 1120295/SP, j citado), segue-se que a interrupo da prescrio, atendidos os demais
pargrafos do art. 219 do CPC, quer nas situaes em que a ordem de citao seja
anterior entrada em vigor da Lei Complementar n. 118/2005, quer naquelas em que o
despacho tenha sido prolatado aps 09 de junho de 2005, deve retroagir data da
propositura da ao de execuo fiscal.
Em suma, a prescrio em matria tributria, a teor do art. 146, III, b, da
CRFB/88, apenas pode ser disciplinada por lei complementar. Assim, o CTN, recebido
que foi pela vigente ordem constitucional com fora da lei complementar, no que
concerne regulamentao da prescrio, apenas por esta espcie normativa pode ser
alterado. A regra do art. 8, 2, da LEF no poderia, por vcio de inconstitucionalidade
formal (e isso j sob a gide da Constituio de 1967/69), sobrepor-se redao original
do art. 174, par. nico, I, do CTN, devendo ser considerada, at a entrada em vigor da Lei
Complementar n. 118/2005 (que deu nova redao a este ltimo), a citao pessoal do
devedor como marco interruptivo da prescrio tributria. Nos feitos em que a ordem
judicial de citao do devedor tenha sido lanada aps 09 de junho de 2005
(independentemente da data de ajuizamento do feito), este despacho, a teor da nova
redao do art. 174, par. nico, I, do CTN, que interrompe o curso do prazo prescricional.
De qualquer sorte, o Superior Tribunal de Justia considera que, por aplicao do art.
219, 1, do CPC, a interrupo da prescrio tributria retroage data da propositura da
ao de execuo fiscal, devendo ser aplicada a orientao firmada no REsp n.
1120295/SP a ambas as hipteses.

Pelo inciso II, tambm a prescrio se interrompe pelo protesto judicial. Veja que
apenas o protesto judicial interrompe a prescrio. Hoje as fazendas esto fazendo
processo extrajudicial das CDAs. Pela literalidade do inciso, este protesto extrajudicial,
ainda que legtimo, no interromper a prescrio. Algumas fazendas vm tentando fazer
uma interpretao ampliativa do inciso. Pelo inciso III, tambm a prescrio se
interrompe por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor. Isso bastante
raro, pois se a fazenda pode inscrever e ajuizar logo, no h razo para simplesmente
constituir em mora o devedor atravs de ato judicial.
Pelo inciso IV, se interrompe a prescrio por qualquer ato inequvoco ainda que
extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. O caso em que
mais se discute a aplicao deste inciso o caso do pedido de parcelamento. Sempre que
o contribuinte for pedir o parcelamento ele tem que assinar um termo confessando o
dbito e abrindo mo de eventuais recursos administrativos. S que j vimos que o
parcelamento causa de suspenso de exigibilidade (art. 151). Ento, a doutrina
questiona muito isso. O que vai acontecer no pedido de parcelamento: a suspenso ou a
interrupo? Veja que na suspenso o prazo volta a correr pelo restante, ao passo que na
interrupo o prazo devolvido integralmente. H doutrinadores que defendem a
aplicao de ambos os efeitos. Quer dizer, na hora da confisso o prazo se interrompe,
mas na hora em que comea o parcelamento o prazo se suspende. A tese bastante
fazendria. Entretanto, geralmente a jurisprudncia faz meno apenas suspenso.
EXECUO

FISCAL.

PRESCRIO.

CITAO.

RETROAO. PROPOSITURA DA AO.

A Turma, em conformidade com o exposto pela Primeira Seo deste
Superior Tribunal no julgamento do REsp 1.120.295-SP, DJe
21/5/2010,

representativo

de

controvrsia,

reafirmou

entendimento de que o art. 174 do CTN deve ser interpretado em

conjunto com o disposto no art. 219, 1, do CPC, de modo que

o marco interruptivo atinente prolao do despacho que

ordena a citao do executado retroage data do ajuizamento do
feito executivo, a qual deve ser empreendida no prazo
prescricional. Dessarte, a propositura da ao constitui o dies ad
quem do prazo prescricional e, simultaneamente, o termo inicial
para sua recontagem sujeita s causas interruptivas previstas no
art. 174, pargrafo nico, do CTN. AgRg no REsp 1.293.997-SE,
Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20/3/2012.
- Causas que suspendem a prescrio.
O primeiro artigo que trata de suspenso da prescrio o art. 151 do CTN, que
trata da suspenso de exigibilidade do crdito. Se a exigibilidade est suspensa,
obviamente tambm ficar suspensa a prescrio. O prximo artigo que trata de
suspenso de prescrio o art. 2, 3 da LEF. Este artigo diz que suspende a prescrio
por 180 dias a inscrio em dvida ativa. Alm deste artigo, h ainda o art. 40 da LEF, que
estabelece a suspenso do processo e da prescrio por 01 ano, caso no se encontre o
devedor ou bens para a penhora. No direito tributrio no se aplica a regra de que a
prescrio s se interrompe uma nica vez. No direito tributrio a prescrio pode se
interromper vrias vezes.
H algumas questes envolvendo esses dispositivos da LEF. O CTN, como se
sabe, tem status de lei complementar, ao passo que a LEF lei ordinria. Diante disso,
chegou ao Supremo e ao STJ a discusso sobre a aplicao destes artigos da LEF aos
crditos tributrios, tendo em vista a necessidade de lei complementar para tratar de
prescrio e decadncia tributrias. O Supremo pacificou o entendimento no sentido de
que prescrio e decadncia tributrias so matrias que devem vir tratadas em lei
complementar, conforme art. 146, III, b da Constituio. A grande discusso aqui saber
o que seria norma geral e o que no seria norma geral. O Supremo entendeu que so
normas gerais os prazos prescricionais e as causas de interrupo e suspenso. Portanto,

essas matrias so normas gerais e devem vir em lei complementar. A fazenda defendia
ainda que a lei 6.830/80 - LEF teria sido recepcionada com status de lei complementar
em relao a estes artigos que tratam de prescrio. Todavia, o Supremo rechaou este
entendimento, sob o fundamento de que a LEF foi editada quando vigente a Emenda 69
Constituio de 67, que j exigia lei complementar para tratar de normas gerais sobre
matria tributria. Ento, no teria sido caso de recepo com status de lei complementar.
Concluindo, os art. 2, 3 e art. 40 da LEF, no que tange suspenso da prescrio, s se
aplicaro aos crditos no tributrios. (RE 556.664). O mesmo entendimento foi
esposado pelo STJ no Ag 1.037.765. Neste julgamento, o STJ reconheceu a
inconstitucionalidade parcial sem reduo de texto do art. 2, 3 da LEF.
Outra questo importante a seguinte. Os art. 45 e 46 de lei 8.212/91 tratam das
contribuies para a seguridade social. O art. 45 previa um prazo de 10 anos para a
fazenda lanar a contribuio previdenciria. O art. 46 tratava de prescrio e previa mais
10 anos para a fazenda ajuizar. O problema aqui o mesmo da LEF, pois a lei 8.212 lei
ordinria. Ento, o Supremo entendeu que os artigos eram inconstitucionais, por conta da
reserva de lei complementar para prescrio e decadncia em matria tributaria. Essa
questo est pacificada na smula vinculante 08. Esta questo tambm foi tratada no RE
556.664.
- Prescrio de crditos no tributrios.
Qual o prazo que a fazenda tem para propor ao de cobrana de uma multa de
trnsito, por exemplo? Note que o CTN s trata de prescrio de crditos tributrios, mas
nada fala sobre a prescrio de crditos no tributrios. Diante da lacuna normativa, h
duas correntes sobre a questo. A tese fazendria defende que o prazo aplicvel o do
CC. Considerando que no h norma especfica, aplicar-se-ia a norma geral, que o
cdigo civil. Na prtica, significa que o prazo seria de 10 anos atualmente; e na vigncia
do CC16, o prazo seria de 20 anos. J a segunda corrente entende que o prazo de cinco
anos, aplicando-se por analogia e por uma questo de isonomia o Dec. 20.910/32. A ideia

aqui que se o administrado tem cinco anos para ingressar com ao em face da fazenda,
esta tambm deveria ter prazo de cinco anos para ajuizar ao em face do administrado.
Esta segunda corrente adotada pelo STJ (RESP 1.105.442). E para o STJ, o prazo para o
ajuizamento contar-se-ia do vencimento do crdito. H inclusive uma smula quanto
multa ambiental, que a smula 467 do STJ.
- Suspenso do processo por falta de bens penhorveis e reconhecimento da
prescrio de ofcio pelo juiz (art. 40 LEF).
Temos de analisar ainda o art. 40 de LEF. Fora a questo da suspenso do prazo
prescricional, que no se aplica em matria tributria, o artigo 40 traz a regra da
suspenso do processo e do arquivamento. No que tange aos crditos tributrios, o art. 40
s no se aplica no que tange suspenso da prescrio, mas em todo o resto ele
aplicvel. O art. 40, 4 diz que o processo pode ficar arquivado pelo prazo prescricional
(cinco anos). A questo que na seara processual temos a figura da prescrio
intercorrente. Passado o prazo de cinco anos de arquivamento, o prprio juiz pode
reconhecer de ofcio a prescrio intercorrente, desde que ouvida a fazenda. Esse artigo
plenamente aplicvel em matria tributria, pois ele no trata de suspenso de prazo
prescricional, mas apenas de matria processual.
O art. 219, 5 CPC tambm permite que o juiz reconhea de ofcio a prescrio,
mas ele no exige que o credor seja intimado antes disso. Por conta disso, chegou ao STJ
questionamento sobre eventual confronto entre as normas. Poderia o juiz conhecer a
prescrio intercorrente sem intimar a fazenda com base no art. 219, 5 CPC? O STJ
julgou isso no RESP 1.100.156 e a questo hoje est pacificada na smula 409 do STJ. O
STJ entende que a LEF, e a consequente necessidade de intimao da fazenda, s se
aplica no caso de reconhecimento de ofcio da prescrio intercorrente. De outro lado, a
prescrio comum poder ser conhecida independentemente de intimao (art. 219, 5
CPC) nos casos em que a prescrio se consuma antes mesmo da propositura da ao.

Quer dizer, caso a fazenda ajuze a execuo fiscal no 6 ano, o juiz poder desde logo
indeferir a inicial com base na prescrio, independentemente de intimao da fazenda.
O STJ entende que s h prescrio se houver desdia do credor. Aplica-se aqui a
smula 106 do STJ, que diz que a demora do cartrio em proceder citao no pode
prejudicar o credor. O STJ entendeu que esta smula tambm se aplica fazenda. Isso
para a fazenda faz toda a diferena, pois o primeiro argumento que a fazenda utiliza
contra a prescrio alegada pelo contribuinte a culpa do cartrio. RESP 1.102.431.
- Decadncia (art. 173).
A decadncia a perda do direito de a fazenda lanar o tributo. O prazo de cinco
anos, conforme o art. 173. O que muda aqui a forma de contar este prazo. Pelo inciso I,
o prazo conta-se do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado. O prazo ento sempre 1 de janeiro. Este inciso I se aplica aos
lanamentos de ofcio e aos lanamentos por declarao. Por exemplo, no caso do IPTU e
do IPVA. O fato gerador sempre em 1 de janeiro de cada ano. Por exemplo, 1 de
janeiro de 2011. A fazenda ter prazo decadencial de cinco anos, contados do primeiro dia
do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado,
considerando que a fazenda no precisa de nenhuma informao do contribuinte para
lanar. Ento, neste caso, conta-se o prazo decadencial desde 1 de janeiro de 2012.
O problema maior fica por conta dos tributos sujeitos a lanamento por declarao.
No lanamento por declarao, por exemplo, no ITBI e no ITCMD, a Fazenda precisa
das informaes prestadas pelo contribuinte para que possa lanar o tributo. Sem que o
contribuinte fornea aqueles dados, a fazenda no tem como lanar. Por exemplo, o caso
do ITBI.
Caiu na PGM a seguinte questo envolvendo o ITBI. Como sabido, h imunidade
de ITBI para as transferncias de bens imveis que visam integralizao de capital
social, salvo se a atividade preponderante do contribuinte for compra e venda de imveis
(art. 156, 2, I CR). E como se faz para verificar qual a atividade preponderante da

sociedade empresria? A forma de verificao da atividade preponderante est no art. 37,

1 CTN, que diz que a atividade ser considerada preponderante quando mais de 50% da
receita operacional da pessoa jurdica adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos
subseqentes aquisio, decorrer de transaes mencionadas neste artigo. Vamos dizer
que tenha havido a criao de uma empresa com a integralizao de capital social com
bem imvel no ano 2000. At quando a Fazenda pode lanar eventual ITBI? Veja que o
prazo decadencial conta-se a partir do primeiro dia do exerccio financeiro subsequente
ao que o lanamento poderia ter sido lanado. A fazenda no poder lanar desde 2000,
pois vai precisar verificar primeiro se h ou no imunidade. E qual o perodo que ela tem
para verificar a preponderncia da atividade? Dois anos posteriormente aquisio.
Supondo que em 2002 a Fazenda tenha verificado que a atividade preponderante do
contribuinte a compra e venda de imveis, o prazo decadencial para a fazenda lanar
contar-se- de 1 de janeiro de 2003. Ou seja, a partir do primeiro dia do exerccio
financeiro seguinte ao que a fazenda poderia ter feito o lanamento. Ento, ela teria at
2008 para lanar o imposto.
O ITCMD tambm imposto lanado por homologao. Por exemplo, o fato
gerador do ITCMD a morte do sujeito em 2000. Foi aberto o inventrio apenas em
2005. Houve arrolamento, apresentou-se o esboo de partilha, que foi homologado por
sentena em 2008. Homologada a partilha, a fazenda intimada e pede o pagamento do
ITD. Veja que antes da sentena a fazenda no tem as informaes necessrias para o
lanamento. Ento, conta-se o prazo a partir de 1 de janeiro do ano seguinte. No
lanamento por declarao, conta-se o prazo da fazenda a partir do momento em que a
fazenda tem os dados necessrios para que possa lanar.
Pelo inciso II, decai o direito da fazenda de lanar a partir da data em que se tornar
definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente
efetuado. Essa hiptese muito especfica. Ela trata dos casos em que a fazenda fez o
lanamento, mas esse lanamento foi anulado por vcio de forma. A regra somente
aplicvel quando o vcio que constar do lanamento for de natureza formal, no

aproveitando aos casos de vcio material. A partir da anulao, a fazenda ter cinco anos
para refazer este lanamento. Para parte da doutrina, a regra premia o cometimento de
ilegalidades na atividade de lanamento, uma vez que estabelece como consequencia para
a administrao que praticou o ato viciado a devoluo do prazo para que constitua o
crdito. Exemplo de vcio de forma a ausncia de notificao, lanamento efetuado por
autoridade incompetente, etc. Aqui os cinco anos contam-se do trnsito em julgado.
Alguns autores entendem que este inciso II seria um exemplo de interrupo de
prazo decadencial no direito tributrio, porque o prazo comeara a fluir, e um evento
(anulao do lanamento) fez com que o mesmo fosse devolvido. a posio de Luciano
Amaro. Uma segunda corrente afirma que no se trata de interrupo do prazo, mas sim
de concesso de um novo prazo, totalmente independente do originrio. A distino no
meramente acadmica, pois traz efeitos prticos. Veja que somente se pode interromper
um prazo que est em curso, no sendo possvel, perante a lgica, interromper a vida de
quem j morreu. Caso se admita que o art. 173, II traz causa de interrupo da
decadncia, deve-se entender que o dispositivo somente pode ser aplicado enquanto o
prazo decadencial de cinco anos ainda no se esvaiu. Todavia, este raciocnio no
encontra guarida no texto legal, uma vez que o cdigo faz o reinicio do prazo depender
apenas da anulao do lanamento por vcio forma, no estabelecendo prazo para que
este regra seja aplicada. Assim, tendo em vista a redao do art. 173, II, parece mais
adequada a concluso de que o mesmo estipula prazo decadencial autnomo para o caso
de anulao do lanamento anteriormente realizado e no de interrupo do prazo
decadencial. a posio do Ricardo Alexandre.
- Aula 22. 11 de setembro de 2011.
- Remisso (art. 172).
A remisso um perdo de dvida, que no se confunde com remio, que era a
possibilidade de arrematao do bem em hasta por parente do executado. A lei prever os
casos em que a autoridade administrativa poder conceder por despacho este perdo, total

ou parcial, da dvida. Esta lei dever observar alguns aspectos, dentre eles situao
econmica do sujeito passivo. Trata-se de manifestao do princpio da capacidade
contributiva. O perdo ser dado em funo da situao econmica do sujeito passivo. A
lei tambm poder se basear em erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo quanto
matria de fato. Trata-se de hiptese muito rara. A remisso pode ser concedida, por
exemplo, tendo em vista a diminuta importncia do crdito tributrio. Por vezes, a lei do
ente no d remisso, mas apenas fixa limites para o ajuizamento da execuo. Todavia, o
crdito vai persistir, de maneira que o ente poder ir juntando crditos para chegar ao
valor mnimo de ajuizamento. A lei pode conceder remisso levando em conta
consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do
caso. A equidade nada mais do que a justia aplicada ao caso concreto em razo de
caractersticas do sujeito passivo. A ltima hiptese de concesso de remisso levandose em conta condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade
tributante. Por exemplo, quando uma regio passa por situao catastrfica, como foi o
caso da regio serrana do rio. Diante da situao, o ente pode conceder o perdo dos
crditos tributrios.
A remisso deve sempre por lei. Tratando-se de dispensa de crdito tributrio,
devido ao princpio da indisponibilidade do patrimnio pblico, a remisso somente pode
ser concedida com fundamento em lei especfica (art. 150, 6). De quem a iniciativa
desta lei? H um tempo prevalecia que as leis concessivas de benefcios fiscais seriam de
iniciativa privativa do chefe do executivo. S que esta no mais a posio do supremo.
O Supremo tem vrios acrdos recentes no sentido de que o chefe do executivo s teria
iniciativa privativa para as leis oramentrias, mas no para as tributarias. Hoje o
posicionamento do Supremo que existe uma iniciativa concorrente entre chefe do
executivo e os demais legitimados. O problema deste entendimento do Supremo que
agora os parlamentares podem apresentar projeto de lei prevendo benefcios fiscais e at
mesmo emendar projeto de lei de iniciativa do executivo para incluir benefcios fiscais
que no estavam previstos.

Qual o alcance da remisso? Esta questo cai muito em prova, principalmente

perguntando sobre o cotejo com a iseno e a anistia. A remisso no se confunde com a
iseno e nem com a anistia. A primeira grande diferena que a remisso causa de
extino do crdito tributrio, ao passo que a iseno e a anistia so causas de excluso. A
segunda grande diferena o alcance. A remisso pode alcanar tanto o tributo quanto a
penalidade. O texto lega no restringe a possibilidade de concesso de remisso apenas a
crditos relativos a tributos. A redao do art. 172 refere-se expresso crdito
tributrio que, conforme j ressaltado, abrange os valores referentes a tributos e multas.
A iseno somente de tributo. A anistia, por sua vez, s envolve penalidade. E como
saber se anistia, iseno ou remisso? Ora, se estamos diante de uma causa de extino
do crdito porque j houve o lanamento. Portanto, se o Estado quer perdoar infraes
cujas respectivas multas ainda no foram lanadas, dever editar lei concedendo anistia, o
que impedir o lanamento e o consequente nascimento do crdito tributrio. De outro
lado, se a multa j foi lanada, j existindo o crdito, o perdo somente poder vir na
forma de remisso, forma extintiva do crdito. Na iseno ou na anistia, como so causas
de excluso, significa que ainda no houve o lanamento, ou seja, o crdito ainda no est
constitudo. E como h iseno ou anistia, o crdito nunca ser constitudo, pois existe
esta causa de excluso que obsta o lanamento. Ou seja, o auto de infrao no fora
lavrado e nem ser.
Segundo o pargrafo nico do art. 172, o despacho referido neste artigo no gera
direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155. Este art. 155
aquele que trata das regras sobre a revogao da moratria.
- CAUSAS DE EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO (ART. 156).
Segundo o CTN, so causas de excluso do crdito tributrio a iseno e a anistia.
Vamos analisar a iseno, que a causa mais importante e que cai mais em prova. O
primeiro aspecto a ser tratado o conceito de iseno. H dois conceitos de iseno. O
primeiro conceito entende que a iseno a dispensa do pagamento de um tributo devido.

Ou seja, o tributo devido, mas a lei dispensa o seu pagamento. Para esta primeira
corrente ocorre o fato gerador, surge a obrigao tributaria, mas vem a lei e dispensa o
pagamento. Por isso, no vai haver o lanamento. Se no houvesse a lei o tributo seria
lanado e cobrado. Ou seja, exclui-se o pagamento, mas a obrigao persiste. Trata-se do
conceito mais tradicional de iseno. Esta ainda a posio do Supremo.
Para segunda corrente a iseno seria a suspenso a eficcia da norma impositiva.
A norma impositiva a norma que prev a hiptese de incidncia. Para esta corrente, a
iseno um fenmeno de duas normas: norma impositiva e a norma isencional. s
vezes a lei uma s, mas h duas normas. Para esta corrente a norma isencional apenas
suspende a eficcia da norma impositiva. Na hora em que a norma isencional revogada
a norma impositiva j volta a produzir os seus efeitos. A diferena desta corrente para a
primeira que aqui o fato gerador sequer chega a ocorrer. No se trata de excluso do
crdito, mas de no surgimento do crdito. Esta corrente defendida pelo Ricardo Lobo
Torres.
H uma consequencia prtica a depender de qual conceito se adote. A revogao
da iseno deve ou no observar a anterioridade? Pela primeira corrente, que dispensa
apenas o pagamento, no preciso observar a anterioridade, pois o tributo continua
incidindo. Ele nunca deixou de incidir, apenas o crdito que era excludo. Ento, para a
primeira corrente no preciso observar a anterioridade. Esta a posio do Supremo.
ADI 4016.
Medida cautelar em ao direta de inconstitucionalidade. 2. Art. 3
da Lei n 15.747, de 24 de dezembro de 2007, do Estado do Paran,
que estabelece como data inicial de vigncia da lei a data de sua
publicao. 3. Alterao de dispositivos da Lei n 14.260/2003, do
Estado do Paran, a qual dispe sobre o Imposto sobre a Propriedade
de Veculos Automotores - IPVA. 4. Alegada violao ao art. 150,
III, alnea "c", da Constituio Federal. 5. A reduo ou a extino

de desconto para pagamento de tributo sob determinadas

condies previstas em lei, como o pagamento antecipado em
parcela nica, no pode ser equiparada majorao do tributo
em questo, no caso, o IPVA. No-incidncia do princpio da
anterioridade tributria. 6. Vencida a tese de que a reduo ou
supresso de desconto previsto em lei implica, automtica e
aritmeticamente, aumento do valor do tributo devido. 7. Medida
cautelar indeferida.
Pela segunda corrente a resposta a mesma pergunta seria diferente. Ou seja, para a
segunda corrente a revogao seria como se fosse uma criao de tributo, de forma que
seria preciso observar o princpio da anterioridade. Quer dizer, a revogao da iseno
seria como uma criao de tributo, pois o tributo somente passaria a surgir com a
revogao da iseno. Este o posicionamento majoritrio na doutrina, apesar de no ser
o posicionamento do Supremo. Os autores que defendem esta segunda corrente se usam
do art. 104, III como fundamento. O dispositivo diz expressamente que a anterioridade
deve ser observada na revogao das isenes. O art. 104, caput refere-se apenas a
impostos sobre patrimnio e renda, mas a doutrina praticamente unanime em dizer que
ele se aplica a todos os tributos, uma vez que a Constituio de 88 estendeu a todos os
tributos o principio da anterioridade. S que o Supremo no chega a analisar este art. 104
nos seus precedentes, pois eles geralmente envolvem revogao de iseno de ICMS, que
no um imposto sobre patrimnio ou renda. O Supremo tem a smula 615, que diz que
o princpio da anterioridade no se aplicaria s revogaes de isenes de ICMS. E essa
smula tinha por base exatamente o art. 104, que vincula a anterioridade aos tributos
sobre patrimnio e renda, e que o ICMS no se enquadra nesta classificao.
Pelo art. 150, 6. da Constituio, qualquer subsdio ou iseno, reduo de base
de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos,
taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual
ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o

correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g.
O dispositivo trata genericamente de benefcios fiscais. Ou seja, no possvel a
concesso de benefcio fiscal atravs de lei que no seja especfica para isso. Por
exemplo, no pode uma lei que trata de sade pblica criar uma iseno de imposto de
importao. O artigo faz uma ressalva quanto s isenes de ICMS. que o estado no
pode conceder iseno sem prvio convnio. Parte da doutrina entende que o 6 fica
atendido sem mesmo que haja lei. Parte da doutrina entende que bastaria mero decreto
criando a iseno no caso de j haver convnio.
Temos que diferenciar entre as isenes gratuitas e as onerosas. Iseno gratuita
aquela que decorre diretamente da lei. No h necessidade de contraprestao ou de
preenchimento de requisitos. Ela automtica, no dependendo nem ao menos de
requerimento administrativo. Esta iseno gratuita pode ser revogada a qualquer tempo,
exatamente pelo fato de ser gratuita. Da mesma forma que ela pode ser concedida ela
poder ser revogada. Essa revogao no gerar direito adquirido e nem direito
indenizao.
H tambm as isenes onerosas, tambm chamadas contraprestacionais. A lei que
as prev poder fixar requisitos ou contraprestaes para que o contribuinte possa gozla. Consequentemente, essa iseno no ser automtica, dependendo de requerimento
expresso e de comprovao dos requisitos da lei. Esta iseno onerosa est prevista no
art. 179 do CTN. Estas isenes onerosas podem ser concedidas por prazo certo ou por
prazo indeterminado. A diferena que quando ela concedida por prazo certo ela no
poder ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral da fazenda (smula 544 STF).
claro que nada impede que seja feita a revogao. Mas se houver a revogao, o
contribuinte isento poder alegar direito adquirido ou requerer indenizao. O direito
adquirido s poder ser gozado pelo perodo de tempo originalmente acertado e desde
que continue preenchendo os requisitos para o benefcio. Exemplo de iseno onerosa por
prazo certo so as isenes para atrair empresas. Por exemplo, isenes de ICMS por 20
anos para atrair empresas.

S que h tambm a iseno onerosa por prazo indeterminado. Esta pode ser
revogada a qualquer tempo, sem que haja direito adquirido ou indenizao. A lgica aqui
a mesma da iseno gratuita. Na verdade, o que confere o direito adquirido a
existncia de prazo. que a existncia de prazo gera uma legtima expectativa ao
contribuinte, que pode ter se planejado e feito investimentos contando com a iseno pelo
prazo originalmente assegurado. Exemplo de iseno onerosa por prazo indeterminado
a iseno de IPTU para imveis tombados como forma de estimular os proprietrios a
mant-lo em boas condies. Como esta iseno por prazo indeterminado ela pode ser
revogada a qualquer tempo, sem qualquer direito a indenizao ou direito adquirido.
A iseno, para a doutrina majoritria, tem natureza constitutiva. H uma
discusso muito grande sobre o termo inicial do gozo da iseno onerosa: se quando do
preenchimento dos requisitos ou se quando do requerimento. H autores que entendem
que a iseno deve retroagir at a data em que foram preenchidos os requisitos. S que h
autores que entendem que isso deve ser combinado com a data do requerimento. Quer
dizer, o mximo de retroao seria data do requerimento. Por exemplo, os requisitos
foram preenchidos em 1995, mas o requerimento foi feito apenas em 2000. Para esta
corrente, a iseno s poderia retroagir at 2000, pois a iseno no automtica, mas
depende do expresso requerimento. este o posicionamento que prevalece, mas h
decises casusticas entendendo que a retroao deveria ser data do preenchimento dos
requisitos.
- GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO (ART. 183 E SS).
De se notar que o Captulo VI do Ttulo III do CTN denominado Das Garantias
e Preferncias, mas as sees tratam de disposies gerais e preferncias. Qual a
diferena entre garantias, privilgios e preferncias? Garantia gnero, do qual
privilgios e preferncias so espcies. Tanto privilgios quanto preferncias so
institutos que visam garantir o adimplemento do crdito tributrio. Mas o que
estabelecer uma garantia para ao crdito? estabelecer ferramenta que tenha como

objetivo ampliar a possibilidade de adimplemento ou a diminuio dos riscos do

inadimplemento.
Mas como se estabelecem essas garantias? possvel que se estabelea com
relao ao fisco uma vantagem que no haveria se fosse o particular na mesma situao.
O privilgio surge quando diante de uma mesma situao certa pessoa agraciada com
tratamento diferenciado e vantajoso. Preferncia vem de preferir; se algum tem uma
preferncia significa que algum est sendo preterido. Significa que numa concorrncia, a
regra dir quem ser pago antes de outros. Quando no se pode pagar a todos os credores,
possvel que se priorize a uns em detrimento de outros. A preferncia no
necessariamente impe um tratamento diferenciado; o tratamento pode ser o mesmo,
todavia preferencial. J o privilgio significa um tratamento diferenciado; mesmo que o
tratamento seja dado ao mesmo tempo, ser diferenciado.
As preferncias e privilgios so meios de conferir garantias. Mas no so os
nicos meios. H outras formas de se estabelecer garantias ao crdito tributrio. Garantia
gnero, do qual so espcies privilgios e preferncias. Mas eles no so as nicas
espcies de garantias. Por exemplo, quando o CTN cria regras sobre responsabilidade
tributria, no necessariamente se est estabelecendo um privilgio, malgrado seja uma
clara garantia.
As garantias estabelecidas no CTN, portanto, so meramente exemplificativas. O
rol de garantias do crdito tributrio tratadas nos artigos 183 e seguintes meramente
exemplificativo. O prprio art. 183, caput diz isso. Diz a Constituio no art. 146, III que
cabe a lei complementar estabelecer normas gerais sobre direito tributrio, especialmente
sobre crdito tributrio. O CTN, cumprindo essa funo, no seu Livro II, Ttulo III
estabeleceu normas gerais sobre crdito tributrio. Diante disso, poderamos pensar que
s no CTN poderiam estar as garantias do crdito tributrio. S que isso no est correto.
O art. 183, caput diz expressamente que o rol de garantias exemplificativo, e no exclui
outras garantias que venham a ser criadas por lei ordinria. Ento, a concluso a que se

chega que o legislador ordinrio pode criar outras garantias para o crdito tributrio,
mesmo que no previstas no CTN. Ou seja, se determinada lei estadual vem estabelecer
determinada garantia em favor do fisco estadual, essa lei ser perfeitamente vlida.
O fato de haver garantia em legislao especial no altera a natureza tributria do
crdito. O fato de a legislao cambiria criar garantia para o adimplemento do crdito,
no transforma o crdito tributrio em cambiariforme. A importncia disso que quando
estivermos num concurso de credores, o fisco continua com a sua posio preferencial,
ainda que tenha sido dada uma garantia de outra natureza em seu favor. O crdito
tributrio protegido por uma hipoteca no crdito hipotecrio, mas continua sendo
crdito tributrio. Isso vem no art. 183, pargrafo nico. Assim como o crdito tributrio
no vira crdito fidejussrio pela prestao de fiana, o crdito do fiador, que se subroga
no crdito tributrio, no tem natureza tributria. O fiador no vai ter a posio
preferencial do crdito tributrio, ainda que tenha se subrogado no seu valor por ter
prestado fiana.
Pelo art. 184, sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens, que
sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos
bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua
massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da clusula,
excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis.
Uma primeira observao. Este artigo aplica-se tambm aos crditos no
tributrios, pois existe uma regra idntica no art. 30 da LEF, que se aplica aos crditos
tributrios e no tributrios. Segunda observao. Este artigo se aplica tanto ao
contribuinte quanto o responsvel, pois o artigo fala em sujeito passivo. E eles respondem
pelo dbito com todo o seu patrimnio. S h um caso em que o responsvel no
responder com todo o seu patrimnio, que o caso dos herdeiros, que respondem no
limite das foras da herana (art. 131, II).

Segundo o dispositivo, ainda que o bem esteja gravado com nus real a fazenda
poder penhorar. O crdito tributrio privilegiado. A fazenda poder penhorar e excutir,
ainda que haja nus real. Ademais, no importa a data da constituio do nus. Ainda que
o nus seja anterior a fazenda poder penhorar. Estamos falando aqui do princpio da
inoponibilidade das convenes particulares ao fisco. O fisco no obrigado a aceitar
convenes particulares que tivessem o efeito de alterar a estrutura da relao tributria.
a lei que define a estrutura da relao tributria e somente ela pode alterar essa relao.
Em regra, o princpio da inoponibilidade visto no estudo do sujeito passivo. No art. 123
do CTN aprendemos que as convenes particulares que venham a alterar as regras sobre
sujeio passiva so inoponveis Fazenda. O art. 184 alarga a prospeco desse
princpio tratado no art. 123. Ento, o fisco pode penhorar imveis que estejam gravados
com clusulas voluntarias de impenhorabilidade, e isso porque as convenes particulares
so inoponveis ao fisco.
Tambm ser possvel penhorar bens com clusula de inalienabilidade e de
impenhorabilidade. Essas clusulas so convenes particulares que, como sabido, no
so oponveis ao fisco. Os nicos bens que a fazenda no poder atingir so os bens
absolutamente impenhorveis. H hipteses de impenhorabilidade no art. 649. Somente o
inciso I do artigo 649 no se aplica fazenda, pois o artigo que trata da
impenhorabilidade convencional. Todos os demais se aplicam fazenda. Outro caso de
impenhorabilidade o bem de famlia da lei 8.009/90. Somente este bem de famlia
impenhorvel. O bem de famlia convencional do CC no oponvel fazenda.
S que a prpria lei 8.009/90 prev excees no seu art. 3. A primeira hiptese
so as dvidas previdencirias dos empregados que trabalham no imvel. O art. 3 prev
ainda que o bem de famlia pode ser penhorado por conta dbitos de tributos que incidem
sobre o prprio imvel. o caso do IPTU e do ITR, taxa de lixo e de incndio,
contribuio de iluminao pblica e contribuio de melhoria. No caso de dbitos
relativos a estes tributos o bem de famlia legal poder ser penhorado e excutido. Outro
caso de impenhorabilidade absoluta so os depsitos do FGTS. O ultimo caso de

impenhorabilidade so os bens pblicos. Em relao ao bem pblico vo se aplicar os art.

