Marion Osten

Droit fiscal – notes de cours

Plan du cours. – Le cours comprend cinq parties :

1. Introduction général (ok)
• Quelques chiffres relatifs aux recettes fiscales
• Notion d’impôt
• Éléments essentiels de l’impôt
• Cadre institutionnel
• Les administrations fiscales
2. Impôt sur les revenus
• Introduction (ok)
• Bref historique de la législation en matière d’IR
• Quatre impôts sur les revenus
• Régime des précomptes
• Structure du CIR
• Impôt des personnes physiques (ok)
• Vue d’ensemble
• Remarque préalable relative à l’indexation
• Assujettissement à l’IPP
• Assiette de l’IPP
• Principe
• Revenus bruts
• Revenus nets
• Ensemble des revenus nets
• Dépenses déductibles de l’ensemble des
revenus nets
• Période imposable
• Régime des pertes
• Cas du mariage et de la cohabitation légale
• Calcul de l’IPP
• Imposition globale
• Imposition distincte
• Régionalisation partielle de l’IPP
• Réductions d’impôt

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• Taxe communale additionnelle

• Précomptes et versement anticipés
• Examen de chaque catégorie (ok)
• Revenus immobiliers
• Notion de RC
• IPP
• Précompte immobilier
• Revenus mobiliers
• Les cinq catégories de revenus mobiliers
• Dividende
• Intérêts
• Loyers et redevances
• Revenus compris dans les
arrérages de rentes temporaires
ou viagères
• Droits d’auteur
• Passage du revenu brut au revenu net
• Calcul de l’impôt
• Précompte mobilier
• Régimes anti-évitement
• Revenus professionnels
• Les cinq catégories de revenus
professionnels
• Bénéfices
• Profits
• Bénéfices ou profits d’une activité
professionnelle antérieure
• Rémunérations
• Pensions, rentes et allocations en
tenant lieu
• Passage du revenu brut au revenu net
• Calcul de l’impôt
• Précompte Professionnel (voir supra)
• Revenus divers
• Revenus divers visés à l’article 90 alinéa 1,
1°, CIR

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• Certaines plus-values sur actions ou parts

• Certaines plus-values sur immeubles
• Revenus tirés de la sous-location ou de la
cession de bail d’immeubles
• Impôt des sociétés (attente notes de cours prof)
• Vue d’ensemble
• Assujettissement
• Assiette
• Calcul de l’ISoc
• Précomptes et versements anticipés
• Question particulières
• Activité indépendante exercée en PP ou en société
• En PP
• En société
• Contours du bénéfice comptable
• Comptes annuels
• Reconnaissance du CA
• Valeur d’acquisition d’un élément d’actif
• Valeur comptable d’un élément d’actif
• Amortissement
• Réductions de valeur
• Plus-values de réévaluation
• Plus-values réalisées
• Régime du remploi
• Financement de la société
• Financement par fonds propres, par
emprunt
• Réactions
• Déduction pour capital à risque
• Restrictions à la déduction des intérêts
• Avantages anormaux ou bénévoles
• Régimes de la société qui a des actions ou parts dans
une autre société
• Dividendes
• Plus-values, réduction de valeur et moins-

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values
• Réduction de capital et liquidation
• Réorganisations
• Limitations à l’imputation des déductions fiscales
• Droit fiscal international
• Introduction
• Examen de la situation du contribuable assujetti à
l’IPP ou à l’ISoc qui reçoit des revenus de sources
étrangères
• Deux types de remèdes
• Remèdes de droit interne
• Convention préventives de la double
imposition (CPDI)
• Procédure, spécialement en matière d’impôt sur les revenus
• Avertissement
• Naissance, exigibilité et extinction de la dette d’impôt
• Naissance
• Exigibilité
• Extinction
• Paiement
• Prescription
• Surséance indéfinie au recouvrement
• La déclaration :
• Importance
• Obligation
• Délais
• Formes
• Procédures de taxation
• Rectification de la déclaration
• Taxation d’office
• Modes de preuve de l’administration
• De droit commun
• Spécifiques
• PV des agents du SPF Finances
• Preuves par signes ou indices d’aisance

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• Taxation par comparaison ou sur une base

forfaitaire
• Pouvoir d’investigation
• A l’égards du contribuable
• Examen es livres et documents
• Demande de renseignements
• Possibilité d’invoquer pour l’imposition des
tiers les renseignements recueillis
• Visite fiscale des locaux où une activité
s’exerce (ou présumée)
• A l’égards des tiers
• Demande de renseignements
• Échange d’information au sein même sur
SPF finance entre les administrations qui le
composent
• Échanges d’informations avec d’autres
organismes publics belges
• Échange d’informations avec des autorités
fiscales étrangères
• Délais d’imposition
• 18 mois
• Délais généraux
• Délais spécifiques
• Faculté de réimposition des articles 355 et 356 CIR
• Délais d’investigation
• Sanctions administratives et intérêts
• RQ préalable
• Sanctions administratives
• Intérêts
• Recours du contribuable
• Recours administratif
• Recours judiciaire
3. Droits d’enregistrement et de succession
• Régionalisation partielle
• Impôts régionaux
• Compétences des régions

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• Détermination de la région compétente

• Textes
• Droits d’enregistrement
• Généralités
• Droits proportionnels : deux exclusions importantes
• Droits proportionnels : aperçu
• Actes obligatoirement enregistrables
• Droit de succession
• Généralités
• Tarif
• Régimes de faveur
• Réintégration dans l’assiette
4. TVA
• Principaux textes
• Mécanisme de la taxe
• Assujettissement
• Opérations imposables
• Principes exonérations dans un contexte interne
• Fait générateur et exigibilité
• Taux
• Déduction
• Principales obligations des assujettis
• TVA et immobilier
• TVA et commerce international : biens
• TVA et commerce international : services
5. Principes transversaux
• Légalité de l’impôt
• Aspect formel
• Aspect matériel
• Principe de sécurité juridique

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Première partie. – Introduction générale

Plan de l’introduction générale. – Après avoir donné quelques chiffres relatifs aux recettes
fiscales (section 1), j’examinerai la notion d’impôt (section 2), les éléments essentiels de l’impôt
(section 3) et le cadre institutionnel (section 4). Je terminerai par un mot sur les administrations
fiscales (section 5).

Section 1. – Quelques chiffres relatifs aux recettes fiscales1

1. Recettes fiscales et parafiscales.

Les recettes fiscales et parafiscales de l’ensemble des pouvoirs publics en Belgique

s’élèvent à 205 milliards d’euros pour l’année 2019 (manne financière considérable). Elles
représentent 42,9 % du PIB de la Belgique pour la même année, celui-ci s’élevant à 478 milliards
d’euros (quand on compare les recettes fiscales et parafiscales au PIB on a un ratio de 42,9% du
PIB).

Ces recettes fiscales et parafiscales de 205 milliards d’euros se décomposent en recettes

fiscales de 142 milliards d’euros et en recettes parafiscales, c’est-à-dire les cotisations de sécurité
sociale, de 63 milliards d’euros. Ces dernières recettes ne retiendront que marginalement notre
attention dans le cadre du cours, la matière de la sécurité sociale ayant fait l’objet du cours de
sécurité sociale donné en première année du Master en droit.

2. Ventilation des recettes fiscales.

Les principaux impôts alimentant les recettes fiscales de 142 milliards d’euros pour l’année
2019 sont les suivants : (faire un schéma en tarte)
- Impôts sur les revenus (plus grosse partie du cours et des recettes fiscales) : 78 milliards
d’euros, ce montant se ventilant comme suit (j’omets l’impôt des personnes morales dont les
recettes sont négligeables) :
o Impôt des personnes physiques : 53 milliards d’euros
o Impôt des sociétés : 18 milliards d’euros
o Impôt des non-résidents : 1 milliard d’euros
o Précompte immobilier : 6 milliards
- Taxe sur la valeur ajoutée : 32 milliards d’euros
- Droits d’accise : 12 milliards d’euros (cela frappe ex : alcool, cigarettes, produits
énergétiques)
- Droits d’enregistrement (autres que ceux sur les donations) : 5 milliards d’euros

1 1
Les chiffres cités dans cette section proviennent de la base de données en ligne de la Banque Nationale de
Belgique NBB.Stat (adresse : stat.nbb.be). Ils sont similaires à ceux de l’OCDE (voir OCDE, Statistiques des
recettes publiques 2021. L’impact initial du COVID-19 sur les recettes fiscales de l’OCDE, Editions de l’OCDE,
Paris, 2021, doi.org/10.1787/ed5596c6-fr). Sauf indication contraire, ils sont arrondis au milliard d’euros,
l’objectif étant ici de donner des ordres de grandeur.

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- Droits de succession et droits d’enregistrement sur les donations : 3 milliards d’euros

Il y a encore d’autres impôts dont on ne parlera pas.
RQ : La Belgique a par ailleurs perçu en 2019 des droits de douane, à concurrence d’un
montant de 1,7 milliard d’euros, pour le compte de l’Union européenne. Les droits de douane
financent le budget de l’UE.

Section 2. – Notion d’impôt

1. Importance de la notion et définition donnée par la Cour de cassation.

Plusieurs dispositions constitutionnelles et légales s’appliquent à l’impôt et à lui seul ; d’où

l’importance de cerner avec précision la notion d’impôt.

On retient en général, comme définition de la notion d’impôt, celle donnée par la Cour de
cassation à l’occasion de litiges portant sur les contours de cette notion. La voici : « l’impôt est
un prélèvement pratiqué par voie d’autorité par l’État, les régions, les communautés, les provinces
ou les communes sur les ressources des personnes qui y vivent ou y possèdent des intérêts, pour
être affecté aux services d’utilité publique » (définition retrouvée de manière constante dans la
jurisprudence2 de la C.Cass et confirmée à nouveau dans un arrêt du 25 février 2022).

Pq la C.Cass définit cette notion finalement, alors qu’elle tranche des affaires de base ? Pour
savoir quand les principes s’appliquent (ex : légalité de l’impôt). D’où l’importance de déterminer
ce qu’est un impôt dont le principe s’applique seulement quand on est en présence d’impôt. Cette
détermination exacte se fait pas la C.Cass lorsqu’elle apprécie la légalité d’un règlement
communal, mais aussi dans le cadre du contrôle exercé par la C.Const sur la constitutionnalité des
lois, décrets et ordonnances pour savoir si ces derniers respectent le principe de la légalité de
l’impôt, à supposer que ces lois, décrets et ordonnances instituent un impôt.

2. Illustration de l’importance de la notion : le principe constitutionnel de

la légalité de l’impôt. Portée du principe :

Le principe constitutionnel de la légalité de l’impôt est un exemple de principe propre à

l’impôt et qui ne s’applique donc qu’à celui-ci.
a. Notion :
Le principe est consacré à l’article 170 et à l’article 172, alinéa 2, de la Constitution.
L’article 170 de la Constitution énonce ce qui suit :
« § 1. Aucun impôt au profit de l'État ne peut être établi que par une loi.
§ 2. Aucun impôt au profit de la communauté ou de la région ne peut être établi que [par un
décret ou une ordonnance]. La loi détermine, relativement aux impositions visées à l'alinéa
1er, les exceptions dont la nécessité est démontrée.
§ 3. Aucune charge, aucune imposition ne peut être établie par la province […] que par une

2
voir not. Cass., 25 février 2022, RG n° F.20.0069.F, juportal.be, conclusions conformes du ministère public ; Cass.,
9 mai 2019, RG n° F.18.0010.F, juportal.be ; Cass., 20 mars 2003, RG n° C.010269.F, juportal.be, conclusions
du ministère public

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décision de son conseil. La loi détermine, relativement aux impositions visées à l'alinéa
1er, les exceptions dont la nécessité est démontrée.
La loi peut supprimer en tout ou en partie les impositions visées à l'alinéa 1er
§ 4. Aucune charge, aucune imposition ne peut être établie […] par la commune que par une
décision de [son] conseil. La loi détermine, relativement aux impositions visées à l'alinéa 1er,
les exceptions dont la nécessité est démontrée. »

Quant à l’article 172, alinéa 2, de la Constitution, il est conçu ainsi : (corolaire de 170)
« Nulle exemption ou modération d'impôt ne peut être établie que par une loi ».

Ce principe signifie que « la matière fiscale est une compétence que la Constitution a
réservé à la loi » (voir not. C.C., arrêt n° 24/2018 du 1er mars 2018, considérant B.23.1) et, plus
généralement, à l’acte adopté par le pouvoir législatif compétent :

Dans son aspect formel, ce principe signifie que pour établir un impôt, il faut que ce soit le
pouvoir législatif compétent qui établisse l’impôt. La Cour constitutionnelle est alors compétente
pour censurer les lois, décrets et ordonnances qui violent ce principe (loi spéciale du 6 janvier
1989 sur la Cour constitutionnelle, art. 1er, 2°, et 26, § 1er, 3° (reprend les normes de
contrôle)).
On doit distinguer deux expressions de cette législation : « par une loi » et « en vertu d’une
loi » :
- « Par une loi » signifie que c’est au législateur de définir et instaurer l’impôt dans toutes ses
composantes
- « en vertu » d’une loi : le législateur peut se contenter d’habiliter le Roi à instaurer l’impôt.

C’est de ce point de départ que la C.Const part lorsqu’elle dit que la matière fiscale est une
compétence réservée à la loi car il faut consentement du contribuable exprimé par l’intermédiaire
de leur représentant. En effet, « il se déduit des articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la
Constitution qu’aucun impôt ne peut être levé et qu’aucune exemption d’impôt ne peut être
accordée sans qu’ait été recueilli le consentement des contribuables, exprimé par leurs
représentants » (ibid.).

C’est la nuance, que l’on fait traditionnellement, entre le fait de ne pouvoir être établi que «
par une loi », c’est-à-dire sans possibilité de délégation, plutôt que de pouvoir l’être également,
comme le prévoyait la Constitution du Royaume des Pays-Bas de 18153, « en vertu d’une loi »4.

La Cour constitutionnelle fait preuve cependant d’une certaine souplesse quant à la manière
dont elle interprète ce principe parce qu’elle considère que le législateur doit seulement définir
les « éléments essentiels » de l’impôt. La cour constitutionnelle établit une distinction entre
éléments essentiels et secondaires. Et le législateur ne doit définir que les éléments essentiels de
l’impôt. Ces éléments essentiels sont la désignation du contribuable, la matière imposable et la

3
De Nederlandse Grondwet van 1815, art. 197, disponible sur www.denederlandsegrondwet.nl (« Geene
belastingen kunnen ten behoeve van 's Lands kas worden geheven, dan uit krachte van eene wet » - je mets en
italique).
4
Voir not. W. GANSHOF VAN DER MEERSCH, « L’impôt et la loi », En hommage à Victor Gothot, Liège, Ed.
Faculté de droit de l’Université de Liège, 1962, p. 257 à 320, spéc. p. 257.

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base imposable, le taux d’imposition, et les éventuelles exonérations et diminutions d’impôts. En

dehors de cela, le pouvoir législatif peut déléguer au pouvoir exécutif la définition des éléments
secondaires. En matière d’impôt sur les revenus par exemple, il y a le code et aussi un AR où il y
toute une série de mesures prises par un AR (dont certaines peuvent être critiquables au regard du
principe constitutionnel de la légalité de l’impôt).

La C.Const fait également preuve de souplesse lorsqu’elle dit que le législateur ne doit pas
définir ces éléments dans les moindres détails, le législateur doit donner les grands principes, mais
ne doit pas tout régler, le Roi peut recevoir le pouvoir de régler des aspects de détails sur les
éléments essentiels de l’État. Finalement en vertu du principe, le législateur doit définir les
éléments essentiels des éléments essentiels.
« Les dispositions constitutionnelles précitées ne vont toutefois pas jusqu’à obliger le
législateur à régler lui-même chacun des aspects d’un impôt ou d’une exemption. Une délégation
conférée à une autre autorité n’est pas contraire au principe de légalité, pour autant qu’elle soit
définie de manière suffisamment précise et qu’elle porte sur l’exécution de mesures dont les
éléments essentiels ont été fixés préalablement par le législateur. » (C.C., arrêt n° 24/2018 du 1er
mars 2018, considérant B.23.1).
Nous verrons plus loin, dans cette introduction générale, quels sont ces éléments essentiels de
l’impôt.
La Cour constitutionnelle fait également preuve de souplesse à un autre égard, en admettant la
délégation de pouvoir en cas d’urgence sous certaines conditions. Nous y reviendrons dans la
dernière partie du cours.

b. Notions voisines/portée :

Ce principe est intéressant car nous avons des notions voisines de l’impôt : la rétribution et
la cotisation de SS. Dans ces 2 cas, le principe constitutionnel de la légalité de l’impôt ne vaut
pas. Là, le pouvoir exécutif peut recevoir le pouvoir de définir les éléments essentiels de la
rétribution et de la cotisation de SS.

a. Distinction d’avec la rétribution. – L’impôt se distingue de la rétribution. La rétribution

présente les deux caractères suivants :

C’est une rémunération d'un service accompli par l'autorité au bénéfice du redevable considéré
isolément. Et la rétribution doit avoir un caractère purement indemnitaire. Ce qui suppose qu'un
rapport raisonnable doit exister entre le coût ou la valeur du service fourni et le montant dû par le
redevable (voir C.C., arrêt n° 162/2015 du 25 novembre 2015, considérant B.5 => Organisme
public instaure un droit de port en vertu d’une délégation d’un décret flamand, et ce droit de port
est à payer pour pouvoir accéder à la zone portuaire, et ce droit de port répond selon C.Const à
ces 2 éléments, donc on est en présence d’une rétribution et non d’un impôt.). Ici la délégation
peut porter sur des éléments essentiels.

La rétribution fait l’objet de l’article 173 de la Constitution. En vertu de cette disposition, «

aucune rétribution ne peut être exigée du citoyen qu’à titre d’impôt », « hors les cas formellement
exceptés par la loi, [le décret ou l’ordonnance] ».

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« Aucune rétribution ne peut être exigée qu’à titre d’impôt » : cela vise à éviter qu’un impôt soit
établi sous couvert de « rétribution » pour tourner le principe constitutionnel de la légalité de
l’impôt.
« Hors les cas formellement exceptés par la loi, [le décret ou l’ordonnance] ». La délégation peut
porter ici sur les éléments essentiels. En effet, comme la Cour constitutionnelle l’exprime, « en
matière de rétributions, il suffit que le législateur compétent détermine les cas susceptibles de
donner lieu à la perception de la rétribution, le règlement d'autres éléments essentiels, comme le
montant de la rétribution, pouvant faire l'objet d'une délégation » (C.C., arrêt n° 162/2015 du 25
novembre 2015 précité, considérant B.4).

La crainte du constituant, c’est que sous couvert de rétribution, on adopte des impôts sans
respecter le principe de la légalité de l’impôt, et c’est donc l’article 173 qui vise à éviter cela. Il
faut suivre le principe constitutionnel, et puis on a des exceptions prévues par la loi, le décret et
ordonnance où il est possible d’adopter une rétribution.

Exemple de rétribution : un droit de port en contrepartie d’un accès efficace, facile et sûr au
domaine portuaire public et privé (voir C.C., arrêt n° 162/2015 du 25 novembre 2015 précité,
considérant B.6.1, qui admet que les éléments essentiels d’un tel droit de port soient déterminés
par l’organisme public décentralisé qui gère le port)

b. Distinction d’avec la cotisation de sécurité sociale. – L’impôt se distingue également de

la cotisation de sécurité sociale.
Les cotisations de SS sont évoquées à l’article 23 Constitution qui prévoit que : « Chacun a le
droit de mener une vie conforme à la dignité humaine. A cette fin, la loi, le décret ou l’ordonnance
garantissent, en tenant compte des obligations correspondantes, les droits économiques, sociaux
et culturels, et déterminent les conditions de leur exercice. Ces droits comprennent notamment le
droit à la sécurité sociale ».

Selon la Cour constitutionnelle, la matière de la sécurité sociale, contrairement à la matière fiscale,

n’est pas une compétence réservée au législateur, dès lors que l’article 23 de la Constitution ne
comporte pas un principe similaire à celui de l’article 170 de la Constitution.

Sans doute l’article 23 de la Constitution dispose-t-il que ‘la loi, le décret ou la règle visée à
l’article 134 garantissent, en tenant compte des obligations correspondantes, les droits
économiques, sociaux et culturels, et déterminent les conditions de leur exercice’ et que ces droits
comprennent ‘le droit à la sécurité sociale’. Mais il ne saurait être déduit de ces dispositions que
le législateur ne peut attribuer certains pouvoirs au Roi » (C.A., arrêt n° 14/99 du 10 février 1999,
considérant B.6.2

D’où l’importance de distinguer impôt et cotisation de sécurité sociale.

Lorsque le législateur fédéral intitule législation sociale dont il délègue la mission de déterminer
les éléments essentiels, en dépit de l’étiquette donnée par le législateur fédéral, est-ce une
cotisation sociale ou cela ne déguise pas un impôt ?

La C.Const, par le passé, disait que pour être en présence d’une cotisation de SS, il fallait que ce

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 Marion Osten

soit destiné au financement d’un régime de SS, et il fallait en plus que le paiement de la cotisation
fasse naître des droits complémentaires en faveur du redevable (conditions cumulatives).
Désormais, dans un arrêt du 14 octobre 2021 et d’un revirement de jurisprudence, la C.Const
considère qu’il faut un lien pertinent suffisant entre le redevable de la cotisation et le collectif des
assurés sociaux dont la protection sociale est (co)financée par la cotisation.
La Cour constitutionnelle admet donc aujourd’hui plus facilement la qualification de cotisation
de sécurité sociale.
Les impôts déguisés auparavant selon la C.Const car ne répond pas aux conditions cumulatives
vont désormais être considérés comme correspondant à des cotisations de SS.
Cela est fait pour répondre à la question de savoir s’il faut respecter ou non le principe de
légalité de l’impôt.

Section 3. – Éléments essentiels de l’impôt

a. Énumération.
Aux yeux de la Cour constitutionnelle, les éléments essentiels de l’impôt sont « la désignation
des contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux d’imposition et les éventuelles
exonérations et diminutions d’impôt » (voir not. C.C., arrêt n° 145/2017 du 21 décembre 2017,
considérant B.52.2).

b. Notions de « matière imposable », de « base imposable » et d’« assiette ».

Les notions de « matière imposable » et de « base imposable » reprises dans cette énumération
méritent d’être clarifiées et gagnent à être rapprochées de la notion polysémique d’« assiette ».

Selon la Cour constitutionnelle, la matière imposable est « l’élément générateur de l’impôt, la

situation ou le fait qui donne lieu à taxation » (voir not. C.C., arrêt n° 34/2018 du 22 mars 2018
précité, considérant B.9). Ainsi, la matière imposable de la taxe sur la valeur ajoutée est formée
par « les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti
agissant en tant que tel » lorsqu’elles ont lieu en Belgique, par « les importations de biens faites
par toute personne quelconque » lorsqu’elles ont lieu en Belgique et par les
« acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux lorsqu’elles ont lieu en
Belgique sous certaines conditions (CTVA, art. 2 à 3bis).

Quant à la base imposable (ou base d’imposition – ce sont des synonymes), il s’agit de « l’assiette
sur laquelle l’impôt est calculé » selon la Cour constitutionnelle (voir not. C.C., arrêt n° 34/2018
du 22 mars 2018 précité, considérant B.9) ou, de manière plus précise et moins tautologique à
mon avis, de « l’évaluation de la matière imposable sur laquelle l’impôt est calculé ». Ainsi,
en matière de taxe sur la valeur ajoutée, la base imposable des livraisons de biens et des prestations
de services correspond en principe à « tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir
par le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de celui à qui le bien ou le service est
fourni, ou d’un tiers » (CTVA, art. 26, § 1er, al. 1er). A titre d’exemple, si un assujetti livre un
bien pour un prix de 100.000 euros hors taxe sur la valeur ajoutée, la base imposable est de
100.000 euros.

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 Marion Osten

Illustration de la distinction entre matière imposable et base imposable :

Au début du code TVA, on nous dit les opérations soumises à la taxe. L’art 2 prévoit que sont
soumises à la taxe les livraisons de biens et prestations de services effectués à titre onéreux par
un assujetti agissant en tant que tel. Ex : acheter un café = livraison de bien soumise à TVA.
Idem consultation avocat. Il s’agit là de la matière imposable. Ici la matière imposable =
livraison de biens ou prestation de services. Le fait d’être avocat de rendre des consultations =
prestation de service qui est matière imposable de la TVA. Ce sont des faits qui donnent lieu à
taxation. Sur cette matière imposable, on ne peut pas appliquer le taux d’imposition. Ce qui va
permettre cela est de déterminer la base imposable. Ex : art 26 code TVA qui dit que pour les
prestations de service, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue par le
fournisseur (voir article). Pour le café, la base d’imposition sera donc 2€, et pour l’avocat, si le
prix de la consultation est de 1000€, la base imposable est ce montant. La matière imposable est
la prestation de service, et la base imposable les 1000€.
La notion d’« assiette » (notion polysémique) à laquelle la Cour constitutionnelle recourt dans
la définition précitée n’est pas tout à fait claire : la Cour constitutionnelle l’utilise comme
synonyme de « base imposable », mais elle est également employée pour désigner soit la
matière imposable, soit à la fois la matière imposable et la base imposable5. C’est dans cette
dernière acception (regroupe base imposable (évaluation de la matière imposable) et matière
imposable (livraison de bien ou prestation de service)) que le Code des impôts sur les revenus
1992 l’utilise (voir infra) et c’est celle que je retiendrai dans le cadre de mon cours. L’assiette
vise donc à la fois la matière et la base imposable (controverse sur la portée exacte de ces
notions).

Section 4. – Cadre institutionnel

A. Autonomie fiscale des différents niveaux de pouvoir.
L’article 170 de la Constitution consacre, du moins implicitement, l’autonomie fiscale de l’État
fédéral (§1), des Régions (§2), des provinces (§3) et des communes (§4) : ces différents niveaux
de pouvoir ont en principe plénitude de compétence pour établir des impôts (= compétence
fiscale). => // principe de légalité de l’impôt.

Exemples :
- État fédéral : l’impôt des sociétés, qui est l’un des quatre impôts sur les revenus (voir
infra) ;
- Région de Bruxelles-Capitale : la taxe régionale sur les établissements d'hébergement
touristique6 ;

5
Voir G. CORNU (dir.), Vocabulaire juridique, 11e éd., Paris, Presses universitaires de France, 2016, v° Assiette.
6
Voir ordonnance de la Région de Bruxelles-Capitale du 23 décembre 2016 relative à la taxe régionale sur les
établissements d'hébergement touristique, MB, 6 janvier 2017.

13
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- Province du Brabant wallon : la taxe provinciale sur les panneaux d’affichage (annexe 1)7 ;
- Ville de Namur : la taxe communale sur la distribution gratuite d'écrits publicitaires ou
d'échantillons publicitaires non adressés et de supports de presse régionale gratuite (annexe
2)8.
Autonomie fiscale des communautés est resté lettre morte, car compliqué pour elle d’établir en
pratique des impôts.

B. Pouvoir du législateur fédéral d’apporter des limites.

Inconvénient autonomie fiscale de principe : on pourrait avoir une multipliction de taxes

identiques ou similaires adoptés par ces différents niveaux de pouvoirs. Raison pour laquelle nous
avons des mécanismes régulateurs (2) :
- Le pouvoir du législateur fédéral d’apporter des limites : L’article 170 de la Constitution
prévoit une limite à l’autonomie fiscale en ce qui concerne les niveaux de pouvoir autres que
l’État fédéral : « la loi détermine […] les exceptions dont la nécessité est démontrée »(Constit.,
art. 170, § 2, al. 2, § 3, al. 2, et § 4, al. 2). L’article 170 de la Constitution va même plus loin
dans le cas des provinces, en ajoutant qu’en ce qui les concerne, « la loi peut supprimer en
tout ou en partie les impositions » (Constit., art. 170, § 3, al. 3).
Le mot « loi » vise ici la norme qui émane du pouvoir législatif fédéral. C’est pourquoi la Cour
constitutionnelle a censuré le décret wallon qui interdisait aux communes de maintenir ou
d’instaurer une taxe sur les pylônes GSM (C.C., arrêt n° 105/2015 du 16 juillet 2015).

Manifestation de ce pouvoir :
En exécution de ce pouvoir, le législateur fédéral a interdit en principe aux régions et aux
communautés de « lever des impôts dans les matières qui font l’objet d’une imposition par l’Etat
», de « percevoir des centimes additionnels aux impôts et perceptions au profit de l’Etat » et d’«
accorder des remises sur ceux-ci » (loi du 23 janvier 1989 relative à la compétence fiscale visée à
l’article 110 (numérotation avant 1994 donc vise bien 170), §§ 1er et 2, de la Constitution, art.
1er). Ex : une Région ne pourrait donc pas établir une TVA régionale car l’État fédéral le fait déjà
et il y a interdiction aux régions de lever un tel impôt. Idem pour l’impôt des sociétés ce qui
violerait l’interdiction faite par la loi du 23 janvier 1989 en exécution de la Constitution.

- Article 464 CIR : Le législateur fiscal a également interdit en principe aux provinces et
aux communes d’« établir des centimes additionnels à l’impôt des personnes physiques, à
l’impôt des sociétés, à l’impôt des personnes morales et à l’impôt des non-résidents ou des
taxes similaires sur la base ou sur le montant de ces impôts » (CIR, art. 464, 1°).
ð Interdiction de principe. Rq : Les communes établissent des centimes additionnels à
l’impôt des personnes physiques. Interdiction de principe qui fait l’objet d’exception dont
l’une est l’impôt des personnes physiques, mais pas pour l’impôt des sociétés.
ð Quid de la notion de taxe similaire ? Constitue ainsi une telle taxe similaire prohibée la
taxe communale sur les hôtels calculée sur les revenus bruts produits par la location et les

7
Voir règlement de la province du Brabant wallon du 28 novembre 2019 relatif à la perception de la taxe provinciale sur
les panneaux d’affichage, disponible sur le site de la province du Brabant wallon (adresse :
www.brabantwallon.be/bw/publications-officielles-1/taxes-provinciales).
8
Voir règlement-taxe de la Ville de Namur du 3 septembre 2019 sur la distribution gratuite d'écrits publicitaires ou
d'échantillons publicitaires non adressés et de supports de presse régionale gratuite, disponible sur le site des pouvoirs locaux
en Wallonie (adresse : interieur.wallonie.be/memento-fiscal). à Cela vise les dépliants publicitaires.

14
 Marion Osten

prestations accessoires de services, éclairage et chauffage (voir Cass., 20 septembre 2013,

RG n° F.12.0084.F, juportal.be ; voir aussi Cass., 5 mai 2011, RG n° F.10.0006.F,
juportal.be). En effet, les revenus produits par les biens immobiliers sont frappés par les
impôts sur les revenus. Le contentieux en matière de taxe communale est important, car
toute une série de questions juridiques (taxe similaire prohibée ? Respect d’égalité et non-
discrimination ?)

C. Loi spéciale de financement.

La loi spéciale du 16 janvier 1989 (dit comment les régions et communautés sont financés)
relative au financement des Communautés et des Régions. Cette loi établit une distinction entre
les notions d’« impôt partagé », d’« impôt conjoint » et d’« impôts régionaux ». Ce sont surtout
impôt conjoint et régionaux qui nous intéressent. Cette notion d’« impôts régionaux » au sens de
la loi spéciale de financement ne doit pas être confondue avec les impôts que les régions peuvent
établir en vertu de leur autonomie fiscale (voir supra).

- L’impôt partagé : sert au financement des communauté. C’« est un impôt national perçu d’une
matière uniforme sur tout le territoire du Royaume et dont le produit est en tout ou en partie
attribué aux communautés » (LSF, art. 6, § 1er, al. 1er). Les communautés n’ont aucune
compétence pour déterminer les éléments essentiels de l’impôt partagé, elles reçoivent une
partie du produit dont les éléments essentiels sont définis par l’état fédéral. Il s’agit de la taxe
sur la valeur ajoutée et de l’impôt des personnes physiques fédéral (LSF, art. 6, § 1er, al. 2).
L’État fédéral reste donc ici pleinement compétent, les communautés recevant cependant une
partie du produit de ces impôts.
- L’impôt conjoint : il sert au financement des régions dont la définition est la suivante : « Un
impôt conjoint est un impôt national :
1° perçu d'une manière uniforme sur tout le territoire du Royaume ;
2° dont une partie déterminée du produit est attribuée aux Régions conformément aux
dispositions de la présente loi ;
3° et sur lequel les régions sont autorisées à percevoir une taxe additionnelle conformément
au titre III/1 » (LSF, art. 6, § 2, al. 1er). Cette taxe additionnelle est appelée impôt des personnes
physiques régionales. Il s’agit de l’impôt des personnes physiques fédéral (LSF, art. 6, § 2, al.
2).
Si l’impôt partagé finance les communautés, l’impôt conjoint finance les régions. Et les régions
non seulement reçoivent une partie du produit de l’impôt des personnes physiques fédéral, mais
sont en outre autorisées à établir, sous la forme d’une taxe additionnelle régionale, un impôt des
personnes physiques régional. Nous verrons plus loin que l’impôt des personnes physiques
régional se calcule en réalité à partir d’un solde dénommé « impôt Etat réduit » plutôt que de l’«
impôt des personnes physiques fédéral » à proprement parler.

- L’impôt régionaux : art 3 de LSF. Les impôts régionaux financent, comme leur nom

15
 Marion Osten

l’indique, les régions (LSF, art. 5, § 1er).

On retiendra le précompte immobilier, les droits de succession et de mutation par décès, et 4
catégories de droits d’enregistrement (transmissions à titre onéreux de biens immeubles situés
en Belgique ; constitution d’une hypothèque sur un bien immeuble situé en Belgique ; partages
partiels ou totaux de biens immeubles situés en Belgique et opérations y assimilées ; donations
entre vifs de biens meubles ou immeubles) (LSF, art. 3, al. 1er, 4° à 8°).
Les régions sont compétentes pour modifier le taux d’imposition, la base d’imposition et les
exonérations des impôts précités (LSF, art. 4, §§ 1er et 2).
Les régions sont également compétentes pour fixer les règles de procédure administrative
des impôts régionaux pour lesquels elles ont décidé d’assurer elles-mêmes le « service »
(LSF, art. 5, § 4). Le « service des impôts » consiste en « l’établissement factuel de la base
imposable, le calcul de l’impôt, le contrôle de la base imposable et de l’impôt, ainsi que le
contentieux y afférent (tant administratif que judiciaire), la perception et le recouvrement de
l’impôt (en ce compris les frais et intérêts) » (C.C., arrêt n° 124/2008 du 1er septembre 2008,
considérant n° B.8.4). Il s’agit de déterminer quel est l’impôt dû par tel ou tel contribuable en
particulier, vérifier que ce contribuable n’a pas déclaré n’importe quoi, en cas de contentieux,
défendre la position du pouvoir taxateur devant les cours et tribunaux, poursuites du recouvrement
de l’impôt, percevoir l’impôt C’est ce que fait l’administration fiscale. Ce service est en principe
assuré gratuitement par l’État fédéral (dans ce cas il détermine les procédures administratives),
mais les régions peuvent décider de le reprendre (LSF, art. 5, § 3, al. 1er). Les trois régions ont
ainsi repris le service du précompte immobilier. La Région flamande a repris en outre le service
des droits de succession et de mutation par décès et des quatre catégories de droits
d’enregistrement qui constituent des impôts régionaux.
En revanche, les régions ne sont pas compétentes pour modifier la désignation des contribuables
(sous réserve de controverses), la matière imposable, les règles de procédure administrative des
impôts pour lesquels l’Etat fédéral assure le service et les règles de procédure judiciaire (LSF, art.
4, §§ 1er et 2, a contrario, et art. 5, § 4, a contrario). Si contentieux judiciaire c’est toujours l’état
fédéral qui définit les règles !!
La Région flamande a codifié les dispositions relatives aux impôts régionaux dans le Code
flamand de la fiscalité (« CFF » en abrégé dans la suite du texte, ce Code reprenant également
les dispositions relatives à des impôts établis par la Région flamande en vertu de son autonomie
fiscale). La Région de Bruxelles-Capitale et la Région wallonne, en revanche, procèdent en
général par des dispositions modificatives du Code des droits de succession, du Code des droits
d’enregistrement et, pour le précompte immobilier, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Impôt régionaux au sens loi spéciale =/ impôt établi par la région dans le cadre de leur autonomie
fiscale !! ex : taxe sur les déchets en région wallonne qui est un impôt établi par la région dans le
cadre de leur autonomie fiscale, et là la région définit l’ensemble des éléments essentiels. Le
compétence des région au sens de la LSF où la compétence des régions est plus limitée (il s’agit
ici précompte immobilier, les droits de succession et de mutation par décès, et 4 catégories de
droits d’enregistrement), les régions peuvent modifier le taux d’imposition, la base d’imposition
et les exonérations. Elles ne peuvent donc pas modifier la matière imposable, ni la désignation
des contribuables.

Conséquence de cette compétence des régions : on a des dispositions modificatives adoptées par
les 3 régions, donc l’approche est différente en région flamande d’une part et les autres régions

16
 Marion Osten

d’autres part. En région flamande on a un code flamand de la fiscalité à approche de la

codification. Ce code flamand reprend els dispositions relatives aux impôts régionaux en Flandre.
Pour les autres régions, les modifications sont directement apportées dans le code fédéral
d’origine.

Section 4. - Influence du droit de l’Union européenne.

L’Union européenne a adopté des règlements et directives qui façonnent certains aspects du droit
fiscal belge. Parmi les impôts que nous allons étudier, c’est dans le domaine de la taxe sur la
valeur ajoutée que cette influence est la plus forte. Cette directive un système commun de TVA
dans l’UE. En matière de TVA, il faut systématiquement comparer les dispositions belges avec
les dispositions de la directive pour voir si correcte transposition. Cette influence est la plus forte
en matière de TVA.
En effet, aux termes de l’article 113 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne («
TFUE »), « le Conseil, statuant à l'unanimité conformément à une procédure législative spéciale,
et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, arrête les
dispositions touchant à l'harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires,
aux droits d'accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire
pour assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur et éviter les distorsions de
concurrence » (je souligne).
Le législateur européen a adopté sur cette base la directive 2006/112/CE du Conseil du 28
novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, régulièrement modifiée
et dont l’abréviation usuelle est « directive TVA ».

Nous parlerons également dans le cadre de ce cours de directives adoptées sur des points
particuliers en matière d’impôts directs dans les domaines de la fiscalité des entreprises et de la
procédure, cette fois sur la base de l’article 115 du TFUE. Cette disposition, qui est beaucoup plus
générale que l’article 113 du TFUE, est conçue ainsi : « sans préjudice de l’article 114, le
Conseil, statuant à l'unanimité conformément à une procédure législative spéciale, et après
consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, arrête des directives pour
le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des États
membres qui ont une incidence directe sur l'établissement ou le fonctionnement du marché
intérieur » (je souligne).

L’article 115 du TFUE vaut donc « sans préjudice de l’article 114 ». Toutefois, si en vertu de
l’article 114, § 1er, du TFUE, l’unanimité n’est en principe pas requise pour arrêter « les
mesures relatives au rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et
administratives des États membres qui ont pour objet l'établissement et le fonctionnement du
marché intérieur », l’article 114, § 2, de ce Traité fait exception à ce principe en ce qui concerne
les « dispositions fiscales ». C’est ce qui explique les difficultés qui entourent assez souvent
l’adoption des règlements et des directives en matière fiscale. UE ne peut adopter de dispositions
en matière fiscale que si UNANIMITE des états membres !! (abandon fort de la souveraineté car
touche au budget).

17
 Marion Osten

Section 5. – Les administrations fiscales

L’administration fiscale fédérale et les administrations fiscales régionales. – L’État fédéral et les
Régions ont chacun une administration fiscale. Leur travail est d’assurer le service des impôt.
En ce qui concerne l’État fédéral, il s’agit du Service public fédéral Finances, qui était autrefois
le ministère des Finances et qui fait l’objet de la suite de cette section. Son abréviation usuelle est
« SPF Finances ».
En ce qui concerne la Région de Bruxelles-Capitale, il s’agit du Service public régional de
Bruxelles-Fiscalité9. Son abréviation usuelle est « Bruxelles Fiscalité ».
En ce qui concerne la Région flamande, il s’agit du « Vlaamse belastingdienst », qui est une
agence sans personnalité juridique au sein du Ministère flamand des Finances et du Budget10.
Son abréviation usuelle est « Vlabel ».
Enfin, en ce qui concerne la Région wallonne, il s’agit du Service public de Wallonie Finances10.
Son abréviation usuelle est « SPW Finances ».

a. Présentation générale du SPF Finances [ce numéro ne doit pas être mémorisé
mot à mot ; une question d’examen pourrait cependant reprendre dans sa
formulation les informations qui s’y trouvent].

Le SPF Finances n’a pas une personnalité juridique distincte de celle de l’Etat11 et est placé sous
l’autorité du ministre qui a les finances dans ses attributions12. Ses missions consistent, pour ce
qui nous intéresse ici, dans « la préparation, l'exécution et l'évaluation de la politique en matière
d'impôts, taxes, droits et accises et en matière de recouvrements pour différentes autorités » ainsi
que dans « la préparation, l'exécution et l'évaluation de la politique en matière de circulation des
biens immobiliers et de documentation patrimoniale, en ce compris les mesures et évaluations
et la sécurité juridique »13.

9
Arrêté du Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale du 15 décembre 2016 portant création du Service public
régional de Bruxelles Fiscalité, M.B., 23 décembre 2016, art. 1er.
10
Arrêté du Gouvernement wallon du 19 juillet 2018 relatif au cadre organique du Service public de Wallonie, M.B., 11
septembre 2018, art. 1er, § 7.
11
Arrêté royal du 7 novembre 2000 portant création et composition des organes communs à chaque service publicfédéral, M.B.,
11 novembre 2000, art. 1er, première phrase
12
Arrêté royal du 17 février 2002 portant création du Service public fédéral Finances, M.B., 22 février 2002, art. 1er.
13
Ibid., art. 2, § 1er, 1° et 2°.

18
 Marion Osten

L’organigramme du SPF Finances :

SPF Finances
Organigramme

Président

Services Services
du Président autonomes

Services d’encadrement

B&CG P&O
Budget et Contrôle Personnel et
de la gestion Organisation

ICT
Technologie de l’information
et de la communication

Administrations générales

AGISI AGPR
Inspection spéciale des impôts Perception et Recouvrement

AGD&A AGDP
Douanes et Accises Documentation patrimoniale

AGFisc AGTrés
Fiscalité Trésorerie

AGESS
Expertise et
Support stratégiques

Je ne parcours ici que les administrations générales (au nombre de 7 : l’administration générale de
la fiscalité, de la perception et du recouvrement (en charge des impôt sur les revenus et TVA à
l’exception du précompte immobilier car ce sont des impôts régionaux pour lesquels le services et
repris par les régions donc plus le SPF Finances), de la documentation patrimoniale (droits
d’enregistrements, et de succession pour la région Bx-capitale et wallonne et revenu cadastrale),
l’inspection spéciale des impôts pour lutter contre la fraude structurée, et l’administration générale
expertise et support stratégique qui s’occupe de la tenue de la documentation)) et les 2 services
autonomes (il y a le service des décisions anticipées et le service de conciliation fiscale).

19
 Marion Osten

b. Administrations générales du SPF Finances [ce numéro ne doit pas être

mémorisé mot à mot ; une question d’examen pourrait cependant reprendre
dans sa formulation les informations qui s’y trouvent].

Le SPF Finances comprend les sept administrations générales suivantes :

1. Administration générale de la fiscalité ;

2. Administration générale des douanes et accises ;

3. Administration générale de la perception et du recouvrement ;

4. Administration générale de l'inspection spéciale des impôts ;

5. Administration générale de la documentation patrimoniale ;

6. Administration générale de la trésorerie ;

7. Administration générale expertise et support stratégiques14.

L’administration générale de la fiscalité, qui se compose elle-même de « l’Administration

particuliers », de « l’Administration Petites et moyennes Entreprise » et de « l’Administration
Grandes Entreprises »15, ainsi que l’Administration générale de la perception et du
recouvrement sont en charge : (i) de la matière des impôts sur les revenus, à l’exception du
précompte immobilier puisque les régions en ont repris le service ; et (ii) de la matière de la taxe
sur la valeur ajoutée16. L’administration générale de la fiscalité est chargée de l’exécution des
dispositions légales dans ces matières, mais « à l’exception des dispositions relatives à la
perception et au recouvrement »17; l’exécution de ces dernières dispositions légales relève de la
compétence de l’Administration générale de la perception et du recouvrement, laquelle traite
également les demandes de remboursement18.
L’Administration générale de la documentation patrimoniale est chargée de l’exécution : (i) de la
plupart des dispositions du Code des droits d’enregistrement, de greffe et d’hypothèque et du
Code des droits de succession, du moins dans la mesure où ces dispositions ne se rapportent pas
à des impôts régionaux dont le service a été repris par les Régions19 ; et (ii) « du titre IX du Code
des impôts sur les revenus 1992 en ce qui concerne la fixation du revenu cadastral et la
conservation et la mise à jour de la documentation cadastrale, en ce compris le plan des parcelles
cadastrales, ainsi que la confection et la délivrance d'extraits ou de copies et l'exécution de l'arrêté

14
Arrêté royal du 3 décembre 2009 organique des services opérationnels du Service public fédéral Finances, M.B., 9 décembre
2009, art. 1er, al. 1er.
15
Arrêté royal du 19 juillet 2013 fixant le règlement organique du Service public fédéral Finances ainsi que les dispositions
particulières applicables aux agents statutaires, M.B., 2 août 2013, art. 5.
16
Arrêté royal du 3 décembre 2009 organique des services opérationnels du Service public fédéral Finances, M.B., 9 décembre
2009, art. 2, 1°, et art. 4, 1°.
17
Ibid., art. 2, 1° et 2°.
18
Ibid., art. 4, 1° et 3°.
19
Ibid., art. 6, 1°.

20
 Marion Osten

royal du 30 juillet 2018 relatif à la constitution et la mise à jour de la documentation cadastrale et

fixant les modalités pour la délivrance des extraits cadastraux »20.
L'Administration générale de l'inspection spéciale des impôts est chargée « de la lutte structurée
contre la fraude en ce qui concerne tous les impôts dont l'établissement, la perception et le
recouvrement sont confiés » au SPF Finances21.
Enfin, l'Administration générale expertise et support stratégiques est chargée de « la rédaction, la
coordination, l'implémentation et le suivi des législations dans les matières qui relèvent de la
compétence du Service public fédéral Finances » et de « la gestion et la mise à disposition de
l'information relevante et des sources d'information »22.

c. Services autonomes du SPF Finances. – Service des décisions anticipées (=

SDA) :

Le Service des décisions anticipées, qui est le premier des deux services autonomes que compte
le SPF Finances, est placé sous la direction d’un collège (loi du 24 décembre 2002 modifiant le
régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision
anticipée en matière fiscale, art. 26, 2e tiret, et arrêté royal du 13 août 2004 concernant la
création du service « décisions anticipées en matière fiscale » au sein du Service public
fédéral Finances, art. 2, al. 1er).

Le Service des décisions anticipées se prononce, par voie de décision anticipée, sur toute demande
relative à l’application des lois d’impôt qui relèvent de la compétence du SPF Finances ou dont
le SPF Finances assure le service de la perception et du recouvrement (loi du 24 décembre 2002
précitée, art. 20, al. 1er). Ce service autonome est donc d’une grande importance pour les praticiens
dans le domaine du droit fiscal, car ce service permet au contribuable d’obtenir une décision
anticipée appelée en pratique ‘ruling’.

Compétence de ce service fortement calquée sur la compétence du SPF Finance. Ainsi, pour
ce qui nous intéresse dans le cadre du cours, le Service des décisions anticipées est compétent
pour se prononcer sur l’application des dispositions relatives aux impôts sur les revenus (à
l’exception des dispositions relatives au précompte immobilier étant donné que le service du
précompte immobilier est assuré par les régions) et à la taxe sur la valeur ajoutée. Le Service
des décisions anticipées est également compétent pour se prononcer sur l’application en Région
de Bruxelles-Capitale et en Région wallonne des dispositions relatives aux droits
d’enregistrement qui constituent des impôts régionaux et aux droits de succession et de mutation
par décès (est-ce que le service de l’impôt a été repris ou non ? oui par région flamande (supra)).
En revanche, le Service des décisions anticipées n’est pas compétent pour se prononcer sur
l’application en Région flamande des dispositions relatives aux droits d’enregistrement qui
constituent des impôts régionaux et aux droits de succession, puisque la Région flamande a repris
le service de ces impôts régionaux. C’est Vlabel qui a cette compétence, le Code flamand de la
fiscalité donnant de manière générale à Vlabel la compétence de rendre des décisions anticipées
sur les demandes relatives à l’application des dispositions de ce Code (CFF, art. 3.22.0.0.1, § 1er,
al. 1er).

20
Ibid., art. 6, 1° et 5°.
21
Ibid., art. 5.
22
Ibid., art. 7/1, 1° et 5°.

21
 Marion Osten

La « décision anticipée », également dénommée « ruling » en pratique, est « l’acte juridique

par lequel [le Service des décisions anticipées] détermine conformément aux dispositions
en vigueur comment la loi s’appliquera à une situation ou à une opération particulière qui
n’a pas encore produit d’effets sur le plan fiscal » (loi du 24 décembre 2002 précitée, art.
20, al. 2). Cette décision va lier le SPF Finance pour l’avenir.

La décision anticipée accordée par le Service des décisions anticipées lie le SPF Finances pour
l’avenir (loi du 24 décembre 2002 précitée, art. 23, al. 2, 2e phrase, in limine). Les contribuables
demandent assez souvent une décision anticipée lorsqu’ils sont confrontés à un régime qui recourt
à des notions vagues telles que celles de « motifs économiques valables », de « besoins légitimes
de caractère financier ou économique » ou d’« opérations de gestion normale d’un patrimoine
privé » (sur ces différentes notions, voir infra). On peut avoir des doutes sur le fait de savoir si on
est en présence par exemple de motifs économiques valables, dès lors les praticiens en présence
d’une opération délicate peuvent souhaiter saisir ce service pour obtenir la confirmation qu’on a
bien des motifs économiques valables.

La décision anticipée cesse cependant de lier le SPF Finances lorsque les conditions auxquelles
elle est subordonnée ne sont pas remplies (ex : je ne respecte les conditions actées dans la décision
anticipée), lorsque le contribuable a décrit la situation ou les opérations de manière inexacte, ou
encore en cas de modification du droit applicable (loi du 24 décembre 2002 précitée, art. 23, al.
2, 2e phrase, 1° à 3°).

d. Services autonomes du SPF Finances (suite). – Service de conciliation fiscale.

Le SPF Finances compte comme autre service autonome le Service de conciliation fiscale, qui est
placé sous la direction d’un collège à l’instar du Service des décisions anticipées (loi du 25 avril
2017 portant des dispositions diverses (IV), art. 116, § 5, 1er tiret, et arrêté royal du 9 mai 2017
portant exécution du Chapitre 5 du Titre VII de la loi du 25 avril 2017 portant des dispositions
diverses (IV), art. 1er, al. 1er).
Le Service de conciliation fiscale « examine les demandes de conciliation dont il est saisi »
et « tend à concilier les points de vue des parties et leur adresse un rapport de conciliation » (loi
du 25 avril 2017 précitée, art. 116, § 1er, al. 1er). Ainsi, en matière d’impôts sur les revenus, une
demande de conciliation peut être introduite auprès du Service de conciliation fiscale après
l’introduction d’une réclamation ou d’une demande de dégrèvement d’office (CIR, art.
376quinquies – voir également infra).
Illustration : Il a une mission de conciliation entre le contribuable et l’administration fiscale. Et
en matière d’impôt sur les revenus, cela se matérialise après l’introduction d’une réclamation ou
d’une demande de dégrèvement d’office. Mise en œuvre : je suis contribuable, j’ai un contrôle de
ma situation fiscale, le contrôle m’adresse un avis de rectification auquel je réponds mais il rejette
tout ce que je dis et établi un cotisation d’impôt. Dès lors j’introduis une réclamation contre cette
décision et la loi me permet de demander l’intervention de ce service autonome pour tenter de
dégager un accord entre le contrôleur et moi. Ex : j’ai un litige en matière de frais professionnels
avec l’administration fiscale. Le service de conciliation fiscale peut être saisi si attitude du
contrôleur est manifestement déraisonnable, et c’est une question de pure fait. S’il s’agit d’une
question de principe en droit, ce service ne va pas adopter une décision de principe qui est

22
 Marion Osten

défavorable au SPF Finance, il est donc là peu intéressant de le saisir.

Il a reçu une mission supplémentaire à Pour ce qui concerne les impôts sur les revenus, une «
Cellule sanctions administratives » a été créée au sein du Service de conciliation fiscale, laquelle
a pour mission de « statue[r] sur les demandes ayant pour objet la remise ou la modération des
accroissements d’impôts et des amendes administratives visés aux articles 444 et 445 du Code
des impôts sur les revenus 1992 » (loi du 29 mars 2018 visant à élargir et à renforcer le rôle
du service de conciliation fiscale, art. 2, al. 1er, et art. 5 – voir également infra).

e. Doctrine administrative : les prises de positions de l’administration.

Dans l’exercice de leurs missions, le SPF Finances et le Service des décisions anticipées, comme
d’ailleurs les administrations fiscales régionales, sont amenés à interpréter la loi.

La position du SPF Finances est exprimée dans des circulaires, commentaires administratifs
(commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus 1992 et commentaire TVA) et
répertoires (« Répertoire RJ » en matière de droits de succession et d’enregistrement)
publiés sur le site Fisconetplus (adresse : eservices.minfin.fgov.be/myminfin-web/pages/public/
fisconet), ainsi que dans les réponses du ministre des Finances à des questions parlementaires.
On retrouve également, toujours sur le site Fisconetplus, les décisions anticipées rendues par le
Service des décisions anticipées dans des cas particuliers. Le Service des décisions anticipées
publie par ailleurs un rapport annuel, disponible quant à lui sur le site de ce service autonome
(adresse : www.ruling.be/fr).

Il est important de consulter ces sources lorsqu’on effectue une recherche en droit fiscal. Outre
que la doctrine administrative est généralement de bonne qualité, elle permet assez souvent de
connaître la position du SPF Finances ou du Service des décisions anticipées sur la question
examinée ou en tout cas de déterminer la position que, selon toute vraisemblance, le SPF Finances
ou le Service des décisions anticipées adopterait. C’est, en soi, un élément d’information
important, que ce soit pour la rédaction d’un travail scientifique ou d’une consultation fiscale à
destination d’un client.

Cela n’est pas à dire, évidemment, que la doctrine administrative est toujours à l’abri de la
critique. Les cours et tribunaux condamnent d’ailleurs régulièrement la position adoptée par le
SPF Finances à propos de tel ou tel problème particulier.

RQ : Il est important de consulter ces sources lorsqu’on fait des recherches en droit fiscal : rédigé
avec soin, information jurisprudence CCass, position de l’administration fiscale qui prend parfois
une position favorable au contribuable, qui est important à savoir. Si elle se prononce de manière
défavorable, cela peut mener à des recherches plus approfondies, et information de notre client
sur le risque de litige. Pour la doctrine, si la loi dit le contraire, si conclusion contraire dans son
interprétation, il faut suivre celle-là et non celle défendue par l’administration fiscale dans la
doctrine administrative car cours et tribunaux vont suivre ce que la loi dit.

23
 Marion Osten

Deuxième partie. – Impôts sur les revenus

Plan de la deuxième partie.

La deuxième partie, consacrée aux impôts sur les revenus, se compose de cinq chapitres : (i)
introduction ; (ii) impôt des personnes physiques ; (iii) impôt des sociétés ; (iv) droit fiscal
international ; et (v) procédure.

Chapitre premier. – Introduction

1. Bref historique de la législation en matière d’impôts sur les revenus.

Le corps de textes le plus important en matière d’impôts sur les revenus est celui constitué par
le Code des impôts sur les revenus 1992 (en abrégé « CIR » – on rencontre également les
abréviations « CIR 1992 » et « CIR 92 ») et son arrêté royal d’exécution (en abrégé « AR/CIR » –
on rencontre également les abréviations « AR/CIR 1992 » et « AR/CIR 92 »).
Le Code des impôts sur les revenus 1992, applicable à partir de l’exercice d’imposition 1992, est
issu de la codification à droit constant des dispositions alors existantes en matière d’impôts sur les
revenus23. à Ce code est l’instrument de référence en la matière complété par son AR.