98 a 103 CC. O bem pblico como regra absolutamente impenhorvel. H alguns ttulos
de crdito que a lei considera relativamente impenhorveis. Estes podem ser penhorados
pela fazenda. Os nicos bens que no podem ser penhorados pela fazenda so os
absolutamente impenhorveis.
Alguns impostos tm como fato gerador a propriedade do imvel, a aquisio do
imvel, servios prestados no imvel, etc. Esses tributos fundados em relaes ligadas ao
imvel permitem a sua penhora. Se o contribuinte no pagar IPTU, ITR, itbi, ITD, taxa
de incndio ou de lixo, o bem poder ser penhorado.
A leitura do art. 3, IV da lei 8.009 enseja discusses sobre quais impostos podem
permitir a penhorabilidade do bem de famlia. O inciso fala s em imposto predial e
territorial IPTU. Entretanto, vem prevalecendo o entendimento que tambm pode ser
penhorado o bem por dvida decorrente de no pagamento de ITD e ITBI. S que ITD e
ITBI no so impostos prediais e territoriais, mas incidem sobre a aquisio desses
imveis. Ento por que eles ensejariam a penhora do bem de famlia? Note que uma
interpretao restritiva do texto s se permitiria a penhora por IPTU e ITR. O fato que
ITD e ITBI no so impostos sobre propriedade predial e territorial, mas sobre a
transferncia destes bens. A Fazenda Estadual e Municipal alegam que cabe a execuo
do bem de famlia no caso de cobrana de passivo de ITD ou ITBI, pois a cobrana
desses impostos s pode ser decorrente da aquisio de um imvel predial ou territorial.
No h outro tipo de imvel que no seja predial ou territorial. Ento, a fazenda sustenta
que a penhorabilidade seria tanto pelo gozo, quando pela aquisio da propriedade
predial e territorial.
No ITR h uma questo polmica. Devemos ter cuidado quando estivermos
cuidando de pequenas propriedades rurais. O CPC no art. 649 elenca algumas hipteses
de impenhorabilidade. O inciso VIII do art. 649 diz que so absolutamente impenhorveis
as pequenas propriedades rurais, desde que trabalhada pela famlia. Esse dispositivo deve

ser combinado com o art. 3 da lei 8009/90. A prpria constituio veda a desapropriao
da pequena propriedade rural. Concluso: devemos conjugar a permisso da penhora do
bem de famlia por dvida de ITR, com a proibio do CPC de penhorar a pequena
propriedade rural. Ento, sendo mdia ou grande a propriedade rural, o fisco poder
penhorar, por conta da permisso do art. 3, IV. Entretanto, se a propriedade for pequena
devemos ter mais cuidado.
A Constituio no art. 153, 4, II diz que no incide ITR sobre imvel rural de
pequena gleba. Nesse caso, nem mesmo existir dvida de ITR, pois no incide o imposto
sobre os imveis de pequena gleba, sendo a nica que o proprietrio tem. Nesse caso, a
situao no de impenhorabilidade, mas de inexistncia de dvida. Trata-se de
verdadeira imunidade. A dvida nem chega a existir, pois o ITR no incide. Nesse caso, se
houver penhora, deve ser pedido o cancelamento pela inexistncia de relao jurdicotributria. Se o sujeito tem um nico imvel, mas o imvel no pequena gleba, o imvel
poder ser penhorado, pois a lei 8009 permite essa penhora e o CPC s veda a penhora de
pequenas glebas. Se o sujeito tiver duas pequenas glebas rurais, ele no ter direito
imunidade. Pela lei do ITR, isento do imposto quem tenha dois ou mais imveis, cujas
dimenses somadas no extrapolem o limite de pequena gleba de rural (art. 3, II da lei
9393).
Outro caso de impenhorabilidade so os bens pblicos. Entretanto, apesar da
impenhorabilidade dos bens pblicos, o entendimento que prevalece na doutrina que
nada impede que seja ajuizada execuo fiscal por uma fazenda em face de outra fazenda.
Por exemplo, se no houver iseno, nada impede que o estado ajuze execuo para
cobrar taxa de incndio do municpio; ou que o municpio ajuze ao para cobrar taxa de
lixo da unio. S que os bens dos entes pblicos so impenhorveis. E por conta disso h
uma discusso quanto ao rito aplicvel. Porque o rito da LEF pressupe a penhora, o que
no pode ocorrer no caso dos entes pblicos. Como sabido, a regra das execues contra
a fazenda o rito do art. 730 CPC combinado com o art. 100 da Constituio. Portanto, o
entendimento que prevalece que dever haver um procedimento misto. Quer dizer,

dever ser combinada a regra geral com a parte da LEF que se refere inscrio em
dvida ativa. Quer dizer, a fazenda poder inscrever em dvida ativa, extrair a certido e
ajuizar com base no art. 730 CPC.
- Fraude contra a fazenda pblica (art. 185).
O art. 185 trata do que se chama de fraude contra a fazenda pblica. O artigo no
estava na redao original do CTN, mas sua redao foi dada pela lei complementar 118.
Segundo o artigo, presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou
seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, por crdito
tributrio regularmente inscrito como dvida ativa. A redao originaria dizia que o
crdito deveria estar em fase de execuo para haver a fraude. Era o mesmo que uma
fraude execuo. Hoje haver fraude simplesmente com a inscrio em divida ativa,
independentemente de j ter havido a execuo.
H dois pressupostos para a fraude. Primeiro que o crdito esteja inscrito em
dvida ativa. E segundo, que a alienao ou onerao tenha levado o devedor
insolvncia. Este pressuposto est no pargrafo nico do artigo, que diz que o disposto no
artigo no se aplica na hiptese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas
suficientes ao total pagamento da dvida inscrita. A nica defesa que o adquirente do
imvel ter o pargrafo nico. Ou seja, que no momento da alienao este pressuposto
da fraude no estava presente. O nus da prova aqui do terceiro adquirente ou do
executado. A presuno aqui relativa da reduo insolvncia.
O caput do artigo diz que se presume fraudulenta a alienao. O STJ recentemente
disse que esta presuno de fraude absoluta. Quer dizer, o terceiro adquirente deste
bem no poder alegar boa-f para impedir que o bem seja penhorado. A ideia aqui que
o adquirente deveria ter se precavido tirado todas as certides antes de comprar o bem. Se
o adquirente no retirou as certides, ele no poder alegar boa-f. RESP 1141990. O STJ
disse ainda que no se aplica a smula 375 do STJ no caso dos crditos tributrios. Esta
smula se refere fraude execuo do CPC e exige o registro da penhora para que a

m-f fosse presumida. Muitos juzes aplicavam esta smula tambm para a execuo
fiscal. O STJ disse ento que a smula no se aplica execuo fiscal de crditos
tributrios, exatamente em razo dos privilgios que tem a fazenda. O STJ separou ainda
a dvida tributria da no tributria, dizendo que para a dvida no tributria aplica-se a
smula e para a dvida tributria se aplica o art. 185, com redao da lei complementar
118.
PROCESSUAL

CIVIL.

RECURSO

ESPECIAL

REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ART. 543-C, DO

CPC.

DIREITO TRIBUTRIO. EMBARGOS DE TERCEIRO.

FRAUDE EXECUO FISCAL. ALIENAO DE BEM

POSTERIOR CITAO DO DEVEDOR. INEXISTNCIA DE
REGISTRO NO DEPARTAMENTO DE TRNSITO - DETRAN.
INEFICCIA DO NEGCIO JURDICO. INSCRIO EM
DVIDA ATIVA. ARTIGO 185 DO CTN, COM A REDAO
DADA

PELA

LC

N.

118/2005.

SMULA

375/STJ.

1. A lei especial prevalece sobre a lei geral (lex

specialis

INAPLICABILIDADE.

derrogat

lex generalis ), por isso que a Smula n. 375 do

Egrgio STJ no se aplica s execues fiscais.

2. O artigo 185, do Cdigo Tributrio Nacional - CTN, assentando a
presuno de fraude execuo, na sua redao primitiva,
dispunha que: "Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienao ou
onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito
passivo em dbito para com a Fazenda Pblica por crdito
tributrio regularmente inscrito como dvida ativa em fase de
execuo. Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica
na hiptese de terem sido reservados pelo devedor bens ou

rendas suficientes

ao total pagamento

da dvida

em fase de

execuo ."
3. A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, alterou o
artigo 185, do CTN, que passou a ostentar o seguinte teor: "Art.
185. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens
ou rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para
com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente
inscrito como dvida ativa. Pargrafo nico. O disposto neste
artigo no se aplica na hiptese de terem sido reservados, pelo
devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dvida
inscrita. "
4. Consectariamente, a alienao efetivada antes da entrada em vigor
da LC n. 118/2005 (09.06.2005) presumia-se em fraude execuo
se o negcio jurdico sucedesse a citao vlida do devedor;
posteriormente 09.06.2005, consideram-se fraudulentas as
alienaes efetuadas pelo devedor fiscal aps a inscrio do
crdito tributrio na dvida ativa.
5. A diferena de tratamento entre a fraude civil e a
fraude fiscal justifica-se pelo fato de que, na primeira hiptese,
afronta-se interesse privado,

ao

passo

que,

na

segunda,

interesse pblico, porquanto o recolhimento dos tributos

serve satisfao das necessidades coletivas.
6. que, consoante a doutrina do tema, a fraude de
execuo, diversamente da fraude contra credores, opera-se in re
ipsa, vale dizer, tem carter absoluto, objetivo, dispensando o
concilium fraudis. (FUX, Luiz. O novo processo de execuo:
o cumprimento da sentena e a execuo extrajudicial. 1. ed.

Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 95-96 / DINAMARCO, Cndido

Rangel. Execuo civil. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p.
278-282 / MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio.
22. ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 210-211 / AMARO,
Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva,
2005. p. 472-473 / BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio
Brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 604).
7. A jurisprudncia hodierna da Corte preconiza referido
entendimento consoante se colhe abaixo:O acrdo embargado,
considerando que no possvel aplicar a nova redao do art.
185 do CTN (LC 118/05) hiptese em apreo (tempus regit
actum), respaldou-se na interpretao da redao original desse
dispositivo legal adotada pela jurisprudncia do STJ. (EDcl no
AgRg no Ag 1.019.882/PR, Rel. Ministro Benedito Gonalves,
Primeira

Turma,

julgado

em

06/10/2009,

DJe 14/10/2009)

"Ressalva do ponto de vista do relator que tem a seguinte

compreenso sobre o tema: [...] b) Na redao atual do art. 185 do
CTN, exige-se apenas a inscrio em dvida ativa prvia
alienao para caracterizar a presuno relativa de fraude
execuo em que incorrem o alienante e o adquirente (regra
aplicvel

s alienaes

ocorridas

aps

9.6.2005);. (REsp

726.323/SP, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda

Turma, julgado em 04/08/2009, DJe 17/08/2009)
"Ocorrida a alienao do bem antes da citao do devedor,
incabvel falar em fraude execuo no regime anterior nova
redao do art. 185 do CTN pela LC 118/2005".(AgRg no Ag
1.048.510/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma,
julgado em 19/08/2008, DJe 06/10/2008)

A jurisprudncia do STJ, interpretando o art. 185 do CTN, at o

advento da LC 118/2005, pacificou-se, por entendimento da
Primeira Seo (EREsp 40.224/SP), no sentido de s ser
possvel presumir-se em fraude execuo a alienao de bem
de devedor j citado em execuo fiscal. (REsp 810.489/RS,
Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em
23/06/2009, DJe 06/08/2009)
8. A inaplicao do art. 185 do CTN implica violao da Clusula de
Reserva de Plenrio e enseja reclamao por infringncia da
Smula Vinculante n. 10, verbis: "Viola a clusula de reserva de
plenrio (cf, artigo 97) a deciso de rgo fracionrio de
tribunal

que,

embora no

declare

expressamente

inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do poder pblico,

afasta sua incidncia, no todo ou em parte."
9. Conclusivamente: (a) a natureza jurdica tributria do
crdito conduz a que a simples alienao ou onerao de bens ou
rendas, ou seu comeo, pelo sujeito passivo por quantia inscrita
em dvida ativa, sem a reserva de meios para quitao do
dbito, gera presuno absoluta (jure et de jure) de fraude
execuo (lei especial que se sobrepe ao regime do
direito

processual

civil);

(b) a

alienao engendrada

at

08.06.2005 exige que tenha havido prvia citao no processo

judicial para caracterizar a fraude de execuo; se o ato
translativo foi praticado a partir de 09.06.2005, data de incio
da vigncia
efetivao

da

Lei

Complementar

n.

118/2005,

basta

da inscrio em dvida ativa para a configurao da

figura da fraude; (c) a fraude de execuo prevista no artigo 185

do CTN encerra presuno jure

et

de

jure,

conquanto

componente do elenco das "garantias do crdito tributrio";

(d) a inaplicao do artigo 185 do CTN, dispositivo que no
condiciona a ocorrncia de fraude a qualquer registro pblico,
importa violao da Clusula Reserva de Plenrio e afronta
Smula Vinculante n. 10, do STF.
10. In casu, o negcio jurdico em tela aperfeioou-se em
27.10.2005, data posterior entrada em vigor da LC 118/2005,
sendo certo que a inscrio em dvida ativa deu-se anteriormente
revenda do veculo ao recorrido, porquanto, consoante dessumese dos autos, a citao foi efetuada em data anterior alienao,
restando inequvoca a prova dos autos quanto ocorrncia de fraude
execuo fiscal. 11. Recurso especial conhecido e provido.
Acrdo submetido ao regime do artigo 543-C do CPC e da
Resoluo STJ n. 08/2008.
O efeito de considerar algo como fraude que a alienao no produzir efeitos
em face do fisco. No se trata de considerar a venda nula. Ela somente no produzira
efeitos em face do fisco, que poder penhorar o bem que se encontra em propriedade de
terceiros.
O art. 185-A um artigo extremamente radical e ultrapassado. Ele fala que o juiz
determinar a indisponibilidade dos bens, caso no sejam encontrados bens penhorveis.
Parece que a lei impe uma indisponibilidade de ofcio. A parece a lei ter sido radical. A
lei parece ter sido retrgrada ao dizer da necessidade de citao, no pagamento e no
achado de bens a serem penhoras. Ou seja, podem durar anos at que possa ser decretada
a indisponibilidade. Esse artigo gerou entendimento no sentido de que a penhora on-line
seria uma ltima medida a ser adotada pelo juiz. Isso ultrapassado diante da redao
atual do CPC. Hoje o CPC no exige que a penhora online seja ultima medida. Em ltima
analise, o dinheiro o primeiro bem na ordem de preferncia, e a penhora online apenas

uma modalidade de se fazer a penhora em dinheiro. Ento o art. 655-A muito mais
moderno que o art. 185-A.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO - VIOLAO DO ART.
535, II, DO CPC EXAME PREJUDICADO - EXECUO
FISCAL - SISTEMA "BACENJUD" - ART. 655-A DO CPC - LEI
N 11.382/2006 - APLICABILIDADE.
1. Prequestionada, ainda que implicitamente, a tese em torno dos
dispositivos legais tidos por violados, acolhe-se o pedido alternativo
de exame do mrito recursal e julga-se prejudicado o exame da
questo acerca da alegada violao do art. 535, II, do CPC
2. Esta Corte pacificou o entendimento de que a utilizao do
sistema "BACENJUD" medida extrema, que deve ocorrer apenas
excepcionalmente, quando frustradas as diligncias para encontrar
bens do devedor.
3. No obstante, a Lei 11.382/2006, todavia, promoveu profundas
e significativas alteraes no processo de execuo de ttulos
extrajudiciais, de que exemplo a Certido de Dvida Ativa
(CDA), com o objetivo de resgatar a dvida histrica do
legislador com o credor, devolvendo prestao jurisdicional em
tais hipteses a efetividade outrora perdida.
4. Assim, por exemplo, a modificao da redao do art. 655,
colocando o dinheiro, em espcie ou depositado em instituio
financeira, em primeiro lugar na ordem de penhora, e a insero
do art. 655-A, autorizando expressamente a utilizao do sistema
"BACENJUD" ou congnere na busca de informaes sobre
ativos financeiros, bem como a respectiva penhora.

5. Na vigncia do referido diploma legal, h que se prestigiar as

inovaes processuais por ele introduzidas. Precedentes. 6. Recurso
especial provido.
Ento hoje esse artigo 185-A acabou sendo flexibilizado pelo art. 655-A do CPC,
que lhe posterior.
- Aula 18 de novembro de 2011.
- Preferncias do crdito tributrio (art. 186 e ss).
Os arts. 186 e seguintes tratam das preferncias do crdito tributrio. Segundo o
artigo 186, o crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou
tempo de constituio, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou
do acidente de trabalho. Este artigo no estava na redao originaria do CTN, tendo sido
alterado pela lei complementar 118. A redao originaria do artigo no abarcava os
crditos decorrentes de acidente do trabalho. Por conta disso havia muita discusso sobre
a preferencialidade destes crditos. A lei complementar 118 veio ento deixar claro que
estes crditos tm sim preferncia. Esta regra de preferncia se aplica tanto ao devedor
solvente quanto ao insolvente civil.
A lei complementar 118 tambm introduziu um pargrafo que antes no havia,
com o intuito de compatibilizar o CTN com a nova lei de falncias (lei 11.101/05). Este
pargrafo nico s se aplica ao concurso de credores em falncia. Segundo o pargrafo
nico, na falncia: I - o crdito tributrio no prefere aos crditos extraconcursais ou s
importncias passveis de restituio, nos termos da lei falimentar, nem aos crditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado; II - a lei poder estabelecer limites e
condies para a preferncia dos crditos decorrentes da legislao do trabalho; e III - a
multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados.
Este dispositivo deve ser combinado com os art. 83 e 84 da lei de falncias. O art.
84 trata dos crditos extraconcursais. Estes crditos preferem os crditos concursais, pois

so crditos da prpria massa. Dentre os crditos extraconcursais, os crditos tributrios

so os quintos. Tratam-se dos tributos relativos a fatos geradores ocorridos aps a
decretao da falncia. Este inciso V deve ser combinado com o art. 188 CTN.
O art. 83 trata dos crditos concursais, que so os crditos do falido. Ou seja,
crditos anteriores decretao da falncia. Nesta ordem, primeiro sero pagos os
crditos trabalhistas, limitados a 150 salrios mnimos por credor, e os acidentrios; em
segundo lugar sero pagos os crditos com garantia real at o limite da garantia; em
terceiro lugar vm os crditos tributrios, excetuadas as multas tributrias, que vm em
stimo lugar.
O crdito tributrio tambm pode ser qualificado como crdito passvel de
restituio, quando tambm ter preferncia. o exemplo dos tributos retidos na fonte,
mas no repassados aos cofres pblicos. Critica-se a ordem estabelecida pelo pargrafo,
pois parece que as importncias passveis de restituio deveriam ser as primeiras, pois
so valores que no pertencem aos falidos. O STJ equipara quantias que foram objeto de
apropriao indbita com valores passveis de restituio. Ento por ex., quando o
empregador desconta a contribuio previdenciria, mas no repassa aos Cofres pblicos,
esse valor no repassado considerado valor passvel de restituio, pois pertence ao
contribuinte. A 1 Seo desta Corte consolidou, h muito, entendimento no sentido de
que "as contribuies previdencirias descontadas dos salrios dos empregados, pelo
falido, e no repassadas aos cofres previdencirios, devem ser restitudas antes do
pagamento de qualquer crdito, ainda que trabalhista, posto que a quantia relativa s
referidas contribuies, por motivos bvios, no integram o patrimnio do falido.
(Precedentes: REsp 666351/SP, 1 Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 15.09.2005; REsp
729516/SP, 2 Turma, Min. Francisco Peanha Martins, DJ de 06.12.2005; REsp
631658/RS, 1 Turma, Francisco Falco, DJ de 18.10.2005; REsp 686122/RS, 1 Turma,
Min. Luiz Fux, DJ de 08.11.2005).

O Art. 187 diz que a cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a

concurso de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata,
inventrio ou arrolamento. Significa que a fazenda no precisa se habilitar na falncia ou
na recuperao para receber os seus crditos. Ela no est sujeita a estes concursos de
credores. Em outras palavras, a execuo fiscal ser proposta na vara de fazenda pblica.
Ela no ser atrada para a vara empresarial. Mas isso no uma verdade absoluta, pois
em determinado momento da execuo a fazenda ter que se submeter ao juzo
empresarial. Ademais, a execuo no se suspende com a decretao da falncia,
continuando a correr normalmente. A falncia no suspende a execuo ou a prescrio
tributria. At mesmo porque as causas de suspenso da prescrio devem ser previstas
em lei complementar. Uma vez proposta a execuo deve prosseguir independentemente
da decretao da falncia.
O STJ tem jurisprudncia no sentido de que a fazenda no precisa se habilitar, o
que no significa que a fazenda no possa se habilitar se ela quiser. Quer dizer, trata-se de
uma faculdade da Fazenda. Alguns entes tm leis que fixam um limite mnimo de valor
para o ajuizamento de execuo fiscal. Ento, no ser proposta a execuo fiscal dos
crditos que ficam abaixo do nvel ajuizvel. Esses crditos no so ajuizveis, mas a
fazenda no fica impedida de habilit-los na falncia. O nico risco que a fazenda corre
com isso ver esses crditos prescritos. Como a habilitao na falncia no suspende a
prescrio tributria, ao no ajuizar a execuo, a fazenda corre o risco de ver os seus
crditos prescreverem.
AGRAVO REGIMENTAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO.
COMERCIAL

HABILITAO

PROCESSO
DE

POSSIBILIDADE.
DE

CRDITO

AUSNCIA

PROPOSITURA

CIVIL.

DE

FALNCIA.
TRIBUTRIO.

DE OBRIGATORIEDADE
EXECUO

FISCAL.

ADMISSIBILIDADE DE OPO DA VIA ADEQUADA AO

CASO CONCRETO.

1. A jurisprudncia desta Corte Superior se firmou na vertente de que

os arts. 187 do CTN e 29 da LEF (Lei 6.830/80) conferem,
na realidade, ao Ente de Direito Pblico a prerrogativa de optar
entre

o ajuizamento de execuo fiscal ou a habilitao de

crdito na falncia, para a cobrana em juzo dos crditos

tributrios e equiparados. Assim, escolhida uma via judicial,
ocorre a renncia com relao a outra, pois no se admite a
garantia dplice.
2. Agravo regimental a que se nega provimento.
Crditos parafiscais podem ser habilitados em processo de
falncia (22.11.11)
possvel a habilitao de crditos parafiscais em processo de
falncia. Foi o que decidiu a Quarta Turma do Superior Tribunal de
Justia (STJ), ao julgar recurso do Servio Nacional de
Aprendizagem Industrial (Senai), em demanda com a massa falida
da Brita Minerao e Construo Ltda., do Rio Grande do Sul.
Na primeira instncia, a Justia atendeu pedido do Senai e habilitou
seus crditos, relativos a contribuies de natureza parafiscal, no
processo de falncia da mineradora, onde passaram a figurar na
categoria de crditos com privilgio geral.
O Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul, julgando apelao
apresentada pela massa falida, extinguiu o processo, por entender
que crditos parafiscais, por exigncia do Cdigo Tributrio
Nacional (CTN), teriam que ser cobrados necessariamente em
execuo fiscal.

O relator do caso no STJ, ministro Antonio Carlos Ferreira,

afirmou ser entendimento consolidado na Corte que a
possibilidade de cobrana do crdito por meio de execuo
fiscal no impede a opo do credor pela habilitao do crdito
no processo falimentar. Ele citou precedente da Terceira Turma
do STJ (Ag 713.217) no sentido de que os artigos 187 do CTN e
29 da Lei de Execues Fiscais (Lei 6.830/80) conferem ao ente
de direito pblico a possibilidade de escolher a melhor forma de
cobrar seus crditos tributrios ou equiparados se por
execuo fiscal ou mediante a habilitao na falncia. De acordo
com esse precedente, a escolha de uma via processual implica
renncia outra, pois no se admite a garantia dplice.
Ainda no havia precedente da Corte em relao a crditos
parafiscais, dentre os quais se incluem os de titularidade do
Senai.
Por isso, segundo Antonio Carlos Ferreira, a questo de saber se o
Senai poderia ou no cobrar seus crditos parafiscais por meio da
execuo fiscal irrelevante para a soluo do caso, pois o STJ no
considera que a possibilidade de propositura da execuo fiscal seja
um impeditivo habilitao do crdito no processo de falncia
desde que as duas formas de cobrana no sejam usadas em relao
ao mesmo crdito. Se o Senai optou por habilitar seu crdito no
processo falimentar, pouco importa o fato de ele poder, em tese,
cobrar tal crdito por meio de execuo fiscal, uma vez que a
opo pela habilitao implicou renncia ao estabelecido na Lei
6.830, concluiu o relator. A deciso foi unnime. REsp 874065 Ag
713217

FALNCIA.

HABILITAO.

CRDITO.

CONTRIBUIO

PARAFISCAL. SENAI.
Trata-se, na origem, de pedido de habilitao de crdito parafiscal
em processo de falncia formulado pelo Servio Nacional de
Aprendizagem Industrial Senai. A Turma aplicou o entendimento
consolidado em relao aos crditos fiscais de que o ente
pblico pode optar entre o ajuizamento da execuo fiscal e a
habilitao de crditos na falncia tambm para os crditos
parafiscais, entre os quais esto includas as contribuies
devidas ao Senai. Por sua vez, escolhida uma via judicial, ocorre
a renncia em relao outra, pois no se admite a dupla
garantia. Logo, como o Senai optou por habilitar seu crdito no
processo falimentar, irrelevante o fato de ele poder, em tese, cobrar
tal crdito por meio de execuo fiscal, uma vez que a opo pela
habilitao implicou renncia ao rito da Lei n. 6.830/1980. Ademais
este Superior Tribunal no considera a possibilidade de propositura
da execuo fiscal como um impeditivo habilitao do crdito no
processo de falncia. Precedente citado: AgRg no Ag 713.217-RS,
DJe 1/12/2009. REsp 874.065-RS, Rel. Min. Antonio Carlos
Ferreira, julgado em 17/11/2011.
Temos ainda que analisar duas situaes. A primeira situao quando a execuo
fiscal ajuizada antes da decretao da falncia. Quer dizer, a falncia decretada no
curso da execuo fiscal. E vamos dizer que j tenha havido penhora na execuo. Neste
caso, a execuo prosseguir com o leilo, na prpria vara de fazenda, do bem
penhorado. Depositado o preo, este dever ser remetido vara empresarial para a
submisso ao concurso de credores. Quer dizer, o valor obtido com a arrematao dever
ser posto disposio do juzo empresarial para que se instaure sobre ele o concurso de
credores. Por isso que o art. 187 no pode mais ser considerado uma verdade absoluta.

Quer dizer, ainda que a cobrana judicial de crdito tributrio no se sujeite a concurso,
invariavelmente, no momento da satisfao do crdito mediante o preo da arrematao a
execuo dever se submeter ao juzo universal da falncia. ERESP 536.033
A segunda situao quando a decretao de falncia anterior ao ajuizamento da
execuo fiscal. Quer dizer, quando a fazenda ajuza a execuo j havia a decretao da
falncia. Neste caso, j ser o administrador judicial o citado para a execuo. Neste caso,
como os bens provavelmente j foram arrecadados no processo de falncia, no poder
mais ser feita a penhora na execuo fiscal. Por conta disso, ser feita a penhora no rosto
dos autos da falncia. A penhora no rosto dos autos nada mais do que um ofcio enviado
pelo juzo da execuo ao juzo da falncia solicitando que seja feita a reserva de um
determinado montante para a satisfao do crdito da fazenda. No se faz a penhora de
um bem determinado. Feita a penhora no rosto dos autos, intima-se o administrador para
o oferecimento de embargos execuo fiscal. Na LEF ainda prevalece a regra de que o
juzo precisa estar garantido para o oferecimento dos embargos. Depois da fase dos
embargos a prxima fase seria a da expropriao de bens. S que como no h penhora
sobre um bem determinado no h como fazer a expropriao. Ento, neste momento a
execuo fiscal dever ficar paralisada. No por fora de algum dispositivo legal, mas por
impossibilidade ftica do prosseguimento da cobrana, pois no h como alienar. Neste
momento, ento, a execuo fiscal dever se submeter vara empresarial.
Em outras palavras, nas duas hipteses narradas vai chegar um momento em que a
execuo no vai conseguir prosseguir por uma questo ftica. por isso que para evitar
a prescrio a fazenda deveria ajuizar a prosseguir na execuo at este momento. A
partir deste momento no h mais que se falar em prescrio, pois no h culpa da
fazenda. A prescrio s vai ocorrer se houver desdia do credor. Se o processo est
parado por algum fator que no imputvel fazenda, no h como se alegar prescrio.
Uma vez perguntaram na magistratura federal porque a fazenda deveria ajuizar a
execuo fiscal se to mais fcil simplesmente habilitar o crdito na falncia. Repita-se,
de fato mais fcil, mas se no houver a execuo corre o risco de o crdito prescrever.

Estas duas hipteses narradas esto pacificadas na smula 44 do TFR. O TFR no

mais existe, mas a smula continua sendo aplicada pelo STJ.
Smula 44 do TFR - Ajuizada a execuo fiscal anteriormente a
falncia, com penhora realizada antes desta, no ficam os bens
penhorados sujeitos a arrecadao no juzo falimentar; proposta a
execuo fiscal contra a massa falida, a penhora far-se- no rosto dos
autos do processo da quebra, citando-se o sindico.
Para Leandro Paulsen A Smula 44 do extinto Tribunal Federal de Recursos
permanece em vigor. No h supresso do crdito trabalhista, devendo o procedimento,
at o leilo, permanecer na Execuo Fiscal. Posteriormente, o procedimento a ser
adotado oficiar-se ao Juzo falimentar para indagar o valor do crdito preferencial,
remetendo-se a importncia correspondente quele Juzo. O argumento principal para se
manter o procedimento no Juzo Fiscal de que pode o crdito trabalhista ser inferior ao
crdito fiscal, razo pela qual a importncia remanescente ser destinada Fazenda
Pblica (Leandro Paulsen). STJ (entrega do produto ao Juzo universal da falncia);
Uma ltima observao. Tudo isso que mencionamos para os crditos tributrios
tambm se aplica aos crditos no tributrios, pois essa mesma regra do art. 187 est no
art. 29 da LEF, que se aplica aos crditos tributrios e no tributrios.
O art. 187 tem um pargrafo nico, que estabelece uma ordem de credores quando
houver concurso entre pessoas jurdicas de direito pblico. Este pargrafo se aplica no
concurso de credor solvente, insolvente ou em falncia. Segundo o dispositivo, o
concurso de preferncia somente se verifica entre pessoas jurdicas de direito pblico, na
seguinte ordem: I - Unio; II - Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e
pr rata; III - Municpios, conjuntamente e pr rata. Este pargrafo nico deve ser
combinado com o art. 29, pargrafo nico da LEF, que inclui em cada um dos incisos as
autarquias. Ento, hoje os incisos devem ser lidos de maneira a incluir as autarquias ao
lado dos respectivos entes. Ou seja, as autarquias federais recebero antes dos Estados e

as autarquias estaduais recebero antes dos Municpios. Havia muita discusso quanto a
isso por conta do INSS, que uma autarquia federal.
Alguns autores entendiam que este artigo seria inconstitucional, por violar a ideia
de isonomia formal entre os entes. Quer dizer, no deve existir uma hierarquia entre os
entes. A questo chegou ao Supremo, que entendeu pela constitucionalidade dos incisos
(smula 563 STF: O concurso de preferncia a que se refere o pargrafo nico do art.
187, do Cdigo Tributrio Nacional, compatvel com o disposto no art. 9, inciso I, da
Constituio Federal). O supremo entendeu que no haveria violao federao, mas
apenas uma questo de prevalncia do interesse pblico mais abrangente. Quer dizer, o
interesse pblico defendido pela Unio deveria ser privilegiado, pois ser mais abrangente.
O STJ entende que existe uma prevalncia do ente da federao sobre a autarquia,
considerando inciso por inciso. Quer dizer, entre a Unio e uma autarquia federal, a
preferncia da Unio. RESP 922.497. Os incisos II e III fazem meno ao recebimento
pro rata. O inciso I no faz essa meno, pois Unio h apenas uma. A ideia que no
existe pagamento pro rata entre o ente e a autarquia, mas existe pagamento pro rata entre
pessoas de direito pblico da mesma natureza. Por exemplo, entre os estados, se no
houver como pagar a todos, faz-se o pagamento pro rata.
Tambm pacifico o entendimento do STJ no sentido de que s se forma o
concurso de credores se houver pluralidade de penhoras. Quer dizer, todos os entes
devem ter penhorado o mesmo bem para que possam exercer o seu direito de preferncia.
Antigamente acontecia muito de o INSS esperar os entes menores penhorarem e
leiloarem os bens, para s depois atravessar petio reivindicando a preferncia que lhe
cabia. Isso era muito cmodo para o INSS, que ficava inerte apenas esperando o estado
ou o municpio exercerem todos os atos expropriatrios. O STJ ento disse que isso no
possvel. Hoje, para que possa ser exercido o direito de preferncia deve ter sido feita a
penhora do bem. RESP 660.655.