Origines de notre système : La loi à l’origine de notre système d’impôts sur les revenus est la
loi du 29 octobre 1919 établissant des impôts cédulaires sur les revenus et un impôt
complémentaire sur le revenu global24. Cela pour trouver les recettes financière nécessaire à la
reconstruction du pays après la première guerre mondiale. Avant, ce sont des impôt basés sur de
simple présomption, alors que le système d’impôt sur les revenus adoptés par cette loi de 1919, a
cherché à atteindre pour la première le revenu réel du contribuable de manière généralisée. Pas mal
de ses dispositions figurent aujourd’hui dans le code de 1992.

Elle a ensuite été complétée et modifiée à de nombreuses reprises par une série de lois (il y a une
constante évolution en matière fiscale = matière évolutive). Cette loi a donc été coordonnée à
intervalles périodiques avec ses lois modificatives sous l’appellation « lois coordonnées relatives
aux impôts sur les revenus » (« LCIR » en abrégé), la dernière coordination ayant été effectuée
en 194825. Cette coordination de la loi du 29.10.1919 permet au contribuable de s’y retrouver plus
facilement.

Est venue ensuite la loi du 20 novembre 1962 portant réforme des impôts sur les revenus26 a,
comme son intitulé l’indique, réformé notre système fiscal. Elle donne au système sa physionomie
actuelle. Ainsi, c’est cette loi qui, notamment, a instauré la catégorie des revenus divers et un impôt
sur les revenus propre aux « sociétés » au sens fiscal de ce mot, à savoir « l’impôt des sociétés »
(voir infra). Cette loi est donc à l’origine de l’impôt sur les sociétés, avant elles étaient soumises à

23
Voir : arrêté royal 10 avril 1992 portant coordination des dispositions légales relatives aux impôts sur les revenus,
MB, 30 juillet 1992 ; loi du 12 juin 1992 portant confirmation du Code des impôts sur les revenus 1992, coordonné
le 10 avril 1992, MB, 30 juillet 1992.
24
MB, 24-25 novembre 1919.
25
Arrêté du Régent du 15 janvier 1948 portant coordination des lois et arrêtés relatifs aux impôts sur les revenus,
MB, 21 janvier 1948.
26
MB, 1er décembre 1962.

24
 Marion Osten

la taxe professionnelle comme les entreprises individuelles. Il n’y avait d’impôt des sociétés
distinct.
Les modifications étaient fondamentales, donc il ne s’agit pas d’une simple coordination, il est
effectué à cette occasion l’adoption du CIR. Cette loi n’a pas adapté directement les dispositions
des lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus. Dès lors, pour faciliter la lisibilité
des textes, un arrêté royal a coordonné le tout en 1964, ce qui a donné naissance à un premier «
Code des impôts sur les revenus »27.

1964 : CIR adopté, et aujourd’hui CIR1992 où jusque-là il y a eu aussi de nombreuses

modifications bien souvent apportées directement dans le CIR64 et dans des lois particulières. Cela
rendait donc une lecture du tout indigeste. On a ainsi eu le CIR92 qui constitue notre corps
principale de texte en matière d’impôt sur les revenus.
Donc : Le Code des impôts sur les revenus 1992 provient de la coordination de ce premier Code
des impôts sur les revenus avec des dispositions adoptées par la suite qui, l’histoire se répétant, n’y
avaient pas été incorporées.
Pq 1992 est important ? Cela désigne l’exercice d’imposition à partir duquel le s’applique.

Point sur lequel il faut être attentif :

Depuis lors, le législateur a modifié le Code des impôts sur les revenus 1992 à de très nombreuses
reprises. Le législateur a cependant recouru une nouvelle fois au procédé consistant à ne pas
reprendre certaines dispositions particulières en matière d’impôts sur les revenus dans les textes
coordonnés actuellement constitués par ce Code. Exemple, que j’évoquerai également infra : les
dispositions d’une loi du 26 mars 1999 relatives au régime fiscal des options sur actions
(instruments financiers) lorsque celles-ci constituent un avantage de toute nature imposable à titre
de revenus professionnels28.
Il peut donc y avoir des dispositions particulières en la matière qui figurent dans des lois
particulières et non dans le CIR92.

CCL : En matière d’impôt sur les revenus, certaines dispositions ont une origine très ancienne,
remontant parfois à 1919, et il est important de pouvoir retrouver le contexte d’adoption de la
disposition lorsqu’on travaille en droit fiscal.

2. Quatre impôts sur les revenus.

A.
Le CIR établit quatre impôts sur les revenus :
- L’impôt des personnes physiques (en abrégé « IPP ») : frappe le revenu global des « habitants
du Royaume »
- L’impôt des sociétés (en abrégé « ISoc ») : à charge des « sociétés résidentes » (société a une
signification fiscale qui lui est propre)
- L’impôt des personnes morales (en abrégé « IPM ») : à charge des personnes morales établies
en Belgique autres que les sociétés résidentes

27
Arrêté royal du 26 février 1964 portant coordination des dispositions légales relatives aux impôts sur les revenus,
MB, 10 avril 1964.
28
Loi du 26 mars 1999 relative au plan d'action belge pour l'emploi 1998 et portant des dispositions diverses, MB,
1er avril 1999, art. 41 à 49.

25
 Marion Osten

ð Pour ces trois premiers impôts la compétence fiscale de la Belgique est fondée sur la
résidence à Si résidence, Belgique compétente pour taxer ! La Belgique est alors
compétente pour taxer l’ensemble des revenus du contribuable, que ce soit de sources
belges ou étrangères. Ex : Je travaille en Belgique, mon employeur belge me paye une
rémunération = revenu de source belge. J’ai un immeuble en Belgique, je tire des loyers
= revenu de source belge. Je travaille à l’étranger, mon employeur me paye à l’étranger =
rémunération de source étrangère. Mais en tant que résident, que je sois une société, une
PP, une PM je vais être imposable sur l’ensembel de mes revenus que ce soit de source
belge ou étranger.
- l’impôt des non- résidents (en abrégé « INR ») : à charge des non-résidents à La compétence
fiscale de la Belgique est ici fondée sur la source du revenu. Ce sont les revenus de source
belge de non-résidents qui seront frappés par ces impôts. Ex : je suis résidant US, j’ai un
immeuble en Belgique qui m’apporte des loyers. Je suis frappé de l’impôt du non-résident car
revenue de source belge.

En effet, l’article 1er, § 1er, du CIR dispose ce qui suit :

« Sont établis à titre d'impôts sur les revenus :
1° un impôt sur le revenu global des habitants du Royaume, dénommé impôt des personnes
physiques ;
2° un impôt sur le revenu global des sociétés résidentes, dénommé impôt des sociétés ;
3° un impôt sur les revenus des personnes morales belges autres que les sociétés, dénommé
impôt des personnes morales ;
4° un impôt sur les revenus des non-résidents, dénommé impôt des non-résidents ».

L’impôt des non-résidents frappe plus précisément les revenus de source belge des non- résidents
(exemples : des revenus d’une activité professionnelle exercée en Belgique, des loyers tirés d’un
immeuble situé en Belgique, des dividendes distribués par une société résidente, etc.)29.
On distingue, au sein de l’impôt des non-résidents, l’impôt des non-résidents personnes physiques
(en abrégé « INR-PP »), l’impôt des non-résidents sociétés (en abrégé « INR-Soc ») et l’impôt des
non-résidents personnes morales (en abrégé « INR-PM ») (voir CIR, art. 227). Cette subdivision
est donc similaire à la division faite par le CIR en ce qui concerne les trois impôts sur les revenus
à charge des résidents (IPP, ISoc et IPM).

QUID de la double imposition ?

Ce risque est grand. On le voit, en matière d’impôts sur les revenus, la Belgique fonde sa
compétence fiscale sur deux critères : la résidence du contribuable (IPP, ISoc, IPM), auquel cas le
contribuable est imposable sur ses revenus mondiaux, et la source du revenu (INR). (USA fonde
aussi sa compétence sur la citoyenneté, et je le suis uniquement quand je suis né aux USA. On des
fois des citoyens belges qui sont né aux US, qui résident en Belgique et dont tous les revenus sont
de source belge. Mais vu que citoyenneté, ils sont aussi imposables aux USA qui réclament ainsi
des informations sur les personnes en Belgique qui ont cette citoyenneté. Il est alors parfois
compliqué pour eux d’ouvrir un compte un banque car bnque devra informer le fisc US.)
Comme la Belgique n’est pas le seul État à se fonder sur de tels critères pour définir sa compétence

29
Voir CIR, art. 228 à 231.

26
 Marion Osten

fiscale, il arrive qu’un même revenu soit potentiellement imposable à la fois en Belgique et dans
un pays étranger. Il y a donc des situations de double-imposition. Nous nous limiterons dans le
cadre du cours au cas du résident fiscal belge qui recueille des revenus de source étrangère (le pays
étranger taxe le revenu en fondant sa compétence sur la source du revenu, la Belgique la fondant
sur la résidence. Ex : Je suis assujetti à l’IPP, j’ai un immeuble en Colombie que je donne en
location. Je retire des loyers de cet immeuble en Colombie. La Colombie taxe ces loyers. Et en
Belgique je suis imposable sur les loyers. à Double imposition potentielle).
Pour éviter la double imposition, il y a 2 types de mécanismes :
- Les remèdes de droit interne, prévus par le CIR : pour éviter ou alléger la double imposition.
- Les remèdes négociés entre la Belgique et le pays étranger dans une « convention préventive
de la double imposition » bilatérale. Exemple : la Convention entre le Royaume de Belgique
et le Royaume d’Espagne du 14 juin 1995 tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir
l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur les revenus et sur la fortune30. Ici la
question du remède à la double imposition sera organisé par cette Convention (et notamment
son article 6).

Seuls l’impôt des personnes physiques et l’impôt des sociétés retiendront notre attention dans la
suite du cours.

3. Régime des précomptes.

Le CIR prévoit un système de perception anticipée des impôts sur les revenus au moyen d’avances
dénommées « précomptes ». En effet, aux termes de l’article 1er, § 2, du CIR, « les impôts sont
perçus par voie de précomptes dans les limites et aux conditions prévues au titre VI, chapitre Ier », de ce
Code.
On pourrait imaginer un système où je perçois des revenus imposables, anticipant le fait que je
vais devoir payer l’impôt sur ces revenus, je mets une partie de côté correspondant à l’impôt
que j’ai estimé. Et plus tard, une fois que l’administration fiscale a calculé l’impôt que je devais,
je pays le tout en une fois à l’administration fiscale. Le Code a prévu un système différent, et
particulièrement marqué pour l’IPP. L’administration fiscale va prévoir des avances sur l’impot
dont je suis redevable. Et les avances sont l’idée du régime du précompte. Il y a 3 précomptes
organisés et énumérés à l’article 249 CIR.

Comme le précise l’article 249 du CIR, qui ouvre le titre VI, chapitre Ier, de ce Code, ces
précomptes sont au nombre de trois : précompte immobilier (en abrégé « PrI »), précompte
mobilier (en abrégé « PrM ») et précompte professionnel (en abrégé « PrPr »). Par le biais de
ces précomptes, l’administration perçoit de manière anticipée l’impôt. = idée générale du
système ! Nous verrons également qu’en dépit de sa dénomination, le précompte immobilier,
devenu un impôt régional, constitue aujourd’hui un impôt distinct, ayant perdu sa nature
de « précompte », et que le précompte mobilier constitue bien souvent l’impôt définitif par
l’effet du régime du précompte mobilier libératoire pour les contribuables soumis à l’IPP. En

30
MB, 22 septembre 2003, err., 25 novembre 2003

27
 Marion Osten

ce qui concerne le PrI, devenu impôt régional, constitue aujourd’hui un impôt distinct, et donc
même si toujours cette dénomination qui laisse croire qu’il s’agit d’une avance est en réalité
devenu un impôt distinct qui a perdu sa nature d’avance. Le mobilier, sur le plan des principes
est toujours une avance, mais constitue souvent l’impôt définitif par l’effet du régime du
précompte mobilier libératoire.

Nous verrons que le précompte est dû tantôt par le contribuable (précompte immobilier)
tantôt par le débiteur du revenu ou un intermédiaire qui intervient dans le paiement de celui-ci
(précompte mobilier en principe et précompte professionnel – il y a alors « retenue à la
source »). (ex : employeur qui retient le précompte professionnel qu’il versera au Trésor,
précompte dû par un tiers (ici employeur) = retenue à la source).

Nous verrons encore qu’il existe un régime de versements anticipés, et ce principalement

pour les revenus tirés par une personne physique d’une activité professionnelle indépendante et
pour les sociétés. Ce régime, en incitant le contribuable à payer anticipativement l’impôt,
s’inscrit dans le même esprit que le régime des précomptes. // régime précompte à L’idée du
versement anticipé est d’inciter le contribuable à faire des versement anticipés sur son Impôt et
payer de manière fractionnelle plutôt que de payer en une fois.

4. Structure du CIR. – Connaître la structure du CIR permet de s’y retrouver plus facilement.

Le titre Ier « Des divers impôts sur les revenus – définitions » comprend les articles 1er et 2. Art
1 : Énumère les 4 impôt sur les revenus et qui dit que ces impôt sont prélevés par la voie de
précompte. Quant à l’article 2, il définit une série d’expressions pour les besoins du CIR.

Les quatre titres suivants sont consacrés chacun à l'un des quatre impôts sur les revenus :
titre II « Impôt des personnes physiques », qui comprend les articles 3 à 178/1 ; titre III « Impôt
des sociétés, qui comprend les articles 179 à 219quater ; titre IV « Impôt des personnes morales
», qui comprend les articles 220 à 226 ; et titre V « Impôt des non-résidents », qui comprend les
articles 227 à 248/3. On le voit, le titre II est de loin le plus long. C’est que l’IPP sert d’impôt de
référence, l’ISoc, l’IPM et l’INR étant construits en grande partie par renvoi aux dispositions
applicables à l’IPP. C’est pourquoi je réserverai une attention toute particulière à l’IPP dans le
cadre du cours.

Le titre VI « Disposition commune aux quatre impôts » comprend les articles 249 à 296 du CIR
et est en réalité consacré aux précomptes. L’intitulé de ce titre, quoique peu explicite, a le mérite
de souligner que les précomptes sont susceptibles de frapper les revenus recueillis par les
contribuables soumis à l’un des quatre impôts sur les revenus – et donc, pour ce qui nous intéresse
dans le cadre du cours, non seulement les revenus recueillis par un contribuable soumis à l’IPP
mais également les revenus recueillis par un contribuable soumis à l’ISoc (du moins, dans ce
dernier cas, en ce qui concerne le PrI et le PrM) => Disposition en matière de précompte commune
aux 4 impôts.

28
 Marion Osten

Le titre VII « Etablissement et perception des impôts » comprend les articles 297 à 463 du CIR et
retiendra notre attention lorsque nous nous pencherons sur la procédure. Diverses dispositions qui
figuraient naguère dans le chapitre VIII, alors intitulé « Recouvrement de l’impôt » et rebaptisé
depuis « Respect de l’obligation de retenue, délai de paiement et intérêts », ont cependant été
transférées dans le Code du recouvrement amiable et forcé des créances fiscales et non fiscales
(en abrégé « CRec »). Il en va de même pour les dispositions de l’ancien chapitre IX « Droits et
privilèges du Trésor en matière de recouvrement ».

Le titre VIII « Attribution aux provinces, aux agglomérations et aux communes » comprend les
articles 464 à 470/2. L’article 464, 1°, que nous avons déjà vu dans l’introduction générale, énonce
l’interdiction de principe faite aux provinces et aux communes d’établir des centimes additionnels
à l’un des quatre impôts sur les revenus ou des taxes similaires à la base ou au montant de ces
impôts. Le titre VIII comporte également les exceptions apportées à ce principe.

Le titre IX « Le revenu cadastral des biens immobiliers » comprend les articles 471 à 504. Les
dispositions de ce titre servent à définir la base imposable du PrI de même que la base imposable
des revenus immobiliers à l’IPP.

Le titre X « Dispositions transitoires » comprend les articles 505 à 549. Seul l’article 518, relatif
à l’indexation des revenus cadastraux, retiendra notre attention ici.

Chapitre 2. Impôts des personnes physiques

Plan : je vais d’abord donner une vue d’ensemble de l’IPP, la structure, l’agencement entre les
différents éléments, et puis le régime fiscal de chaque catégorie de revenus.

a. Vue d’ensemble :
i. Remarque préalable relative à l’indexation

Le CIR mentionne toute une série de montants. Ces montants sont des montants de base, donc qui
ne sont pas indexés. Pour savoir à quoi ils correspondent actuellement, il faut se référer à l’avis
relatif à l’indexation automatique en matière d’impôt sur les revenus – exercice d’imposition
2023 (sur l’UV). L’Article 178 du CIR prévoit que les montants indiqués dans le code en matière
d’IPP sont des montants à indexer et il explique comment faire pour déterminer le montant indexé.
Cela est fastidieux à faire. Mais pour faciliter cela, l’administration publie un avis qui reprend
l’ensemble des montants indexés (ex : Barème d’imposition d’IPP art 130 CIR qui est un impôt
progressif par tranche31, ces montants sont des montants de base, donc qui ne sont pas indexés. Il
ne sont pas en vigueur actuellement, il faut alors se référer à l’avis d’indexation et son annexe pour
ce cas où il y a les montants indexés pour l’exercice d’imposition 2023 à 8120€ correspond
actuellement à 13870€, 24 800€ à 42 370€).
(Pour chaque tranche de cet article, il faut tenir compte de la quotité du revenu exempté d’impôt.)

CCL : Montant de base dans le code et pour connaître indexation il faut se référer à l’annexe de
l’avis d’indexation.

31
Revenu divisé en tranche de revenu, et à mesure que l’on monte dans les tranches de revenu, le taux d’imposition
augmente

29
 Marion Osten

ii. Assujettissement à l’IPP (qui doit l’IPP ?)

Il s’agit de la question du contribuable. Pour savoir cela il faut se référer à l’article 3 du CIR92
(premier article du titre 2 du CIR). Cette disposition vise les ‘habitants du Royaume’. Cela n’est
donc pas clair. On peut trouver des précisions dans l’article 2 qui précise la notion. On doit ainsi
les lire en combinaison (art 2 et 3). C’est l’article 2 qui précise ce qu’on entend par habitants du
royaume = on entend les PP qui ont établi leur domicile en Belgique ou lorsqu’elles n’ont pas de
domicile en Belgique, le siège de leur fortune en Belgique = critère alternatif que commence par
poser cette définition = 1er élément. L’établissement en Belgique du domicile ou du siège de la
fortune s’apprécie en fonction des éléments de faits (= 2ème élément). Et il y a ensuite 2
présomptions :
- Présomption réfragable : si inscription au registre national des personnes physiques, je suis
présumée avoir en Belgique mon domicile fiscale.
- Présomption irréfragable : c’est pour le cas des personnes mariées, des conjoints et des
Cohabitant légaux, pour ces personnes le domicile fiscal se situe à l’endroit où est établi le
ménage. Pour ce cas il faut aussi se référer à l’article 2, §1, 2° qui précise à quoi correspond
cohabitant légal, et conjoint. C’est pour cela que cette seconde présomption vaut également
pour les Cohabitants légaux.

Cas pratiques sur l’assujettissement :

- Une personne physique qui vit et travaille en Belgique mais achète une maison en Colombie
(pas de convention préventive entre BE et Colombie qui permet d’éviter l’étape de l’analyse
de la définition de résident fiscal dont les règles sont différentes selon chaque pays, donc
possibilité d’être résident fiscal dans les 2 pays, et donc vérifier la Convention pour une
règle de départage pour dire dans quel état sera résident fiscal pour les besoins de la
convention), pays dans lequel elle se rend 15jr chaque année, et déclare y établir son
domicile fiscal. Elle a pris soin de se désinscrire du registre national. Elle déclare ne pas
payer son IPP en Belgique. Quid par rapport à l’assujettissement ?

L’établissement en Belgique du domicile s’apprécie en fonction des éléments de fait.

Donc à partir du moment où elle vit et travaille en Belgique peu importe qu’elle ait une
maison en Colombie et peu importe qu’elle déclare y vivre et qu’il y aille tous les 3 mois
ou non. Elle est assujettie au impôt des personnes physique car elle a la qualité d’habitant
du royaume. = notion de domicile

- Une personne physique qui vit et travaille en Colombie mais dont la fortune est constituée
de 3 biens immeubles sis en Be ?

Le siège de la fortune c’est l’endroit où la fortune est gérée, et non pas l’endroit où elle
est située. La fortune semble ici être gérée en Colombie puisque c’est là que la personne
physique vit et travaille. Si la fortune est gérée en Colombie, peu importe qu’elle soit située
en Belgique, elle ne sera pas assujettie à l’IPP en Belgique. MAIS cette personne va être
frappée par l’impôt des non-résidents sur les revenus qu’elle tire de ses immeubles situés
en Belgique. = notion siège de la fortune.
Cet impôt des non-résident se subdivisent en 3 impôt : PM, société, et PP.

30
 Marion Osten

Cette division se retrouve pour l’impôt des résidents (critère résidence), des non-résidents
où la Belgique fonde sa compétence fiscale ( critère de la source), ce qui permet de
construire ses impôt par renvoi.

- Une personne physique qui vit et travaille en Colombie mais qui vivait et travaillait
autrefois en Be et qui oublie de se faire radier du registre national des personnes physique ?

La présomption réfragable d’assujettissement (= si je suis inscrit au registre national des

PP je suis présumée avoir établi mon domicile en Belgique sauf preuve contraire) ici
s’applique sauf preuve contraire. Ici elle va être présumée assujettie à l’impôt des personnes
physique car présumée habitant du royaume mais elle peut renverser la présomption (car
vit et travaille ajd en Colombie). Elle va pouvoir échapper à l’IPP mais cela va être embêtant
au niveau de la procédure pour la personne (pas de dépôt de déclaration fiscale,
administration va taxer d’office, et il faudra réclamer contre cette taxation et expliquer
pourquoi je ne suis plus assujetti). Il y a donc une raison fiscale de se faire radier du registre
de la commune et national des PP, car présomption fiscale d’assujettissement.

- Une personne physique qui travaille en Colombie toute l’année mais dont le conjoint et les
enfants vivent en Belgique , cette personne vient les voir pendant ses quelques semaines de
vacances ?

C’est une illustration de la présomption irréfragable pour les personnes mariées ainsi
que pour les cohabitants légaux. Ici le conjoint et les enfants vivent en BE, donc peu
importe qu’elle travaille en Colombie elle est assujettie à l’IPP en Belgique. Domicile fiscal
en Belgique à partir du moment où le ménage est établit en Belgique (si conjoint et enfant
vivent en Belgique).

L’article 5 du CIR contient le principe d’être assujettis à l’impôt des personnes physiques même
sur nos sources étrangères. à Si je suis assujetti à l’IPP, je suis imposable sur l’ensemble de mes
revenus qu’ils soient de source belge ou de source étrangère.

iii. Assiette de l’IPP ( = matière imposable et base imposable)

ð Principe :

Article 6 CIR. L’assiette c’est « l’ensemble des revenus nets diminués des dépenses déductibles ».
Et donc l’assiette est le « revenu imposable ».
- On prend comme point de départ les revenus bruts (ex : loyer, dividende) à la détermination
du revenu imposable.
- Ensuite, je déduis les frais du revenu brut. Les revenus nets : sont les revenus bruts diminués
des frais faits en vue de les acquérir ou de les conserver. Le code cherche à atteindre
l’enrichissement véritable du contribuable qui vaut au revenu – les frais. Il y a un grand
principe : pour passer du brut au net, il faut déduire les frais qui sont faits pour acquérir ou
conserver ses revenus. Il y a des systèmes de forfaits, de modulation qui fait que ce principe
est plus ou moins respecté selon les revenus en cause.

31
 Marion Osten

- J’additionne ensuite les revenus nets = L’ensemble des revenus nets : c’est l’addition des
revenus nets des différentes catégories de revenus.
- Je déduis certaines dépenses (non plus pour l’optique de l’enrichissement véritable, mais
dans le but d’un incitant fiscal utilisé uniquement ajd pour les rentes alimentaires). Les
dépenses déductibles venant diminuer l’ensemble des revenus nets : aujourd’hui, les seules
rentes alimentaires. = incitant fiscal accordé que pour les seules rentes alimentaires.

ð Revenus bruts

La caractéristique de notre système fiscal, c’est qu’il est construit sur une approche cédulaire. La
cédule vise une catégorie de revenu, et le propre de l’enrichissement cédulaire, c’est que pour qu’il
y ait revenu sur le plan fiscal, il faut un enrichissement du contribuable et que cet enrichissement
provienne d’une source visée par la loi. Il y a une condition de source à la base. L’enrichissement
qui ne tombe pas dans l’une des catégories de revenus duCIR n’est pas imposable.

Notre système trouve son origine dans la loi du 29 octobre 1919 : « loi établissantdes impôts
cédulaires sur les revenus et un impôt complémentaire sur le revenu global »). Elle visait 3
catégories de revenu : mobilier (ex : les dividendes et les intérêts), immobilier (ex : loyer d’un bien
donné en location) et professionnel (ex : salaire = rémunération des travailleurs =/ rémunération
des dirigeants d’entreprise, les indépendants où l’on distingue les PP qui exploitent une entreprise
agricole, commerciale, industrielle = bénéfices =/ profession libérale = profits qui regroupent les
professions libérales, et c’est une catégorie résiduaire (ex : je détourne de l’argent de mon
employeur, cet argent n’est pas rémunération, mais c’est néanmoins un revenu si c’est un
détournement régulier, alors le produit sera imposable à titre de profit).

BREF : il y a les revenus mobilier, immobilier et professionnels où l’on peut faire grande
distinction entre rémunération, bénéfice ou profit.
Aujourd’hui, quatre grandes catégories, elles-mêmes composées de sous- catégories : revenus
immobiliers, revenus mobiliers, revenus professionnels (not. bénéfices et profits, tirés d’une
activité professionnelle indépendante, et rémunérations des travailleurs) et revenus divers
(catégories introduite par la loi du 20.11.1962). Les revenus divers fait qu’en pratique il faut
nuancer cette condition de source, car art 90, al1, 1° est rédigé de manière à inclure un grand
nombre de revenus occasionnels. En effet, cette disposition reprend parmi les revenus divers «
les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement
ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à
des tiers, en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de
gestion normale d’un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille
ou objets mobiliers ». à Disposition IMPORTANTE ! Ex d’application : je me porte caution
pour quelqu’un moyennant rémunération, et je ne le fais qu’une fois, pas en tant qu’activité
professionnelle. Avant, cela échappait à l’impôt sur les revenus car fait de manière purement
occasionnel. On a donc, par cet article, une inclusion de principe de tous ces revenus qui
échappaient à l’impôt.
On a un système fiscale belge qui impose la condition de source formellement, mais on se rapproche
fortement d’un système qui ne prévoit pas de condition de source. Mais le principe demeure, comme
l’illustre l’exemple de la donation à Quand on lit cette disposition à la lumière des travaux
préparatoire, il faut une intervention active du bénéficiaire du revenu. En principe, le donataire
n’est pas imposable sur la donation qu’il reçoit à défaut d’intervention active. Donc ce que je reçois
pas donation, legs ou héritage ne tombe pas dans le champs d’application de cet article 90. J’ai un

32
 Marion Osten

enrichissement mais la condition de source n’est pas remplie, donc ne tombe pas dans l’une des 4
catégories, donc pas imposable à titre d’IR par donation, par leg ou héritage.
Comparaison avec système américaine qui n’a pas cette condition de source : Ce que fait le droit
fiscal américain pour ne pas frapper de l’impôt ce que je reçois pas donation, leg ou héritage, il
prévoit une exclusion expresse. Principe posé : le revenu brut vise le revenu qu’elle qu’en soit la
source. Il doit alors prévoir cette exclusion dans une disposition expresse.
RQ : Les donation, legs, héritage ne tombe pas dans cette disposition car pas d’intervention active
amène à un corolaire, dans des circonstances particulières cela pourrait être un revenu divers (ex :
manœuvre de captation à je m’arrange pour qu’une personne âgé me donne ses biens, il y a une
intervention active de ma part (jamais fait jusqu’à présent)).

è Internal Revenue Code, Section 61: « Gross income means all income from whatever
source derived »
è Internal Revenue Code, Section 102 : « Gross income does not include the value of
property acquired by gift, bequest, devise, or inheritance »

Il y a une condition de source : soit un revenu mobilier, immobilier, professionnel, ou divers.

Que le revenu soit de source belge ou étrangère n’a pas d’incidence (CIR, art. 5) ; voir
cependant infra, droit fiscal international,sur les remèdes à la double imposition
c. Peu importe que le revenu soit en espèces ou en nature (ex : mise à disposition
d’une voiture de société que je peux utiliser pour ma vie privée et
professionnelle = avantage de toute nature (ATN)).
La difficulté est l’évaluation du revenu en nature sur le plan monétaire (il faut le convertir
en une somme d’argent), d’où le recours dans certains cas dans le code et AR à des forfaits ;
voir infra, en matière de revenus professionnels

ð Revenus nets :

Deux significations possibles à la distinction entre revenu brut et revenu net :

- « Revenu net d’impôt ou de précompte (et de cotisations de sécurité sociale àcharge du
bénéficiaire) » : Cas du travailleur qui touche un salaire tous les mois, et ce travailleur
fait une différence entre son salaire brut et son salaire net : on prend ce salaire brut, on
déduit les cotisations de SS personnelle et le PP, il lui reste un net. Cette >< entre revenu
net et brut, est un revenu net d’impôt ou précompte et de SS à la charge du bénéficiaire.
Ex : rémunération de travailleur de 3.000 euros, précompte professionnel et cotisations
de sécurité sociale à charge du travailleur de 1.000 euros → revenu net (de précompte
professionnel et de cotisations de sécurité sociale) de 2.000 euros.
- « Les revenu brut déduction faite des frais faits en vue de les acquérir ou de les
conserver » : Ce n’est pas dans ce sens que le CIR utilise/opposition les notions de revenu
brut et de revenu net. Quand le code parle de revenu net, il vise les revenu brut déduction
faite des frais faits en vue de les acquérir oude les conserver.
Exemple : revenus professionnels bruts constitués de rémunérations de travailleur de
40.000 euros/mois et frais professionnels de 15.000 euros (ex : frais de voiture, de
bureau) → revenus professionnels nets de 25.000euros. Ce que le CIR cherche à frapper
c’est le revenu net ! Donc 25.000€ = Revenu professionnel net (RPN). En effet,
l’enrichissement du contribuable correspond au revnu net.

33
 Marion Osten

En droit Romain, on avait déjà cette même idée que pour apprécier ce qu’est un fruit il faut
également déduire toutes les dépenses qui ont été faites pour obtenir ces frutis et pour les
conserver :
• « Fructus intelleguntur deductis impensis, quae quaerendorum cogendorum
conservandorumque eorum gratia fiunt », « on n’entend par fruits que ce qui
provient d’une chose, déduction faite des dépenses qu’ils ont occasionnées pour les
faire venir, les amasser et les conserver » (D. 5.3.36.5 (Paul), traduction par H. Hulot
et J.-F. Berthelot)
• « Fructus eos esse constat, qui deducta impensa supererunt » , « il est
constant qu’on ne regarde comme fruit que ce qui a été perçu, déductionfaite
des dépenses » (D. 24.3.7pr (Ulpien), traduction par H. Hulot et J.-F.
Berthelot)

ð Ensemble des revenus nets :

Une fois qu’on a les revenus nets pour chaque catégorie de revenus, il faut les additionner.

Dans l’exemple précédent :

- Revenus professionnels nets constitués de rémunérations des travailleurs de 25.000 euros
- Cette personne a des revenus immobiliers nets de 10.000€ issus d’un immeuble qu’elle
loue
Il faut additionner les revenus de chaque catégorie, elle n’a pas de revenu ni mobilier, ni divers.
= Ensemble des revenus nets : 35.000 euros (25.000 euros + 10.000 euros)

RQ : Dans le Code, nous voyons qu’il y a une section pour chaque catégorie, il y est mis pour
chacun le revenu imposable, puis passage au revenu net avec précision de certaine exonération
entre deux.
RQ TERMINOLOGIQUE : Revenu imposable article 6 = globale. Dans la table des matière =
revenus bruts, ce qu’on entend pour chaque catégorie de revenu (les éléments de revenus en
particulier qui sont imposable).

ð Dépenses déductibles de l’ensemble des revenus nets :

On passe ensuite aux dépenses déductibles de l’ensemble des revenus nets.
Il ne faut surtout pas les confondre avec les frais déductible pour passer du brut au net :
Frais déductibles Dépenses déductibles
Intervient à un stade Pour passer du brut au net Déduction sur les revenus nets !
différent :
Logique différente : Frapper seulement le Accorder un incitant fiscale
contribuable sur son
enrichissement effectif

Cette technique d’incitant fiscal était autrefois assez répondue, aujourd’hui elle ne subsiste que
pour les rentes alimentaires = Titre II, chapitre 2, section6, article 104. Dépense déductible=/
technique de la réduction d’impôt !
Article 104 CIR : Incitant fiscal consistant dans la déduction de 80 % des rentes alimentaires payées
sous les conditions suivantes :
- La personne à qui la rente alimentaire est versée (crédirentier) ne fait plus partie de mon
ménage

34
 Marion Osten

- Payée en exécution d’une obligation résultant du code civil ou du code judiciaire

- Paiement régulier = payer en temps et en heure. S’il faut nous poursuivre pour qu’on paie,
alors pas de paiement régulier = position minoritaire =/ position administration et C.Cass
2016 où régulièrement = caractère de récurrence.
Si je respecte ces conditions, je peux déduire (celui qui paie) 80% de ce que je paie à titre de rente
alimentaire.

QUID du régime fiscal chez le crédirentier ? Je reçois une rente = Revenu imposable ? Le
débirentier peut déduire la rente à titre de dépenses déductible, donc crédirentier imposable sur la
rente ? A partir du moment où on peut déduire, le fisc perd de l’argent d’un côté, donc va le
récupérer de l’autre. La rente alimentaire entre dans la catégorie des revenus divers au sens de
l’article 90, 3° qui vise les rentes alimentaires régulièrement attribuées par une personne qui ne fait
pas partie du ménage, et qui est effectuée en résultat d’une obligation du code judiciaire ou du code
civil. Ces rentes sont imposables à concurrence de 80% de leur montant (art 99 CIR). è Symétrie.

Avantage fiscal?
En général oui, parce que l’IPP est progressif par tranches et que le taux marginal d’imposition
du crédirentier est souvent inférieur, en raison d’un revenu imposable moindre, à celui du
débirentier (celui qui paie). Le débirentier est dans une tranche d’imposition plus élevée. Donc
si j’ai un revenu de 50.000€, je peux en déduire 5000€, donc revenu imposable de 45000€. Je
passe de 50 à 45 en pouvant déduire, donc différentielle d’impôt est de 25000 en impliquant un
taux de 50% (art 130). En déduisant j’économise 2500€. Alors que le crédirentier (en général
pas de revenu, ou peu), s’il s’agit de son seul revenu, il ne paie pas d’impôt du tout. D’où
l’avantage fiscal pour le contribuable, même si sur le plan de la base d’imposition ce qui sort
d’un côté est repris de l’autre, compte tenu du fait que c’est un tarif progressif par tranche (plus
je touche, plus je dois payer), le système est dans sa globalité favorable pour les contribuable.

AVIS D’INDEXATION A AVOIR POUR L’EXAMEN !

d. Exemple : (dans le chef du débirentier) :

Ensemble des revenus nets : 35.000 euros :
- Revenus professionnels nets constitués de rémunérations de travailleurs de 25.000 euros
- Revenus immobiliers nets de 10.000 euros
Dépenses déductibles: 4.000 euros :
- Supposons que le contribuable ait payé des rentes alimentaires d’un montant de 5.000 euros
- 80 % de 5.000 euros = 4.000 euros
Ensemble des revenus nets diminués des dépenses déductibles (revenu imposable à l’IPP) : 35.000
euros – 4.000 euros = 31.000 euros = revenu imposable (montant sur lequel le taux progressif par
tranche s’applique)

RATIO : Rente alimentaire sont déductible car le législateur fiscal veut un incitant fiscal pour que
la personne la paie.

La réduction d’impôt a supplanté la dépense déductible commetechnique privilégiée pour octroyer

un incitant fiscal. Le législateur renonce aux dépenses déductible en grande partie.

35
 Marion Osten

Raison d’être : la réduction d’impôt évite de favoriser les contribuables lesplus aisés. Le législateur
a voulu éviter de favoriser les contribuables les plus aisés qui est l’un des effets non désirable de
l’incitant fiscale prenant la forme de la dépense déductible de l’ensemble des revenus nets issus du
fait que notre système veut un impôt progressif par tranche. En effet, la dépense déductible est
d’autant plus avantageuse que le taux d’impôt est élevé. Or, comme on l’a déjà vu, l’IPP est un
impôt progressif par tranches.
Illustration de ce que la dépense déductible est d’autant plus avantageuse que le taux d’impôt est
élevé: J’envisage une situation où taux de 90% et la seconde où taux de 10% à Dépense déductible
de 1000€ :
- Avantage d’une dépense déductible de 1.000 euros si le taux d’impôt est de 90 % : 900
euros (pour une base imposable de 10.000 euros, impôt de 9.000euros sans la déduction
(10.000 euros x 90 %) et de 8.100 euros avec la déduction (9.000 euros x 90 %)).
BI : 10.000, taux de 90% = impôt de 9000€. Si contribuable peut déduire une dépense de
1000€. BI sera de 9000€ avec un taux de 90%, qui donne un impôt de 8100€. à Avantage
fiscal de 900€.
- Avantage d’une dépense déductible de 1.000 euros si le taux d’impôt est de 10 % : 100
euros (pour une base imposable de 10.000 euros, impôt de 1.000euros sans la déduction
(10.000 euros x 10 %) et de 900 euros avec la déduction (9.000 euros x 10 %)).
BI de 10.000€, impôt de 1000€. 1000€ déductible. Donc BI 9000€. Taux de 10%, impôt de
900€. La différence entre les 2 ne s’élève qu’à 100.

Cela illustre l’effet pervers de la dépense déductible de l’ensemble revenus nets comme technique
des incitants fiscale, raison pour laquelle on utilise massivement la réduction d’impôt qui intervient
au stade du calcul de l’impôt.

ð Période imposable

Une certaine logique consisterait à dire que si on veut frapper l’enrichissement du contribuable, est
d’attendre son décès pour voir exactement son enrichissement au cours de sa vie. Mais un tel
système serait difficilement praticable, ne serait-ce qu’en raison du besoin de l’État de toucher des
rentrées fiscales de manière périodiques. C’est pourquoi le temps fiscal est segmenté en période
imposable = Le « revenu imposable » s’apprécie sur une période donnée, à savoir la « période
imposable », qui correspond en principe à l’année civile.

L’impôt est établi en principe pour l’exercice d’imposition dont le millésime suit celui de la période
imposable. Car si je veux frapper votre revenu pour la période imposable 2022, je ne peux pas
connaître ce revenu en 2022 ? mais qu’au début de l’année 2023. C’est pour cela qu’il y a un
décalage entre l’exercice d’imposition et la période imposable. Lors de l’exercice d’imposition
2023, le fisc établit l’impot des PP sur les revenus imposable de la période imposable 2022 car il
en pourrait le faire déjà pour 2023 étant donné qu’il ne connaître le revenu qu’en 2024. La
cotisation pour 2023 frappe le revenu de la période imposable 2022 (n-1).

Exemple (exercice d’imposition de référence pour le cours) : le revenu imposable de la période

imposable 2022 est frappé par l’impôt lors de l’exercice d’imposition 2023 (CIR, art. 360, et
AR/CIR, art. 200, a). Le revenu imposable n’est en effet connu qu’à l’expiration de la période

36
 Marion Osten

imposable 2022

Il y a une exception en cas de décès ou d’expatriation : Car si je décède en septembre 2022, le fisc
sera déjà capable pour l’exercice ‘imposition 2022 d’établir une cotisation sur les revnus pour la
période imposable 2022 qui s’est arrêtée en septembre 2022. J’aurai donc une première imposition
sur les revenus 2021, et une seconde appelée exercice d’imposition spéciale pour les revenus touché
avant le décès. Idem si expatriation. (le revenu imposable de la période imposable 2022 qui s’est
terminée prématurément est soumis à l’impôt de l’exercice d’imposition 2022) (CIR, art. 360, et
AR/CIR, art. 203, § 1er, al. 2, et § 2, 2°).

Cette segmentation amène à la difficulté suivante : il faut déterminer (important) à quelle période
imposable il faut rattacher tel ou tel élément de revenu. L’article 360 alinéa 1er, du CIR, prévoit le
principe d’annualité de l’impôt, en vertu duquel « l’impôt dû pour un exercice d’imposition est
établi sur les revenus que le contribuable a recueillis pendant la période imposable », il faut donc
déterminer ce terme ‘recueilli’. Cela revient à dire que le revenu se rattache en principe à la période
imposable de sa naissance.

Illustration : Employeur doit 40.000€ à son travailleur pour des prestation effectuées en 2022.
L’employeur ne lui paie en 2022 que 25.000€, alors qu’exigible pendant PI 2022 et ce montant
rémunère des prestations effectuées pendant PI 2022. Ce que le Code prévoit dans ce cas, c’est que
les rémunérations des travailleurs naissent une fois mise à disposition du travailleur, c’est à dire à
partir du moment où le revenu est susceptible de paiement immédiat, pcq le débiteur peut/veut
payer. Ici l’employeur ne peut/veut pas payer. IL n’y a donc pas de mise à disposition du revenu.
Donc seulement un montant de 25.000 formera le revenu imposable du travailleur pour la PI 2022.
Le solde (15.000) viendront concourir à former les revenus pour un PI ultérieur où l’employeur va
mettre ce montant à disposition du travailleur.

Le fait générateur du revenu de droit commun est la mise à disposition (cf. Cass., 29 janvier 1917,
Pas., 1917, I, p. 98), laquelle comporte deux extensions par rapport au paiement :
- Le revenu est mis à disposition dès qu’il est susceptible de paiement immédiat parce que le
débiteur peut et veut payer, peu importe que le paiement effectif intervienne plus tard. Ce
qu’on souhaite éviter c’est la situation où un avocat qui devrait recevoir des honoraires en
décembre 2022, il a déjà adressé son état d’honoraire à son client, et quand il fait ses calculs
il estime qu’il serait mieux d’un point de vue fiscal de toucher ses revenus plutôt en 2023.
Donc il contacte son client en demandant d’attendre 2023. Dans ce cas là, le fisc pourrait
taxer ces honoraires pour 2022 car revenu susceptible de paiement immédiat car client
voulait et pouvait payer directement l’avocat. C’est pour éviter que le contribuable puisse
manipuler le rattachement d’un revenu à une période plutôt qu’à une autre.
- Revenu sans qu’il y ait paiement au sens du droit civil dans le cas du détournement. Si je
détourne de l’argent au détriment de mon employeur, il n’y a pas de paiement de sa part,
mais il y a un revenu imposable ne droit fiscal. La mise à disposition peut donc revêtir une
forme autre que le paiement (exemple : vol ou détournement par le contribuable).

Remarque : pour viser le revenu mis à disposition, le CIR et l’AR/CIR utilisent plutôt
l’expression de revenu « payé ou attribué ».

Illustration : Un employeur est redevable de rémunérations de travailleurs d’un montant de 40.000

37
 Marion Osten

euros en contrepartie de prestations effectuées pendant la périodeimposable 2022

L’employeur ne paie qu’un montant de 25.000 euros pendant la période imposable 2022, alors
même que le montant total de 40.000 euros devientexigible pendant cette période
Montant des revenus nés pendant la période imposable 2022 : 25.000 euros
Par application du principe que le revenu se rattache à la période imposable de sa naissance, les
rémunérations de travailleurs se rattachent à la période imposable 2022 à concurrence de 25.000
euros.

Remarque sur la distinction entre impôts directs et impôts indirects : Il y a plusieurs distinction
selon la situation. L’IPP est un impôt direct.
- L’impôt direct frappe une situation durable (revenu imposable sur une période donnée en
matière d’impôts sur les revenus), alors que l’impôtindirect frappe un fait ou un acte isolé
(importation de marchandises, livraison de bien, etc.) = Distinction la plus importante :
celle faite entre l’impôt direct lorsqu’il frappe une situation durable. Il ne va pas frapper un
revenu qu’on perçoit à un moment donné, mais sur une période donnée qui correspond à un
an. On dit alors qu’il s’agit d’un impôt direct dans cette première conception. >< impôt
indirect qui frappe un fait ou un acte isolé (ex : TVA où livraison de bien, il y a matière
imposable au regard de la TVA et ce qui est frappé par l’impôt est un acte isolé).
- L’impôt direct est établi par voie de rôle, ce qui n’est pas le cas de l’impôt indirect. L’impôt
direct est établi par voie de rôle par >< à l’impôt indirect. Le rôle = liste nominative des
contribuable d’une commune. L’impôt direct naît en 2 temps dans une procédure : dans un
premier à l’expiration de la période imposable (j’ai touché tous les revenus et exposé tous
les frais afférent à cette période, et pour que sa naissance soit parfaite il faut un enrôlement
de la part de l’administration fiscale (nom du contribuable repris sur la liste et rôle rendu
exécutoire par le fonctionnaire compétent). Ce qui n’est pas le cas de l’impôt indirect
(TVA).
- L’impôt direct frappe le débiteur de l’impôt, alors que l’impôt indirect frappeun tiers, à qui
le débiteur de l’impôt le répercute. L’impôt direct frappe le débiteur de l’impôt alors que
l’indirect dissocie (il frappe un tiers qui ensuite le répercute au débiteur de l’impôt. Ex :
TVA à Le débiteur de l’impôt est le consommateur, mais elle n’est pas versée directement
au Trésor, mais collectée par la personne qui vend le café et qui va verser la taxe au Trésor
même si ce n’est pas elle qui est frappée par la TVA).

DONC : revenu net à J’ai un revenu brut, j’expose certaines frais et mon revenu net s’obtient en
déduisant mes frais de mon revenu.
ð Régime des pertes :

Situation inverse : mes frais que j’expose pour acquérir ou conserver mes revenus sont plus
importants que mes revenus brut. Ex : je me lance dans une activité commerciale, j’ai beaucoup de
frais au démarrage. J’ai un CA de 10.000€ mais j’ai des frais de 30.000€. Mes frais sont supérieurs
à mon revenu brut. Donc j’aurais une perte et non plus un revenu net (de - 20.000€). Perte : solde
négatif, pour une catégorie ou sous-catégorie derevenus, entre les revenus bruts et les frais faits en
vue de lesacquérir ou de les conserver.
Logique du système

38
 Marion Osten

Pas d’imputation de la perte sur les revenus nets d’autres catégories ou sous-catégories (approche
cédulaire) : Si j’ai une perte en matière de revenu professionnelle je ne vais pas pouvoir l’utiliser
pour diminuer le revenu immobilier. Logique de cette condition de source où mes revenus sont en
catégories.
Pas d’imputation de la perte sur les revenus nets de même catégorie ou sous-catégorie mais d’une
autre période imposable (principe d’annualité de l’impôt : Comme période segmentée, je ne peux
pas l’imputée sur les revenus d’une autre période imposable EN PRINCIPE. Il y a des exceptions,
notamment pour le cas des pertes dans un contexte professionnel (concerne les revenus
professionnels) où je peux les reporter sur la période imposable suivante (Nous y reviendrons
infra).

ð Cas du mariage et de la cohabitation légale :

A la base le régime considérait qu’il fallait traiter les conjoints mariés comme une unité fiscale.
Ce qui est toujours le cas dans une certaine mesure : « En cas de mariage ou de cohabitation légale,
une imposition commune est établie au nom des deux conjoints » (CIR, art. 2, § 1er, 3°, et 126, §
1er) :
- Il y a une imposition établie au nom des 2 conjoints (art 126 CIR et art 2 CIR). Cette
imposition commune a pour conséquence que les conjoints mariés, ou cohabitants vont
devoir déposés une déclaration commune, l’impôt sera établi au nom des 2 conjoints
- solidarité de principe à la dette d’impôt.
Pour la détermination de l’assiette à l’impôt des PP, on avait un système de cumul des revenus (il
y avait une seule assiette à l’IPP où il fallait additionner les revenus des 2 conjoints). Actuellement,
on a un système de décumul des revenus, système qui existe depuis quelques temps maintenant.
Cet aspect de cumul était défavorable, puisque l’impôt était progressif par tranche. En effet, il vaut
mieux que leur base imposable soit déterminée séparément et qu’on soumette les revenus
séparément au taux progressif par tranche. Et c’est compte tenu de cet effet défavorable qu’on a
basculé vers un système de décumule (art 126, §1 CIR à « décumul » des revenus pour la
détermination du revenu imposable à l’IPP : « nonobstant cette imposition commune, le revenu
imposable de chaque conjoint est fixé séparément » (CIR, art. 126,§ 1er)). Le RI de chaque conjoint
correspond ainsi à ses propres revenus d’activités. Si un travailleur touche 20.000 et l’autre 30.000
le premier sera imposable sur les 20.000 et le second sur les 30.000.
Pour les revenus du patrimoine, chaque conjoint est imposable sur les revenus qui lui sont propres
en vertu du droit patrimoniale (si séparation de bien, et je touche les loyers de mon immeuble donc
je suis seul propriétaire, je suis seule imposable sur ces loyers). En revanche si régime de
communauté, et l’immeuble est propre (tombe dans la communauté) ou commun on impute la
moitié à chaque conjoint.
Donc : Revenu imposable à l’IPP de chaque conjoint : ses revenus d’activité +les revenus qui
lui sont propres en vertu du droit patrimonial + 50 p.c.de la totalité des autres revenus (CIR,
art. 127)

Il y a 2 mécanismes qui lissent la base imposable des 2 conjoints, à savoir le régime du quotient
conjugale et le régime du conjoint aidant.

Le régime du quotient conjugale (art 87 et 88 CIR):

(P.M : régime qu’il est envisagé de supprimer dans le cadre de la réforme fiscale en cours, tout

39
 Marion Osten

comme la déduction des rentes alimentaires. Mais toujours applicable pour le moment, et rien ne
dit que cette réforme aboutira. C’est un régime avantageux pour le contribuable, la contrepartie
serait alors d’abaisser les taux de l’IPP ou augmenter le caractère progressif.)

Ce régime du quotient conjugale concerne le cas où l’un des 2 conjoints ne travaillent pas, ou qu’il
a des revenus qui sont faibles : Si les revenus professionnels nets d’un conjoint n’atteignent pas un
montant indexé pour 2023 de 11.450€ (de base 6700€) (seuil absolu) OU 30% (seuil relatif) du
total des revenus professionnels des 2 conjoints.
On va alors attribué à l’autre conjoint une quote-part permettant d’atteindre le premier de ces 2
seuils.
Illustration :
Avant application du QC : Le premier conjoint a des RP de 40.000€ et le second de 10.000€.
En application du régime du QC : un montant de 1450€ va être attribué au second conjoint pour lui
permettre d’atteindre le premier des deux seuils (le seuil absolu des 11450€ seonc seuil étant de
15.000€ puisque le total des RP des 2 conjoints est de 50.000€ et que 30% de 50.000 = 15.000€).
Après application : La conséquence est que le premier conjoint sera imposable sur un RP qui sera
moindre, de 38550€, et RP de 11.450€ attribués au second conjoint.
A nouveau, ce mécanisme est avantageux compte tenu du taux progressif, si je n’ai pas de revenu
ou faible, les revenus qui me seront attribués ne seront pas imposés ou plus faiblement que ce qui
se serait passé chez l’autre conjoint. Avec 40.000€, le fait de pouvoir déplacé cette base imposable
chez l’autre conjoint va réduire la charge fiscale pour l’ensemble du ménage.
Le régime du conjoint aidant (art. 86 CIR) :

C’est un régime qui concerne aussi les revenus professionnels, mais plus précisément ceux tirés
d’une activité indépendante, donc des revenus professionnels ayant la nature de bénéfice ou de
profits.
Ce régime s’applique lorsque les revenus tirés par le conjoint aidant (vise le cas où l’un des conjoint
aide l’autre dans l’exercice de son activité professionnelle indépendant) d’une activité
professionnelle distincte ne dépasse pas un montant de 14860€ (montant indexé pour l’exercice
d’imposition 2022, montant de base de 8700€).
L’idée est la même, on va déplacer une partie des revenus imposables du conjoint qui gagne le
plus, pour les attribuer au conjoint qui gagne le moins (le mécanisme est le même, mais conditions
d’application différentes).
La condition d’application est qu’on impute une quote-part des bénéfices ou profits au conjoint
aidant à concurrence de la rémunération normale des prestations, sans pouvoir dépasser 30% des
revenus de l’activité professionnelle exercée en commun, SAUF lorsqu’il est manifeste que les
prestations du conjoint aidant lui ouvre droit à une quote-part plus importante. C’est une question
de fait : fait de savoir si cette condition est oui ou non réunie.
Ces revenus attribués au conjoint aidant sont imposables à titre de bénéfice ou profit selon le cas :
Si le conjoint qui exerce l’activité retire des bénéfices de son activité professionnelle car il exploite
une entreprise agricole, commerciale ou industrielle, ce qui sera attribué au conjoint aidant aura
donc la nature de bénéfice. Or que si le conjoint qui exerce une activité libérale, ce qui est attribué
au conjoint aidant aura la nature de profit. Puisque le conjoint qui exerce l’activité principale,
fiscalement ce qu’il tire de celle-ci a la nature de profit.

Outre ces 2 régimes, il y a aussi la possibilité d’imputer, dans une certaine mesure, les pertes d
el’un des conjoints sur les revenus de l’autre (art 129 CIR) ; voir infra.

40
 Marion Osten

iv. Calcul de l’IPP (chapitre 3 CIR)

a. Imposition globale

Principe : imposition globale au tarif d’imposition de l’IPP de l’article 130 du CIR (montants
indexés pour l’exercice d’imposition 2023). Ce que mentionne cet article sont des montants de
bases qui doivent être indexés.
Il s’agit bien des montants indexés pour l’exercice d’imposition 2023 dans ce tableau.

Tranches de Ta
revenus ux
0,01 à 13.870 25
euros %
13.870 à 24.480 40
euros %
24.480 à 42.370 45
euros %
> 42.370 50
euros %

Le calcul de l’impôt suppose de faire attention à une terminologie assez foisonnante qui est liée à
la régionalisation partielle de la matière. Les régions se sont vue reconnaître la compétence de
prélever une taxe additionnelle régionale à L’IPP. Lorsqu’on compare la situation quand il était
purement fédéral, il n’y a pas grand-chose qui change, simplement l’État fédéral et les régions se
partagent le gâteau de ce qui constituait auparavant l’IPP fédéral. En d’autres termes les régions
n’ont pas bcp exercé la compétence leur permettant de faire varier la part qui leur revient. Elles
pourraient le faire à l’avenir, et la loi spéciale et CIR utilise cette terminologie.
Pour les centimes additionnels régionaux, les régions n’ont pas exercé leur compétence, mais par
contre massivement pour les réductions d’impôt. Les incitants fiscaux sont octroyés plutôt sous le
forme de réduction d’impôt, que de dépense réductible, et la régionalisation porte sur la compétence
d’octroyer des réduction d’impôt dans certains domaines, compétence fortement utilisée par les
régions.

Article 130 : Impôt progressif par tranches = division du revenu imposable en tranches et
augmentation du taux d’imposition à mesure que l’on passe aux tranches les plus élevées. Il faut
l’appliquer sur le revenu imposable, tel que déterminé ci-dessus, le taux progressif par tranche. On
obtient ainsi « l’impôt de base ».

41
 Marion Osten

‘Imposition globale’ : on additionne tous les revenus du contribuable, et puis on les soumet à ce
barème d’impôt progressif par tranche.

Exemple

1ère étape : calculer l’impôt de base :

Contribuable ayant un revenu imposable à l’IPP de 35.000 euros constitué de :
- Revenus professionnels nets constitués de rémunérations de travailleurs de 25.000euros
- Revenus immobiliers nets de 10.000 euros
On applique le tarif de art 130 :
Impôt sur les différentes tranches
Impôt sur la première tranche : 25 % x 13.870 euros = 3.467,50 euros
Impôt sur la deuxième tranche : 40 % x (24.480 euros – 13.870 euros) = 4.244 euros
Impôt sur la dernière tranche : 45 % x (35.000 euros – 24.480 euros) = 4.734 euros
ð Impôt de base : 12.445,50 euros (3.467,50 euros + 4.244 euros + 4.734euros)

2ème étape : Le Code dit qu’il faut calculer l’impôt de base, en ce compris la quotité exempté, et
puis il faut faire moins l’impôt exempté.