Segundo a smula 270 do STJ: O protesto pela preferncia de crdito,

apresentada por ente federal em execuo que tramita perante a Justia Estadual, no
desloca a competncia para a Justia Federal. No haver o deslocamento para a justia
federal por conta desse protesto de preferncia. O que vai acontecer que o juzo estadual
vai ter que reservar a quantia. Se o juiz estadual indeferir a reserva, a unio poder ajuizar
agravo no STJ.
1. Penhorado o bem exclusivamente na execuo fiscal proposta pela
Fazenda Estadual, no lcito Fazenda Nacional, sob argumento de
ser credora preferencial e possuir execuo contra o mesmo devedor,
apropriar-se do fruto da venda do bem constrito. Precedentes. REsp
101494 / SP RECURSO ESPECIAL 1996/0045227-0 PENHORA DUPLICIDADE. Com a arrematao extinguem-se as penhoras,
devendo a disputa entre os credores cingir-se ao produto daquela.
(RMS 5.229MG, Rel. Ministro EDUARDO RIBEIRO, TERCEIRA
TURMA, julgado em 14.03.1995, DJ 03.04.1995 p. 8126)
PENHORA - PREFERNCIA. A eventual desateno a direito de
preferncia, resultante de ter-se penhorado em primeiro lugar, de
nenhum modo afeta a regularidade da arrematao. Diz apenas com
a distribuio do produto da alienao judicial. Necessidade,
ademais, de que os credores que se considerem amparados por
preferncia formulem suas pretenses perante o juiz da causa. (REsp
42.878MG, Rel. Ministro EDUARDO RIBEIRO, TERCEIRA
TURMA, julgado em 25.10.1994, DJ 28.11.1994 p. 32615)
Os crditos dos Territrios esto alocados no inciso II, indiscriminadamente. S
que os crditos da Unio, originrios dos Territrios, podem ser por conta do exerccio da
competncia municipal ou da competncia estadual, conforme o art. 147 da Constituio.
Os crditos dos territrios esto todos colocados indiscriminadamente ao lado dos

crditos estaduais (art. 18, 2 e 147 da CRFB/1988). A crtica que se faz que o CTN
no fez essa distino com relao aos tributos estaduais e municipais cobrados pela
unio, ou com relao aos tributos municipais cobrados pelo DF. O mesmo ocorre com
relao ao Distrito Federal. Embora os crditos estejam colocados ao lado dos crditos
estaduais, no que diz respeito aos tributos municipais, tais crditos devem concorrer ao
lado dos municipais.
- Quebra de Sigilo bancrio (LC 105/01).
A Lei complementar 105/01 autorizou as autoridades administrativas a quebrarem
o sigilo bancrio sem a necessidade de ordem judicial, bastando que haja processo
administrativo aberto e que as informaes sejam necessrias. A jurisprudncia vem
admitindo a quebra do sigilo, conforme a lei complementar 105. Houve ADI no Supremo
sobre essa lei, mas o Tribunal ainda no julgou e ainda negou a liminar. S que houve um
caso ano passado em que o Supremo repudiou a quebra do sigilo sem que tenha havido a
ordem judicial. Isso denota uma forte probabilidade de a ADI vir a ser julgada procedente
quando do julgamento de seu mrito.
A quebra de sigilo bancrio independentemente de ordem judicial algo que em
tese existe no Brasil desde o advento do CTN, pelo art. 197. S que sempre existiu o
entendimento de que era preciso ordem judicial. Ento s aps a edio da lei
complementar 105/01, que reafirmou o entendimento, que passou a ser amplamente
admitida a quebra independentemente de ordem judicial.
ADMINISTRAO TRIBUTRIA - FISCALIZAO 2. A
jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia est assentada no
sentido de que: "a exegese do art. 144, 1 do Cdigo Tributrio
Nacional, considerada a natureza formal da norma que permite o
cruzamento de dados referentes arrecadao da CPMF para fins de
constituio de crdito relativo a outros tributos, conduz concluso
da possibilidade da aplicao dos artigos 6 da Lei Complementar

105/2001 e 1 da Lei 10.174/2001 ao ato de lanamento de tributos

cujo fato gerador se verificou em exerccio anterior vigncia dos
citados diplomas legais, desde que a constituio do crdito em si
no esteja alcanada pela decadncia" e que "inexiste direito
adquirido de obstar a fiscalizao de negcios tributrios, mxime
porque, enquanto no extinto o crdito tributrio a Autoridade Fiscal
tem o dever vinculativo do lanamento em correspondncia ao
direito de tributar da entidade estatal" (Resp 685.708/ES, 1 Turma,
Min. Luiz Fux, DJ de 20/06/2005). 3. A teor do que dispe o art.
144, 1, do CTN, as leis tributrias procedimentais ou formais
tm aplicao imediata, pelo que a LC n 105/2001, art. 6, por
envergar essa natureza, atinge fatos pretritos. Assim, por fora
dessa disposio, possvel que a administrao, sem
autorizao judicial, quebre o sigilo bancrio de contribuinte
durante perodo anterior a sua vigncia. 4. A prevalncia da tese
do impetrante levaria a criar situaes em que a administrao
tributria, mesmo tendo cincia de possvel sonegao fiscal, ficaria
impedida de apur-la. inadmissvel que o ordenamento jurdico
crie proteo de tal nvel a quem, possivelmente, cometeu infrao.
O sigilo bancrio no tem contedo absoluto. Ele deve ceder todas
as vezes que as transaes bancrias so denotadoras de ilicitude. 5.
O princpio da moralidade pblica e privada tem fora de natureza
absoluta. Nenhum cidado pode, sob o alegado manto de garantias
fundamentais, cometer ilcitos. O sigilo bancrio garantido pela
Constituio Federal como direito fundamental para guardar a
intimidade das pessoas desde que no sirva para encobrir ilcitos. 6.
" possvel a aplicao imediata do art. 6 da LC n 105/2001,
porquanto trata de disposio meramente procedimental, sendo certo
que, a teor do que dispe o art. 144, 1, do CTN, revela-se possvel

o cruzamento dos dados obtidos com a arrecadao da CPMF para

fins de constituio de crdito relativo a outros tributos em face do
que dispe o art. 1 da Lei n 10.174/2001, que alterou a redao
original do art. 11, 3, da Lei n 9.311/96" (AgRgREsp
700.789/RS, Rel. Min. Francisco Falco, DJ 19.12.2005). REsp
802228 / PR ; RECURSO ESPECIAL 2005/0202188-6
1. A Lei 9.311/1996 ampliou as hipteses de prestao de
informaes bancrias (at ento restritas - art. 38 da Lei 4.595/64;
art. 197, II, do CTN; art. 8 da Lei 8.021/1990), permitindo sua
utilizao pelo Fisco para fins de tributao, fiscalizao e
arrecadao da CPMF (art. 11), bem como para instaurao de
procedimentos fiscalizatrios relativos a qualquer outro tributo (art.
11, 3, com a redao da Lei 10.174/01). EREsp 608053 / RS ;
EMBARGOS DE DIVERGENCIA NO RECURSO ESPECIAL
2006/0055502-7
Por fim, diz relevante o Art. 200 do CTN. Segundo o artigo, a autoridade
fazendria poder requisitar auxilio de fora policial quando forem vtimas de embaraa
ao exerccio de suas funes ou quando necessrio efetivao de alguma medida
prevista na lei. ... compreensvel que a autoridade requisite fora policial para a
efetivao de certos atos (p. ex., bloqueio de estrada para a verificao de mercadorias em
trnsito), ou em casos de desacato, mas isso no tem sentido quando se trate de puro e
simples embarao fiscalizao, atravs, por exemplo, da sonegao de livros e
documentos. (Luciano Amaro, Direito tributrio Brasileiro, 2 edio, Ed. Saraiva,
1998, p. 450). ... quanto falta de apresentao de livros, resta que tal fato no configura
embarco fiscalizao, no podendo o contribuinte estar sujeito fora policial, pois
pode a Fazenda impor arbitramento [...] e, conseqentemente impor a penalidade
pecuniria por falta da apresentao. (Ricardo Abdul Nour, em captulo na obra
coordenada por Ives Gandra Martins, Comentrios ao CTN, Saraiva, 2 vol, p. 503).

Neste ponto, de se ressaltar que o Supremo equipara a parte reservada do

estabelecimento comercial ao domiclio e aplica a ela a inviolabilidade. Ento a
autoridade fazendria e a autoridade policial no podero adentrar nessa rea sem ordem
judicial.
STF EMENTA: Prova: alegao de ilicitude da prova obtida
mediante apreenso de documentos por agentes fiscais, em escritrio
de empresa - compreendido no alcance da garantia constitucional da
inviolabilidade do domiclio - e de contaminao das provas daquela
derivadas: tese substancialmente correta, prejudicada no caso,
entretanto, pela ausncia de demonstrao concreta de que os fiscais
no estavam autorizados a entrar ou permanecer no escritrio da
empresa, o que no se extrai do acrdo recorrido. 1. Conforme o
art. 5, XI, da Constituio - afora as excees nele taxativamente
previstas ("em caso de flagrante delito ou desastre, ou para prestar
socorro") s a "determinao judicial" autoriza, e durante o dia, a
entrada de algum - autoridade ou no - no domiclio de outrem, sem
o consentimento do morador. 2. Em conseqncia, o poder
fiscalizador da administrao tributria perdeu, em favor do
reforo da garantia constitucional do domiclio, a prerrogativa
da autoexecutoriedade, condicionado, pois, o ingresso dos
agentes fiscais em dependncia domiciliar do contribuinte,
sempre que necessrio vencer a oposio do morador, passou a
depender de autorizao judicial prvia. 3. Mas, um dado
elementar da incidncia da garantia constitucional do domiclio o
no consentimento do morador ao questionado ingresso de terceiro:
malgrado a ausncia da autorizao judicial, s a entrada invito
domino a ofende. (STF, 1 Turma, unnime, ARRE 331.303-7, rel.
Min. Seplveda Pertence, fev/04)

- IMPOSTOS EM ESPCIE.
- ISS (art. 156, II e 3 da Constituio).
O ISS imposto de competncia municipal e do distrito federal. A Constituio
exige lei complementar para tratar sobre fato gerador, base de clculo e contribuintes dos
impostos, e as normas gerais sobre o ISS esto previstas na lei complementar 116/03.
Essa lei complementar veio substituir um decreto lei que vigorou por muitos anos, que
o DL 406/68. H inclusive um dispositivo deste DL que vigora at hoje. Esse decreto tem
status de lei complementar e tratava do ISS nos arts. 8 a 12. No municpio do Rio o ISS
est previsto nos artigo 8 a 51 da lei 691/84, o Cdigo Tributrio Municipal CTM.
Qual o fato gerador do ISS? A Constituio estabelece que cabe a municpio criar
o ISS sobre servios de qualquer natureza, no previstos na competncia dos Estados e
estabelecidos na lei complementar. Existem alguns servios que se incluem na
competncia dos Estados e, que, portanto, o municpio no pode tributar. So os servios
de comunicao e transporte interestadual e intermunicipal. O transporte intramunicipal
tributado por ISS.
Segunda observao. Os municpios tm um grande limitador de suas
competncias, pois s podem criar o ISS sobre os servios que esto listados na lei
complementar 116. Esta lei traz um anexo com uma lista de servios que podem ser
tributados. O entendimento do Supremo que esta lista de servios taxativa. Todavia,
ele admite que seja feita uma interpretao extensiva em relao a cada um dos itens da
lista. Por exemplo, os itens da lista trazem muito a expresso congneres. Entretanto, o
Supremo admite a interpretao extensiva mesmo que o inciso no traga este conceito
jurdico indeterminado.
No haveria contradio entre a taxatividade da lista e a interpretao extensiva
dos itens? O Supremo entende que no pode haver no direito tributrio a analogia
gravosa, quer dizer, no pode ser criado tributo por analogia, pois vigora no Brasil a
tipicidade fechada e a legalidade. Ento, se no houver previso expressa na lista no

poderia haver a cobrana do tributo, pois no pode haver tributo sem lei. S que o
Supremo reconhece que as leis complementares demoram muito para serem alteradas.
Veja que a lei complementar de 2003 e at hoje no houve alterao da lista. Mas
obviamente todo dia surge um servio novo. Por conta disso, o Supremo admite a
interpretao extensiva. Seno o municpio ficaria muito engessado. O problema saber
o que analogia e o que interpretao extensiva. O Supremo ento fixou um parmetro.
Se estivermos diante de um novo gnero de servios estaremos diante de analogia. Ou
seja, o municpio no poder cobrar o tributo sobre este novo gnero. De outro lado, se j
houver o gnero na lista e tratar-se apenas de nova espcie de servio, estaremos diante
de interpretao extensiva. Por exemplo, vamos dizer que no estivesse na lista o servio
mdico. Trata-se de um gnero. Neste caso o municpio no poderia cobrar. De outro
lado, vamos dizer que haja o gnero servios mdicos, mas que determinado ramo da
medicina no esteja previsto. Neste caso, a cobrana poder ser feita por interpretao
extensiva. A lista da lei complementar 116 bastante didtica, pois ela traz o gnero no
item principal e as espcies nos subitens. Alguns autores mencionam que no ISS h
taxatividade na horizontal (gnero) e interpretao extensiva na vertical (espcies).
Entretanto, nem sempre muito fcil aplicar este parmetro fixado pelo Supremo.
Por exemplo, o servio de provedores de acesso internet. Em relao aos provedores h
uma controvrsia envolvendo estados e municpios. Os Estados defendem que deva
incidir o ICMS sobre os servios de provedores de internet, pois entendem tratar-se de
um servio de comunicao. H at convnios dizendo que incide o ICMS sobre estes
servios. J os Municpios defendem que incide o ISS, pois o servio de provedores seria
um servio de valor adicionado. Servio de valor adicionado algo que se agrega a um
servio de comunicao pr-existente. Quer dizer, no o servio de comunicao em si,
mas algo que se agrega ao servio de comunicao j existente, por exemplo, a uma linha
telefnica. O ICMS vai incidir sempre sobre a comunicao em si, sobre o impulso. O
servio de valor adicionado o caso, por exemplo, do servio de despertador. Este
servio no a comunicao em si, mas um servio agregado. O STJ tem uma

jurisprudncia antiga no sentido de que o ICMS s incide sobre o servio de comunicao

propriamente dito. Tudo que se agrega, para o STJ, pode ser passvel de tributao pelo
ISS, desde que haja previso na lista. O Municpio alega que os provedores prestam
servios de informtica. Entendem que os provedores estariam includos no item 1.3 da
lista, que diz processamento de dados e congneres. O entendimento dos municpios
que o servio de provedor de internet seria um servio de processamento de dados,
enquadrando-o, atravs da interpretao extensiva, no item.
Os provedores de acesso por sua vez defendem que no incide nenhum dos dois
impostos, pois no se trataria de servio de comunicao e nem haveria previso na lista.
O STJ tem a sumula 334 sobre o assunto, no sentido de que no incide o ICMS. O STJ
tem tambm precedentes no sentido de que tambm no incide o ISS. Quer dizer, o STJ
vem acolhendo a tese dos provedores, no sentido de que se trata de um novo gnero de
servios (RESP 1.183.611).
Smula n 334: O ICMS no incide no servio dos provedores de
acesso Internet.
A segunda grande discusso do ISS o conceito de servio. O que servio? O
problema desta discusso que no Brasil prevaleceu durante anos a ideia de que o
conceito de servio era um conceito econmico. Essa era a posio pacificada no
Supremo. At hoje muitos autores usam este conceito. Servio seria a circulao de um
bem incorpreo. Utilizava-se este conceito como forma de diferenciar do conceito de
mercadoria, que era tributada pelo ICM. Tanto a lista antiga quanto a lista nova se
baseiam no conceito econmico de servio. Por isso que a lista est dividida em trs
grandes grupos: (i.) servios de esforo humano (obrigaes de fazer); (ii.) locao; e
(iii.) cesso de direito.
Entretanto, o Supremo no RE 116.121, que diz respeito locao de bem mvel e
ao item 79 da lista antiga, entendeu que o conceito de servio no era econmico, mas
jurdico, e que este conceito estava no cdigo civil. Aplicou, portanto, o art. 110 do CTN,

que diz que a lei tributaria no pode alterar conceitos de direito privado. E qual era o
conceito de servios pelo CC16? Servio pelo CC16 s envolvia obrigao de fazer. O
CC fazia diferena entre servio e locao, que seria uma obrigao de dar. Ento, para o
Supremo, servio sempre teria que envolver uma obrigao de fazer. Consequentemente,
o ISS no poderia incidir sobre a locao, que no um servio, mas uma obrigao de
dar. O Supremo ento entendeu que o item 79 no teria sido recepcionado pela
Constituio de 88. Esta questo est pacificada na smula vinculante 31, que estabelece
que o ISS no incide sobre a locao de bem mvel. Por conta desta jurisprudncia que o
item 3.1 da lista nova foi vetado. O que o Supremo julgou foi a locao pura, que a
mera obrigao de dar. Quer dizer, na locao de DVD, por exemplo, no vai incidir o
ISS. RESP 626.706.
O Supremo ainda no julgou a questo das locaes que envolvem servios, que
no so locaes puras. Por exemplo, a locao de carro com motorista; a locao de
guindaste com o operador. O servio do motorista ou do operador do guindaste so
obrigaes de fazer e constam na lista do ISS. O grande problema que o contrato por
vezes traz um valor global. Ou seja, ele no distingue a parcela cobrada a ttulo da
locao e a parcela cobrada a ttulo da prestao do servio. A regra no a diviso do
contrato para fins de tributao. A regra verificar qual a atividade preponderante. E a
tributa-se toda a atividade pela que prepondera. O problema verificar qual a atividade
preponderante. O aluguel ou o servio? H quem defenda a diviso. A questo ainda no
foi resolvida na jurisprudncia do Supremo. H acrdos em vrios sentidos. O STJ tem
um precedente no sentido de que deveria dividir o contrato para fins de tributao. Quer
dizer, na parte da locao no incide nada e na parte do servio incide o ISS. O problema
disso quando o preo nico e global no contrato, pois a fazenda vai arbitrar ao seu
alvedrio qual o valor entende deva ser tributado. E sem dvidas ao arbitrar a fazenda ir
puxar o valor para a parte que ela pode tributar. Por conta disso, alguns contratos j esto
trazendo separados os valores correspondentes locao e ao servio.

Chegou ao Supremo tambm a questo das cesses de direito. H algumas cesses

de direitos que so muito parecidas com obrigaes de dar. Por exemplo, chegou ao
Supremo uma reclamao sobre uma cesso de direito de uso de marca, ao argumento de
que o Municpio estava descumprindo a smula vinculante 31. Para o contribuinte, a
cesso de direito de uso de marca seria uma locao, de forma que o municpio no
poderia tributar. O Supremo disse nesta reclamao que ele no tinha analisado a cesso
de direitos, mas apenas a locao de bens mveis pura. O restante ainda no foi julgado
pelo Supremo. Quer dizer, o supremo vem julgando caso a caso. A smula vinculante diz
respeito apenas s locaes de bens mveis pura.
Hoje h no Supremo duas Adins em face de dois subitens da lista. A primeira adin,
nmero 3142, diz respeito ao item 3.4. A segunda Adin diz respeito ao item 3.5. Esta a
Adin 3247. Em nenhuma das duas h liminar.
Outra discusso diz respeito ao arrendamento mercantil (leasing). O arrendamento
mercantil estava previsto na lista antiga e est tambm previsto na lista nova, no item
15.9. O problema do leasing no de previso na lista, mas conceitual. que ele um
contrato tpico e hbrido. H no arrendamento mercantil obrigaes de dar e
eventualmente obrigaes de fazer. E como dito, o contrato no poder ser divido para
fins de tributao, devendo sim ser analisado o que prepondera. O Supremo julgou a
questo do leasing no RE 547.245 com repercusso geral. O Supremo analisou trs tipos
de leasing: o leasing operacional, o leasing financeiro e o lease-back.
No leasing operacional o prprio fabricante (arrendante) disponibiliza o seu bem
para o uso do terceiro arrendatrio, que paga um valor mensal pela utilizao do bem.
No muito comum neste tipo de contrato a opo de compra no final. Neste caso, o
Supremo entendeu que o que prepondera a locao, de forma que no h incidncia de
ISS ou de qualquer tributao. No incidir tambm o ICMS no leasing operacional, na
medida em que o negcio est abarcado pela hiptese de no-incidncia prevista no art.
3, VII da lei complementar 87/96. J o leasing financeiro diferente. Neste j h a figura

de um intermedirio, que geralmente um banco ou uma financeira. Este intermedirio

vai adquirir o bem do fornecedor para arrend-lo ao arrendatrio. Esses leasings
financeiros em geral tm a opo de compra. Neste caso, o Supremo entendeu que
prepondera a obrigao de fazer, de maneira que deve haver a incidncia do ISS. O
terceiro tipo de leasing o lease-back. Neste tipo de leasing, geralmente a empresa,
proprietria do bem, est precisando de capital de giro. Por isso, ela vende o seu prprio
bem para subsequentemente arrend-lo. Ou seja, de proprietria a pessoa vira
arrendatria. Nesta modalidade de leasing o Supremo tambm entendeu que prepondera a
obrigao de fazer, incidindo, portanto, o ISS.
Veja que se ao final o arrendatrio exercer a opo de compra, se houver, vai
ocorrer a transferncia da propriedade do bem. Neste caso vai haver a incidncia do
ICMS (art. 3 da lei complementar 87/96). O ICMS aqui ser recolhido sobre o valor
residual.
EMENTA:

RECURSO

TRIBUTRIO.

ISS.

EXTRAORDINRIO.
ARRENDAMENTO

DIREITO

MERCANTIL.

OPERAO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA

CONSTITUIO DO BRASIL.
O arrendamento mercantil compreende trs modalidades, [i] o
leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado leaseback. No primeiro caso h locao, nos outros dois, servio. A lei
complementar no define o que servio, apenas o declara, para os
fins do inciso III do artigo 156 da Constituio. No o inventa,
simplesmente descobre o que servio para os efeitos do inciso III
do artigo 156 da Constituio. No arrendamento mercantil
(leasing financeiro), contrato autnomo que no misto, o
ncleo o financiamento, no uma prestao de dar. E
financiamento servio, sobre o qual o ISS pode incidir,

resultando irrelevante a existncia de uma compra nas hipteses

do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinrio a que
se d provimento.
- Aula 24. 23 de novembro de 2011.
- ISS e franquia.
A questo da incidncia do ISS sobre as franquias uma grande questo sobre o
ISS e que hoje ainda est em aberto no Supremo. A franquia um contrato muito
semelhante ao arrendamento mercantil, que envolve predominantemente a prestao de
servios. A franquia um contrato tpico e complexo, ou seja, um contrato hbrido, tal
qual o arrendamento, pois envolve um feixe de atividades. H na franquia a locao da
marca, mas h tambm alguns tipos de servios, tpicas obrigaes de fazer, como o
treinamento, superviso, assistncia tcnica, etc. Ou seja, o contrato hbrido, complexo.
Ele no tem somente um nico objeto. Envolve obrigao de dar (utilizao da marca),
mas tambm obrigao de fazer. Ou seja, tal qual ocorre no arrendamento mercantil, aqui
tambm se deve verificar qual a atividade preponderante. No se deve dividir o contrato
de franquia para efeito de incidncia. Deve se verificar o que prepondera no contrato para
fins de incidncia tributria. O que preponderar vai gerar ou no a tributao.
Com relao franquia, o posicionamento se modificou com a edio da lista nova
dos servios (lei complementar 116). Ou seja, h um entendimento para a lista antiga e
outro para a lista nova. E interessante saber os dois entendimentos, pois h ainda muitas
questes sobre a lista antiga que esto sendo analisadas hoje pelos tribunais. Os
municpios tributavam as franquias com base no Item 79 da lista antiga. Este item era o
que tratava da locao de bem mvel. Na lista antiga a franquia no estava expressa como
objeto de tributao. Ento, os municpios cobravam o ISS como se fosse locao de
marca, que considerada bem mvel. Existia um item que tratava da intermediao de
franquia. Intermediao tipicamente uma obrigao de fazer. Essa intermediao do
contrato de franquia era tributada, mas no a franquia em si. Com efeito, com relao a

lista antiga, o posicionamento pacfico do STJ e da doutrina em geral era pela

impossibilidade da cobrana, por conta da taxatividade na lista. Ou seja, no poderia
haver a cobrana por no haver previso expressa na lista. At 2003 foi este o
posicionamento majoritrio.
Veio ento a lista da lei complementar 116, prevendo expressamente a franquia no
Item 17.8. Ento, hoje no h mais nenhuma discusso quanto taxatividade. A partir de
1 de janeiro de 2004 passou a haver previso expressa da franquia. Ento a discusso
hoje passou a ser sobre o conceito de servio. Seria este item 17.8 constitucional? O que
prepondera na franquia? Obrigao de dar ou de fazer? Veja que a discusso sobre a
locao de bem mvel foi com base no CC16. Essa ideia de obrigao de dar obrigao
de fazer se baseou em um Cdigo civil que no est mais em vigor. Ento, apesar de o
Supremo entender que o conceito derivado do direito privado, hoje j se comea a
discutir qual seria este conceito de servios do direito privado. Neste leading case em que
o Supremo vai reanalisar a matria, a prpria discusso envolvendo o conceito de servio
j comeou a mudar um pouco. No precedente do arrendamento mercantil, alguns
ministros comearam a questionar qual seria o conceito do direito privado. Hoje, h
conceito de servio em outras legislaes de direito privado, como, por exemplo, o CDC,
que diferente do conceito do CC16.
Ento, mesmo que se entenda que se deva ficar preso a um conceito do direito
privado (art. 110), que conceito esse? Em 2000, quando o Supremo julgou a questo das
locaes de bens mveis s havia um conceito de servios, que era o do CC. Hoje temos
mais de um conceito, o do novo Cdigo e o do CDC. O prprio Joaquim Barbosa
menciona isso no precedente do arrendamento mercantil. Ora, se o CDC se aplica s
relaes privadas, por que no utilizar o conceito do CDC para fins tributrios? Os
Municpios vm tentando demonstrar isso nas aes mais recentes. Ora, mas se o CDC
de 1990, por que em 2000 no analisaram o conceito de servios luz do CDC? quela
poca, a preocupao do Supremo era com o Cdigo Civil. Hoje, em 2011, cada vez mais
o CDC ganha fora e vem sendo aplicado a relaes que antes no eram a ele

subsumidas. E no h em nenhum lugar no CTN dizendo que se deva adotar o conceito

do cdigo civil, mas o conceito do direito privado.
O STJ tem diversos acrdos no sentido de que a partir de 1 de janeiro de 2004 a
franquia a passa a ser tributada pelo ISS. O STJ entende que a discusso a respeito do
conceito de servio discusso de cunho constitucional, que no lhe cabe analisar. Sendo
assim, a concluso do STJ que enquanto o artigo estiver em vigor ele deve ser aplicado.
Temos que ter um cuidado aqui, pois h uma deciso do STJ, de relatoria do Fux, em cuja
ementa d-se a entender o STJ julgou o item 17.8 inconstitucional. S que isso no
verdade. A ementa realmente d a entender que o STJ considerou inconstitucional o item
17.8. Mas isso no verdade. Se formos ler a ntegra do acrdo, o recurso especial no
chegou nem a ser conhecido. O que acontece que o Fux entende que o item 17.8
inconstitucional, pois ele entende que o que prevalece na franquia a locao da marca.
Entretanto, a concluso dele foi que o artigo est em pleno vigor, e que no cabe ao STJ
decidir a questo constitucional. Por isso o recurso especial nem foi conhecido. A posio
hoje unssona do STJ que o item 17.8 est em vigor e deve ser aplicado at que o
Supremo diga o contrrio.
A questo chegou ao Supremo atravs do RE 603.136, que teve repercusso geral
conhecida. Este julgamento ainda no se iniciou. O precedente do Municpio do Rio e
envolve uma franquia de alimentos. semelhana do que acontece com o leasing, h
mais de um tipo de franquia. Por isso, parece que o Supremo dever ser casustico. Em
nem toda franquia prevalece a locao da marca. Por exemplo, uma franquia do Mc
Donalds. Existem determinadas franquias onde o que prevalece a prestao do servio,
ou seja, a parte operacional. Por exemplo, a franquia da lavanderia 5Sec. uma franquia
conhecida, mas o que importante nesta franquia no a marca propriamente dita, mas a
qualidade da prestao do servio, o treinamento, a mo de obra. Isso tipicamente uma
obrigao de fazer. Ento, o que o Municpio quer que o Supremo analise caso a caso os
tipos de franquia.

Existe um tipo de franquia que a franquia dos Correios. Esta questo muito boa
para a prova da PGM. Essa uma franquia diferente. Apesar de o contrato ser intitulado
de franquia empresarial, ele no atende aos requisitos da legislao das franquias, pois
no h o pagamento de royalties. As franquias empresariais tpicas so marcadas pela
necessidade de pagamento de royalties ao franquiador pela utilizao da marca. Isso que
caracteriza a franquia empresarial. No caso dos Correios no assim. So os Correios
que pagam franquiada, e no o inverso, para que ela colete as correspondncias e
encomendas. Os correios pagam um valor baseado na tarifa, para que a franquiada
recolha as correspondncias. Isso tecnicamente no uma franquia empresarial. Por isso
que o STJ no inclui as franquias dos correios neste item 17.8. Os correios se incluem
num item separado da lista, que o item 26.1. Este item 26.1 faz referncia a servios de
coleta, distribuio envolvendo os correios. Mas os Correios no so imunes? Sim, mas
apenas os Correios ECT so imunes. As franquias dos correios so particulares e tem
personalidade jurdica prpria.
E h ainda a discusso sobre quais servios prestados pelos correios so imunes.
Porque h servios que so prestados pelos Correios em regime de concorrncia com
outras empresas. A FEDEX, por exemplo, presta alguns servios iguais aos que prestam
os Correios e ela no imune. Os Correios, quanto ao servio postal propriamente dito,
exercido em regime de monoplio, so imunes. Quanto aos demais servios, que os
Correios prestam em regime de concorrncia, o Supremo ainda est decidindo se h ou
no a imunidade, mas est prevalecendo o entendimento que no h a imunidade.
ECT: ISS e imunidade tributria recproca - 4
O Plenrio retomou julgamento de recurso extraordinrio em que se
discute luz do art. 150, VI, a, e 2 e 3, da CF se a
imunidade tributria recproca alcana, ou no, todas as atividades
exercidas pela recorrente, Empresa Brasileira de Correios e
Telgrafos - ECT. Na espcie, o recurso fora interposto de acrdo

em que se limitara o colimado benefcio aos servios tipicamente

postais mencionados no art. 9 da Lei 6.538/78. A Corte de origem
entendera lcito ao municpio recorrido a cobrana de Imposto sobre
Servios - ISS relativamente queles no abarcados pelo monoplio
concedido pela Unio v. Informativo 628. O Min. Luiz Fux, em
voto-vista, desproveu o recurso, no que foi acompanhado pelos
Ministros Crmen Lcia, Ricardo Lewandowski, Marco Aurlio e
Cezar Peluso, Presidente. Na linha do que j exposto pelo Min.
Joaquim Barbosa, relator, acrescentou que no teriam sido objeto de
maiores questionamentos a venda de ttulos de capitalizao, o
recebimento de mensalidades de associaes e sindicatos e de
inscries em vestibulares e concursos, os quais no caracterizariam
servio pblico. Aduziu que essas atividades seriam econmicas
em sentido estrito e, por isso, subordinadas regra prevista no
art. 173, 1, II, da CF, que prev a sujeio das empresas
pblicas ao regime jurdico-tributrio prprio das empresas
privadas. Destacou que, consoante julgados da Corte, o regime
jurdico da ECT aproximar-se-ia ao das autarquias. De igual forma,
aplicar-se-iam

as

restries

imunidade

recproca

constitucionalmente estabelecidas para as autarquias, de modo

que os servios desvinculados de suas finalidades essenciais,
como os da situao em comento, no seriam alcanados pela
aludida benesse. Ao destacar que a recorrente possuiria posio
privilegiada no mercado, tendo em conta a sua condio de empresa
pblica, reiterou que eventual imunidade tributria concedida aos
servios prestados em regime de livre concorrncia significaria
vantagem competitiva em relao aos demais agentes do mercado,
em afronta ao art. 173, 2, da CF. Rejeitou, ademais, o
argumento de subsdio cruzado desonerao tributria de

atividades que custeariam o servio postal , haja vista que a

incidncia de tributao repercutiria no preo final dos servios
e produtos comercializados pela ECT, que no se regeriam pelos
princpios da universalidade, da continuidade e da modicidade
tarifria mas sim pela dinmica de formao de preos do
mercado , bem como essa extenso ofenderia a ratio essendi da
imunidade recproca, qual seja, a manuteno do equilbrio
federativo. Por fim, asseverou que, se mantido o subsdio cruzado,
ele deveria se limitar aos tributos de competncia da Unio, sob pena
de impor aos demais entes federados o custeio de servio pblico
no includo entre suas competncias. RE 601392/PR, rel. Min.
Joaquim Barbosa, 16.11.2011. (RE-601392)
ECT: ISS e imunidade tributria recproca - 5
O Min. Ricardo Lewandowski acrescentou que a jurisprudncia do
STF deveria ser revista em face da Medida Provisria 532/2011,
cujo item 16 da exposio de motivos autoriza a ECT a adquirir
participaes societrias e a constituir subsidirias para a execuo
de atividades compreendidas em seu objeto social e seu item 19
prev, para a recorrente, a aplicao subsidiria da Lei 6.404/76, a
qual dispe sobre as sociedades por aes. Realou, ainda, que a
imprensa divulgara recentemente que a ECT caminharia no sentido
de possuir banco prprio, de ingressar em servios de telefonia
mvel, de atuar no mercado digital e de participar de projeto de trem
de alta velocidade. Atividades essas incompatveis com o monoplio
a ela atribudo. O Min. Marco Aurlio, ao acentuar o carter
polivalente da instituio, tambm considerou incabvel a concesso
do privilgio de no-recolhimento do ISS. O relator reafirmou
necessrio estabelecer a seguinte distino: quando se tratar de

servio pblico, imunidade absoluta; quando envolvido o

exerccio de atividade privada, incidiriam as mesmas normas
existentes para as empresas privadas, inclusive as tributrias. O
Min. Cezar Peluso enfatizou ser opo poltico-constitucional do
Estado a prestao de determinadas atividades em carter exclusivo,
como privilgio, independentemente de sua lucratividade. Assim, se
a ECT se desviara do mbito do servio postal, o fizera sabendo
que teria de se submeter s regras reservadas iniciativa
privada. Ademais, observou que o fato de pagar imposto, em
igualdade de condies com outras empresas, no significaria
entrave ou incompatibilidade com o regime de privilgio no seu
setor especfico. RE 601392/PR, rel. Min. Joaquim Barbosa,
16.11.2011. (RE-601392)
ECT: ISS e imunidade tributria recproca - 6
Em divergncia, os Ministros Ayres Britto, Gilmar Mendes e
Celso de Mello proveram o extraordinrio. O primeiro registrou,
de incio, que a manuteno do correio areo nacional e dos servios
postais e telegrficos pela recorrente no poderia sofrer soluo de
continuidade, de modo a ser obrigatoriamente sustentada pelo Poder
Pblico, ainda que lhe gere prejuzo. Alm do mais, reputou
possvel a adoo de poltica tarifria de subsdios cruzados,
porquanto

os

Correios

realizariam

tambm

direitos

fundamentais da pessoa humana comunicao telegrfica e

telefnica e o sigilo dessas comunicaes , em atendimento que
alaria todos os municpios brasileiros (integrao nacional) com
tarifas mdicas. Assinalou que, na situao dos autos, a extenso do
regime de imunidade tributria seria natural, haja vista que a
recorrente seria longa manus da Unio, em exerccio de atividade

absolutamente necessria e mais importante do que a prpria

compostura jurdica ou a estrutura jurdico-formal da empresa. O
Min. Gilmar Mendes, em reforo ao que referido, ressaltou que a
base do monoplio da ECT estaria sofrendo esvaziamento, tornandose ultrapassada, diante da evoluo tecnolgica. Ressurtiu que a
recorrente, mesmo quando exercesse atividades fora do regime de
privilgio, sujeitar-se-ia a condies decorrentes desse status, no
extensveis iniciativa privada, a exemplo da exigncia de prvia
licitao e da realizao de concurso pblico. Concluiu outrossim
que, enquanto no houver a mudana preconizada na ADPF
46/DF (DJe de 26.2.2010), a imunidade recproca aplicar-se-ia
em relao ao ISS, sob pena de desorganizao desse servio,
dado que os municpios o tributariam de modo distinto. Por fim,
o Min. Celso de Mello assinalou que essas outras atividades
existiriam para custear o desempenho daquela sob reserva
constitucional de monoplio e que, se assim no fosse, frustrar-se-ia
o objetivo do legislador de viabilizar a integrao nacional e dar
exeqibilidade fruio do direito bsico de se comunicar com
outras pessoas, com as instituies e de exercer direitos outros
fundados na prpria Constituio. Em arremate, frisou no haver
comprometimento do status de empresa pblica prestadora de
servios essenciais, sendo conditio sine qua non para a viabilidade
de um servio postal contnuo, universal e de preos mdicos. Aps,
pediu vista o Min. Dias Toffoli. RE 601392/PR, rel. Min. Joaquim
Barbosa, 16.11.2011. (RE-601392)
De outro lado, o franquiado pessoa jurdica de direito privado e, portanto, no
goza de imunidade. Dessa forma, pode haver a tributao pelo item 26.1 da lista. A
questo dos franquiados j chegou ao STJ, que entendeu que os franquiados prestam

servios telemticos. Os servios de coleta so considerados servios telemticos. O que

os Correios exercem com exclusividade a distribuio e entrega das correspondncias.
Os franquiados ficam apenas com o servio de coleta. Eles recebem a carta e repassam
para os Correios, que tem exclusividade na entrega. Uma observao. Na lista antiga no
havia esta previso de servios telemticos. Portanto, na vigncia da lista antiga no
podia haver tributao das franquias dos Correios. No STJ a questo est pacificada
atravs do RESP 1.131.872, julgado sob o regime de recursos repetitivos.
- ISS e servios grficos.
H outra discusso, que caiu na segunda fase da PGM-Rio, que uma discusso
do ISS envolvendo servios grficos. Os servios grficos sempre foram tributados pelo
ISS. Na lista antiga era o item 77; na lista nova o item 13.5. A discusso aqui nunca foi
de taxatividade ou de conceito de servio. Aqui pacfico que se trata de servio. O
problema aqui surgiu com relao aos servios grficos relacionados a embalagens,
rtulos e etiquetas. Surgiu uma discusso sobre qual seria a tributao quando estes trs
produtos fossem colocados posteriormente em embalagens de produtos que sero
colocados venda. O STJ tem uma jurisprudncia pacificada (smula 156) no sentido de
que sobre o servio grfico sempre incidir apenas o ISS, mesmo que o servio envolva
tambm o fornecimento de mercadorias e mesmo que o servio grfico seja prestado em
outro substrato que no seja papel. o caso, por exemplo, do servio grfico feito sobre
cartes de crdito.
Aqui a discusso com relao s chamadas operaes mistas. O STJ entende que
estas situaes de embalagens so operaes mistas, ou seja, operaes que envolvem ao
mesmo tempo a prestao de um servio e a venda de uma mercadoria numa operao
nica. O contrato nico, mas parte se refere prestao de servio e parta circulao
de mercadoria. Quando estamos diante de uma operao mista, a Constituio Federal
tem uma regra no art. 155, 2, IX, d. A regra que numa operao mista nunca deve ser
feita a ciso do contrato, mas deve-se verificar qual operao prevalece: se a prestao de

servio ou a circulao da mercadoria. A regra geral prevista na Constituio que se o

servio estiver na lista dever incidir o ISS sobre o valor total da operao, inclusive
sobre o valor referente mercadoria. Se a atividade est na lista, a presuno de que a
prestao de servio prepondera. Agora, se o servio no estiver na lista, vai incidir
apenas o ICMS sobre o valor total da operao. H algumas excees a esta regra que
esto na lista dos servios, mas o servio grfico no uma destas excees. E o servio
grfico sempre esteve expresso na lista. Ento, o posicionamento do STJ que o ISS
incide sobre o valor total da operao. Isso o que est pacificado na Smula 156 do
STJ. Isso foi pacificado tambm no RESP 1.092.206, julgado sob o regime dos recursos
repetitivos.
A questo chegou ao Supremo atravs da ADI 4389. No foi julgado o mrito
desta ADI, mas apenas a liminar. Esta Adin s diz respeito a embalagens. Isso
fundamental saber, pois a questo que caiu na PGM-Rio no tratava de embalagens, mas
de rtulos. Nesta Adin, o Supremo deu liminar para que se fizesse interpretao conforme
a Constituio do item 13.5, no sentido de que o ISS no vai incidir quando a embalagem
for utilizada em processo posterior de industrializao ou comercializao de
mercadorias. o exemplo da loja ou da indstria que contrata a grfica para fazer uma
embalagem. Neste caso, a grfica no recolheria o ISS, mas o ICMS. Esta deciso liminar
tem efeitos ex nunc. Andrea entende que foi uma deciso poltica do Supremo. O ISS
menor que o ICMS, mas um imposto cumulativo. O ICMS no cumulativo. O
problema aqui que quando a loja vende a mercadoria, se a grfica tiver recolhido o ISS,
ela no poder abater o imposto como crdito. Isso onera a cadeia e muito ruim para as
lojas e indstrias, que querem lanar o valor da embalagem como insumo para que
possam fazer o abatimento. A incidncia do ICMS de interesse das grandes indstrias. E
a o Supremo, ao contrrio do STJ, entendeu que isso no seria uma operao mista, mas
que a embalagem funcionaria como insumo para ser utilizada nas fases subsequentes.

Mas porque efeitos ex nunc? O Fux ponderou que se a liminar tivesse efeitos
retroativos isso causaria um grande problema de repetio de indbito, pois os municpios
estavam cobrando ISS h anos com base na jurisprudncia da smula 156 do STJ.
A questo que caiu na PGM do rio no tratava de embalagens, mas de rtulos.
Mas eles pediam para que se analisasse a questo com base na deciso do Supremo. O
primeiro ponto a se analisar era que a deciso do Supremo foi restritiva, ou seja, s se
aplicava s embalagens. O Supremo ainda no julgou a questo dos rtulos. A prpria
Ellen Gracie disse que para ela a questo das embalagens e dos rtulos no era a mesma.
Ela disse que tem dificuldade em entender os rtulos como insumos. Ento, como o
Supremo ainda no disse nada em relao aos rtulos, deve prevalecer a jurisprudncia
do STJ, de forma que incide o ISS.
- ISS e servios notariais.
Outra discusso muito em voga diz respeito aos servios notariais. Essa hoje
uma das grandes brigas no rio de janeiro. O item 21 da lista expressamente diz que os
servios de registros e cartrios esto sujeitos ao ISS. A ANOREG Associao de
Notrios e Registradores entrou com uma adin alegando que o item inconstitucional, ao
argumento de que os cartrios seriam imunes, na medida em que eles so delegatrios de
servios pblicos, e ao argumento de que o valor que se cobra dos usurios tem natureza
de taxa. E o ISS no poderia incidir sobre taxa. A Adin j foi julgada e o Supremo julgou
o item constitucional por unanimidade. O fundamento da deciso do Supremo que os
cartrios so pessoas de direito privado e, como tais, no gozam de imunidades.
Concessionrios e delegatrios nunca tiveram imunidade reconhecida. Ademais, os
cartrios visam ao lucro e possuem capacidade contributiva, de forma que devem ser
tributados. Outrossim, no h vedao constitucional de que imposto incida sobre a taxa.
No h nenhuma vedao expressa de que imposto tenha base de clculo parecida com a
de uma taxa. O que h o inverso.

Como o Supremo declarou a constitucionalidade do item, os municpios

comearam a cobrar. A comeou uma nova discusso. Os cartrios comearam a
entender que fariam jus a uma tributao diferenciada, que est prevista no art. 9, 1 e
3 do DL 406/68. Esse 1 trata dos autnomos e o 3 das chamadas sociedades
uniprofissionais. Essas pessoas tm direito a uma tributao fixa. Eles no recolhem
sobre o preo do servio, mas de uma forma fixa. Cada lei municipal definir qual o valor
que estas pessoas devem recolher. E a os cartrios comearam a defender que eles eram
equiparados a autnomos ou sociedades uniprofissionais e que teriam direito tributao
fixa. Esses pargrafos exigem para que se tenha direito tributao fixa que no haja o
carter empresarial. Ou seja, a ideia proteger as sociedades simples. Se h conotao
empresarial, no h direito ao benefcio. Este 3 ainda exige que a sociedade seja de
responsabilidade ilimitada do scio.
Diante disso, os cartrios teriam direito tributao fixa? Eles tm carter
empresarial? O STJ j analisou a questo no RESP 1.175.119. O STJ entende que os
cartrios no gozam deste tratamento diferenciado. Ele entende que o cartrio tem uma
estrutura empresarial e que o escrivo, que o delegatrio, no pratica ele mesmo a
atividade-fim. Tanto que a lei que regulamenta os cartrios permite que o escrivo
contrate terceiros. Ou seja, h toda uma estrutura, que no se confundem com as
sociedades unipessoais ou com os autnomos. O STJ entendeu que por mais que os
cartrios no sejam empresas, eles tm uma estrutura empresarial.
H ainda uma outra discusso. A partir do momento em que se entender que no
h tributao fixa surge um novo problema. Como lanar esse ISS? Contra a pessoa fsica
do oficial de cartrio? No Rio de Janeiro prevaleceu o entendimento que o lanamento
deve ser feito contra o delegatrio do servio pblico, que a pessoa fsica titular do
cartrio. Isso porque a Constituio no art. 236 delega o servio pblico pessoa fsica.
S que tambm verdade que muitos municpios no interpretaram desta maneira.
Alguns municpios esto lanando contra o cartrio. O cartrio no existe como pessoa

jurdica, mas o entendimento vai na mesma linha do lanamento contra a massa falida e
contra o esplio.
E qual a base de clculo? Sobre o que deve ser recolhido o ISS? Porque nem tudo
que o cartrio cobra do usurio fica com ele. H uma parte que repassada ao poder
judicirio e outra parte que repassada para outras entidades. Alguns municpios cobram
ISS sobre todo o valor. Aqui no Rio prevalece que o ISS deve ser cobrado apenas sobre o
que ficar efetivamente com o cartrio, pois este efetivamente o lucro do cartrio.
- ISS e operaes mistas.
Nas operaes mistas, a tributao se define pela atividade preponderante. Se
estiver na lista incide ISS. Se no estiver na lista incide ICMS. Quais os principais
exemplos de operaes mistas? Um primeiro exemplo o servio de construo civil.
Quando se contrata uma construo sob o regime de empreitada h o servio de
construo propriamente dito e h fornecimento de mercadorias (tijolos, concreto, etc). O
segundo exemplo o dos bares e restaurantes. Nos bares e restaurantes h a venda de
bebidas e comidas, mas h tambm prestao de servios (garom, caixa, etc). Outro
exemplo de operaes mistas o servio hospitalar. H o servio hospitalar propriamente
dito, mas h tambm fornecimento de mercadorias (alimentao, higiene, etc). Outro
exemplo o servio de hotelaria. H o servio de hotelaria e o fornecimento de
mercadorias (alimentao, frigobar, etc). Outro exemplo o servio de manipulao de
farmcia. O servio de manipulao servio, mas h tambm os bens manipulados que
se transformam no produto final.
Como vimos, a regra que incida ISS sobre toda a operao, caso a atividade
esteja na lista. E que incida ICMS sobre toda a operao, caso a atividade no esteja na
lista. A lista traz uma presuno da atividade que prepondera. Em regra, no deve ser feita
a ciso dos contratos para fins de tributao. S que h algumas excees. Existem alguns
casos onde vai haver uma ciso na operao mista. Ou seja, vai haver a incidncia do ISS
sobre os servios e vai haver a incidncia do ICMS sobre as mercadorias. Todas estas

excees esto expressas na lista de servios do ISS. A primeira exceo vem no item
7.02 da lista. O item trata da construo civil. Ou seja, um dos exemplos de operao
mista exceo. Vai incidir o ISS sobre o servio de construo civil, exceto o
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de servio fora do local da
prestao de servio. A questo das betoneiras est pacificada na smula 167 do STJ.
Segundo a smula, o fornecimento de concreto por empreitada para a construo civil
preparado em betoneiras a caminho da obra considerado prestao de servios e est
sujeito somente ao ISS.
A segunda exceo vem no item 7.5. Este item bem semelhante e diz respeito
reforma. A exceo exatamente a mesma.
A prxima exceo vem no item 14.1, que diz respeito lubrificao, limpeza,
conservao de mquinas, equipamentos, elevadores, etc. O servio est sujeito ao ISS,
mas as peas necessrias ao conserto esto sujeitas ao ICMS. Como so dois impostos,
devem ser emitidas duas notas fiscais distintas. A prxima exceo vem no item 14.3, que
diz respeito ao recondicionamento de motores. A exceo a mesma do item anterior. A
ltima exceo vem no item 17.11, que trata da organizao de festas, recepes e Buffet.
Isso est sujeito ao ISS, exceto no que tange ao fornecimento de mercadorias e bebidas,
que est sujeito ao ICMS.
Vamos aplicar essas excees aos exemplos de operaes mistas que vimos. O
servio de bares e restaurantes no est previsto na lista. Portanto, vai incidir somente o
ICMS sobre o valor total da operao (smula 163 STJ). O servio de hospitais est na
lista e no h qualquer exceo. Portanto, vai incidir somente o ISS (smula 274 STJ). O
servio de hotelaria tambm est na lista no item 9.1. A parte final deste item diz que se o
valor da alimentao estiver includo na diria incide somente o ISS. Contrrio senso, se
o valor da alimentao no estiver includo na diria, incidira tambm o ICMS.
A questo da farmcia de manipulao foi objeto de informativo esse ano. O STJ
tem jurisprudncia no sentido de que s incide o ISS, pois o servio est expresso no item

4.7 da lista. S que esta questo foi levada ao Supremo e foi reconhecida a repercusso
geral no RE 605.552. Os estados esto pretendendo tributar os frmacos de manipulao
pelo ICMS. O argumento dos estados que os remdios so mercadorias.
- Aula 25. 16 de dezembro de 2011.
- ISS. Continuao.
- Base de clculo (art. 7 da lei complementar 116).
Segundo este artigo 7, a base de clculo do ISS o preo do servio, entendido
este como o valor bruto da nota fiscal. Essa a regra geral. O prprio artigo 7 prev uma
exceo, onde possvel que seja feito um abatimento desta base de clculo. O 2 diz
que no se inclui na base de calculo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador do
servios previstos nos itens 7.02 e 7.05. Estes itens so aqueles da construo civil e da
reforma, que so excees que se sujeitam ao ICMS. Como estes materiais esto sujeitos
ao ICMS, deve ser abatido o seu valor da base de clculo do ISS. Este 2 tinha um inciso
II, que se referia subempreitada. S que este inciso II foi vetado. Entretanto, as
construtoras ainda assim vem pleiteando o direito ao abatimento nas subempreitadas,
mesmo tendo o inciso sido vetado. O fundamento da tese das construtoras que a
subempreiteira recolhe o ISS, pois ela realiza um servio previsto na lista, um servio
relacionado com construo civil. E na hora que a construtora for recolher ela vai pagar
tambm o ISS. Ela alega que se no puder abater o valor da subempreitada vai haver uma
dupla incidncia, pois a subempreiteira j recolhera o ISS referente a sua prestao de
servios. Ento, as empreiteiras sustentam a necessidade do abatimento, sob pena de
bitributao.
O STJ tem uma jurisprudncia vetusta no sentido de no permitir o abatimento.
Em primeiro lugar, pois no h previso legal expressa para isso. Em segundo lugar, pois
no h na verdade uma dupla incidncia, mas dois fatos geradores distintos. que h
duas relaes jurdicas distintas. H uma relao entre a empreiteira e a subempreiteira, e
nesta relao quem paga o ISS a subempreiteira; e h outra relao que a relao entre

a empreiteira e tomador do servio. Neste caso, o contribuinte a empreiteira. Ento, na

realidade h duas relaes jurdicas e dois fatos geradores distintos. Portanto, no h
dupla incidncia. Outra observao. O ISS um imposto cumulativo. Ou seja, ele incide
sobre ele mesmo, pois no h a sistemtica do abatimento das operaes anteriores. Ele
no tem esta sistemtica de crditos e dbitos. Por isso, no haveria nenhum empecilho
constitucional ao no abatimento dos crditos pelo recolhimento dos subempreiteiros. O
Supremo ainda no tem nenhum precedente sobre esta questo com base na lei
complementar 116. As decises que existem so todas sobre a legislao anterior. O
Supremo entendeu que a legislao antiga tinha sido recepcionada. Mas especificamente
sobre este art. 7, II o Supremo ainda no se pronunciou.
Com relao base de clculo no h mais nenhuma grande discusso. O 1 do
art. 7 trata da forma de clculo do ISS no pedgio. O ISS no pedgio pago
proporcionalmente extenso da rodovia no territrio do municpio. E isso se destaca,
pois h uma controvrsia muito importante que diz respeito ao art. 9 do DL 406/68. Este
artigo 9 tratava da base de clculo do ISS no Decreto-lei. O art. 9 tinha 03 pargrafos. O
1 tratava do autnomo e o 3 das sociedades uniprofissionais, que so aquelas onde
todos os scios tm a mesma profisso. A discusso aqui que o autnomo e a sociedade
uniprofissionais tm tratamento diferenciado. Eles no recolhem sobre o movimento
econmico, mas ele tem direito a uma tributao fixa. Aqui no Rio de Janeiro o valor prfixado varia em funo do nmero de empregados. Esse parmetro pode ser varivel. Ele
s no pode ser em funo do movimento econmico. Todavia, no qualquer autnomo
ou sociedade uniprofissional que tem direito a este tratamento diferenciado, mas apenas
algumas profisses liberais. Alm disso, o 3 s confere tratamento diferenciado se os
scios tiverem responsabilidade pessoal. Consequentemente, no haver direito ao
benefcio se houver carter empresarial.
Os municpios defendiam que estes pargrafos no tinham sido recepcionados pela
constituio de 88, pois eles violariam a isonomia e a capacidade contributiva. Viola a
isonomia, na medida em que no so todas as profisses que tem direito ao benefcio. E

viola a capacidade contributiva, na medida em que os grandes e pequenos escritrios

recolheriam da mesma forma, a variar apenas pelo nmero dos scios. Ademais, alegavase tratar de iseno heternoma, pois o DL406 lei federal que estaria instituindo
tratamento diferenciado com relao a imposto municipal. Entretanto, o Supremo
entendeu que os foram recepcionados pela Constituio de 88. O Supremo entendeu
que no havia violao a nenhum destes princpios. Entendeu que no se trataria de
iseno heternoma, mas de fixao de base de clculo diferenciada. que cabe lei
complementar definir a base de clculo. E, ao fazer isso, a lei complementar poderia fixar
uma base de clculo diferenciada. E ele entendeu que esse tratamento diferenciado se
justificaria em funo da responsabilidade pessoal. Por isso no haveria violao da
isonomia.
Quando veio a lei complementar 116 ela no reproduziu o teor dos pargrafos do
DL. Ela silenciou quanto a este tratamento diferenciado. Da surgiu uma nova discusso.
A lei complementar teria ou no revogado o tratamento diferenciado dado pelos
pargrafos? Alguns municpios entenderam que teria ocorrido uma revogao tcita dos
pargrafos do DL, pois a nova lei tratava integralmente da base de clculo do ISS. O
argumento dos autnomos e sociedades uniprofissionais se baseava no art. 10 da lei
complementar 116. Este artigo 10 diz expressamente quais artigos do DL 406 ficaram
revogados. E este artigo no menciona o art. 9. Ento, o argumento destas sociedades
que no teria ocorrido uma revogao expressa. Eles se basearam no art. 9 da lei
complementar 95/98. Este art. 9 estabelece que no possvel a revogao genrica. Ela
diz que preciso identificar expressamente quais artigos esto sendo revogados.
Em contrapartida, os Municpios comearam a defender que, alm da revogao
tcita, e apesar de o art. 10 no fazer meno revogao do art. 9 do DL, se formos
olhar este art. 9 do DL 406, percebe-se que o 3 tem sua redao dada pela lei
complementar 56 de 1987. Ou seja, o art. 9, 3 no est na redao originria do DL. E
a, se voltarmos para o art. 10 da lei complementar 116, veremos que ele revogou
expressamente a lei complementar 56. Ou seja, o art. 10 da LC 116/03 revogou

expressamente a LC 56/87, que deu a redao ao art. 9, 3 do DL. Em suma, o art. 9

estaria tambm revogado. Sendo assim, argumentavam os Municpios, de qualquer forma
o 3 estaria revogado.
A questo chegou ao STJ, que firmou vrios precedentes no sentido de que o art.
9, 1 e 3 ainda estariam em vigor, na medida em que no teriam sido revogados
expressamente. O STJ afastou a questo da revogao tcita e disse que a lei
complementar 56/87 no alterou em nada a existncia do benefcio, mas s teve o condo
de alterar a redao dos itens da lista. Ela no mexeu na estrutura do benefcio em si. O
benefcio sempre existiu desde a redao originria. O que a lei complementar 56 fez foi
somente alterar a lista.
H uma questo interessante sobre a base de clculo que diz respeito tributao
dos servios gratuitos. O STJ faz uma diferena entre os servios gratuitos. Quando a
pessoa no cobra pelo servio a base de clculo zero? S considerado servio gratuito
se o servio for prestado por liberalidade. A sim a base de clculo ser zero. que h
certas situaes em que no se cobra pelo servio, mas ele no tecnicamente gratuito.
Por exemplo, o tempo de tolerncia dos estacionamentos de shopping center. O servio
de estacionamento est na lista da lei complementar 116. A princpio seria possvel dizer
que este perodo de tolerncia no deveria ser tributado, pois no est havendo cobrana.
Entretanto, no assim que a questo deve ser entendida. que apesar de o shopping no
estar cobrando pelos 15 minutos tolerados, no se trata efetivamente de uma liberalidade.
O shopping pode no estar cobrando, mas ele est ganhando indiretamente com aquela
tolerncia. E por no haver um preo, a fazenda vai lanar por arbitramento. Ele calcular
o valor do tributo proporcionalmente ao preo da hora cobrada e far o lanamento com
base naquele valor. Em suma, quando nos depararmos com uma base de clculo zero o
que deve ser verificado se h realmente uma liberalidade.
- Contribuinte (art. 5 da Lei Complementar 116).

O contribuinte do ISS o prestador do servio. A lei complementar 116 prev a

hiptese de responsabilidade tributria no art. 6. Na verdade, este art. 6 fixa as normas
gerais sobre responsabilidade tributria para que os Municpios possam por lei prpria
instituir os casos de responsabilidade. Este art. 6 tem redao semelhante a do art. 128
do CTN, que traz o conceito de responsabilidade. A hiptese de responsabilidade mais
comum nas leis municipais a do tomador do servio. Em algumas situaes, o tomador
do servio responsvel e tem que reter o percentual referente ao ISS. No Rio, as
hipteses de responsabilidade esto no art. 14 da lei 691/84 (CTM-Rio).
- Competncia para cobrar o ISS.
A prxima discusso relevante diz respeito competncia para cobrar o ISS. O
STJ pacificou o seu entendimento no RESP 1.117.121. Na lei antiga, o art. 12, alnea a
estabelecia como regra geral que o Municpio competente para a cobrana era o do
estabelecimento do prestador. Este estabelecimento poderia ser tanto uma sede quanto
uma filial. O art. 12, b estabelecia uma regra especial para o ISS incidente sobre a
construo civil. Na construo civil o Municpio competente era o do local da prestao
do servio, em outras palavras, o do local da obra. Isso era assim inclusive para servios
relacionados obra, que no a obra propriamente dita. O art. 12, alnea c trazia outra
regra especial com relao ao pedgio. O ISS devido para o Municpio
proporcionalmente extenso da rodovia em seu territrio. Em relao a esta legislao,
o STJ entendeu que a alnea a no fora recepcionada pela Constituio de 88 em razo do
princpio da territorialidade. Trata-se de princpio constitucional implcito que se aplica
tambm ao ICMS. A ideia aqui que o municpio no pode cobrar imposto sobre servios
que no foram prestados no seu territrio. A consequencia prtica disso que para o STJ
o municpio competente sempre o do local da prestao do servio. O STJ desconsidera
a questo do local da sede ou da filial. Por exemplo, uma empresa de limpeza tem sede
em So Paulo, filial no Rio de Janeiro, mas presta servios em Niteri. Neste caso, ela
dever recolher ISS ao Municpio de Niteri. S que apesar desta jurisprudncia do STJ,
nada impede que os outros municpios tambm cobrem. Isso porque o art. 12 est em

pleno vigor, pois o Supremo nunca declarou a sua constitucionalidade, nestas situaes os
demais Municpios tambm cobravam. Isso gerava muita confuso.
Por conta disso, muitos municpios, onde o contribuinte presta efetivamente seus
servios, obrigam que o prestador do servio se cadastre em suas fazendas, ainda que sua
sede ou filial seja em outro municpio. Isso serve para que o Municpio possa perceber se
o estabelecimento prestador real ou fictcio. Se este cadastro no for feito o tomador
passar a ser considerado responsvel tributrio e ter a obrigao de reter o imposto na
fonte, sob pena de poder ser executado. Essa legislao foi questionada, sob a alegao
de que ela violaria o princpio da territorialidade. Os municpios do local da prestao
estariam pretendendo fiscalizar estabelecimentos que no se situam nos seus territrios.
Entretanto, prevaleceu o entendimento de que esta obrigao acessria vlida. Ora, se a
competncia do municpio do local da prestao do servio, obviamente necessrio
que o contribuinte se submeta a todas as obrigaes acessrias previstas na legislao do
municpio competente.
A lei complementar 116 trata deste mesmo tema nos art. 3 e 4. Agora, o art. 3
estabelece que o servio se considera prestado no local do estabelecimento do prestador
do servio. Ele define como local da prestao do servio o do estabelecimento do
prestador. S que este art. 3 tem 22 excees. O art. 4 vem definindo o que o
estabelecimento prestador. O STJ tem aplicado o art. 3. Ele no tem feito mais diferena
entre o estabelecimento prestador e local da prestao de servio. Ento hoje ele tem
aplicado a regra do estabelecimento prestador, dentro desta definio do art. 4 do que
seria o estabelecimento prestador.
- Alquota (art. 156, 3, I da Constituio).
Este artigo no est com a sua redao originria. Ele foi modificado por emenda.
Hoje o artigo diz que cabe lei complementar definir alquotas mximas e mnimas.
Ento, ele um imposto que tem parmetros mximos e mnimos. A alquota mxima
est no art. 8 da lei complementar 116, e de 05%. A lei complementar no estabeleceu

uma alquota mnima. Ento, com relao alquota mnima ainda vigora o art. 88
ADCT, que era para ser uma regra transitria, mas que permanece at hoje. O art. 88 do
ADCT foi introduzido pela emenda constitucional 37/02, que visava por fim guerra
fiscal no ISS. Obviamente que no possvel um confaz, pois so mais de 5mil
municpios. Ento, a soluo da Constituio foi fixar uma alquota mnima de 02%. S
que esta emenda tem outra regra que estabelece que nenhuma iseno ou benefcio pode
ser concedido que indiretamente viole esta alquota de 2%. Ento, no s h a alquota
mnima como no pode haver nenhum benefcio que viole indiretamente esta alquota
mnima. Na prtica, vrios municpios concedem benefcios fiscais, tal qual a reduo da
base de clculo. Eles prevem na lei que o ISS deve ser recolhido, por exemplo, sobre
apenas 50% do valor do servio. Essas leis parecem ser inconstitucionais, pois concedem
benefcio que indiretamente viola a alquota mnima de 2%. Como so leis municipais
muito difcil a questo chegar ao Supremo. A alternativa seria a ADPF, mas o problema
que o prefeito no tem legitimidade. Ento, o prefeito teria que representar a algum
legitimado para que proponha a ao.
- ICMS (ART. 155, II E 2 DA CONSTITUIO).
As normas gerais do ICMS esto da LC 87/96. Aqui no Estado do Rio o ICMS
esta regulamentado pela lei estadual 2.657/96. A finalidade eminentemente fiscal,
embora a Constituio permita que o tributo seja seletivo em funo da essencialidade
das mercadorias e dos servios (art. 155, 2, III), o que autoriza a incidncia mais
elevada sobre as mercadorias e servios menos essenciais, que, em tese, so consumidos
pelas pessoas de maior capacidade contributiva.
Como o tributo cabe aos Estados e ante a possibilidade de guerra fiscal, o ICMS
o tributo que possui o maior nmero de regras no texto da Constituio. Por tal razo, a
Constituio delegou lei complementar o tratamento de diversos pontos polmicos
relativos ao tributo (art. 155, 2, XII); previu a celebrao de convnios entre os entes
federados para a concesso e revogao de incentivos fiscais (art. 155, 2, XII, g) e

delegou ao Senado importantes competncias na fixao do regime de alquotas do

tributo, dentre outras regras de uniformizao.
O ICMS um imposto no cumulativo por natureza. A no-cumulatividade ocorre
mediante a utilizao de mecanismos de crdito e dbito (acepo jurdica). A cada
aquisio tributada de mercadoria, o adquirente registra como crdito o valor incidente na
operao. A cada alienao tributada de mercadoria, o alienante registra como dbito o
valor incidente na operao. Periodicamente, faz-se a compensao. A Constituio
estabelece que a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da
legislao: no implicar crdito para compensao com o montante devido nas
operaes ou prestaes seguintes e acarretar a anulao do crdito relativo s operaes
anteriores (art. 155, 2, II). O ICMS no incide nas exportaes (imunidade), mas, nesse
caso, a Constituio assegura a manuteno do crdito (art. 155, 2, X, a).
No h ofensa ao princpio da no-cumulatividade na hiptese de a legislao
estadual no consentir com a compensao de crditos de ICMS advindos da aquisio de
bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo do comerciante (AI 487.396). Mercadoria
usada, com diminuio da base de clculo (gera direito ao crdito informativo 380).
ICMS por dentro: no ofende o princpio constitucional da no-cumulatividade a base
de clculo do ICMS corresponder ao valor da operao ou prestao somado ao prprio
tributo (informativo 405). Quanto aos crditos escriturados para futura compensao,
somente haver correo monetria quando a legislao estadual contiver previso nesse
sentido. A correo no , portanto, direito constitucional do contribuinte.
- Fato gerador (art. 2 da LC 87).
H na verdade cinco fatos geradores do ICMS. O primeiro fato gerador a
circulao de mercadorias. O segundo fato gerador a importao de bens. O terceiro
fato gerador a prestao de servios de comunicao. O quarto fato gerador o servio
de transporte interestadual e intermunicipal. O quinto fato gerador so as operaes
mistas, que j vimos quando do estudo do ISS.