Quotité du revenu exemptée d’impôt = il s’agit d’un minimum vital de revenu (pas d’iPP à payer
pour ce minimum vital qui s’élève à un montant de base de 9.270 euros (CIR, art. 131, al. 1er –
montant indexé EI 2023).= montant de base dans le sens où sans suppléments pour personnes à
charge et non indexé. A concurrence de 9270€ on ne paie pas d’impôt.
Il y a divers supplément pour personnes à charges (notamment si enfant à charge pour article 132)
= montant non indexé. Plus on a d’enfants, plus le montant augmentera. C’est aussi un point qui
fait l’objet de discussion, et dire que pour chaque enfant même majoration et pas un montant
différent selon qu’il s’agisse du premier ou deuxième enfant.
Sur le plan du calcul de l’impôt, le CIR diminue l’impôt de base de l’impôt sur la quotité du
revenu exemptée d’impôt. Pour tenir compte de la quotité du revenu exemptée d’impôt, après avoir
frappé par l’impôt cette quotité du revenu exempté d’impôt, on va diminuer cet impôt de base de
l’impôt sur la quotité du revenu exempté d’impôt (on fait + et puis on fait – en diminuant le montant
obtenu de l’impôt). => CIR, art. 134, §§ 1er et 2

Exemple
Impôt de base de 12.445,50 euros (impôt obtenu après avoir appliqué le tarif de 130).
Célibataire sans enfant → quotité du revenu exemptée d’impôt de 9.270 euros
(CIR, art. 131, al. 1er, et 134, § 1er – montant indexé EI 2023)
Impôt sur la quotité du revenu exemptée d’impôt : 25 % x 9.270 euros = 2.317,50euros (CIR, art.
134, § 2, al. 2)
Impôt de base diminué de l’impôt sur la quotité du revenu exemptée d’impôt : 10.128 euros
(12.445,50 euros - 2.317,50 euros) (CIR, art. 134, § 2, al. 1er)

Exemple avec 1 enfant à charge : 9270€ (pas d’enfant) + 1690€ (enfant à charge) ce qui donne
11.960€ = quotité du revenu exempté.

42
 Marion Osten

Cela représente déjà une bonne idée de la charge fiscale que cette personne va subir. Mais il ya tout
un cheminement à suivre encore.

CIR ne donne pas de dénomination précise à l’étape impôt de base diminué de l’impôt sur la quotité
de revenu exempté d’impôt. Mais ce dernier montant s’intitule « impôt à répartir » dans la LSF
(loi spéciale de financement) et on est à ce stade (voir infra).

Remarque terminologique
- Le taux marginal est le taux le plus élevé auquel le contribuable est imposé. Ainsi, le taux
marginal est de 45 % dans notre exemple.
- A ne pas confondre avec le taux moyen, que l’on obtient en divisantl’impôt par le revenu
imposable. Dans l’exemple, le taux moyen s’élève à 28,94 % (impôt de 10.128 euros,
revenu imposable de 35.000 euros à 10128/35.000 = 28,94% = charge fiscal moyenne
subie par le contribuable.
Intérêt sur le plan du droit fiscal : dans certains cas des revenus sont imposables distinctement
à un taux moyen de l’exercice d’imposition concerné, soit de l’exercice d’imposition antérieur.

Imposition globale = le principe.

Application : cas d’imposition distincte (voir infra)

b. Imposition distincte
Par exception, certains revenus sont imposables distinctement à Renvoie à des cas d’imposition
qui ne sont pas globalisés. Et notamment en matière de revenu mobilier et de revenus divers à
caractère mobiliers qui sont imposés de manière distincte et non globalisés avec les autres. On
retrouve ces cas d’imposition distincte à l’article 171 CIR (Disposition IMPORTANTE car
s’applique souvent en pratique). C’est conçu comme un régime de faveur, donc ne va pas
s’appliquer si l’imposition globale est plus favorable (171 in limine)

Exemple
Contribuable ayant un revenu imposable à l’IPP de 36.000 euros
Revenus professionnels nets constitués de rémunérations de travailleurs de
25.000 euros
Revenus immobiliers nets de 10.000 euros
Revenus mobiliers nets constitués d’intérêts de source française, encaissésauprès d’une banque
française, d’un montant de 1.000 euros
(banque française car les intérêts d’une source belge encaissé sur une banque belge est soumis au
précompte mobilier qui est une difficulté abordée plus loin dans le cours).
Même contribuable mais recueille des intérêts d’une banque française pour un montant de 1000€.

Sans le régime de l’imposition distincte

Les intérêts de 1.000 euros (RI de 36.000€), globalisés avec les autres revenus, seraient imposables
au taux marginal de 45 %, ce qui donnerait un supplément d’impôt de 450euros (45% de 1000€
de plus).
Le globalisation donnerait un impôt (en tenant compte de la quotité du revenu exemptée d’impôt)
à 10.578euros (10.128 euros + 450 euros).

43
 Marion Osten

Application du régime de l’imposition distincte

Les intérêts sont imposés à un taux fixe de 30% en l’espèce (171 CIR). Les revenus de capitaux et
biens mobiliers de manière générale sont imposés à un taux distinct. Quel que soit le RI, si taux
marginal de 45%,onimpose les intérêts de manière distincte à 30%. Et il en va de même si RI de
80.000% et donc taux marginal 50%, on va imposer les intérêts au taux de 30%.
Source : il y a des années, beaucoup de belges détenaient un compte à l’étranger, les contribuables
touchaient des intérêts sans les déclarer (administration fiscale ignorait), en les déclarant charges
fiscales fortes frappaient ces intérêts, donc pour inciter à respecter les charges fiscales, on a prévu
un imposition distincte à un taux plus bas.
L’autre considération c’est que ces taux frappent le revenu par intérêt nominal, donc sans tenir
compte de l’inflation. Or bien souvent, taux d’intérêt qui demeure très bas avec une inflation de
plus de 10%. Donc capital, même si je touche intérêt et que je les capitalise, mon capital perd de la
valeur en terme réel par le phénomène de l’érosion monétaire. Trop compliqué de scinder au sein
de l’intérêt la partie qui ne fait que présenter l’inflation et la valeur réelle donc on taxe le tout mais
à un taux plus faible que celui du taux progressif.

Les intérêts, au lieu d’être globalisés avec les revenus professionnels et les revenus immobiliers,
sont imposables distinctement, à un taux qui est en principe de 30 % (CIR, art. 171, 3°), ce qui
donne un supplément d’impôt de 300euros

Impôt que le contribuable devra payer à ce stade (après application de la quotité du revenu
exemptée d’impôt) : 10.428euros (10.128 euros + 300 euros)

Quid si le contribuable a un revenu imposable à l’IPP de 8.000 euros constitué par des revenus
professionnels nets de 7.000 euros et des intérêts de source française encaissés auprès d’une
banque française de 1.000 euros?
On est en dessous des 9270€, le contribuable ne paie pas d’impôt.
Pour l’application de la règle : imposition distincte ne s’applique si elle est favorable au
contribuable, si situation où pour le contribuable il est plus intéressant de globaliser, alors les
intérêts ne seront pas taxés distinctement mais globalisé. Et comme on est en dessous de 9270€, le
contribuable ne paiera pas du tout d’impôt sur les intérêts. (Art 171 début).

c. Régionalisation partielle de l’IPP : LSF

IPPF (impôt des personnes physiques fédéral) est un impôt conjoint : d’une part une partie du
produit est attribuée au région (à son financement), et d’autre part, les régions sont autorisées à
percevoir une taxe additionnelle sur l’IPPF (art 6§2 LSF). Ces centimes additionnels régionaux
sont établis sur l’impôt état réduit.

Critère de localisation qui détermine la région compétente: l’endroit où le contribuable a établi son
domicile fiscal (2 missions du domicile fiscale : si je suis ou non assujetti à l’IPP (BE par rapport
au monde extérieur) et au sein de la Belgique déterminer de quelle région je relève) à Art 5/1, §1,
al1 et §2.

Cette taxe additionnelle régionale sur l’impôt des personnes physiques, dénommé aussi IPP
régional, se détermine à partir des centimes additionnels que les régions sont autorisées à établir

44
 Marion Osten

(art 5/1, §1, al.2 LSF). Les centimes additionnelles régionaux sont établis sur l’impôt État réduit,
lequel se détermine à partir de l’impôt État (LSF, art. 5/1, § 1er, al. 1er,1°, et 5/2, § 1er, al. 1er)

- L’impôt état (permet d’obtenir l’impôt état réduit):

Il faut suivre 7 étapes (Art 5/2, §2 LSF):
• Déterminer le revenu imposable dont une partie est imposable globalement (RP, RI)
et une partie est imposable distinctement (RM)
• Déterminer l’impôt de base en appliquant le barème de l’IPP au revenu imposable
globalement
• Déterminer l’impôt à répartir en diminuant l’impôt de base de l’impôt afférent à la
quotité du revenu exemptée d’impôt
• Déterminer le principal en appliquant à l’impôt à répartir la réduction pour
pensions et revenus de remplacement et la réduction pour revenus d’origine
étrangère (voir infra sur cette dernière réduction : traduction technique des remèdes
à la double imposition appliquées au contribuable lorsqu’il touche des revenus de
sources étrangères)
• Déterminer l’impôt total sur les revenus imposés distinctement (voir supra
imposition distincte : appliquer à ces revenus les taux d’impôt
correspondants) enappliquant à ces revenus les taux d’impôt correspondants
• additionner le principal et l’impôt total sur les revenus imposés distinctement
• diminuer le total ainsi obtenu de l’impôt afférent aux dividendes, intérêts,
redevances, et plus-values sur valeurs et titres mobiliers (car l’impôt état sert à
déterminer l’impôt état réduit qui est ce sur quoi les centimes additionnels régionaux
vont être calculés). Le système est tel que l’impôt afférent aux dividendes, intérêts,
redevances (art 17 du code, il est visé la 3ème catégorie de revenu de l’article 17, §1,
3° CIR), plus-values sur valeur ou titre mobilier (catégories de revenus mobilier et
revenus divers à caractère mobiliers) restent dans giron fédéral complètement. Donc
aucune compétence des régions pour appliquer des centimes additionnels, tout
revient à l’état. Raison d’être de cette étape, puisque cet impôt-état sert à la
détermination des centimes additionnels régionaux et que cette partie de l’impôt
reste totalement dans le giron fédéral, donc on exclut l’impôt afférent à ces
principaux revenus mobiliers.

Exemple :
Contribuable ayant un revenu imposable à l’IPP de 36.000 euros
- Revenus professionnels nets constitués de rémunérations de travailleurs desource belge de
25.000 euros
- Revenus immobiliers nets de source belge de 10.000 euros
- Revenus mobiliers nets constitués d’intérêts de source française, encaissésauprès d’une
banque française, de 1.000 euros

Étape 1 : partie imposable globalement s’élevant à 35.000 euros, partie imposable distinctement
s’élevant à 1.000 euros
Étape 2 : impôt de base de 12.445,50 euros sur la partie imposable globalement (voir supra)
Étape 3 : impôt à répartir de 10.128 euros (quotité du revenu exemptée d’impôt de 2.317,50 euros
– voir supra)

45
 Marion Osten

Étape 4 : principal de 10.128 euros également (il n’y a ni réduction pour pensions et revenus de
remplacement ni réduction pour revenus d’origine étrangère – sur ces réductions, voir infra)
Étape 5 : impôt total sur les revenus imposés distinctement : 300 euros
Étape 6 : addition du principal et de l’impôt sur les revenus imposésdistinctement, ce qui donne
10.428 euros
Étape 7 : impôt État de 10.128 euros (diminution du montant de 10.428 euros de l’impôt de 300
euros afférent aux intérêts). Retrancher la partie de l’impôt afférente aux principaux revenus
mobilier, et divers (plus-values sur valeur ou titre mobilier). La partie qui se rapporte à cela sont
de 300€ (vise les intérêts). Donc impôt état de 10.128€.

Dans l’exemple, les étapes 5 à 7 sont inutiles (à l’issue de l’étape 4 on a déjà un montant de 10.128€,
à la 5 on ajoute 300€, à 6 on additionne, et à 7 on retranche cette somme), mais il n’en va pas
toujours ainsi.
D’une part, il existe des revenus imposables distinctement autres que les dividendes, intérêts,
redevances et plus-values sur valeurs et titre mobiliers(exemple : les indemnités de préavis
imposable distinctement, mais l’impôt le frappant ne sera pas retranché car on retranche que les
dividendes, intérêt, redevance, plus-values sur valeur au titre mobilier)
D’autre part, les dividendes, intérêts, redevances et plus-values sur valeurs ettitres mobiliers sont
imposables globalement lorsque l’imposition globale est plus favorable que l’imposition
distincte. A l’étape 7 on retranche la partie de l’impôt global ayant frappé les intérêts.
L’étape 7 vise à exclure l’IPP sur les dividendes, intérêts, redevances et plus- values sur valeurs et
titres de la base de calcul des additionnels régionaux et donc de la régionalisation partielle de l’IPP
En effet, l’IPP sur ces revenus revenant pour le tout à l’État fédéral (voir LSF, art.5/1, § 3)

- L’impôt état réduit (on applique les centimes additionnels régionaux):

C’est sur cela que les centimes vont être calculé. Pour faire de la place à la compétence fiscale des
régions, il va falloir diminuer l’impôt état d’un certain montant. Cet impôt état représente ce que
l’état fédéral touchait à lui seul à l’époque où pas de régionalisation partielle. Mais la logique du
système n’est pas d’ajouter encore plus d’impôt, mais de faire de la place pour que les régions aient
une place de manœuvre pour exercer leur compétence. Et donc on va diminuer l’impôt état d’un
certain montant pour arriver à l’impôt état réduit. Et on va faire intervenir à cette fin le facteur
d’autonomie à « L’impôt État diminué d’un montant égal à l’impôt État multiplié par lefacteur
d’autonomie » (LSF, art. 5/2, § 1er, al. 1er)
Le facteur d’autonomie est de 24,957 % (LSF, art. 5/2, § 1er, al. 3 à 5, et AR du 19 décembre 2017
fixant le facteur d’autonomie, art. 1er). Donc l’impôt État réduit correspond donc à 75,043 % de
l’impôt État (1 - 24,957 % impôt État). à Il faut multiplié l’impôt état par 75, 043%.

Dans l’exemple, l’impôt État réduit s’élève 7.600,35 euros (10.128 euros x75,043 %). Sur cette
somme les régions appliquent les centimes additionnels régionaux.

Exemple de Région wallonne :

Centimes additionnels de 33,257 % de l’Impôt État réduit (décret wallon du 13décembre 2017
portant diverses modifications fiscales, art. 33)
Dans l’exemple, les centimes additionnels régionaux sont donc de 2.527,65euros (7.600,35 euros
x 33,257 %)
Addition impôt état réduit et les centimes = reconstitution le montant de l’impôt état. L’impôt État

46
 Marion Osten

réduit majoré des centimes additionnels s’élève à 10.128 euros (7.600,35 euros + 2.527,65
euros)… ce qui correspond au montant de l’impôt État (10.128 euros)Cette faculté pour les régions
de prélever des centimes additionnels régionaux n’avait pas vraiment modifier le système. La
régionalisation de l’IPP n’a pas eu d’incidence en région wallonne. Le décret wallon du 13
décembre 2017 précité ne fait qu’appliquer la formule prévue par la loi spéciale de financement «
jusqu’à ce que les régions auront établi leurs propres règles en matière de centimes additionnels
régionaux » (LSF, art. 81quater, al. 1er, 1°)

Incidence nulle ou faible de ce volet de la régionalisation partielle de l’IPP pour le contribuable

Région flamande : l’impôt État réduit majoré des centimes additionnels régionaux correspond
également à l’impôt État (LSF, art. 81quater, al. 1er, 1°)

Région de Bruxelles-Capitale : l’impôt État réduit majoré des centimes additionnels régionaux
correspond à 99,5 % de l’impôt État (légère diminution en faveur du contribuable dans la région
de Bx de 0,5%) (ordonnance du 15 décembre 2014, art. 2)

Impôt des personnes physiques fédéral (LSF32, art. 5/1, § 3) =

Impôt État réduit (= IPP fédéral )+ impôt afférent aux dividendes, intérêts, redevances, plus-values
sur valeurset titres mobiliers (giron fédéral) - réductions d’impôt autres que la réduction pour
pensions et revenus de remplacement et la réduction pour revenus d’origine étrangère
(interviennent à un stade antérieur = compétence état fédéral)

Impôt des personnes physiques régional (compte tenu des mesures effectivement adoptées par
les régions jusqu’ici) (LSF, art. 5/1, § 1er, al. 2)
= centimes additionnels - réductions d’impôt (voir infra)

Impôt total : IPP fédéral (impôt état-réduit + dividendes. … - réduction d’impôt fédérale) + IPP régional
(en substance) (LSF, art. 5/3, § 2 – je fais abstraction de l’art. 5/3, § 1er, de la LSF dans le cadre du
cours) => Ce que le contribuable va payer.
Impôt total dans l’exemple de 10.428 euros (situation où aucune réduction d’impot ne peut être
revendiquée à ce stade)
IPP fédéral de 7.900,35 euros (impôt Etat réduit de 7.600,35 euros et impôt afférent aux intérêts
de 300 euros) + IPP régional de 2.527,65 euros

d. Réductions d’impôt

Tant l’État fédéral que les régions accordent des réductions d’impôt. Il y en a énormément, donc on
n’étudie que le mécanisme.

Pour les régions :

LSF donne aux régions une compétence exclusive pour accorder des réductions d’impôt dans
certains domaines. Dans certains domaines, seules les régions ont cette compétence de réduction

32
Art 2 §3 CIR renvoi à cette loi pour les définitions

47
 Marion Osten

d’impôt régionale Les régions sont seules compétentes pour accorder les réductions d’impôt
relatives aux dépenses visées à l’article 5/5, § 4, al. 1er, de la loi spéciale de financement.
Exemples :
- Il en va ainsi pour les dépenses en vue d’acquérir ou conserver l’habitation propre
(habitation où le contribuable occupe personnellement ou là où il a son domicile fiscale).
(LSF, art.5/5, § 4, al. 1er, 1°)

Sous réserve d’un régime transitoire pour des prêts hypothécaires déjà existants, ajd si j’achète un
bien immobilier pas de réduction d’impôt pour paiement d’intérêt, remboursement de capital ou
d’éventuelles assurance solde-restant dû. Par le passé oui, mais réduction d’impôt supprimée par
la région fl et BX sous réserve de disposition transitoire pour les contrats existants. Sous réserve
de dispositions transitoires, seule la Région wallonne accorde aujourd’hui de telles réductions
d’impôt (régime dit du « chèque habitat »). Donc, la Région wallonne l’accorde encore (régime
du chèque habitat) avec des conditions plus sévères, essentiellement ciblé sur les bas et moyens
revenus.

Il y a aussi les dépenses pour les prestations payées par titre services (aide-ménagère, repassage).
(LSF, art. 5/5, § 4, al. 1er, 4°)

Ces réductions d’impôt sont de la compétence des régions et existent dans les 3 régions (145/22 et
23 CIR).

ð Liste complète dans la LSF.

Pour l’État :

Quelques réductions d’impôt fédérales importantes en pratique :

- Réductions d’impôt pour épargne de long terme (CIR, art. 1451 à 14516) : relatif à
l’épargne pension, l’amortissement ou reconstitution d’un emprunt hypothécaire pour
transformer une habitation autre que l’habitation propre (région) dans l’EEE. il y a toujours
une réduction d’impôt qui prévoit cela, mais envisage de supprimer dans la réforme fiscale.
Suppression incitant fiscal pour acquérir son habitation propre, donc peu de sens pour
incitant fiscal pour un immeuble autre que son habitation propre à Bizarrerie.
- Réduction d’impôt relative à l’épargne-pension
- Réduction d’impôt relative aux sommes affectées à l’amortissement ou à lareconstitution
d’un emprunt hypothécaire contracté en vue de construire, acquérir ou transformer une
habitation située dans l’EEE autre que l’habitation propre du contribuable
- Réduction d’impôt relative aux dépenses en vue d’acquérir ou de conserverl’habitation
propre : comme on vient de le voir, compétence exclusive des Régions (LSF, art. 5/5, § 4,
al. 1er, 1°). Sur la notion d’habitation propre : voir CIR, art. 2, § 1er, 15°, et loi spéciale
definancement, art. 5, § 4, al. 2 et s.
- Réduction pour libéralités (CIR, art. 14533)
- Réduction d’impôt pour garde d’enfant (CIR, art. 14535)
- Réduction pour primes pour une assurance protection juridique (CIR, art. 14549)

48
 Marion Osten

Illustration du mécanisme à l’aide de la réduction d’impôt pour primes pour une assurance
protection juridique :
Réduction d’impôt qui s’élève à 40 % des primes que je paie pour cette assurance (CIR, art.
14549, § 1er, al. 3).
Conditions (visant à encadrer cette réduction d’impôt pour éviter une hémorragie budgétaire)(5) :
- Souscription auprès d’une entreprise d’assurance établie dans l’Espace économique
européen (EEE33) d’un contrat d’assurance protection juridique qui remplit toutes les
conditions prévues au chapitre 2 de la loi du 22 avril 2019 visant à rendre plus accessible
l’assurance protection juridique (CIR, art. 14549, § 1er, al. 1er)
- Attestation annuelle délivrée par l’entreprise d’assurance confirmant le respect de ces
conditions (CIR, art. 14549, § 2, al. 1er)
- Seulement les primes réellement payées par le contribuable pendant la période imposable,
avec un maximum de 310 euros (CIR, art. 14549, § 1er, al. 1er et 2 ; montant indexé pour
l’EI 2023)

Supposons que la prime s’élève à 300 euros et que les conditions pour bénéficier de la réduction
d’impôt soient remplies
→ la réduction d’impôt s’élève à 120 euros => 40% de 300€ (prime payée).

Impôt total de 10.308 euros dans l’exemple du point précédent

IPP fédéral de 7.780,35 euros (impôt Etat réduit de 7.600,35 euros + impôt afférent aux intérêts
de 300 euros – réduction d’impôt de 120 euros)
IPP régional de 2.527,65 euros

RQ : On voit que par rapport aux dépenses déductibles où l’incitant fiscal est octroyé via une
déduction qui s’applique sur la base imposable, alors que la réduction d’impôt s’applique sur
l’impôt total lui-même. Cette réduction d’impôt de 120€ dans l’exemple ne dépend pas des
revenus (pour les rentes alimentaires, avantage plus avantageux en raison du caractère
progressif par tranche, ici cette réduction est identique pour tout le monde).
e. Additionnels communaux – taxe communale additionnelle

Sur l’impôt total, les communes ont une compétence pour prélever une taxe communale
additionnelle.
On a vu (introduction générale) que l’article 464, 1°, du CIR, pris en exécution de l’article 170,
§ 4, alinéa 2, de la Constitution, interdit aux communes (et aux provinces) d’établir des centimes
additionnels à l’IPP, à l’ISoc, à l’IPM et à l’INR (non-résident) « ou des taxes similaires sur la base
ou sur le montant de ces impôts ». = interdiction de principe
Toutefois, par dérogation, « les communes peuvent établir une taxe additionnelle à l’impôt des
personnes physiques » (CIR, art. 465) 2 précisions :
- Taxe additionnelle est calculé sur l’« impôt total », au sens de la loi spéciale de
financement,diminué de la partie de l’IPP fédéral afférent aux dividendes et aux intérêts
(CIR, art. 2, § 3, et 466)
33
Pq ? Avant visait systématiquement la Belgique. Ajd l’EEE car liberté fondamentales, si octroyée uniquement aux
personnes qui souscrivent un contrat auprès d’une entreprise d’assurance belge, c’est une entrave à la libre prestation
de service au sein de l’UE. Entrave pour laquelle la BE a été condamnée par la CJUE. Donc Code a été adapté.

49
 Marion Osten

Cette particularité vient du fait que les intérêts et dividendes sont susceptibles de faire l’objet
d’un régime mobilier libératoire.

Illustration : règlement de la Ville de Braine-le-Comte du 4 novembre 2019 (voir annexe UV)

Ce règlement instaure une taxe communale additionnelle à l’IPP de 8,8 % pour les EI 2020 à
2025 (et donc aussi pour l’EI 2023 qui nous intéresse dans le cadre du cours) à Art 1, 2 du
règlement.
Une fourchette varie entre 0 et 9% et cette commune prélève la taxe additionnelle la plus élevée,
certaines communes n’en prélèvent pas du tout (ex : Knokke, La Panne). Ces taxes additionnelles
frappent les personnes qui ont leur domicile fiscal dans la commune, et ces communes Knokke et
La Panne préfèrent faire peser la charge fiscale sur les personnes qui ont une seconde résidence à
cet endroit sans y être domiciliée pour avoir des recettes fiscales.

Si on poursuit avec le même exemple (en tenant donc compte de la réduction d’impôt pour primes
pour une assurance protection juridique)
Impôt total de 10.308 euros, afférent aux intérêts à concurrence de 300 euros
Base de calcul de la taxe communale additionnelle : 10.008 euros (10.308euros – 300 euros)
Taxe communale additionnelle : 880,70 euros (8,8 % de 10.008 euros)
Charge fiscale totale : 11.188,70 euros (10.308 euros + 880,70 euros)

Autre façon de voir le calcul : taxe communale additionnelle de 880,70 euros (907,10 euros –
26,40 euros)
Calcul sur l’impôt total : 10.308 euros x 8,8 % = 907,10 euros (CIR, art. 466, al. 1er)
Diminution du montant de 907,10 euros ainsi obtenu de la quotité afférente aux intérêts,
dividendes (revenus mobiliers), à savoir 26,40 euros (CIR, art. 466, al. 2) => Quotité de la taxe
= 26,4€.
Application d’une règle proportionnelle : (impôt total afférent aux intérêts de 300 euros/impôt
total de 10.308 euros) x 907,10 euros = 26,40 euros
Charge fiscale totale dans l’exemple : 11.188,70 euros
Impôt total de 10.308 euros
Taxe communale additionnelle de 880,70 euros

Rq : Perception de cette taxe communale additionnelle selon CIR, par le SPF finance (pas le
receveur communal qui perçoit). Cette taxe communale additionnelle va être portée au rôle avec
l’IPP auquel elle se rapporte (art 298, §1 CIR).
En effet, l’IPP et donc également les additionnels communaux naît en 2 temps :
- Écoulement de la période imposable : l’IPP frappe une situation durable, le RI que le
contribuable recueille pendant une période donnée. A l’expiration de la période imposable,
on sait déterminer le revenu imposable et appliquer les dispositions légales du CIR, et on a
une dette d’impôt qui nait en partie à l’expiration de la période imposable (le contribuable
complète une déclaration fiscale pour atteindre le revenu réel du contribuable, et
l’administration dispose de certaines moyens pour connaître cela, mais la seule manière
d’être informée de l’ensemble des revenus du contribuable, sous réserve de l’exerce du
pouvoir de contrôle pour vérifier si ce que le contribuable a dit est bien exacte, c’est de
déposer une déclaration (pour fin juin/mi-juillet 2023). L’AER34 parvient au contribuable

34
Manière dont le contribuable est informé de l’enrôlement de l’impôt effectué à sa charge (art 300, §1 donne

50
 Marion Osten

fin 2023, ou dans les premiers mois de 2024 car long travail.
- Il faut que l’administration effectue une démarche supplémentaire pour que la dette d’impôt
soit tout à fait formée (298, §1) : porter l’impôt au rôle qui est une liste des contribuables
établie pour l’IPP par commune. Le rôle est un acte authentique et en portant un
contribuable au rôle, l’administration se crée un titre contre lui. Un haut fonctionnaire est
chargé de rendre exécutoire le rôle de manière telle que l’administration disposera d’un titre
exécutoire contre le contribuable.

v. Précomptes et versements anticipés

Sur base de la remarque précédente :

Il y aurait un décalage important entre le moment où le contribuable recueille les revenus (PI :
2022) : le contribuable recueille dès le 1er janvier 2022.
Or le contribuable reçoit son AER potentiellement seulement dans les premiers mois de 2024 et
disposera d’un délai de 2 mois pour payer l’impôt. Donc décalage important de presque 2 ans entre
le moment où le contribuable recueille les revenues et le moment où il paie les impôts au Trésor.
Ce qui présente des inconvénients :
- Le contribuable peut ne plus être ne mesure de verser l’impôt qu’il doit au Trésor car il
l’aura dépensé
- Et l’État belge doit attendre longtemps entre le moment où le contribuable recueille les
revenus et le moment où il doit payer l’impôt et que l’État peut toucher l’impôt.
D’où le mécanisme des précomptes organisé par le Code. L’esprit est de servir d’avance sur l’impôt
qui est dû par le contribuable pour prémunir l’État belge du risque d’insolvabilité et de recevoir
des recettes fiscales plus rapidement (il s’agit d’une avance dans son esprit art 1, §2 CIR). à
Principe : « les impôts sont perçus par voie de précomptes dans les limites et aux conditions prévues
au titre VI, chapitre Ier » (CIR, art. 1er, § 2)

Trois types de précomptes :

- Précompte professionnel (PrPr) : véritable avance sur l’impôt à Le PrPr est un précompte
pur
- Précompte mobilier (PrM) : véritable avance sur l’impôt sur le plan des principes, souvent
impôt définitif en pratique en raison du régime du précompte mobilier libératoire (raisonner
comme en matière du PrPr sur le plan des principes. En effet, en pratique en raison du
régime mobilier libératoire, le précompte mobilier a souvent un caractère définitif, c’est
une faculté pour le contribuable. Ce PrM va fonctionner comme tel lorsque le contribuable
y a intérêt.
- Précompte immobilier (PrI) : devenu un impôt distinct (régionalisé). Le PrI, en dépit, de
son appellation est devenu un impôt distinct. En matière de revenu immobilier cela est
compensé sur une imposition sur un montant assez dans certaines situations, on ce système
où on doit payer 2 fois, avance et impôt final, sachant de l’avance n’est pas imputable sur
l’impôt finale.

Il faut raisonner en 2 temps : examiner la question de la retenue du précompte et puis examiner la

question de l’imputation du précompte sur l’impôt.

compétence au Roi qui en exécution de ce pouvoir, dans l’AR, art 136, la manière dont les rôle sont notifiés est en lui
adressant un AER).

51
 Marion Osten

Illustration du mécanisme à l’aide du précompte professionnel (PrPr) :

ð Chez le débiteur du revenu
Première question à examiner chez le débiteur du revenu : que se passe t’il fin janvier 2022 quand
l’employer a payé une rémunération au travailleur ? L’employeur a dû à ce moment-là retenir le
PrPr sur la rémunération qu’il a payé au travailleur, puisqu’en effet (art 270 CIR) : à partir du
moment où je pai des rémunérations, je dois retenir le PrPr.
- Ce que dit 270 : si je suis contribuable à l’IPP et paie une rémunération car exploite une
entreprise individuelle agricole, industrielle ou commerciale, je dois retenir le PrPr.
- Art 279 vise l’ISoc : si je suis assujetti à l’ISoc, je dois retenir PrPr sur les rémunérations
et les verser au Trésor.
- Art 220 : vise les contribuables assujettis à l’IPM (ASBL) : je suis ASBL, j’emploie
travailleur je dois retenir PrPr sur ce que leur paie et verser au Trésor.
- Art 227 : Les non-résidents. La Belgique ne demande pas de payer un PrPr sur la
rémunération attribué à un employé qui travaille dans n’importe quel pays du monde. Ex :
société allemande, employé allemand, rien à voir avec la Be, la société ne devra pas retenir
de PrPr belge. Cas où non résident retient PrPr belge, c’est le cas où il tient un établissement
belge (notion fiscale plus large que la notion de succursale en droit commerciale). Si cette
société allemande a un magasin en Be qui produit les produits de la société allemande, et
ce magasin a un employé auquel la société allemande verse des rémunérations, ce magasin
en Be, la société allemande va être frappé sur l’impôt des non-résidents sur les bénéfices de
ce magasin établi en Belgique. La rémunération du travailleur sera déductible de la BI de
ce magasin en Be, d’où la réf au rémunération attribuée ou payé en Be, à ce moment la
société allemande devra retenir et verser le PrPr au Trésor sur la rémunération de ce
travailleur qui exerce son activité dans le magasin en Be.
Principal cas d’application : PrPr dû par le débiteur de rémunérations de source belge (CIR,
art. 270, al. 1er, 1°)
Si je suis contribuable assujetti à l’IPP, ISoc, IPM qui suppose que j’ai ma résidence fiscale en
Belgique ou non résident mais établissement belge, je dois retenir le PrPr sur les rémunérations des
travailleurs que je paie (art 30, 1° et 2° qui vise les dirigeants d’entreprise35 aussi)

Ce qui doit être payé à titre de PrPr :

Barèmes établis par le Roi (CIR, art. 275 ; voir AR/CIR, art. 88 et annexe 3) : Art 275 §1 dit
que le PrPr est déterminé suivant les indications des barèmes établis par le Roi. AR d’exécution,
article 88 fait lui-même un renvoi aux indication de l’Annexe 3 de l’AR qui fait référence à
plusieurs règles d’application. Ex : Pour les besoins du précompte, qui est une avance sur l’IPP, je
peux déduire les cotisations de SS donc le PrPr ne frappera pas cette partie de la rémunération
brute. On va calculer le PrPr sur le revenu brut moins les cotisations de SS personnelle. Une fois
qu’on a ces précisions concernant le montant qui va être frappé par le PrPr, on voit le deuxième
morceau de l’annexe 3 (pas reproduit dans le Code mais dans Annexe sur l’UV à titre informatif)
qui reprend des barêmes. Barème différent par exemple si l’autre conjoint n’a pas de revenu propre
en raison du quotient conjugal qui diminue la pression fiscale qui repose sur le ménage puisqu’une
partie va être transférée au conjoint qui ne travaille pas. Et le PrPr est d’arriver à des avances à
l’impôt qui est dû en définitive raison pour laquelle on a un barème où le quotient conjugale

35
Cas où j’exerce un mandat d’administrateur, gérant ou liquidateur société. Je suis en activité indépendante,
mais la société doit retenir le PrPr sur la rémunération attribuée. Il en va également sur les pensions, rentes et
allocations. Si je touche pension car retraite, cette pension versée par l’État Belge est frappée par le PrPr.

52
 Marion Osten

s’applique pas, et un où il s’applique.

Moment où PrPr est définitivement dû (exigible) ?

Le Code utilise le terme ‘exigible’. PrPr « exigible » en raison de la mise à disposition des
rémunérations (CIR, art. 273, 1°). Cet article dit qu’il est en exigible en raison du paiement ou de
la rétribution de la rémunération imposable ; Cela ne veut pas dire qu’au moment même où je paie
la rémuénration au trvailleur, el Trésor peut immédiatement exiger le paiement du PrPr. E terme
exigible est trompeur par rapport à la terminologie utilisée en droit des obligations. Le Code a
repris par inspiratioon de la directive TVA une distinction entre exigibilité de l’impôt et l’exigibilité
du paiement. Docn exigibilité peut être utilisée dans 2 sens. Et dans cet article 273, la portée est
l’exigibilité de l’impôt qui veut simplement dire le fait d’e^tre définitivement dû. En matière d’IPP
on a la même terminologie utilisée dans l’article 413. IL veut bien dire que l’iPP est définitvement
dû à cette date car naissance en 2 étapes. Mais il n’emp^che que l’administration ne peut pas exiger
le paiement de l’IPP dès le moment où le rôle est rendu exécutoire et précise que l’IPP doit être
payé dans les 2 mois de l’AER (distinction entre exigibilité de l’impôt = naissance parfaite de la
dette d’impôt et exigibilité du paiement = exigibilité au sens du droit des obligations où le créancier
peut exiger de son débiteur le paiement immédiat (dans les 2 mois de l’envoi de l’AER)). En
matière de PrPr, le mot exigibilité est utilisé avec la mêe signification à l’article 273 si ce n’est que
le PrPr ne doit pas être nrrôlé pour être exigible (pas cette naissance de la dette de PrPr chez
l’employeur). La simple mise à disposition des rémunérations suffit (qui se matérialise la plupart
du temps par le paiement mais comme nous l’avons déj !, cette notion de piament ou d’attribution
qui vise en réalité la mise à dispositon des rémunérations et la mise à dispositon par rapport au
paiement il y a 2 exensions (renvoie cours dernier)).
prPr est définitivement dû par le simple fait de la mise à disposition des rémunérations, un
enrôlement n’est pas nécessaire contrairement à ce qu’on a en matière de l’IPP.

Délai de paiement :
Payable dans les 15 jours qui suivent l’expiration, selon le cas, du mois ou du trimestre, au cours
duquel les rémunération, auquel le PrPr se rapporte, ont été mise à la disposition du contribuable,
selon le cas, où le PrPr est devenu « exigible » (CIR, art. 412, al. 2 et 3). Ce qui détermine qu’il
faut payer ce PrPr à l’expiration du mois ou du trimestre de la mise à disposition des rémunérations,
c’est un seuil qui est le montant du PrPr qui a été retenu et veré au Trésor l’année précédente.

En effet, le PrPr est payable mensuellement ou trimestriellement selon que le PrPr de l’année
précédente atteint ou non 42.710 euros (CIR, art. 412, al. 2 et 3 ; montant indexé pour l’EI 2022).
Si je suis un petit payeur de PrPr parce que dans mon exemple lors de l’année précédente j’ai payé
moins de 42.710, alors à ce moment-là je pourrais payer mon PrPr au Trésor à l’issue de chaque
trimestre. En revanche si gros payeur car montant de PrPr supérieur à ce montant, alors à ce
moment-là je devrai payer mon PrPr plus régulièrement (càd dans les 15 jours de l’expiration de
chaque mois).

Il arrive que le PrPr soit porté au rôle. A l’IPP si l’administration fiscale ne porte pas l’IPP au rôle
dans le délai requis, le contribuable n’a pas de dette. Ce problème ne se pose pas en matière de
PrPr car définitivement dû par le simple fait de la mise à disposition des rémunérations,
l’administration ne court pas le risque que le contribuable, après avoir payé, vienne dire que puisque
l’administration a pas enrôle le PrPr, il peut le récupéré. Cet intérêt-là n’existe pas en matière de
PrPr. L’intérêt est alors pour l’administration fiscale, est si le contribuable ne paie pas. En portant

53
 Marion Osten

le PrPr au rôle, ce rôle est ensuite rendu exécutoire, donc l’administration fiscale dispose d’un titre
exécutoire. L’intérêt est de pouvoir disposer d’un titre exécutoire contre la société, employeur. Si
elle concerne un revenu de la période imposable 2022, cela va être une cotisation de PrPr exercice
d’imposition 2022 car on peut connaître la dette de PrPr de la société employeur avant l’expiration
de la période imposable 2022. Et c’est donc la raison pour laquelle cette cotisation de PrPr sera une
cotisation rattachée à l’exercice d’imposition 2022 (coïncidence entre la période imposable et
l’exercice d’imposition à la différence en matière d’IPP).
Donc, en matière de PrPr, la période imposable coïncide avec l’exercice d’imposition (CIR, art.
360, al. 2, et AR/CIR, art. 199, c)

Déclaration au PrPr à déposer dans le délai de paiement (CIR, art. 312, et AR/CIR, art. 90,
§ 1er, al. 1er) : L’employeur doit déposer une déclaration au PrPr dans le délai de paiement. Si
petit payeur, c’est avant le 15 avril 2022 dans l’exemple. Alors que si gros payer, il faudra payer le
PrPr dans le délai expirant au 15 février et déposer une déclaration dans le même délai.

Important : Le PrPr est un mécanisme de retenue à la source36 car ce n’est pas le bénéficiaire du
revenu, à savoir le travailleur, qui va verser le PrPr au Trésor pendant la PI, mais le débiteur du
revenu, la société employeur dans l’exemple, qui va directement retenir le PrPr qui ne passe entre
les mains du travailleur pour protéger le Trésor du risque d’insolvabilité du travailleur.

Illustration du mécanisme à l’aide du précompte professionnel (PrPr) :

ð Chez le bénéficiaire du revenu = imputation (deuxième partie 2023, début 2024 où
administration établi l’impôt en tenant compte du PrPr retenu par l’employeur et versé
au Trsor pendant la PI 2022, puisque ce précompte = avance sur l’IPP dû par le
travailleur)

Principes : Le PrPr est imputable sur l’IPP (CIR, art. 276, al. 1er, et 296, al. 1er) et sur la taxe
communale additionnelle (304, § 2, al. 1er) que l’on doit. Il en est également ainsi si le débiteur
du revenu a retenu le PrPr mais ne l’a pas versé au Trésor, par exemple en raison de difficultés
financières (voir CIR, art. 296, al. 2, 1er tiret) à pour 296 : il prévoit que sur l’impôt total que
je dois, est imputé le montant des PrPr perçu.
Scénario 1bis :
ð Cas où PrPr est inférieur à l’impôt que je dois : Si le PrPr est inférieur à ce que doit le
contribuable : le contribuable devra payer la différence dans les deux mois de l’envoi de
l’avertissement-extrait de rôle (CIR, art. 413, al. 1er, 2nde phrase) (voir annexe 3)

Imaginons que l’impôt dont est redevable le travailleur s’élève à 15.000, il un PrPr qui a été retenu
pour un montant de 10.000. L’administration fiscale calcule le montant dû par le travailleur et
arrive à un montant de 15.000. Ce qui sera porté au rôle est de 5000€ (PrPr s’impute sur l’impôt).
L’administration fiscale a mis sur son site des exemples anonymes d’AR, et une fois envoyé il faut
payer dans un délai de 2 mois. On aurait pu imaginer où on paye tout (les 15.000) en une fois quand
on réçoit l’AR. Mais intérêt pour le Trésor en prévoyant ce système de PrPr :
- S’assure que le contribuable a encore ces 15.000 et ne les a pas dépenser ce montant
autrement plutôt que de le mettre de côté (prémunir contre le risque d’insolvabilité)

36
retenue à la source = débiteur du revenu qui paie, cas aussi pour le précompte mobilier, mais pas pour précompte
immobilier où c’est le contribuable lui-même qui va le payer

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 Marion Osten

- Percevoir l’impôt déjà en 2022 et pas devoir attendre 2024.

Précision : je peux avoir dans le montant de 15.000 une partie qui est l’impôt total de 14.000 et une
partie qui correspond à la taxe additionnelle. Le PrPr retenu n’est plus de 10.000 mais de 14.500.
296 dit alors que je peux imputer le PrPR sur l’impôt total (14.000) mais il reste encore la taxe
additionnelle de 1000€ et les 500€ supplémentaire de PrPr retenu. Les 14.000 d’impôt total sont
éliminés par les 14.500 de PrPr. Mais il reste encore 1000 de taxe additionnelle donc je vais pouvoir
imputer 500 de trop sur cette taxe, selon 304§237.
ð Cas où le PrPr est supérieur à l’impôt que je dois : Si le PrPr est supérieur à ce que doit le
contribuable :
Le contribuable se verra rembourser la différence par l’administration, et je vais recevoir cette fois
un AR mais pour annoncer une bonne nouvelle si > à 2,5€ (CIR, art. 304, § 2, al. 1er)
Précision : Q ? Art 304§2 prévoit qu’en cas de remboursement d’impôt car excès du PrPr retenu
par rapport à l’IPP dont je suis redevable. Et donc droit à un remboursement d’impôt. Cet article
précise que ce remoursement n’est effectué que s’il atteint un montant de 2,5€. Cette règle est
symétrique, dans l’autre sens, cela vaut aussi !

Quid si l’employeur est insolvable ? Employeur retient le PrPr, mais il tombe en faillite avec la
conséquence que l’État belge ne reçoit jamais le PrPr. Il y a t-il un risque que la Be porte au rôle le
montant total sans déduction du PrPr ? Al2 de 296 prémuni les travailleurs de cette situation
désagréable, et entend pas PrPr perçu les PrPr retenus ! (=protection du travailleur qui pourra se
voir imputer le PrPr sur son impôt) Si l’employeur ne respecte pas ses obligations de retenus en
matière de PrPr, le travailleur devra payer.

Mécanisme de la dispense des versements de PrPr en faveur de l’employeur dans certaines

hypothèses (CIR, art. 2751 à 27511 et repose en partie sur la même disposition que 296, al2, 1er
tiret) : L’employeur est exonéré du fait de devoir verser une partie du PrPr qu’il a retenu au Trésor,
mais que le travailleur pourra imputer la totalité du PrPr retenu sur l’IPP dont il est redevable.
Ex : Dispense de versement du PrPr prévu pour les universités à concurrence de 80% des
rémunérations mises à la dispositions de certaines chercheurs (art 2753). Il y a toute une série de
condition à respecter. Mais si je retiens 10.000€ sur les rémunérations, qu’en tant qu’université je
paie à un chercheur, je vais pouvoir verser que 2000€ au Trésor sur les 10.000€, mais le travailleur
pourra imputer 10.000€ sur l’IPP dont il est redevable car le PrPr retenu s’élève bien à 10.000€
même si 8000€ n’est pas versé au Trésor. C’est un incitant fiscal expressément prévu par le Code.
Ce PrPr retenu par l’employeur dont une partie est dispensé de verser au Trésor est imputable sur
l’IPP et sur la taxe communale additionnelle du travailleur et, le cas échéant, remboursable (voir
CIR, art. 296, al. 2, 1er tiret)

Majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés (CIR, art. 157 à 168) :

Cela concerne essentiellement les indépendants (revenus professionnels ayant la nature de

bénéfices, de profits ou de rémunérations des dirigeants d’entreprise) (CIR, art. 157, al. 1er).
Ratio : si je suis boulanger ou médecin, c’est compliqué d’avoir un mécanisme de PrPr car cela
impliquerait que chaque personne qui achète un pain, consulte un médecin devrait retenir à titre de

37
‘Dans le chef des habitant du Royaume, l’excédent éventuel de PrPr est imputé s’il y a lieu sur taxe additionnelles
à l’IPP’.

55
 Marion Osten

PrPr une partie du prix du pain ou de la consultation et de le verser au Trésor en tant que système
de retenue à la source. Cela rend le système impraticable, donc le CIR prévoit un autre système
pour permettre au Trésor de percevoir l’impôt de manière anticipée.

Il y a aussi le cas des dirigeants d’entreprise qui recouvrent notamment les administrateurs,
liquidateurs et gérant de société.

- Pour ce qui concerne les dirigeants d’entreprise il y a un PrPr qui est retenu : si je suis
administrateur d’une SRL qui me verse un montant en contrepartie du mandat que j’exerce
en son sein, c’est fiscalement la rémunération du dirigeant d’entreprise qui est frappé par le
PrPr. Idem si mandat de liquidateur. Mais le système des versement anticipés qui consistent
à inciter les personnes à verser d’avantage à titre d’avance sur l’impôt va également
s’appliquer au dirigeant d’entreprise en plus. On est dans des situations où ces personnes
ont des mandants dans plusieurs sociétés, donc chaque société va verser ses propres
rémunérations. Ces rémunérations appréciées individuellement peuvent être relativement
faibles et être de l’ordre de 5000€ par mandat. Quand on regarde les barèmes sur chacune
de ces rémunérations il ne va pas y avoir de PrPr qui va être retenu par la société ou un PrPr
relativement faible. Donc raison pour laquelle les dirigeants d’entreprise sont visés par ce
système de versement anticipé.

Ce système est un incitant fiscal qui consiste à appliquer une pénalité fiscale (jusqu’à présent,
forme d’avantage, ici non, système baton où majoration en cas d’absence ou insuffisance de
versement anticipé). Il est prévu une exception : indépendants débutants pour les trois premières
années de l’exercice de l’activité professionnelle (CIR, art. 164).

Ce système incite, sous peine de pénalité, à estimer au mieux l’impôt total qui se rapporte à mes
revenus professionnels quand je tombe dans une des catégories précitées, et à effectuer en
conséquence des versement anticipés pendant la PI.
A défaut, si je ne le fais pas du tout (aucun versement anticipés), mon impôt va être majoré sur
base d’un taux de référence de 2,25% (exercice d’imposition 2023) => 2,25 x le taux de référence
(1%) (art. 159, 1° CIR)
Taux de référence : Article 161 dit que le taux de référence est fixé par renvoi à un des 3 taux
directeur de la BCE et le taux le plus élevé est de 1% (CIR, art. 161)

Règle de minimis : Il y a une règle de de minimis : la majoration n’est pas due lorsque son montant
n’atteint pas 0,5 % de sa base de calcul ou 50 euros (CIR, art. 163) à Je ne dois pas payer la
majoration si le montant n’atteint 0,25% de la base de calcul (seuil de relatif) ou 50€ (seuil absolu).

La Base de calcul de la majoration :

La base de calcul de la majoration correspond à 106 % de l’impôt total diminué des éventuels
précomptes imputables (ce taux prend en compte les additionnels communaux de manière
forfaitaire : choix du Code et plus des communes). (CIR, art. 157, al. 1er, et 165)

Précision pour les éventuels précomptes : Cas du dirigeant d’entreprise, car pour ce qui le concerne,
la société que lui paie les rémunérations de dirigeant d’entreprise il y a un PrPr qui s’applique, dans
ce cas on tient compte de ce PrPr dans le cadre de ce système de versement anticipé. Si je recueille
des bénéfices ou profit et ce sont les seuls revenus professionnels, je n’aurais pas PrPr mais peut

56
 Marion Osten

être des mobiliers.

La majoration est limitée à 90% du montant ainsi obtenu (limitation en faveur du contribuable)
(CIR, art. 160)

Première situation : le contribuable n’a fait aucun versement et impôt total de 10.000.
Si je détermine la majoration pour absence de versement anticipé : 10.000 X 106% (porté l’impôt
total à 106%) X 2,25% et sur ce montant, réduction à 90% (CIR, art. 157, al. 1er, et 165).

Imaginons que je fasse des versement anticipés :

Ils sont valorisés à des taux différents selon le moment où je les effectue. Plus tôt je les effectue
dans la période imposable, plus élevé sera le taux de valorisation qui s’appliquera au versement
anticipé en question, pour l’exercice d’imposition 2023 (CIR, art. 159, 2°, et 161)
- Avant le 10 avril : 3%
- Avant le 10 juillet : 2,5%
- Avant le 10 octobre : 2%
- Avant le 20 décembre : 1,5%

Exemple :

Impôt total se rapportant à des profits de 10.000 euros, versement anticipé de 1.000 euros effectué
le 5 avril de la période imposable, aucun précompte imputable. Il n’a donc effectuée qu’UN seul
versement anticipé mais assez tôt dans la PI ce qui permet d’avoir le taux le plus élevé de
valorisation.
Il doit un impôt total de 10.000€ et n’a versé que 1000€ anticipativement, ce qui est très largement
inférieur à son impôt total. Donc, il y a une majoration qui s’applique pour insuffisance de
versement anticipé cette fois. On va tenir compte du versement de 1000€ qui a été fait en le
valorisant à 3% ce qui donne un montant de 30€. La différence entre la majoration pour absence
totale (238,50) et les 30€ = 208,50€ sachant que la majoration pour insuffisance versement anticipé
n’est retenue qu’à concurrence de 90% de son montant. Le contribuable devra payer une majoration
de 187,65€ (90% X 208,50€).

ð Différence positive de l’art. 159 du CIR : 208,50 euros (238,50 euros – 30 euros)
o Premier terme : 238,50 euros (10.000 euros x 106 % x 2,25 %)
o Second terme : 30 euros (1.000 euros x 3 %) • Majoration limitée à 90 % : 187,65
euros (208,50 euros x 90 %)

On a vu le système bâton pour insuffisance, mais il y a un système carotte : Lorsque je ne tombe

pas dans le champs d’application de majoration pour absence ou insuffisance de versement anticipé
!!!
Ce système est mettre « bonification pour versement anticipé de l’impôt » (CIR, art. 175 à 177)
S’applique en substance à la partie de l’impôt non couverte par des précomptes dans des
circonstances où le contribuable n’est pas pénalisé s’il n’effectue pas de versements anticipés (CIR,
art. 175 et 176)
Exemples : indépendant débutant, contribuable percevant des rémunérations des travailleurs
d’emplois à temps partiel : il n’est pas visé par le système de la majoration pour absence ou

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 Marion Osten

insuffisance de versement anticipé, donc s’il décide de faire des versement anticipés de l’impôt
pour couvrir la différence, il bénéficie de cette bonification.

La bonification se fait alors selon des taux moitié moindres que ceux du régime de la majoration
(CIR, art. 177)
Exemple : versement de 1.000 euros le 5 avril de la période imposable → bonification de 15 euros
(qui diminue le montant de l’impôt dont je suis redevable (1.000 euros x 1,5 %)

Q ? Possibilité de faire un versement volontaire de PrPr ? oui cette possibilité est prévue par l’AR
du CIR (275 donnel pvr au Roi de fixer les barêmes en matière de PrPr et que dans le corps de
l’AR on a un second renvoi, et ces règles se trouvent dans l’annexe 3 de l’AR du CIR en 2
morceaux : règle d’application, et barêmes. Et à la fin des règles d’application il y a le chapitre 8
qui comporte des dispositions permettant ua bénéficiaire de revenus de demander à son employeur
d’effectuer une retenue complémentaire de PrPr, l’intérêt est souvant dans le cas où plusieurs
travaux à temps partiels, un montant inférieur à l’IPP qui sera dû en définitive, et pour y remédier
et éviter de payer un trop grand montant, je peux demander aux différents employeurs de prendre
plus en PrPr. Il y a une autre formule possible, avec valorisation des versements, à savoir la
technique de bonification)

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 Marion Osten

Section 2. Examen de chaque catégorie de revenus

Plan :
- Revenus immobiliers
- Revenus mobiliers
- Revenus professionnels
- Revenus divers
La partie consacrée à l’IPP, en 2 parties, est consacrée à la vue d’ensemble, et la partie de l’examen
des chacun des catégories de revenus.
Le revenu imposable du contribuable se détermine en partant de 4 catégories de revenus bruts.
Nous allons voir ce que sont précisément ces revenus brut, comment on passe du brut au net,
comment ils sont imposés (distinctement ou globalement ?) et la relation avec les précomptes (PrM,
PrI, PrPr).

A) Revenus immobiliers
Rq préliminaire : Pour les revenus immobiliers, on va procéder en 3 temps : parler de la notion de
revenu cadastral qui est fondamental dans le système fiscal belge d’imposition des revenus
immobiliers à la fois pour l’IPP et pour le PrI. L’IPP fait l’objet du titre 2 du Code intégralement
consacré à l’IPP, tandis que le PrI fait l’objet du titre 6 du Code. Comme le revenu cadastral
intéresse tant l’IPP (même en réalité également l’IPM et INR), que le PrPr, et c’est pourquoi les
règles qui y sont relatives se trouvent dans le titre 9 du Code. Ensuite on verra l’IPP et le PrI. En
matière de RI le Code distingue 3 catégories de biens : les biens immeubles bâtis, les biens
immeubles non batis, et le matériel et outillage. On se concentrera sur le cas de l’immeuble bâti.

Particularité : imposition du contribuable sur le seul usage du bien, alors même qu’il n’y a pas de
revenu au sens strict du terme. Le contribuable est imposé sur le seul usage du bien. Càd, si je suis
propriétaire d’un bien immobilier que j’occupe personnellement, même à titre de seconde résidence
(je le donne pas en location, qui ne produit donc pas de fruit civil de ce bien) d’un pdv fiscal je vais
néanmoins être imposable dessus. Imposable sur base de la jouissance et usage du bien => sur le
plan fiscal, on fait comme si le bien était donné en location pour m’imposer sur un revenu. C’est
vraiment un point important en matière de RI, je suis imposé sur un revenu qui n’est pas réellement
produit par le bien immobilier quand je ne le donne pas en location. Cela explique l’importance
donné au revenu cadastral (= un revenu présumé). Et donc en matière de RI, ce revenu qui joue un
grand rôle, fait qu’en matière de revenu immobilier, alors que le Cir cherche à atteindre le
contribuable sur son revenu réel, en matière de RI et en tout état de cause ce revenu présumé
formé par le revenu cadastral joue un rôle important.

Pq RC joue un rôle important ?