- CIRCULAO DE MERCADORIAS.
H grande controvrsia sobre o que seria a circulao e o que seria mercadoria. O
que circulao? As legislaes estaduais geralmente prevem a incidncia do ICMS
sobre qualquer circulao fsica ou econmica de um bem. Ento, se a mercadoria sair de
um lugar para outro, em tese j incidiria o ICMS. S que o STJ e o STF tm
jurisprudncia antiga no sentido de que o ICMS s incide quando h a circulao
jurdica, ou seja, quando a transferncia de propriedade. Segundo o STJ, para que haja
circulao preciso que haja a figura do terceiro adquirente da propriedade. Se no, no
haver tecnicamente a transferncia da propriedade mercadoria e, consequentemente, no
ter havido circulao. Por exemplo, na situao da mercadoria que sai do estoque para ir
para a loja. Pela jurisprudncia no incidir o ICMS, pois no estar havendo
transferncia de propriedade. Isso est sumulado no enunciado 166 do STJ. A chamada
circulao de mercadorias de que fala o artigo 155 da Constituio Federal refere-se
circulao jurdica, que pressupe efetivo ato de mercancia, com a finalidade de obter
lucro, transferindo-se a titularidade.
E o que mercadoria? Mercadoria um bem corpreo destinado ao comrcio, ou
seja, destinado a ser comercializado. Mercadorias so bens mveis sujeitos mercancia,
porque foi introduzido no processo circulatrio econmico. Ressalvada a energia eltrica,
equiparada a mercadoria pelas diversas disposies constitucionais que prevem a
incidncia do ICMS sobre sua circulao, somente so consideradas mercadorias os bens
corpreos. H dois casos em que excepcionalmente o ICMS incide sobre bens
incorpreos. A primeira exceo a energia eltrica, que tributada como mercadoria. A
concessionria de energia eltrica vende luz. A segunda exceo fica por conta do
petrleo e seus derivados (como o gs natural, por exemplo). Visto isso, vamos ver as
principais discusses envolvendo o ICMS.
necessria a habitualidade no exerccio da atividade mercantil, para que se
reconhea a finalidade comercial na operao. Alienante comum: Se determinado

particular resolve alienar seu veculo, com o objetivo de adquirir outro, no haver
incidncia do ICMS, pois no h habitualidade na atividade.
O ICMS pode incidir sobre softwares adquiridos por meio de transferncia
eletrnica de dados? Como dito, mercadorias so bens mveis sujeitos mercancia,
porque foi introduzido no processo circulatrio econmico. Ressalvada a energia eltrica,
equiparada a mercadoria pelas diversas disposies constitucionais que prevem a
incidncia do ICMS sobre sua circulao, somente so consideradas mercadorias os bens
corpreos.
INFORMATIVO N 588
TTULO ICMS: Software e Transferncia Eletrnica 3 PROCESSO ADI - 1945
Em concluso, o Tribunal, por maioria, indeferiu medida cautelar em
ao direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Partido do
Movimento Democrtico Brasileiro-PMDB contra dispositivos da
Lei 7.098/98, do Estado do Mato Grosso, que trata da consolidao
das normas referentes ao ICMS v. Informativos 146 e 421. Na
linha do voto divergente do Min. Nelson Jobim, entendeu-se que o
ICMS pode incidir sobre softwares adquiridos por meio de
transferncia eletrnica de dados, e reputou-se constitucional,
Tributrio em princpio, o art. 2, 1, VI, e o art. 6, 6, da Lei
7.098/98 (Art. 2. ... 1. O imposto incide tambm: ... VI - sobre
as operaes com programa de computador software , ainda
que realizadas por transferncia eletrnica de dados. ... Art. 6. ...
6 -Integra a base de clculo do ICMS, nas operaes realizadas com
programa de computador software qualquer outra parcela
debitada

ao

destinatrio,

inclusive

suporte

informtico,

independentemente de sua denominao.). Esclareceu-se que, se o

fato de ser o bem incorpreo fosse ressalva incidncia do

ICMS, no poderia, da mesma forma, ser cobrado o imposto na
aquisio de programa de computador de prateleira, visto que,
nesse caso, estar-se-ia adquirindo no um disquete, CD ou DVD,
a caixa ou o livreto de manual, mas tambm e principalmente a
mercadoria virtual gravada no instrumento de transmisso.
Assim, se o argumento de que o bem incorpreo no pode ser
objeto de incidncia do ICMS, a assertiva haveria de valer para o
caso de bens incorpreos vendidos por meio de bens materiais.
Considerou-se, ainda, a convenincia poltica de se indeferir a
cautelar, tendo em conta o fato de a lei estar vigente h mais de dez
anos. Vencidos os Ministros Octavio Gallotti, relator, Ricardo
Lewandowski, Marco Aurlio e Celso de Mello que deferiamem
parte a cautelar. ADI 1945 MC/MT, rel. orig. Min. Octavio Gallotti,
red. p/ o acrdo Min. Gilmar Mendes, 26.5.2010. (ADI-1945)
- ICMS e extrao de mineral.
ICMS.

EXTRAO

DE

MINERAL.

MUNICPIOS

CONTGUOS. VALOR ADICIONADO.

A Turma decidiu, por maioria, que se destina ao municpio onde
so realizadas as operaes de entrada e sada de mercadoria o
direito de receber as parcelas integrais do valor adicionado
decorrente do ICMS arrecadado em seu territrio. In casu, a
Companhia Vale do Rio Doce extrai potssio dos subsolos de dois
municpios, entretanto a "boca da mina" encontra-se localizada
no territrio do recorrente, onde beneficiado e comercializado,
ocorrendo, portanto, nesta localidade o fato gerador do ICMS.
Precedentes citados: RMS 4.354-MG, DJ 14/8/1995, e RMS

14.238-MG, DJ 16/9/2002. RMS 32.423-SE, Rel. Min. Cesar

Asfor Rocha, julgado em 15/3/2012.
- gua encanada e ICMS (RE 607.056).
O julgamento desta questo ainda est em curso e at agora s h o voto do relator.
A primeira questo aqui saber se gua ou no mercadoria. Veja que no h dvida de
que a gua mineral engarrafada uma mercadoria. A gua aqui em questo a gua
fornecida pela CEDAE. A questo que a gua um bem de uso comum do povo. Na
verdade, o que a CEDAE faz tratar a gua. O voto do relator, com base em precedentes
antigos do Supremo, no sentido de que a gua no mercadoria. O que a CEDAE faz
prestar servio pblico de tratamento de gua e abastecimento. O relator destaca ainda em
seu voto que no h como haver circulao de gua, pois a gua no pertence CEDAE.
Se ela no tem a propriedade da gua, no h como haver a circulao jurdica. At
mesmo porque a gua tambm no pertence aos usurios. Todavia, a questo ainda est
em suspenso.
Incide ISS no fornecimento de gua? Em tese poderia incidir, mas o problema
que este servio no est expresso na lista. At havia a previso, mas ela foi vetada pelo
Lula. Fora isso, h discusso sobre a possibilidade de incidncia do ISS sobre servios
pblicos. Entretanto, como o supremo j disse que a gua tem natureza de tarifa, parece
que no haveria muita discusso sobre isso.
- Energia eltrica e ICMS.
Trata-se da questo da demanda contratada de energia eltrica. O problema da
demanda contratada que no h a utilizao efetiva desta energia. A demanda contratada
uma demanda potencial que se exige para os grandes usurios de energia. Eles eram
obrigados a contratar uma demanda de energia como forma de dar aos concessionrios
subsdios para se programarem no fornecimento. Todavia, o STJ entendeu que o ICMS
no pode incidir nesta hiptese, mas apenas sobre o consumo efetivo (smula 391 STJ).

S que existe um recurso no Supremo com repercusso geral, que o RE 593.824.

Todavia, por enquanto ainda est prevalecendo a jurisprudncia do STJ.
Enunciado da smula 395 do STJ: O ICMS incide sobre o valor da
tarifa de energia eltrica correspondente demanda de potncia
efetivamente utilizada.
ICMS. DEMANDA CONTRATADA E BASE DE CLCULO
3. A regra matriz constitucional estabeleceu como critrio material
da hiptese de incidncia do ICMS sobre energia eltrica o ato de
realizar operaes envolvendo energia eltrica, salvo o disposto no
art. no art. 155, 2, X, "b". Embora equiparadas s operaes
mercantis, as operaes de consumo de energia eltrica tm suas
peculiaridades, razo pela qual o fato gerador do ICMS ocorre
apenas no momento em que a energia eltrica sai do estabelecimento
do fornecedor, sendo efetivamente consumida. No se cogita acerca
de tributao das operaes anteriores, quais sejam, as de produo e
distribuio da energia, porquanto estas representam meios
necessrios prestao desse servio pblico. 4. Destarte, a base de
clculo do imposto o valor da operao da qual decorra a entrega
do produto ao consumidor, vale dizer, o preo realmente praticado na
operao final, consoante estabelecido no art. 34, 9, do ADCT.
Nesse diapaso, no h falar em incidncia da exao sobre demanda
reservada ou contratada junto concessionria, porquanto faz-se
mister a efetiva utilizao da energia eltrica, no sendo suficiente a
sua mera disponibilizao pela distribuidora. (Precedentes: REsp
840285 / MT, 1 Turma, Rel. Min. Jos Delgado, DJ 16/10/2006;
AgRg no REsp 855929 / SC, 1 Turma, Rel. Min. Francisco Falco,

DJ 16/10/2006; REsp 343952 / MG, 2 Turma, Rel. Min. Eliana

Calmon,DJ 17/06/2002).
- ICMS e construo civil.
Incide ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operaes
interestaduais pelas empresas de construo civil?
Enunciado da smula 432 do STJ: As empresas de construo civil
no esto obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas
como insumos em operaes interestaduais.
REsp 1135489 / AL RECURSO ESPECIAL 2009/0069502-3
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO
DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO.
ICMS. DIFERENCIAL DE ALQUOTAS. EMPRESAS DE
CONSTRUO CIVIL. MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA
UTILIZAO NAS OBRAS CONTRATADAS. OPERAES
INTERESTADUAIS. NO INCIDNCIA.
1. As empresas de construo civil (em regra, contribuintes do ISS),
ao adquirirem, em outros Estados, materiais a serem empregados
como insumos nas obras que executam, no podem ser compelidas
ao recolhimento de diferencial de alquota de ICMS cobrada pelo
Estado destinatrio
2. que as empresas de construo civil, quando adquirem bens
necessrios ao desenvolvimento de sua atividade-fim, no so
contribuintes do ICMS. Conseqentemente, "h de se qualificar a
construo civil como atividade de pertinncia exclusiva a servios,
pelo que 'as pessoas (naturais ou jurdicas) que promoverem a sua
execuo sujeitar-se-o exclusivamente incidncia de ISS, em

razo de que quaisquer bens necessrios a essa atividade (como

mquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peas, etc.) no
devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual'
(Jos Eduardo Soares de Melo, in 'Construo Civil
- Salvados de sinistros e ICMS (smula vinculante 32).
Bens salvados de sinistros so os bens recuperados de sinistros de perda total.
Como forma de se ressarcir do sinistro a seguradora vende os salvados. O problema que
os estados tributavam estas vendas, pois entendiam que havia circulao de mercadoria.
Entretanto, prevaleceu no Supremo o entendimento de que o ICMS no incide nesta
venda. O Supremo entendeu que os salvados no podem ser considerados mercadorias,
pois no so bens destinados a comrcio, na medida em que a mercancia no atividade
tpica das seguradoras. A seguradora no comerciante. O objeto dela no venda de
salvados de sinistros. O salvado no um bem destinado a comrcio. Ele decorre do
contrato de seguro, que j tributado pelo IOF. A atividade fim da seguradora a
operao de seguro, que j tributado pelo IOF. O supremo entendeu que s se tributa a
atividade fim. O Supremo entendeu que a venda dos salvados seria uma atividade meio
das seguradoras, que no poderia ser tributada autonomamente.
- ICMS-combustveis.
O Petrleo e a energia eltrica so produzidos por poucos Estados (rios e
reservas). Esses recursos so da UNIO (potencial hidrulico e recursos do subsolo - art.
20), sendo assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, participao no
resultado da explorao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para fins de
gerao de energia eltrica e de outros recursos minerais no respectivo territrio,
plataforma continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva, ou compensao
financeira por essa explorao (art. 20, 1).

A Constituio estabeleceu que, nas operaes interestaduais relativas a petrleo, o

ICMS cabe ao Estado em que ocorrer o consumo. A Constituio estabeleceu uma
imunidade nas operaes que destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica. Dessa forma, na venda
do Estado de origem, o petrleo ou do combustvel dele derivado adquirente situado em
outro Estado no incidir o ICMS. O adquirente, por sua vez, ao revender petrleo ou o
combustvel dele derivado no Estado de destino recolher o ICMS a este Estado, onde
ocorrer o CONSUMO.
Essa regra beneficia o Estado em que ocorrer o consumo e no o consumidor do
combustvel (vide art. 2, 1, III da LC 87/96), cabendo o imposto ao Estado onde
estiver localizado o adquirente. A Constituio fala em petrleo, inclusive lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e energia eltrica e no na operao com
qualquer derivado de Petrleo. A EC 33/01 alterou essas regras, possibilitando a criao
de um ICMS monofsico incidente sobre combustveis. Estabeleceu-se que cabe lei
complementar definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir
uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que no se aplicar o
disposto no inciso X, b; (Includa pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) (art. 155,
2, XII, h). Esse dispositivo permitiu que fosse instituda uma tributao monofsica no
ICMS incidente sobre os combustveis e lubrificantes previstos na LC, estabelecendo
verdadeira substituio tributria para FRENTE (antecipao da cobrana).
Nas operaes com lubrificantes e combustveis derivados de petrleo o ICMS
(MONOFSICO) caber ao Estado em que ocorrer o consumo (art. 155, 4, I). Nas
operaes interestaduais com gs natural e derivados, lubrificantes e combustveis no
derivados de petrleo, aplicam-se as mesmas regras referentes s demais operaes
Em relao a esse ICMS monofsico incidente sobre combustveis, a Constituio
estabeleceu, ainda que as alquotas sero fixadas mediante deliberao do Estados no
mbito do CONFAZ (art, 155, 4, IV) e que sero uniformes em todo o territrio

nacional, podendo ser diferenciadas por produto, podero ser especficas, por unidade de
medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operao ou sobre o preo que
o produto ou seu similar alcanaria em uma venda em condies de livre concorrncia;
podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
(Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) (Art. 155, 4, IV, b).
A Constituio estabelecer ainda que as regras necessrias aplicao do disposto
no 4, inclusive as relativas apurao e destinao do imposto, sero estabelecidas
mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do 2, XII, g.
(Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) (Art. 155, 5)
- ICMS-IMPORTAO (ART. 155, 2, IX, A E ART. 2, 1, I DA LC 87).
O segundo fato gerador do ICMS a importao. O grande problema aqui que o
art. 155, 2 no est na sua redao originria. A sua redao foi dada pela emenda
constitucional 33 de 2001. Temos uma discusso antes da emenda a outra depois da
emenda. Na redao originria do artigo, o supremo entendeu que o ICMS no incidiria
na importao feita por pessoas fsicas para uso prprio. A discusso chegou ao supremo
atravs da importao de jatinhos por pessoas fsicas. O entendimento do supremo foi que
a pessoa fsica no comerciante e, portanto, no poderia ser tributada por um imposto
de circulao de mercadorias (smula 660 STF). Aps a emenda constitucional 33 o
ICMS passou a incidir sobre quaisquer importaes, mesmo que o importador no seja
contribuinte do ICMS. Trata-se de clssico exemplo de emenda corretiva de interpretao
do Supremo.
Foi questionada a constitucionalidade desta emenda. O que a emenda fez foi
deixar claro que o fato gerador importao seria distinto do fato gerador circulao de
mercadorias. Alguns autores entendem que da essncia do ICMS que haja circulao de
mercadorias, mesmo na importao. A questo ento est em saber se ou no da
essncia do imposto a circulao posterior da mercadoria. Os fatos geradores se
complementam ou so autnomos e distintos? A discusso grande. O Supremo

reconheceu repercusso geral no RE 594.996 em que se discute esta questo, mas o

julgamento ainda no foi iniciado.
- Aula 26. 13 de janeiro de 2012.
Vamos continuar a anlise do ICMS-importao. Hoje pela redao atual, o ICMS
vai incidir sobre qualquer importao, por pessoa fsica ou jurdica, e para qualquer
finalidade. Mas qual o momento de ocorrncia do fato gerador? Normalmente as
mercadorias ingressam no pas atravs de portos ou aeroportos, onde ocorre o
desembarao aduaneiro. A questo est em saber qual o momento exato da ocorrncia do
fato gerador. Hoje a questo est sumulada na smula 661, no sentido de que o fato
gerador ocorre com o desembarao aduaneiro. Por isso que no mais prevalece a
smula 577 STF. A smula 577 prevaleceu sob a gide da Constituio anterior. Ela
previa que o fato gerador ocorria com o ingresso da mercadoria no estabelecimento. Aps
a Constituio de 88, passou a valer a smula 661.
Como consequencia deste entendimento, surge a questo de saber qual o estado
competente para a cobrana deste ICMS. Isso porque o produto pode ingressar no Brasil
por porto, por exemplo, no amazonas, mas ser destinada a um estabelecimento situado no
rio de janeiro. Imagine que a mercadoria ingresse pelo amazonas, onde, em funo da
zona franca de Manaus, tem iseno com relao ao ICMS importao. S que a
mercadoria era destinada ao Rio de Janeiro. Qual dos dois estados ser competente para a
cobrana: o do Amazonas, onde foi realizado o desembarao, ou o Rio de Janeiro? O
Supremo Tribunal Federal tem entendido que a cobrana deve ser feita pelo Estado onde
est localizado o destinatrio jurdico da mercadoria. Como regra, o destinatrio jurdico
da mercadoria o estabelecimento importador. Esse entendimento de cunho
eminentemente poltico. Caso contrrio, o ICMS ficaria concentrado nos Estados onde
esto situados os grandes portos e aeroportos. Ao entender que o ente competente o do
destinatrio jurdico, a distribuio se torna mais equnime, pois h importadores em
todos os estados do pas.

Temos que analisar ainda duas questes. A primeira controvrsia surge por conta
de um regime aduaneiro diferenciado. Trata-se da chamada importao por conta ou por
ordem de terceiro. Na hora que o estabelecimento faz a declarao para importar, ele j
explicita que est importando por ordem de terceiro. Ou seja, ele funciona como mero
intermedirio. Por exemplo, o estabelecimento importador fica no rio, mas ele est
importando por conta de uma empresa sita em minas gerais. Ou seja, o bem sai do
Amazonas e vai direto para Minas. Ele nem passa pelo Rio de Janeiro. Qual o Estado
competente neste caso? Minas Gerais. O destinatrio jurdico neste caso Minas Gerais.
A questo controvertida, mas este o entendimento que vem prevalecendo.
A segunda questo controvertida parecida com esta, mas legalmente diferente.
que por vezes o estabelecimento importador no declara que est importando por conta
de terceiro. Ento, do ponto de vista formal, ele o nico importador. S que o bem no
para ele. O destinatrio final efetivo, do ponto de vista ftico, no o importador. O
grande problema que isto no posto juridicamente. Por vezes o bem vai direto para
Minas, mas no do ponto de vista formal. Nestes casos, obviamente que o Rio de Janeiro
vai cobrar. S que s vezes acontece de Minas Gerais descobrir que o produto est indo
para l e que nunca passou pelo Rio, e pretende tributar. Isso na prtica acontece quando
o ICMS do estabelecimento do importador mais baixo que o ICMS cobrado no estado
do destinatrio final efetivo. H discusso sobre at que ponto isso um planejamento
tributrio ou uma eliso ilcita. E o que acontece se os dois Estados pretenderem cobrar?
Neste caso, deve ser feita a consignao em pagamento. A o juiz decide quem o ente
competente e no h o risco da duplicidade. Essa questo ainda est em aberto no
Supremo. H Ministros que entendem que o destinatrio jurdico o Rio de Janeiro (local
do estabelecimento do importador), e h juzes que entendem que o destinatrio jurdico
Minas (para onde vai efetivamente a mercadoria).
ICMS na Importao e Importador da Mercadoria - 1

A Turma proveu recurso extraordinrio no qual se discutia a

competncia tributria quanto ao sujeito ativo do ICMS, no caso de
importao de mercadoria, por estabelecimento localizado em
determinado Estado membro, que ingressa no territrio nacional em
outra unidade federativa e entregue a outro estabelecimento do
importador

situado

em

municpio

diverso

de

onde

fora

desembarcada. Tratava-se, na espcie, de recurso extraordinrio

interposto pela contribuinte contra acrdo do tribunal de justia
local que entendera que no obstante situado em Curitiba/PR o
estabelecimento

importador

tendo

mercadoria

sido

desembarcada em Santos/SP e remetida diretamente a outro

estabelecimento do importador situado em So Paulo/SP, o ICMS
seria devido ao Estado-membro da destinao fsica do produto, qual
seja, So Paulo. Inicialmente, aduziu-se que se deveria interpretar a
expresso destinatrio da mercadoria, bem ou servio contida na
parte final do art. 155, 2, IX, a, da CF (Art. 155. Compete aos
Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no
exterior; ... 2. O imposto previsto no inciso II atender ao
seguinte: ... IX - incidir tambm: a) sobre a entrada de bem ou
mercadoria importados do exterior por pessoa fsica ou jurdica,
ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que
seja a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado
noexterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem
ou servio;). Como a hiptese de incidncia do ICMS, nessa
modalidade, a operao de circulao amparada por importao,

considerou-se que o destinatrio a que alude o referido dispositivo

constitucional seria o jurdico, em contraposio ao destinatrio da
mera remessa fsica do bem. RE 405457/SP, rel. Min. Joaquim
Barbosa, 4.12.2009. (RE-405457)
ICMS na Importao e Importador da Mercadoria - 2
Na seqncia, asseverou-se que o destinatrio jurdico seria aquele
que receberia a operao de circulao, sofrendo seu patrimnio a
mutao causada pelo pagamento de valor e pela aquisio do bem
importado. Assinalou-se

que

critrio

constitucional

para

identificao do sujeito ativo do ICMS na importao tem assento na

expresso econmica que grava o ato de importao do bem e a
funo que ele ter para seu destinatrio. Na presente situao,
mencionou-se que o acrdo impugnado afirmara que a mercadoria
no circulara pelo Estado do Paran, embora l estivesse o
estabelecimento importador, e que os bens foram desembaraados no
Porto de Santos e enviados diretamente para o estabelecimento
sediado em So Paulo. Reputou-se que tanto o desembarao
aduaneiro quanto a ausncia de circulao de mercadoria no
territrio do Estado onde localizado o importador seriam irrelevantes
para o desate da questo. O que se deveria indagar quem teria sido
o importador, pessoa efetivamente responsvel pelo negcio jurdico
que subsidiara a operao que trouxera os produtos ao territrio
nacional. Desse modo, a entrada fsica dos bens em estabelecimento
de pessoa jurdica ou fsica no seria critrio decisivo na
identificao do sujeito ativo. Por fim, esclareceu-se que as
operaes de importao foram realizadas pelo estabelecimento da
recorrente localizado no Estado do Paran e que no haveria

indicao que este tivesse atuado como mero intermedirio da

operao ou como consignatrio das mercadorias.
Na importao, h a incidncia do II, IPI-importao (quando produto
industrializado) e ICMS-importao. O fato gerador dos trs impostos ocorre no
desembarao. No desembarao, todos os trs devem ser recolhidos neste momento. Tanto
que a autoridade fiscal federal que vai fiscalizar o pagamento do imposto estadual. E
tecnicamente, os impostos devem ser recolhidos nesta ordem. importante saber isso,
pois quando formos estudar a base de clculo do ICMS-importao, vamos ver que o
ICMS, como ele o ltimo, incide sobre os dois primeiros impostos (II e IPI). E o IPI,
que por sua vez incide sobre o valor j tarifado pelo II. uma tripla incidncia autorizada
pela Constituio. uma sistemtica do regime aduaneiro brasileiro. Vamos voltar nisso
quando virmos a base de clculo.
Quando a Unio d uma iseno de II, automaticamente o IPI e o ICMS no vo
incidir. Ou seja, a iseno do imposto de importao se estende aos demais. Porque o II
o carro chefe. A incidncia ocorre primeiro nele. E isso no considerado iseno
heternoma, pois tem que ver com o prprio regime de tributao aduaneira. Mas isso s
vale para a iseno. Se abaixar a alquota ou tiver alquota zero isso no vai acontecer.
Quando a alquota zero, no vai haver pagamento. Nulifica-se um dos elementos
quantitativos (alquota e base de clculo). Zero multiplicado por alguma coisa sempre
zero. Mas isso no quer dizer que no tenha fato gerador e que a obrigao no tenha
surgido. O que diferente da iseno. A iseno atinge todos. A alquota zero no. Ento,
se a Unio der alquota zero, o que comum, os demais podero continuar sendo
cobrador.
Outro aspecto polmico do ICMS-importao diz respeito ao leasing. Nas
operaes internas, quando se faz uma operao de leasing, pela lei complementar, o
ICMS s seria devido se houver a circulao da mercadoria; ou seja, s ser devido o
ICMS se ao final da operao houver a opo pela compra do bem arrendado. J nas

importaes, houve um primeiro entendimento da Ministra Ellen Gracie no sentido de

que incidiria o ICMS-importao nas operaes de leasing internacional; num segundo
precedente, o ministro Eros Grau entendeu que no poderia haver a incidncia, caso no
houvesse a circulao da mercadoria; ou seja, caso no houvesse a opo de compra.
Num terceiro julgado, a Ministra Ellen Gracie, com um entendimento bastante radical,
disse que com a nova redao do art. 155, IX, a, a Constituio no exigiria a circulao
da mercadoria; para ela, o fato gerador seria to somente a entrada da mercadoria no
territrio nacional. O ministro Eros Grau, por outro lado, discordou, entendendo que deve
haver a circulao da mercadoria; e circulao significa transferncia de propriedade, de
forma que no poderia incidir o imposto enquanto no houvesse a transferncia da
mercadoria,
LEASING E IMPORTAO
INFORMATIVO N 534 - Leasing e Incidncia de ICMS
PROCESSO RE - 226899
O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinrio, afetado ao
Pleno pela 1 Turma, em que se discute a constitucionalidade, ou
no, da incidncia do ICMS na importao de bem mvel realizada
mediante operao de arrendamento mercantil (leasing). O recurso
impugna acrdo do Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, que
reputara indevido o recolhimento do referido imposto, quando do
desembarao aduaneiro, ao fundamento de que o contrato de leasing
complexo e, no caso, no fora exercida a opo de compra, no se
cuidando, dessa forma, de operao que envolvesse circulao de
mercadoria, mas prevalecendo a prestao de servios consoante
previso da Lei Complementar 56/87. A Min. Ellen Gracie, relatora,
deu provimento ao recurso, e reportou-se orientao fixada no
julgamento do RE 206069/SP (DJU de 1.9.2006), de sua relatoria,

no sentido de reconhecer a constitucionalidade da incidncia do

ICMS sobre a entrada de mercadoria importada, qualquer que seja a
natureza do ajuste internacional motivador da importao.
Asseverou, inicialmente, que o Constituinte de 1988 conferiu
tratamento especialssimo incidncia de ICMS sobre itens
importados (CF, art. 155, 2, IX, a), e que a anlise desse
dispositivo revela que, nessa circunstncia, a imposio de ICMS
prescinde da verificao da natureza do negcio jurdico motivador
da importao. Esclareceu que se elegeu o elemento ftico entrada
de mercadoria importada como caracterizador da circulao jurdica
da mercadoria ou do bem, e se dispensaram indagaes sobre os
contornos do negcio jurdico realizado no exterior. Ressaltou que o
legislador constituinte assim o fez porque, de outra forma, no seria
possvel a tributao do negcio jurdico que ensejou a importao
por no estar ele ao alcance do fisco brasileiro, nem ter sido pautado
pelas leis brasileiras, j que realizado no exterior. Por isso, ante a
impossibilidade de tributar o prprio ajuste a teor da regra das
transaes internas, em que o vendedor o contribuinte do ICMS
ele optou por sujeitar ao ICMS o resultado do ajuste,
consubstanciado na entrada da mercadoria importada. Da, em
contraponto ao sistema da incidncia genrica sobre a circulao
econmica, o imposto ser recolhido pelo utilizador do bem que seja
contribuinte do ICMS. Alm disso, frisou que a Lei 6.099/74, que
rege a matria, ao tratar do leasing internacional (art. 17), teria
objetivado proteger o mercado interno e evitar a eliso fiscal.
Considerou, ainda, que o disposto no inciso VIII do art. 3 da Lei
Complementar 87/96, que prev a incidncia do ICMS apenas na
hiptese do exerccio da opo de compra pelo arrendatrio, s se
aplicaria nas operaes internas, eis que a opo de compra

constante do contrato internacional no est no mbito da incidncia

do ICMS e o arrendador sediado no exterior no dele contribuinte.
Por fim, observou que a iseno pretendida pela recorrida
ocasionaria uma inevitvel situao de privilgio em prejuzo aos
bens e mercadorias nacionais objetos de leasing. Aps, antecipou
pedido de vista dos autos o Min. Eros Grau. RE - 226899/SP, rel.
Min. Ellen Gracie, 4.2.2009. (RE-226899)
INFORMATIVO N 570 - Leasing e Incidncia de ICMS - 2
PROCESSO RE - 226899 O Tribunal retomou julgamento de
recurso extraordinrio, afetado ao Pleno pela 1 Turma, em que se
discute a constitucionalidade, ou no, da incidncia do ICMS na
importao de bem mvel realizada mediante operao de
arrendamento mercantil (leasing). O recurso impugna acrdo do
Tribunal de Justia do Estado de So Paulo, que reputara indevido o
recolhimento do referido imposto, quando do desembarao
aduaneiro, ao fundamento de que o contrato de leasing complexo e,
no caso, no fora exercida a opo de compra, no se cuidando,
dessa forma, de operao que envolvesse circulao de mercadoria,
mas prevalecendo a prestao de servios consoante previso da Lei
Complementar 56/87 v. Informativo 534. O Min. Eros Grau, em
voto-vista, abriu divergncia e negou provimento ao recurso.
Reportou-se orientao firmada no RE 461968/SP (DJU de
24.8.2007), no sentido de que no incide ICMS na importao de
bem mvel mediante arrendamento mercantil quando no h
operao relativa circulao de mercadoria, pressuposto da
incidncia do tributo, nos termos do art. 155, II, da CF. Asseverou
que duas leituras poderiam ser feitas do inciso IX, alnea a, do 2 do
art. 155 da CF. Da primeira, equivocada, extrair-se-ia que qualquer

entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa

fsica ou jurdica, ainda que no fosse contribuinte habitual do
imposto, qualquer que fosse a sua finalidade, sofreria a incidncia do
ICMS. Da segunda, adequada compreenso do todo normativo
desse preceito, ter-se-ia que qualquer entrada de bem ou mercadoria
importadas do exterior desde que atinente operao relativa
circulao desse mesmo bem ou mercadoria por pessoa fsica ou
jurdica, ainda que no fosse contribuinte habitual do imposto,
qualquer que fosse a sua finalidade, sofreria a incidncia do ICMS.
Afastou, por conseguinte, a aplicao, na espcie, do RE 206.069/SP
(DJU de 1.9.2006), no bojo do qual se verificara a circulao
mercantil, haja vista que, naquele caso, tratava-se de importao de
equipamento destinado ao ativo fixo de empresa, situao na qual a
opo do arrendatrio pela compra do bem ao arrendador era mesmo
necessria. Aps os votos dos Ministros Dias Toffoli, Crmen Lcia
e Ricardo Lewandowski, que acompanhavam a divergncia, o
julgamento foi suspenso com o pedido de vista do Min. Joaquim
Barbosa. RE 226899/SP, rel. Min. Ellen Gracie, 2.12.2009. (RE226899)
REPERCUSSO GERAL (informativo n 629 STF)
ICMS e "leasing" internacional 1
O Plenrio iniciou julgamento de recurso extraordinrio em que se
discute, luz do art. 155, II e 2, IX e XII, a e d, da CF, a
constitucionalidade, ou no, da incidncia de ICMS sobre operaes
de importao de mercadorias sob o regime de arrendamento
mercantil internacional (leasing internacional). O Min. Gilmar
Mendes, relator, proveu o recurso para declarar a incidncia do

ICMS na importao de bens mediante operaes de leasing

financeiro com o exterior. Inicialmente, salientou que esta Corte teria
posicionamentos divergentes sobre o tema. Em seguida, aduziu que,
na vigncia da redao original do art. 155, 2, IX, a, da CF, o STF
afirmara a no-incidncia do tributo em comento nas importaes de
bens realizadas por pessoa fsica para uso prprio, o que culminara
na edio do Enunciado 660 de sua smula (No incide ICMS na
importao de bens por pessoa fsica ou jurdica que no seja
contribuinte do imposto). Ocorre que o constituinte derivado editara
a EC 33/2001, que alterara a redao do aludido dispositivo
constitucional, em tpico caso de tentativa de corrigenda da
interpretao conferida. Assim, apontou que o constituinte, ao
ampliar a base econmica do ICMS, objetivara deixar claro que
qualquer pessoa fsica ou jurdica poderia ser contribuinte da exao,
ainda que no fosse contribuinte habitual do imposto. Nesse
contexto, destacou que no haveria como subsistir a orientao
fixada no RE 461.968/SP (DJU de 24.8.2007), no sentido de que o
ICMS incide nas hipteses em que o bem ou a mercadoria
importados por meio de arrendamento mercantil internacional
tivessem a propriedade transferida para o arrendatrio. Isso
porque esse entendimento convolar-se-ia em obstculo teleologia
da norma constitucional. RE 540829/SP, rel. Min. Gilmar Mendes,
1.6.2011. (RE-540.829)
ICMS e "leasing" internacional 2
Explicou que, no leasing financeiro, o arrendatrio possuiria, ao
trmino do contrato, as opes de devoluo ou compra do bem
e de renovao do ajuste. Por esse motivo, a Constituio previra
a incidncia de ICMS na importao na entrada do bem ou

da mercadoria , pois, de outra maneira, a exao ficaria

disposio do particular, a depender apenas do tipo de avena
que desejasse celebrar. Ressaltou que isso permitiria eliso fiscal,
com graves repercusses a partir do negcio jurdico entabulado.
Concluiu que a situao em apreo apresentaria as seguintes
possibilidades: 1) se determinado bem for adquirido por contrato
de compra e venda internacional, incide ICMS, pois haver a
circulao de mercadoria, a qual ser transferida ao patrimnio
do adquirente; 2) se bem da mesma espcie for adquirido por
contrato de compra e venda interno, incide ICMS; 3) se o mesmo
bem for objeto de operao de arrendamento mercantil, leasing
financeiro

interno,

incide

ISS,

consoante

jurisprudncia

pacificada neste Tribunal (RE 592905/SC, DJe de 5.3.2010) e 4) se

bem similar for objeto de importao mediante arrendamento
mercantil internacional em que no seja feita a escolha de
compra, a posio que vem se formando no STF impedir a
incidncia do ICMS na importao e tampouco do ISS. Diante
desse quadro, notadamente da ltima hiptese, asseverou a ofensa ao
princpio da isonomia, haja vista a concesso de vantagens no
estendidas quelas operaes realizadas em mbito interno.
Ademais, reputou-se que, se adotada a mencionada tese, o poder de
tributar do Estado ficaria disposio do contribuinte. Tendo em
conta todos esses motivos, asseverou que os fundamentos
firmados no RE 206069/SP (DJU de 1.9.2006), deveriam ser
acolhidos, de modo a garantir a incidncia do ICMS na
importao de bem ou de mercadoria provenientes do exterior,
independentemente da natureza do contrato internacional
celebrado. RE 540829/SP, rel. Min. Gilmar Mendes, 1.6.2011.
(RE-540829)