- Particularité précitée
- Évite que le revenu du bien immobilier donné en location contre un loyer dérisoire soit
moindre que celui du bien occupé personnellement : Le contribuable est imposable sur le
seul usage de son bien et corolaire à cela : Même quand je vais donner mon bien en location,
on va se fonder exclusivement sur le revenu cadastral pour déterminer le revenu imposable
ou l’utiliser comme une base minimum d’imposition.
En effet, si j’applique la règle uniquement lorsque je ne donne pas mon bien en location,
on me taxe sur l’usage, et donc un revenu présumé, mais si bien en location, on rebascule

59
 Marion Osten

sur le système du revenu réel. Pour échapper à l’imposition du revenu cadastral, je pourrais
alors louer à un de mes proches le bien à un loyer dérisoire.

- Évite la fraude consistant pour le bailleur à ne déclarer qu’une partie du revenu :

historiquement distinction faite selon que le locataire affecte le bien à des fins
professionnels ou non. Si fins professionnel : le bailleur va être en principe imposable sur
le revenu réel, si non il va être imposable sur un revenu présumé. Cette distinction se justifie
par le fait que l’on craint que lorsque le locataire n’affecte pas le bien à des fins
professionnels, le bailleur brode en ne déclarant qu’une partie du loyer perçu. Le locataire
qui n’affecte pas le bien à des fins professionnelles, il ne peut pas déduire le loyer, donc
peu importe pour lui que le bailleur fraude et ne déclare pas une partie du loyer. A l’inverse,
le bien contribuera pour lui à générer des revenus immobilier, c’est donc un outil de travail,
il va donc les déduire à titre de frais professionnels, et de cette manière-là l’administration
fiscale pourra faire un contrôle croisé. Le fraude sera plus difficile pour le bailleur dans ce
contexte.

RQ : Le RC est parfois identifié au précompte immobilier dans le langage courant, mais à

proprement parler il s’agit d’un revenu et pas d’un impôt Le RC = un revenu. Base imposable du PrIm
+ Base Imposable des revenus immobilier à l’IPP

a. Notion de revenu cadastral :

Cela constitue le revenu présumé.

Il y a trois catégories de biens immobiliers (471, §1er, al. 1er Cir) aux fins de l’attribution du RC,
et aux fins de l’imposition du RI.
1) Bien immobiliers bâtis : cela nous intéresse.
2) Bien immobilier non bâtis
3) Matériel et outillage présentant le caractère d’immeuble par nature ou par destination qui
désigne « tous appareils, machines et autres installations utiles à une exploitation
industrielle, commerciale ou artisanale autres que les locaux, abris et des accessoires
indispensables à ces derniers » (CIR, art. 471, par.3, al.1er)
RQ : Notion d’immeuble par destination est plus restrictive en droit fiscal qu’en droit civil
(voir CIR, art. 471, par.3, al.2) -> en droit fiscal : «le matériel et l’outillage qui présentent le
caractère d’immeubles par destination ne sont pris en considération que s’ils sont attachés au
fonds à perpétuelle demeure ou s’ils sont affectés de manière permanente au service et à
l’exploitation et qu’en raison de leur poids, de leurs dimensions, des modalités de leur installation
ou de leur fonctionnement, ils sont destinés à être normalement utilisés en permanence à l’endroit
où ils se trouvent ou à rester stationnaires pendants leur emploi ». On attribue un RC qu’à ces
conditions.
Comment on attribue le RC/revenu présumé au bien immeuble ?
Cela implique que l’administration fasse une série d’opération, pendant longtemps il s’agissait dire
que uniquement pour les biens immeubles, leur revenus sont imposables sur la base du RC, et pour
les biens à l’étranger, comme la compétence ne s’étend pas aux biens situés à l’étranger, alors on
est imposable sur la base du revenu réel. On aboutit à un système beaucoup plus favorable en

60
 Marion Osten

comparaison à l’imposition sur la base du revenu réel. La Belgique a alors été condamnée pour
entrave à la libre circulation des biens. Le système belge a dû être adapté. Désormais, les biens
étrangers se voient attribués un RC.
Actuellement attribution d’un RC :
- Bien immobiliers situés en Belgique (Cir 471, §1er, al. 1er, 1°)
- Certains biens immobiliers situés à l’étranger : C’est pas pour chaque bien
Pour l’essentiel, ceux sur lesquels les contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques
ou à l’impôt des personnes morales ont un droit réel (CIR, art. 471, § 1er, al. 1er, 2°, a) => les
revenus produits par ces biens ou censés être produist par ces biens vont être imposables en
Belgique sur la base du RC. Pour l’essentiel, biens sur lesquels les contribuable assujettis à l’IPP
ou l’IPM ont un droit réel.
On entend par « Droit réel » ici : « tout type de droit étranger sur un bien immobilier qui, par le fait
que son titulaire en perçoit les fruits, s’apparente aux droits de propriété, d’emphytéose, de
superficie ou d’usufruit » (CIR, art. 471, § 1er, al. 2)

Définition du RC :
« Revenu moyen normal net d’une année » (Cir 471, §2)
L’administration fiscale (précisément l’administration Mesures & Évaluation qui fait partie de
l’administration générale de l’administration patrimoniale) cherche à déterminer le revenu moyen
normal net d’une année produit par ce bien.
RC est attribué par l’administration fiscale à chaque bien en Belgique et certains biens étrangers
qui représentent le revenu moyen normal net d’une année produit par ce bien.

Le RC est fixé par « parcelle cadastrale » (CIR, 472 CIR, §1) : Administration générale procède à
l’expertise des parcelles selon les règles et formes fixées par le Roi (AR du 30.JUILLET 2018
relatif à la constitution et à la mise à jour de la documentation cadastrale et fixant les modalités
pour la délivrance des extraits cadastraux).
Pour ce qui intéresse les biens immeubles batis, les règles de l’article 14 :
- On entend par parcelle cadastrale pour un immeuble bâti (AR du 30 juillet 2018, art. 14) :
Soit, Un bâtiment constituant une seule unité d’habitation ou d’exploitation avec ses dépendances
bâties et non bâties contiguës (ex. maison avec un terrain, cette maison et le terrain constituent une
parcelle cadastrale et se voient attribué à un RC)
Soit, une entité́ d’habitation ou d’exploitation distincte, ou partie privative identifiée dans un acte
de base (ex. j’habite dans un appartement (partie privative) qui se voit attribué un RC distinct même
si d’autres personnes dans les appartement du bâtiment).
- Le RC est fixé à partir d’une époque de référence (art. 477, §1er et 479, §1er CIR)
Sur le plan des principes : « Pour les parcelles bâties, le revenu cadastral est fixé sur la base des
valeurs locatives normales nettes à l'époque de référence définie à l'article 486. (…) » L’article 486
dispose « Par époque de référence, on entend le 1er janvier de l'année qui précède celle de la mise
en application des revenus cadastraux résultant d'une péréquation générale. »

61
 Marion Osten

Puisqu’il s’agit d’un revenu présumé, on comprend que l’administration fasse ce travail peut être
pas tous les ans, mais avec uen certaines périodicité compte tenu des frais administratifs que cela
engendre d’évaluer pour chaque parcelle cadastrale le revenu moyen normal net d’une année. Le
Code prévoit qu’elle doit faire ça tous les 10 ans = péréquation générale (opération par laquelle
l’administration mesure et évaluation va mettre à jour, ifxer une nouvelle fois le RC attribué à
chaque parcelle) pour avoir des RC à jour. à Sur le plan des principes !!

La réalité est toutefois bien différente. La dernière péréquation générale a eu lieu depuis très
longtemps (fin des années 70) et l’époque de référence est toujours le 1 janvier 1975 (loi du 19
juillet 1979, art 44) qui a donc presque 50ans. RC représente le revenu moyen net de la parcelle au
01.01.75. Il y a une indexation partielle. D’où l’avantage qui a donné lieu à la condamnation de la
Belgique par la CJUE, c’est que à l’IPP, le fait d’être imposable sur le RC dans certianes
circonstances plutôt que sur le reveneu réel est extrêmement favorable compte tenu du fait que le
RC est un RC du 01.01.75 qui représente le revenu moyen net annuel de 1 janvier 1975.

NUANCE : il existe quand même une indexation partiel pour compenser l’absence d’une
péréquation générale (art. 518 al. 1er CIR38). L’indexation est faite à l’aide de l’indice des prix à
la consommation, et pas propre à l’évaluation du marché immobilier. C’est un indice général. Et
cette indexatioon ne se fait qu’à partir de la moyenne des indices des prix des années 88 et 89. On
a donc un RC dont la valeur est de 1975, on a eu une inflation importante entre 75 et les années 88
et 89 et l’indexation ne commence qu’à partir de la moyenne des indices des prix des années 88 et
89.

Coefficient d’indexation prévu par l’article 518 pour la période imposable 2022 : 1,9084 (voir
l’avis d’indexation, point I). Si RC non indexé 2000, ce RC 1000 représente le revenu normal
moyen net annuel de l’immeuble au 01.01.75, pour avoir un RC qui est censé représenté ce même
revenu pour la PI 2022 on applique ce coefficient : 1000 x 1. 9084 = 1. 908, 40 euros. Pour ce RC
1000 valeur 1975, pour la PI 2022, c’est un RC de 1908,40€.

RQ ! On confond la notion de RC et la notion de PrI. On dit ‘je dois payer mon cadastre’. Mais
cela renvoi en fait à autre chose. Le RC est la base imposable du PrI, mais cela n’est pas le PrI
même et la base imposable n’est pas seulement la BI du PrI mais aussi celle des revenus
immobiliers à l’IPP.

Cas de l’immeuble bâti nouvellement construit :

Le contribuable doit déclarer l’occupation ou la location (si celle-ci précède l’occupation) à
l’administration fiscale dans les 30j de l’évènement (art. 473, §1er, 1er tire et al. 2) : ex. je construis
un nouveau bien immeuble. j’ai finis de construire un immeuble, je l’occupe ou le donne en location
=> je dois le déclarer dans les 30 jours de l’événement. L’administration fiscale va évaluer le
revenu cadastral de l’immeuble via plusieurs méthode : il y a une hiérarchie d’abord 1er puis 2e …
(article 477). Si elle peut appliquer la première méthode, elle doit le faire.

38
C’est la DISPOSITION à retenir du titre 10 dans dispositions transitoires, car l’idée est de dire que dans l’attente de
la péréquation générale qui va finir par arriver on prévoit une indexation partielle des RC. Il s’applique toujours car la
péréquation générale ne s’est jusqu’à présent jamais produite.

62
 Marion Osten

1er méthode : Regarder la 2e méthode : comparer 3e méthode : Quid des

valeur locative normale nette l’immeuble bâti biens étrangers cités ?
de la parcelle bâtie au 1er nouvellement construit avec Méthode 2 n’est pas facile
janvier 1975 (Cir, art. 477, une « parcelle de => Si appartement en
§1er, al. 1er). référence », càd une Espagne, pas évident d’avoir
On part du revenu normal parcelle bâtie similaire dont un RC pour une parcelle
brut, à savoir « le montant le revenu cadastral est similaire car pas évident
total du loyer et des avantages devenu définitif (= notifié au qu’il y ait un autre
locatifs » dans des contribuable et que le contribuable belge
circonstances normales (CIR, contribuable n'a pas introduit propriétaire d’un
art. 477, §§2 et 3). On obtient pas de réclamation), (CIR, appartement dans les
alors la valeur locative art. 477, § 1er). Cette environs.
normale nette en déduisant du méthode est souvent utilisée
revenu normal brut un forfait par l’administration, càd Elle s’applique SI 1ère et 2ème
de 40% pour frais d’entretien fixer le RC par comparaisonméthodes par applicables.
et de réparations (Cir, art. à une parcelle de référence.
DONC => troisième
477, §2) Ex. on regarde dans la méthode qui existait avant
RQ : commune, un immeuble plus que l’administration belge
-> Si je fais construire un au moins similaire àpd doive attribuée à un RC à un
nouvelle immeuble duquel on peut partir pour bien située à l’étranger : Il
aujourd’hui cette méthode fixer le RC. s’agit de partir de la la valeur
n’est pas facilement vénale normale de la parcelle
applicable, sauf si je loue En pratique cette méthode au 1er janvier 1975 (CIR,
l’immeuble bâti à un tiers. pour immeuble situé en Be. art. 478, al. 1er). Ce ne sont
Donc le loyer sera un loyer de plus les loyers, mais ce que
marché, et sur la base du vaut la parcelle même. ‘Quel
contrat de bail une méthode prix à retirer si je le vends ?’.
très facile à appliquer. On Le RC correspond à 5,3% de
garde le loyer prévu par le ce montant.
contrat de bail. Si immeuble nouvellement
-> Le texte vise aussi construit à 100.000€, ce prix
l’« avantage locatif » = le est le point de départ auquel
loyer stipulé en nature. Il n’y a on applique les 5,3% pour
aucune raison de ne pas en déterminer le RC (= 5300€).
tenir compte (ex : Mr fait des
travaux, donc le loyer sera
moindre). Mais on en tient Difficile à appliquer :
compte pour la détermination Référence faite est celle de la
du RC. . Idem pour le PrI mis valeur vénale au 01.01.1975.
à la charge du locataire (le Cela suppose que
droit civil l’interdit sauf pour l’appartement ait été acheté
les baux qui concernent les ou existait déjà à cette date,
immeubles de bureau) qu’on ce qui est loin d’être acquis.
fait peser au locataire. C’est Cette troisième méthode est
également un avantage locatif alors impraticable
au sens de cette disposition. Donc aménagement du
-> Méthode parfaite pour le principe :

63
 Marion Osten

bien donné en location 1975, 1. S’il n’est pas possible de

mais compliquée à appliquer déterminer la valeur vénale
pour un bien nouvellement normale au 1er janvier 1975,
construit dont la location ou la valeur vénale normale
l’occupation est notifiée ajd à actuelle (qui sert de point de
l’administration fiscale. point de départ) est divisée
Donc en pratique 2ème par un facteur de correction
méthode utilisée. prévu par le Code (CIR, art.
478, al. 3)
Ex. j’ai acheté l’appart à un
certain prix en 2018 à
250.000 euros
L’administration fiscale va
utiliser ce prix-là. On va le
diviser par le facteur de
correction, on trouve X (=
valeur vénale 1975). Ce que
je veux obtenir ce n’est pas
la valeur vénale en 1975
mais le revenu moyen nette
annuel que cette immeuble
était susceptible de produire
en 1975. Donc je dois faire :
valeur vénale x 5,3%
(cf annexe UV pour voir une
illustration mis infra)

Le facteur de correction est

de 15,018 pour la période
imposable actuelle et publié
chaque année au MB (avis
du SPF Finances, MB, 8
mars 2021)

64
 Marion Osten

Contribuable a un appartement en Espagne acheté en 2022 pour 250.000€. Le contribuable informe

l’administration fiscale belge. 1ère méthode : valeur locative n’est pas possible à appliquer, idem
pour la 2ème méthode. Donc on prend la 3ème méthode : évaluation du RC en partant la valeur vénale
normale du bien (qu’il n’est pas possible de connaître àpd 01.01.75 donc elle part de la valeur de
2022, à savoir 250.000. On applique alors un facteur de correction pour convertir la valeur vénale
2022 en valeur vénale 1975. On divise ainsi 250.000€ par le facteur de correction (15,011) =
16.654,45€. = valeur vénal 1975. Sur cette valeur vénale, on souhaite obtenir le revenu normal
moyen net annuel que cet immeuble était susceptible de produire en 1975 (=% du prix de vente
évalué à 5,3%). Je dois donc appliquer à cette valeur vénale le 5,3% pour passer à la valeur locative
normale moyenne annuelle. = 883€ = RC 1975. L’indexation s’applique pour certaines dispositions
du titre 2 et pour le PrI (titre 6), et pas dans le cadre du titre 9 qui interveitn seuleemnt après, lorsque
le Code a besoin d’utiliser le RC pour évaluer le revenu imposable à l’IPP et au PrI.

Prise d’effet du RC : il sera attribué à l’immeuble à partir du premier jour du mois qui suit, selon
le cas, l’occupation ou la location (CIR, art. 494, § 5, al. 1er), ce qui a une incidence importante en
matière de PrI. Ex : Si j’occupe un immeuble nouvellement construit le 05.10.22, le RC ne sera
attribué à cet immeuble qu’àpd du 01.11.22.

b. Revenu immobilier à l’IPP

En matière de revenu immobilier à l’IPP, il faut maintenant avoir égard à deux impositions
distinctes pour le contribuable assujetti à l’IPP :
- Avoir égard au fait que les revenus immobiliers concourent à former le revenu imposable à
l’IPP (Cir art. 6 = le RI est déterminé àpd de la somme des 4 revenus imposables prévus
pas le Code)
- Mais le contribuable assujetti va aussi être frappé par le précompte immobilier, qui
constitue une imposition distincte (matière régionalisée, cf supra et infra)

è A qui va-t-on attribue les revenus ? Cir, art. 11 (titre 2).

Le « contribuable » : le « propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier » du
bien. En d’autres termes, celui qui a droit au fruit, au loyer lorsque le bien est donné en location et
si pas donné en location, la personne qui peut user et jouir du bien immobilier.

65
 Marion Osten

La base imposable dépend de l’affectation du bien (>< PrI où l’affectation a beaucoup moins
d’importance, alors qu’ici déterminante pour le régime fiscal)
Cet article fait une première distinction entre la location, la non-location, l’occupation personnelle

1er distinction à faire : est-ce que le bien est donné ou non en location ?
S’il n’est pas mis en location, il peut soit :
à être affecté à des fins privées
à être affecté à des fins professionnelles (c.à.d. à l’exercice d’une activité indépendante qui génère
des bénéfices ou des profits). Pcq en effet, j’ai à des fins fiscales, en tant que personne physique,
un patrimoine privé et professionnelle, et si le bien immobilier bâti est affecté au patrimoine
professionnelle alors le régime fiscal sera différent.

S’il est mis en location, on regarde l’affectation par le locataire

Affectation Bien non mis en location Bien mis en location

er
À des fins Base légale : art. 7 Cir §1 Régime fiscal se détermine selon
er
privées (art 7) à §1 fait la distinction des l’affectation donné au bien par le
affectations locataire (fins privées ou
professionnelles).
La base d’imposition qu’il faut
retenir c’est le RC pour l’habitation BI : RC indexé majoré de 40%
propre à principe (Cir, art. 7, §1er, 2°, a, 2nd tiret et
Habitation propre = Définition de la 518). Raison pour laquelle on dit
LSF est applicable aux fins du CIR = que le régime des loyers est
immeubel que j’occupe fiscalement favorable, car si je
personnellement ou si plusieurs, là où mets un bien en location à un
se situe mon domicile fiscal (=/ scde locataire à des fins privées, en
résidence) (CIR, art. 2, §1er, 15°, tant que bailleur je suis taxée, non
art. 7,§1er,1°,1er tiret et art. 12,§3 pas sur la base des loyers réels,
; loi spéciale de financement , art. mais sur la base du RC indexé et
5,§4, al. 2 et suivants) majoré qui est très largement
Exception : art. 12, §3 => le revenu inférieur au montant des loyers
de l’habitation propre est exonéré (>< que je perçois de mon locataire.
PrI !!)
Si on n’est pas en présence d’une
habitation propre (ex. 2nd résidence)
et un bien que je donne pas en
location que j’utilise à des fins
privées mais ce n’est pas mon
habitation propre :
Règle : à RC indexé majoré de 40%
(CIR, art. 7,§1er, 1°, 2nd tiret et
518 pour l’index) = la BI, si
immeuble non donné en location, et
pas habitation propre, c’est le RC
indexé majoré de 40%.

66
Marion Osten

Fins Si je suis titulaire de bénéfices ou de Ex : je prends en location un bien

professionnelles profits, je peux affecter le bien dans lequel je décide d’exercer
immobilier bâti à l’exercice de ma une entreprise de fleuriste. Le
profession. loyer que je vais payer à mon
Ex : Si je suis boulanger et bailleur, mon bailleur va être
propriétaire de l’immeuble où se imposer sur la base du montant
trouve ma boulangerie, je peux réel du loyer.
décider d’affecter cet immeuble à
mon patrimoine professionnel. On Le bailleur est imposable sur le
quitte alors le champs d’application montant le plus élevé entre le
des RImm pour entrer dans le champs loyer et les avantages locatifs et
d’application des revenus le RC indexé majoré de 40%
professionnels (art 37 CIR). (CIR, art. 7,§1er,2°, c, et
Les revenues des biens immobiliers 518)
sont considérés professionnels, à On va comparer le revenu réel
lorsque ses avoirs sont affectés à et le revenu présumé et on va
l’exercice de l’activité retenir le montant le + élevé des
professionnelle du bénéficiaire des deux. En d’autres termes :
dits revenus. Je ne vais pas avoir une imposition en principe sur la
imposition à titre de revenu base du revenu réel, le revenu
immobilier, et retenir le RC majoré présumé constitué par le RC
de 40%. Mais on va considérer que (indexé majoré de 40 %)
l’immeuble est un instrument de formant la base minimum
travail au même titre que la d’imposition. Dans l’immense
trancheuse du pain. Et dans la logique majorité des cas il s’agira du
des revenus professionnels, on n’a revenu réel car le RC est
pas cette règle qui dit que je suis majoritairement inférieur au
imposable sur le simple usage de revenu réel susceptible d’être
bien, et donc cette règle qui fait que produit par le bien immobilier.
l’on impute, à des fins fiscales, un
revenu à un bien qui ne produit pas de Raison d’être : le locataire peut
fruits en droit civil. Les revenus faire une déduction des loyers par
produits par ce bien sont sensés se le locataire à titre de frais
retrouver dans les revenus professionnels. Et donc on peut
professionnels (montant des avoir un système d’imposition
bénéfices ou profits) car si je suis sur la base des loyers réels sans
propriétaire de l’immeuble, cela me crainte de fraude massive.
permet de faire une économie de
loyer, et donc un bénéfice plus à Si le locataire est une personne
important par rapport à la physique qui affecte l’immeuble
concurrence. De cette manière-là le à son activité professionnelle (ex:
revenu immobilier se retrouve dans le médecin qui à son cabinet
les revenus professionnels. Donc pas médical dans un appartement
d’imposition distincte à titre de qu’il prend en location) ou
revenu immobilier à partir du lorsque le locataire est une
moment où l’immeuble se situe dans personne juridique (société́
le patrimoine professionnel. /ASBL) ; le loyer est un frais

67
Marion Osten

professionnel quelle va déduire

de ses revenus professionnels.
Article 7§1er, 2°, c) la règle est
que l’on va regarder le loyer réel
d’aujourd’hui et l’on va taxer le
loyer réel diminué de 40% pour
forfait de frais
Fins mixtes X Le locataire affecte le bien à des
fins mixte : je prends le bien en
location j’exerce à la fois une
activité professionnelle et je vis
aussi dedans avec ma famille. Le
bien est affecté à la fois à des fins
privées et à des fins
professionnelles.

Le Cir prévoit qu’on va pouvoir

avoir une ventilation à des fins
fiscale sous respect des
conditions de l’article 8 CIR.

à Détermination séparée des

revenus afférents à chaque partie
si (i) le loyer et
les avantages locatifs (travaux
faits par le locataire
par exemple)sont ventilés dans le
bail (EX : bail indique qu’à
concurrence de 1000€ se rapport
au RDC où s’exerce l’activité et
1000€ fins privée) et (ii) le bail
est enregistré́ (CIR, art. 8).
Cette seconde condition est une
obligation légale !

A défaut, le bien est considéré

comme étant
affecté à 100% à des fins
professionnelles : voir
CIR, art. 7, § 1er , 2°, a et c : le
a vise seulement
le cas du bien donné en location à
une personne
physique qui ne l’affecte « ni
totalement ni
partiellement à l’exercice d’une
activité́

68
 Marion Osten

professionnelle » et le c qui
prévoit le cas où je suis dans un
cas où j’ai une affectation au
moins partielle à des fins
professionnelles et donc je suis
taxé sur le montant le plus élevé
entre le revenu réel et le revenu
présumé et seulement si je
respecte les conditions de l’art 8
je pourrais avoir une
39
ventilation .

Sans but de X (par le contribuable ou

lucre l’occupant (d’une partie) d’un
bien immobilier situé dans l’EEE
«à l'exercice public d'un culte ou
de l'assistance morale laïque, à
l'enseignement, à l'installation
d'hôpitaux, de cliniques, de
dispensaires, de maisons de
repos, de homes de vacances
pour enfants ou personnes
pensionnées, ou d'autres œuvres
analogues de bienfaisance ») =>
Exonération (CIR, art. 12, §
1er)

Ex : Imaginons la situation
d’une personne physique qui a un
bien immobilier bâti qu’elle
donne à un locataire qui décide
d’y exploiter une maison de
repos. Le locataire exploite cette
maison de repos sans avoir le
moindre but de lucre. En
revanche, le bailleur, lui, agit
avec un but de lucre (rentabiliser
au maximum son
investissement), et la seule raison
pour laquelle il a conclu ce
contrat c’est parce que ça lui
rapporte un beau revenu sur son
bien. Dans cette situation, le

39
Cadre de la réforme fiscale : on souhaite passer à un système généralisé sur la base des loyers réels, mais avec un
système différent en ce qui concerne le calcul de l’impôt, et faire basculer les revenus immobilier vers un régime
d’imposition distincte et de les imposer distinctement à 25%.

69
 Marion Osten

bailleur pourrait-il se prévaloir de

l’article 12,§1er pour s’exonérer
de l’impôt sur les revenus
immobiliers ?
=> Oui, car il s’agit d’un
contribuable animé d’un but de
lucre mais qui donne un bien
immobilier bâti pour
l’exploitation d’une activité sans
but lucratif, à savoir une maison
de repos et que cela est
parfaitement conforme à l’article
12,§1er.
L’article 12§1 dit que
l’affectation sans but de lucre
dit que cela doit être le fait du
contribuable OU de l’occupant.
Il suffit que la personne à qui le
bien est donné en location n’est
pas de but de lucre pour que le
bailleur contribuable qui a un
but de lucre puisse bénéficier
de l’exonération
Remarque : Indirectement cette
exonération bénéficie à
l’occupant sous la forme d’un
loyer moins élevé puisque le
contribuable va être exonéré
d’impôt et donc sera disposé à
donner son bien en location pour
un loyer moins élevé.

Ce que nous avons vu : On examine l’IPP, on a terminé la vue d’ensemble, mtn nous voyons
chacune des 4 catégries des revenus imposables (mobilier, immobilier, professionnels, divers), et
là nous sommes dans les revenus immobiliers. En cette matière la notion de RC est très importante
pour déterminer le revenu imposable. Dans le cadre de ce cours il y a 2 impositions qui nous
intéressent en matières de revenus immobiliers : L’imposition des revenus immobiliers dans le
cadre de l’IPP et le précompte immobilier. Nous sommes dans l’imposition des revenus
immobiliers à l’IPP et cette imposition est déterminée par l’affectation qui est donnée au bien :
- Est-ce que le bien ets ou non donné en location par le contribuable ?
o Si oui, quelle affectation donnée par le bien par le locataire ?

Moment à partir duquel le RC commence à exister ?

Le principe selon les dispositions en matière de RC c’est que si j’ai un bien immobilier
nouvellement construit, le RC qui va être attribué à ce bien ne commencera à exister qu’à partir du

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 Marion Osten

mois qui suit celui de l’occupation ou de la location. Donc si j’occupe un bien pour la première fois
maintenant en octobre 2022 ? Ce bien aura un RC (que je le donne en location ou titre de 2de
résidence), en novembre 2022. Le Code a changé la règle et a été adaptée, on a désormais un prorata
jour par jour. Ex : Si j’ai commencé à occuper le bien le 6 janvier 2022, csq : je vais être imposable
à concurrence 360/365quième du revenu cadastral de 2022.
(CIR, art. 9 :
« (…) Pour l'application de la présente section et sous réserve de l'article 494, §§ 3 et 6, un revenu
cadastral résultant d'une évaluation ou d'une réévaluation est censé exister :
1° à partir du jour où l'évènement dont la déclaration est prescrite par l'article 473, § 1er et § 2
(occupation ou location), alinéa 1er, s'est produit ;
2° à partir du 1er janvier 2021 pour les biens immobiliers visés à l'article 473, § 2, alinéa 2;
3° à partir du 1er jour de la période imposable au cours de laquelle le contribuable devient assujetti
à l'impôt des personnes physiques pour les biens immobiliers visés à l'article 473, § 2, alinéa 3.
(…)
En cas de détermination ou de révision du revenu cadastral ou de changement dans l'affectation
d'un bien immobilier dans le courant d'une période imposable, les revenus imposables pour ladite
période sont fixés proportionnellement à la durée réelle exprimée en jours, de chacune des parties
de la période imposable précédant ou suivant la modification des situations.».)
Si j’applique la règle en matière de RC qui n’existe qu’à partir du 1er jour du mois qui suit
l’événement, alors je ne serais pas imposable au Prorata 360/365, mais un RI sur 11/12. Cette règle
ne vaut qu’en matière d’IPP (pas pour le PrI).
Si 24 décembre 2022 : imposable sur 8/365ème sur la période imposable 2022. Si année bissextile,
Prorata de 366.
En matière de PrI la règle est donc différente !

Quelques précisions concernant le passage du brut au net en matière de revenus immobiliers :

1° Forfait pour frais d’entretien et de réparation : 1ère chose que je peux déduire :
è Dans le cas où la base imposable se déterminé à partir du revenu présumé constitué
par le RC : En matière de Revenu Immobilier, le RC est un revenu semi-brut car
l’administration fiscale que le détermine prend déjà 40% de frais d’entretien, réparation. Le
RC doit intégré dans son calcul un forfait pour frais d’entretien et de réparation. Donc si
j’ai un bien immobilier, que je le donne en location à une PP qui ne l’affecte pas à des fins
professionnelles ou que je l’occupe à titre de Scde résidence, => je vais être imposable sur
le RC indexé majoré de 40%, sans déduction de forfait pour frais d’entretien et de réparation
sinon on le ferait deux fois car le RC intégre déjà dans son calcul ce forfait pour frais
d’entretien et de réparation. Il est déjà intégrer dans le calcul du RC, il ne faut pas le déduire
une deuxième fois pour la détermination du revenu imposable de la personne qui donne un
bien en location ou en seconde résidence (voir Cir, art. 477, §§1er et 2)!!
è Lorsque le locataire affecte le bien à des fins professionnelles, on a une imposition de chez
le bailleur sur la base des loyers réels, le revenu présumé constitué par le RC ne devenant
alors une base minimum d’imposition. Revenu réel constitué par le loyer et les avantages
locatifs : Si on regarde ce que prévoit le contrat de bail : locataire doit payer 2000€/mois
soit 24.000€/an, ce montant est un montant brut dont on n’a pas déduit le forfait pour frais
d’entretien et de réparation, donc article 13 prévoit que le contribuable peut déduire un
forfait pour frais d’entretien et de réparation de 40% avec un plafond.40% avec un
maximum correspondant à 2/3 du RC revalorisé en fonction de l’évolution des loyers

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 Marion Osten

commerciaux depuis le 1er janvier 1975 (4,23% (indexé à Donc consultation avis
d’indexation : 4,86%) au revenu cadastral pour l’exercice d’imposition 2022 – voir art 13
CIR pour le coefficient de revalorisation), au-delà, le forfait des 40% n’est pas déductible.
(CIR, art. 13, 1er tiret). On se fonde sur le RC car donnée déterminée par l’administration
fiscale, et il est revalorisé et non indexé car pour les besoins de cette disposition, le RC dont
on va tenir compte va être plus élevé que le RC indexé. RC indexé : indexation par rapport
à l’indice des prix à la consommation, et partielle car indice des années 88/89, ici le
coefficient utilisé se rapproche d’avantage de la réalité, car calculé par rapport à l’évolution
des loyers depuis le 1/01/1975. Ce coefficient est à l’article 1 de l’AR d’exécution du Code
qui est de 4,63% (beaucoup plus élevé que 1,90).

2° Frais de financement : ce sont les intérêts de dettes contractées spécifiquement en vue

d’acquérir ou de conserver un bien immobilier (art. 14. Cir) et la 2ème chose que je peux
déduire.
Spécifiquement : pour éviter que je dise que j’ai contracté un prêt à la consommation pour acheter
une voiture et que grâce à ça je soutiens que ça m’a permis de conserver mon immeuble et
qu’indirectement ce prêt à la consommation est déductible de mon revenu immobilier . Je ne
pourrais pas déduire les intérêts de mon crédit voiture des revenus immobiliers imposables produits
par cet immeuble car l’emprunt pour acquérir la voiture n’est pas un emprunt contracté
spécifiquement pour acquérir le bien immeuble concerné.
MAIS si j’ai plusieurs biens immobiliers et donc plusieurs revenus imposables relativement à ces
biens, les intérêts afférents à une dette contractée pour l’un de ces biens immobiliers peuvent être
déduit pour l’ensemble des revenus immobiliers. Ex : j’ai contracté emprunt pour ma Sde
résidence, que le RCi majoré de 40% est de 1500€ pour ce bien, et je paie des intérêts de 2000€.
1500 – 2000 = je vais avoir un excédent d’intérêt déductible de 500. Si par ailleurs je donne un
immeuble en location à un contribuable qui en l’affecte pas à l’exercice de son activité
professionnelle, je vais aussi avoir un revenu imposable qui est le RCi majoré de 40%, qui s’élève
cette fois à 3000€. Sur ces 3000, je vais pouvoir déduire les 500 d’excédant d’intérêt par rapport à
mon prêt.

Le calcul de l’impôt :
Imposition globale s’applique en matière de revenu immobilier (Cir, art. 130 et s. et art. 171 a
contrario), pas d’imposition distincte qui s’applique.
Il y a une assimilation faite par le Code :

Cas des « sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit

d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires » :
Quid je suis une PP propriétaire d’un immeuble et je concède un droit d’emphytéose à une autre
PP ou société. Est-ce que cette PP est imposable à titre de revenu immobilier sur ce qu’elle va
percevoir en contrepartie de la concession de ce droit (ex : canon périodique où pendant 99 ans,
cette PP va recevoir chaque année un certain montant). Ce canon est-il visé ?
NON => ce n’est pas un fruit du bien immobilier mais un produit, donc cela ne rentre pas dans la
définition du loyer de l’art. 7 Cir.
Pdt longtemps, il n’y avait pas d’imposition à titre de revenu immobilier pour la personne physique.
La question qui se posait sur le plan fiscale, c’est de savoir s’il n’y aurait pas une plus-value
imposable (catégorie des revenus divers qui n’est qu’exceptionnellement un revenu divers
imposable). Le fait de concéder un droit d’emphytéose ou un droit de superficie faisait que je

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 Marion Osten

n’avais pas de charge fiscale en matière d’IPP.

Assimilation de ces sommes à des revenus immobiliers (CIR, art. 7, § 1er, 3°) : Ce régime a
changé en 1979, il y a l’insertion d’une disposition qui incorpore dans le revenu immobilier ce droit
là (art. 7, 3°)
L’art 10 apporte une série de précisions et le régime est désastreux pour la PP qu’on cède, les
conditions sont telles que c’est une opération fortement déconseillée.
Intérêt : Il est plus avantageux de concéder un droit d’emphytéose de 99 ans ou droit de superficie
selon le cas plutôt que de céder la pleine propriété, car si je la cède, je vais avoir un taux de droit
d’enregistrement en région flamande de 12% et 12,5% dans les autres régions. Alors que le droits
d’emphytéose est soumis à un droit d’enregistrement de 2%. Pour cette raison, en pratique,
lorsqu’on a des opérations entre société, ces sociétés décident souvent que plutôt de céder la PP de
l’immeuble, de concéder un droit d’emphytéose de très longue durée ce qui sur le plan économique
est assez similaire. Si je peux jouir d’un bien pendant 99ans, ça se rapproche de la PP. C’est pour
cette raison que parfois on perd de vue que si une PP concède un droit d’emphytéose, on a cet
avantage en matière de droit d‘enregistrement (en tout cas pour l’acheteur), mais pour la PP le
régime fiscale est catastrophique !! Il ne faut pas perdre de vue les conséquences fiscales
désastreuses pour notre vendeur.

Régime très défavorable, spécialement en cas de constitution d’un droit en contrepartie d’un
canon unique :
- On a une imposition sur la base du revenu réel peu importe l’affectation donnée au
bien par l’acquéreur (CIR, art. 7, § 1er, 3°, et 10, § 1er, al. 1er) : bien immobilier de
500.000€, dont je concède un droit d’emphytéose de 99ans. Cela représente 475.000€ sur
lesquels je vais être imposable dessus peu importe l’affectation que l’acquéreur donne au
bien.
- Le revenu naît lorsqu’il est mis à la disposition du constituant et se rattache pour le
tout à la période imposable de sa naissance (voir CIR, art. 10, § 1er, al. 3) : donc je vais
avoir taxation de ces 450.000€ pour la PI où je constitue ce droit en une seule fois sur cet
argent.
- Pas de déduction pour frais d’entretien et de réparation pour ce que je reçois en
contrepartie de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de
superficie : On a cette déduction de 40% pour frais d’entretien et de réparation mais qui est
plafonnée. Et donc compte tenu du plafond, par rapport au 450.000, comme on ce plafond
des 2/3 du RC revalorisé, cette déduction représenterait peu de chose. MAIS DE TOUTE
FACON ELLE NE S’APPLIQUE PAS !
- Revenu imposable globalement (Art 10, §1, al.3 CIR): je vais être frappé par l’impôt au
taux marginal de 50% compte tenu des sommes en jeu.
- Comp. infra, en matière de revenus divers, le régime de la vente : on verra plus loin
qu’en matière de revenu divers, si je cède en tant que PP, la pleine propriété, dans la
majorité des cas je ne suis pas imposable sur la plus-value. Donc pour une PP ce genre
d’opération n’a pas de sens. Si une PP cède le bien immobilier et réalise une plus-value.
Sur celle-ci elle n’est pas imposable ne général. Alors que si elle constitue un droit
d’emphytéose ou de superficie, ou cède un tel droit, on a ce régime très défavorable qui va
s’appliquer.

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 Marion Osten

Raison d’être de ce régime défavorable : contrepartie du régime favorable en droits

d’enregistrement (taux 12,5% >< taux 2%), c’est une hypothèse car ce n’est pas écrit dans les
travaux préparatoires. A l’époque c’est 0,2%.

Notion mystérieuse : « Droits immobilier similaire » on ne sait pas trop ce que ça recouvre
exactement mais cela ne concerne pas l’usufruit qui est un point admis par l’administration fiscale
(Com. IR, n° 10/6). Si je concède un usufruit, sur le plan des droits d’enregistrement, j’ai le même
régime qu’en cas de cession de la Pleine Propriété (droits d’enregistrement applicable sur les
transmissions à titre onéreux de biens immeubles de 12,5% en région wallonne et région Bx-K, et
12% en région flamande si l’acquéreur n’entend pas y établir son logement principal).

Certaines exonérations en cas de cession de droit (CIR, art. 12, § 4) : je constitue pas une
emphytéose mais j’ai acquis une emphytéose et la cède, je ne vais pas être imposable sur cette
opérations dans certains cas. Dans deux cas les plus importants :
à Cession « au plus tôt cinq ans après la date de l'acte authentique de constitution ou d'acquisition
du droit »
à Cession de l’habitation qui « a été l'habitation propre du contribuable pendant une période
ininterrompue d'au moins 12 mois qui précède le mois au cours duquel l'aliénation a eu lieu »

Pq ces exonérations ? Car certaines opérations où des promoteurs, et notamment dans le cadre de
logement public, ont voulu céder des droits d’emphytéose aux personnes plutôt que la PP aux
personnes qui souhaitaient avoir un logement. Et le problème pour ces personnes c’est de savoir ce
qu’il se passaient si elles voulaient céder ce droits d’emphytéose. Ces opérations étaient rendues
compliquées par le régime décrit, raison pour laquelle le Code a prévu ces exonérations. Donc si
j’acquière un droit d’emphytéose plutôt que d’acheter la propriété de mon logement, si pour une
raison ou l’autre je dois revendre ce logement, grâce à ces exonérations, cela ne sera pas une
catastrophe fiscale et donc je peux acquérir ce droit d’emphytéose pour pouvoir habiter ce logement
en toute tranquillité d’esprit.
Exemple : j’ai un bien dont le prix est de 500.000 euros. Au lieu de le vendre, je cède un droit
d’emphytéose sur ce bien d’une durée de 99 ans pour 475.000 euros -> Dans ce cas-ci, on est pas en
présence d’un revenu immobilier.

Comme ces 475.000 euros sont considérés comme un revenu immobilier, cela veut dire que l’on ajoute
à la base imposable du contribuable les 475.000 euros. On applique donc l’imposition globale, à
l’exception pour ces sommes. Imaginons que j’ai par ailleurs un revenu global net de 30.000 euros (la
somme de mes revenus immobiliers et professionnels soumis au tarif progressif par tranches). Il faudra
rajouter à ces 30.000 euros les 475.000 euros qui seront frappés par le taux marginal de 50%, majoré
des additionnels communaux. Je me retrouverai alors avec un note fiscale de plus de 230.000 euros.

Le professionnel qui n’aurait pas eu à l’esprit cette conséquence, il pourra engagé sa responsabilité
pour la note élevée de 230.000 euros, ce qui n’aurait pas été le cas si j’avais simplement vendu mon
bien à 500.000 euros.

Rq : Ce que je perçois en contrepartie d’un droit d’emphytéose, c’est assimilé à un revenu

immobilier par le Code ; Dans ce schéma, l’acquéreur est débiter du revenu immobilier et donc

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 Marion Osten

n’est pas imposable à ce titre, mais bien le bénéficiaire du revenu, à savoir la personne qui est
propriétaire d’un immeuble, qui concède un droit et touche quelque chose en contrepartie de ce
droit, puisque c’est cela que l’article 7 assimile à un revenu. Une fois que je donne l’immeuble en
location, article 11 CIR dit que les revenus tirés de la location d’un immeuble sont imposable
suivant le cas dans le chef de l’emphytéote ; selon fins professionnelles ou privées.

c. Précompte immobilier (PrI)

Cela concerne les PP et c’est important pour comprendre l’imposition totale des revenus
immobiliers des PP d’en parler en parallèle avec l’impôt des PP et l’imposition des revenus
immobilier à l’IPP. Mais le PrI a un chp d’application plus large (titre 6 du CIR). Le PrI est dû par
les PP mais aussi par les contribuable assujettis à ‘ISoc et ‘IPM et IPNR. Ici c’est l’examen du PrI
en rapport avec l’IPP

C’est un impôt régionale :

- Compétence des régions pour modifier le taux d’imposition, la base d’imposition et les
exonérations du PrI relatifs aux biens situés sur leur territoire, les régions ne peuvent
toutefois pas modifier le revenu cadastral. Elle pourrait décider que le PrI frapperait une
autre base imposable que le RC mais elle ne peuvent pas modifier, prévoir des dispositions
régionales particulières en aménagement du titre 9 (interdit par la LSF). (loi spéciale de
financement, art. 4, § 2, et art. 5, § 1er et § 2, al. 1, 5°)
- Son service a été repris par les trois régions : régions sont compétentes pour fixer les règles
de procédures administratives (loi spéciale de financement, art. 5, § 3, al. 1er, et § 4)

C’est un impôt distinct, ayant perdu sa nature de précompte :

- C’est un impôt définitif, il ne s’agit plus d’une avance : il n’est plus du tout imputable
sur l’impôt total. Si on regarde le chp. 2 titre 6 du Cir les dispositions ont été abrogés (277
et 278 CIR) + voir 27, al. 1er. A défaut de toute disposition dans le Code disant que le PrI
est imputable, et de toute disposition dans le chapitre 2 du Code qui prévoit l’imputation du
Précompte, le PrI n’est PLUS DU TOUT IMPUTABLE SUR L’IMPOT TOTAL des PP
ou ISoc.

Le PrI frappe uniquement les revenus des biens immobiliers situés en Belgique : cela est
différent de l’IPP où imposable sur les revenus mondiaux qui concerne aussi les biens situés à
l’étrangers, mais le PrI frappe uniquement le revenu des biens immobilier situés en Belgique (CIR,
art. 249, al. 1er).

Qui est redevable du PrI : propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier selon
le cas (CFF, art. 2.1.2.0.1 ; CIR, art. 251 tel qu’applicable en Région de Bruxelles-Capitale ; CIR,
art. 251 tel qu’applicable en Région wallonne)
o Quid si le bien est donné en en location et que le contrat met le Prl à charge du locataire
(lorsque le droit civil ne l’interdit pas) ?
D’un pdv fiscal, c’est ce qu’on appelle un avantage locatif (que le loyer soit stipulé en espèce ou
en nature, cela n’importe pas pour les besoins du CIR). Donc si mon locataire prend à sa charge le
PrI, cela constitue un revenu imposable pour le bailleur. Mais ici c’est différent, on veut savoir ce
qui va se passer par rapport à l’État ? est ce qu’il va directement le réclamer au locataire ? ou est-
ce que le proprio pourrait dire que j’ai prévu par contrat que c’est le locataire qui prend le PrI à sa

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 Marion Osten

charge, donc l’état va voir le locataire et ce n’est pas mon problème ? Le bailleur propriétaire
pourrait se laver les mains de toute responsabilité si le locataire ne paie pas ?
à Le droit fiscal est d’ordre public, donc même si je le prévois par contrat que c’est le locataire
qui paie/redevable, comme le droit fiscal est d’ordre public la norme est supérieure et elle énonce
le propriétaire qui est redevable et non pas le locataire. Cela ne va rien changer du tout. On ne peut
pas déroger à la disposition qui prévoit qui est redevable
à Même entre des parties privées, une telle solution en se conçoit pas à partir du moment où le
tiers n’est pas partie au contrat (principe de droit des obligations).

Rappel : il y a un point fondamental : la région Fl pour les impôts régionaux a décidé de reprendre
les disposition dans un code spécifique (code flamand de la fiscalité). ATTENTION EXAMEN :
si le prof demande de justifier une solution en matière de PrI pour un bien région FL, ce ne sont
pas les dispositions du CIR qu’il faut citer mais bien celles du CFF en tout cas dans la mesure où
ça relève de la compétence de la région FL : à savoir disposition qui se rapporte à la base
d’imposition + aux taux + aux exonérations

Base imposable :
Quand on compare PrI avec l’IPP, il est bcp moins sensible à l’affectation qui est donné au bien,
que ce soit par la contribuable qui a un droit réel d’usage sur le bien ou que ce soit en cas de location
par le locataire.
En effet, la BI correspond au RC indexé au 1er janvier de l’exercice d’imposition (CFF, art.
2.1.3.0.1 ; CIR, art. 255 tel qu’applicable en Région de Bruxelles-Capitale, al. 1er ; CIR, art.
255 tel qu’applicable en Région wallonne, §1er, al.1er)
- Correspond au 1er janvier de la période imposable : la PI coïncide avec l’exercice
d’imposition. Le PrI qui est établi par les administrations fiscales régionales pour l’exercice
d’imposition 2022, frappe le revenu de la PI 2022. (CIR, art. 254 et 360, et AR/CIR, art.
199, a (textes fédéraux encore applicables en Région de Bruxelles-Capitale) ; CFF, art.
3.3.2.0.1, al. 1er, 1°, et al. 2, 1° ; décret de la Région wallonne du 6 mai 1999, art. 19,
al. 2, 2e tiret)
Pourquoi est-ce qu’on a cette coïncidence entre exercices d’imposition et période
imposable, que l’on n’a pas en matière d’IPP ? à l’IPP on a ce décalage car le revenu
imposable du contribuable n’est pas connu avant 2023. Et donc, il y a un principe dans le
Code qui est que l'administration fiscale va taxer dès qu'elle le peut. Donc en matière d’IPP,
elle ne peut pas taxer le revenu imposable, période imposable 2022 avant l'exercice
d'imposition 2023. En revanche, en matière PrI, l'administration fiscale connaît déjà le
revenu cadastral (et pour cause c’est elle qui l’a attribué au bien en question). C'est un
revenu présumé, indexé, donc au premier janvier de la période imposable, elle sait déjà
quelle va être la base imposable au précompte immobilier pour la période imposable 2022
et donc elle peut déjà établir l'impôt lors de l'exercice d'imposition 2022. Ce RC est le RCi
au 1er janvier de la PI et donc il est important de pouvori connaître ce revenu avant
l’expiration de la PI en question pour pouvoir encore le taxer en 2022. Donc je vais peut-
être avoir besoin de données que je n’obtiendrais que par la suite, mais tant que je les obtiens
avant le 31 décembre, c’est bon, je peux encore taxer en 2022.

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 Marion Osten

- En matière de PrI, l’affectation du bien à une incidence beaucoup plus faible qu’en matière
d’IPP (voir art. 7 et 37, al.1er CIR). L’article 37 est l’article qui a pour conséquence qu’à
partir du moment où j’ai un bien immobilier en tant que PP, je ne le donne pa sen location,
mais l’affecte à mon activité professionnelle. Il est alors dans mon patrimoine
professionnel. Dans ce cas là le bien immobilier n’est plus productif de revenu immobilier
mais bascule dans la catégorie des revenus professionnels. Et est considéré comme un outil
de travail qui m’aide à générer les revenus professionnels. Cet article 37 précise in limine
que cette règle vaut sans préjudice de l’application des précomptes. Donc dans l’exemple
du boulanger qui affecte un immeuble à son activité professionnelle parce qu'il exerce son
entreprise de boulangerie dans cet immeuble, il échappera à l’impôt des personnes
physiques à tout imposition à titre de revenu immobilier par rapport à cet immeuble. En
revanche, cela ne va pas le dispenser de devoir payer le précompte immobilier puisque
l'article 37 précise qu'il vaut sans préjudice de l'application des précomptes. Le boulanger
devra quand même payer le PrI même si l’affectation du bien a une incidence bien plus
faible sur le régime fiscal en comparaison de ce que l’on a en matière d’IPP

Immeuble nouvellement construit, changeant d’affectation ou cédé pendant la période

imposable : circonstance sans incidence sur la base imposable, puisqu’on ne regarde que la
situation au 1er janvier :
Quid des immeuble nouvellement construit ou cédé pendant la période imposable ? la règle est
différente qu’en IPP, car en effet :
è En matière de PrI on ne regarde que la situation du RC au 1er janvier + Le RC n’existe
qu’à partir du premier jour qui suit la location ou l’occupation : Il n’y a pas de
disposition dérogatoire au règle relative à l’établissement du revenu cadastrale. Donc on a
un premier principe : le revenu immobilier frappe le revenu cadastral indexé au premier
janvier de la période imposable/de l’exercice d’imposition. Il faut uniquement regarder la
situation au premier janvier de la période imposable. Ex : contribuable qui occupe ou donne
en location son bien immeuble le 6 janvier 2022, sans avoir été donné en location
auparavant. En matière de RC, il n’existe qu’à partir du 1er jour du mois qui suit la location
ou l’occupation. Donc si je donne ne location le bien pour la 1ère fois le 6.01.2022, j’aurais
un RC à partir du 1er février 2022. Je n’ai donc pas de RC à titre d’immeuble bâti au
01.01.2022, et ne dois pas PrI pour l’exercice d’imposition 2022, en tout cas sur un RC à
titre d’immeuble bâti, mais seulement pour la première pour l’exercice d’imposition 2023
(aucune proratisation : système de TOUT ou RIEN).
è Comme on regarde la situation au 1er janvier, si je vends un bien immeuble en cours de
période imposable, j’aurais payé tout le PrI si j’ai vendu ce bien le 15.02.22. Or ce bien je
ne vais plus l’occuper, ni toucher de loyer pour le reste de l’année 2022. Le contrat de vente
va généralement prévoir que le vendeur répercuté à l’acheteur le PrI au prorata. IL s’agit
d’un palliatif contractuel au fait qu’en PrI on regarde la situation uniquement au 1er janvier.
Ce n’est qu’un palliatif car une série d’éléments personnalisent le système (comme le
nombre d’enfant à charge), qui déterminent le montant du PrI qu’on paie. Ces éléments ne
vont pas pouvoir être tenu en compte dans la clause qui répercute le PrI au Prorata, car peut
être que le vendeur n’a pas d’enfants à charge alors que l’acheteur oui. Ce n’est donc qu’un
palliatif imparfait.
Il n’y a pas de proratisation plus fine en terme de PrI, car on est en présence d’un impôt régional,
et que pour être sûre de pouvoir le faire il faudrait une loi spéciale (compliquée à adopter),

77
 Marion Osten

sinon quoi on toucherait à la matière imposable. Il n’est pas sûre que les régions puissent faire
cela.

Calcul du PrI :

Taux en principe de 1,25 % en Région de Bruxelles-Capitale et en Région wallonne, et de 3,97

% en Région flamande (CIR, art. 255 tel qu’applicable en Région de Bruxelles-Capitale, al.
1er ; CIR, art. 255 tel qu’applicable en Région wallonne, par.1er, al.1er ; CFF, art. 2.1.4.0.1,
par.1er), étant entendu que j’ai diverses réductions à caractère social, comme pour enfants à charge
et à Bx aussi lorsque le bien immobilier est mon habitation propre. On pourrait se dire que ces taux
sont très favorables, et que le PrI ne représente pas grand-chose, mais il faut aussi tenir compte des
additionnels prélevés par les provinces et communes. Il s’agit des additionnels provinciaux,
agglomérations bruxellois ou communaux, qui est la raison pour laquelle la charge relative au PrI
est beaucoup plus importante.

Il y a diverses réductions à caractère sociales, notamment pour enfant à charge. Si j’ai des enfants
à charge, je paie moins de précompte que celui qui n’en a pas.

Additionnels provinciaux (ou de l’agglomération bruxelloise) et communaux : Ce sont les

provinces et communes qui prélèvent des additionnels sur les taux, et le gros de la charge fiscale
provient des additionnels.
En principe : interdiction de principe d’établir des centimes additionnels à l’IPP, à l’ISoc, à
l’IPM et à l’INR « ou des taxes similaires sur la base ou sur le montant de ces impôts » (CIR, art.
464, 1°).
MAIS il y a des exception à cette interdiction de principe dans la possibilité pour les communes
d’établir des additionnels :
- Taxe communale additionnel sur l’impôt total à l’IPP
- « les provinces, les agglomérations et les communes peuvent établir des centimes
additionnels sur le précompte immobilier » (CIR, art.464/1, 1°)
Ex : règlement taxe provincial et communal (exercice d’imposition 2022) :
• Province du Hainaut : 1.895 centimes additionnels (résolution du Conseil provincial
du 19 octobre 2021 (annexe 2)). 1 centimes additionnel représente 1/100 du PrI.
Donc 100 Centimes additionnels est l’équivalent du PrI prélevé par la Région
wallonne dans l’exemple (1,25%). Donc 1895 centimes additionnels représentes
18,95 fois le PrI prélevé par la Région Wallonne de 1,25€.
• Ville de Mons : 2.990 centimes additionnels (règlement-taxe du 8 octobre 2019
(annexe 3) ce qui représente 29,90 fois le PrI de 1,25% prélevé par la Région
Wallonne.

Lorsqu’on additionne les différents montants on a une charge fiscale qui excède 50% : PrI (taux
1,25%) + les centimes additionnels (1895 et 2990 centimes additionnels).

B) Les revenus mobiliers

On les retrouve à l’art. 17 Cir qui énumère les types de revenus mobiliers :
Types de revenus mobiliers
1. « les dividendes

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 Marion Osten

2. les intérêts
3. les revenus de la location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de biens mobiliers (ex.
la location de biens meubles corporels (meubles meublants), concession de bien meuble incorporel
( brevet). Le loyer et la redevance rentrent à des fins fiscales dans la catégorie des revenus
mobiliers).
4. les revenus compris dans les rentes viagères ou temporaires qui ne constituent pas des pensions
et qui (…) sont constituées à titre onéreux à charge de personnes morales ou d’entreprises
quelconques (…) ;
5. les revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d’auteur et de droits voisins,
ainsi que des licences légales et obligatoires (…) »

a. Les cinq catégories de revenus mobiliers

1. Les dividendes :
On entend par dividende au sens du droit fiscal, non seulement les dividendes au sens du droit des
société et toute une série d’autre revenus (+ large qu’en droit des société) (art 18 CIR).
- « les avantages attribués par une société aux actions, parts et parts bénéficiaires, quelle que
soit leur dénomination obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit ». (=
rapprochement avec droit des société) = dividende ordinaire.
à exonération à concurrence de la première tranche de 800 euros (montant indexé) pour les
dividendes autres que ceux distribués par des organismes de placement collectif (CIR, art. 21,
al. 1, 14°, et AR/CIR, art. 2ter ; montant indexé pour l’exercice d’imposition 2023)
ATTENTION : C’est une exonération pour l’IPP et pas en matière de PrM
- Diverses extensions dans l’art. 18 Cir par rapport au droit privé (Ex : un boni de liquidation
qui est un dividende sur le plan fiscal)

2. Les intérêts :
« Les intérêts, primes et tous autres produits de prêts, (y compris de conventions constitutives de
sûreté réelle portant sur des instruments financiers), de dépôts d’argent et de toute autre créance »
sont des revenus mobiliers.
Il y une exonération de la première tranche de 980 euros SEULEMENT pour les intérêts d’un
livret d’épargne répondant à certaines conditions (pas valable pour intérêt d’un prêt
d’argent, ni ceux d’obligations ou quoi que ce soit c’est très spécifique), conformément à
l’article 21, al. 1er, 5° du CIR. Ici c’est valable pour les PrM

3. Les loyers et redevances : revenus location ou concession

Sont également imposables à titre de revenus mobiliers les loyers ou redevances tirés de la
concession de la jouissance d’un bien mobilier corporel ou incorporel (voir CIR, art.
17,§1er,3°, qui ne comporte pas de restriction concernant la nature du bien mobilier).

Ex : Location airbnb : Ici c’est une location meublé, je loue un bien immeuble + les biens
meublants qui s’y trouvent. Donc, quand je loue un tel bien, le loyer que je reçois en contrepartie
représente la location de l’immeuble + location des meubles meublants qui garnissent l’immeuble :
o Première possibilité : J’ai un contrat qui dit clairement que ce je touche en tant que
bailleur, il y a une partie qui se rapporte à la location du bien immeuble et une partie pour
les biens meubles meublants. Il y a une ventilation prévu dans le contrat qui dit clairement
la partie qui se rapporte à la location de l’immeuble et la partie qui se rapporte au meuble

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 Marion Osten

meublant. Je peux avoir égards, le cas écheant, au loyer pour l’imposition à titre de revenu
immobilier (même si donnée pertinente ne général, car si je loue le bien à une personne
privée, imposition fondée exclusivement sur revenu présumé constitué par le RC). Et je
peux avoir égard à l’autre partie (meuble meublant) pour déterminer le revenu imposable à
titre de revenu mobilier.
o Deuxième possibilité : le contrat ne prévoit rien. Alors le AR/CIr, art 4, 2° b) dit ce qu’on
va devoir faire -> je dois alors considérer qu’en présence d’un loyer global, que les 2/5 du
loyer sont censés représenter le montant brut des revenus mobiliers imposables. Ex : je
donne en location un bien meuble meublé avec un loyer global de 1000€ (pas de contrat de
ventilation). Ce loyer est censé représenter à concurrence de 400euros le loyer que je touche
en contrepartie de la location des meubles meublants et à concurrence du sol, donc à
concurrence des 600€ le loyer que je touche en contrepartie de la location du bien immeuble
en tant que tel. Donc pour déterminer le revenu mobilier. Je vais prendre les 400 puisque
c'est les 2/5 du loyer et on va voir qu’en matière de revenus mobilier, il faut avoir égard aux
revenus réels. En revanche, en matière de revenu immobilier, ce n'est pas parce que le solde
est de 600 que je vais nécessairement être imposé sur cette base, il faut aller voir les règles
applicables en matière de revenu immobilier. Si le bien est donné en location à une personne
qui ne l'affecte pas à l'exercice de son activité professionnelle, je vais avoir une imposition
exclusivement fondée sur le revenu présumé constitué par le revenu cadastral. Je vais être
imposable à concurrence du revenu cadastral indexé majoré de 40% comme nous l'avons
vu lors du cours de la fois passée.

4. Les revenus compris dans les arrérages de rentes temporaires ou viagères

Seulement si la rente est à charge d’une « personne morale » ou d’une « entreprise

quelconque » ‒ et donc pas si la rente est à charge d’une personne privée (CIR, art. 17, § 1er,
4°) : La rente est seulement imposable chez le crédit rentier si le débirentier est une PM ou une
entreprise qqlconque (Cir art. 17, §1er, 4°) Avec la conséquence que si le débirentier est une
personne privée on n’est pas en présence d’un revenu imposable conformément au caractère
cédulaire de notre système d’IPP (voir partie sur structure d’ensemble du CIR). Donc imposition
seulement si la rente est à charge d’un PM quelconque, pas si elle est à charge d’une personne
privée.

Rente à capital abandonné : A côté de cela, le code prévoit un régime particulier pour les rentes
à capital abandonné

Ex. la rente viagère. J’ai 65 ans, j’ai touché un capital pension de mon employeur, je veux me
garantir un revenu jusqu’à la fin de mes jours, je le verse à une compagnie d’assurance en capital.
Elle va me verser un montant tous les mois en contrepartie (arrérages) et ce jusqu’à mon décès.
Difficulté de ventiler entre la composante capital et la composante revenus des arrérages : Ici
c’est compliqué de déterminer dans ce montant versé tous les mois la partie qui représente un
revenu. Car ce que je vais toucher en définitif, personne ne le sait avant le décès. Peut-être je vais
mourir vite, et je vais toucher qql mois d’arriérages ou si je suis centenaire, je vais toucher un
arrérage qui excède largement ce que j’ai versé à la compagnie d’assurance. D’un pdv fiscal, cela
pose des difficultés pour déterminer la quote-part revenu et la quote-part intérêt.
Plusieurs solutions possibles sur le plan des principes sont possibles.
Solution du CIR : revenu annuel imposable correspondant à 3 % du capital abandonné (CIR,

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 Marion Osten

art. 20) : Le système qui a été retenu par le CIR est un système forfaitaire : Chaque année, on va
considérer que la cote part revenu de ce qu’il touche correspond à 3% du capital abandonnée (Cir
art.20)
Ex : je verse un K de 100.000 et en contrepartie j’ai droit à 500euros tous les mois (6.000
d’arrérages l’année). La règle dit que je suis censé toucher un revenu mobilier imposable qui
correspond à 3% du capital abandonné ( qui est de 100.000). Donc le revenu immobilier imposable
est de 3.000 euros. Sur les 6000 que j’ai touché à titre d’arriérages, le CIR considère que les 3.000
représentent un revenu mobilier imposable et le reste c’est le remboursement du capital que j’ai
abandonné à l’assurance.

(L’autre système possible est de dire que tant qu’on a pas récupérer au moins 100.000€ on ne taxe
pas, mais si on dépasse le seuil, alors taxe sur le plan des revenus mobiliers.)

5. Les droits d’auteurs

Il s’agit d’un régime récent car date de 2008.

Avant cela, pas de discussion sur le régime exacte des droits d’auteurs non seulement par rapport
aux principes, mais aussi par rapport aux faits : lorsque j’exerce une activité professionnelle, c’est
susceptible de modifier la nature des revenus que je perçois (art 37, al1 : sans préjudice des
précomptes, quand j’exerce une activité professionnelle, tout ce qui est affecté à cette activité, les
revenus produits par ces biens, ont la nature de revenus professionnels, et pas de revenus mobiliers
ou immobiliers).
En cas d’activité professionnelle, la nature mobilière du revenu est conservée jusqu’à un seuil
de 64.070 euros (CIR, art. 37, al. 1er et 2 ; montant indexé pour l’exercice d’imposition 2023) :
Donc CIR a prévu un seuil en disant que si les droits d’auteurs étaient inférieurs à ce seuil, ce sera
toujours des revenus mobiliers, même si on les tire dans le cadre d’une activité professionnelle en
réalité. Donc article 17 qui énumère les différentes catégories de revenus, doit se lire en
combinaison avec l’article 37, al2 qui apporte une dérogation pour le cas des droits d’auteurs. En
disant qu’en matière de droits d’auteurs, à partir du moment où je suis en dessous du seuil, les
droits d’auteurs conservent leur qualité de revenus mobiliers même si je les obtiens dans le cadre
d’une activité professionnelle (37 500€ dans le Code, mais indexé donc 64.070€).
La notion de droits d’auteur ne se limite pas aux œuvres artistiques ou littéraires : Cela suscite
beaucoup de discutions et notamment dans le cadre du projet de réforme fiscal, et antérieur, et on
considère d’en limiter la portée car dans l’esprit du législateur, la notion de droits d’auteurs était
limitée (auteur de livre, musique), mais elle est beaucoup plus large (rédaction de slogan
publicitaire, projet d’architecte, développement de logiciels). En définitive ce régime est très
favorable par rapport à une imposition à titre de revenu professionnel et donc un champs
d’application relativement étendu (annexe 4 donne des exemples de demandes en matière de droits
d’auteurs qui est l’aperçu des discussions entre des contribuables et le Service des décisions
anticipées dans le rapport annuel 2020 du Service des décisions anticipées). Régime revenu
professionnel beaucoup + favorable que régime revenu mobilier.

b. Passage du brut au net

Le Cir prévoit des régimes selon qu’on est en présente des types 1, 2 et 4 ou lorsqu’on est en
présence des revenus de types 3 et 5 :

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 Marion Osten

1. Régime du dividende, des intérêts et de la composante revenus arrérages de rentes

temporaires ou viagères (type 1, 2 et 4) :
Le principe selon lequel on peut déduire les frais faits en vue d’acquérir ou de conserver un revenu
pour passer du brut au net est écarté. Dans ce cas-là, on considère que le net correspond au brut, il
n’y aucune déduction (art. 22, §1er al.1er) sous réserve d’un point :
ð Déduction de l’impôt étranger, ce n’est pas mentionné dans le Code : principe admis
Ex : si je touche un dividende d’une sté Allemande, le dividende payé par la sté va être
soumis à une retenue à la source dans ce pays (ex. dividende de 1000). On verra dans
ce cas-là, par application de la convention préventive de la double imposition entre la
Belgique et l’Allemagne, l’Allemagne ne pourra pas retenir une retenue à la source
supérieure à 15% (en pratique si petits montants ça n’en vaut pas la peine non plus).
Donc sur les 1.000, après déduction à la source allemande, je vais avoir que 850 et ce
sont ces 850 qui vont être frappé par l’impôt en Belgique. à Je ne peux déduire aucun
frais sauf retenu à la source à l’étranger même si le code ne le prévoit pas expressément.
ð Exception art. 22, §1er, al.2 : en cas d’imposition globale, déduction en outre des frais
d’encaissement, des frais de garde et les autres frais analogues y afférents. Elle vaut
sauf si le revenu est imposé distinctement. En général, on a très souvent une imposition
distincte et non globale. Donc l’assouplissement de cet alinéa 2 qui s’applique sauf si
imposition distincte, ne s’applique quasi jamais. Généralement pour es dividendes,
intérêts, etc, je vais avoir une imposition distincte et non globale. Si globale, je peux
déduire les frais d’encaissement, de garde et autres frais analogues y afférent par
applique de cet article.

2. Régime des loyers et redevances et des droits d’auteur (type 3 et 5) :

Dans ce cas-là, le principe selon lequel on peut déduire les frais faits en vue d’acquérir ou de
conserver les revenus va s’appliquer (art. 22, §3, Cir : quand je suis en présence de redevance
ou loyer tirés de la location de biens mobiliers, ou de droits d’auteurs, alors le principe de
base selon lequel pour passer du brut au nets, on peut déduire les frais, va s’appliquer).
ð Exception : les intérêts (art. 22, §2 CIR) à Je ne peux pas les déduire.
ð Précision apportée à la fin de la disposition : « à défaut d’élément probants », les frais
sont évalués forfaitairement, suivant des pourcentages fixés par le roi à les
pourcentages fixés par le roi à 15% en principe (AR/CIR, art. 3, 1°) mais pourcentage
plus élevé dans certains exemples : Il y a des pourcentages plus élevés dans certaines
circonstances :
• Location d’un bien immobilier loué meublé : On a vu que dans ce cas-là, si le
contrat de bail ne le prévoit pas, l'arrêté Royal d'exécution prévoit une règle de
ventilation forfaitaire. Pour ce qui est de l'imposition de la partie du revenu qui
constitué un revenu mobilier (la partie du loyer qui est censée représenter ce
que je touche en contrepartie de la location des meubles meublants). C’était
l’exemple où il y avait un loyer d'un montant total de 1000,00€, s'il n'y a pas de
ventilation qui est prévue dans le contrat de bail par application de l'arrêté royal
d'exécution, il faut considérer que 2/5 de ce montant représente un revenu
mobilier (ici ça fait 400€ par mois). Sur ces 400€, je vais pouvoir appliquer un
forfait de frais de 50% pour passer du brut au net donc si 400,00€ est le montant
brut, mon montant net sera de 200,00€ par mois soit 2400€ par an.

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 Marion Osten

• Ce forfait monte même à 80% en cas de concession du droit de distribution de

projection de films cinématographiques et d’œuvres audiovisuelles analogues :
85 % (AR/CIR, art. 4, 3°)
• Droits d’auteur(AR/CIR,art.4,1°) : pourcentages de 50% pour une première
tranche de revenus et de 25 % pour une seconde tranche de revenus. (On a dans
l’AR les montants de base, mais il faut avoir égard aux montants indexés. Mais
pour l’examen OSEF car non repris dans l’avis d’indexation.)

c. Calcul de l’impôt

La règle c’est l’imposition distincte : art. 171, 3° Cir :

- Imposition distincte au taux général de 30% : Cette imposition distincte au taux de 30%
est plus favorable que l’imposition globales. Et si ce n’est pas le cas, comme le régime de
l’imposition distincte est un régime de faveur, on rebascule vers le régime de l’imposition
globale.
Il y a quelques particularités :
- le cas des intérêts d’un livret d’épargne au-delà du seuil d’exonération de 980 euros :
sur les premiers 980euros d’intérêts que je touche d’un livret d’épargne, aucune imposition,
et sur les excédents taux de 15% qui s’applique (171, 3°, quinquies).
- l’imposition distincte en matière de droit d’auteurs est une imposition distincte au
taux de 15% en tout cas sur la première tranche des 64.000 euros (très favorable). Si
j’excède cette tranche, je serais dans l’hypothèse de revenu professionnelle donc je sors du
chp d’application des revenus mobiliers. Si je parviens à convaincre mon contrôleur que je
touche 70.000 mais que ce sont des revenus mobiliers et non professionnels, alors je serais
aussi imposable au taux de 15% distinctement.

Précision : Les additionnels communaux ne s’appliquent pas sur la quotité de l’impôt relative
aux dividendes et aux intérêts (Cir, art. 468, al.2) : C’est l’exception. Pour les revenus de type
1 et 2 = pas d’additionnels. (voir régime de précompte mobilier libératoire pour comprendre la
raison d’être de cette règle)

d. Le précompte mobilier
= conçu comme une avance sur l’impôt que je dois en définitif (comme PrPr)

1. Redevable du PrM :
- Débiteur d’un revenu mobilier de source belge (payé par un débiteur établi en
Belgique) : En tant que tel, je dois retenir le PrM. ex. sté établie en Belgique et je paye un
dividende, donc PrM retenu sur ce dividende que je paie (Cir, 261, al. 1er, 1°). Idem si cette
société a émis des obligations, je vais retenir PrM sur les intérêts qu’elle paie. Il en va
également ainsi pour un établissement financier lorsqu’il paie des intérêts pour le dépôt à
terme que je fais auprès de lui, il va devoir retenir le PrM.
- Intermédiaire établit en Belgique qui intervient à qql titre que ce soit dans le paiement

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 Marion Osten

du revenu (Cir, art. 261, al.1er, 2°) : Ex : Dividende de source allemande (BMW), BMW
devra retenir le PrM sur le dividende qu’il me paie (je suis PP belge)? Non car non débiteur
d’un revenu mobilier de source belge, mais de source allemande. Cela se fait pour une
raison de territorialité fiscale belge. Je ne peux pas demander à des sociétés établies au 4
coins du monde de retenir et me verser des précomptes mobiliers retenus sur des dividendes
en raison du fait qu’ils sont versés à des assujettis en Belgique. C’est pour cela qu’on a cette
seconde disposition qui vise le cas où ces actions dans cette société allemande, je les ai
déposées sur un compte titre auprès d’un établissement financier belge. Le dividende est
payé par la société allemande (après application de la retenue à la source en Allemagne,
montant net de 850€). Ce montant net va être frappé par le PrM qui va être retenu par
l’établissement financier car il est un intermédiaire établi en Belgique qui intervient à
quelques titres que ce soit dans le paiement du revenu.

- Pas de retenue de PrM : Si maintenant je dépose ces actions sur un compte titre à
l’étranger, je ne tombe pas dans la première catégorie, ni dans le seconde, car le principe
de territorialité de la loi fiscale s’applique.
Remarque : En matière de dividende, il y a une exonération, mais le PrM est dû, même sur la
tranche de dividende exonéré, à savoir sur les premiers 800 euros de dividende (CIR, art. 261, al.
1er, 1° - cf « y compris la tranche des revenus visée à l’article 21, al. 1er, 14°)

2. Taux :
- Taux général de 30% (Cir, art. 269, §1er, 1°)
- Intérêt d’un livret d’épargne au-delà de 980 : 15% (Cir, art. 269, §1e, 2°)
- Droit d’auteurs jusqu’à 64.070 euros : 15% (Cir, 269, §1er, 4°)

Ils sont similaires au taux l’imposition distincte à comp. CIR, art. 171, 3° et 3°quinquies, et
CIR, art. 269, 1° et 2° : quand on a examiné l’imposition distincte, et qu’on rapproche les taux
applicables au calcul de l’impôt en matière d’IPP et qu’on les compare avec les taux applicables
en matière de précompte, c’est quasiment identique. Taux général de l’imposition distincte : 30%,
idem pour taux général PrM. (attention à ne pas confondre du coup avec l’art 171 Cir)

Conséquence de cette coïncidence entre les taux du PrM et les taux de l’imposition distincte :
l’impôt final (ce que je dois en définitive à titre d’imposition distincte) correspond dans l’immense
majorité des cas à ce qui a déjà été payé en matière de PrM (>< PrPr, et l’imposition globale, c’est
bien moins fréquent car incidence de toute une série de facteurs, dont il est difficile d’en tenir en
compte, telle que des réductions ex. enfants à charges).
Est-ce que ça a du sens pour l’état belge que je reprenne ces revenus dans ma déclaration dans la
plupart de cas ? Non, c’est ce qu’on appelle le régime du précompte mobilier libératoire.

Le PrM est « exigible » en raison de la mise à disposition du revenu (CIR, art. 267, al. 1er) :
En d’autre terme, la dette de précompte mobilier est définitivement due dès le moment de
l’attribution du revenu.
- Attention rappel la notion d’exigibilité n’est pas celle du droit civil. Il faut faire la
distinction entre l’exigibilité de l’impôt (définitivement dû au regard des impôt qui naissent
en 2 étapes comme l’IPP) et la notion d’exigibilité du paiement (= le créancier peut réclamer
immédiatement le paiement -> droit civil) : Cette notion d’exigibilité, n’est pas celle du
droit civil, il faut faire la distinction entre l’exigibilité de l’impôt càd le fait d’être

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 Marion Osten

définitivement dû et la notion d’exigibilité du paiement, qui est le fait d’être susceptible de

paiement immédiat au sens du droit civil, en droit fiscal, l’exigibilité ne veut pas dire que
l’administration fiscale peut en exiger le paiement immédiat dès ce moment, mais que le
PrM est définitivement dû par le simple fait de la mise à disposition du revenu, il ne faut
pas un enrôlement en plus contrairement à ce qu’il se passe en matière d’impôt des PP par
exemple).
Paiement au trésor dans les 15j de la mise à disposition du revenu (art. 412, al.1er) : Je dois
payer le PrM lorsque je suis débiteur d’un revenu (je suis la société qui paie un dividende, ou la
banque qui paie un intérêt), au Trésor dans les 15 jours de la mise à disposition du revenu (volet
exigibilité du paiement).
Le débiteur des rémunération doit déposer une déclaration du PrM dans le même délai (CIR, art.
312 et AR/CIR, art. 85)
Enfin, il existe quelques exonérations de PrM (CIR, art. 264 à 266, et AR/CIR, art. 105 et s.) :
il faut en retenir deux dans le cours car elle se rapportent directement à deux des 5 types de revenus
mobilier et elles s’appliquent lorsque le bénéficiaire du revenu est assujetti à l’IPP :
- Exonération générale pour les revenus mobilier du 3e type ( AR/CIR art. 111) : loyers et
redevance
- Exonération générale pour les revenus mobilier du 4e type (AR/CIR, art. 112) : arrérages
rentes viagères ou temporaires.

v Quid de l’imputation du PrM sur l’IPP et la taxe communale additionnelle ? :

Le PrM est imputable, en principe, sur l’IPP (art. 279 Cir) et sur la taxe communale
additionnelle (Cir, art. 304, §2, al. 1er), l’éventuel excédent est remboursable (Cir, art. 304, §2,
al. 1Er) :
à sur le plan des principes c’est similaire au PrPr et différent du PrI (car il est devenu un
impôt définitif distinct de l’IPP, cf supra)
à MAIS en pratique, ce sera souvent l’impôt finale et ce en raison du régime du précompte
mobilier libératoire

Le mécanisme de « précompte mobilier libératoire » ne vaut que pour les dividendes et les
intérêts (revenu mobilier des type 1 et 2) : Le PrM correspond à l’IPP la plupart du temps (comp.
CIR, art 171, 3° et 3° quinquies + CIR, art 269, §1, 1° et 2°).
- C’est quoi ce mécanismes ? c’est le fait d’avoir la faculté de ne pas mentionner les
dividendes et les intérêts dans la déclaration fiscale (art. 313 CIR, titre 7). L’article 313
énonce que lorsque je suis assujetti à l’IPP, je ne suis pas tenue de mentionner dans ma
déclaration fiscale les revenus de capitaux et biens immobiliers pour lesquels un précompte
a été réellement retenu. Ca ne vaut que pour les dividendes et les intérêts car ne s’applique
pas pour une série de revenu (type 3 à 5)
- Condition d’application de cette faculté de ne pas déclarer les dividendes et intérêts :
PrM = réellement retenu (art. 313, in limine)

Quid dividende distribué par une société belge, dividende distribué par une société
allemande et encaissé auprès d’une banque belge et dividende distribué par une société
allemande et encaissé auprès d’une banque allemande?
Ex1 : si j’ai un dividende payé par une sté belge. Est-ce que je ne vais pvr ne pas mentionner ce
dividende ds ma déclaration ? Oui, car ça été payé par une sté belge, la sté belge doit retenir le PrM
et le verser au Trésor. Donc un précompte mobilier a été réellement retenu en principe au taux de

85
 Marion Osten

30%. Donc je ne dois plus mentionner ce dividende dans ma déclaration fiscale sachant que ce
dividende à l’PP est également imposable au taux de 30% et donc j'ai une coïncidence entre le
précompte mobilier d'une part et l'imposition distincte à l'impôt des personnes physiques d’autre
part, donc l’État ne subit aucune perte si je ne reprends pas cela dans ma déclaration fiscale.
Ex2 : sté allemande qui paye le dividende et que j’ai déposé les actions sur un compte titre dans
une banque établit en Belgique, est ce que je vais devoir mentionner ce dividende dans ma
déclaration ? NON -> même raison, la Banque doit retenir le PrM, s’il a été réellement retenu je ne
dois pas le mentionner.
Ex3 : j’ai des actions dans cette sté allemande mais je ne les ai pas déposés sur un compte titre
auprès d’une banque établie en Belgique, mais auprès d’une banque au Luxembourg. Dans ce cas,
il faut le déclarer car le PrM n’a pas été retenu et l’État belge n’a rien reçu + l’art 313 énonce que
ce régime ne vaut que si un PrM a été réellement retenu. Or, ici, la sté allemande ne doit pas retenir
le PrM ni la banque luxembourgeoise (principe de territorialité).
RQ : Si je ne le fais pas : système d’échanges d’informations notamment grâce à une directive euro,
le fisc belge va être informé par le Luxembourg (fraude fiscale répandue par le passé, mais on a
maintenant des systèmes d’échanges d’information).

Pourquoi ce mécanisme ne vaut pas pour les revenus de 3ème et 4ème types, à savoir les
redevances et arrérages ? La personne qui va me payer le revenu mobilier pour la location des
meubles meublants est une PP, mais elle ne devra pas retenir le précompte car exonération de PrM.
Idem si le bénéficiaire est une PP pour les arrérages (4ème type). Donc si exonération de Précompte,
pas d’application du régime du PrM libératoire.
Quid pour les droits d’auteurs ? L’administration pourrait avoir un intérêt à ce que je reprenne
l’ensemble des droits d’auteurs que j’ai touché dans ma déclaration fiscale, car on a un plafond.
Donc lorsque je touche des droits d’auteurs, ce sont des revenus mobiliers mais uniquement pour
le plafond de 64.000€. Ce qui peut arriver en pratique, c’est que les droits d’auteurs soient touché
par plusieurs débiteurs différents, donc pour permettre à l’administration fiscale de contrôler, elle
a un intérêt à ce que ce soit déclarer car chaque débiteur pris individuellement ne peut pas apprécier
si le contribuable touche d’autres droits d’auteurs. Obligation de déclarer l’ensemble des droits
d’auteurs que je touche, comme ça l’administration examine si dépassement de plafond, et si oui,
examine s’il s’agit ou non de revenus mobiliers.

Parfois plus avantageux de déclarer :

- Premiers 800 euros de dividende (PrM de 30 % alors qu’exonération d’IPP) :
Dans le même esprit, on a vu la distinction entre le régime appliqué aux dividendes ou aux intérêts :
Pour les intérêts, il y a une exonération pour le cas où je touche des intérêts en rémunération d’un
livret d’épargne en concurrence de la première tranche de 980€. En matière de dividende, je suis
aussi exonérée pour la première tranche de 800€. La différence, sur le plan de la retenu du PrM,
c’est que sur la première tranche de 980€, je ne vais pas avoir de retenu de PrM car ils ne sont pas
considérés comme étant un revenu mobilier. Alors qu’en matière de dividende, je vais avoir du
PrM mêe sur la première tranche de 800€. La raison d’e^tre de cette distinction, c’est que par le
passé, en matière d’intérêt sur le livret d’épargne, on avait une fraude répandue (et même souvent
poussé par les conseillers bancaires qui disaient d’ouvrir plusieurs livrets d’épargne auprès de
plusieurs banques en dessous du seuil de 980€ car pas obligation de déclarer, et donc bénéfice de
cette exonération de manière illégale). Pour éviter ce système de fraude ne matière de dividende,
le législateur a prévu que le PrM s’applique même sur la première tranche de 800€ de dividende.
Dans ce cas-là, pour pouvoir bénéficier de l’exonération sur la première tranche, puisque que taux

86
 Marion Osten

de 30% retenu dessus en tant que PrM, je vais devoir déclarer. Donc intérêt à ne pas utiliser la
faculté ouverte par le régime du PrM libératoire, mais à déclarer le dividende (l emontant du
dividende et le montant du PrM retenu) pour avoir cette exonération (demander l’application du
régime d’imposition globale à concurrence de ces premiers 800€). C’est l’un des cas où il est plus
favorable de déclarer.
- Cas où l’imposition globale est plus favorable (faibles revenus) :
Idem pour les revenus de faible importance, càd qui ne dépasse la quotité du revenu exempté
d’impôt (ce qui est considéré comme étant le revenu minimum vital), car si imposition globale
appliqué, je ne paie pas d’impôt du tout, et comme le PrM est imputable sur l’IPP et excédant
restituable, je vais avoir un remboursement de ce PrM. Si mon seul revenu est un dividende de
5000€ de source belge sur lequel il y a un PrM de 30% retenu par la société qui me paie ce dividende
(1500). Si c’est mon seul revenu , j’ai intérêt à le déclarer (revenu brut de 5000 et qu’un PrM a été
de retenu), car comme mon IPP est de 0, je vais pouvoir obtenir le remboursement de l’éventuel
excédent.
Ce mécanisme de « précompte mobilier libératoire » pour les dividendes et intérêts explique
pourquoi les additionnels communaux ne frappent pas la quotité de l’impôt total relative aux
dividendes et aux intérêts (modification apportée à l’article 466 du CIR à la suite de la
condamnation de la Belgique par la CJUE)
Illustration : le revenu net global se limite à 7.000 euros, composés de 6.000 euros de revenus
professionnels nets et 1.000 euros de dividendes. Pourquoi le contribuable a, dans ce cas
là, intérêt à déclarer son dividende en dépit de l’article 313 CIR qui lui permet de ne pas le faire ?
Car l’imposition distincte est une faveur. Lorsqu’elle n’est pas plus favorable que l’imposition
globale, on retombe sur le régime global. Or, ici, avec 7.000 euros de revenus, le montant de l’IPP
est de 0 car la quotité de revenus exempté d’impôt est de 9.050 euros (montant indexé).

Pourquoi les additionnels communaux ne frappent pas la quotité de l’impôt total relative aux
dividendes et aux intérêts (modification apportée à l’art. 466 du CIR à la suite de la
condamnation de la Belgique par la CJUE) : l’article 466 ne comportait pas l’exception dont
elle dispose désormais
C’est une raison de droit européen. En effet, la Belgique a été condamnée par la CJUE. Avec le
régime du PrM libératoire, si je ne mentionne pas le revenu pas dans ma déclaration, il n’est pas
possible de le soumettre à des additionnels communaux, que je n’aurais seulement si je le
mentionne dans ma déclaration. D’après le système, si le revenu est de source belge, je n’ai jamais
l’obligation de le ementionner, alors que si c’est un revenu de source étrangère, la question de
savoir s’il faut la mentionner ou non va dépendre du fait de savoir si je détiens aurpès d’un
établissement financier belge.
- Si belge : je peux également bénéficier du régime PrM libératoire
- Si non : Je dois reprendre cela dans ma déclaration.
Ce qu’il se passait jusqu’aux alentours de 2010, ce revenu étranger que je percevais par
l’intermédiaire d’un établissement financier étranger, je devais le mentionner dans ma déclaration,
je subissais alors des additionnels communaux sur ce revenu. Alors que mes revenus de source
belge, étrangère encaissé via établissement belge, échappait à ces additionnels communaux. Donc
CJUE dit que ça ne va pas, car en particulier dans le cas où j’ai des actions étrangères, j’ai un intérêt
financier à venir les déposer auprès d’un établissement belge pour échapper à la taxe communale
additionnelle sur ces revenus. Donc pour remédier à ce problème au regard du droit de l’UE qu’on
a cette disposition qui dit que la quotité de l’IPP qui se rapporte aux dividendes et intérêt n’est pas
frappé par ces additionnels communaux. Cela permet de mettre sur un pied d’égalité les revenus

87
 Marion Osten

de sources étrangère perçu auprès d’un établissement étranger et belge.

C’est pour cela que j’avais une charge fiscale plus lourde sur les dividendes d’origine étrangère et
cela constituait une entrave à la libre circulation des capitaux.

3. Régimes anti-évitement :

Deux régimes anti-évitement :

Ils ont été conçu pour lutter contre le cas où un contribuable assujetti à l’IPP loge des actifs
productifs de revenus, et plus souvent des actifs productifs de dividende ou intérêt (ex. actions,
obligations, prêt auprès d’une banque) dans une sté situé dans un paradis fiscal.

Si je loge ce type d’avoir dans une société étrangère, est ce que je vais être imposable en tant que
PP sur les dividendes et intérêts ?
Illustration. Vous avez des actions dans une société allemande, par exemple dans la société
Adidas, vous transférez vos actions Adidas dans la société au Panama, à l'avenir, c'est la société
Panaméenne qui va toucher les dividendes Adidas, donc c'est elle qui serait en principe imposable
sur les dividendes Adidas si ce n'est qu’au Panama n’y a pas d'impôt des sociétés. Moi par contre,
en tant que contribuable belge, je ne serai plus imposable (sous réserve donc des régimes que nous
allons examiner) sur les dividendes de ces actions Adidas, je serai uniquement imposable sur les
éventuels dividendes qui me seraient versés par la société panaméenne dont je suis désormais
actionnaire.
Cela est le principe, avec une réserve : si je fais cela, c’est qu’on a aussi des règles concernant la
résidence fiscale des sociétés et ces règles se calquent en substance sur le critère du siège réel (en
fiscal). Donc, une question se posait même avant l’entrée en vigueur de la taxe Caïman, c’est de
savoir si cette PP, cette société à Panama dont il est le seul actionnaire est réellement géré à Panama.
Si la comptabilité de cette société était tenue en Belgique, les organes de décisions tenus en
Belgique, alors assujettissement de la société à l’ISoc. Le régime de la taxe Caïman permet de
couper court à ce type de décision.

Le cas type : la société contrôlée par un contribuable assujetti à l’IPP qui détient des biens mobiliers
productifs de revenu. Mais champs d’application est + large : Art. 344, §2 s’applique aussi aux
contribuable assujettis à impôt autre que l’IPP (dont celui des sté). Et quant à la taxe Caïman
concerne également les trusts (pas seulement les sociétés) et les revenus autres que les revenus
mobiliers (ex. immobilier)

- Assez ancien prévu à l’art. 344, §2 CIR :

Ce régime présentait des lacunes, donc le législateur l’a complété :
ð Inopposabilité à l’administration fiscale de « la vente, la cession ou l’apport d’actions,
d’obligations, de créances ou d’autres titres constitutifs d’emprunts, de brevets
d’invention, de procédés de fabrication, de marques de fabrique ou de commerce, ou de
tous autres droits analogues ou de sommes d’argent »
ð « A un contribuable non-résident, qui dans son Etat de résidence fiscale »
o « N’est pas assujetti à un impôt sur les revenus

88
 Marion Osten

o Bénéficie d’un régime de taxation notablement plus avantageux pour les

revenus produits par les biens et droits aliénés que celui auquel les revenus de
même espèce sont soumis en Belgique »
ð « Contre preuve à rapporter par le contribuable »
o « Opération répondant à des besoins légitimes de caractère financier ou
économique40
o La contre-valeur reçue pour l’opération produit un montant de revenus soumis
effectivement en Belgique à une charge fiscale normale par rapport à celle qui
aurait subsisté si cette opération n’avait pas eu lieu »

- + Récent de la « taxation par transparence » dénommé également « taxe Caïman41 »

(Cir, art. 2, §1er, 13° et 14°, et 5/1) :

Taxation par transparence : « les revenus perçus par la construction juridique sont imposables dans
le chef de l’habitant du Royaume qui est le fondateur de la construction juridique, comme si cet
habitant du Royaume les avait recueillis directement »(CIR, art. 5/1, § 1er, al. 1). C’est-à-dire
que l’on va faire abstraction de la construction juridique, donc de la société étrangère et d’imposer
directement le contribuable (assujetti directement à l’IPP actionnaire de cette société) sur les
intérêts et dividendes. En d’autres termes, on a une modification de l’attribution de ses revenus
(normalement ces revenus en vertu des règles du droit privé, devrait être attribuable à la société
établie au Panama, puisque cette société a la PJ et c’est elle qui recueille ces revenus. On a une
fiction fiscale qui fait comme si l’habitant du royaume a recueilli ces revenus directement.
« Construction juridique » (CIR, art. 2, § 1er, 13°, al. 1er, b, et al. 2) : vise :
- toute entité ayant la personnalité juridique qui n’est pas assujettie à un impôt sur les
revenus
- si elle est assujetti à un impôt sur les revenus qui est nettement moindre que l’ISoc
belge : c’est à dire à partir du moment où cette entité est soumise à un impôt sur les
revenus qui s’élève à moins de 15 % du revenu imposable de cette construction juridique
déterminé conformément aux règles applicables pour établir l’impôt belge sur les revenus
correspondants. Ce seuil de 15 % étant ramené à 1 % si l’entité est établie dans l’EEE :
voir AR du 18 décembre 2015, art. 1er, al. 1er, 3°. Cela répond à une crainte du
législateur belge que maintenir ce seuil pour des netités établies dans l’EEE pourrait
mener à des problèmes de comptabilité avec les libertés de circulation garantie par le
TFUE. à l’article vise le seuil de 15% mais dans la réalité des choses est un peu plus
complexe (seuil de 1% si l’entité est situé dans l’espace économique européen).

Régime non applicable, sous certaines conditions, en présence d’une « activité économique
effective » (CIR, art 5/1, §3, b) :
Imaginons la situation où en tant que contribuable belge je crée une société au Panama pour y faire
une activité. Dans ce cas-là, le législateur fiscale considère qu’il n’est pas justifié d’appliquer ce
régime de transparence car je suis en présence d’une activité économique effective au Panama,

40
Cette disposition permet d’échapper à son application lorsque j’établis que l’opération répond à des besoins de
caractère financiers ou économique : on entant par là une opération dont les motifs prépondérants ne sont pas des
motifs fiscaux.
41
Par référence aux iles Caïman, paradis fiscal. Car ce régime vise le cas du contribuable belge assujetti à l’IPP qui
détient une société dans un paradis fiscal où il loge des avoirs productifs de revenus.

89
 Marion Osten

donc je vais pouvoir échapper à l’application de la taxe Caïman, je ne vais pas être taxé par
transparence sur les bénéfices réalisés au Panama par cette société sur la vente de mes
biens/services.

C) les revenus professionnelles

Il s’agit de la 3ème catégorie.
Base légale : énumération à l’article 23 § 1er du Cir des catégories de Revenu Prof.
- les bénéfices et les profits = revenues professionnelles tirés d’une activité indépendante
- les bénéfices ou profits d’une activités professionnelle antérieure : les bénéfices ou
profits que je vais obtenir lorsque j’arrête mon activité professionnelle, dans ce cas-là, je
peux encore réaliser certaines plus-values sur les actifs affectés à l’exercice de ma
profession = les plus-values de cessation. De plus, je peux encore aussi recueillir des
revenus d'une de cette activité professionnelle indépendante antérieure. Exemple : je suis
avocat, j'arrête d'exercer ma profession pour devenir juriste d'entreprise, mais je touche 2
années plus tard ou une année plus tard, des honoraires qui se rapportent à des dossiers que
j'avais traité. Je vais alors être en présence de profit d'une activité professionnelle antérieure.
- les rémunérations : rémunérations des travailleurs et rémunérations des dirigeants
d’entreprise
- les pensions, rentes et allocation en tenant lieu : il peut s’agir des pension d’une pension
légale mais aussi d’une pension complémentaire
e. Les cinq catégories de revenus professionnels
è Les bénéfices (art. 24-26 Cir)
Bénéficies « des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles » (cir, art. 24, al. 1er) :
Il s’agit de la situation où PP qui exploite une entreprise individuelle, entreprise individuelle qui
doit être, pour tomber dans cette catégorie de revenu une entreprise industrielle., commerciales ou
agricoles.
Remarque pratique : c’est une situation assez rare. Une PP qui exploite une entreprise de ce type
en tant qu’entreprise individuelle c’est rare. Car ces PP vont, en générale, exercer ces activités en
société, essentiellement pour des raisons fiscales car c’est + avantageux.
Ces règle sont importante en pratique, non pas pour les PP (pcq situation rare) mais pcq l’impôt
des sté est construit à partir de ces règles à l’IPP. Donc l’impôt des sté renvoie aux règles
applicables aux bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, en disant que le
point départ sont ces règles à l’IPP puis il y a des dispositions propres aux sté.

Le montant brut des bénéfices englobe :

- Le chiffre d’affaire : Ces bénéfices englobe le chiffres d’affaires (cf Cir art. 24, al. 1er,
1°) : Ex : tout ce qu’il va vendre
- Les plus-values réalisées sur les éléments d’actif affectés à l’exercice de l’activité
professionnelle, qu’elles résultent ou non de l’activité professionnelle : donc si le
boulanger est propriétaire de l’immeuble dans lequel il affecte son activité, la plus-value
réalisée sur cet immeuble est un bénéfice. Il y a eu des discussions sur le fait de savoir s’il
faut taxer seulement la partie qui résulte de l’activité professionnelle (ex : transformation
pour faire son activité) ou s’il faut tenir compte de la plus-value compte tenu du fait que le
boulanger a acheté un bien dans un quartier où les prix se sont ensuite envolés. Peu importe
l’origine de la plus-value, dans les 2 cas, à partir du moment où l’immeuble est affecté à

90
 Marion Osten

l’exercice professionnel, la totalité de la plus-value est imposable à titre de bénéfices. (cf.

CIR, art. 24, al. 1er, 2°) à la plus-value sur un immeuble affecté à l’exercice de
l’activité professionnelle, même si cette plus-value résulte seulement de la hausse
générale des prix de l’immobilier dans le quartier

En droit fiscal, le contribuable a donc deux patrimoines : un privé et un professionnel.

Exemple : un boulange qui exploite un immeuble dans lequel il exerce son entreprise. Donc il a
affecté cet immeuble à l’entreprise de boulangerie => c’est son patrimoine professionnelle. A côté
de cela, il peut être propriétaire d’un autre immeuble, dans lequel il habite avec sa famille,
immeuble qui est dans son patrimoine privé. Et cet immeuble est susceptible de produire des
revenus immobiliers (règle supra vont s’appliquer). On verra que si le boulanger vend avec plus-
value l’immeuble de son patrimoine privé => la plus-value n’est pas imposable à titre de revenu
professionnel (pas d’affection professionnelle) mais elle est susceptible d’être imposable à titre de
revenus divers (situation exceptionnelle dans l’état actuel du droit fiscal belge)

RQ : Les revenus des biens du patrimoine professionnel sont des revenus professionnels et
non pas des revenus immobiliers ou mobiliers, conformément à l’article 37 CIR qui précise
cependant in limine que cela vaut « sans préjudice de l’application des précomptes ». ( c’est-
à-dire que cela permettra de réaliser une économie de loyer et d’avoir des revenus professionnels
plus élevé à concurrence de cette économie de loyer (pour les personnes physiques !) = précompte
immobilier déduit à titre de frais professionnels )

REGLE CAPITALE car vaut aussi pour l’ISoc et la détermination du bénéfice imposable des
entreprises individuelles, c’est de savoir ce que l’on va prendre comme point de départ pour
déterminer le revenu imposable d’une entreprise individuelle ou d’une société.
- En droit comparé, il y a deux approches :
à États Unis : dit on va prévoir des règles fiscale spécifique qui vont définir comment il faut
déterminer chaque élément qui concourt à la détermination du revenu imposable.
à Pays européens et Belgique : on va partir du bénéfice comptable. Puisque les sté sont
obligées de tenir une comptabilité et d’établir et déposer des comptes annuels. Le droit fiscal va
se fonder sur ces obligations faites par le droit comptable pour dire que le point de départ est le
bénéfice comptable (art. 24, al. 3, Cir)
Le bénéfice imposable se détermine à partir du bénéfice comptable : c’est le point de départ
pour déterminer le revenu imposable d’une entreprise ind (cela vaut pour l’impôt des sté).
On va regarder le bénéfice de l’exercice tel qu’il ressort de ces comptes annuels.
C’est un principe fondamental qui a pris un certain temps avant d’être dégagé. Aant 1919, on avait
le droit de patente qui devait être calculé sur les bénéfices tels qu’il ressortait des comptes annuels
des sociétés par action, c’était un principe implicite et non énoncé tel quel par le CIR. La C.Cass
l’a clairement consacré en février 1997. Et finalement en 2019, le législateur a coulé le principe
dans la loi, et notamment à l’article 24 al3 : « sous réserve des dispositions dérogatoires du CIR,
ainsi que les dispositions particulières en matière d’IPR, les bénéfices imposables sont déterminés
conformément à la législation belge relative aux obligations comptables des entreprises ».

Conséquence : le revenu nait lorsqu’il est mis à la disposition du contribuable de manière générale,
en matière d’IPP (lorsque le débiteur peut et veut payer, revenu susceptible d’encaissement
immédiat, il faut partir du paiement et ajouter 2 extensions : naissance au moment de
l’encaissement voir supra.). mais le fait d’appliquer le droit comptable a une incidence : on s’écarte

91
 Marion Osten

du fait générateur de la mise à disposition pour appliquer le fait générateur comptable, art. 23, al.4
à Le revenu naît selon le fait générateur comptable (>< fait générateur de droit commun de
l’IPP de la mise à disposition du revenu)
Le fait générateur comptable de manière G naît au moment où en tant que créancier du
revenu j’ai exécuté l’essentiel de mes obligations :
ð Dans la vente : livraison du bien. Peu importe que le débiteur ait déjà payer ou non,
en appliquant le fait générateur comptable, le revenu imposable naît dès le moment où
j’ai exécuté mes obligations, le revenu imposable naît à ce moment. Ex. si je suis une
entreprise et que je vends des biens, le moment où j’ai effectué l’essentiel de mes
obligations c’est au moment où j’ai livré le bien. Peu importe que mon débiteur m’ait
déjà payé (ex. payable en 30j). Si j’appliquais la mise en disposition, le revenu n’naitrait
seulement à l’expiration des 30j si mon débiteur me paye. Mais ici, c’est au moment de
la livraison, le revenu imposable va naitre a ce moment. Si la livraison nait le 28
décembre, même si je suis payé le 28 janvier de l’année suivante, j’aurai néanmoins un
revenu imposable pour la période imposable en cours qui va contribuer à former mon
bénéfice imposable.
ð Contrat de bail : à mesure que j’exécute mes obligations en tant que bailleur càd
faire jouir le preneur de la chose donnée en location. Ex. si on prend le cas d'un
Contrat de bail, j'ai un bien qui est affecté à l'exercice de mon activité professionnelle
et je le donne en location. Par application de l'article 37, ce que je vais percevoir en
contrepartie, les loyers sont des revenus professionnels, ces loyer vont naître au rythme
de l'accomplissement de mon obligation générale de faire jouir le preneur de la chose
louée. Et donc en fait ça va naître prorata temporis (peu importe le moment où mon
débiteur règle le loyer)
Illustration : Imaginons que le 1 décembre 2022 (le cas où cette favorable pour le
contribuable), je donne un bien qui est affecté à l'exercice de mon activité
professionnelle en location. Mon locataire me règle à l’avance une année de loyer, donc
j’encaisse 12. 000 euros le 1 décembre 2022. Au regard du droit comptable comme le
revenu naît seulement au rythme de l’exécution de mon obligation de faire jouir le
preneur de la chose donnée en location. Et bien pour 2022 j’aurai fait jouir le preneur
du bien slmt pdt un mois (décmbre), et donc le seul revenu qui va naître en 2022, c'est
un revenu de 1000€, les 11000 autres euros de revenus naîtront lors de la période
imposable 2023.
Donc : on part du bénéfice comptable à des fins fiscales, et la loi fiscal apporte à ce bénéfice
comptable divers ajustements (tantôt à la hausse en ajoutant des éléments, tantôt à la baisse
en retranchant de ce bénéfice d’autres éléments qui auraient une incidence favorable pour le
contribuable) => voir infra. ISoc.
Autre spécificité : le régime des avantages anormaux et bénévoles (CIR, art. 26), cf infra (régime
des sté).
è Les profits
Se compose de deux sous catégories (art. 27, al. 1er Cir)
- Revenu d’une profession libérale, charge ou office (ex. ce que perçoit un notaire, médecin,
kiné ou un avocat etc). à Nature fiscale de profits
- Catégorie résiduelle : tous les revenus d’une occupation lucrative qui ne sont pas considérés
comme des bénéfices ou des rémunérations
Occupation lucrative :

92
 Marion Osten

à occupation il faut avoir une activité, ce n’est pas un acte isolé, il faut un caractère de
répétition et une organisation
à lucratif : ces actes doivent être accomplis de manière telle d’être susceptible de dégager
un revenu (ex. si j’achète et revends, je dois revendre à un prix plus élevé que mon prix
d’achat, un prix tel qu’une fois que j’ai couvert tous mes frais j’ai dégagé un surplus). Faut-
il vouloir s’enrichir ou non ? Je fais une activité, je dégage un revenu que je décide
d’affecter un but tout à fait désintéressé, cela donne lieu à discussion, mais c’est tout à faire
rare car en général consommé à des fins personnelles, et donc occupation lucrative.
Sachant que c’est une catégorie résiduelle : il ne faut pas tomber dans la catégorie des bénéfices ou
rémunération. Sachant aussi que si revenu de profession libérale, je tombe dans les profits. Donc
c’est une catégorie d’application assez restreinte.
Ex. des revenu détourné par un salarié à on considère que ces revenus détournés sont fiscalement
un profit. Quid d’un détournement unique ? NON, ce n’est pas un revenu qui a la nature fiscale
d’un profit, car il faut des détournements de caractère répétés.
Est-ce que je vais échapper à toute imposition ? Non, c’est la catégorie des revenus divers (art. 90
, al. 1er CIR)
Remarque art. 90, al.1, 1° : les termes sont un peu trompeur. Il est mentionné que les revenus divers
sont « 1° les bénéfices ou profits ». Mais, ce ne sont pas les bénéfices ou profits que nous venons
de voir (imposable à titre de revenu professionnel) => ici c’est les bénéfices ou profits en dehors
de l’exercice d’une activité professionnelle (cf suite de la disposition). Même si occasionnellement
ou fortuitement, je serais taxable à titre de revenus divers. Donc 1 seul détournement = revenu
divers

Pour ce qui est des profits, comme en matière de bénéfices, le montant brut des profits englobe
le chiffre d’affaires (« les recettes » en matière de profits) et les plus-values réalisées sur les
éléments d’actifs affectés à l’exercice de l’activité professionnelle (Cir, art. 27, al. 2, 1° à 3°).

Comme en matière de bénéfices également, le contribuable a un patrimoine privé et un

patrimoine professionnel à des fins fiscales, étant entendu que les revenus des biens du
patrimoine professionnel étant des revenus professionnels par application de l’art. 37, al. 1er CIR.

Attention : 2 distinctions entres les bénéfices et les profits :

è Dans les deux cas, on est en présence d’un revenu professionnels tirés de l’exercice
d’une activité professionnelle indépendante.
è Différence :
1. Pour déterminer le moment où le revenu imposable naît :
I. En matière de bénéfice : on a un renvoi au principe du droit
comptable, et donc pour déterminer le moment où le revenu
imposable nait, on a un renvoi au principe du droit compatible et
donc au fait générateur comptable. principe du droit comptable
II. profits : nait selon le fait générateur du droit commun càd la mise
à disposition du revenu

Exemple : Si en tant qu’avocat PP, j’ai effectué des prestations pour un client, j’ai exécuté
l’essentiel de mes obligations, donc sur le plan comptable, la créance est née. Néanmoins,
tant que le client ne me paie pas, je n’aurai pas un revenu imposable sur le plan fiscal. J’ai

93
 Marion Osten

accompli mes prestation en décembre 2022, mon client me paye qu’en 2023 je ne vais
pas avoir de profit imposable en 2022 (>< bénéfice). Le revenu imposable va naitre
seulement lors de la période imposable 2023. Car il faut appliquer le fait générateur de droit
commun, c’est à dire la notion de paiement élargi. Et donc je laisse 30j à mon client pour
payer, et c’est au moment où mon client est disposer à me payer (ex : 20janvier 2023), à ce
moment-là j’aurais un revnu imposable, et que le profit va naître sur le plan fiscal.

2. Le régime des avantages anormaux ou bénévoles (régime d’une grande

importance et notamment pour l’ISoc) ne s’applique pas en matière de
profits

è Les bénéfices ou profits d’une activité professionnelle antérieure

Cette catégorie vise la situation où celui qui exerçait jusqu’à lors une activité professionnelle
génératrice de bénéfices ou de profits cesse cette activité professionnelle. Donc dans ce cas-là, le
CIR prévoit que sont imposables
- les plus-values de cessation : donc les plus-values obtenues ou constatées au moment de
la cessation de l’activité)
- les revenus « promérités ». Ex : l’étudiant en droit qui commence sa carrière en tant
qu’avocat, et décide de changer d’orientation. Entre temps il a effctué des prestations pour
des clients qui ne l’ont pas encore payé. Et un de ses clients le paye 6mois plus tard alors
même qu’il a arrêté son activité professionnelle d’avocat. Il ne s’agira pas de profit, mais
le CIR veut néanmoins taxer et donc a instauré cette catégorie des revenus promérités qui
sont les profits d’une activité professionnelle antérieure.
Il s’agit des 2 grandes sous-catégories.

a. Les plus-values de cessation (art 28, al.1er, 1°) :

Ce sont les « revenus […] qui proviennent de plus-values sur des éléments de l'actif42 affectés
à l'activité professionnelle » :. Les éléments de l’actif visent les différents biens de l’entreprise.
Et au moment de la cessation, le CIR veut imposer sur les plus-values des éléments de l’actif
affectés à l’activité professionnelle.

Ces plus-values doivent être « obtenus ou constatés en raison ou à l’occasion de la cessation

complète et définitive de l’entreprise ou de l’exercice d’une profession libérale, charge, office
ou occupation lucrative ». Il y a donc deux type de plus-values imposables : les constatés et les
obtenus
à « Obtenus » veut dire ici « réalisés » : cas où le boulanger cesse son activité
professionnelle et qu’il revend la machine qui tranche le pain + immeuble où il a exercé son
entreprise de boulangerie. Quid de ce qui va se passer avec les éventuelles plus-values latentes ?

42
Élément de l’actif : terminologie du droit comptable. C’est la terminologie utilisée sur le plan comptable.
Et sur le plan comptable, on a le bilan (photo du patrimoine de l’entreprise à un moment donnée). C’est
souvent le dernier jour de la période comptable. Et du coup, pour faire ce bilan, on va reprendre dans une
colonne tous les éléments de l’actif (biens de l’entreprise) et dans une autre colonne tous les éléments de
passif (= toutes les sources de financement de l’entreprise qu’il s’agisse des fonds propres apportés par les
associés, des bénéfices conservé dans la sté etc..). donc éléments d’actif vise les différents bien de
l’entreprise (ici spécifiquement entreprise industrielle, commerciale ou agricole).

94
 Marion Osten

En cas de cession pendant l’activité professionnelle, on a une plus-value imposable à titre de

bénéfices (Chiffre d’affaires et plus-values sur les éléments d’actifs affectés à l’exercice de
l’activité professionnelle). Mais quid s’il décide de cesser cette activité ? Le Code dit que les plus-
values de cessation obtenues sont imposables, là c’est clair que c’est les plus-values réalisés. Cas
où le boulanger cesse son activité professionnelles, et puisqu’il cesse il décide de revendre sa
trancheuse et son immeuble. Et si l’immeuble repris dans la comptabilité pour un montant de 100.
000 euros et que je vends pour 250.000, ou la trancheuse reprise pour un montant de 500€ et
revente pour 1500€ => j’ai une plus-value dans les 2. Et c’est ça la plus-values de cessation
réalisée qui est un revenu imposable.

Quid si le boulanger conserve ses actifs, ou un d’entre eux, ou donne location de son fonds de
commerce à qql’un ? question complexe. Il faut se pencher sur la portée de l’autre terme, à savoir
« constatée » :
à Discussion pour « constatés », avis du prof selon travaux préparatoire et jurisprudence
et autres dispositions du Code qui use ce terme en ce sens : «constatés » veut dire ici l’élément
d’actif qui est « transférés vers le patrimoine privé ».
Donc le CIR envisage 2 possibilités : Soit je revends, donc imposable à titre de cessation sur
la plus-value (car obtenu veut dire réalisé). Soit je ne le vends pas et soit le loue, donne ou
conserve et ainsi je le transfert dans mon patrimoine privé parce que je cesse mon activité
professionnel, alors je suis imposable à titre de plus-values constatée. L’administration fiscale
est bcp moins sévère que ça, elle l’interprète le terme constaté comme voulant dire ‘constaté dans
un acte quelconque’ : donc si je décide de donner cette boulangerie à l’un de mes enfants, à ce
moment-là, je vais être imposable à titre de plus-value de cessation constatée parce que dans l’acte
de donation, il y aura une constatation de la valeur de la boulangerie. Par contre, si je décide de
conserver cette boulangerie dans mon patrimoine privé sans rien faire, je ne vais pas être imposable
à titre de plus-value constatée (aucune constatation dans un acte quelconque). Mais selon le prof,
cette interprétation est erronée, c’est une mauvaise compréhension du terme constaté tel qu’il doit
être interprété à la lumière des Travaux Préparatoires de la disposition. Constaté doit s’entendre
comme sensé être réalisé.

b. Revenus promérités :
Les revenus qui sont obtenus ou constatés postérieurement à la cessation et qui proviennent
de l’activité professionnelle antérieurs. Art 28, al 1 et 2 CIR.
En pratique, cela concerne surtout les profits payés après la cessation de l’activité
professionnelle.
Ex : étudiant en droit qui commence sa carrière d’avocat et qui décide de changer d’orientation.
Entre temps, il a effectué une série de prestation pour des clients qui n’ont pas encore payé. Un
client le paye 6 mois plus tard alors qu’il a déjà arrêté son activité professionnel d’avocat. Ici on
n’a plus de profits (plus avocat) mais le Cir veut néanmoins taxer donc instaurer cette catégorie de
revenu « promérités)

4. les rémunérations
Il y a deux sous catégories en substance (art. 30) : En substance car : Code renvoi aussi à une 3ème
catégorie qui est l’ancien régime des conjoints aidants distinct du régime des conjoints aidant vu
précédemment où le conjoint aidant sous certaines conditions pouvait se voir attribuer une partie
des bénéfices ou profits de l’activité principale exercée par le conjoint qu’il aide, et cette attribution
de bénéfice ou profits conserve dans le cadre de ce régime sa nature de bénéfices ou de profits. Ce

95
 Marion Osten

ne sont pas des revenus requalifiés en rémunération de conjoint aidant par l’article 30. Ce que vise
l’article 30 est l’ancien régime des conjoints aidant qui est en voie d’extinction dont on peut faire
abstraction pour ce cours.
- Rémunérations des travailleurs : « toutes rétributions qui constituent, pour le
travailleur, le produit du travail au service d’un employeur » (CIR, art. 31, al. 1er).
NB : cela va s’appliquer même si la rémunération est mise à disposition du travailleur par un
tiers (exemple : une autre société du groupe). Puisqu’on ne dit pas que la rémunération doit être
payé par l’employeur du travailleur.
Le cas type : si j’ai un bonus sous la forme d’action qui est payé par la sté mère, et non pas la filiale.
Imaginons une société américaine qui a une filiale en Belgique, c’est la filiale en Be qui emploie
le travailleur et lui paye le salaire tous les mois. Et si ce travailleur se voit attribué un bonus, alors
payé par la société américaine, à des fins fiscales, peu importe que ce bonus ne soit pas payé
directement par l’employeur du travailleur il s’agit néanmoins d’une rémunération de travailleur
imposable.