ICMS e "leasing" internacional 3

Em divergncia, o Min. Luiz Fux desproveu o recurso para manter a
jurisprudncia decenria desta Corte, segundo a qual a exegese desse
novel preceito constitucional pressupe a entrada e a posterior
circulao desse bem para a incidncia do ICMS, a fim de no
transmud-lo em imposto de

importao. Afirmou que

Constituio delegara lei complementar o estabelecimento de

normas gerais em matria tributria e o CTN dispusera, como regra
de exegese, que na aplicao do direito tributrio seriam obedecidos
os conceitos de direito privado. Assinalou que o art. 155, II, da CF
determinaria que o ICMS seria imposto derivado de uma operao
de circulao de mercadoria e que presumiria uma compra e venda.
Assim, incabvel desnaturarem-se os vnculos de direito privado, de
forma a equiparar o leasing compra e venda. Observou que se
tentara empreender interpretao teleolgica espcie para que a
entrada da mercadoria fosse fato gerador do ICMS. No ponto,
reiterou que, conforme realado no RE 461968/SP (DJU de
24.8.2007), para no haver a transfigurao do ICMS em imposto de
importao, aquele apenas incidiria se o ingresso se desse a ttulo de
circulao da mercadoria, sob pena de violao no s ao art. 146,
III, da CF, como tambm, luz dessa interpretao teleolgica, do
art. 155, 2, IX, a, da CF. Enfatizou, ainda, que em nvel
infraconstitucional, o STJ, em julgamento de recurso especial
representativo da controvrsia, assentara que o referido imposto
incidiria sobre a entrada de bem ou de mercadoria importados do
exterior, desde que atinentes operao relativa circulao desses
por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no contribuinte habitual do
tributo, qualquer que seja a finalidade. Por fim, esclareceu que os

conceitos de direito privado no poderiam ser desnaturados pelo

direito tributrio, assim como, por analogia, seria indevida a criao
de tributo inexistente. Aps, pediu vista a Min. Crmen Lcia. RE
540829/SP, rel. Min. Gilmar Mendes, 1.6.2011. (RE-540829)
- SERVIO DE TRANSPORTE INTERESTADUAL OU INTERMUNICIPAL
(ART. 2, II E 12, V DA LEI COMPLEMENTAR 87/96).
O terceiro fato gerador do ICMS o servio de transporte interestadual ou
intermunicipal (art. 2, II e 12, V da Lei complementar 87/96). Aqui importante saber
que o ICMS s vai incidir se o transporte extrapolar os limites do municpio. Se o
transporte for intramunicipal, a tributao vai ser pelo ISS. Uma segunda observao. S
vai incidir o ICMS se o transporte for prestado a terceiros. Tem que haver a prestao de
servios a terceiro. Ele no incide quando o transporte prprio. Por exemplo, a empresa
que tem seus prprios caminhes. Outra observao. Tambm no incide se o transporte
for gratuito por mera liberalidade, uma cortesia. Por exemplo, o sujeito d uma carona
para o vizinho para bzios. Obviamente que no vai haver incidncia de ICMS.
Alm disso, temos de analisar ainda a questo do transporte areo. Como fica o
transporte areo? O Supremo tem um precedente ADI 1600, onde ele julgou a
constitucionalidade da cobrana de ICMS sobre servios de transporte areo. O Supremo
disse que inconstitucional a cobrana de ICMS por qualquer servio de transporte areo
de passageiros e pelo transporte areo internacional de cargas. Apenas a cobrana pelo
internacional de cargas inconstitucional. Veja, no que o Supremo tenha dito que no
pode incidir o ICMS no transporte areo. No foi isso. O que ele declarou foi a
inconstitucionalidade de uma lei estadual, que previa a incidncia do imposto nestas
hipteses. O que ele entendeu que a Constituio federal exige lei complementar para
definir fato gerador, base de clculo e contribuintes, para s depois o ente cobrar o
tributo. E o Supremo entendeu que a LC 87 no definiu explicitamente estas modalidades
de transporte areo como fato gerador de ICMS. A lei complementar no dirimiu

eventuais conflitos com a cobrana do transporte areo. Ela no solucionou como deve
ser feita a cobrana quando o vo tem vrias conexes e escalas. O Supremo entendeu
que faltavam elementos no LC para que os Estados pudessem cobrar. No que a
Constituies vede. O problema do ICMS sobre o transporte internacional de cargas
mais por conta de convenes internacionais.
Essa discusso do transporte areo tambm se aplica ao martimo? No h nenhum
precedente especfico do Supremo sobre isso, mas parece que o raciocnio o mesmo.
Tem uma Adin no Supremo sobre o transporte rodovirio de passageiros. Est-se
pretendendo a inconstitucionalidade de uma lei que cobra o rodovirio, pelo mesmo
fundamento que se considerou inconstitucional o transporte areo de passageiros.
- SERVIO DE COMUNICAO (ART. 2, III DA LC 87).
A Constituio s faz meno a servio de comunicao. E a lei complementar
tambm. Ento comearam a surgir algumas discusses. Dentro dos servios de
comunicao, temos os servios de radiodifuso sonora e de imagens. So os rdios, TVs.
O problema aqui que h os canais fechados (net, Sky, etc) e a TV aberta. Quando voc
est na TV fechada, h uma parte da doutrina que entende que incide o ICMS, pois h a
figura do terceiro e o servio pago. O problema sempre foi a TV aberta, pois no h
como identificar os usurios. Qualquer um pode ter acesso ao sinal. No h como
identificar. E por conta disso, os servios so gratuitos. Ento, houve um julgamento no
supremo (ADI 1467), em que restou entendido que qualquer servio de radiodifuso
estaria sujeito ao ICMS, pois a Constituio no faz distino. Mas como cobrar, se o
servio gratuito e no h usurios identificados? Os Estados geralmente fazem um
arbitramento. Depois dessa deciso do Supremo, a Constituio foi modificada pela EC
42/03, que introduziu uma alnea d, no inciso X, 2 do art. 155, para dizer que o ICMS
no incide sobre o servio de radiodifuso quando o servio for gratuito. Mas isso vale s
para o servio aberto e gratuito. O servio de TV fechada continua sendo cobrado.

O prximo tema o seguinte. O ICMS sobre o servio de comunicao incide

sobre o impulso. O problema so os servios acessrios, suplementares a este servio de
comunicao. Por exemplo, a habilitao de aparelho celular. A comunicao estrito
senso o impulso. Mas ningum consegue usar o impulso se no tiver um aparelho
habilitado. A questo est em saber se o ICMS incide ou no sobre esta habilitao.
como se fosse uma atividade meio. Essa questo chegou primeiro ao STJ, que editou a
smula 350, onde ele entende que o ICMS no incide sobre o servio de habilitao de
celular. Posteriormente, o STJ julgou sob o regime de recursos repetitivos o RESP
816512, onde ele entendeu que o ICMS s incide sobre a comunicao em si, e que no
incidiria sobre nenhum servio acessrio ou atividade meio.
Enunciado da smula 350 do STJ: O ICMS no incide sobre o
servio de habilitao de telefone celular.
REsp 402047/MG RECURSO ESPECIAL 2001/0198674-0 1. H
"servio de comunicao" quando um terceiro, mediante prestao
negocial-onerosa, mantm interlocutores (emissor/receptor) em
contato "por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a
recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao
de comunicao de qualquer natureza". Os meios necessrios
consecuo deste fim no esto ao alcance da incidncia do
ICMS-comunicao. 2. A hiptese de incidncia do ICMScomunicao (LC 87/96; art. 2, III) no permite a exigncia do
tributo com relao a atividades meramente preparatrias ao
"servio de comunicao" propriamente dito, como so aquelas
constantes na Clusula Primeira do Convnio ICMS 69/98.
A questo chegou ao Supremo no RE 572.020. O julgamento est em curso. Ele
saiu no inf. 643. O julgamento est empatado. O relator votou no sentido da incidncia do
ICMS sobre o servio de habilitao de celular. Ou seja, acolheu a tese dos estados. Os

estados alegam que a Constituio no faz distino entre os tipos de servio de

comunicao. A Constituio no diz que apenas a atividade fim pode ser tributada. O
segundo Ministro a votar foi o Fux, que manteve a posio firmada no STJ. Depois disso
houve pedido de vista do Toffoli.
Empresa de telefonia pode compensar crdito de ICMS sobre
energia (REsp 842270) junho de 2012.
O ICMS incidente sobre energia eltrica consumida pelas empresas
de telefonia pode ser creditado para abatimento do imposto devido
na prestao dos servios. A deciso da Primeira Seo do Superior
Tribunal de Justia (STJ).
Por maioria de votos, os ministros consideraram que o artigo 1 do
Decreto 640/62 que equiparou, para todos os efeitos legais, os
servios de telecomunicaes indstria bsica compatvel com
o ordenamento jurdico em vigor, em especial com a Lei Geral de
Telecomunicaes, com o Regulamento do IPI e com o Cdigo
Tributrio Nacional (CTN).
A deciso foi tomada no julgamento de recurso do Estado do Rio
Grande do Sul contra deciso do tribunal de justia gacho, que
reconheceu a possibilidade de a Brasil Telecom creditar-se de ICMS
incidente sobre a energia eltrica que utiliza nas centrais telefnicas
para prestao de seus servios.
O governo gacho apontou que a Lei Complementar 87/96 autoriza
esse creditamento quando a energia consumida no processo de
industrializao e alega que a atividade de telefonia prestao de
servio, que no pode ser equiparada atividade industrial para fins
de tributao.

Equiparao
De acordo com o ministro Castro Meira, a expresso para todos os
efeitos legais contida no Decreto 640/62 deixa claro que a
equiparao serve a todos os ramos do direito, inclusive o tributrio,
j que a norma no previu qualquer condicionante ou restrio. Para
ele, no h incompatibilidade entre qualificar uma atividade como
servio e equipar-la, para determinados fins, indstria.
O ministro destacou que o inciso II do artigo 155 da Constituio
Federal estabelece que o ICMS no cumulativo na circulao de
mercadorias e na prestao de servios de transporte e comunicao.
A maioria dos ministros tambm entendeu que a energia, seno o
nico, o principal insumo utilizado na prestao dos servios de
telecomunicao, que s possvel em razo da energia eltrica
utilizada. Nos servios de telecomunicao, a energia, alm de
essencial, revela-se como nico insumo, de modo que impedir o
creditamento equivale a tornar o imposto cumulativo, em afronta ao
texto constitucional, afirmou Castro Meira.
Debate intenso
A questo foi profundamente analisada. O recurso foi distribudo
inicialmente ao ministro Luiz Fux, hoje no Supremo Tribunal
Federal. Ele negou provimento ao recurso e houve pedido de vista
antecipada do ministro Hamilton Carvalhido, que est aposentado.
Carvalhido acompanhou o relator. O ministro Herman Benjamin
pediu vista e divergiu. Entendeu que o CTN, a Lei Geral de
Telecomunicaes e o Regulamento do IPI haviam revogado
materialmente o Decreto 640/62.

Diante na divergncia inaugurada, o ministro Castro Meira pediu

vista e acompanhou o relator. O ministro Humberto Martins votou
no mesmo sentido. O ministro Mauro Campbell Marques tambm
pediu vista e negou provimento ao recurso. Veio ento o pedido de
vista do ministro Benedito Gonalves, que votou com a maioria,
bem como o ministro Arnaldo Esteves Lima, com ressalvas.
Assim, por maioria de votos, a Seo negou provimento ao recurso,
ficando vencido o ministro Herman Benjamin. Como o ministro
Luiz Fux no integra mais o STJ, o ministro Castro Meira o relator
do acrdo.
- ICMS e provedores de acesso Internet.
Enunciado da smula 334 do STJ: O ICMS no incide no
servio dos provedores de acesso Internet.
Sacha Calmon: o servio prestado pelos provedores de acesso Internet um
Servio de Valor Adicionado, no se enquadrando como servio de comunicao,
tampouco servio de telecomunicao. Este servio apenas oferece aos provedores de
Acesso Internet o suporte necessrio para que o Servio de Valor Adicionado seja
prestado, ou seja, o primeiro um dos componentes no processo de produo do ltimo.
Kiyoshi Harada, "o provedor de acesso internet libera espao virtual para
comunicao entre duas pessoas, porm, quem presta o servio de comunicao a
concessionria de servios de telecomunicaes, j tributada pelo ICMS. O provedor
tomador de servios prestados pelas concessionrias. Limita-se a executar servio de
valor adicionado, isto , servios de monitoramento do acesso do usurio rede,
colocando sua disposio equipamentos e softwares com vistas eficiente navegao."
1. No julgamento dos EREsp 456.650/PR, em 11 de maio de 2005, a
Primeira Seo, por maioria de votos, negou provimento aos

embargos de divergncia, fazendo prevalecer o entendimento da

Segunda Turma, no sentido de ser indevida a incidncia de ICMS
sobre os servios prestados pelos provedores de acesso internet,
sob o fundamento de que esses prestam servios de valor adicionado,
nos termos do art. 61, 1, da Lei 9.472/97, apenas liberando espao
virtual para comunicao.
23/06/2009 - 09h13
Ligao telefnica internacional gera ICMS
A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia (STJ) no atendeu
ao recurso de uma operadora de telefonia mvel e manteve a deciso
de segunda instncia que concluiu que o uso da estrutura material da
concessionria do servio de telecomunicao disponvel a terceiro
como atividade negocial para realizar a ligao telefnica caracteriza
o fato gerador de imposto sobre circulao de mercadorias e
prestao de servios (ICMS) A empresa recorreu ao STJ aps a
deciso do Tribunal de Justia do Rio de Janeiro (TJRJ) que
entendeu que, no servio de telecomunicaes internacional, quando
a chamada origina-se no Brasil, usa-se a estrutura material da
Empresa Brasileira de Telecomunicaes (Embratel) e tambm da
concessionria local. Para o TJ, a ligao telefnica internacional
necessariamente se inicia com o uso da estrutura material da
concessionria local eleita pelo usurio para a consecuo do seu
objetivo. O Tribunal de origem ressaltou, ainda, que, como o
ordenamento positivo atribui responsabilidade de recolher o tributo
concessionria que apresenta a fatura ao usurio dos servios, a
concessionria local qualifica-se como sujeito passivo dessa
obrigao tributria. Em sua defesa, a empresa de telefonia mvel

argumentou que o tribunal de origem no teria se pronunciado sobre

a aplicao da iseno prevista na Lei Complementar 87/96, nem
sobre a no incidncia do ICMS nas ligaes telefnicas
internacionais em razo do princpio da territorialidade. Alegou
tambm que ela no tem autorizao para prestar servio de
telecomunicao internacional, no podendo ser tratada como
contribuinte de ICMS incidente sobre ligaes internacionais,
situao em que na verdade se encontra a Embratel Ao analisar o
caso, a relatora, ministra Eliana Calmon, destacou que a empresa no
atacou todos os fundamentos do acrdo recorrido, deixando sem
impugnao razes suficientes para sustentar, por si ss, o
julgamento feito pelo Tribunal de origem.
- Operaes mistas.
O ltimo fato gerador do ICMS so as operaes mistas, que j vimos no estudo
do ISS.
- ICMS-ouro.
O ouro, quando for ativo financeiro, ser tributado pelo IOF. Mas o ouro pode ser
tambm mercadoria. Por exemplo, quando o ouro vendido para uma joalheria. Neste
caso, incidir o ICMS sobre circulao de mercadoria.
- Base de clculo (art. 13 da LC 87/96).
Como h mais de um fato gerador, h mais de uma base de clculo. A base de
clculo do ICMS-importao est no art. 13, V. O inciso diz que o ICMS vai incidir sobre
o valor da mercadoria, sobre o II, sobre o IPI, sobre o IOF e sobre quaisquer outros
impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras. Ento, qualquer coisa que incida na
importao far parte da base de clculo do ICMS-importao. Alguns autores entendem
que isso inconstitucional, pois o ICMS estaria incidindo sobre outros tributos. S que a

verdade que este artigo nunca foi considerado inconstitucional. E a Constituio foi
modificada para deixar claro que no h nenhum problema no ICMS incidir sobre outro
imposto. o que est no art. 155, 2, XII, i da Constituio.
O art. 13 tem ainda um pargrafo 1, que diz que ainda integra a base de clculo o
montante do prprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicao para fins
de controle. Trata-se do famoso clculo por dentro. Quer dizer, alm de incidir sobre
outros impostos, o ICMS incide sobre ele mesmo. Por exemplo, imagine que o valor da
mercadoria seja 100 reais. Na nota fiscal tem destacado um ICMS de 10 reais. O total da
nota 110. Veja que o artigo menciona que este destaque na nota simplesmente para
fins de controle. Por qu? Qual a base de clculo do ICMS? Sobre o que o contribuinte
vai recolher? Sobre 110. O destaque dos 10 meramente para indicar que este valor est
embutido no preo final que foi repassado para o consumidor. meramente para fins de
controle. Mas o que o contribuinte vai recolher efetivamente no 10 reais. Isso o que o
consumidor final, contribuinte de fato, suporta. Mas a base de clculo do comerciante
110 reais. O preo de venda da mercadoria 110, pois esse valor que o consumidor vai
pagar (j com o ICMS embutido). Por isso que o contribuinte vai recolher sobre 110. Da
que, em tese, o valor do ICMS no repassado 100% para o consumidor final.
Esse 1, I foi questionado. O Supremo julgou a questo no RE 582461 com
repercusso geral. Neste julgado, o supremo entendeu pela constitucionalidade do artigo.
Ele disse que isso uma tcnica de tributao compatvel com o tipo de imposto, e no
uma dupla incidncia. Uma observao. O ISS calculado por dentro tambm. No ISS
no h regra expressa na LC 116. Geralmente so as leis municipais que prevem isso.
O 1, II, a, diz que o valor do seguro tambm deve integrar a base de clculo do
ICMS. Isso no muito comum, mas algumas lojas costumam oferecer um seguro
desemprego, para o caso de o comprador ficar desempregado e no ter como quitar a
mercadoria. Nestes casos, o valor do seguro deve tambm integrar a base de clculo do
ICMS. A doutrina questiona a constitucionalidade desta alnea. que sobre o seguro j

incide o IOF. O argumento que haveria uma dupla incidncia, pois o ICMS estaria
incidindo sobre uma situao que j tributada pelo IOF. Esta questo ainda no chegou
ao Supremo e por isso os Estados ainda esto cobrando.
Ainda a mesma alnea diz que os juros e demais importncias pagas, recebidas ou
debitadas devem integrar a base de clculo. H duas hipteses distintas envolvendo juros.
A primeira vem na smula 237 STJ, que trata de cartes de crdito e financiamentos
feitos por terceiros, que no a prpria loja. O STJ entende que nestes casos o ICMS no
incide sobre os juros. O fundamento que so dois contratos distintos. H o contrato de
compra e venda (sujeito ao ICMS) e o contrato de financiamento (sujeito ao IOF). A
segunda hiptese vem na smula 395 STJ. Esta smula trata da hiptese em que a prpria
loja venda a prazo. Aqui no h a figura do terceiro. H somente um contrato, mas ao
invs de ser a vista, a compra e venda a prazo. Neste caso, o STJ entende que os juros
compem a base de clculo do ICMS.
A parte final ainda da alnea a diz que tambm integram a base de clculo os
descontos incondicionados. O desconto, quando incondicional, excludo da base de
clculo. Quer dizer, por ser uma liberalidade, o desconto incondicional no integra a base
de clculo. o caso das liquidaes. Qualquer pessoa que entrar na loja vai pagar aquele
mesmo preo. diferente dos descontos pontuais que as lojas do. Por exemplo, se pagar
a vista tem desconto. Nesse sentido, a smula 457 do STJ.
Enunciado da smula 457 do STJ: Os descontos incondicionais nas
operaes mercantis no se incluem na base de clculo do ICMS.
REsp 975373 MG 2007/0185033-9 DECISO:15/05/2008 DJE
DATA:16/06/2008
3. Infere-se do texto constitucional que este, implicitamente,
delimitou a base de clculo possvel do ICMS nas operaes
mercantis, como sendo o valor da operao mercantil efetivamente
realizada ou, como consta do artigo 13, inciso I, da Lei

Complementar n. 87/96, "o valor de que decorrer a sada da

mercadoria". Neste sentido, a doutrina especializada: "Realmente a
base de clculo do ICMS no o preo anunciado ou constante de
tabelas. o valor da operao, e este se define no momento em que
a operao se concretiza. Assim, os valores concernentes aos
descontos ditos promocionais, assim como os descontos para
pagamento vista, ou de quaisquer outros descontos cuja efetivao
no fique a depender de evento futuro e incerto, no integram a base
de clculo do ICMS, porque no fazem parte do valor da operao
da qual decorre a sada da mercadoria. (...)" (Hugo de Brito
Machado, in "Direito Tributrio - II", So Paulo, Ed. Revista dos
Tribunais, 1994, pg. 237). 6. Deveras, revela contraditio in terminis
ostentar a lei complementar que a base de clculo do imposto o
valor da operao da qual decorre a sada da mercadoria e a um s
tempo fazer integrar ao preo os descontos incondicionais ou
bonificaes (Precedentes: REsp n. 721.243/PR, Rel. Min. Joo
Otvio de Noronha, DJ de 07.11.2005; REsp n. 725.983/PR, Rel.
Min. Jos Delgado, DJ de 23.05.2005; REsp n. 477.525/GO, Rel.
Min. Luiz Fux, DJ de 23.06.2003; e REsp n. 63.838/BA, Rel. Min.
Nancy Andrighi, DJ de 05.06./2000).
- STF limita o uso de crditos de ICMS na venda subsidiada de produtos.
Publicao: DJe-057 DIVULG 25-03-2011 PUBLIC 28-03-2011
RECTE.(S): CLARO S/A (ATUAL DENOMINAO DE BCP
S/A) RECDO.(A/S): ESTADO DO RIO DE JANEIRO; PROC.:
PROCURADOR-GERAL DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO
Ementa ICMS

CRDITO

VENDA SUBSIDIADA DO

PRODUTO SERVIOS FIDELIZAO. A pretenso de ter-

se crdito relativo ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e

Servios ante a venda do produto por preo inferior ao da
compra no encontra respaldo no figurino constitucional.
Ao analisar operaes de empresa de telefonia celular que vende
produtos por valor muito inferior ao montante pago por eles ou que
os oferece gratuitamente , o Pleno do Supremo Tribunal Federal
entendeu que a sociedade no pode usar o crdito integral do ICMS
referente compra do produto, mas somente o montante
proporcional ao valor da venda. A empresa recorrente sustentava a
inconstitucionalidade do dispositivo de lei do Estado do Rio de
Janeiro que exige a devoluo do crdito de ICMS auferido a maior
nesses casos. Confirmando a constitucionalidade da lei estadual, o
Ministro Marco Aurlio esclareceu que, em razo de vantagem
indireta, qual seja, a celebrao de contrato de prestao de servios
de telefonia com clusula de fidelizao, a empresa efetua a venda
subsidiada de aparelhos de telefones celulares. Por tal motivo, no
poderia a recorrente se beneficiar com o creditamento total do
ICMS, devendo ser levado em conta o desconto oferecido ao
consumidor. Embora a deciso ainda possa em tese ser reformada,
tendo em vista a empresa de telefonia ter recorrido do acrdo, o
precedente sinaliza entendimento que poder ser adotado pelo STF
no julgamento de casos relativos a operaes semelhantes de outros
setores da economia.
- Pauta fiscal.
Por fim, destaque-se ainda a questo da chamada pauta fiscal. possvel a
cobrana de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta
fiscal? Uma pauta fiscal nada mais do que um arbitramento do valor das mercadorias. O

problema que estas pautas fiscais so arbitrarias no mais das vezes. Elas no se baseiam
em nenhum ndice conhecido. So valores que a Fazenda arbitra ao seu alvedrio, para fins
tributrios. Alguns autores vo mais alm. Eles querem que o contribuinte recolha
quaisquer valores com base na pauta fiscal. S que o STJ e o STF tem decises no
sentido de que as pautas fiscais seriam ilegais, por serem arbitradas. Ademais, a base de
clculo do ICMS o valor de venda. Quer dizer, o regime de pauta fiscal, que exceo,
no pode ser transformado em regra. Esta questo est na smula 431 do STJ.
Enunciado da smula 431 do STJ: ilegal a cobrana de ICMS com
base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.
Alega a Fazenda Pblica que, na espcie, no se trata de "pauta
fiscal", mas de mera "base de clculo presumida" , nos termos do art.
8, II, 2 e 3 da Lei Complementar n. 87/96, conforme razes que
transcrevo: "Ocorre, entretanto, que o preo ao consumidor o qual
define o interesse arrecadatrio da Fazenda somente por estimativa
pode ser determinado. Isto porque, no instante do recolhimento do
ICMS pelo industrial, ainda no se sabe qual o preo da mercadoria
na venda ao consumidor. precisamente isto que faz o ato
impugnado: define, por estimativa e com apoio em critrios tcnicos,
a base de clculo do ICMS devido por substituio tributria 'para
frente'. Nada h de ilegal em assim proceder. Como visto alhures, se
o fato gerador presumido, a sua base de clculo tambm dever ser
presumida."
1. inadmissvel a fixao da base de clculo de ICMS com
supedneo em pautas de preos ou valores, as chamadas pautas
fiscais, as quais se baseiam em valores fixados prvia e
aleatoriamente para a apurao da base de clculo do tributo,
consoante entendimento pacfico desta Corte. Precedentes: RMS n.

18.634/MT, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, DJ de

20.09.2007; EDcl no RMS n. 16.810/PA, Rel. Min. Luiz Fux,
Primeira Turma, DJ de 04.06.2007; RMS n. 23.502/SE, desta
Relatoria, Primeira Turma, DJ de 19.04.2007; RMS n. 19.026/MT,
Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, Segunda Turma, DJ de
06.03.2006. 2. Recurso provido." (RMS 25.605/SE, Rel. Min. Jos
Delgado, Primeira Turma, julgado em 22.4.2008, DJ 21.5.2008.)
1. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia consolidou-se no
sentido da ilegalidade de cobrana do ICMS com base em regime de
pauta fiscal.
2. 'O art. 148 do CTN somente pode ser invocado para a
determinao da base de clculo do tributo quando, certa a
ocorrncia do fato imponvel, o valor ou preo de bens, direitos,
servios ou atos jurdicos registrados pelo contribuinte no meream
f, ficando a Fazenda Pblica, nesse caso, autorizada a proceder ao
arbitramento mediante processo administrativo fiscal regular,
assegurados o contraditrio e a ampla defesa' (RMS n. 18.677-MT,
relator Ministro CASTRO MEIRA, DJ de 20.6.2005). 3. Recurso
ordinrio provido." (RMS 19.026/MT, Rel. Min. Joo Otvio de
Noronha, Segunda Turma, julgado em 15.12.2005, DJ 6.3.2006,
grifei.)
S que tem ficar claro o seguinte. Uma vez caiu na PGE questo perguntado se
haveria algum caso em que seria admissvel a pauta fiscal no ICMS. E de fato h, desde
que a pauta no contenha valores arbitrrios. O primeiro caso o lanamento por
arbitramento, quando h uma omisso nas informaes ou quando a omisso no
confivel. Por exemplo, a empresa no emite nota fiscal. Ento o fiscal vai lanar por

arbitramento. A segunda hiptese a substituio tributria para frente, pois o pagamento

antecipado e o lanamento feito por estimativa.
- Contribuinte (art. 4 da LC 87).
Existe um contribuinte para cada fato gerador. No fato gerador circulao de
mercadorias, temos como contribuintes o produtor, o industrial e o comerciante. No fato
gerador importao, o contribuinte o estabelecimento importador. No fato gerador
prestao de servios, o contribuinte o prprio prestador dos servios.
Nas operaes sujeitas a substituio tributria o substituto tributrio sujeito
passivo do tributo, na qualidade de responsvel. A substituio tributria para frente
ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posies posteriores das cadeias de
produo e circulao so substitudas, no dever de pagar o tributo, por aquelas que
ocupam as posies anteriores nessas mesmas cadeias. Ocorre antecipao do
recolhimento. Presume-se a ocorrncia do fato gerador: d-se o acrscimo do imposto a
ser antecipadamente recolhido pelo alienante (calculado a partir de uma base de clculo
presumida, eis que o fato gerador ainda no aconteceu) ao preo das mercadorias
vendidas ao adquirente (Sacha Calmon Navarro Coelho).
Nesses casos, o recolhimento do tributo devido ocorre em momento anterior ao da
ocorrncia do fato gerador. No obstante, julgando casos relativos a fatos geradores
ocorridos em momentos anteriores ao advento da Emenda, o Supremo Tribunal Federal
considerou constitucional a substituio para frente (RE 213.396), de forma que a
Emenda Constitucional apenas endossou e manteve a possibilidade da substituio.
A EC n. 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o 7, aperfeioou o instituto,
j previsto em nosso sistema jurdico-tributrio, ao delinear a figura do fato gerador
presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo
pago quando no verificado o mesmo fato a final. A circunstncia de ser presumido o fato
gerador no constitui bice exigncia antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema
institudo pela prpria Constituio, encontrando-se regulamentado por lei complementar

que, para definir-lhe a base de clculo, se valeu de critrio de estimativa que a aproxima o
mais possvel da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do
fato gerador presumido como sendo a sada da mercadoria do estabelecimento do
contribuinte substituto, no deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no
futuro, na conformidade, alis, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da
obrigao principal como a situao definida em lei como necessria e suficiente sua
ocorrncia. O fato gerador presumido, por isso mesmo, no provisrio, mas definitivo,
no dando ensejo a restituio ou complementao do imposto pago, seno, no primeiro
caso, na hiptese de sua no-realizao final. Admitir o contrrio valeria por despojar-se
o instituto das vantagens que determinaram a sua concepo e adoo, como a reduo, a
um s tempo, da mquina-fiscal e da evaso fiscal a dimenses mnimas, propiciando,
portanto, maior comodidade, economia, eficincia e celeridade s atividades de tributao
e arrecadao." (ADI 1.851, Rel. Min. Ilmar Galvo, julgamento em 8-5-02, DJ de 22-1102).
O substituto tributrio sujeito passivo do tributo, na qualidade de responsvel
tributrio, de forma que, mesmo no tendo praticado o fato gerador, possui a obrigao de
recolher o montante devido aos cofres pblicos. Desta forma, como no poderia deixar de
ser, aplica-se ao caso o princpio da irretroatividade, no podendo o substituto
responsabilizar-se por retenes e recolhimentos referentes a perodos anteriores ao da
prpria existncia da obrigao;
- Alquotas (art. 155, 2, IV).
As alquotas tm uma peculiaridade. Temos trs tipos de alquotas: a das operaes
interestaduais, a das operaes internas, e a alquota da importao. As alquotas das
operaes interestaduais so fixadas por Resoluo do Senado. A Resoluo que est
atualmente em vigor a Resoluo 22/89. Existe uma alquota para cada regio do pas.
S h um caso onde a alquota ser fixada por convnio, que o caso do ICMS
monofsico (art. 155, 4, IV). Ainda no temos este ICMS monofsico, pois falta ainda

lei complementar. As alquotas internas so fixadas por leis dos Estados, obedecidos os
limites impostos pela Resoluo do Senado (se houver). O Senado pode fixar atravs de
resoluo as alquotas mximas e mnimas. No existe esta resoluo, de modo que h
uma grande liberdade dos Estados na fixao das alquotas. A alquota da importao no
tem previso constitucional. Todavia, o STF entende que a alquota ser a alquota interna
do Estado competente.
Salvo deliberao em contrrio dos Estados (CONFAZ), as alquotas internas no
podero ser inferiores que as alquotas interestaduais (art. 155, 2, VI ), fixadas pelo
Senado (art. 155 2, IV).
O produto da arrecadao deve ser dividido da seguinte forma nas operaes
interestaduais: (i.) se o destinatrio (adquirente da mercadoria) no contribuinte, aplicase a alquota do Estado do alienante (contribuinte) alquota interna. Ex: venda feita por
telefone, internet, etc (art. 155, 2, VII, b). (ii.) se o destinatrio (adquirente da
mercadoria) contribuinte do ICMS (comerciante), mas adquire a mercadoria como
consumidor final (ex: CPU para ativo fixo), deve haver a diviso entre o Estado de
origem e o Estado de destino. O Estado de origem ficar com o montante correspondente
alquota interestadual (menor) e o Estado de destino ficar com o montante
correspondente diferena entre a alquota interestadual (menor) e a alquota interna
(maior) (art. 155, 2, VII a e VIII). (iii.) se o adquirente (destinatrio) comerciante e
adquire a mercadoria para revend-la, o Estado de origem ficar com o montante
correspondente alquota interestadual (MENOR). O adquirente (destinatrio que
adquire a mercadoria para posterior revenda), por fora da no-cumulatividade (art. 155,
2, I) compensar o que for devido na operao futura (ALQUOTA MAIOR) com o
montante cobrado na operao anterior (ALQUOTA MENOR), ou seja, receber um
crdito (referente ao que foi recolhido no Estado de origem) que abater do valor a ser
recolhido na operao posterior no Estado de destino (art. 155, 2, I). comum, porm,
que a legislao exija, desde j, o pagamento da diferena.

- Isenes e incentivos fiscais do ICMS.

Em relao ao tema, temos o art. 155, 2, XII, g da Constituio. Este artigo
estabelece que cabe a lei complementar definir a forma como, mediante deliberao dos
Estados, os benefcios sero concedidos. Trata-se da lei complementar 24/75. esta lei
que regulamenta os convnios do ICMS. Se um Estado conceder algum benefcio sem
prvio convnio, esta lei ser inconstitucional. O convenio o pressuposto. Primeiro ele
autoriza para s depois o Estado poder conceder. Outro exemplo de benefcio fiscal que
tambm precisa de convnio a reduo de base de clculo, crdito presumido, etc.
Todavia, no inf. 585, o STF entendeu que no seria necessrio o prvio convnio
para a concesso de iseno de ICMS em relao aos servios pblicos estaduais
prestados a igrejas e templos de qualquer culto. O Tribunal entendeu que no haveria
risco de guerra fiscal na concesso de iseno a tais entidades, de maneira que no se
faria necessrio o convnio.
INFORMATIVO 585
Igrejas e Templos: Proibio da Cobrana de ICMS
O Tribunal julgou improcedente pedido formulado em ao direta de
inconstitucionalidade ajuizada pelo Governador do Estado do Paran
contra a Lei 14.586/2004, da mesma unidade federativa, que probe
a cobrana de ICMS nas contas de servios pblicos estaduais a
igrejas e templos de qualquer culto, desde que o imvel esteja
comprovadamente na propriedade ou posse destes e sejam usados
para a prtica religiosa. Salientou-se que a proibio de introduzir-se
benefcio fiscal, sem o assentimento dos demais Estados, teria como
objeto impedir competio entre as unidades da Federao e que isso
no se daria na espcie. Asseverou-se que, na hiptese, a disciplina
no revelaria iseno alusiva a contribuinte de direito, a contribuinte
que estivesse no mercado, e sim a contribuintes de fato, de

especificidade toda prpria, isto , igrejas e templos, observando-se,

ademais, que tudo ocorreria no tocante ao preo de servios pblicos
e incidncia do ICMS. Entendeu-se estar-se diante de opo
poltico-normativa possvel, no cabendo cogitar de discrepncia
com as balizas constitucionais relativas ao oramento, sendo
irrelevante o cotejo buscado com a Lei de Responsabilidade Fiscal,
isso presente o controle abstrato de constitucionalidade. Concluiu-se
que, no caso, alm da repercusso quanto receita, haveria o
enquadramento na previso da primeira parte do 6 do art. 150 da
CF, que remete iseno a lei especfica (Qualquer subsdio ou
iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito
presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou
contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as
matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g.).
ADI 3421/PR, rel. Min. Marco Aurlio, 5.5.2010. (ADI-3421)
O Supremo, no Agravo Regimental no AI n. 736.607-SC, entendeu que a
imunidade tributria recproca no abarca o ICMS repassado aos municpios pelas
concessionrias de energia eltrica. Segundo o entendimento, como o ente imune no o
contribuinte de direito do imposto, no h que se aplicar a imunidade recproca.
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE
INSTRUMENTO.