Par ailleurs cette catégorie de rémunération des travailleurs comprend également les allocations de
chômages (art. 31, al. 4 qui reprend les indemnités obtenues en réparation totales ou partielles
d’une perte temporaire de rémunération (vise donc les allocations de chômage rangées dans les
rémunérations des travailleurs sur le plan fiscal))

- Rémunérations des dirigeants d’entreprises : « toutes les rétributions allouées ou

attribuées à une personne physique qui soit :
1° exerce un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues
(« fonction analogues » le Cir a voulu viser le cas de l’administrateur ou du gérant de fait)
= dans le jargon des fiscalistes, ce sont les rémunérations des dirigeants d’entreprises de la première
catégorie (car visé au primo)
2° soit exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une activité dirigeante de gestion
journalière, d’ordre commercial, financier ou technique, en dehors d’un contrat de travail (sinon
rémunération des travailleurs)» (CIR, art. 32, al. 1er)
= , ce qu'on appelle les rémunérations des dirigeants d'entreprises de la 2nde catégorie. (ex. un
délégué à la gestion journalière ou un directeur financier qui exerce son activité en dehors d’un
CDT)

Intérêt de la distinction : deux points

a) En matière de déduction des frais professionnelles, le régime est moins avantageux pour les
dirigeants d’entreprise. Pq ? Car le législateur a considéré qu’ils pouvaient plus facilement faire
prendre toute une série de frais en charge par la société et que donc il pourrait y avoir des doubles
emplois (cf infra)

b) Il y a certain revenu immobiliers qui sont susceptibles d’être requalifiés, notamment en tout cas
pour ce qui concerne les dirigeants d’entreprise de la première catégorie (càd l’administrateur, le
gérant ou le liquidateur) Art 32, al2, 3° CIR :
- Champs d’application : dirigeant d’entreprise de la première catégorie (c’est-àdire visé
à l’art. 32, al. 1er, 1°, du CIR) qui donne en location un bien immobilier à la société dans
laquelle il exerce un mandat ou des fonctions analogues

96
 Marion Osten

- Raison d’être de la règle : crainte du législateur fiscal que le loyer, convenu entre parties
liées, soit exagéré en pareille hypothèse, spécialement si le dirigeant d’entreprise a financé
l’acquisition du bien immobilier par emprunt
Exemple : Je suis administrateur d’une SRL unipersonnelle. Je suis donc l’unique actionnaire de
cette SRL, j’ai la totalité des actions et en plus, je suis administrateur de la SRL. Je suis propriétaire
d’un bien immobilier que je donne en location à la SRL. J’ai emprunté un montant assez important
pour acquérir ce bien immobilier, du coup, je paye chaque année un montant d’intérêt important à
la banque.
Le loyer de marché pour cette immeuble est de 24.000 et comme j’ai bcp emprunté à la banque je
dois payer chaque année des intérêts de 48.000 euros à la banque. L’activité que je fais en société
est : boulanger, et boulangerie fleurissante qui réalise d’importants bénéfices chaque année.
Qu’est-ce que je pourrais être tenté de faire dans cette situation ? Le loyer sera -t-il fixer par la
loi du marché ou peut-on craindre une manipulation du loyer ?
Je pourrais être tenté de gonfler le loyer, plutôt que de stipuler un loyer de 24k je vais prévoir que
ce loyer est de 48k. Ces 48k la sté va pouvoir les déduire de son bénéfice imposable à l’impôt des
sté. Je vais toucher 48k en PP et ces 48k sont des revenus immobiliers, et je peux déduire de mes
revenus immobiliers non seulement un forfait de frais de 40% (mais ce forfait de frais de 40% est
plafonné et donc si je gonfle, le plafond déterminé à partir du RC va pouvoir jouer). Mais sur le
solde je peux déduire des frais de financement (art14) et donc ça va me permettre de ramener mon
revenu immobilier imposable à 0 et donc situation win-win sur plan fiscal. La sté va déduire le
surcrout de 24k. Je touche 24k supplémentaire mais je les apure avec des intérêts déductibles.
Le fait de faire cela est une fraude, si ces 24k ont une origine autre que la rémunération de la mise
à disposition de l’immeuble. Mais, c’est compliqué pour l’administration fiscale de l’établir. Pour
éviter toute discussion et faciliter le travail de l’administration fiscale, on a une série de règle
particulière dans cette situation43. C’est une autre règle qui s’inscrit dans le même esprit (nbp 43) :
on va opérer une requalification en rémunération de dirigeants d’entreprise, donc en revenu
professionnel de la partie jugée excédentaire par rapport aux loyer. Partie excédentaire qui va
s’apprécier par rapport au RC qui est la donnée objective dont dispose l’administration fiscale. Ce
RC va être revalorisé par application du coefficient de l’article 13 qui tient compte de l’indexation
depuis 1975 (=/coefficient de l’art 518). On av prendre 5/3 du RC ainsi revalorisé. 5/3 car on a vu
que le RC est un revenu net, ou en tout cas semi-brut, car pour obtenir le RC l’administration part
du loyer et avantages locatifs susceptibles d’être produits par le bien, et retranche par cette
estimation un forfait de 40% pour frais d’entretien et de réparation. Le RC est 60% du montant
estimé du loyer et des avantages locatifs. Mais dans cet exemple, on veut opérer la requalification
à partir d’un montant brut de loyer. Et donc pour que le RC puisse servir d’étalon pour la PI 2023,
il faut non seulement le revaloriser pour avoir un chiffre PI 2023 et non un chiffre 1975. Mais
ensuite, il faut aussi repasser au revenu brut (puisque le RC a été réduit par ce coefficient de 40%)
et donc pour cela, il faut le multiplier par 5/3. En effet, le RC c’est 3/5 du revenu brut, et pour
retomber sur le revenu brut, il faut prendre 5/3 du RC. Ainsi j’ai mon étalon pour déterminer la
partie du loyer qui va être requalifiée n rémunération de dirigeants d’entreprise.
La conséquences de cette requalification : en présence de revenus de biens immobilier, l’art 14 me
permet d’en déduire les frais de financement. En revanche, en présence de revenu professionnel, je
ne peux pas déduire à titre de frais professionnel les intérêts que je dois payer pcq j’ai contracté un

43
situation où comme les parties sont liées je peux avoir une manipulation du prix convenu ou du loyer
convenu à des fins fiscales. Il y a des règles fiscales qui visent à déjouer cela, et en particulier le régime des
avantages anormaux ou bénévoles (voir infra et supra).

97
 Marion Osten

prêt auprès d’une banque pour acquérir l’immeuble. Dans l’exemple, à concurrence de la partie
excédentaire, le dirigeant ne pourra pas déduire ce revenu des intérêts car en présence désormais
d’un revenu professionnel et non plus immobilier. Il pourra éventuellement appliquer sur cette
partie du revenu requalifié le forfait de frais professionnels pour dirigeant, mais cela est beaucoup
moins avantageux (infra).

CCL : Requalification en rémunérations des dirigeants d’entreprise de la partie du montant

brut du loyer et des avantages locatifs qui excède 5/3 du RC revalorisé (CIR, art. 32, al. 2,
3°, première phrase)
- Revalorisation par application du coefficient de l’article 13, première tiret CIR (4,86
pour l’EI 2023 – supra)
- On va prendre 5/3 du RC revalorise car cela est censé correspondre au revenu normal
brut.
à le RC s’obtient en diminuant ce revenu normal brut de 40% (Cir, art. 477, §2, voir
supra) ce qui revient à multiplier le revenu normal brut par 3/5
à on retrouve donc le revenu normal brut en multipliant le RC par 5/3
Conséquence : pas de déduction des frais relatifs au bien immobilier sur la partie requalifiée
(CIR, art. 32, al. 2, 3° seconde phrase)

Exemple illustratif de la règle : (rq : pour examen : pas de calculatrice, donc pas de calcul difficil)
- Données : RC de 3.500 euros, montant brut du loyer et des avantages locatifs sont de 36.000
euros, intérêts relatifs à l’emprunt ayant servi à acquérir l’immeuble sont de 36.000 euros.
Donc dirigeant dans situation où, abstraction faite de la règle de requalification, le montant
de ses revenus immobiliers seraient de 0, donc aussi le montant des revenus relatifs tirés de
la location de l’immeuble.
- 5/3 du RC revalorisé pour l’EI 2023 : 28.350 euros = 5/3 x 4,86 (coefficient de
revalorisation de l’article 13) x 3.500 euros. Donc revenus immobiliers correspondent à
28.350€ puisque c’est seuelemnt l’excédent par rapport à ce montant qui est requalifié en
rémunération de dirigeants d’entreprise. À concurrence de ce montant, cela reste des
revenus immobiliers sur lesquels je vais pouvoir déduire le forfait pour frais d’entretien et
réparation de 40% ainsi que mes fraisd e financement, ce qui va ramener le montant net à
0. En revanche, tout ce qui dépasse les 5/3 du RC revalorisé, à savoir les 28.350€ c’est
requalifié en rémunération de dirigeants d’entreprise, donc la partie qui excède les 28.350€
est de 7650€. Ce montant est requalifié en rémunération de dirigeants d’entreprise, avec la
conséquence que le dirigeant d’entreprise ne pourra pas imputer sur ce montant les intérêts
relatifs au prêt qu’il a contracté pour acquérir l’immeuble.
è Revenus immobiliers : montant brut de 28.350 euros, montant net de 0 euro (après
déduction du forfait pour frais d’entretien et de réparation et des frais de
financement)
è Partie requalifiée en rémunérations des dirigeants d’entreprise : 7.650 euros (36.000
euros – 28.350 euros) (aucune déduction de frais relatifs au bien immobilier mais
augmentation le cas échéant de la base de calcul des frais professionnels forfaitaires
– voir infra)

à C’est une règle propre aux rémunération des dirigeants d’entreprise de 1ère catégroei, à savoir
les administrateur, les gérants et liquidateurs !

98
 Marion Osten

Régime particulier propres rémunérations des travailleurs et des dirigeants d’entreprise :

Il existe trois régimes particuliers :
a) le remboursement des frais propres à l’employeur ou à l’entreprise
b) l’avantage de toute nature
c) les avantages sociaux

- le remboursement des frais propres à l’employeur ou à l’entreprise :

Pas d’imposition chez le travailleur ou dirigeant (cf. CIR, art. 31, al. 2, 1°, in fine, et art. 32,
al. 2, 1°, in fine), frais professionnels en principe déductibles chez l’employeur ou
l’entreprise : C’est la situation où mon employeur m’envoie, en tant que travailleur, à Londres
pour participer à une conférence dans un cadre professionnelle, et dans un premier temps je dois
payer ma chambre d’hôtel et mon ticket d’Eurostar, ce sont des frais propres à mon employeur (je
vais pas pour des vacances mais bien dans le cadre de mon travail). Je vais demander à mon
employeur le remboursement de ces frais. Mon employeur va me verser le montant de 600 euros
qui n’est pas une rémunération (art. 31, al. 2, 1° in fine) -> il n’y a pas d’imposition chez le
travailleurs ou le dirigeants. Confirmation expresse par le CIR.

Ce qui peut se produire en pratique, on a un remboursement sur une base réelle, mais elle peut
également être sur une base forfaitaire44 : L’idée est de dire que je suis souvent amené à travailler
à chez moi, j’ai des frais d’électricité, de chauffage, fourniture de bureau etc… qui sont exposés.
Donc ce que certains employeurs prévoient parfois, c’est que pour ces frais les travailleurs vont
recevoir des montants forfaitaires chaque mois (ex : en télétravail : circulaire prévoit un montant
de 140€, donc remboursement sur une base forfaitaire qui va être payé par l’employeur à tous les
travailleurs et non réelle). Idem pour la voiture de sté par exemple avec les frais de carwash.

è le remboursement peut se faire sur une base réelle ou forfaitaire. Aucune imposition sur le
travailleurs ou dirigeants + frais professionnels en principe45 déductibles chez l’employeur ou
l’entreprises (= frais professionnelles pour l’employeur).
RQ : Ces frais professionnels sont EN PRINCIPE déductible, car principe général de déduction de
frais professionnel (art 49) qui fait que les frais sont déductibles à titre de frais professionnel à
partir du moment où ils ont permis à l’employeur d’acquérir ou conserver des frais professionnels
(principe général du CIR qui permet de passer du brut au net). Mais ce principe général est modulé
de manières différentes selon chaque catégories de revenus. Ce principe générale vaut, mais
modulation pour des catégories de frais, comme par exemple les frais de représentation qui ne sont
déductibles qu’à concurrence de 50%. Donc dans l’exemple de la décision anticipée (Annexe UV :
Prefiling ou demande de décision anticipée en matière de frais propres à l’employeur), où j’attribue
à ces travailleurs de catégorie 1 un montant forfaitaire de 170€ n’est pas imposable chez le
travailleur, mais déductible ne principe chez l’employeur avec des limitations qui vaut pour
certaines catégories de frais et notamment les frais de représentation (50%). Donc dans les 170€
à 40€ pour des frais de représentations qui ne seront déductibles qu’à concurrence 50%.

44
nombreuses décisions sur ce dernier point : (voir par exemple la décision anticipée n° 2022.0344 du 28 juin 2022
(annexe 5) ; voir également le projet de demande anticipée intitulé « formulaire standard en matière de frais propres à
l’employeur » établi par le Service des décisions anticipées (annexe 6)
45
Il y a un principe général de l’art. 49 mais il est modulé selon les catégories de revenus. En matière de revenu
professionnel (cf infra), il y a certaines modulations pour des catégories particulière de frais dont les frais de
représentation qui ne sont déductible qu’à 50%

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 Marion Osten

- Régime des avantages de toute nature (ATN) : ex : employeur qui met à la disposition
de son travailleur une voiture de société qu’il peut utiliser dans le cadre de sa profession
(pas d’ATN dans ce cas) MAIS AUSSI dans le cadre de sa vie privée/à des fins personnelles
(= ATN car forme de rémunération pour lui car permet de ne pas acheter de voiture par
exemple). C’est une rémunération qui constitue un revenu imposable à titre de revenu
professionnel, avec la difficulté qu’il faut l’évaluer.
Évaluation :
Principe : la rémunération des travailleurs et dirigeants d’entreprise est imposable entre les mains
du travailleur ou du dirigeant, que la rémunération soit stipulée en espèce ou en nature. « Les
avantages de toute nature qui sont obtenus autrement qu’en espèces sont comptés pour la
valeur réelle qu’ils ont dans le chef du bénéficiaire » (CIR, art. 36,§1er, al. 1er) à IL faut
avoir égard à la valeur réelle de l’avantage dans le chef du bénéficiaire.
Mais c’est difficile de l’évaluer en pratique. DONC, le CIR prévoit une évaluation forfaire
dans certains cas.

Soit l’évaluation de l’ATN retrouve dans le Code même :

Ex. d’évaluation forfaitaire de l’ATN :
Voiture de sté, Cir, art. 36 §2, actuellement l’évaluation de l’avantage se fait en fonction des
émissions de CO2, plus les émissions de CO2 sont importantes plus l’ATN est important.
à ATN ainsi caclculé est souvent considérablement inférieur à la valeur réel de l’avantage
pour le bénéficiaire, ce qui explique le succès des voitures des sté en Belgique. Comme l’avantage
tel qu’évalué par ‘application de l’art 36 est considérablement inférieur à la valeur réelle de
l’avantage, les parties ont intérêt à convenir une rémunération qui plutôt que d’être payée pour le
tout en espèce, est payée en partie sous la forme d’une mise à disposition à des fins privées d’une
voiture de société.

L’évaluation se trouve aussi dans AR/CIR (cas le + fréquent)

- art. 36, al. 2 Cir « le roi peut fixer des règles d’évaluation forfaitaire » à art. 18 AR/CIR
- Exemple : mise à disposition d’un PC portable. L’avantage pour le travailleur qui peut
l’utiliser à des fins privée. L’avantage est évalué à 72 euros/an, ce n’est pas un montant
indexé. Tous les montants de l’art. 18 ne sont pas indexé, donc auj. c’est tjr 72/an

Cette évaluation se trouve aussi dans des lois fiscales particulières :

- Exemple : option sur action (instruments financier qu’un employeur attribue à un
travailleur). Forfaitaire => un certain % sur la valeur de l’action (loi du 26 mars 1999
relative au plan d’action belge pour l’emploi 1998 et portant des dispositions diverses, art.
41 et s.).

En conclusion :
- Chez le bénéficiaire : un forfait plus faible que la valeur réelle de l’ATN. Certes il y a une
imposition, mais l’évaluation forfaitaire est plus faible que la valeur réelle de l’ATN.
- Chez l’entreprise à une déduction des frais relatifs à l’ATN à titre de frais professionnels,
sachant qu’il existe des limitations particulières (notamment avec une limitation
particulière dans le cas particulier des véhicules).

- les avantages sociaux (art. 38, §1er, 11° CIR) :

Cet article énumère toute une liste de revenus exonérés, dont les avantages sociaux. Il y a trois

100
 Marion Osten

types :
ð « Avantages dont il n’est pas possible en raison des modalités de leur octroi, de
déterminer le montant effectivement recueilli par chacun des bénéficiaires ». Pour
comprendre il faut lire les Travaux Préparatoire de la loi 8 aout 1980. Cela vise l’accès
gratuit à des terrains de sport appartenant à l’entreprise par exemple ou aussi la fête de St
Nicolas organisée pour les enfants des membres du personnel. Ici, c’est difficile de
déterminer exactement quel est l’avantage pour chacun des membres du personnel (enfant
ou non ? présence ou non à la fête ? pour combien d‘enfant ? combien de temps sur
place ?...). Donc, c’est préférable d’exonérer ATN selon le législateur.
ð « Avantages qui, bien que personnalisables (à la différence des premiers), n’ont pas le
caractère d’une véritable rémunération ». Exemple : secours dans des circonstances
exceptionnelles (ex. aide pour une opération chirurgicale)
ð « Menus avantages ou cadeaux d’usage obtenus à l’occasion ou en raison
d’événements sans rapport direct avec l’activité professionnelle ». Exemple : menu
cadeau à l’occasion d’un mariage ou d’une naissance. Le travailleur qui reçoit un tel
avantage ne sera pas imposable sur le cadeau de mariage ou de naissance fait pas osn
employeur car il s’agit d’avantage sociaux de 3ème type.

Régime fiscal des avantages sociaux :

- Pas imposable chez le bénéficiaire (CIR, art. 38 §1er, al. 1er, 11°) car exonéré.
- Pas déductible par l’entreprise (Cir, art. 53, 14°) = c’est la contrepartie de
l’exonération.

5) Les pensions, rentes et allocations en tenant lieu

Deux grands groupes dans cette sous-catégorie de revenus prof :
1°. Pensions de retraite, légales (financées avec les cotisations de SS obligatoires) comme
complémentaires (financées soit à la fois par l’employeur et par l’employé dans le cadre d’un plan
collectif (ex : assurance groupe ou fonds de pensions) ou d’une pension de retraire complémentaire
du 3ème pilier (celle que je constitue moi-même)).

En général, imposition comme revenus professionnels parce que les cotisations ayant servi à
financer les pensions sont déductibles à titre de frais professionnels ou ont donné lieu à une
réduction d’impôt : Ces montants vont être imposés comme rveenu prof à partir du moment où
soit les cotisations sont déductibles à titre de frais professionnelles (ex : pension légale ou cotisation
d’assurance groupe) ou ces cotisations ont donné lieu à une réduction d’impôt (ex : épargne-
pension). Cette réduction d’impôt à laquelle j’ai droit, la contrepartie, c’est que lorsque je pars à la
retraite et que je touche mon capital pension, il sera traité comme un revenu professionnel.
A l’inverse, la pension constituée dans un cadre purement privé et sans avantage fiscal n’est pas
imposable à titre de revenus professionnels – mais une partie peut l’être à titre de revenus mobiliers
(voir supra)

2°. Indemnités qui réparent ou qui sont censées réparer une perte permanente de revenus
professionnels (exemple : indemnité perçue en raison d’un accident du travail ou d’une maladie
professionnelle)
f. Passage du revenu brut au revenu net

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 Marion Osten

Principe énoncé à l’article 49, alinéa 1er, du CIR : Disposition très importante ! Il s’agit d’un
principe général, à savoir :
« A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés
pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il
justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible,
par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment »
Cela s’explique par une règle en matière de charge de la preuve (cf : partie procédure du cours), il
appartient à l’administration fiscale d’établir l’existence d’un revenu brut et une fois que
l’administration a rapporté la preuve de cette existence, il appartient au contribuable d’établir
l’existence des frais pour acquérir ou conserver ce revenu. Donc cela explique que l’article 49
prévoit que le contribuable doit justifier la réalité et le montant de ses frais professionnels au moyen
de documents probants ou d’autres moyens de preuve admis par le droit commun.

En matière de frais professionnelle, s’applique en général le système du forfait : c’est à dire qu’en
tant que contribuable je vais pouvoir choisir ce qui m’est le plus favorable : soit je vais déduire les
frais réels (donc en rapportant la rélalité et le montant de ces frais professionnelle) soit, si mes frais
professionnels sont relativement faible, ou ne sont pas si importants que pour collecter les
documents probants et faire en sorte de pouvoir démontrer par d’autres moyens de preuves les frais,
je peux choisir le forfait.
Prise de décision : si je n’indique rien dans ma déclaration fiscale c’est le forfaitaire qui va
s’appliquer (je ne dois pas cocher une case en particulier), si j’indique un montant de frais prof réel
inférieur au forfait, c’est également le forfait qui va s’appliquer.

Exemples de frais professionnels donnés par l’article 52 du CIR :

- « Le loyer et les charges locatives, ainsi que le précompte immobilier, y compris les
centimes additionnels afférents aux biens immobiliers ou parties de biens immobiliers
affectés à l'exercice de la profession et tous frais généraux résultant de leur entretien,
chauffage, éclairage, etc. » (CIR, art. 52, 1°) : le boulanger prend en location l’immeuble
dans lequel il exerce son entreprise, il paie au bailleur un loyer, il peut déduire ce loyer à
titre de frais professionnels. Cela est une illustration de l’article 49. S’il est propriétaire de
l’immeuble, même si les revenus produits par un immeuble affecté à l’exercice d’une
activité professionnelle, ils prennent la nature de revenus professionnel (art 37 al 1), il y a
une exception pour laquelle cela vaut sans préjudice de l’application des précomptes. Donc
en dépit de cette affectation professionnelle, le boulanger doit payer le précompte
immobilier. On a vu que le PrI a perdu sa nature d’avance imputable au contribuable de
l’IPP que je dois en définitive. Le PrI à la différence du PrM et PrPr n’est pas imputable
par le contribuable assujetti à l’IPP sur son impôt final, pas plus d’ailleurs que par le
contribuable assujetti à l’ISoc. Néanmoins, dans le cas où immeuble est affecté à des fins
professionnelles, et seulement dans ce cas, je vais pouvoir déduire ce PrI à titre de frais
professionnels. Ce n’est pas aussi avantageux que le fait de pouvoir l’imputer sur l’IPP dont
je suis redevable en définitive, mais je vais pouvoir quand même réduire ma charge fiscale
en déduisant ce PrI. Donc le boulanger, va pouvoir déduire à titre de frais professionnels,
mais aussi les centimes additionnels ce PrI.
- « Les intérêts des capitaux empruntés à des tiers et engagés dans l'exploitation » (CIR,
art. 52, 2°) : si le boulanger emprunte argent auprès d’une banque, il peut déduire à titre de
frais prof les intérêts qu’il paie à la banque.
- « Les rémunérations des membres du personnel » (CIR, art. 52, 3°) : si le boulanger

102
 Marion Osten

engage de l’aide, il pourra déduire à titre de frais prof ce qu’il paie à ce personnel.
- « Les cotisations personnelles dues en exécution de la législation sociale » (CIR, art. 52,
7°) : cela vaut également pour le travailleur, car lorsque je suis employé, je dois payer des
cotisations de SS personnelles de 13,07% qui sont retenus et versées par mon employeur
pour mon compte. Donc CIR dit que ces cotisations de Sécurité personnelles sont
déductibles. Ex : Rémunération brut de 10.000€. 13,07% de 10.000 = 1307 €. Ce montant
de 1307€ prélevé tous les mois pourra être déduit à titre de frais professionnels. Sur les 12
mois de rémunération, je vais pouvoir déduire 12 fois 1307€. C’est un frais professionnel
car je ne serais pas soumis à cette retenue si je ne travaillais pas. C’est un frais que j’expose
pour acquérir ou conserve des revenus.
- « Les amortissements relatifs […] aux immobilisations incorporelles et corporelles
dont l'utilisation est limitée dans le temps » (CIR, art. 52, 6°) : Qu’est-ce qu’une
immobilisation ? Sur le plan du droit comptable on parle d’éléments d’actifs (et pas biens),
il en fait une distinction fondamentale entre les éléments actifs à savoir entre les
immobilisations d’une part et les actifs circulants d’autre part (cette distinction vaut aussi
en droit fiscal)46. L’immobilisation, c’est l’élément d’actif destiné à servir de façon durable
à l’activité de l’entreprise. Ex : boulanger personne physique : machine avec laquelle il fait
le pain/ le four/ la trancheuse (ce sont ses éléments de travail destinés à servir de manière
durable à son activité professionnel). Ce qui ne l’est pas c’est par exemple : son stock de
farine qui est une matière première qui est un actif circulant (ce n’es pas un élément d’actif
destiné à servir de manière durable à son activité professionnelle). Et donc les
amortissement peuvent être actés uniquement sur les immobilisations ! Donc si ne je suis
pas en présence d’une immobilisation, je ne peux pas acter d’amortissement, et donc pas
d’amortissement déductible à titre de frais professionnels. Cette immobilisation peut être
incorporelle (ex : brevet, la clientèle47) et corporelle (ex : four ou trancheuse). Je vais
pouvoir acter ces amortissements sur le four et sur la trancheuse. On va estimer la durée de
vie du four et la trancheuse (estimée à 10 ans par exemple) et ça coute 2500€ pour en acheter
une. Le boulanger pourra amortir cette trancheuse sur 10 ans, si amortissement linéaire il
pourra déduire 250€ chaque année à titre de frais professionnels. L’autre solution ça aurait
été de dire si le boulanger paie 2500€ pour la trancheuse, il peut déduire à titre de frais prof
ce montant de 2500€ en une fois mais la raison pour laquelle ça ne se passe pas comme ça
sur le plan fiscal, c’est qu’elle conserve de la valeur à l’issue de la période imposable. Et
comme cette trancheuse n’st pas un frai mois un élément d’actif et une immobilisation, c’est
la raison pour laquelle le montant ne pourra pas être déduit en une fois mais sera pris en
frais professionnel au fil du temps sur 10 ans si la durée de vie est estimée à 10 ans.
RQ : on a est des immobilisation dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps. Ex : un terrain,
il sera toujours là dans 100 ans. Mais la trancheuse non, elle ne vaudra plus rien. Si on regarde les
différentes dépenses que le boulanger peut exposer, il peut soit payer les factures d’électricité , de
gaz et eau (aucun élément d’actifs) ou il peut acheter un terrain ( = élément d’actif dont la durée de
vie n’est pas limitée dans le temps). Entre les 2, il y a les éléments d’actifs où à la fin de la période
imposable je vais encore pouvoir l’user, mais au bout d’un certain temps, elle ne vaudra plus rien.
46
Infra sur ISoc : en matière d’entreprise individuelle, industrielle, commerciale ou agricole le bénéfice imposable se
détermine à partir du bénéfice comptable, et on part du même principe en ISoc (examen de la notion d’amortissement
dans l’ISoc). Mais le fait de pouvoir déduire des amortissements relatifs aux immobilisations incorporels et corporels,
cette possibilité concerne également des contribuables qui perçoivent des profits et des contribuables qui perçoivent
des rémunérations.
47
Exemple type de l’immobilisation incorporelle pour les petites ou moyennes entreprises, exercée en PP ou en société.

103
 Marion Osten

Donc les amortissements concernent cette catégorie intermédiaire. On amorti les éléments d’actif
s’il s’agit d’immobilisation et limité dans le temps. Il faut savoir si immobilisation dont la durée
de vie est limitée dans le temps ? Pour le brevet, oui car la durée de protection du brevet est limitée.
Pour la clientèle idem, car on regarde la clientèle telle qu’elle existe à un moment donné. Donc si
j’achète une clientèle, le droit à la clientèle, telle qu’elle existe à un moment donné, mais certains
client peuvent changer et se renouveler, donc je vais amortir la clientèle existante avec des
discussions entre administration et contribuable sur la durée de l’amortissement (c’est une question
de fait qui donne lieu à des litiges).

Exceptions à la déductibilité (CIR, art. 53)

Ce sont des frais qui répondent à la règle de l’article 49 et donc qui sont faits en en vue d’acquérir
ou conserver des revenus professionnels. Mais l’article 53 CIR dit que par exception, même si les
conditions de l’article 49 sont remplies, on ne peut pas déduire ces frais comme frais
professionnels :
- L’IPP, « y compris les sommes versées à valoir sur cet impôt », les centimes
additionnels, ainsi que « les accroissements, majorations, frais et intérêts de retard
afférents » à cet impôt (CIR, art. 53, 2°, 3°, et 5°) : si je paie des IPP sur mes revenus
professionnels, mes rémunérations en tant que travailleur ou si le boulanger paie de l’IPP
sur les bénéfices de son entreprise individuelle, cet impôt que je paie est à payer uniquement
parce que je fais cette activité professionnelle, donc c’est un frais que je paie uniquement
en vue d’acquérir ou de conserver les revenus. Mais le CIR dit que je ne peux pas le déduire
à titre de frais professionnels. Donc si le boulanger reçoit son AER en PI 2022 pour
l’exercice d’imposition 2022, qu’il doit payer 5000€ à l’administration fiscale, il ne pourra
pas déduire ce montant à titre de frais professionnels.
- « Les amendes, y compris les amendes transactionnelles », ainsi que « les amendes
administratives infligées par des autorités publiques » (CIR, art. 53, 6°) : C’est une
interdiction qui répond à des considérations morales. Sur le principe rien n’empêche de
déduire les amendes dans le cadre professionnel (en effet il s’agit de frais que je fais en vue
d’acquérir ou de conserver des revenues) mais ce sont pour des considérations morales que
le législateur a prévu l’interdiction de déduction de ces frais d’amendes.
- En règle, les frais de vêtements (CIR, art. 53, 7° - régime de cette disposition à
connaître pour l’examen) : Interdiction de principe de déduction de ces frais car pour le
législateur certains contribuable ont tendance de déduire cela alors même que ces vêtements
sont utilisés à titre privé. Il existe cependant une exception pour les vêtement professionnels
spécifiques, à savoir ceux qui sont imposés comme vêtement de travail par la
réglementation du travail ainsi que ceux qui en tant que vêtements spéciaux sont portés
pour exercer la profession adaptés à cette fin, et compte tenu de la nature de l’activité
professionnel sont obligatoires, nécessaires ou d’usages (ex : la Toge d’avocat/vêtements
de police). Quid pour le port du costume tous les jours obligatoire pour le travail ? non.
C’est une exception à l’exception (in fine). Car peut servir comme tenue de
ville/cérémonie/voyage/loisir.
- « 50 p.c. de la quotité professionnelle des frais de réception et de cadeaux d'affaires,
à l'exclusion toutefois des articles publicitaires portant de manière apparente et
durable la dénomination de l'entreprise donatrice » (CIR, art. 53,8°) : Je ne peux
déduire que 50% de la quotité professionnelle de ces frais aec exclusion. ex : je commande
des bics avec mon nom entreprise en grand, alors j’échappe à cette limitation de 50% et
peut déduire à 100%, mais une réception pour les 25 ans de l’entreprise par exemple, ce ne

104
 Marion Osten

sera déductible qu’à concurrence de 50%)

- En règle, « 31% de la quotité professionnelle des frais de restaurant » (CIR, Art 53,
8°bis) : Est rejeté à titre de frais professionnelle 31% de la quotité professionnelle des frais
de restaurant. Ex : je vais manger le samedi soir au restaurant avec mon conjoint, je ne vais
rien pouvoir déduire car rien de professionnel. Raison pour laquelle l’article (tout comme
ci-dessus), précise que l’on ait égard qu’à la quotité professionnelle. Si purement privé, ça
ne répond pas aux conditions de l’article 49. Il faut une nature professionnelle. Ex : j’invite
un client au restaurant car les frais que j’exposent à cette occasion répondent à l’art 49, mais
limitation en prévoyant que je ne vais pas pouvoir déduire 31% de ces frais. Sur 100€ je ne
pourrais déduire que 69€ et non 31€.
- Les avantages sociaux (CIR, art 53, 14° - voir supra sur cette notion).
- Frais professionnels afférents à l’utilisation d’un véhicule (pour les véhicules acquis
après le 1er janvier 2018) déductible aussi : C’est une limitation qui existe depuis
longtemps et qui répond à des considérations budgétaires, car les frais professionnels
relatifs à l’utilisation d’un véhicule représentent un montant énorme. Donc pour faire
rentrer des sous dans les caisses de l’état facilement, on limite la déduction de ces frais car
même une petite limitation génère des recettes importantes. Cette limitation existe depuis
longtemps, mais a pris des contours plus écologiques car modulée en fonction des émissions
de CO2 :
è Seulement déductibles selon un pourcentage compris entre 40 et 100 %, lequel
varie en fonction des émissions de CO2 (CIR, art. 66, § 1er, al. 1er et 2) : Pas
d’émission de CO2 (totalement électrique) et je peux déduire 100%. Si j’émets
beaucoup de CO2, frais dont la déduction est limitée à 40% (je ne vais pouvoir
déduire que 40% des frais relatifs à l’utilisation de ce véhicule). è Frais
professionnels de manière générale (je l’utilise pour aller voir des clients, ou autres
déplacements dans le cadre de mon activité).
è Frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de
travail : forfait de 0,15 euros par km parcouru (CIR, art. 66, § 4). Je ne peux
déduire que 0,15€ par km parcourus pour ces frais.

Régime du forfait (CIR, art. 51)

Ce régime permet, lorsque cela m’st plus favorable, de ne pas établir l’existence de mes frais
professionnels réels, mais de déduire simplement un forfait à tire de frais professionnels. Ce régime
vaut en substance, pour les rémunérations, les profits et les bénéfices (CIR, art. 51, 1 er)
Il va s’appliquer lorsque la déduction sur la base des frais réels n’est pas plus avantageuse pour
le contribuable (idem – voir les termes « à défaut de preuves »).
Précision importante : Je vais pouvoir déduire, en plus du forfait, les cotisations de sécurité
sociale personnelles (idem – voir les termes « sommes visées à l’article 52, 7° »). Ex : en tant
que travailleur, j’ai envie de bénéficier du forfait, je vais pouvoir, en plus du forfait, déduire mes
cotisation de SS personnelles. (ex : 1307€ par mois qui vont s’ajouter au forfait). Art 51 organise
ce régime par renvoi à 52, 7°.
Exemples (CIR, art. 51, al. 2 et 3 ; montants pour l’exercice d’imposition 2023 dans cet
article) : on a des pourcentages qui sont combinés à des plafonds. On prend pourcentage du revenu
brut, et à partir du moment où on a atteint le plafond, on ne va pas plus loin.
- Rémunérations des travailleurs : Forfait correspond à 30 % (Si mes revenus prof brut
sont de 10.000, 30% de 10.000 donne 3000 à titre de forfait de frais prof) des revenus bruts,
avec un plafond de 5.040 euros (Ex : revenus prof de 50.000€, mon forfait ne sera pas de

105
 Marion Osten

15.000 car plafond à 5040€) (A majorer avec les cotisations sociales).

- Rémunérations des dirigeants d’entreprise : 3 %, avec un plafond de 2.660 euros. Il
s’agit d’une distinction relativement récente que le législateur a faite sur base de l’argument
que le dirigeant d’entreprise où bien souvent c’est la société dans laquelle il est dirigeant
qui va prendre le gros des frais prof à sa charge, et donc lui accorder un forfait aussi
généreux que les travailleurs pourrait aboutir à un double comptage.

Régime de l’article 57 :
Ce régime se présente comme suit : il vise 4 catégorie de dépenses qui sont des dépenses dont la
déduction à titre de fais professionnelles est soumise à une conditions, à savoir que le contribuable
ne peut déduire les frais suivants/ces dépenses qu’en les justifiants par la production de fiches
individuelles et d’un relevé récapitulatif : Ces dépenses sont les suivantes :
- Commissions courtages, ristournes, vacations, honoraires, gratifications, rétributions
ou avantages de toute nature, et ce lorsqu’il s’agit de revenus professionnels pour le
bénéficiaire (- 1°) : on veut viser les revenus professionnels pour le bénéficiaire qui ne
rentre pas dans les 3 autres types de dépenses.
- Rémunérations, pensions, rentes ou allocation en tenant lieu ( -2°)
- Indemnités en remboursements de frais propres à l’employeur qu’elles soient
forfaitaires ou variables ( -3° et al 2).
- Revenus tirés de la cession ou de la concession de droits d’auteur (al 1- 4°).
Pourquoi le législateur subordonne la déduction de ces dépenses à titre de frais professionnelles
à ce mécanisme consistant à contraindre le contribuable à établir et transmettre à l’administration
fiscale une fiche individuelle reprenant l’identité du bénéficiaire ? Quel intérêt ? Pour le cas des
rémunérations : je paie des rémunérations à mon travailleur pour la PI 2022, et l’article 57 me dit
que je ne vais pouvoir les déduire que si je complète une fiche et la transmette à l’administration
fiscale. Pourquoi subordonner la déduction de la dépense à cette condition ? Cela permet à
l’administration de faire un contrôle croisé. En tant que travailleur, je reçois des rémunérations,
et je sais que le débiteur de cette rémunération transmet à l’administration fiscale une fiche pour
dire qu’untel a perçu une rémunération pour 15.000€. Ce montant je vais le reprendre dans ma
déclaration fiscale, frauder n’aurait aucun intérêt puisque l’administration fiscale aura été
informé par l’employeur de ce qu’il a versé. Donc l’administration veut s’assurer que le
bénéficiaire des revenus de ces différents types (revenus des 1, 2, 4ème type) les déclare bien. Pour
les 3èmes types de dépenses, l’administration veut être informé de l’existence de ces dépenses pour
contrôler que je n’ai pas collé l’étiquette remboursement de frais propres à l’employeur à ce ce
qui constitue de la rémunération si je suis un travailleur. Compte tenu du fait qu’à partir du
moment où je suis en présence de remboursement de frais propres à l’employeur, c’est déductible
pour l’employeur, et pas imposable pour le travailleur, donc on conçoit qu’employeur et
travailleur aient tendance à vouloir exagérer ces montants et à qualifier de remboursement de frais
propres à l’employeur ce qui constituent de la rémunération.

Les exceptions à ce régime :

- Le fournisseur délivre une facture par application de la règlementation TVA /
prestations de service (honoraires avocats) ( al 3) : s’applique pour ce qui concerne la
première catégorie de revenu professionnel. Ex : le boulanger doit engager un avocat.

106
 Marion Osten

L’avocat va adresser une facture d’honoraire au boulanger en vertu de la réglementation

TVA (majoré de 21%). Et dans le cadre des obligations TVA, le boulanger devra
transmettre des information à l’administration fiscale, dont notamment la liste des
personnes auxquelles l’avocat a presté des services. En d’autres termes, par ce mécanisme
de délivrance de facture, et par le fait que les services ont été presté par un assujetti TVA,
l’administration fiscale est déjà informée de l’existence de la prestation. Et donc, dans ce
cas il y a une exception qui dit qu’à partir du moment où notre fournisseur délivre une
facture, il ne faut pas compléter de fiche (ne s’applique jamais en présence de rémunération
de travailleur, mais souvent en présence de revenu du 1er types).
- Règle de minimis de 250 euros par fournisseur et par an ( al 4 et AR article 30§1) : si
la dépense effectuée est un petit montant (< à 250€ par fournisseur et par an), il ne pas
établir de fiche.
Finalement, il faut établir un parallèle entre ce régime de l’article 57 (qui concerne dont les PP)
et le régime de la cotisation distincte de l’article 219 (qui concerne quant à lui les sociétés).
Car le régime de la cotisation distincte de l’article 219 du CIR vise aussi à assurer l’efficacité de
ce contrôle croisé. Càd que si la société ne respecte pas cette obligation de délivrer des fiches pour
les mêmes catégories de bénéficiaires, alors la société encourt une cotisation distincte de 100%.
C’est le régime de l‘article 219 (voir infra). Il y a une sanction pour les sociétés qui est la sanction
de la cotisation distincte. Mais d’autre part, comme on le verra, l’article 219 prévoit que dans
certains cas je peux échapper à cette cotisation distincte et que je peux également déduire à titre de
frais professionnels les dépenses que je n’ai pas justifier à l’aide fiche individuelle et d’un relevé
récapitulatif. Ex : j’oublie de BF de compléter cette fiche, et le travailleur à qui j’ai payé une
rémunération la reprend dans sa déclaration fiscale. Donc pas de préjudice pour le trésor. L’article
219 dit que dans ce cas là, en tant que société, j’échappe à la cotisation distincte et peut déduire à
titre de frais professionnelle la rémunération que j’ai payé. L’article 57 en revanche, ne prévoit
rien de tel pour les PP (curieux, pourquoi prévoir des portes de sortie/échappatoire pour les
sociétés et pas les PP ?). La C.Const a été saisie d’une question préjud à ce sujet (arrêt n° 90/2016
du 9 juin 2016), et considère que pas de discrimination au détriment du contribuable assujetti à
l’IPP car lorsque la C.Const exerce son contrôle sur base des article 10, 11 et 172 en matière fiscale,
le point de départ pour voir s’il y a ou non discrimination c’est qu’il faut qu’on soit en présence de
situation comparable .Et la Cour considère que le contribuable assujetti à l’IPP n’est pas dans une
situation comparable au contribuable assujetti à l’ISoc, en tout cas au regard de ces mesures visant
à faire que certaines dépenses soient justifiées à l’aide de fiche et de relevé récapitulatif.

Régime des pertes

J’ai un cloisonnement entre catégories et sous catgéories de rveenus d’une part, un cloisonnement
entre les PI d’autres part. A défaut de disposition expresse, si je subis une perte dans l’exercice
d’une activité professionnelle, ou je subis une perte au cours d’une PI, à défaut de disposition
expresse, je ne peux pas imputer cette perte sur d’autres revenus dans le premier cas, ou sur les
revenus d’une autre PI dans le second cas. Il y a des exceptions à ce principe, et notamment pour
le revenu professionnel :
- La perte éprouvée en raison d’une activité professionnelle est déduite des revenus des
autres activités professionnelles (Article 23 § 2-2° CIR) : Ex : je suis salarié, et j’exploite

107
 Marion Osten

également à côté de mon activité de salarié une entreprise agricole, j’ai des revenus nets de
salarié de 24.000€. en revanache dans le cadre de cette exploitation, je subis une perte de
6000€. Je vais pouvoir imputer cette perte sur mes revenus nets de salarié de 24.000€ de
sorte que mes revenus professionnels ne seront que de 18.000€.
- La perte professionnelle éprouvée par un conjoint est déduite des revenus
professionnels de l’autre conjoint (129 CIR). Ex : Un conjoint exerce l’activité salariée,
et l’autre exploite l’entreprise agricole. Un conjoint tire des revenus professionnels net de
24.000€ de son activité de salarié. L’autre conjoint, dans le cadre de l’exploitation agricole
subit une perte de 6000€. Cette perte va pouvoir être imputée sur les revenus nets de
24.000€, de sorte que le conjoint qui a gagné ses revenus professionnels nets de 24.000€
sera imposable seulement sur 18.000€ (24.000 – 6000€ de perte subie par son conjoint).
- En principe, les pertes professionnelles antérieures sont successivement déduites des
revenus professionnels de chacune des périodes imposables suivantes (23 § 2 – 3° et 78
§ 1 CIR) : ex : ma seule activité est l’exploitation de cette entreprise agricole, je subis lors
de ma PI 2022 une perte de 6000€. Si lors de ma PI 2023, je tire de cette exploitation
agricole des revenus professionnels nets de 40.000€, je vais pouvoir imputer cette perte de
6000€ sur les 40.000€. je n’aurai pour la PI 2023 des revenus professionnels nets qui ne
s’élèvent qu’à 34.000€ (40.000 de revenus prof de la PI 2023 – la perte antérieur de 6000
de la PI 2022).
RQ !! Étant entendu que cette perte, si elle est utilisée pour réduire des revenus d’autres activités
professionnelles (ex : activité salariée), alors cette perte professionnelle est utilisée, et je ne peux
pas l’utiliser une deuxième fois pour venir réduire les revenus professionnelles de la PI suivante. Il
y a un ordre de déduction : si j’ai d’autres revenus professionnels, cette perte s’impute sur ceux-ci.
A défaut, elle vient réduire les revenus professionnels de mon conjoint. Si je ne peux rien faire de
cette perte lors de la PI (faute de revenus suffisant pour imputer la perte), alors elle est reportée sur
la PI suivante.
Le montant de 34.000€ va servir d’assiette et soumis au tarif progressif par tranche.

c. Calcul de l’impôt

(Nous avons tout ce qui concerne l’assiette)

De manière générale c’est l’imposition globale de principe qui va s’appliquer :
Certains cas d’imposition distincte : On veut éviter ‘effet pervers que pourrait avoir l’application
du tarif progressif par tranche !
- Plus-values en matière de bénéfices, profits et bénéfices ou profits d’une activité
professionnelle antérieure : elles seront imposables distinctement dans certains cas à
savoir :
o Plus-values, dans le cours ordinaire de l’activité ou lors de la cessation, sur des
immobilisations corporelles affectées à l’exercice de l’activité professionnelle
depuis plus de 5 ans : en principe, 16,5 % (CIR, art. 171, 4°, a avec une
condition d’affectation à l’activité professionnelle depuis plus de 5 ans lorsque
la plus-value est réalisée dans le cours ordinaire de l’activité). Ex : Le boulanger
a acheté un immeuble dans lequel il exerce son activité professionnelle il y a 20 ans

108
 Marion Osten

(il s’agit d’une immobilisation corporelle) et puis il vent cet immeuble. Il réalise
une plus-value de 300.000€ par cette vente. Donc pourquoi le législateur prévoit
une imposition distincte en pareille hypothèse ? Cette plus-value ne s’est pas créée
uniquement pour la PI 2022 mais provient de l’évolution de 20 ans. Cette prise de
valeur résulte d’une période de 20 ans où le boulanger a été propriétaire de
l’immeuble. On a un cas d’imposition distincte pour remédier au fait que le temps
fiscal est segmenté en PI d’un an, donc si on ne prévoit rien l’autre solution serait
de soumettre ces 300.000€ au taux progressif par tranche ce qui ne se justifie pas
pour législateur car cette plus-value s’est construite au fil du temps. Donc pour
éviter cet effet où le gros de la plus-value partirait en impôt, le législateur considère
qu’il est plus opportun de l’imposer de manière distincte.
o Plus-values de cessation sur les immobilisations incorporelles : en principe, 33
% sur une première tranche (CIR, art. 171, 1°, c ; imposition globale au-delà) :
o Plus-values de cessation sur les immobilisations corporelles ou incorporelles en
cas de cessation de l’activité à partir de 60 ans ou de décès : par exception, taux
plus favorable de 10 % (CIR, art. 171, 2°, a ; pour les immobilisations
incorporelles, seulement sur la tranche imposable distinctement) :c’est le
principe pour les plus-values réalisées sur immobilisation corporelle et incorporelle,
il ya un taux plus favorable qui s’applique par exception de 10% qui s’applique en
cas de cessation de l’activité à partir de 60 ans ou en cas de décès
o Taux distinct correspondant au taux moyen afférent à l’ensemble des revenus
imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a
eu douze mois de revenus professionnels imposables :
§ Indemnités de licenciement (CIR, art. 171, 5°, a) : si j’ai travaillé pendant
longtemps pour entreprise, et je perçois une indemnité de licenciement qui
représente 3ans de salaire, si on ne prévoit li’mposition distincte, cette
indemnité de licenciement serait frappé par le taux progressif par tranche.
On veut éviter cet effet pervers de la segmentation du temps fiscal en période
imposable et la progressivité du barème, le législateur fait sortir l’indemnité
de licenciement de l’imposition globale, en prévoyant un cas particulier
d’imposition distincte. Les indemnités de licenciement étant imposables
distinctement au taux moyen48 afférent à l’ensemble des RI de la dernière
année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu 12 mois de revenus
professionnels imposables.
§ Rémunérations, ainsi que pensions, rentes ou allocations en tenant lieu,
« dont le paiement n’a eu lieu, par le fait d’une autorité publique ou de
l’existence d’un litige, qu’après l’expiration de la période imposable à
laquelle elles se rapportent effectivement » (CIR, art. 171, 5°, b) : litige
avec employeur sur le montant exacte des rémunération qu’il doit, et pour
finir je gagne, ej vais toucher d’un seul coup un montant important de
rémunération, donc imposition distincte pour éviter le barème progressif.
§ Bénéfices ou profits promérités (CIR, art. 171, 5°, c).

48
Voir supra sur le calcul de l’impôt : taux moyen = division de l’impôt par le revenu imposable (ex : impot de 10128€
et RI de 35.000€, taux moyen de 28,94%). L’indemnité de licenciement va être frappée par ce taux moyen. >< Taux
marginal.(le législateur dit que seules certaines réductions d’impôt devaient être prises en considération pour claculer
ce taux moyen, il faut en faire abstraction pour ce cours).

109
 Marion Osten

Pensions complémentaires liquidées en capital : Il s’agit d’un régime complexe. C’est l’idée où
j’ai travaillé pendant toute ma carrière, j’ai cotisé pour me constituer une pension complémentaire.
Et puis je peux soit choisir de la liquider sous la forme d’une rente ou d’un capital.
Sous forme de capital, je vais recevoir en une fois un montant assez important en tant que revenu
prof. Donc le législateur veut faire échapper ce revenu (le capital de pension complémentaire) à la
progressivité du tarif d’imposition à l’IPP. En général il sera imposé distinctement.
Ou alors rente fictive, donc on va faire comme-ci la pension ‘avait pas été liquidée en capital, mais
sou la forme d’une rente sur le plan fiscal, et donc je vais être imposable sur un certain nombre
d’année sur une rente fictive. (CIR, art. 169 et 170) = pas connaître plus que ça pour examen.
Trop complexe.

Réduction d’impôt pour pensions et revenus de remplacement ; Exemple, lorsque le revenu

net global se compose exclusivement d’allocations de chômage. En principe, droit à réduction
d’impôt de 1.886,89 euros (CIR, art. 147, al. 1 er, 7°; montant indexé pour l’exercice d’imposition
2023). => Pas en savoir plus.

4. Les revenus divers

Ensemble assez hétéroclite de revenus donc examen par sous-catégorie qui a ses règles qui lui
son propres qui sont les suivantes :
- Revenus divers visés à l’article 90, alinéa 1er, 1°, du CIR
- Certaines plus-values sur actions ou parts
- Certaines plus-values sur immeubles
- Revenus tirés de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles
NB : les rentes alimentaires obtenues en vertu d’une obligation légale sont également des revenus
divers (voir supra dans la déduction des rentes alimentaire chez le débirentier).

a. Revenus divers visés à l’article 90 al 1-1° :

Il s’agit du revenu divers dont l’importance pratique est la plus grande. Cette disposition prévoit
que :
« Sans préjudice des dispositions [des] […] 8° et 10°, les bénéfices ou profits, quelle que soit leur
qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations
ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l’exercice d’une
activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé
consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers ».

ð Examen des éléments constitutifs de cette disposition :

- Pour être en présence de ce type de revenus divers il faut une intervention active du
contribuable (par exemple, le bien donné n’est pas un revenu imposable en principe – voir

110
 Marion Osten

supra) : Donc si je reçois à titre de donation un bien, comme il n’y a aucune intervention
active de ma part, ce que je reçois à titre de donation ne constitue pas entre mes mains un
revenu divers imposable sur pied de cette disposition, sauf dans le cas où je me serais livrée
à des manœuvres de captation pour obtenir cette donation.
- « En dehors de l’exercice d’une activité professionnelle » : Car si j’obtiens les revenus
dans le cadre d’une activité professionnelle, il s’agit alors de revenus professionnels
constitutifs de bénéfices ou de profits et non revenus divers.
- « À l’exclusion des opérations de gestion normale d’un patrimoine privé » : il s’agit
d’une exception importante apportée par cette disposition. Cela explique qu’en droit fiscal
belge, les plus-values ne sont en général par imposables. Elles ne constituent pas des
revenus imposables. Si je réalise une plus-value sur un immeuble (en dehors du cadre de
l’activité professionnelle, si affectation professionnelle, alors on est en présence d’un
bénéfice ou d’un profit), ici c’est un bien affecté à mon patrimoine privé, alors pas
d’imposition en général en droit fiscal belge. Pour les valeurs de portefeuille, cela vaut pour
les obligations. Ca a valu pendant très longtemps pour les actions, mais la disposition qui
règle le cas des actions est l’article 90, al 1, 9°.
o Qui de la notion de gestion normale d’un patrimoine privé ? Cela >< Spéculation,
à savoir l’« achat de bien comportant un risque de perte mais effectué dans
l’espoir de réaliser par la revente un bénéfice à la faveur de la hausse des prix
du marché » (Cass., 6 mai 1988, Pas., 1988, I, p. 1092). Si je spécule, je ne suis pas
ne présence d’un acte de gestion normale d’un patrimoine privé. Donc si j’achète
des obligations à crédit car je pense qu els taux d’intérêts vont brusquement baisser,
et je le fais pour les revendre avec plus-value 3 jours plus tard. Il s’agit d’une
spéculation, donc revenu divers imposable.
o Mais aussi >< gestion anormale du patrimoine privé même sans spéculation :
Cas où je ne spécule pas, mais je fais quelque chose qui pourrait sortir de la gestion
normale du patrimoine privé. Il s’agit du cas où je constitue une société avec un
capital de 20.000€ et je vends des savons. Ma société a un grand succès, puis
j’approche de l’âge de la retraite et je veux céder les actions de ma SRL pour un
montant d’1 million d’euros. Il ne s’agit pas de spéculation, toute la plus-value vient
du fait que j’ai développé cette société pendant 20 ans. Pendant longtemps pas de
contestation sur le fait que cette plus)value n’était pas imposable à titre de revenu
divers. Mais certains acheteurs malhonnêtes étrangers demandaient d’acheter la
société pour 1,1 million d’€ à condition de vendre au préalable tous les actifs de la
sociétés. Il faut que la société réalise tout son patrimoine et qu’il y ait juste un
compte en banque. Donc si je vends tout, je vais réaliser les plus-values qui sont
imposables. Donc la société vaut 1 million car j’ai réalisé des plus-value j’ai une
dette d’impôt à concurrence de 100.000€. donc si j’ai du cash à concurrence de
1,1million, ces 100.000 sont destinés à payer l’ISoc sur les plus-values. Les
acheteurs prenaient les 1,1million d’euros et puis disparaissaient dans la nature et le
fisc ne touchait jamais les 100.000€ car les acheteurs étrangers disparaissaient dans
la nature. Donc fisc dit qu’en réalisant la plus-value 1,1million, certes pas de
spéculation, mais comme s’inscrit dans un contexte où on fait faire à la société des

111
 Marion Osten

opérations comme réaliser tout son patrimoine pour le transformer en liquidité, cela
sort de la gestion normale du patrimoine privé. Donc il y a, entre la gestion normale,
et la spéculation, une voie intermédiaire qui était une gestion anormale du
patrimoine privé même sans spéculation. La C.Cass dit qu’on peut avoir une
opération de gestion qui sort de la gestion normale sans spéculation, etdonc on peut
taxer ce vendeur sur un revenu divers. Mais il y a une subtilité : si seule la cession
– et donc pas l’acquisition préalable – sort du cadre de la gestion normale du
patrimoine privé, alors le revenu imposable se limite à ce qui résulte du
caractère anormal de la cession (>< toute la plus-value en cas de cession d’un
bien) (Cass., 30 novembre 2006, Pas., 2006, n° 614). L’administration fiscale se
limite à la partie anormale de la plus value, soit les 100.000€ selon l’exemple. Donc,
même sans spéculation je peux poser un acte qui sort de la gestion normale du
patrimoine privé. Le RI se limite à ce que j’obtiens pas l’acte de gestion anormale
du patrimoine privé !
On peut aussi demander un ruling au service des décisions anticipée visant à confirmer que si je
réalise une plus-value sur un immeuble il s’agit d’un acte de gestion normale d’un patrimoine privé.
RQ : La question de gestion normale permet de comprendre pourquoi on a une disposition
spécifique pour la taxation des plus-values action. C’est la réaction du législateur fiscale à cette
jurisprudence qui a considéré que si même sans spéculer, je réalise une plus-value sur action dans
des circonstances où je sors de la gestion normale de mon patrimoine privé, je dois, en tant que
contribuable être imposé sur le montant total de la plus-value, et pas seulement sur la partie de la
plus-value qui résulte de mon acte de gestion anormal de mon patrimoine privé. à Art 90, al 1,
9°. Disposition qui est la réaction du législateur à la jurisprudence de la Cour de cassation. C’est
la totalité de la plus-value sur actions qui sera imposable comme revenu divers. Même si je ne
spécule pas, et que je réalise une plus-value sur action dans la circonstance où je sors de la gestion
normale du patrimoine privé, c’est la totalité de la plus-value qui est imposable à titre de revenu
divers. Alors que la C.Cass c’était basée dans son arrêt du 30.11.2006 sur une lecture littérale de
l’article 90, al 1, 1° en disant que cette disposition vise le seul profit qui résulte de l’acte de la
gestion normale du patrimoine privé et pas la totalité de la plus-value. Donc Art 90, Al 1, 1°, en
visant la plus-value elle-même rend clair qu’en cas de plus-value sur action, c’est la totalité de la
plus-value qui est imposable. Cela dit l’enseignement de l’arrêt du 30 ;11.2006 continue à
s’appliquer pour les autres éléments d’actifs visés par l’exclusion à savoir : les biens immobilier,
les valeurs de portefeuilles et objets immobiliers.

- « consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers » :

• Plus-values sur actions en dehors du cadre de la gestion normale du patrimoine
privé : disposition spécifique de l’article 90, alinéa 1er, 9°, premier tiret (supra).
• Objets mobiliers : Selon la Cour de cassation, « objets mobiliers » >< biens
immobiliers incorporels (voir not. Cass., 10 septembre 2010, Pas., 2010, n° 507).
La Cour de cassation a dit que l’expression « objets mobiliers » vise seulement
les biens mobiliers corporels : la discussion portait sur la question de savoir si cela
vise uniquement les biens incorporels ? Si j’ai un brevet, ou un autre élément d’actif
incorporel dans mon patrimoine privé et que je cède cet élément d’actif incorporel,
est-ce que je peux dire que je reste dans le cadre de la gestion normale de mon
patrimoine privé ? La C.Cass dit que l’expression objet mobilier vise seulement les

112
 Marion Osten

biens mobiliers corporels. En d’autres termes, j’ai un brevet dans mon patrimoine
privé que je cède dans des circonstances où je m’inscrits dans le cadre de la gestion
normale de mon patrimoine privé, je serais néanmoins imposable sur la plus-value
que je réalise à cette occasion car je ne pourrais pas me prévaloir de l’exception
prévue à l’article 90, al 1, 1° in fine. Car mon brevet n’est pas un bien immobilier,
ni une valeur de portefeuille, ni un objet mobiliers qui visent seulement les biens
mobiliers corporels.
• Biens immobiliers, « Sans préjudice des dispositions [des][...]8°et10°» : Le 8° et
10°, ce sont des dispositions relatives à d’autres sous catégories de revenus divers
(plus-values à court terme sur bien immobilier). Ce sont des dispositions relatives à
d’autres sous-catégories de revenus divers, et notamment relative à l’imposition des
plus-value à court terme sur les biens immobiliers. Donc en d’autres termes, si je
réalise une plus-value sur un bien immobilier :
§ Cette plus-value sort de la gestion normale de mon patrimoine privé : Ex.
j’achète un bien immobilier à crédit, je le revends un mois plus tard avec
une plus-value considérable, je spécule et suis taxable à titre de revenus
divers sur base de l’article 90, al 1, 1°
§ J’achète le bien et le revends dans des circonstances où je m’inscris dans le
cadre de la gestion normale du patrimoine privé : Ex. J’achète un
appartement à la mer, je le garde pendant un certain temps puis je le revends
car je déménage, et plus d’intérêts. Cette vente s’inscrit dans la gestion
normale de mon patrimoine privé car je ne spécule pas. Mais la disposition
dit qu’il tenir compte des dispositions des 8° et 10° qui prévoient que même
si on reste dans le cadre de la gestion normale du patrimoine privé, les plus-
values réalisées à court terme sur biens immobiliers sont imposable (voir
infra).
à La plus-value sur un immeuble, même réalisée dans le cadre de la gestion normale du
patrimoine privé, est parfois imposable (voir infra).

ð Passage du brut au net :

Application du principe, exprimé à l’article 97, § 1er, du CIR : « Les revenus visés à l’article 90,
alinéa 1er, 1°, s’entendent de leur montant net, c’est-à-dire de leur montant brut diminué des frais
que le contribuable justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir
ou de conserver ces revenus ». Principe donc selon lequel, je peux déduire le sfrais que j’ai fait en
vue d’acquérir ou de conserver les revenus s’applique à cette sous-catégorie de revenus divers.

ð Pour le régime des pertes :

Déduction des pertes éprouvées au cours des cinq périodes imposables antérieures des revenus
résultant de l’exercice d’activités vissées à l’article 90, alinéa 1er, 1° (CIR, art. 103, § 1er, al.
1er) : je peux déduire mes pertes antérieures dans des conditions qui sont en pratique assez limitées.
Ex : j’ai spéculé en achetant, puis en revendant des obligations. Je pensais que j’allais pouvoir
réaliser une plus-value, mais je me suis trompée, et donc je réalise une moins-value sur obligation.
Je revends ces obligations à perte. Je ne vais pas pouvoir faire grand-chose de cette perte : pas
d’imputation sur les revenus professionnels (de salarié par exemple). Mais si je spécule à nouveau
dans 2/3 ans sur les obligations, c’est à dire de manière sporadique (si je passe mon temps à acheter
et revendre des obligations je bascule vers revenus professionnels qui est une question de faits), et

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 Marion Osten

sur celle-ci je réalise une plus-value, je vais pouvoir utiliser cette perte. Je vais pouvoir reporter la
perte sur les revenus de même nature que j’obtiendrais dans les 5 périodes imposables suivantes.
Par contre, je ne vais pas pouvoir imputer la perte sur les autres catégories de revenus divers.

ð Imposition distincte au taux de 33 % (CIR, art. 171, 1°, a) :

La charge fiscale effective suppose de tenir compte des additionnels communaux à la différences
des dividendes et des intérêts.

b. Certaines plus-values sur actions ou parts :

Cette sous-catégorie de revenu divers est celle de l’article 90, alinéa 1er 9° CIR. L’article 90 qui
vise 2 sous catégories / hypothèses :
- Les plus-values « réalisée à l’occasion de la cession à titre onéreux des actions ou parts,
en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle, à l’exclusion des opérations de
gestion normale d’un patrimoine privé » (CIR 90, al1er, 9°, premier tiret). Cette sous-
catégorie est assez récente visant à faire échec à l’enseignement de l’arrêt précité de la Cour
de cassation du 30 novembre 2006. Cas des plus-values dans des circonstances où je ors de
la gestion normale du patrimoine privé (Rq voir supra).
- Les plus-values sur « participations importantes » (CIR 90, al1er, 9°, second tiret). On
va avoir une imposition même si on reste dans le cadre de la gestion normal du patrimoine
privé.
• On entend par participation importante : une participation de plus de 25% des
droits sociaux d’une société résidente à un moment quelconque au cours des 5
années précédant la cession, directement ou indirectement, le contribuable seul
ou avec certains proches. Cette catégorie a été instaurée dans les années 70 et il y
avait un côté protectionniste car on nous taxe que si on cède notre participation
importante à un étranger. Cette mesure ne concerne que les société qui ont leurs
résidence en Belgique et à l’origine cette mesure était rédigée de manière telle que
l’on taxait la cession de la participation importante une fois faite à l’étranger. Le
problème de droit européen s’est posé (si on cède à une PM belge, pas taxé mais si
à une PM étrangère, alors taxation donc gros problème de droit européen). C’est la
raison pour laquelle la disposition a été adaptée en disant que la plus-value n’est
taxable que si la cession est fit à une PM établie hors de l’espace économique
européen.
• Attention, rarissime en pratique car condition supplémentaire de cession à un
PM établi e hors EEE : Ex : Coca Cola USA va acheter des actions, mais dans ce
cas-là, c’est une société du groupe basé dans l’EEE qui va racheter la participation.
• Attention à la disposition de l’article 94 CIR : la plus-value réalisée sur la
cession de la participation importante à une personne autre qu’une personne
morale établie hors EEE est néanmoins imposable si, dans un délai de 12 mois,
cette personne cède la participation à son tour, mais cette fois à une personne
morale établie hors de l’EEE. Ex : Coca-Cola filiale belge qui achète la
participation. Quid s’il se rend qu’il n’est pas intéressé par cette participation et la
filiale belge Coca-Cola décide de revendre la participation à une société établie en
dehors de l’EEE ? Pour la filiale belge, la plus-value réalisé à cette occasion c’est
un impôt des sociétés et on sort du champs de l’impôt des PP. 94 dit que si Coca
Cola fait ça dans les 12 mois de l’acquisition de la participation, alors imposable sur

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 Marion Osten

la plus-value réalisée sur la cession de la participation importante comme-ci j’avais

moi-même vendue cette participation à une société établie en dehors de l’EEE. Donc
si je vends une participation importante à Coca Cola ajd (19.10.2022), si avant le
19.10.2023, cette filiale rétrocède la participation à une PM établie en dehors de
l’EEE, alors je serais imposable sur la plus-value réalisée sur la participation
importante comme si j’avais moi-même directement céder la participation
importante à cette PM établie en dehors de l’EEE.
Le conseil à donner au cédant est d’indiquer dans le contrat qu’il y a une interdiction de
céder la participation dans les 12 mois. Comme ça si le cessionnaire ne respecte pas
l’obligation je vais quand même être taxé, mais au moins je pourrais engager la
responsabilité contractuelle du cessionnaire.
Cédant : ne concerne que PP assujetti à l’IPP.
Cession : ne concerne que la cession de participation à une PM ! Si cessionnaire est une PP
la disposition ne s’appliquera pas car ne concerne que cessionnaire PM établie en dehors
de l’EEE.

ð Imposition distincte :
- Pour les plus-values de la première sous-catégorie : 33% (CIR 171, 1°, a) (logique que ce
soit le même taux qui s’applique que pour les revenus visés à l’article 90, al 1, 1°)
- Pour les plus-values de la seconde sous-catégorie (cession sur participation importante) :
16,5% (CIR 171, 4°e).

c. Certaines plus-values sur immeubles :

Il s’agit du cas des plus-values à court terme sur immeuble, ce qui concerne non seulement le cas
de la vente d’un immeuble mais aussi le cas de la cession d’un droit réel autre que le droit
d’emphytéose ou de superficie ou qu’un droit similaire (CIR 90, al1er, 8° et 10° in limine).
PQ cette précision : Si je cède un droit d’emphytéose ou de superficie j’ai une assimilation du
produit de la cession à un revenu immobilier (donc je ne suis pas dans le cadre des revenus divers
mais du régime immobilier où j’ai ce régime défavorable vu précédemment). Or si je cède/vends
un immeuble en pleine propriété ou un usufruit dans des circonstances où je réalise une plus-value,
alors je suis susceptible de rentrer dans ce régime.
Avec une exception pour l’immeuble qui a été l’habitation propre du contribuable pendant
une période ininterrompue de 12 mois échappe à ce régime (CIR 93bis, 1°) : Si je cède mon
habitation propre, à partir du moment où ça a été mon habitation propre pendant 12 mois, j’échappe
à ce régime d’imposition à titre de revenus divers.
Il va y avoir une imposition seulement si le contribuable n’a pas conservé l’immeuble
suffisamment longtemps (qu’il revend à court terme le bien immeuble). Donc, seules les plus-
values à court terme sont imposables ! Il y a une distinction qui est faite selon que le bien immeuble
est bâti ou non bâti pcq l’imposition des plus-values sur les immeubles non bâti a été introduites
dans les années 60 (1ère et seule catégorie dans un premier temps) afin de calmer la spéculation sur
le marché immobilier. L’immeuble bâti a été instaurée dans les années 90 pour des considérations
budgétaires (époque où Be veut rejoindre la zone euro en gestation) ; ce qui est assez paradoxale
car ce sont des catégories de revenus divers qui génèrent des recettes fiscale très faibles.
- Immeuble non bâti : la plus-value n’est imposable que si la cession intervient dans les
huit ans de l’acte d’acquisition à titre onéreux (CIR 90, al1er, 8°, a). (juste ça à retenir)

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 Marion Osten

- Immeuble bâti : en règle, la plus-value n’est imposable que si la cession intervient dans
les cinq ans de l’acte d’acquisition à titre onéreux (CIR 90, al 1er, 10°, a). Régime moins
sévère pour les immeubles bâtis que les non-bâtis (8 ans contre 5 ans).
- L’immeuble est considéré comme non bâti si la valeur vénale des bâtiments est
inférieure à 30% du prix de réalisation de l’ensemble (CIR 91). Cela pour éviter de se
déroger à cette sévérité, une disposition prévoit à partir de quel moment l’immeuble est
considéré comme non-bâti. Ex : immeuble d’une valeur d’1 million. Le terrain vaut
800.000. Les constructions valent 200.000. Dans ce cas-là on considère qu’on est dans le
cas d’un immeuble non-bâti (ensemble cela vaut 1 million en tant que valeur vénale, et la
valeur vénale des constructions est de 200.000 qui est < de 30% qui vaut 300.000).
Le plus souvent, on tient compte que si je revends à CT je vais être taxé, donc incitant fiscal à
attendre les expirations des délais avant de réaliser une plus-value (à condition que je reste dans la
gestion normale de mon patrimoine privé).

ð Détermination du revenu net :

La manière dont je vais déterminer la plus-value imposable est de partir du prix de cession.
La plus-value imposable en cas de cession de la propriété correspond en règle à la différence
entre : le prix de cession et le prix payé lors de l’acquisition majoré d’un forfait de 25%, ce
montant étant lui-même augmenté de 5% par année écoulée (CIR 101,§1er et §2) : Imaginons
un prix de cession de 200.000 et que j’ai acheté l’immeuble en question pour 100.000. Le prix de
cession est 200.000. Le prix payé lors de l’acquisition est de 100.000 majoré d’un forfait de 25%
qui correspond au droit d’enregistrement et aux frais de notaire à payer qu’en vertu des règles du
droit civil que l’acquéreur doit supporter. Donc tout ce que je dois payer quand j’achète un
immeuble, je peux majorer le prix d’acquisition d’un forfait de 25% qui correspond au frais de
notaire, enregistrement et ce que j’ai exposé pour mon achat. Donc majoré de 25% donne un
montant de 125.000€. Le code précise que ce montant est luo-même augenté de 5% par année
écoulée. Donc imaginons que j’ai acehté cet immeuble bâti en avril 2020 et le revend en juin 2022.
Je suis dans le délai de 5 ans, et donc taxable sur la plus-value à court terme. 2 années se sont
écoulées entre achat et vente (achatant en 2020 et vente en 2022). Donc le disposition dit que ce
montant majoré de 25% (125.000) qui est majoré de 5% par année écoulée (donc 10% car 2 années
écoulées = 12.500€). Cela donne 137.500€.
Correspondra donc au prix de cession : 200.000 – 137.500€ = 52.500€ = montant de la plus-value.

ð Imposition distincte :
- Plus-value sur immeuble non bâti : 33% si plus-value réalisée dans les cinq premières
années, 16,5% si plus-value réalisée les trois années suivante (CIR 171, 1°, b et 4°, d).
- Plus-value sur immeuble bâti : 16,5% (CIR 171, 4°, e).

d. Revenus tirés de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles :

Revenus visés à l’article 90, al1er, 5° du CIR : Cas où je prends un immeuble en location et je
sous-loue cet immeuble. Il y a 2 flux financier : les loyers que je paie à mon bailleur et les loyers
que je reçois de mon locataire. Comme loyer annuel je paie 12.000€/an et je parviens à sous-louer
pour 18.000/an. Je gagne donc un montant de 6000€ qui est imposable à titre de revenu divers au
taux de 30%.

ð Détermination du revenu net :

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 Marion Osten

La base imposable c’est la différence entre (CIR 100, al1er, 1°) :

- a : « le montant total formé par les loyers et autres avantages locatifs recueillis par le
locataire ou le cédant, et la valeur locative des locaux qu’il occupe lui-même » ; et
- b : « le montant total des loyers et charges locatives payés par le locataire ou le cédant ainsi
que les frais qu’il justifie avoir faits ou supportés pendant la période imposable en vue
d’acquérir ou de conserver ces revenus ».
Si pour trouver ce sous-locataire disposé à payer 18.000€ j’ai mis plusieurs annonces qui m’ont
coutée 500€, de ce montant de 6000€ je vais pouvoir déduire 500€.
Donc, pour déterminer le revenu imposable, on part des 18.000, on déduit les 12.000 payé à mon
bailleur et les 500€ de frais de petites annonces exposé pour trouver mon locataire. Donc mon
revenu net imposable est de 5.500€ imposable au taux de 30%

ð Imposition distincte au taux de 30% (CIR 171, 3°)

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 Marion Osten

Chapitre 3 : Impôts des sociétés

A) Vue d’ensemble
a. Assujettissement

Concernant l’assujettissement à l’impôt des sociétés, c’est le CIR en son article 179 qui le prévoit :
(178 prévoit l’indexation à l’impôt des montant IPP)
Quelles sont les sociétés assujetties ? Il s’agit des sociétés résidentes (on peut oublier la suite de
la disposition).
Une société résidente est (// habitant du royaume définit à l’article 2): (article 2 du CIR). Cette
définition se compose de 2 éléments ; savoir ce qu’est une société et savoir ce qu’est une société
résidente.
La définition de la société est particulière à des fins fiscales : le CIR comprend une définition de la
société qui lui est donc propre.
Une manière de synthétiser les choses est que en substance pour être une société résidente au
sens du CIR je dois réunir 3 conditions. Pour être une société il faut les 2 premières conditions
et pour être résidente il faut les 3.
• Avoir la personnalité juridique (CIR art 2, §1er, 5°, a, al1er) :
Pour déterminer si un organisme a la personnalité juridique, il faut se référer au droit privé, belge
ou étranger (CIR 2, §1er, 5°, a, al1,1e tiret) selon que l’organisme soit régi par le droit belge (il
faut regarder le droit belge pour savoir si la société a la PJ) ou étranger (il faut aller voir si
organisme a ou non la PJ au regard du droit étranger). Il y a une extension à la société régie par
un droit étranger qui n’a pas la personnalité juridique mais qui a une forme analogue à celle
d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique (CIR 2, §1er, 5°, a, al1, 2e tiret).
C’est principalement pour viser les sociétés en commandites qu’on a fait cela, ces sociétés ont la
PJ en droit belge, mais pour d’autres droits étrangers. Donc extension qui a pour effet qu’une telle
société est considérée comme ayant la PJ à des fins fiscales avec un assujettissement potentiel à
l’ISoc si les autres conditions d’assujettissement sont réunies.
Si la société n’a pas la personnalité juridique, elle est dite « transparente » sur le plan fiscal.
La conséquence de la transparence est que les associés de cette société vont être directement
imposables sur leur quote-part dans les revenus (CIR 29, §1er et 364). Donc si la société réalise
un bénéfice d’1 million d’Euros et je détiens 75% des parts de cette société, je vais être directement
imposable sur la quote-part dans mes revenus, et si cette quote-part est proportionnelle à mon %
d’intérêt, je vais être directement imposable sur un montant de 750.000€, ce montant va m’être
imputé à des fin sfiscale,s puisque la société en tant qu’entité transparente ne constitue pas une
personne distincte au regard du droit fiscal.

• Se livrer à des opérations à caractère lucratif (si j’ai une PJ et activité à but
lucratif, je suis une société au sens du CIR) :
‘se livrer’ implique une intervention active. Il y a eu des discussions sur le fait de savoir si une
société qui détient un patrimoine (ex : un patrimoine immobilier) et qui se contente d’encaisser les
loyers, est-ce qu’elle se livre à des opérations à caractère lucratif ? La cour de cassation a dit oui
car à partiru du moment où on est en présence d’une société au sens du droit privé (cas dans cette
affaire : SRL), l’activité est nécessairement professionnelle et donc il faut considérer à des fins
fiscales qu’on se livre à opérations à caractère lucratif avec la conséquence qu’on ne peut pas
échapper à l’assujettissement à ISoc en faisant valoir qu’on ne se livre pas à des opérations à

118
 Marion Osten

caractère lucratif. Il se dégage donc de la jurisprudence de la Cour de cassation que la société

au sens du droit privé qui se limiterait à gérer « passivement » ses biens « se livre » néanmoins
à des opérations de caractère lucratif car son activité est nécessairement professionnelle
(Cass, 20.05.2005).
Cela doit être distinguer du fait d’avoir un but de lucre ! le but de lucre ici n’est pas requis : Donc
un organisme qui a un surplus par rapport à ses charges, peu importe que ce surplus soit affecté à
des fins désintéressées ou non, il y aura assujettissement à l’ISoc. à Assujetissement à l’ISoc
même en cas d’affectation des bénéfices à des fins désintéressées.
Ex : Société qui fabrique des savons et réalise un bénéfice en vendant ces savons que j’affecte à
des fins purement désintéressée. Cela n’importe pas au regard du droit fiscal, car la condition est
de se livrer à des activités à caractère lucratif, ce qui est le cas ici car la société vend et fabrique
des savons dans l’espoir de réaliser un bénéfice.

Quid de l’ASBL, peut-elle être assujettie à l’ISoc ? Oui celle peut être une société au regard du
CIR car la définition de société est propre au droit fiscal. Donc une ASBL peut être assujetti à
l’ISoc si elle se livre à des activités à caractère lucratif même si fins désintéressées.
Si cette condition de se livrer à des opérations à caractère lucratif n’est pas remplie (ex : ASBL
se contente de gérer passivement son patrimoine, on est en présence d’une ASBL ET pas une
société au sens du droit privé, donc enseignement de C.Cass vu supra ne s’applique pas), on n’a
pas d’assujettissement à l’ISoc mais assujettissement à l’IPM (CIR 220, 3° : si les autres
conditions sont remplies à savoir PJ et résidence fiscale). La base imposable est alors limitée à
quelques éléments de revenu (CIR 221 et suivant). à DONC le critère de la PJ c’est la ligne de
démarcation entre assujettissement à l’ISoc et le fait qu’on a une entité transparente et le fait de se
livrer à des opérations à caractère lucratif est la ligne de démarcation entre l’ISoc et l’IPM. Si je
suis assujetti à l’IPM ma base imposable se limite à quelques éléments de revenus (art 221 et
suivant du CIR qui renvoi à des dispositions de l’IPP)

Il y a quelques cas particuliers qui échappent à l’ISoc pour être assujettis à l’IPM même si ils
remplissent la 2e condition. Article 180 à 182 CIR, l’article 182 prévoyant ainsi que pour les
ASBL, et les autres PM qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme
des opérations à caractère lucratif :
1° Les opérations isolées ou exceptionnelles ; (pas une véritable exception, mais une application
du critère de se livrer à des opérations à caractère lucratif)
2° Les opérations qui consistent dans le placement des fonds récoltés dans l’exercice de leur
mission statutaire ;
3° Les opérations qui constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations
industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou
commerciales (cela donne lieu à des nombreux débats, donc OSEF de la portée exacte).

• Avoir sa résidence fiscale en Belgique (Condition supplémentaire pour répondre

à l’élément de résidence)
La société résidente est en substance « toute société qui a en Belgique son principal
établissement ou son siège de direction ou d’administration » CIR art 2, §1er, 5°, b, al1er).
Critère du siège réel >< critère du siège statutaire en droit international privé (comp. en effet
Code de droit international privé, art. 110 : « la personne morale est régie par le droit de l'État où
se situe son siège statutaire ») : on une dissociation entre le droit privé et le droit fiscal. En droit
privé on bascule vers le critère du siège statutaire pour déterminer le droit applicable à la société.

119
 Marion Osten

Donc le droit qui régit la société se détermine en fonction du siège statutaire. En droit fiscal on est
resté au critère du siège réel. Ex : je crée une société à Panama, et qu’elle a son siège statutaire à
Panama, en droit fiscal ce n’est pas le critère pertinent, la question est donc de savoir où se trouve
le siège réel de cette société (ex : la comptabilité de la société est tenue depuis la Be, les AG se
tiennent en Be, la conseil d’administration se tiennent en Be).

Mais il y a une présomption que la société qui a son siège statutaire en Belgique y a également
son siège réel (CIR, art. 2, § 1er, 5°, b). Ex : si je constitue une SRL de droit belge, elle est
présumée avoir son siège en Be, et si elle l’a en réalité en Allemagne, c’est au dirigeant de montrer
que la direction se fait non pas depuis la Be mais depuis l’Allemagne.
Cette présomption est en général réfragable. Elle devient cependant irréfragable si la société
ne peut pas démontrer qu’elle a un domicile fiscal dans un autre État, et ce pour éviter qu’une
société régie par le droit belge soit dépourvue de domicile fiscal. Cette disposition date du
basculement vers le siège statutaire car repose sur la crainte que des sociétés de droit belge à la
suite de cette réforme n’ait plus de siège fiscale. Ex : Le groupe Apple. Irlande VS USA. En Irlande,
pour l’assujettissement à l’ISoc irlandais, el critère est le siège réel. En revanche aux USA il est le
siège statutaire. Donc Apple avait constitué une société en Irlande (siège statutaire), mais cette
société était gérée depuis les USA. Donc en Irlande pas de domicile fiscal car certes de droit
irlandais, mais pas de résidence fiscale en Irlande car pas de siège fiscal. Et il n’y avait pas de siège
fiscal aux USA non plus car on y regarde le siège statutaire et la société avait ce siège en Irlande.
Donc on avait un cas d’une société apatride sur le plan fiscal. Dès lors, la Be, lors de l’adaptation
du CIR a inséré la disposition qui dit que si société régie par le droit belge n’avait pas de domicile
fiscal dans le monde, alors même si elle n’avait pas son siège en Be, elle est néanmoins assujetti à
l’ISoc en disant que la présomption selon laquelle la société qui a son siège statutaire en Be y a
également son siège réel devient irréfragable si la société ne peut pas démontrer qu’elle a son siège
fiscal dans un autre État.

Quid si j’ai un organisme doté de la PJ qui se livre à opérations à caractère lucratif mais qui n’y a
pas sa résidence fiscale alors même qu’il a des revenus de source belge ? Si le critère n’est pas
rempli, cet organisme sera assujetti à l’impôt des non-résidents (INR) seulement dans l’hypothèse
où ils ont des revenus de source belge (si je suis une société canadienne, aucun revenu de source
belge, pas assujetti à l’INR). Donc cette troisième condition trace la ligne de démarcation entre les
organisme assujettis à l’Isoc et ceux qui sont assujetti à l’INR.

b. Assiette de l’impôt

ð Principe fondamental : Tous les revenus d’une société sont professionnels :

« Sous réserve des dérogations prévues au présent titre, les revenus soumis à l'impôt des sociétés
ou exonérés dudit impôt sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière
d'impôt des personnes physiques» (CIR, art. 183, premier morceau de phrase).
Ce renvoi doit être lu à la lumière de la jurisprudence de la C.Cass selon laquelle toute l’activité
d’une société est nécessairement professionnelle (voir not. Cass., 12 juin 2015, deux arrêts, Pas.,
2015, nos 393 et 395) → Pas de revenu divers. Donc ça a pour conséquence qu’une société n’a
pas de revenus divers.
Et également à la lumière de CIR, art. 37, al. 1er (voir supra) en vertu duquel les revenus produits
par des biens mobiliers ou immobiliers affectés à l’exercice de l’activité professionnelle perdent

120
 Marion Osten

leur nature de revenu mobilier ou immobilier pour prendre celle de revenus professionnels. → Pas
de revenus mobiliers ni immobiliers
à C’est donc la combinaison de ces différentes règles qui fait que tous les revenus d’une société
sont professionnels. Si on nous pose une question à l’examen, on ne doit pas parler des règles
applicables en matière de revenu divers/revenus immobiliers/mobiliers. TOUS LES REVENUS
D’UNE SOCIETE SONT PROFESSIONNELS !! Donc il faut uniquement se référer aux
dispositions en matière de REVENUS PROFESSIONNELS ! Plus précisément, ce sont les seules
dispositions en matière de bénéfice des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles
puisqu’en effet, article 183 dit que le montant de la BI est déterminé d’après les règles applicables
aux bénéfices.

ð Détermination du bénéfice imposable à partir du bénéfice comptable :

« leur montant est déterminé d'après les règles applicables aux bénéfices » (CIR, art. 183, second
morceau de phrase). Le bénéfice imposable des sociétés se déterminent à partir du bénéfice
comptable qui est un principe fondamental dans le système de l’ISoc. Le bénéfice comptable sert
de point de départ, et la loi fiscale va insérer des ajustement à la hausse ou à la baisse.

Bénéfice comptable ? Renvoi fait par 183 à l’art. 24, al. 3, du CIR (voir supra). On entend par
bénéfice comptable celui du droit comptable belge/législation belge. Le bénéfice comptable est
celui tel que déterminé par le droit comptable belge, c’est à dire issu de la transposition de la
directive comptable unique (>< référentiel IFRS).
En effet, en droit comptable il y a plusieurs types de normes pour les sociétés belges, et 2 sont
pertinentes en particulier :
- Le droit comptable belge qui est pris en transposition de la directive comptable unique
retrouvé dans l’AR du CSA. Et c’est ce droit comptable qui est pertinent pour l’ISoc
- Référentiel IFRS : S’applique notamment aux comptes consolidés des sociétés cotées. Si
on entend que le bénéfice par action de telle ou telle société est d’autant, c’est un bénéfice
déterminé par rapport aux normes Internationales d’Informations Financières (IRFS).

Le droit comptable qui est pertinent ici est celui relatif aux comptes annuels (>< comptes
consolides) :
- Comptes annuels : compte de chaque société doit établir et déposer à la BNB. Ce sont des
comptes qui sont relatifs au patrimoine et la performance financière de cette société en
particulier
- Comptes consolidés : cherche à refléter le patrimoine et la performance financière d’un
groupe de société.
Sur le plan du droit fiscal, le bénéfice comptable auquel il faut avoir égard c’est celui réalisé par
une société en particulier, tel qu’il résulte des comptes annuels, et non pas celui qui résulte des
comptes consolidés.
- CSA, art. 3:1, § 1er, première phrase : « chaque année, l’organe d’administration
dresse un inventaire suivant les règles d’évaluation fixés par le Roi et établit les
comptes annuels dont la forme et le contenu sont déterminés par le Roi » à
Compétence au Roi pour adopter les règles d’évaluation qui vont servir à établir les comptes
annuels des sociétés.
• Règles qui figurent principalement dans le livre 3 de l’AR/CSA.
• Règles qui transposent la « directive comptable unique » (directive 2013/34/UE du
Parlement européen et du Conseil du 23 juin 2013 relative aux états financiers

121
 Marion Osten

annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines

formes d'entreprises, modifiant la directive 2006/43/CE du Parlement européen et
du Conseil et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil).
- CSA, art. 3:1, § 1er, seconde phrase : « ces comptes annuels comprennent le bilan, le
compte de résultats ainsi que l’annexe et forment un tout » (voir infra) = 3 états
financiers.

Concernant ce bénéfice comptable qui sert donc de point de départ, il y a, en pratique, une grande
importance des avis de la Commission des Normes comptables (CNC) : « Institution autonome
dotée de la personnalité juridique » qui a notamment pour mission « de contribuer au
développement de la doctrine comptable [...] par la voie d’avis » (CDE, art. III.93, § 1er, al. 1er,
2°, et al. 2). Étant entendu qu’il s’agit de doctrine, les avis n’ont aucune force normative, comme
la CNC l’explique elle-même : ils « remplissent la même fonction juridique que la doctrine
juridique » et « tirent, tout comme la doctrine juridique, leur autorité de leur acceptation par le
corps social comme source de droit, complémentaire aux dispositions légales ou règlementaires »,
« cette acceptation [étant] à son tour essentiellement tributaire de la validité du raisonnement qui
[les] sous-tend » (CNC, avis n° 14/1 du 1er février 1993 « compétence d’avis », www.cnc-cbn.be
– voir annexe 1).

Nuance ne pratique : s’il s’agit de doctrine, il s’agit de doctrine autorisée (émane d’un
organisme public) : les avis de la CNC sont suivis en pratique généralement pour établir leur
compte annuel, sauf bons arguments contre la légalité de tel ou tel avis peuvent être valus. A
partir du moment où s’écarter des avis de la CNC amène à des conséquences favorables pour le
contribuable sur le plan fiscal pour le contribuable, il y a un risque de litige avec l’administration
fiscale qui va dire qu’on n’a pas respecté le droit comptable puisque la commission a dit que c’était
comme ça qu’il fallait l’appliquer, donc ce sont les cours et tribunaux qui vont être amené à trancher
la question pour savoir si raison ou non de s’écarter de ce que la CNC a dit.

Ajustements fiscaux apportés au bénéfice comptable : Le bénéfice comptable n’est qu’un

point de départ. Le bénéfice imposable s’obtient en procédant à une série d’ajustements, à la
hausse comme à la baisse (il ne va pas correspondre au bénéfice comptable, c’est seulement un
point de départ).

ð Période imposable : // IPP

Le bénéfice imposable va s’apprécier sur une période donné qui est la période imposable qui
correspond à l’exercice comptable tel que fixé dans les statuts de la société qui a 2 possibilités :
1) Comptabilité tenue par année civile : l’impôt est établi en principe pour l’exercice
d’imposition dont le millésime suit celui de la période imposable (CIR, art. 360, et
AR/CIR, art. 200, b). Exemple : exercice comptable et donc période imposable du 1er
janvier au 31 décembre 2022, impôt établi pour l’exercice d’imposition 2023.
L’administration taxe dès qu’elle peut, mais si par année civile elle ne peut pas taxer pour
2022 car on ne peut pas encore connaître le bénéfice imposable qui ne sera connu qu’à
partir du tout début de l’année 2023.
2) Comptabilité tenue autrement que par année civile : l’impôt est établi pour l’exercice
d’imposition dont le millésime correspond à l’année au cours de laquelle la période
imposable se termine (CIR, art. 360, et AR/CIR, art. 202). Exemple : exercice

122
 Marion Osten

comptable et donc période imposable du 1er avril 2022 au 31 mars 2023, l’impôt qui va
frapper le bénéfice imposable pour une PI donnée (1er avril 2022 au 31 mars 2023 où on
connaît déjà le bénéfice imposable pour cette PI, donc administration fiscale en mesure
d’établir une cotisation d’ISoc frappant ce bénéfice dès l’exercice d’imposition 2023) établi
pour l’exercice d’imposition 2023.

Le régime des pertes :

Enfin, en ce qui concerne le régime des pertes, comme en matière de revenu professionnels, en
matière de société les pertes antérieures sont successivement déduites des périodes
imposables suivantes (CIR 206, §1er, al1er). Principe : possibilité de déduire les pertes antérieur
sans limitation dans le temps. Néanmoins on verra ensuite une série de restrictions.
CCL : le bénéfice imposable à l’ISoc se détermine à partir du bénéfice comptable, tel qu’il ressort
des comptes annuels de la société. Bénéfice imposable obtenu en y appliquant les ajustements de
la loi fiscale consacré essentiellement dans la partie sur les questions particulières.
c. Calcul de l’impôt

ð Taux d’impôt :
Taux d’impôt de l’ISoc est de 25 % en principe (CIR, art. 215, al. 1er) : on avait un taux au
milieu des années 90 de 40, 17%, en 2003 à 33,99% et depuis 2017 à 25%. Ce taux est le résultat
d’un processus qui a consisté, ces dernières années, à abaisser de plus en plus le taux d’imposition
des sociétés.
Taux d’impôt parfois ramené à 20 % sur la première tranche de 100.000 euros à certaines
conditions (CIR, art. 2, § 1er, 5°, c)bis, et 215, al. 2) : Cela intéresse en particulier les PME.
- Une des conditions pour en bénéficier est d’être une petite société sur la base de l’article
1:24, §§ 1er à 6, du CSA (CIR, art. 2, § 1er, 5°, c)bis). L’intérêt d’être une petit société
en DSA est de pouvoir établir les comptes annuels selon un schéma abrégé. CIR octroie des
avantages fiscaux à la petite société au sens du CSA définit à l’art 2 qui renvoi à 1 :24§1
à 6 et donc pas au §7 (qui prévoit que dans certain cas, en DSA, l’appréciation ne se fait
pas sur une base consolidée).
• En substance la société qui à la date du bilan du dernier exercice comptable clôturé
ne dépasse pas plus d’un des critères suivants (CSA, art. 1:24, § 1er)
§ Nombre de travailleurs, en moyenne annuelle : 50
§ Chiffre d’affaires annuel, hors TVA : 9 millions d’euros
§ Total du bilan : 4,5 millions d’euros (on peut dépasser 1 mais pas plus) !
• Appréciation sur une base consolidée si la société fait partie d’un groupe (CSA,
art. 1:24, § 6) : en d’autres terme, si je suis un groupe de société, je ne pourrais pas
fractionner l’activité entre différentes sociétés du groupe pour rester en dessous des
seuils et bénéficier des avantages fiscaux réservés aux petites sociétés. Quand on
regarde sur une base consolidée on voit le groupe dans son ensemble. Le droit fiscal
prévoie l’appréciation sur une base consolidée, c’est à dire pour l’ensemble des
sociétés du groupe ; avec exclusion du §7 qui dit que cette appréciation se fait
seulement pour la société mère, alors qu’en droit fiscal cela vaut aussi pour les
filiales.
• La valeur d’acquisition des actions ou parts que la société aurait dans d’autres
sociétés n’excède pas 50 % du capital libéré augmenté des réserves taxées et
des plus-values comptabilisées : cela est relatif aux fonds propres fiscaux de la

123
 Marion Osten

société. L’idée est de dire qu’à partir du moment où les actions/parts qu’on a dans
d’autres sociétés excèdent 50% de certains éléments de nos fonds propres fiscaux,
alors même si on est une petite société on n’a pas droit à nos avantages.
• Les actions ou parts de la société ne sont pas aux mains d’autres sociétés à
concurrence de plus de 50 %
• Au moins un dirigeant d’entreprise a une rémunération égale ou supérieure à
45.000 euros ou, si le bénéfice imposable est inférieur à 45.000 euros, à ce
bénéfice imposable: il faut accorder une rémunération minimale à au moins un
dirigeant d’entreprise ! Si j’exerce une activité professionnel indépendante, je vais
me demander s’il est plus avantageux de l’exercer en PP ou en société. Pour les PP,
les revenus tirés d’une entreprise, les revenus sont frappés par le barème du revenu
progressif par tranche, à majoré d’additionnels communaux. Donc le contribuable
va faire un arbitrage entre le cout fiscal d’exercer en PP ou en société. Et il est
devenu de plus en plus favorable d’exercer son activité en société. Cette dernière
condition en matière de tux réduit, est une mesure assez modérée, adopté pour lutter
contre cette perte de recette fiscale liée au faite qu’on peut décider d’exercer mon
activité en personne physique ou société. Si on est une petite société et qu’on
prétend bénéficier de ce taux, il faut qu’au moins 1 dirigeant reçoive une
rémunération de dirigeant d’entreprise qui va être imposée globalement à l’IPP avec
les aux vus précédemment. C’est donc pour le législateur un moyen de s’assurer
qu’on ne soit pas dans une situation où un dirigeant ne se rémunère pas du tout et
se distribue ce bénéfice sous forme de dividende. Et l’élément qui atténue est la
condition qu’au moins un dirigeant ait une rémunération égale ou supérieur à 45
000 euros (seuil absolu). Si le bénéfice est inférieur, alors dans ce cas il faut que la
rémunération soit au moins églae au bénéfice imposable (exemple : bénéfice
imposable de 25.000 euros, rémunération de 26.000 euros au dirigeant d’entreprise,
c’est bon. Bon aussi si 25.000€. Par contre pas de condition remplie si de 24.000€
car inférieur au bénéfice imposable de la société)

ð Cotisation distincte de 100 % (CIR, art. 219) :

Cotisation distincte dont le taux est de 100% selon article 219. Le régime de cette cotisation de
100% est le correspondant à l’ISoc du régime de l’article 57 à l’IPP qui est le régime des fiches (à
partir du moment où je paie des rémunérations, en tant qu’assujetti à l’IPP je dois établir des fiches,
un relevé récapitulatif). Le régime à l’ISoc est différent :
Deux grands cas d’application (CIR, art. 219, al. 1er) :
- En substance, les « dépenses visées à l’article 57 […] qui ne sont pas justifié[e]s par la
production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif » : si en tant que société,
je ne justifie pas les dépenses visées à l’article 57 par des fiches ert un relevé récapitulatif,
l’administration fiscale va infliger une cotisation distincte de 100% sur le montant de ces
dépenses non-justifiées. Ex : je paie à un travailleur un bonus de 10000€que je ne mentionne
pas sur une fiche et que l’administration fiscale le découvre, elle va pouvoir infliger cette
cotisation distincte de 100% qui vaut donc de 10.000€.
- « Bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas dans le patrimoine de la société » : Il y
a donc une extension prévue dans l’article. Cela est une disposition insérée dans le code en
réaction à la jurisprudence défavorable à l’administration fiscale qui concernait
l’application du premier cas, à savoir les dépenses non justifiées par des fiches. Il c’était
passé que l’administration fiscal avaait effectué des contrôlés auprès de certaines sociétés

124
 Marion Osten

qui s’est rendue compte que la société avait fait des ventes en noir. Ex : boulanger en société
et des pains/viennoiseries sont vendues en noir sur la période imposable. Et le CA relatif à
ces ventes s’élèvent à 10.000€, avec utilisation de matières premières dans ce processus,
donc bénéfice total de 5000€. Mais aucune trace de ce bénéfice dans le patrimoine de la
société. Donc l’administration fiscale a dit que ce bénéfice n’était pas retrouvé, et donc
nécessairement il a dû être atribué sous forme de rémunération à l’administrateur et taxait
à titre de rémunération de dirigeant d’entreprise. Mais les cours et tribunaux ont donné tord
en disant qu’il s’agissait d’un raionement par présomption qui n’ »tait pas probante car la
société pouvait avoir fait tout autre chose avec ce bénéfice de 5000€. Donc le seul fait connu
que les 5000 ne se trouvaient pas dans le patrimoine de la société ne permettait pas d’établir
par présomption l’existence d’une rémunération de dirigeant d’entreprise non délcaré. Et
donc en l’occurrence une dépense non justifiée qui doit être soumise à la cotisation
distincte. Donc l’article 219 a été modifié en disant qu’à partir du moment où je suis ne
présence d’un bénéfice dissimulé (les 5000 dans l’exemple) qui ne se retrouve pas parmi
les éléments du patrimoine de la société, je peux également appliquer la cotisation distincte
de 100%. Donc l’administration fiscale, en d’autres termes, bénéfice d’une présomption
irréfragable que de tels bénéfices ont servi à financer des dépenses visées à l’article 57
du CIR qui ne sont pas justifiées (attribué à titre de rémunération est la présomption et
donc imposition distincte de 100% est due).

Il y a une atténuation qui est le cas où la société prouve que le bénéficiaire est une PM. Le taux est
alors ramené à 50 % si la société rapporte la preuve que le bénéficiaire est une personne morale
(CIR, art. 219, al. 2). Cela est relatif à un point de politique fiscale, c’est à dire que le législateur
fiscale oscille entre une conception de la cotisation distincte en tant que sanction ou purement
indemnitaire. Avant ce taux de la cotisation distincte était de 309% et a été ramené à 100% car
l’idée est que la cotisation distincte est une purement indemnitaire. Mais le balancier est parti dans
l’autre sens. Le législateur conçoit cette cotisation distincte comme ayant un caractère indemnitaire
pour le fisc. Donc si les dépenses n’ont pas été justifiées par des fiches, la conséquence est que le
bénéficiaire des rémunérations ne les a pas mentionner dans sa déclaration. Et donc si c’est un
bonus qui vient s’ajouter à d’autres revenus professionnels qui ont été déclarés, la perte pour le fisc
belge est une perte qui correspond à 45/50% d’impôt à majorer des additionnels communaux. Alors
que si le bénéficiaire est une PM, la perte est moindre car le taux de l’ISoc est de 25% et que la
cotisation est conçue comme ayant un caractère indemnitaire. Pq un taux de 100% en comparaison
avec le taux de 50% du barème de l’IPP ? Car on regarde ce que le bénéficiaire a en net, donc en
d’autres termes, si je paie un bonus de 10.000 non justifié par une fiche. Ce montant est un montant
net pour lui. Mais avec un taux de 50%, et à supposer que la société déclare le bonus, le bonus qu’il
faut utiliser pour pouvoir donner un montant net de 10.000€ au bénéficiaire est de 20.000€. Donc
à supposer qu’on fait les choses de manière correcte en tant que société pour donner un montant de
10.000 net à notre travailleur on doit avoir un budget de 20.000 et c’est pourquoi on a une cotisation
distincte de 100% car si on ne mentionne pas le bonus sur la fiche, le travailleur a ce montant net
de 10.000 s’il ne déclare pas, est donc l’indemnité à percevoir est un montant de 10.000€ puisque
c’est un budget de 20.000 qui a dû être consacré par la société pour donner 10.000 à supposer que
les choses ont été faites correctement. On regarde uniquement les conséquences sur le plan du droit
fiscal, mais cela fait abstraction de l’impact sur le plan de la SS à la différence du taux de 309%
qui calculait l’impact sur le plan de la législation sociale. Voilà pourquoi 100% en tout cas lorsque
le bénéficiaire est autre qu’une PM.

125
 Marion Osten

Trois exceptions (en substance) (différence entre régime art 57 et imposition distincte de
100%) :
- Mention par le bénéficiaire dans une déclaration en matière d’impôts sur les revenus
régulièrement introduite ou dans une déclaration analogue introduite à l’étranger
(CIR, art. 219, al. 5) Rare en pratique : Cas où la société peut prouver que le bénéficiaire
a déclaré le montant dans une déclaration à l’IPP. Il s’agit d’une pure erreur de distraction,
personne n’a jamais eu l’intention de dissimuler quoi que ce soit au fisc, le bonus est payé
par la société et le travailleur vigilant reprend le montant dans sa déclaration à l’IPP.
- Identification du bénéficiaire de manière univoque au plus tard dans un délai de 2 ans
et 6 mois à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition concerné (CIR, art. 219, al.
6) : situation où la société a payé le bonus sans le reprendre sur une fiche. L’administration
qui effectue un contrôle auprès de cette société et se rend compte de l’omission. Elle
redresse alors la PP en lui adressant un avis de rectification pour dire que pas déclarer à
l’IPP. Et donc elle ajoute au revenu imposable de la PI 2022 le montant du bonus
l’administration découvrant cela en 2024/2025. Puis l’administration établit une cotisation
d’IPP sur cette base. Si cela se produit dans un délai de 2ans et 6mois à partir du 1er janvier
d’exercice d’imposition concerné qui est le 1er janvier 2023 dans l’exemple. Et que
l’administration identifie le bénéficiaire au plus tard le 30 juin 2025 dans l’exemple, alors
pas de cotisation distincte due car l’administration va réclamer un supplément au
bénéficiaire du revenu et donc pas de raison d’être en plus indemnisé de la cotisation
distincte de 100%. A savoir qu’en l’absence de fraude, l’administration fiscale dispose d’un
délai de 3 ans à partir du 1er janvier de l’exercice d’imposition concerné pour établir l’impôt
ou le supplément d’impôt. Avant d’établir l’impôt, l’administration doit adresser un avis de
rectification au contribuable, ensuite le contribuable peut y répondre, et ensuite seulement,
elle pourra établir la cotisation supplémentaire de l’IPP à charge du contribuable. Donc ce
tampon de 6 mois par rapport au délai d’imposition pour établir une cotisation
supplémentaire en cas de déclaration inexacte de la part du bénéficiaire de la rémunération
s’explique par le fait que l’administration fiscale doit disposer du temps nécessaire pour
rédiger l’avis de rectification et le contribuable du temps nécessaire pour y répondre. Si
l’administration fiscale se rend compte qu’un revenu n’a pas été déclaré un 15.12.2025, elle
n’aura plus de temps pour mettre en œuvre la procédure de rectification et de récupérer
l’impôt chez le bénéficiaire à l’IPP et donc établit la cotisation distincte de 100% à charge
de la société.
- Imposition effective du montant dans les délais d’imposition, lorsque le bénéficiaire
du revenu est tenu de déposer une déclaration en matière d’impôts sur les revenus en
Belgique et qu’il marque son accord (CIR, art. 219, al. 6) : Si le bénéficiaire est identifié
en juin 2025, à nouveau dans l’hypothèse où pas de fraude, et l’administration fiscale par
sa négligence n’établit pas de supplément d’impôt, elle ne pourra pas se rattraper en
infligeant la cotisation distincte de 100%. On s’est alors retrouvé dans des cas où
l’administration fiscale avait identifié le bénéficiaire après le délai de 2 ans et 6 mois (ex :
septembre 2025 par renvoie à l’exemple précédent). Elle avait encore eu le temps de rédiger
un avis de rectification dans les délais, et le contribuable avait répondu, et donc une
cotisation supplémentaire à l’IPP avait été établit dans le chef du bénéficiaire du revenu
même si le bénéficiaire du revenu n’avait pas été identifié dans le délai. Et donc
l’administration fiscale a non seulement établit une cotisation supplémentaire à l’IPP dans
le chef du bénéficiaire du revenu mais en plus infligé la cotisation distincte de 100% à la
société en disant : oui on a taxé le bénéficiaire du revenu mais on ne l’avait pas identifié

126
 Marion Osten

dans le délai et donc pas dans le champs d’application de 219 et donc inflige l’imposition
distincte de 100%. La C.Const a dit que ça n’allait pas aux regards des article 10, 11 et 172
Constitution. Raison pour laquelle il y a une exception supplémentaire à l’article 219
consistant à dire qu’en cas d’imposition effective du bénéficiaire, la cotisation distincte de
100% ne peut plus être infligée et ce à la condition supplémentaire que le bénéficiaire
marque son accord sur l’imposition (car si pas accord, procédure peut durer très longtemps
car administration se serait trompée de bénéficiaire).
On avait cette conception de la cotisation distincte purement indemnitaire au début des années
2010. Et la conséquence est que si j’utilise ce budget 20.000€ (exemple précédent) pour payer un
bonus de 10.000€ sous l’angle fiscal à mon employer. Ce budget total de 20.000 est déductible sur
le plan fiscal en tant que frais professionnel pour la société. Et donc dans la conception purement
indemnitaire de la cotisation distincte on avait le même pricnipe : dépense non justifié de 10.000€,
cette dépense non justifiée, la ociété peut la déduire et la société peut déduire également la
cotisation distincte de 100% (système au début des années 2010). Mais retour de balancier : pour
percevoir des recettes fiscales supplémentaires, le législateur dit :
- Non-déductibilité de la cotisation distincte, en tant que composante de l’impôt des
sociétés (CIR, art. 198, § 1er, 1°, et 219, al. 1er) : donc la cotisation de 100% des dépenses
justifiées de 10.000€ dans l’exemple n’est pas déductible.
- Déductibilité des dépenses non justifiées ? => On en est au stade pour le moment d’un
projet de loi qui prévoit que les dépenses non justifiées seront à leur tour non déductible.
• Jusqu’ici, oui en principe, à la différence donc de l’IPP : la sanction à l’IPP est la
non déductibilité des dépenses non justifiées. Pour le moment on a un systèmes où
à l’ISoc elles sont déductibles si répondent à la condition générale d’avoir été faite
en vue d’acquérir ou conserver des revenus imposables (ce qui est le cas pour les
rémunérations que je paie à l’un de mes employés).
• Mais la Chambre est actuellement saisie d’un projet de loi qui étend à l’ISoc la non-
déductibilité des dépenses non justifiées (projet de loi portant des dispositions
fiscales et financières diverses, Doc. parl., Chambre, 2021-2022, n° 2899/1, art. 46,
qui réécrit l’art. 197, al. 1er, du CIR). Tout au plus la déductibilité est-elle maintenue
lorsqu’une des trois exceptions précitées s’applique (CIR, art. 197, al. 2, cet alinéa
demeurant inchangé) = cumul de sanction où à la fois non déductibilité +
cotisation distincte de 100%.

d. Précomptes et versements anticipés

ð Pour les précomptes :

Tous les revenus d’une société sont professionnels, et leur montant est déterminé d’après les
règles applicables aux bénéfices (voir supra). Et pour ce qui concerne les revenus produits par
les biens mobilier set immobiliers qu’a la société (art 37, al 1) ont la nature de revenus
professionnels des qu’affectes a des fins professionnelles et pas de revenus mobiliers ou
immobiliers, mais réserve de l’article 37, alinéa 1er , in limine, du CIR : il vaut « sans
préjudice de l’application des précomptes ». Donc si je suis une société et que je suis propriétaire
d’un bien immobilier/d’une participation, je ne vais pas pouvoir dire que c’est affecté à l’exercice
d’une activité professionnelle parce qu’en tant que société tous mes revenus sont professionnels,e
t donc par conséquent ce bien immobilier ne produit pas de revenu immobilier et donc ne pas être
frappé du précompte. Donc pour les précomptes il faut écarter cette règle et il faut avoir égard à la

127
 Marion Osten

nature première du revenu immobilier ou mobilier. Avec la conséquence que la société qui est
propriétaire d’un bien immobilier devra payer le précompte immobilier. Et de même si la société
recueille des dividendes, le débiteur des dividendes (la société dans laquelle la société bénéficiaire
des dividendes a une participation) va retenir le précompte mobilier en principe (série d’exception
à ce principe de la débitions des précomptes). Il faut raisonner en 2 temps :
- Est-ce que le précompte est dû ? (ci-dessus)
- Est-ce que le précompte est imputable ? Même règle que pour l’IPP : Le PrM est
imputable et remboursable à concurrence de l’éventuel excédent, restituable (CIR,
art. 279 et 304, §2, al 2). Alors que le PrI n’est pas imputable, mais déductible comme
frais professionnels (vu précédemment : CIR art.52, 1° auqel l’article 183 renvoie).
Sachant que cette déduction du PrI comme frais professionnels est confirmée à l’article 52,
1° et cette confirmation vaut également pour l’ISoc car il renvoi aux règles applicables à
l’IPP et pour la détermination de l’assiette aux règles applicables en matière de bénéfices.