TRIBUTRIO.

ICMS.

MUNICPIO.

SERVIOS DE ENERGIA ELTRICA E TELEFONIA.

CONTRIBUINTE DE FATO. IMUNIDADE TRIBUTRIA
RECPROCA. ALNEA A DO INCISO VI DO ART. 150 DA
CONSTITUIO REPUBLICANA. INAPLICABILIDADE.

1. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, que me parece

juridicamente correta, entende que o Municpio no contribuinte de
direito do ICMS sobre servios de energia eltrica e telefonia, por
isso no se aplica a imunidade tributria recproca prevista na alnea
a do inciso VI do art. 150 da Constituio Federal. Precedentes.
2. Agravo regimental desprovido. (AG. REG. NO AI N. 736.607-SC
- RELATOR: MIN. AYRES BRITTO)
A autorizao veiculada no Convnio para a concesso de iseno no gera direito
subjetivo ao contribuinte se no houver implementao da medida necessria concesso
do benefcio. RMS 13.543.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. NULIDADE. DECISO
EXTRAPETITA.

INOCORRNCIA.

ICMS.

REMISSO.

CONVNIO AUTORIZATIVO.
No se reconhece a nulidade do acrdo se se verifica que o
equvoco no prejudicou o exame da causa. A autorizao veicula
em Convnio para a concesso de remisso no acarreta direito
subjetivo para o contribuinte, se no houve implementao da
medida necessria concesso do benefcio, mesmo que o Convnio
tenha sido objeto de ratificao. Recurso a que se nega provimento.
Ainda, no RMS 37652, o STJ entendeu:
vlido regime diferenciado de crdito presumido para
frigorficos exportadores
plenamente razovel e proporcional a restrio imposta pelo
Decreto estadual 12.056/06, do Estado do Mato Grosso do Sul (MS),
que exclui os grandes frigorferos exportadores do regime
diferenciado do crdito presumido, j que possuem iseno de

Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) nas

exportaes devido previso constitucional. O entendimento da
Segunda Turma do Superior Tribunal de Justia (STJ), que negou
recurso

de

um

frigorfico

exportador.

A Turma, seguindo voto do relator, ministro Humberto Martins,

destacou que o princpio da capacidade contributiva est
disciplinado no artigo 145 da Constituio Federal de 1988, segundo
o qual os tributos sero graduados segundo a capacidade econmica
do contribuinte. Por essa razo, a ordem no pode ser concedida,
pois, caso a postura extrafiscal do Estado no fosse permitida, o
frigorfico teria o direito ao benefcio fiscal em questo e passaria a
uma situao de maior vantagem em relao s demais pequenas
empresas

do

setor

de

carnes.

O princpio da igualdade defendido pela recorrente deve ser

relativizado pelo princpio da capacidade contributiva, de modo que
seja atribudo a cada sujeito passivo tratamento adequado sua
condio, para minimizar desigualdades naturais, acrescentou o
relator.
O

caso

O frigorifico recorreu ao STJ aps deciso do Tribunal de Justia do

Mato Grosso do Sul (TJMS) que restringiu-lhe o direito ao benefcio
fiscal de crdito presumido de ICMS, ao afastar a violao do
princpio da igualdade tributria. Para o TJMS, a questo em anlise
deve levar em conta o princpio da capacidade contributiva, pois
necessrio diferenciar os que possuem riquezas diferentes e,

consequentemente, os que possuem diferentes capacidades de

contribuir, ou seja, tratar de forma igual apenas os que tiverem
igualdade

de

condio.

Em sua defesa, o frigorfico sustentou que a restrio prevista no

artigo 13-A, pargrafo 1, do Decreto Estadual 12.056/06 afronta o
princpio da igualdade, ao estabelecer que o crdito presumido
condicionado a no realizao, por parte do estabelecimento
beneficirio, no perodo de vigncia do beneficio, operao de
exportao ou operao de sada com fim especfico de exportao.
O frigorfico alegou, ainda, que o Supremo Tribunal Federal (STF)
somente possibilita a concesso de iseno quando no estabelecer
tratamento diferenciado entre contribuintes que se encontrem na
mesma atividade econmica. Por fim, pediu o direito de utilizao
do benefcio fiscal de crdito presumido de ICMS, bem como o
direito compensao da quantia que deixou de ser aproveitada.
Por outro lado, o Estado do Mato Grosso do Sul sustentou que
razovel a excluso do regime diferenciado do crdito presumido aos
grandes frigorficos exportadores, visto que tal regime no um
direito absoluto dos contribuintes, pois devem cumprir algumas
obrigaes

acessrias

para

dele

usufrurem.

Alm disso, argumentou que razovel a postura extrafiscal do

Estado, uma vez que, se o frigorfico obtivesse o direito de gozo do
beneficio ora em questo, passaria a uma situao de maior
vantagem em relao s demais pequenas empresas do setor de
carnes, pois, como pratica operaes com fim de exportao, no

paga

ICMS

em

relao

tal

operao.

Ao final, afirmou que vedado ao Poder Judicirio exercer funo

legislativa, sendo-lhe proibido ento, declarar ilegal a condio
imposta pelo artigo 13-A, pargrafo 1, do Decreto Estadual
12.056/06, e simplesmente manter o benefcio, sob pena de estar
legislando.
Ainda em seu voto, o ministro Humberto Martins ressaltou que a
extenso dos benefcios fiscais, por via jurisdicional, encontra
limitao absoluta no dogma da separao de poderes.
- Aula 27.
- IPTU (art. 156, I e 1 da Constituio e art. 32 a 34 CTN).
- Fato gerador (art. 32).
O primeiro ponto que temos que analisar o fato gerador do IPTU. Este fato vem
definido no art. 32 do CTN. O fato gerador do IPTU a propriedade, posse e domnio
til de bem imvel por natureza ou acesso fsica localizado em rea urbana. S que no
qualquer posse que enseja o fato gerador do IPTU, mas apenas a posse com animus
domini, ou seja, a posse que exterioriza a propriedade e que so capazes de gerar a
propriedade por usucapio. Essa a posio pacfica do STJ. O artigo faz meno
tambm ao domnio til. Tradicionalmente, isso diz respeito enfiteuse. O CTN previu a
hiptese de domnio til em razo de enfiteuse, que sempre foi considerada uma quase
propriedade. Ento, o enfiteuta tambm pode ser tributado. Hoje, como o cdigo civil
veda a criao de novas enfiteuses, comearam a surgir novos questionamentos sobre a
interpretao do que seria o domnio til. Veremos isso quando falarmos do contribuinte.
O artigo faz meno ainda a bem imvel por natureza ou acesso fsica, como
fazia o cdigo civil antigo. O imvel por natureza o terreno, o solo. Da o imposto ser

territorial. Ele pode ser cobrado somente em razo do terreno. A acesso fsica tem que
ver com as construes, ou seja, com o predial. Veja que so dois fatos geradores: o
territorial e o predial. Eles tm caractersticas diferentes, pois devem ser levados em
considerao elementos distintos. O predial se subdivide ainda em residencial e
comercial. Isso perfeitamente vlido e tem que ver com a prpria essncia do imposto.
A ltima parte do artigo traz uma das grandes controvrsias envolvendo o IPTU, e
se refere necessidade de o imvel estar situado em rea urbana do Municpio. O CTN
adotou o critrio da localizao para diferenciar entre a incidncia do IPTU ou do ITR. O
art. 29 diz que incide o ITR nos imveis situados fora da rea urbana do Municpio. E
continuando, o 1 do art. 32 define o que se entende por rea urbana. Cabe ao Municpio
definir por lei o que zona urbana. Em muitos casos essa definio vem no plano diretor.
E chega-se a zona rural por excluso. O que no rea urbana ser considerado rea
rural. S que o Municpio no pode definir ao seu alvedrio o que rea urbana. Para que
a lei municipal defina determinada rea como urbana, deve haver na rea pelo menos dois
dos melhoramentos elencados nos incisos do 1 do art. 32. Por exemplo, meio-fio,
calamento, escola, gua e esgoto, etc. Esse pargrafo trata do que a doutrina chama de
zona urbana por natureza.
S que existe ainda outra zona urbana, que vem no 2 do art. 32 CTN. So as
chamadas zonas urbanas por equiparao. Deve haver uma lei definindo as reas
urbanizveis ou de expanso urbana. So reas que j tem loteamentos aprovados pelo
rgo competente. A ideia que o loteamento j existe, mas ainda no h o
melhoramento. Mas como o loteamento j foi aprovado, o melhoramento j est previsto.
Ento, a lei municipal pode definir aquela rea como rea urbanizvel, para j no ano
seguinte poder cobrar o IPTU, em funo do princpio da anterioridade. O tributo no
pode ser cobrado no mesmo ano em que publicada a lei que o cria ou majora. Veja que at
ento incidia o ITR. No momento em que o municpio inclui a rea como urbanizvel,
como se ele estivesse criando o tributo. Por isso, neste caso, deve ser observado o
princpio da anterioridade. Isso muito comum em cidades pequenas. Existem

municpios que no tem nem lei de IPTU. O grande problema destas cidades que elas
no tm melhoramentos. Ento a maior parte zona rural e incide o ITR. Ento, a nica
possibilidade de cobrar o IPTU qualificar as reas como zonas urbanas por
equiparao.
Existe discusso na doutrina sobre quem seria essa autoridade competente para
aprovar o loteamento, nos termos do 2. Porque se a rea ainda no tem melhoramentos,
significa que ela ainda considerada rural. Ento, a princpio, a competncia para aprovar
os loteamentos seria do INCRA. S que o Municpio quer definir aquilo como rea
urbanizvel para fins de cobrana do IPTU. Ento, h autores que entendem que primeiro
deve haver uma autorizao do INCRA, reconhecendo que a utilizao no rural, para
que o Municpio possa posteriormente autorizar o loteamento e cobrar o IPTU. Outros
autores entendem que no. Outros autores entendem que se a utilizao do imvel
urbana, quem deveria autorizar o prprio Municpio. A questo est basicamente em
saber a quem cabe aprovar o loteamento.
Este o critrio adotado pelo CTN localizao. S que o DL 57/66, que trata do
ITR, no seu art. 15 estabelece que o ITR incidir sobre os imveis localizados na zona
rural, bem como sobre os imveis localizados na zona urbana que tenham destinao
rural. E indica como destinao rural a explorao de atividade extrativa vegetal,
agrcola, pecuria ou agroindustrial. Ou seja, o DL combina os critrios de localizao e
destinao. Para ele no basta a localizao. Este DL posterior ao CTN. Por conta disso,
h uma discusso antiga sobre a recepo ou no deste DL pelas leis anteriores, bem
como a respeito do seu status. A maioria da doutrina entende que este Decreto-lei no
est mais em vigor. Vrios autores entendem que ele j foi revogado pelas constituies
anteriores. Nada obstante, o STJ tem jurisprudncia pacfica no sentido de que o DL est
em vigor, tendo sido recepcionado pela Constituio de 67, 69 e 88, com status de lei
complementar. Ento, para o STJ, no basta o critrio da localizao, devendo tambm
ser observada a destinao (RESP 1.112.646).

Por exemplo, aqui no Rio h um haras na regio de vargem grande. O imvel tem
um criadouro de cavalos, l se vendem cavalos e tem um local para a prtica de
equitao. No local h vrios melhoramentos, de modo que a rea considerada urbana.
Todavia, pela jurisprudncia do STJ, o imvel rural. Veja que para que incida o ITR, a
atividade preponderante tem que ser a destinao rural. Quer dizer, se o imvel situado
na rea rural tiver uma hortinha no quintal, ele no ser considerado rural. O fato de o
sujeito ter uma horta em casa no lhe d o direito de pagar ITR. Tem que haver
explorao da atividade rural para que haja incidncia do ITR.
Os Municpios esto tentando levar esta questo ao Supremo, pois a questo
constitucional (recepo ou no recepo). Os Municpios argumentam que o Decreto
no teria sido recepcionado pela constituio de 88, que, segundo eles, teria trazido
implicitamente o critrio da localizao nos art. 182 e 183. Se lermos os artigos, veremos
que a diferena entre o rural e o urbano est na localizao. O art. 182 fala em campo,
enquanto o art. 183 fala em cidade. Isso um critrio de localizao implcito. Essa a
opinio, por exemplo, do Leandro Paulsen. Outro argumento, de ordem prtica, a
questo da modalidade de lanamento. Isso porque o IPTU lanado de ofcio, ao passo
que o ITR lanado por homologao. Como lanar um tributo de ofcio se o critrio for
a destinao? Como a fazenda poder saber qual a destinao dos milhes de imveis que
existem na cidade? Ademais, o fato gerador ocorre em 1 de janeiro. Ento, o municpio
teria que saber qual a destinao do imvel em 1 de janeiro, todos os anos. Ento, mais
um argumento para se entender que o DL 57/66 no est mais em vigor.
O Supremo ainda no analisou a questo luz da constituio de 88. Todavia, ele
j analisou a questo a luz da constituio de 67 e 69, entendendo pela sua recepo com
status de lei complementar.
Ainda sobre este tema, o STJ tem jurisprudncia que interessa PGM, que a
seguinte. O nus da prova da destinao do imvel do sujeito passivo. Quer dizer, na
dvida, utiliza-se o critrio da localizao para fazer o lanamento. A Fazenda lana o

IPTU. Se o contribuinte entende que a destinao do seu imvel rural, dele o nus de
comprovar tal destinao. Ou seja, se o imvel localizado em zona urbana, presume-se
a incidncia do IPTU.
- Base de clculo (art. 33).
A base de clculo o valor venal do imvel. Nas grandes cidades esta base de
clculo estimada pela publicao da planta de valores. Trata-se de mera estimativa do
valor venal para fins de cobrana.
- Contribuinte (art. 34).
So contribuintes o proprietrio, o possuidor e o detentor do domnio til. A
smula 395 STJ diz que cabe a lei municipal estabelecer o contribuinte do IPTU. Ou seja,
o CTN prev apenas as normas gerais, mas cabe a lei municipal dizer quem o
contribuinte efetivamente. No se trata de solidariedade entre eles. A conjuno ou
denota que a lei municipal deve escolher entre um deles. O STJ tambm entende que caso
a lei municipal no defina quem o contribuinte, caber a autoridade lanadora definir
quem o contribuinte no momento do lanamento. o caso do Rio de Janeiro. A lei
municipal se limita a repetir o CTN, ela no faz a escolha. Ento, na hora em que a
fazenda for lanar ela escolher quem o sujeito passivo. A grande maioria dos
lanamentos, porm, feita em face do proprietrio. O exemplo mais comum de
lanamento feito em face de no proprietrio o lanamento em face do possuidor. So
pessoas que moram em imvel que no lhes pertence h 20, 30 anos. Neste caso, os
lanamentos so feitos com base em benfeitorias. H imveis que nem ao menos esto no
RGI.
O proprietrio aquele que consta no RGI como titular do bem. No caso de
copropriedade, existe solidariedade entre os titulares do bem. Tambm no faz diferena
qual o tipo de propriedade. Mesmo que a propriedade seja resolvel, ainda assim o
proprietrio ser contribuinte. O segundo contribuinte o possuidor. Exemplo disso o
promitente comprador. O promitente ainda no proprietrio, mas j tem a posse do bem

com animus domini. No so contribuintes os possuidores por fora de relao

meramente obrigacional. Por exemplo, o locatrio e o comodatrio. O terceiro
contribuinte o titular do domnio til. o caso do enfiteuta.
Existe controvrsia a respeito de o domnio til enquadrar outros direitos que no
a enfiteuse, mormente por conta da extino da enfiteuse no CC. E o STJ tem vrios
precedentes no sentido de que o usufruturio pode se enquadrar nesta definio. Portanto,
para o STJ, o usufruturio contribuinte do imposto. Veja que no h solidariedade entre
o proprietrio e o usufruturio. A fazenda vai escolher um deles para lanar. Na verdade,
o STJ faz uma diferena entre a posse decorrente de um contrato meramente obrigacional
(por ex., locao), e a posse que envolve direito real (por ex., usufruturio). E por conta
disso, entende que o usufruturio contribuinte e tem legitimidade para a repetio de
indbito. RESP 691.714. O superficirio contribuinte? Ora, se o STJ se mantiver
coerente com o seu raciocnio, o superficirio tambm deve ser considerado proprietrio.
- Alquota.
As alquotas so definidas em lei municipal. No existe alquota mxima ou
mnima. Os Municpios so plenamente livres para fixar as suas alquotas. No Rio, temos
alquota de 1,2% para o residencial, 2,8% para o comercial, e 3,5% para o territorial. No
rio no existe a progressividade, seja a fiscal seja a extrafiscal.
- IPVA (art. 155, III e 6).
O IPVA o nico imposto que no est previsto em nenhuma lei complementar de
normas gerais. No Estado do Rio ele vem tratado na lei 2.877/97. A primeira questo aqui
relevante o problema envolvendo a lei complementar. Como no tem a lei
complementar, os Estados criaram por lei ordinria o imposto. Estas leis foram
questionadas quanto a sua constitucionalidade, tendo em vista a ausncia de normas
gerais. A questo chegou ao Supremo no RE191703, que entendeu que as leis so
constitucionais. O primeiro fundamento que os Estados teriam competncia legislativa
complementar (art. 24, 3 CR). Ou seja, enquanto no vier a lei nacional de normais

gerais, os Estados tero competncia plena para legislar sobre o tema. O segundo
argumento de cunho histrico. O IPVA surgiu no Brasil com a EC 27 Constituio de
67. Naquela poca no havia exigncia de lei complementar de normas gerais para a
definio de impostos. Ento, o Supremo entendeu que no haveria inconstitucionalidade
originria, pois na poca no havia esta exigncia.
- Fato gerador.
Vamos analisar a lei do Estado do Rio. O fato gerador a propriedade de veculo
automotor. o que diz a Constituio. Veculo automotor aquele que se move por
propulso de motor. Portanto, o Estado no pode cobrar de uma carroa, que movida a
cavalo. O problema maior fica por conta de embarcaes e aeronaves. O Estado do Rio
sempre pretendeu cobrar o IPVA deste tipo de veculo. S que o STF entendeu que o
IPVA no pode incidir sobre embarcaes e aeronaves, mas apenas sobre veculos
terrestres. O Supremo faz uma interpretao histria do IPVA. que ele veio substituir a
TRU taxa rodoviria nica. E por isso ele entendeu que o objetivo do IPVA era to
somente tributar os veculos terrestres. Os Estados argumentavam que a Constituio no
faz qualquer tipo de distino. Mas no foi este o entendimento do Supremo. RE 379572.
O IPVA um imposto real. Quem adquire um carro com dbitos de IPVA
responsvel por sucesso (art. 131). O carro a principal garantia, mas no a nica. O
fisco pode penhorar qualquer bem do proprietrio. Aqui no Rio, no h como licenciar ou
vender veculos que tem dbito de IPVA (art. 25 da lei estadual). Alguns autores
entendem que isso inconstitucional, pois seria um tipo de cobrana indireta. Todavia, o
preceito nunca foi considerado inconstitucional, de modo que ainda se encontra em pleno
vigor. A mesma regra se aplica para as multas. O STJ j analisou a questo e disse que se
existe lei neste sentido, plenamente possvel o condicionamento.
Quando ocorre o fato gerador do IPVA? A regra est no art. 1, pargrafo nico da
lei. Para os carros usados, o fato gerador ocorre em 1 de janeiro de cada ano. Para o
carro novo, o fato gerador ocorre no momento da aquisio do veculo. A lei do estado do

rio prev que o pagamento do IPVA do carro novo seja proporcional ao nmero de meses
que faltam para acabar o ano. A terceira regra quando h importao de veculo para
uso prprio. Neste caso, o fato gerador vai acontecer com o desembarao.
- Contribuinte (art. 2 da lei).
O contribuinte o proprietrio do veculo. Veja que no IPVA o possuidor no
contribuinte. A escolha da lei foi apenas pelo proprietrio. O proprietrio obviamente
quem est registrado no DETRAN como titular do veculo. Surge o problema de saber
quem o Estado competente para cobrar o IPVA. A lei do Estado do Rio diz que o IPVA
devido ao Rio, se o proprietrio do veculo for domiciliado ou residente no Estado.
Veja, no basta saber onde o veculo foi licenciado. Pelo CNT, o veculo deve ser
licenciado no local do domiclio. Algumas pessoas licenciam o veculo num local onde
no tem domiclio, simplesmente para pagar IPVA menor. Isso no mnimo uma evaso.
- Alquota (art. 155, 6 CR).
A alquota do IPVA fixada por lei estadual. Segundo o art. 156, 6, o IPVA ter
alquotas mnimas fixadas pelo Senado. Essa resoluo no existe. Ento, hoje os estados
fixam suas alquotas livremente. A alquota poder ainda ser diferenciada em razo do
tipo ou utilizao do veculo.
Aqui no Estado do Rio as alquotas esto fixadas no art. 10. A alquota bsica de
4%. Esta a regra geral. Mas temos tambm alquotas diferenciadas. Por exemplo, o
carro a lcool tem alquota de 2%. Carro a gs tem alquota de 1%. Bicombustvel tem
alquota de 3%. Utilitrios 3%. Motocicleta 2%. Uma ultima observao. Aqui no Rio de
Janeiro temos iseno para taxis. No h nenhuma meno de progresso do IPVA na
Constituio. O IPVA no pode ter por finalidade extrafiscal a proteo do produto
nacional.
- Base de clculo (art. 6 e 7).

A base de clculo o valor venal do veculo. J vimos que estes valores so

estimados. Os Estados publicam tabelas com os valores venais estimados para fins de
pagamento do IPVA.
- Aula 28. 31 de janeiro de 2012.
- Impostos de Transmisso: ITBI e ITD.
- ITBI (art. 156, II e 2 da Constituio e art. 35 a 42 do CTN).
Em primeiro lugar, h uma observao geral, que se aplica a ambos os impostos de
transmisso. que o CTN de 1966, tendo sido editado, portanto, sob a gide da
Constituio antiga, quando s havia um imposto estadual de transmisso. Este imposto
estadual englobava a transmisso intervivos onerosa de bens imveis tambm. Ento, se
formos perceber, o CTN no faz nenhuma meno incidncia sobre transmisso de bens
mveis. Ele se regulamenta apenas um imposto sobre a transmisso de bens imveis e de
direitos a eles relativos. Por isso a incidncia s sobre bens imveis. O imposto previsto
no CTN engloba tanto a transmisso causa mortis e a intervivos, pois poca a
competncia para ambos era s dos estados. Ento, hoje, os mesmo artigos do CTN
aplicam-se tanto ao ITBI (municipal) quanto ao ITCMD (estadual). Como se sabe, hoje, a
Constituio de 88 dividiu a competncia para a cobrana do imposto de transmisso
entre os Estados e Municpios. Hoje, existe o imposto sobre a transmisso onerosa inter
vivos de bem imvel, de competncia dos Municpios. E h o ITCMD, que estadual, e
que diz respeito transmisso intervivos gratuita (doao) e causa mortis de quaisquer
bens ou direitos. Ento, se h uma doao de dinheiro ou de bem imvel, a tributao
ser feita pelo Estado. Sendo transmisso gratuita, a competncia sempre estadual. No
importa qual o bem ou o tipo de direito transmitido. Da mesma forma, a transferncia
causa mortis de quaisquer bens ou direitos ser sempre estadual. H apenas um tipo de
transmisso que no est sujeita a nenhum dos impostos. Trata-se da transmisso onerosa
intervivos de bens mveis. Veja que, por exemplo, a compra e venda de um carro no

tributada por imposto de transmisso (ITBI ou ITD). Pode incidir o ICMS, mas imposto
de transmisso no incide.
O art. 156 da Constituio define o fato gerador do ITBI. Geralmente pensamos na
incidncia do ITBI apenas na transferncia de propriedade de bens imveis, mas a
verdade que a Constituio prev trs fatos geradores autnomos do ITBI. O primeiro
fato gerador, e o mais bvio, este que acabou de ser mencionado, ou seja, a transmisso
onerosa intervivos da propriedade de bem imvel. Mas temos ainda um segundo fato
gerador, que a transmisso onerosa intervivos de um direito real sobre bem imvel,
diferente da propriedade, com exceo dos direitos reais de garantia. Em relao a este
segundo fato gerador a Constituio fixa uma imunidade/no incidncia (a depender do
autor que se adote) com relao aos direitos reais de garantia. O terceiro e ltimo fato
gerador a cesso onerosa de direitos aquisitivos sobre bem imvel. Aqui no se est a
transmitir direitos reais ou a propriedade em si, mas cedendo direito aquisitivo sobre
determinado bem imvel. Vejamos cada um dos fatos geradores autonomamente.
1. Transmisso onerosa intervivos de propriedade de bem imvel.
O exemplo clssico e mais bvio deste fato gerador a compra e venda de bem
imvel. Mas h tambm outros exemplos. O exemplo que podemos dar a permuta.
Geralmente as pessoas esquecem que a permuta tambm transmite propriedade e tambm
onerosa. Quantos fatos geradores ocorrem na permuta de imveis? Dois. Na verdade,
so duas transmisses de propriedade. Dois sujeitos permutam as suas propriedades: A
transmite a sua propriedade para B, que por sua vez transmite a sua para A. Cada
transmisso uma incidncia diversa. como se houvesse duas compras e vendas.
Outro exemplo a arrematao. Quando se arremata bem imvel em leilo est
ocorrendo transferncia onerosa de bem imvel. E tambm incidir o ITBI. De se notar
que na arrematao em leilo pblico h aquela discusso sobre a aquisio ser derivada
ou originria. que sendo originria a aquisio, no poderia haver a incidncia, pois o
imposto de transmisso s incide sobre a aquisio derivada. Mas o fato que as leis

municipais geralmente preveem a arrematao como hiptese de incidncia. E o STJ tem

vrios acrdos no sentido de que incide o ITBI na arrematao. Veja que a situao aqui
no a mesma do art. 130 CTN, onde expressamente fica excluda a responsabilidade por
sucesso na arrematao em hasta pblica. O art. 130 exclui a sucesso apenas dos
crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio
til ou a posse de bens imveis. Veja que o fato gerador do ITBI a transmisso. Por isso,
o ITBI no seria excludo pelo art. 130. Outro exemplo desta hiptese de incidncia a
dao em pagamento. Ao dar em pagamento um imvel, est ocorrendo a transmisso
onerosa deste bem imvel, de modo que dever incidir tambm o ITBI. Veja-se o
seguinte julgado do Tribunal de Justia do Rio de Janeiro:
APELAO CVEL DIREITO TRIBUTRIO TRIBUTRIO
- ITBI ARREMATAO DE IMVEL EM HASTA PBLICA
AQUISIO DERIVA FATO GERADOR DO IMPOSTO. 1.
Inobstante haver na doutrina aliengena divergncia sobre o modo de
aquisio de um bem em hasta pblica, a doutrina ptria, bem como
a jurisprudncia nacional tem entendido que se trata de aquisio
derivada, a qual necessariamente traz a idia de relao entre a
propriedade atual e a anterior, entre o sucessor e o antecessor. 2.
Assim, adquirir um imvel em hasta pblica uma forma de
transmisso de bem imvel, por ato oneroso, logo, verifica-se que tal
fato subsume-se ao tipo tributrio do ITBI. 3. Da concluir-se que
cabvel a cobrana do imposto, por parte do municpio apelado,
consequentemente, no h que se falar em inconstitucionalidade do
inciso VII do art. 5 da Lei 1.364/88. 4. Recurso conhecido e
desprovido
ITBI. ARREMATAO. BASE. CLCULO. (inf. 435 STJ)

A Turma conheceu parcialmente do recurso e, nessa parte, deu-lhe

provimento por entender que a base de clculo do Imposto de
Transmisso de Bens Imveis Inter Vivos (ITBI), em arrematao
judicial, o valor alcanado na hasta pblica. No caso, segundo o
tribunal a quo, na base de clculo do ITBI, no deveria prevalecer o
preo obtido em hasta pblica, porquanto foi inferior ao estimado
em lei municipal. Segundo consubstancia o art. 38 do CTN, a base
de clculo do imposto mencionado o valor venal dos bens ou
direitos transmitidos. Tendo em vista que a arrematao representa a
aquisio do bem alienado judicialmente, deve-se considerar como
valor venal do imvel aquele atingido em hasta pblica, que pode
ser inferior ao da avaliao. Alm disso, o fato gerador do ITBI s
se aperfeioa com o registro da transmisso do bem imvel, o que
no ocorre quando da avaliao judicial. Dessarte, feita a
arrematao, toma-se por base para o clculo do referido imposto o
valor obtido na venda pblica. Precedentes citados: REsp 863.893PR, DJ 7/11/2006, e REsp 2.525-PR, DJ 25/6/1990. REsp
1.188.655-RS, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20/5/2010.
2. Transmisso de direitos reais, que no os de garantia.
Trata-se dos direitos reais de fruio. o caso do usufruto, uso, superfcie. O
imposto vai incidir na hora da instituio do direito. S uma observao. Quando temos o
usufruto ou qualquer destes direitos de fruio pode haver a incidncia do ITBI ou do
ITD. Porque os dois dizem respeito transmisso de direitos reais de qualquer natureza.
Como saber qual vai incidir? Deve-se saber se a transmisso foi ou no onerosa. O
grande problema que nem sempre as partes informam a natureza da transmisso. Ento,
diante da omisso, qual a regra a ser seguida? Se ele for constitudo junto com outro
contrato, de seguir a sorte do contrato principal. Por exemplo, se h doao com reserva
de usufruto, a doao contrato gratuito, de modo que se presume que o usufruto

tambm seja. Diversamente, num contrato de permuta com usufruto. Como a permuta
onerosa, presume-se tambm que o usufruto seja oneroso.
Outra observao. Os dois fatos geradores autnomos. Por exemplo, vamos supor
que haja uma doao com reserva de usufruto. Quantos fatos geradores do ITD vo
ocorrer? Dois. Um pela transmisso de propriedade pela doao e outro pela constituio
do usufruto, que o direito real. Aqui a regra a mesma para o ITBI e o ITD. Se a
transmisso fosse onerosa, incidiriam dois ITBI. Para no ficar to onerosa esta operao,
as legislaes estaduais e municipais do uma reduo da base de clculo. Ento, pela
constituio do usufruto, recolhe-se apenas 50% do valor do imvel a ttulo de imposto.
Trata-se de benefcio fiscal dado pela lei de cada ente. No uma regra geral. Aqui no rio
de janeiro, por acaso, tanto o estado quanto o municpio preveem.
3. Cesso onerosa de direitos aquisitivos.
A hiptese mais comum aqui a chamada cesso de direitos hereditrios. Por
exemplo, no inventrio um dos herdeiros cede os direitos hereditrios sobre um imvel
em favor de terceiro. Se essa cesso for onerosa, incidir o ITBI municipal. Outro
exemplo muito comum a cesso de promessa de compra e venda. Trata-se de claro
exemplo de cesso de direitos aquisitivos. Uma observao. O ITBI s incide sobre a
transmisso de imveis por natureza ou acesso fsica. E uma vez perguntaram a seguinte
questo. Um herdeiro cedeu todo o seu quinho terceiro. Mas o quinho no tinha bens
imveis, mas apenas bens mveis. Incidiria o ITBI? Veja que a herana bem imvel por
equiparao. Todavia, veja que o art. 156, II da Constituio s permite a incidncia
sobre bens imveis por natureza ou acesso fsica, mas no sobre bens imveis por
equiparao. Outro exemplo de bem imvel por equiparao so os navios. E tambm
no incide o ITBI sobre a transmisso da propriedade de navios.
- Questes controvertidas do ITBI.
A primeira questo diz respeito ao momento da ocorrncia do fato gerador. A
discusso antiga, e h duas correntes sobre o tema. A primeira corrente entende que o

fato gerador ocorre com a celebrao do negcio. Ou seja, quando se assina o negcio,
quando se lavra a escritura. O fundamento desta primeira corrente de que o registro
um ato posterior que depende da vontade das partes. Veja que as partes podem registrar
ou no. Ento, para esta corrente no faria sentido ter um fato gerador que dependesse
exclusivamente da vontade das partes. Da entender-se que o fato gerador o ato objetivo
da celebrao do negcio, e no o momento do registro. Esta a posio do Ricardo
Lobo Torres e do Hugo de Brito. Uma segunda corrente entende que o fato gerador
ocorre apenas com o registro. O fundamento desta corrente o art. 110 do CTN. que a
Constituio faz meno transmisso de bens imveis e direitos, que um instituto de
direito civil. E o art. 110 diz que quando existe um conceito de direito civil definindo
competncia, a lei tributria no pode alterar este conceito do direito civil. E, como
sabido, pelo direito civil, o registro que transmite a propriedade e constitui os direitos
reais. Ento, por conta disso, seria apenas com o registro que ocorreria a transmisso e a
constituio do direito real e, consequentemente, o fato gerador. Esta a posio adotada
pelo STJ e pelo STF. Veja que esta discusso apenas com relao aos dois primeiros
fatos geradores, e no ao ltimo. No caso do terceiro fato gerador, ele no envolve
nenhum direito real. Trata-se somente de cesso de direitos aquisitivos, o que ocorre com
a lavratura da escritura de cesso.
Nada obstante o entendimento prevalecente, sabido que ningum consegue
registrar uma escritura de compra e venda de imvel antes de recolher o tributo. A
verdade que os municpios condicionam o registro ao pagamento, antecipando o
pagamento do tributo. Ento, recolhe-se o imposto, antes mesmo da ocorrncia do fato
gerador. Os Municpios alegam que a Constituio no art. 150, 7 prev a possibilidade
de se cobrar o tributo antecipadamente. a figura do fato gerador presumido, que nada
mais do que a substituio tributria para frente. O art. 150, 7 no se aplica apenas ao
ICMS. Ele se aplica a todo e qualquer imposto. Mas qual a crtica a esta postura? Veja
que o contribuinte do ITBI de regra o adquirente do imvel, que tambm quem deve
antecipar o recolhimento. Lembre-se que o responsvel deve ser sempre um terceiro, o

que no ocorreria neste caso. A crtica que se faz que o contribuinte neste caso acaba
sendo substituto dele mesmo. Aquele que deve antecipar o recolhimento do tributo o
prprio contribuinte do tributo. O ITBI diferente do ICMS, onde h fases. Ento, alguns
autores criticam esta hiptese, pois acaba sendo criada uma substituio sem a figura do
terceiro, sendo que o art. 128 CTN exigiria a figura deste terceiro.
- Promessa de compra e venda.
A lei do municpio do rio prev a incidncia do ITBI na promessa de compra e
venda irretratvel, irrevogvel, com quitao de preo e celebrado por escritura pblica.
A lei fixa o prazo de 30 dias, contados da quitao da ltima parcela, para recolher o
imposto. A ideia tambm de antecipao do pagamento. O problema que o STJ e o
STF entendem que o fato gerador do ITBI s ocorre com registro do contrato definitivo, e
no s com a promessa em si. Eles entendem que a promessa contrato preliminar. Veja,
a tese municipal no que o fato gerador ocorra com a promessa. A lei do municpio do
rio apenas antecipa o pagamento. Entretanto, alguns municpios realmente dizem que
com a promessa ocorre o fato gerador. Estas leis, sim, encontram-se em desacordo com o
entendimento dos Tribunais. Nada obstante, veja que a promessa registrada considerada
direito real segundo o cdigo civil. um direito real de aquisio. Da ser no mnimo
defensvel a possibilidade de estabelecer a promessa como fato gerador do ITBI.
Todavia, no o entendimento dos tribunais.
- Aquisio originria.
J vimos que o ITBI s incide em aquisio derivada. Portanto, ele no incide em
aquisies originrias. basicamente o caso de desapropriao e da usucapio. No caso
da desapropriao, no preciso nem entrar na questo da imunidade do ente
desapropriante. mesmo caso de no incidncia.
- Aspecto espacial (art. 156, 2, II).

Qual o municpio competente para cobrar o ITBI? Qual o aspecto espacial do

ITBI? Porque a compra e venda pode ser em um municpio, mas o imvel estar
localizado em outro. A regra est no art. 156, 2, II da Constituio, que diz que a
competncia do municpio da situao do imvel. Ou seja, onde ele est localizado.
No importa onde tenha sido realizado o negcio.
- Base de clculo (Art. 38 CTN).
A base de clculo do ITBI o valor venal do imvel. Em primeiro lugar, o valor
venal o valor de mercado do bem, e no o preo informado pelas partes na compra e
venda. A fazenda no fica vinculada ao valor informado pelo contribuinte. Se a Fazenda
entender que o valor informado no corresponder realidade, ela poder fazer um
lanamento por arbitramento. uma das hipteses do art. 149 CTN. A segunda questo
controvertida que o STJ tem jurisprudncia pacificada no sentido de que na
arrematao, a base de clculo do imposto o valor da arrematao. Porque para aquele
fato gerador, o valor da arrematao o valor de mercado, e no o valor da avaliao.
Aqui no rio de janeiro esta discusso no to importante, pois a prpria lei j define a
base de clculo como o valor da arrematao.
Veja que o IPTU e o ITBI tem a mesma base de clculo, qual seja, o valor venal do
imvel. S que tambm sabido que o valor cobrado pelo municpio a ttulo de IPTU,
com base na planta de imveis, bem inferior ao verdadeiro valor de mercado do imvel.
Ento, por vezes, o valores pagos a ttulo de IPTU e ITBI eram bastante diferentes. Por
isso, algumas pessoas comearam a pretender pagar o ITBI com base no valor da planta.
A questo chegou ao STJ, que pacificou seu entendimento no sentido de que possvel
haver valores venais distintos para fins de IPTU e de ITBI. O que no pode haver que
os valores da planta do IPTU sejam distintos da realidade. Mas os valores podem sim ser
distintos. O fundamento desta jurisprudncia que o valor cobrado a ttulo de IPTU
calculado com base em estimativas. Pela quantidade de imveis praticamente
impossvel calcular um a um. J o itbi mais prximo da realidade, j que ele lanado

por declarao e o contribuinte deve comparecer Fazenda para informar o valor da

venda. Quer dizer, no uma estimativa. Ademais, os fatos geradores ocorrem em
momentos distintos. O fato do IPTU ocorre em 1 de janeiro de cada ano, ao passo que o
itbi ocorre com o registro. Ento, nunca os valores sero os mesmos.
- Alquota.
As alquotas do itbi so definidas pelas legislaes municipais. No existe limites
de alquotas mximas e mnimas para o itbi. Aqui no rio a alquota de 2%.
- Sujeito passivo.
O contribuinte do itbi vem no art. 42 do CTN. Ele diz que cabe a lei municipal
definir quem o contribuinte. Aqui no rio, o contribuinte comprador. No caso de
cesso, o cessionrio. No caso de usufruto, o usufruturio.
- Hipteses especficas de imunidades e no incidncias.
A primeira hiptese com relao aos direitos reais de garantia (art. 156, II). A
segunda hiptese a do art. 156, 2, I, que a hiptese da transmisso de bens imveis
para integralizao de capital social. Neste caso, no vai haver a incidncia, salvo se a
atividade preponderante da empresa for compra e venda de imveis. A ltima hiptese
vem no art. 184, 5 da Constituio. Trata-se de imunidade com relao aos imveis
desapropriados para fins de reforma agrria.
- ITCMD.
O ITCMD est tratado no art. 155, I e 1. As normas gerais esto nos arts. 35 a 42
CTN. Aqui no Estado do Rio o ITD est na lei 1427/89. O ITD tem dois fatos geradores:
o causa mortis e o doao.
1. Causa mortis.

Este fato gerador ocorre com a morte, ou seja, no momento da abertura da

sucesso. Todavia, o pagamento do imposto se d no curso do inventrio. Isso est na
smula 112 do STF. O CTN estabelece que sero tantos fatos geradores quantos forem os
herdeiros (art. 35, pargrafo nico). Geralmente o recolhimento feito todo ao mesmo
tempo, mas tecnicamente h vrios fatos geradores. O ITD tambm devido na chamada
morte presumida. Neste caso, necessria a instaurao de um procedimento para a
declarao da morte do sujeito desaparecido. Neste caso, o imposto s ser recolhido
obviamente depois da sentena declaratria (smula 331 STF).
H diferentes tipos de inventrios no CPC. O primeiro deles o rito convencional.
Neste rito vai haver avaliao. Ele adotado quando h menores entre os herdeiros. O
juiz far uma avaliao judicial daqueles bens. E neste caso, o ITD ser calculado sobre o
valor apurado na data da avaliao daqueles bens. Se o Estado discordar do valor da
avaliao, ele dever impugnar o valor. Ele no poder posteriormente simplesmente
lanar por arbitramento se discordar. Ele fica vinculado ao valor da avaliao judicial.
Isso est na smula 113 STF e no art. 13 da lei estadual. Feita a avaliao dos bens,
calcula-se o valor do imposto, e o juiz homologar o valor do imposto. Apenas aps esta
homologao que o imposto passa a ser exigvel (smula 114). Alguns autores e parte
da jurisprudncia entende que esta a nica hiptese em que o juiz que faz o
lanamento do imposto, diferente do que diz o CTN, que diz que o lanamento ato
privativo da autoridade fazendria. Para alguns, trata-se de exceo ao que o diz o CTN.
S que isso no pacfico, na medida em que a Fazenda que lana. O juiz simplesmente
homologa. claro que a fazenda fica vinculada, mas existe sim o ato da autoridade. O
herdeiro tem 90 dias contados da data da deciso de homologao para recolher o tributo.
Sendo certo que o imposto lanado por declarao, o contribuinte deve comparecer
fazenda para pagar (art. 18, I).
O segundo tipo de inventrio o sumrio, tambm chamado de inventrio por
arrolamento. Esta modalidade pode ser adotada se as partes so capazes e acordam entre
si. A diferena aqui que as partes apresentam esboo de partilha. Aqui no h avaliao

judicial. As partes dividem da maneira que entendem os bens, e do a eles os valores. O

juiz vai homologar por sentena a partilha. Todavia, no vai haver homologao dos
valores. Portanto, a fazenda no fica vinculada ao valor que as partes apresentaram no
esboo. Se ela discordar, poder sempre fazer o lanamento por arbitramento. Neste caso,
o contribuinte tem prazo de 90 dias, a partir da homologao da partilha, para pagar o
ITD. Passado o prazo, incidem os acrscimos moratrios.
De todo modo, em qualquer dos ritos, a lei do estado do rito prev que o inventrio
deve ser aberto at 60 dias contados do falecimento. Caso no seja respeitado o prazo,
incide multa de 10% (art. 20, IV). O ITD lanado por declarao. O Estado no tem
como lanar um imposto se ele no tem as informaes. Ento, como forma de evitar que
o contribuinte se esquive ao pagamento, ela fixa este prazo muito mais como uma
obrigao acessria.
Hoje em dia h ainda um terceiro tipo de inventrio, que o inventrio por
escritura pblica, previsto na lei 11.441/07. Se as partes forem capazes e acordantes, elas
podem lavrar escritura pblica de inventrio. Elas no precisam entrar em juzo. O
procedimento bem parecido com o sumrio. H apenas uma diferena: o cartrio s
lavra a escritura mediante o pagamento do imposto. preciso que antes se v a fazenda
recolher o imposto. Aqui no rio, preciso que se inicie o procedimento at 60 dias
contados do bito. o mesmo prazo para a abertura do inventrio.
2. Doao.
O ITD incide sobre qualquer transmisso intervivos a ttulo gratuito, e no
somente sobre o contrato de doao. No preciso que se celebre propriamente uma
doao nos termos do cdigo civil (Art. 538). Mesmo quando a doao com encargo
(doao onerosa), ela gerar a incidncia do ITD. No por conta do encargo que vai
incidir o ITBI. pacfico o entendimento de que incide o ITD. Outra questo interessante
diz respeito a renncia. A renncia por sua natureza ato unilateral e gratuito. Todavia,
no inventrio h dois tipos de renncia. E a consequencia tributaria ser diferente em

cada uma delas. A renncia pode ser em favor do monte. Essa renuncia tipicamente
unilateral e gratuita. Neste caso, no h a aceitao da herana pelo renunciante, de forma
que no haver recolhimento de nenhum imposto. S que h tambm a renncia
translatcia, onde se renuncia em favor de algum determinado ou determinvel. Neste
caso, aceita-se a herana e se a transmite a terceiro de forma gratuita. Neste caso, so
devidos dois impostos: o causa mortis (pela aceitao) e o doao (pela transmisso
gratuita). Isso est previsto no art. 2 da lei estadual do ITD.
- Base clculo (art. 3).
A base de clculo o valor venal dos bens transmitidos. Ou seja, o valor de
mercado. A verdade que o estado do rio fez um convenio com o municpio, com relao
ao itbi. Na transmisso de bens imveis, o valor de mercado para fins de cobrana do ITD
o mesmo valor do ITBI.
- Alquotas (art.).
As alquotas so definidas por lei estadual. S que as alquotas mximas do ITD
so limitadas por resoluo do Senado (art. 155, 1, IV). Trata-se da resoluo 9/92, que
prev a alquota mxima de 8%. No Estado do rio a alquota do ITD de 4%, tanto para o
causa mortis quanto para o doao.
- Sujeito ativo.
A regra est no art. 155, 1, I, II e III da Constituio. De forma resumida, se a
transmisso for de bem imvel, a regra a do local da situao do bem. Ento, ainda que
o inventrio esteja aberto no rio, se houver imveis no Par e amazonas, para estes
estados que ser recolhido o ITD. No caso de transmisso de bem mvel, o imposto ser
recolhido no local onde estiver se processando o inventrio ou onde tiver domicilio o
doador. Por fim, se o domicilio do doador ou o inventrio se processarem no exterior,
cabe lei complementar definir o estado competente. Essa lei complementar ainda no
existe. Por isso, cada estado legislou de uma forma. No rio de janeiro, (art. 9, II e III da

lei 1427). Os estados legislam sobre isso com base na competncia complementar (art.
24, 3). Quer dizer, na ausncia de lei complementar nacional de normas gerais, os
estados exercem competncia plena.
- Sujeito passivo.
O sujeito passivo pode ser o herdeiro ou o donatrio, conforme seja o causa mortis
ou o doao.
- Questo controvertida.
Acontece muito em inventrio ou separao judicial de algum herdeiro ou um dos
cnjuges receber mais do que a quota parte que lhe cabia. Por exemplo, o cnjuge varo
recebe imvel situado no Rio, que vale 300mil, ao passo que a cnjuge virago recebe
imvel situado no Rio, que vale 500mil. Veja que o patrimnio era de 800mil, de modo
que cada um deveria ter ficado com 400mil. S que a mulher acabou ficando com 100mil
a mais. Qual o imposto devido quando algum recebe a mais? Depende. Pode ser o ITD
ou ITBI, a depender de a transmisso ser onerosa ou gratuita. O TJRJ entende que se
houver pagamento em dinheiro a ttulo de reposio, quer dizer, um pagamento em
dinheiro para equiparar os quinhes, o imposto devido o ITBI, pois a transmisso
onerosa. como se uma parte estivesse comprando a parte do outro. Por exemplo, a
mulher fica com o imvel de 500mil, mas paga em dinheiro os 100mil a mais para o
varo. De outro lado, se no houver pagamento a ttulo de reposio, entende-se que a
transmisso foi gratuita e incide o ITD.
Qual a base de clculo neste caso? a mesma para os dois impostos: o que foi
recebido a maior. Quer dizer, se houver reposio, paga-se o ITBI sobre os 100mil
repostos. Se no houver reposio, paga-se o ITD sobre os 100mil doados. Essa questo
est pacificada no incidente de uniformizao de jurisprudncia 2002.01800003 do TJRJ.
- Aula 29.
- Execuo fiscal. Pontos controvertidos.

Sugere-se como bibliografia o livro de processo tributrio do Mauro Lopes. O

primeiro ponto a se destacar diz respeito ao art. 1 da LEF. Ele diz que as execues
fiscais das pessoas jurdicas de direito pblico sero regidas por esta lei e,
subsidiariamente, pelo CPC. Ela no d legitimidade s pessoas jurdicas de direito
privado. O segundo ponto relevante o seguinte. Aplica-se subsidiariamente o CPC, que
norma geral, toda vez que houver lacuna na LEF. O problema surgiu com a reforma do
CPC. O CPC foi reformado, enquanto a LEF continuou a mesma. Por conta disso, em
certos pontos o CPC passou a ser mais favorvel ao credor que a prpria LEF para a
Fazenda. E isso criou uma situao esdrxula. Quer dizer, um credor civil passou a ser
mais beneficiado que a Fazenda no processo judicial. Diante dessa situao, alguns
autores passaram a defender a aplicao da teoria do dilogo das fontes. Essa teoria
ganhou fora aqui no Brasil com o CDC. Atravs da teoria, para dar coerncia o sistema
jurdico como um todo, as fontes jurdicas devem dialogar. O objetivo dar coerncia ao
sistema. Por isso, a jurisprudncia tem entendido que o CPC tambm poder ser aplicado
quando trouxer regra mais benfica que a regra da LEF. O credor comum no pode ter
mais benefcios que a Fazenda. Ento veja, apesar de no haver lacuna na LEF, aplica-se
o CPC pelo simples fato de ele ser mais benfico. Portanto, hoje o CPC ser aplicado
quando houver lacuna na LEF, por conta do mandamento do art. 1, ou quando o CPC for
mais benfico Fazenda, por conta da teoria do dilogo das fontes.
O art. 2 diz que divida ativa aquela definida como tributria ou no tributria.
Quer dizer, a execuo fiscal no somente para a cobrana de crditos tributrios, mas
tambm para a cobrana dos no tributrios. Estes ltimos esto previstos no art. 39, 2
da lei 4.320/64. o caso, por exemplo, das multas de trnsito, multas urbansticas, multas
ambientais, tarifas (nada impede que o poder concedente inscreva e ajuze as tarifas), foro
e laudmio, multas contratuais (desde que lquidas e certas), dentre outros.
A inscrio em dvida fundamental, pois ela que torna o crdito tributrio
exequvel. Antes de ajuizar, a fazenda precisa inscrever o crdito. Significa que com a
inscrio que a fazenda gera o seu ttulo, que a CDA. A CDA considerada pelo CPC

como um ttulo executivo extrajudicial. Ela uma cpia do termo de inscrio em dvida
ativa. O art. 2, 5 e 6 elencam os requisitos do termo de inscrio e dizem que estes
requisitos so os mesmos para a CDA. Faltando algum destes requisitos, a CDA nula.
Porm, esta nulidade sanvel. Esta regra vem expressa no art. 2, 8 da LEF. O
dispositivo diz que at a deciso de primeira instncia a certido poder ser emendada ou
substituda, assegurada ao executado a devoluo do prazo para embargos.
Algumas observaes precisam ser feitas. Em primeiro lugar, existe uma smula
392 do STJ, que a CDA pode ser emendada at a sentena de embargos, vedada a
alterao que implique em modificao do sujeito passivo. Apenas os vcios formais
ensejam a possibilidade de substituio. A Fazenda no pode modificar a CDA para
corrigir erros do prprio lanamento, tais como a indicao do sujeito passivo. Por
exemplo, vamos dizer que o lanamento devesse ter sido feito em face de A, mas foi feito
em face de B. Neste caso, a Fazenda no pode simplesmente retificar o sujeito passivo,
como se fosse uma questo meramente formal. A Fazenda aqui dever anular a CDA e
fazer novo lanamento, agora em face do sujeito passivo correto, e desde que ainda haja
prazo decadencial para isso. Se no houver mais prazo, no poder ser feito novo
lanamento.
Essa smula no significa que no possa haver responsabilidade por sucesso. Ela
no interfere em nada na responsabilidade por sucesso. Por exemplo, a fazenda ajuza a
execuo em face de A, que era o proprietrio do imvel poca. No curso da execuo,
B adquire o imvel. E sabemos que o adquirente de imvel responsvel por sucesso.
Veja que neste caso no houve erro da Fazenda. A era realmente o proprietrio quando do
lanamento, mas, por fato superveniente, a titularidade veio a ser modificada. Neste caso,
no vai haver emenda da CDA. Ela no ser substituda. Aqui a execuo simplesmente
ser redirecionada para o novo proprietrio. Trata-se de redirecionamento, e no de
retificao da CDA. O ttulo ficar inalterado. No caso de emenda ou substituio. A
CDA no tem erro nenhum. A questo aqui ser meramente processual. A execuo
dever ser redirecionada em face do novo proprietrio, que dever ser citado para integrar

o polo passivo da ao. o mesmo que ocorre no caso de responsabilidade pessoal do

scio gerente (art. 135 CTN) e no caso de responsabilidade dos herdeiros por sucesso.
A smula 392 explicita que o limite temporal para a emenda a sentena nos
embargos. isso que o STJ entende por deciso de primeira instncia.
A outra discusso diz respeito a matria que poder ser alegada em sede de
embargos. que existem dois artigos com redaes contraditrias. Pela LEF, o art. 2, 8
diz apenas que o prazo para os embargos ser reaberto, sem fazer limitao quanto
matria que poder ser discutida. Ento, pela LEF, o executado poder discutir qualquer
assunto naqueles novos embargos. S que h tambm o art. 203 no CTN, que diz que
estes embargos s podem tratar da parte que foi emendada ou substituda. Quer dizer, o
CTN limita a matria que poder ser tratada nestes novos embargos. Veja que a LEF
posterior ao CTN. Todavia, o CTN lei complementar e a LEF lei ordinria. A questo
est basicamente em saber se est matria reservada lei complementar.
A primeira corrente entende que deve prevalecer o CTN, que tem status de lei
complementar. Esta a posio do Milton Flaks. De outro lado, segunda corrente entende
que prevalece a LEF, pois a matria no estaria reservada lei complementar. Para esta
corrente, trata-se de questo de processo, que por no estar compreendida nas matrias do
art. 146, pode ser tratada por simples lei ordinria. Portanto, considerando que a LEF lei
posterior, ela que deve prevalecer. Esta a posio que prevalece na doutrina e na
jurisprudncia. O CTN de fato foi recepcionado como lei complementar. Todavia, h
vrias partes do CTN que tem status de mera lei ordinria, por no tratarem sobre as
matrias do art. 146.
Existe uma discusso muito acesa no Estado do Rio a respeito da possibilidade de
se protestar as certides de dvida. Aqui no Estado h a lei 5351/08, que permite o
protesto de certides de dvida de qualquer valor. Isso interessante, pois alguns entes s
protestam as dvidas de pequeno valor, que ficam abaixo do nvel ajuizvel. Os entes em
geral tem legislao prevendo um valor mnimo ajuizvel. No rio, a lei permite o protesto

de qualquer valor, mesmo o que ficam acima do limite ajuizvel. Esta lei estadual se
fundamenta no art. 1 da lei 9.492/97. Trata-se da lei geral do protesto. Este artigo
menciona os documentos que podem ser protestados e ao seu final diz ainda e outros
documentos. Com base nesta expresso genrica que o Estado do Rio de Janeiro vem
protestando as suas CDA.
Esta lei estadual vem sendo questionada quanto a sua constitucionalidade, sob o
argumento de que seria uma modalidade de cobrana indireta. Toda vez que se invoca
este argumento so apontados os art. 5 CR, no inciso que trata do direito de propriedade,
sob a alegao de que ningum pode ser privado de sua propriedade sem o devido
processo legal, e o art. 170 CR, que assegura a livre iniciativa. Esta questo chegou ao
rgo especial do TJRJ atravs da RI 003472853.2009.8.19.000, tendo sido entendido
pela constitucionalidade da norma. Veja que quando o Estado protesta um ttulo ele no
est apreendendo bem nenhum, e nem proibindo ningum de funcionar. Da no haver
propriamente uma violao ao direito de propriedade ou a livre iniciativa. Alm do mais,
o credor particular pode ajuizar e executar. Ento, por que a fazenda s poderia ajuizar a
execuo fiscal? O credor particular estaria tendo mais benefcios que a Fazenda, o que
vai contra a inteno do sistema. Essa questo chegou ao STJ, que reconheceu a
relevncia da questo e identificou o recurso como representativo de controvrsia (RESP
1126515). O recurso ainda no foi julgado. Todavia, o STJ j tem precedente no sentido
de que falta Fazenda interesse de agir no protesto, sob o argumento de que ela pode
ajuizar a execuo fiscal. De toda forma, a questo constitucional, e hora ou outra
chegar ao Supremo.
O prximo artigo relevante o art. 8 da LEF. Ele trata das modalidades de citao
na execuo fiscal. Segundo o artigo, o executado ser citado para, no prazo de cinco
dias, pagar a dvida ou garantir a execuo. A citao, como regra, ser feita pelo correio,
com aviso de recebimento, salvo se a Fazenda requerer de outra forma (inciso I). Uma
observao. Se o AR for assinado por terceiro, a citao ser considerada vlida e a
execuo ir prosseguir. A nica exigncia que haver neste caso que a intimao da

penhora seja pessoal (art. 12, 3 da LEF). As outras modalidades de citao s sero
utilizadas se o AR no for devolvido ou se for devolvido negativo. Se ele no for
devolvido em 15 dias, a citao ser feita por oficial de justia ou edital. Apesar de a
conjuno ser alternativa, o STJ tem smula no sentido de que deve ser obedecida uma
ordem. Primeiro tenta-se a citao por oficial, para somente depois de frustrada a
tentativa ser feita a citao por edital. Se no fosse assim, a fazenda iria sempre querer
citar por edital. A LEF prev ainda a citao por carta precatria (art. 20).
Observaes. No h previso na LEF de citao por carta rogatria. Se por acaso
o executado estiver no exterior, ele dever ser citado por edital. Sempre que houver
citao por edital, dever ser nomeado um curador especial, que acompanhar o feito.
Neste ponto, aplica-se subsidiariamente o art. 9, II CPC. Este curador ter legitimidade
para oferecer embargos execuo (smula 196).
O art. 9 trata das garantias que podem ser oferecidas pelo executado. O inciso I
prev que poder ser feito depsito em dinheiro. Este inciso I deve ser combinado com o
art. 32, que prev as regras de como este depsito deve ser feito. O depsito a nica
causa de suspenso da exigibilidade do crdito e a nica forma de garantia que faz cessar
a responsabilidade do executado pela atualizao monetria e juros de mora. Isso est no
art. 9, 4. O inciso II prev a possibilidade de oferecimento de fiana bancria. Isso no
muito comum, pois a fiana bancria muito cara. A fiana bancria no pode ser
parcial, mas deve abranger o dbito como um todo. O fiador deve abrir mo do benefcio
de ordem. A fiana deve durar enquanto perdurar a execuo fiscal. Por conta de tudo
isso ela muito cara. Pelo inciso III, o executado poder nomear bens penhora,
observada a ordem do art. 11. Pelo inciso IV, podero ainda ser indicados bens oferecidos
por terceiros e aceitos pela Fazenda. Quer dizer, possvel indicar bens de terceiro, mas
neste caso a Fazenda deve ter aceitado.
O art. 11 envolve vrias controvrsias. Ele traz a ordem de bens que podero ser
penhorados. Uma observao. Este um dos casos onde o CPC diverge da LEF em

funo da reforma. O CPC traz tambm uma ordem no art. 655, que teve a sua redao
alterada com a reforma. Ento aqui teremos uma aplicao da teoria do dilogo das
fontes. O inciso I do art. 11 faz meno apenas a dinheiro. J o art. 655, I e 655-A fazem
meno a dinheiro, aplicaes financeiras e penhora on-line. Questionou-se se o art.
655-A seria aplicvel s execues fiscais. Veja que no existe lacuna, mas dois ris
diferenciados. Tecnicamente no h uma lacuna. O STJ julgou a questo no RESP
1184765, tendo entendido que o art. 655-A tambm se aplica Fazenda, ou seja, ela
tambm pode requerer penhora on-line. O fundamento foi exatamente a teoria do dilogo
das fontes.
S que a reforma do CPC produziu seus efeitos apenas a partir de 20 de janeiro
2007. Antes disso, o STJ tinha uma jurisprudncia no sentido de que o sigilo bancrio s
poderia ser quebrado se a Fazenda comprovasse que tinha tentado de todas as formas
encontrar bens do devedor, mas que no tinha logrado xito. Apenas neste caso a quebra
do sigilo bancrio e a penhora on-line poderiam ser feitas. Depois da reforma, no h
mais essa necessidade. A Fazenda pode desde logo pedir a penhora online.
Temos tambm a questo da penhora de faturamento. A penhora de faturamento
est no art. 655, VII, mas no est na LEF. O faturamento significa a receita bruta. Muitas
vezes a Fazenda requer seja penhorado como garantia um percentual do faturamento da
empresa. As Fazendas defendiam que faturamento era o mesmo que dinheiro. Ento, se o
executado oferecia um imvel, ela recusava sob o argumento de que o faturamento vinha
primeiro na ordem do art. 11. S que esta questo chegou ao STJ, que entendeu que
faturamento e dinheiro so coisas distintas. Para o STJ, dinheiro o valor preexistente em
uma conta. J o faturamento um evento futuro e incerto. Por isso, para o STJ, a penhora
de faturamento s deve ocorrer em casos excepcionais. O STJ disse ainda que deve ser
nomeado um administrador no caso de penhora de faturamento.
O art. 11, II diz que tambm podem ser penhorados os ttulos da dvida pblica.
Mas no so quaisquer ttulos que podem ser penhorados, mas apenas aqueles que

tenham cotao em bolsa de valores, o que geralmente no ocorre. Se o ttulo no tiver

cotao em bolsa, no significa que ele no sirva de garantia, mas neste caso ele se
enquadrar no inciso VIII do artigo.
Outra questo interessante saber se os crditos de precatrios podem ser
oferecidos penhora. O STJ tem posicionamento pacificado atravs do RESP 1090898 e
a smula 406 no sentido de que possvel o oferecimento de precatrio como garantia,
mesmo que o ente no seja o mesmo. Quer dizer, possvel oferecer um precatrio da
Unio em execuo do Estado. S que este crdito entra no inciso VII do art. 11. A
consequencia disso que a Fazenda pode recusar o precatrio oferecido (art. 656 CPC).
A garantia pode ser recusada por inobservncia da ordem ou por falta de liquidez.
Tambm se aplica execuo fiscal o art. 620 CPC. Segundo o artigo, sempre que
possvel, a execuo deve ser o menos onerosa possvel para o executado. S que em
relao Fazenda este artigo deve ser aplicado com temperamentos. No se pode
esquecer que a Fazenda um credor preferencial, com privilgios e que defende o
interesse pblico. Ento o artigo no se aplica da mesma forma. O juiz pode obviamente
fazer uma ponderao de interesses no caso concreto, mas o credor fazendrio. O juiz
pode at aceitar um bem fora de ordem, mas desde que este bem satisfaa o interesse
fazendrio.
O art. 12 trata da intimao da penhora. A regra geral que a intimao da penhora
deva ser feita por publicao no dirio oficial. a regra do art. 12, caput. S h um caso
em que a intimao pessoal deve ser exigida. Trata-se da hiptese em que no o prprio
executado que assinou o AR. Por exemplo, quando foi o porteiro do prdio que assinou.
Se a penhora se fizer sobre imvel, o cnjuge deve ser intimado, observadas as regras da
citao, quer dizer, dever ser intimado atravs de AR. Ou seja, intima-se o executado por
dirio oficial e o cnjuge por AR. O cnjuge poder oferecer embargos execuo ou
embargos de terceiro, como forma de defender a sua meao (smula 134 STJ).

O art. 16 trata dos embargos. O executado oferecer embargos no prazo de 30 dias.

O termo inicial desde prazo vai variar conforme o tipo de garantia oferecida. Segundo o
inciso I, o prazo conta-se a partir do depsito. todavia, o STJ tem jurisprudncia no
sentido de que, no caso de depsito, o prazo se iniciar a partir da intimao do depsito.
Significa que a parte deve depositar, juntar a guia, para, aps a intimao deste depsito
comear a correr o prazo. Quer dizer, a parte deve ser intimada de um depsito que ela
mesma fez (ERESP 1.062.537). Pelo inciso II, o prazo se conta da data da juntada da
prova de fiana bancria. Pelo inciso III, o prazo conta-se da intimao da penhora. Uma
observao. Por vezes o prprio oficial de justia faz a penhora e desde logo intima o
executado deste ato. Ento, apesar de a regra ser a intimao por dirio oficial, por vezes
o prprio oficial intima pessoalmente, por mandado. Nestes casos, se a intimao for
pessoal, o prazo conta-se desde a data em que a pessoa assinou o mandado, e no da
juntada deste mandado (RESP 1112416).
O art. 16, 1 trata de regra, hoje especfica da LEF, que diz que os embargos no
sero admitidos antes de garantido o juzo. Quer dizer, a garantia do juzo ainda uma
condio especfica da ao para os embargos pela LEF. Hoje no CPC a garantia no
mais obrigatria. O executado pode embargar mesmo sem garantia. S que o efeito
suspensivo tambm no mais automtico. Se a parte quiser o efeito suspensivo, dever
garantir o juzo, requerer e comprovar os requisitos (art. 739-A). Como a LEF no foi
alterada, surgiu o seguinte questionamento: os embargos na execuo fiscal tem efeito
suspensivo automtico ou no? A LEF omissa neste ponto. Ela no diz nada sobre os
efeitos dos embargos. At o final do ano passado, o STJ tinha jurisprudncia no sentido
de que se aplicava o CPC, pois como havia lacuna, deveria ser aplicado o CPC. Havia
vrios acrdos das duas turmas neste sentido. Era preciso requerer, preencher requisitos,
e o juiz deferiria. Todavia, no final do ano passado, o Teori Albino Zavascki mudou o seu
entendimento e passou a entender que os embargos tero sempre efeito suspensivo. que
antigamente se exigia garantia tanto no CPC quanto na LEF, e o efeito suspensivo era
automtico. Hoje, o CPC no exige mais a garantia, e apenas para a obteno do efeito

suspensivo que se a exige. Ento, como a LEF ainda exige a garantia, a regra anterior
deveria ser mantida para as execues fiscais. Foi uma interpretao sistemtica. O
acrdo diz que o efeito suspensivo estaria implcito nos art. 19 e 24 da LEF. Portanto, a
questo ainda est em aberto no STJ.
A exceo de pr-executividade tambm cabvel em execuo fiscal. a smula
393 trata do tema. Ela diz que questes de ordem pblica, conhecveis de ofcio, podem
ser alegadas em exceo, desde que no seja necessria dilao probatria. A primeira
questo que pode ser alegada a ilegitimidade da parte, prescrio e decadncia, vcio do
ttulo, prova de quitao do tributo cobrado. O STJ j julgou por recurso repetitivo a
questo do scio gerente. Na grande maioria dos casos a discusso sobre violao de lei
ou excesso de poderes demanda dilao probatria, muito embora seja uma questo de
legitimidade. A vantagem da exceo no precisar garantir o juzo. Ela no suspende e
nem interrompe o prazo para os embargos. preciso ter isso em mente ao apresentar
exceo. Nada impede tambm que a exceo seja oferecida aps o prazo para os
embargos, desde que envolva alguma destas questes.