ð Pour les versements anticipés :

Renvoi de principe, avec quelques aménagements, au régime applicable à l’IPP (CIR, art.
218, § 1er, al. 1er) :
- En matière d’ IPP, ce régime des versements anticipés ne s’applique pas pendant les 3ères
années. En matière d’ISoc, exception en faveur de la petite société débutante SLMT, ce
régime ne s’applique pas les trois premiers exercices comptables (CIR, art. 2, § 1er,
5°, c)bis, et 218, § 2) (autre avantage de la petite société : le régime des versements
anticipés ne s’applique pas)
- Majoration de 6,75 % (exercice d’imposition 2023) pour absence de versements
anticipés : Le principe selon lequel la majoration correspond à 2,25 fois le taux de
référence (CIR, art. 159, 1°) que nous avons vu à l’IPP vaut toujours, mais il est plus élevé
à l’ISoc : à l’ISoc le taux de référence est le taux le plus élevé entre 3 % et le taux
directeur de la BCE au 1er janvier de la période imposable, qui s’élève à 0,25 % pour
la PI 2022 (CIR, art. 161 et 218, § 1er, al. 2 ; cette dernière disposition porte à 3 % le
taux de 1 % applicable à l’IPP). Donc à l’ISoc il faut regarder 3%. A l’IPP il faut
comparer non pas 3% et ce taux de la BCE, mais 1 % et ce taux de la BCE. Donc en d’autres
termes, on a un taux de 3% plutôt que 1% et donc majoration pour absence de versement
anticipés de 6,75% plutôt que de 2,25%.
- La base de calcul n’est pas portée à 106 %49 à l’ISoc, la majoration n’est pas limitée à
90 % et la règle de minimis de l’article 163 du CIR n’est pas applicable (CIR, art. 218,
§ 1er, al. 3 et 4) : au vu de la NBP 49, cette majoration de la base de calcul que l’on a à
l’IPP pour tenir compte du fait qu’à l’IPP les communes peuvent prélever des additionnels
communaux, on ne l’a pas à l’ISoc. D’autre part la majoration n’est pas limitée à 90%, donc
pas cette même atténuation que l’on a à l’IPP, et la règle de minimis n’est pas non plus
applicable d’larticle 163 CIR, selon laquelle à l’IPP la majoration pour absence ou
insuffisance de versements anticipés n’est pas due lorsqu’elle est inférieur à 50€ ou n’atteint
pas 0,5% du montant d el’impôt. C’est aussi une règle d’atténuation qui ne vaut pas à l’ISoc.

B) Questions particulières :
49
Correspond à l’estimation forfaitaire des additionnels communaux. À l’ISoc il n’y a pas d’additionnels communaux
car interdiction pour les communes de prélever des additionnels sur les différents impots sur les revenus avec une
exception à l’IPP. Ici le principe vaut : pas d’additionnel communaux à l’ISoc.

128
 Marion Osten

a. Activité indépendante exercée en PP ou en société :

Cela renvoi à la question de savoir s’il est plus intéressant d’exercer une activité indépendante en
PP ou en société ; expliquer pourquoi à partir d’un seuil de revenu relativement faible, il est en
droit fiscal belge plus intéressant d’exercer une activité indépendante en société.

ð En personne physique :
Un seul niveau d’imposition (par >< à l’ISoc où j’ai 2 niveaux d’imposition si je distribue les
bénéfices que je réalise sous la forme de dividendes puisque j’ai un premier niveau d’imposition
qui est l’imposition à la société même à l’ISoc, et puis j’ai un second degré d’imposition à l’IPP
sur les distributions de dividende puisque ce bénéfice réalisé par la société doit arriver entre les
mains de l’actionnaire PP sous forme de dividende qui est imposable distinctement à l’IPP sachant
que la société établie en Belgique doit retenir le PrM sur le dividende et que par application du
régime de PrM libératoire, cette retenue de PrM aura généralement un caractère définitif), mais :
- Bénéfice réalisé sera soumis au tarif progressif par tranches, à savoir que je vais avoir
un taux d’imposition 45 % pour la tranche de 24.480 euros à 42.370 euros et 50 % au-
delà de 42.370 euros.
- A cette charge fiscale il faut encore ajouter la charge fiscale des additionnels communaux
et la charge parafiscale des cotisations de sécurité sociale des indépendants (environ 20%
sur une première tranche de revenu, et environ 14% sur une seconde tranche de revenu et
puis sur l’excédent, plus due).

ð En société :
Si j’ai une petite société, une PP aura la double casquette d’administrateur et actionnaire. Donc ce
que la société peut décider d’attribuer une rémunération tout d’abord qui est soumise à l’IPP et
déductible de la base imposable à l’ISoc. Et donc dans ce cas-là, pour le régime fiscale de la
rémunération, on rebascule vers celui qui s’applique à l’IPP si ce n’est qu’ici ce sont des revenus
professionnels qui ont la nature de rémunération de dirigeant d’entreprise : raison pour laquelle il
y a cette condition de rémunération minimale en ce qui concerne les taux réduits.
Première possibilité : la société décide de rémunérer son administrateur en lui octroyant la
rémunération de dirigeant ‘entreprise, donc dans ce cas là, la société n’a pas vraiment d’intérêt.
En revanche, si la société décide de distribuer à cette personne des dividendes, en sachant qu’elle
a aussi la qualité d’actionnaire (en pratique, la société va faire les 2 pour répondre à la condition
pour bénéficier du taux réduit), et pour ce qui est distribué sous la forme de dividende (là où avoir
une société peut être plus intéressant), on a un double niveau d’imposition, mais ce double niveau
d’imposition, sans même tenir compte des avantages fiscaux pour les petites sociétés, qui se limite
à un taux effectif combiné de 47,50 % :
- ISoc sur le bénéfice imposable de la société : taux ordinaire de 25 % (CIR, art. 219, al.
1er)
- PrM et imposition distincte à l’IPP sur les dividendes distribués : taux qui s’élève en
principe à 30 % (CIR, art. 171, 3°, et 269, § 1er, 1°)
= 47,5% quand je combine les 2 (et non 55% car je vais d’abord appliquer les 25 sur un montant
de 100 et puis les 30% sur les 75 de bénéfice qu’il reste après application de l’ISoc. C’est pourquoi
le taux combiné effectif qui frappe les 100 n’est que de 47,5%.
Illustration :
Bénéfice de 100€ soumis à 25% de l’ISoc. Il reste après impôt 75€. A titre de dividende, je ne vais
pas pouvoir distribuer 100 mais 75 au maximum. Donc si je distribue cela sous forme de dividende,
en tant que société je vais devoir retenir le PrM sur ce montant de 75. Et 30% de 75 donne 22,5€.

129
 Marion Osten

Donc ne tant que PP je vais recevoir un montant de 52,5€. Donc ce qui est prélevé sous la forme
d’impôt est un ISoc de 25 et puis un PrM de 22,5 = 47,5. Car les 30% sont appliqués sur le montant
net d’impôt et non les 100€.
Et donc c’est un montant inférieur au taux de 50% qui s’applique au-delà de 42 370€ avec les
avantages financiers supplémentaire : que je n’ai pas d’additionnels communaux ni de
cotisations de sécurité sociale des indépendants qui vont s’appliquer sur les bénéfices de la
société, avec une petite nuance qui est une cotisation annuelle forfaitaire à charge des sociétés
(entre 350 et 800 selon la taille de la société).
Rien qu’en regardant le régime ordinaire, il est plus avantageux d’exercer en société mais en plus
avantages pour les petites sociétés !
- Avantages fiscaux supplémentaires pour la « petite société » :
è ISoc de 20 % sur la première tranche de 100.000 euros sous certaines
conditions (CIR, art. 2, § 1er, 5°, c)bis, et 219, al. 2 – voir supra) : avantage pour le
premier niveau d’imposition chez la société qui baisse déjà le taux effectif de 47,5%.
è Régime « VVPRbis » (VVPR pour « verlaagde voorheffing/précompte réduit »
et « bis » pour le distinguer d’un régime similaire entre-temps abrogé) (CIR,
art. 2, § 1er, 5°, c)bis, 171, 3°sexies, et 269, § 2). : cela concerne le second niveau
d’imposition, à savoir le niveau imposition distincte à l’IPP et qui se répercute aussi
sur le plan du PrM. Quand je peux bénéficier de ce régime (je suis une petite
société), alors les taux de PrM et d’imposition distincte sont de 15% seulement et
pas 30%. Je peux en bénéficier si :
1. j’ai reçu des actions de parts en raison d’apports en numéraire que j’ai
apporté moi-même (par le contribuable) : Donc je ne peux en bénéficier
si j’ai acheté des actions ou parts mais seulement si je les obtenus en
effectuant un apport en numéraire.
2. Il faut respecter un délai d’attente de 3 ans avant la distribution
è Régime « de la réserve de liquidation » ou « VVPRter » :
1. La petite société peut soumettre tout ou partie de son bénéfice
comptable après impôt à une cotisation distincte de 10 % (CIR, art. 2, §
1er, 5°, c)bis, 184quater et 219quater) : le bénéfice subi d’abord l’ISoc au
taux de 25% ou au taux de 20% s’il s’agit de la 1ère tranche de 100.000€ et
que les autres conditions pour bénéficier du taux réduit de 20% sont réunies.
Et la société peut choisir après de soumettre le solde (bénéfice de 75)
volontairement à une cotisation distincte de 10%. Ce qui donne environ
7,5% et il reste donc 67,5 après application de ce %. Cette société peut
ensuite faire 2 choses avec ce montant de 67,5 :
I. Distribution sous la forme de dividende, si elle respecte un délai
d’attente de 5 ans avant la distribution, auquel cas la charge
fiscale supplémentaire sera limitée à 5%. PrM et imposition
distincte limités à 5 % si respect d’un délai d’attente de cinq
ans avant la distribution (CIR, art. 171, 3°septies, et 269, §
1er, 8°)
II. Le garder en réserve et en définitive ce montant reveint à
l’actionnaire au moment de la liquidation, alors aucune charge
fiscale supplémentaire à exonération pure et simple si la
distribution intervient lors de la liquidation. CIR, art. 21, al.
1er, 11°, et art. 261, al. 1er , 1°, a contrario)

130
 Marion Osten

Illustration : taux réduit à Si le taux réduit de 20% s’applique, on a un bénéfice de 100, donc
il reste 80. Je peux le soumettre à la cotisation distincte de 10% qui donne 8. Il reste 72 et si je
le reçois au moment de la liquidation, je vais recevoir 72 en montant net. Donc ça fait une charge
fiscale de 28% uniquement.
CCL : Charges fiscales diminuée à l’extrême grâce à ses régimes de faveur :
1er niveau d’imposition :taux réduit de 20%
2ème niveau d’imposition : régime de la réserve de liquidation.
Pour un montant impôt de 100, l’actionnaire PP reçoit 72.
Rq : lors de la liquidation, il peut y avoir pour conséquence que l’argent est bloqué dans la société
pendant tout un temps. Mais donc i ly a aussi le risque que si la société fait des pertes ou tombe en
faillite, ce montant de 72, l’actionnaire PP ne le percevra jamais. Donc quand même un risque en
tant qu’actionnaire PP.
Cela permet de comprendre pourquoi la plupart des indépendant choisissent l’activité en société
dès qu’ils atteignent un certain seuil de revenu :
- De lege lata, dès que l’activité indépendante génère un niveau de revenus assez faible,
il est donc plus intéressant de l’exercer en société sur le plan fiscal. rq : comptabilité
peut entraîner des contraintes, payer un comptable, des frais fixes, même si certains
avantages fiscaux atteints, il faut que ce soit assez important pour compenser les frais
liés à la constitution et existence de la société
- Conclusion qui varie cependant dans le temps et dans l’espace

b. Contours du bénéfice comptable

On a vu que le bénéfice imposable se détermine à partir du bénéfice comptable, il vaut mieux de
comprendre en quoi il consiste.
= bénéfice tel qu’il ressort des comptes annuels de la société (annexe 2 : modèle établi par la
BNB pour les sociétés sans capital)
ð Bilan = 1er état financier.
photographie du patrimoine de la société au dernier jour de l’exercice comptable (exemple : si
société qui tient sa comptabilité par année civil, le bilan est le 31 décembre de l’exercice comptable
considéré, à savoir 2022). Dans le bilan, il y a actif et passif qui sont correspondants car la société
ne peut pas acquérir plus d’actif que ce qu’elle a de sources de financement.

Actif Passif
= Emploie des ressources financières = ensemble des sources de financement
de la société soit par des apports de ses
actionnaires, par dettes, par les
bénéfices mis en réserve (non distribués
à ses actionnaires)
Distinction fondamentale : Pour l’essentiel, les capitaux propres et
- « Immobilisations » ou « actifs les dettes.
immobilisés » (synonymes) : « les actifs - Capitaux propres : regroupe les
qui sont destinés à servir de façon apports des associés, le bénéfice
durable à l'activité de l'entreprise » reporté (que la société laisse en
(directive comptable unique, art. 2, point 4, attendant sur un compte en banque,
et art. 12, point 3). Il y a trois catégories ou placement de trésorerie).

131
 Marion Osten

d’immobilisations : corporelles - Les dettes : Notamment

(immeuble/matériel roulant), incorporelles financière, emprunt contracté
(ex : les brevets, la clientèle) ou auprès des établissements de crédit.
financières (ex : participation ou prêt
consenti à une entreprise liée) (voir bilan
pour visualiser si jamais pas comprendre).
- les actifs circulants : les autres éléments
d’actif (qui n’ont pas la nature
d’immobilisation). Ex : stocks, créances
commerciales50, placements de trésorerie51,
les valeurs disponibles52 .
Le critère fondamentale pour savoir si
immobilisation ou actifs circulants est la
destination qui lui est donnée. Rq : un bien
immeuble, une machine, etc. a la qualité
d’immobilisation (souvent car destiné à servir de
façon durable à l’activité de l’entreprise) ou d’actif
circulant (ex : société immobilière, alors le bien
immeuble sera un actif circulant).

ð Le compte de résultat = 2ème état financier

= mesure la performance financière de l’entreprise sur une période donnée/ reflète la situation sur
une période donnée. C’est le résultat sur la période de l’exercice comptable (période qui est
pour une société qui tient sa comptabilité par année civile allant du 1er janvier au 31 décembre
2022 = PI 2022 pour exercice d’imposition 2023).
Ce compte de résultat va retracer les revenus bruts/produits et les frais/charges (après le / =
langage comptable) qui se rattachent à la période imposable, à l’exercice comptable.
RQ : si la société paie un dividende, il ne s’agit pas d’une charge pour la société sur le plan
comptable, mais c’est une question d’affectation du résultat, donc repris dans la suite du
compte de résultat qui est la partie affectation et prélèvement, à savoir la rubrique
rémunération de l’apport. LE DIVIDENDE n’est PAS une CHARGE sur le plan comptable !
Pour les produits, on a pour l’essentiel une distinction importante en droit fiscal : (voir bilan)
- Chiffre d’affaires (en substance) : « le montant des ventes de biens et des prestations
de services à des tiers, relevant de l'activité habituelle de la société […] » (AR/CSA,
art. 3:90, I.A. En effet, les règles pertinentes en matière comptable figurent dans cet AR,
livre 3). Si société qui exploite une boulangerie, dans le CA on aura toutes les ventes de
pain, gâteaux, viennoiserie.
- Plus-values sur les éléments d’actif (autres que les stocks et les commandes en cours
d’exécution (car intervient dans la détermination du CA) : Cas où la société qui exploite la
boulangerie décide de vendre son four par exemple. Ce n’est pas un CA car cette vente de
bien ne s’inscrit pas dans l’activité habituelle de la société.

50
société dont ses revenus bruts/produits ne vont pas naître au moment de l’encaissement, mais naissance des produits
où l’essentiel des obligation a été exécuté (ex : Josselin qui a un gros chantier, et le produit sera reconnu au moment
où la société adresse sa facture au client et non pas au moment du paiement suite à une possibilité de délai de paiement).
51
achat d’instrument de placement à titre de placement
52
Tout ce qui se trouve sur les comptes bancaires de la société.

132
 Marion Osten

• Annexe : informations complémentaires

• N.B. : sur l’importance de ces expressions en droit fiscal, voir not. CIR, art. 2, § 1er, 9°.

Reconnaissance du CA : Quand le CA doit être reconnu ? (supra : IPP, le bénéfice des entreprises
industrielles, commerciales ou agricoles)
- Comptabilité d’engagement >< Comptabilité de Trésorerie :
Le moment de la reconnaissance du revenu brut se reconnait par le fait générateur comptable et pas
de la mise à disposition car on est dans une logique de comptabilité d’engagement et pas de
caisse. Pour déterminer quand un produit doit être reconnu, on n’a pas égard au moment où la
société l’encaisse mais plutôt à un autre moment qui n’est pas si clair que ça.
Ex : si une société touche l’ensemble des loyers fins décembre 2022 qui se rapporte à la période
imposable 2023. Si j’avais un système de comptabilité de caisse, ce montant de 12.000€ serait un
produit qui devrait être reconnu pour l’exercice d’imposition 2023, PI 2022. Et ce produit viendrait
concourir à former le bénéfice comptable et donc le bénéfice imposable. La société rend une
consultation à un client qui lui parvient fin 2022, ainsi que la facture de la société en rémunération
de ses services. La logique de comptabilité de trésorerie, à partir du moment où le client ne paie
pas tout de suite (car délai de paiement) et paie seulement en 2023. La logique de comptabilité de
caisse est que je n’ai pas de produit avant 2023. Sur le plan comptable, on applique la logique de
la comptabilité d’engagement, ave la conséquence que si la prestation de service a été rendue et la
facture a été adressée au client en 2022, je vais avoir un produit qui va naître dès 2022, peu importe
que le paiement intervienne en 2023. Cela explique l’existence de la créance commerciale dans le
bilan. =/ Activité en PP où le revenu naît au moment de la mise à disposition par le client car nature
de profit. Alors que si activité en société, on bascule dans le champs d’applique de l’ISoc avec
renvoie vers les règles applicables aux bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou
agricoles à l’IPP, peu importe que la profession d’avocat soit libérale.
Sur le plan comptable, il ne faut pas avoir égard au moment de l’encaissement pour déterminer le
moment où le produit nait sur le plan comptable, et donc le revenu brut nait sur le plan fiscal.

Pour préciser le critère exact, la commission des normes comptables a rendu un avis. La CNC
établit une distinction entre le cas de la prestation d‘un service et de la vente d’un bien :
- Prestation d’un service :
Le moment où le produit naît est le moment où la société a accompli l’essentiel de la prestation.
Donc pour l’avocat, le moment où sa société a accompli l’essentiel de la prestation est le moment
où l’arrestation a été rendue au client, peu importe que le client paie lors de l’exercice comptable
suivant. à Moment où la société a accompli l’essentiel de la prestation (voir CNC, avis n°
2012/17 du 7 novembre 2012 « reconnaissance des produits et des charges », www.cnc-cbn.be, n°
5 – avis en annexe 3)
Peu étroit car envisage seulement le cas où la société exécute la prestation à un moment précis, au
moment où l’essentiel de l’obligation est accompli. Quid du cas où la société donne un immeuble
en location ? ce critère ets impraticable, car il en faut pas regarder le moment où la société a
accompli l’essentiel de la prestation (moment où le bien est mis à la destination du locataire, ou fin
du contrat de bail ?). Tout le monde est ok pour dire que les loyers doivent être reconnu en produit
prorata temporis. Donc le critères est alors la reconnaissance du produit à mesure que la société
exécute son obligation, ici de faire jouir le locataire du bien donné en location (obligation générale
à charge du bailleur).
- Vente d’un bien :
Selon la CNC, dans ce cas, il faut avoir égard au moment où la société a transféré l’essentiel des

133
 Marion Osten

risques de perte du bien par cas fortuit à l’acheteur (ibid., n° 4) : si une société vend un bien
immeuble, il faut regarder quand exactement c’est l’acheteur qui subit les risques de perte du bien
par cas fortuit (en général au moment du transfert de la propriété sauf clause particulière).
A mon avis, il s’agit également du moment où la société a exécuté l’essentiel de ses obligations,
à savoir en général le moment où la société a rempli son obligation de délivrance (voir ancien
CCiv, art. 1604, al. 2 : « la délivrance est le transport de la chose vendue en la puissance et
possession de l’acheteur »). Pq la CNC s’écarte de ce critère dans le cas de la vente d’un bien ?
Peu de cohérence avec ça selon le prof.

ð élément d’actif :

On distingue en droit comptable le CA (qui pose la question de la reconnaissance) de la P-V (qui

pose la question de la détermination de son montant).
Qui lorsqu’un élément d’actif autre qu’un stock entre dans le patrimoine de la société ? Ce qui se
passe aussi longtemps que la société est propriétaire de cet élément ? ce qu’il se passe quand il sort
de la société (réalisation d’une plus-value ou d’une moins-value).
i. Valeur d’acquisition :
Ex : une société achète une machine, dont la valeur vénale (de marché) est de 250 000 euros, pour
une montant de 100 000 euros (la société ne paie que ce montant). Quand les sociétés sont liées,
les parties peuvent être tentées de conclure des transactions qui ne sont pas au prix de marché et il
y a des conséquences fiscales de cela au niveau des avantages anormaux ou bénévoles.
Avant cela, il y a des conséquences comptables : comment la société comptabilise cela ? A la
valeur vénale ou la valeur d’acquisition ? Les 2 sont concevables mais c’est une question de
convention comptable, selon la méthode d’évaluation pour évaluer l’élément acquis par la société.
Le droit comptable belge décide d’appliquer la méthode du cout historique (= ce que l’actif a
coûté à la société) : On évalue tous les éléments d’actifs pour ce que cela a couté à la société
(évaluation aux couts), et on parle de cout historique car cette évaluation va rester aussi longtemps
que la société est propriétaire. On ne va pas avoir en principe de réévaluation de cet élément d’actif .
AR dit si :
- Achat du bien : prix d’acquisition, à savoir « outre le prix d’achat, les frais accessoires
tels que les impôts non récupérables et les frais de transport » (AR/CSA, art. 3:13, al.
2, et art. 3:14, al. 1er).= valeur d’acquisition est le coût, qui va rester la valeur comptable
de la machine aussi longtemps qu’elle se trouve dans la société. Donc 100 000 le cout et ce
prix d’acquisition va rester la valeur d’acquisition sur le plan comptable tant que la société
est propriétaire de la machine.
- Fabrication du bien : coût de revient (AR/CSA, art. 3:13, al. 2, et art. 3:15) = valeur
d’acquisition.
CSQCE :Lorsqu’en tant que société, j’achète un bien pour un montant inférieur à sa valeur vénale,
il y a une plus-value latente (dans l’exemple de 150.000). Alors que l’application de l’évaluation à
la valeur de marché, alors comptabilisation pour 250.000 alors que payé que 100.000 et donc
bénéfice comptable et imposable au moment de l’acquisition. La méthode du coût historique ne
fait que regarder ce que cela a couté sans prendre en compte la valeur vénale, donc pas de résultat
dégagé sur le plan comptable ni sur le plan fiscal.
L’acquisition en elle-même ne dégage pas de résultat sur le plan comptable, même si la valeur
vénale est supérieure à la valeur d’acquisition ainsi définie (solution consacrée par CJUE, 3
octobre 2013, Etat belge c GIMLE SA, C322/12 – exemple : bien acheté pour 100 alors que
sa valeur vénale est de 1.000).

134
 Marion Osten

ii. Actif est dans le patrimoine de la société :

a. Valeur comptable d’un élément d’actif :

En substance, « les éléments de l’actif sont évalués à leur valeur d’acquisition, déduction faite
des amortissements et réductions de valeur y afférents » et augmentée des plus-values de
réévaluation y afférents (AR/CSA, art. 3:13, al. 1er)

b. Les amortissements :
En substance (AR/CSA, art 3 :23, Al1) dit qu’il s’agit :
- De quoi il s’agit : des « Montants pris en charge par le compte de résultats »
- Cond° : « relatifs aux […] immobilisations incorporelles [ou] corporelles dont
l’utilisation est limitée dans le temps » : sont uniquement amortissables les
immobilisations INCORPORELLE ou CORPORELLE (pas les financière). Le boulanger
peut amortir sa trancheuse, mais une société où l’activité est grossiste de trancheuse, il n’y
a pas d’amortissement car les trancheuse ne sont pas une immobilisation, ce sont des
éléments de stocks et des actifs circulants non amortissables.Si je suis en présence d’une
immobilisation financière (ex : participation dans une filiale) ce n’est pas amortissable. ET
il faut que l’utilisation soit limitée dans le temps. Ex : si j’achète un bien immobilier en tant
que société pour l’utiliser à fin des bureau, ce bien est composé de 2 éléments, un terrain et
un immeuble. Le terrain ne pourra pas faire l’objet d’amortissement car son utilisation n’est
pas limitée dans le temps. En revanche, les constructions, leur utilisation est limitée dans le
temps (un immeuble se dégrade, et sans rénovation, il finira en ruine), donc des
amortissement doivent être actés sur le plan comptable. Un brevet à titre d’immobilisation
incorporelle, aussi car protection limitée dans le temps donc amortissement. Pour les PC, il
s’agit aussi d’une durée de vie limitée dans le temps donc amortissement.
- But : « en vue de répartir […] le coût d’acquisition […] de ces immobilisations sur
leur durée d’utilité ou d’utilisation probable » : Donc idée est que si j’achète un PC
portable pour 900€, je ne vais pas pouvoir déduire ce montant sur le plan fiscal en une fois,
car à la fin de la prmeière année d’acquisition ce PC aura toujours de la valeur car il s’agit
d’un élément d’actif et non d’une charge. Dès lors ces 900€ ne pourront pas être reconnu
en charge en une fois sur le plan comptable, déduit à titre de frais professionnels en une fois
sur le plan fiscal, on va avoir un montant qui vaut annuité d’amortissement. 300€ si on
estime qu’un PC a une durée d’utilisation de 3 ans qui va être reconnu chaque année comme
frais professionnels sur le plan fiscal et comme charge sur le plan comptable.

Les amortissements sont calculés selon un plan (AR/CSA, art. 3:39, § 1er, al. 1er, et art. 3:42,
§ 1er, al. 1er)
Illustration du plan d’amortissement :
- Machine acquise le 1er janvier 2022 et destinée à servir de façon durable à l’activité
de l’entreprise : immobilisation corporelle.
- Valeur d’acquisition : prix d’acquisition de 100.000 euros HTVA (TVA déductible)
- Durée d’utilisation probable de 5 ans : durée de vie limitée dans le temps donc
amortissable.
- Méthode linéaire qui est utilisée (voir Com. IR, n° 61/102 : « méthode suivant laquelle
l'amortissement est fixé annuellement à un montant fixe, obtenu en appliquant un

135
 Marion Osten

pourcentage constant déterminé à la valeur [d’acquisition] de l'élément à amortir

») à il faut déterminer le taux d’amortissement pour faire cela.
- Taux d’amortissement : nombre 100 divisé par le nombre d’années de la durée
d’utilisation probable (voir Com. IR, n° 61/103) → 20 % ici. = car 100 :5 = 20. Ce taux
sera appliqué à la valeur d’acquisition de 100.000€ ce qui donne une annuité
d’amortissement/un amortissement annuel qui est de 20.000€ :
Années Valeur à amortir Amort. annuels Amort. Cumulés Valeur comptable
2022 100.000 euros 20.000 euros 20.000 euros 80.000 euros
2023 100.000 euros 20.000 euros 40.000 euros 60.000 euros
2024 100.000 euros 20.000 euros 60.000 euros 40.000 euros
2025 100.000 euros 20.000 euros 80.000 euros 20.000 euro
2026 100.000 euros 20.000 euros 100.000 euros 0 euro.
En 2026 immobilisation complètement amortie et la valeur comptable est de 0.

Lien des amortissements avec le droit fiscal :

- CIR, art. 61, al. 1er : « les amortissements sont considérés comme des frais
professionnels dans la mesure où […] ils sont nécessaires et où ils correspondent à une
dépréciation réellement survenue pendant la période imposable » : la manière dont le
système fonctionne c’est qu’on part du bénéfice comptable, et puis on regarde les
ajustements portés par la loi fiscale (l’art 183 CIR qui renvoie aux dispositions des article
24 et suivants ou dans les articles 183 et suivants propres à l’ISoc). Ici il s’agit d’une
disposition applicable à l’ISoc par le jeu du renvoi de l’art 183. Cette disposition comporte
t’elle une restriction par rapport au droit comptable ? Non, elle n’ajoute rien à l’exigence
de prudence, de sincérité et de bonne foi prévue par le droit comptable (AR/CSA, art. 3:10
et 3:24) (voir Cass., 22 mars 1991, Pas., 1991, n° 932). On n’est pas plus exigent en droit
comptable qu’en droit fiscal ou inversément. Donc à partir du moment où j’ai un
amortissement justifié sur le plan comptable, il est également admis sur le plan fiscal. Donc
le bénéfice imposable ne doit pas être rectifié sur ce point par rapport au bénéfice
comptable.
- Il y a certaines restrictions spécifique : ex : les amortissements sur les véhicules tels que
les voitures sont seulement déductibles selon un pourcentage compris entre 40 et 100 %,
lequel varie en fonction des émissions de CO2 (CIR, art. 66, § 1er, al. 1er et 2, et art.
198bis). Si véhicule fort polluant les amortissements ne seront déductibles qu’à concurrence
de 40%.
- Fastidieux de devoir estimer la durée d’utilisation pour chaque immobilisation ? si donc,
taux d’amortissement indicatifs. En pratique on a des taux d’amortissements indicatifs
dans le Com. IR : amortissement de 5 % pour les bâtiments industriels (Com. IR, nos
61/120 à 61/122. Ex : Si en tant que société j’achète une usine pour la partie construction,
je vais pouvoir amortir ces constructions en appliquant un taux de 5% sur une période de
20 ans), amortissement de 3 % pour les immeubles de bureaux, commerciaux ou
affectés à l’exercice d’une profession libérale (partie bâtiment) (Com.IR, nos 61/123
et 61/124), etc. (extrait du Com. IR en annexe 4). Si on les applique, on aura pas de
problèmes avec l’administration fiscale, si on va au-delà il peut y avoir des discussions dans
ce cas. On parle bien de taux INDICATIFS car on peut considérer que l’amortissement soit
sur un délai de 15 ans au lieu de 20 ans par exemple et donc aucune valeur réglementaire.
On peut démontrer à l’administration fiscale que ce n’est pas le taux indicatif ne vaut pas
pour tel bien. (annexe 4 reprend un extrit du commentaire administratif qui donne ces taux

136
 Marion Osten

indicatifs).
- A l’ISoc : proratisation de la première annuité d’amortissement (CIR, art. 196, § 2). Si en
cours d’année, je dois proratiser.
Dans l’exemple, si la machine avait été acquise le 1er février (en cours d’année), la première
annuité d’amortissement aurait été limitée à 334/365 x 20.000 euros (ce qui donne
18.301,37 euros) = prorata temporis.

137
 Marion Osten

c. Les réductions de valeurs :

Elles sont définies par le droit comptable comme étant des « abattements apportés [à la valeur]
d’acquisition des éléments de l’actif [non amortissables], et destinés à tenir compte de la
dépréciation, définitive ou non, de ces derniers à la date de clôture de l’exercice » (AR/CSA,
art. 3:23, al. 2). Ex du terrain : le terrain n’est pas amortissable même qualité d’immobilisation car
il n’a pas de durée de vie limitée dans le temps. Néanmoins, il peut se produire que ce terrain perde
de la valeur (car pollution par exemple). Dans ce cas là, pas acter d’amortissements, mais ok pour
une réduction de valeur.
Le critère pour déterminer quand je peux acter une réduction de valeur varie pour chaque catégorie
d’éléments d’actif. Exemples :
- Les immobilisations corporelles ou incorporelles « dont l’utilisation n’est pas limitée
dans le temps ne font l’objet de réductions de valeur qu’en cas de moins-value ou de
dépréciation durable » (AR/CSA, art. 3:42, § 2) : critère de la moins-value ou
dépréciation durable.
- « Les créances […] font l’objet de réductions de valeur si leur remboursement à
l’échéance est en tout ou en partie incertain ou compromis » (AR/CSA, art. 3:46) :
critère est le caractère incertain ou compromis à l’échéance.

En droit fiscal, on a des dispositions fiscales particulières pour les réductions de valeur sur
créances commerciales. Donc la réduction de valeur que j’acte sur le plan comptale va venir
diminuer mon bénéfice comptable et donc en raison du lien d’interdépendance entre bénéfice fiscal
et bénéfice comptable va aussi venir réduire en principe mon bénéfice fiscale.
Mais pour le cas particulier des réductions de valeur des créances commerciales on a des disposions
complémentaires sur le plan du droit fiscal. Réduction de valeur sur créance commerciale= je preste
des services en tant que société, je vends des marchandises, et le client dispose d’un certain délai
pour payer, donc créance envers ce client. Mais ce client peut rencontrer des difficultés financières
si bien qu’il ne paiera jamais ou avec retard.
Ces dispositions en la matière sont les suivantes :
- Ces réductions sont en principe rajoutées en principe au bénéfice comptable (CIR,
art. 25, 5°, et 48, al. 1er – implicitement : résulte de l’historique et du rapprochement
des deux dispositions) : ajustement fiscal à la hausse en principe, pour être ensuite
exonérée si ertaines conditions sont réunies.
- Mais « exonération » SSI les réductions de valeur « sont comptabilisées […] en vue de
faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que les événements en cours
rendent probables », et ce « dans les limites et aux conditions déterminées par le Roi
» (CIR, art. 48, al. 1er).
Si j’acte ces réductions de valeur dans les conditions prévues par le droit comptable, pas de
problème sur le plan fiscal, mais il faut encore respecter les limites et conditions respectées par le
Roi qui sont les suivantes (AR/CIR (art. 22):
1°. « les pertes auxquelles ces réductions de valeur sont destinées à faire face doivent […] se
rapporter uniquement à des créances non représentées par des obligations ou autres titres
analogues, nominatifs, au porteur ou dématérialisés » : les réductions de valeur doivent se
rapporter uniquement à des créances commerciales (non représentées par des obligations ou autres
titres analogues qui sont des Trésorerie et non des créances commerciales).
2°. « ces pertes doivent être nettement précisées et leur probabilité doit résulter, pour chaque
créance, non d'un simple risque d'ordre général, mais bien de circonstances particulières
survenues au cours de la période imposable et subsistant à l'expiration de celle-ci » : Il s’agit

138
 Marion Osten

de la véritable limite qui existe sur le plan fiscal car le droit comptable me permet d’appliquer des
réductions de valeur globales et forfaitaires sur les créances commerciales. Ex cas-type : vente par
correspondance comme LaRedoute qui un grand nombre de créances mais à montant relativement
faible. Donc il est fastidieux d’évaluer le risque que le client ne paie pas pour chaque créance. Donc
droit comptable dit qu’on peut faire une estimation globale des impayés sur la base de notre
expérience. Mais le droit fiscal rend cela impossible par cette condition de l’article 22.
3°. « les réductions de valeur doivent être comptabilisées à la clôture des écritures de la
période imposable et leur montant doit apparaître à un ou plusieurs comptes distincts » : Si
la société respecte le droit comptable il n’y a pas de problème.
4°. « le montant total des réductions de valeur immunisées subsistant à l'expiration d'une
période imposable quelconque doit être justifié et détaillé, par objet, dans un relevé dont le
modèle est déterminé par le Ministre des Finances ou son délégué […] » : il faut joindre un
relevé qui reprend les réductions de valeur à la déclaration fiscale non seulement pour la PI pour
laquelle les réductions ont été actées mais aussi tant qu’elles subsistent (perte sur la créance non
jugée définitive).

CCL : il faut partir de la valeur d’acquisition, la diminuer du montant des amortissement, des
réductions de valeur, et l’augmenter ensuite des plus-values de réévaluation.

d. Les plus-values de réévaluation :

Leur comptabilisation sur un élément d’actif est une simple faculté, jamais une obligation
(AR/CSA, art. 3:35, § 1er, al. 1er : « les sociétés […] peuvent procéder à la réévaluation » – je
souligne). Donc autant, l’organe d’administration d’une société a l’obligation d’amortir les
immobilisations corporelles/incorporelles dont la durée de vie est limitée dans le temps, idem pour
acter les réductions de valeur, mais elle a le choix pour les plus-value de réévaluation même si les
conditions sont rencontrées.
Elles peuvent être actées seulement pour 2 catégories bien précises à savoir : les immobilisations
corporelles d’une part et les immobilisations financières consistant en actions ou parts
(AR/CSA, art. 3:35, § 1er, al. 1er).
Cela suppose que la valeur d’utilité des immobilisations corporelles ou financière consistant en
action ou part « présente un excédent certain et durable » par rapport à la valeur comptable
(AR/CSA, art. 3:35, § 1er, al. 1er). Donc ce n’est pas seulement une question que l avleur vénale à
un moment déterminé soit plus élevé, il faut que la valeur d’utilité (c’est à dire les bénéfices que
l’entreprise peut retirer de cet élément d’actif en l’utilisant qui va former la valeur d’utilité qui doit
présenter un excédant certain et durable par rapport à la valeur comptable de l’élément d’actif).
Finalement, la reconnaissance en résultat, parmi les produits, est interdite : les plus-values
actées « sont imputées directement aux capitaux propres, « à la rubrique III du passif ‘Plus-
values de réévaluation’ et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sont
afférentes ne sont pas réalisés » (AR/CSA, art. 3:35, § 3, al. 1er, première phrase).
Cela car le droit comptable se méfie des plus-value de papier. Donc sans qu’aucune transaction
avec un tiers intervienne et donc le droit comptable se méfie du cas où l’organe est confronté à de
mauvais résultats et se dit que pour les améliorer on va acter des plus-values de réévaluation. Donc
droit comptable prévoit que la reconnaissance en résultat est interdit. A l’actif du bilan il y aura
une réévaluation pour l’immobilisation corporelle concernée (ex : 1 million réévalué à 1,5 million)
et au passif il y aura dans la rubrique plus-value de réévaluation le montant de 500.000. Plus-value
imputée directement aux capitaux propres sans passer par le compte de résultat en d’autres termes !
Cette plus-value est maintenue aussi longtemps que la plus-value y afférente n’est pas réalisée.

139
 Marion Osten

Rq : En droit comptable, il y a 3 grandes manières d’évaluer les éléments d’actifs :

- La méthode du cout historique qui consiste à regarder ce que l’élément a couté à la société.
- La méthode de la valeur vénale : voir la valeur de marché de la machine.
- La méthode de la valeur d’utilité : il faut se demander ce que l’utilisation de cette machine
dans le cadre de l’activité professionnelle va rapporter en bénéfice.

ð Sur le plan fiscal :

Les plus-values de réévaluation sont exonérées en générale. En d’autres termes, on ne va pas ajouter
au bénéfice comptable la plus-value de la réévaluation actée. Donc les plus-values sont
EXONEREES ! Pour le comprendre : article 24 :
- Les « plus-values exprimées » – c’est ainsi que le droit fiscal désigne les plus-values de
réévaluation du droit comptable53 – font en principe partie du bénéfice imposable
(voir CIR, art. 24, al. 1er , 2°, qui vise les plus-values « réalisées ou exprimées dans la
comptabilité ou les comptes annuels »). (à première vue pas d’exonération) MAIS
En règle générale, ces plus-values sont exonérées :
- CIR, art. 44, § 1er , 1°, en matière d’IPP (183 y renvoie en matière d’ISoc) : « […] sont
exonérées les plus-values exprimées mais non réalisées […] »
- Ce régime s’applique aussi à l’ISoc « dans la mesure où [la plus-value actée] est portée
et maintenue à un ou plusieurs comptes distincts du passif et où elle ne sert pas de base
au calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou
attributions quelconques » (CIR, art. 190, al. 1 et 2 – condition dite d’« intangibilité
»)
- Mais comme la rubrique III du passif ‘Plus-values de réévaluation’ est « un compte
distinct du passif », la condition précédente est remplie sauf à vouloir faire à tout prix que
la plus-value de réévaluation est utilisée pour calculer la dotation annuelle à la réserve
légale qui est tout à fait illégale selon CSA ou des rémunérations ou attributions
quelconques (en pratique quasi jamais le cas).
DONC : à partir du moment ou j’acte une plus-value de reevaluation en respetcant le droit
comptable, je ne vais pas avoir d’imposition (sauf à vouloir le faire exprès) de cette plus-value sur
le plan fiscal car condition de l’article 190 et plus précisément la condition du compte distinct du
passif est repectee.

ð Détermination de la plus-values réalisées : l’élément d’actif sort du patrimoine de la

société.
Règle : Valeur de réalisation moins la valeur comptable
Exemple de la machine acquise le 1er janvier 2022 et réalisée/vendue le 1er janvier 2023 pour
110.000 euros :
- Valeur de réalisation : 110.000 euros
- Valeur comptable : 80.000 euros. En effet achat le 1er janvier 2022, amortissement de
20.000€ pour exercice comptable 2022, et la valeur comptable correspond à la valeur
d’acquisition de 100.000- amortissement (20.000), la valeur comptable est de 80.000€. (à
savoir la valeur d’acquisition de 100.000 euros, déduction faite de l’amortissement y
afférent de 20.000 euros)

53
Notre droit comptable est relativement jeune, mais reprend ce qui existe en 1976 dans une directive comptable. En
revanche les dispositions fiscales sont très anciennes ce qui explique cette différence de terminologie

140
 Marion Osten

- Plus-value réalisée : 30.000 euros (110.000 euros moins 80.000 euros).

On peut avoir une divergence entre la PV réalisée sur le plan comptable et celle réalisée sur le plan
fiscal. Et de manière générale, je peux avoir une différence entre la valeur comptable d’un élément
d’actif et sa valeur fiscale car elle se détermine à partir de sa valeur comptable mais parfois s’en
écarte.
Pourquoi une PV fiscale qui s’écarte de la PV comptable ? Car l’administration fiscale peut rejeter
les amortissement actés sur le plan comptable suite à un contrôle fiscal. Si je considère que la durée
d’utilisation probable est de 5 ans, mais l’administration considère que c’st de 10 ans. Cela veut
dire que l’amortissement déductible à titre de frais professionnels chaque année n’est plus de
20.000 mais de 10 000 euros. En tant que société, je peux contester ou me dire que ça n’en vaut
pas la peine car il s’agit d’une différence purement temporelle étant donné que les amortissements,
je ne peux pas amortir quand le bien est totalement amortis, donc soit je vais dans le sens du
contribuable et je vais amortir à concurrence de 20.000 euros chaque année venant diminuer mon
bénéfice comptable et fiscale, soit dans la thèse du fisc sur 10 ans et les 5 premières années j’acte
et donc déduis sur le plan fiscal comme amortissement un montant de 10 000 au lieu de 20 000.
Mais je vais pouvoir pendant les 5 années suivantes, pouvoir amortir 10 000 dans la thèse du fisc
alors que ma machine est complètement amortie. En pratique, si la société maintient sa position,
rien ne change d’un point de vue comptable, mais le fisc va redresser en ajoutant 10 000 les 5
premières années à la base imposable en disant qu’il a amortis de trop (amorti à concurrence de
20.000 alors que je ne pouvais le faire que pour 10.000). Je pourrais alors revendiquer dans ma
déclaration fiscale 10.000 d’amortissement supplémentaire pour chaque année des années 6 à 10.

Conséquence en matière de plus-value réalisée : en effet si le fisc n’admet qu’un amortissement de

10.000€ pour l’année 2022, ça veut dire que cette machine sur le plan fiscal, sa valeur n’st pas de
80.000 comme sur le plan comptable, mais seulement de 90.000 puisque d’un point de vue fiscal,
un amortissement de 10.000 seulement a été admis. Donc j’ai acheté cette machine pour 100.000
en tant que société, le fisc admet que je déduise 100.000 et puis je la revends pour 110.000. Dans
ce cas là, la plus value sur le plan fiscal (le fisc n’a admis qu’un amortissement de 10.000) n’est
pas la même que sur le plan comptable. Elle correspondra, sur le plan fiscal, à la valeur
d’acquisition de 110.000 pour le premier terme de la différence. Et pour le second terme de la
différence, c’est la valeur d’acquisition de 100.000 diminuée du seul amortissement admis de
10.000 c’est à dire 90.000 avec la conséquence que la plus-value sur le plan fiscal est limitée à
20.000€.
En effet, c’est assez logique car à partir du moment où le fisc considère qu’on ne peut amortir que
10.000 par an et donc déduire pour 2022 à titre de frais professionnel que 10.000 il est logique de
considérer que la plus-value sur le plan fiscal se détermine en ayant égard à ce seul amortissement
acté par le fisc.
Ce système est consacré à CIR, art. 43 : « la plus-value réalisée est égale à la différence positive
entre d’une part la valeur de réalisation du bien (110.000) et d’autre part sa valeur
d’acquisition diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement (à
savoir 10.000, c’est pq le second terme de la différence est de 90.000 ici et que la plus-value
sur le plan fiscal n’est que de 20.000 même si sur le plan comptable, plus-value de 20.000€) »
(je souligne)

Résumé de l’exemple : même exemple que précédent avec un élément supplémentaire : le fisc
considère que la machine a une durée d’utilisation probable de 10 ans et n’admet dès lors

141
 Marion Osten

qu’un amortissement de 10.000 euros pour la période imposable 2022

• Valeur de réalisation : 110.000 euros
• Valeur d’acquisition (100.000 euros) diminuée des seuls amortissements admis
antérieurement (10.000 euros) : 90.000 euros
• → Plus-value réalisée sur le plan fiscal : 20.000 euros (110.000 euros moins 90.000 euros)

ð Régime du remploi :
Cela concerne certaines plus-values réalisées (pas tjrs la même qu’en droit fiscal car
l’administration peut rejeter certains amortissements). Cette plus-value est susceptible de faire
l’objet d’exonération. Il ya une exonération particulière sur les actions ou parts. Lorsqu’une
personne physique cède dans le cadre de la gestion normale de son patrimoine des actions ou parts
elle n’st pas imposable sur la plus-value. Il en va de même pour les sociétés sous certaines
conditions sur la plus-value réalisée sur la participation ou l’action. Le régime du remploi se situe
entre le cas de l’imposition immédiate (cas général de la plus-value réalisée : si une société réalise
une plus-value elle vient concourrir à former le bénéfice de la période imposable, il y a une
imposition immédiate de cette plus-value) et l’exonération permanante. En effet, le régime du
remploi permet une exonération temporaire. On a une exonération de la plus-value réalisée si elle
rentre dans les prévisions su régime du remploi et que la société décide d’y recourir, mais cela ne
sera que temporaire.
Incitant à l’investissement qui prend la forme d’une exonération temporaire (CIR, art. 47).
En effet, cela concerne les immobilisations (immobilisations >< actifs circulants).
- La plus-value réalisée a dans l’intervalle le statut de « réserves exonérées » (ce bénéfice
exonéré de manière temporaire, est une réserve exonérée sur le plan fiscal), également
dénommées « réserves immunisées » (sur le plan comptable) (réserves qui n’échappent que
provisoirement à l’ISoc). Sur le plan fiscal les deux notions veulent dire la même chose.
Elles sont exonérées de manière temporaire, elles n’ont pas encore subi l’impôt des
sociétés mais elles vont le subir tôt ou tard à terme.
Pour bénéficier de ce régime il y a des conditions liées à la nature du bien qui est cédé. Bien aliéné
(CIR, art. 47, § 1er, 2°, al. 1er – cas de l’aliénation volontaire). Le bien qui est cédé doit être
une immobilisation corporelle ou incorporelle avec d’autres conditions.
- Immobilisation corporelle ou incorporelle mais seulement, dans ce dernier cas, si «
des amortissements ont été admis fiscalement », ce qui exclut la clientèle constituée.
Pq ? Car la clientèle que je vais me constituer ne va pas apparaître au bilan sous la forme
d’un actif. Certes c’est grâce à certaines de mes dépenses que je l’ai, mais cela ne va pas
apparaître à l’actif au bilan. Par contre si j’achète la clientèle, le montant sera repris sous
les immobilisations incorporelles, la considération étant que si j’achète une clientèle, alors
il faudra une traduction comptable qui dit que je paye un montant pour quelque chose qui
ne vaut rien du tout. Donc il y a cette distinction en droit comptable en disant que si clientèle
constituée nous-même elle n’apparaît pas au bilan, mais si on l’achète, alors elle apparaît
au bilan. Ce que dit le texte : il y a eu des litiges pour savoir si je pouvais bénéficier du
régime du remploi quand j’étais en présence d’une clientèle constituée, mais le fisc a dit
que non. Donc le législateur donne raison à l’administration fiscale en disant que le régime
du remploi ne fonctionne pas si l’immobilisation incorporelle que l’on cède est une clientèle
que l’on a constitué nous-même. Par contre si c’est une clientèle acquise, alors c’est bon.
Donc précision que si immobilisation incorporelle il faut que des amortissement aient été
admis fiscalement. La clientèle achetée est limitée dans le temps donc je peux l’amortir.
La clientèle que je me constitue, est celle que je parviens à avoir avec mes propres efforts,

142
 Marion Osten

et tous les frais que je paie apparaissent dans les charges de mon compte de résultat, je
n’aurais rien à l’actif, et la clientèle n’y figure pas non plus. Par contre si j’achète une
clientèle existante, je vais payer différents éléments et notamment la clientèle existante, et
dans ce cas-là cela va apparaître parmi les immobilisations incorporelles. Cette clientèle va
s’évanouir petit-à-petit car les gens peuvent décéder, déménager, changer de fournisseur,
donc durée de vie limitée dans le temps, dès lors je peux l’amortir (amortissement
admissible sur le plan comptable et fiscal). La précision a pour objectif de dire : ok si
clientèle que j’achète, non si je la constitue.
- Nature d’immobilisations depuis plus de 5 ans au moment de l’aliénation :
l’immobilisation doit être dans mon patrimoine depuis 5 ans au moment où je la cède,
notamment dans le cas de l’aliénation volontaire.
Idée est d’inciter à faire des investissements, et je vais devoir remployer quelque chose dans un
autre actif. Il y a des conditions relatives à l’actif que je cède, mais aussi à l’actif que j’acquière en
remploi :
- « Montant égal [...] à la valeur de réalisation » (>< seule plus-value) (CIR, art. 47 in
limine). Le remploi doit porter sur la totalité de la valeur de la réalisation. Ex : j’ai un bien
quia une valeur comptable et fiscale de 150.000 euros et je le cède pour 200.000 euros. Ma
PV est de 50.000. On pourrait croire que ce que je dois remployer est les 50.000 mais le
régime dit que je dois remployer la valeur de réalisation, donc la totalité du montant de
200.000 euros pour bénéficier de ce régime.
- En « immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables, utilisées dans un État
membre de l’[EEE] » (CIR, art. 47, § 2). Le remploi doit être utilisé en immobilisation
corporelles ou incorporelles amortissables (immobilisation car un incitant à
l’investissement et ‘amortissable’ c’est lié au mécanisme même du régime car la plus-value
est exonérée de manière temporaire et non permanente). Pq EEE ? car avant Be, mais
contraire à la libre circulation des capitaux, donc EEE.
Délai du remploi : Si je réalise ma PV (50.000) , j’ai ce montant de 200.000 que je dois remployer
mais dans un certain délai si je veux prétendre bénéficier du régime du remploi. Puisque c’est une
exonération temporaire, on comprend que le législateur fiscal veut que le remploi intervienne dans
un certain délai, car la logique du système est seulement lorsque que le remploi a été effectué que
la taxation de la PV peut commencer. Le remploi doit intervenir, en principe, dans un « délai de
3 ans prenant cours le premier jour de la période imposable de réalisation des plus-values »
(CIR, art. 47, § 3, 2°). Donc si je réalise cette PV le 26.10.22, et que je tiens ma comptabilité par
année civile, donc PI qui va du 1er janvier au 31 décembre, donc le premier jour de la PI de la
réalisation des PV est le 1er janvier 2022. Donc délai de 3 ans à je vais pouvoir remployer le
montant jusque 31.12.24 en tant que dernier moment utile, mais ça n’ira pas au-delà. Si je réalise
une PV en décembre, même si certes délai de 3ans, le délai effectif ne sera que de 2 ans dans ce
cas.
Régime plus favorable en cas de remploi en « immeuble bâti, navire ou aéronef » (CIR, art.
47, § 4, al. 1er). Rq : j’achète un immeuble bâti pour 200.000 tout compris ça ne fonctionne pas
car c’est 200.000 euros en construction, donc 200.000 tout compris prend en compte le terrain et
pas amortissable, donc il faut que ce soit 200.000 de construction :
- Délai de 3 ans porté à 5ans.
- Faculté de remploi anticipé à savoir que le contribuable peut choisir de faire courir le
délai de 5 ans depuis « le premier jour de la pénultième période imposable précédant
celle de la réalisation de la plus-value ». pénultième = avant dernière. Ex : dder.

143
 Marion Osten

Il y a des conditions de formalités. Relevé à joindre aux déclarations fiscales (CIR, art. 47, §
5) jusqu’à imposition complète de la PV réalisée.
- Déclaration fiscale « de l’exercice d’imposition affèrent à la période imposable de
réalisation de la plus-value ».
- Déclarations fiscales des exercices d’imposition ultérieurs « jusqu’à imposition complète
de la plus-value réalisée ».
Il faut aussi le respect de la condition d’intangibilité de l’art. 190 du CIR (voir les rubriques
« réserves immunisées » et « impôts différés ») (vue en matière PV de réévaluation) C’est à dire
qu’elle doit apparaître de manière distincte au passif de la société ce qui veut dire qu’elle doit
figurer au compte réserves immunisées, et plus précisément il vaut évaluer l’impôt qui sera dû (si
25%, 12500 sur une PV de 50.000 je vais avoir le montant net d’impôt sous le poste réserve
immusiée de 37.500€ et les 12.500 sera trouvé sous le poste impôt différé).

L’imposition va se faire au rythme des amortissements sur le bien acquis en remploi. à

Imposition temporaire qui se fera à un moment ou à un autre.
- CIR, art. 47, § 1er, al. 1 : les plus-values « sont considérées comme des bénéfices ou
profits de la période imposable au cours de laquelle les biens en remploi sont acquis ou
constitués et de chaque période imposable subséquente et ce, proportionnellement aux
amortissements afférents à ces biens qui sont admis à la fin, respectivement, de la première
période imposable et de chaque période imposable subséquente ».

Exemple :
- Vente le 1er juillet 2020 pour 200.000 euros d’une machine (immobilisation corporelle)
ayant une valeur comptable et fiscale de 150.000 euros ; la plus-value s’élève donc à
50.000 euros.
- Remploi le 1er janvier 2022 de la valeur de réalisation de 200.000 euros dans une
machine achetée pour 250.000 euros (= bien acquis en remploi) et dont la durée
d’utilisation probable est de 5 ans
→ Amortissement de la nouvelle machine à concurrence de 50.000 euros lors de
chacune des périodes imposables 2022 à 2026.
DONC → La plus-value temporairement immunisée de 50.000 euros devient imposable à
concurrence de 10.000 euros (1/5e) lors de chacune des périodes imposables 2022 à 2026.
à J’ai des amortissements sur le bien acquis en remploi (250.000) puisque sa durée de vie est 5
ans, donc amortissement de 50.000 chaque année. La PV temporairement exonérée devient
imposable au rythme des amortissements sur le bien acquis en remploi et devient donc imposable
à concurrence 1/5e pendant chacune de ces 5 années, donc imposable à concurrence de 10.000
chaque année. Donc ne 2022, amortissement de 50.000 sur le bien acquis en remploi, et imposition
corrélative de la PV à concurrence de 10.000, idem pour 2023, 2024, …
C’est donc un incitant à l’investissement car la société qui reçoit les 200.000 euros et donc une PV
taxable à concurrence de 50.000 va pouvoir garder cette enveloppe totale de 200.000 euros pour
faire un investissement. Alors que si elle avait été frappée directement par l’impôt elle aurait eu
une enveloppe de 200.000 – impôt sur la PV. Donc on nous laisse l’enveloppe totale, mais la
manière dont on va nous taxer est que puisqu’on a des amortissement de 50.000 et une PV taxable
à concurrence de 10.000 au même rythme. Au lieu de pouvoir déduire un amortissement de 50.000
on pourra déduire 40.000 et le système revient à ce que je peux déduire moins d’amortissement sur
le bien que j’acquière en remploi.

144
 Marion Osten

Si on a une durée d’utilisation de 10 ans :

- Amortissement de la nouvelle machine : 25.000 chaque année
- Imposition de la PV sur le bien cédé : 5000 puisque PV de 50.000 qui devient imposable
au rythme des amortissement du le bien acquis en remploi qui ont lieu pendant 10 ans, donc
PV imposable à concurrence d’1/10e chaque année.

c. Financement de la société.

Une société peut être financée de 2 manières : soit par des fonds propres (= mise de départ des
associés sous forme d’apport ainsi que les bénéfices mis en réserve) soit par emprunt (prêt au près
d’une banque ou d’une société du groupe plus riche qu’elle).
La difficulté sur le plan fiscal, c’est que le traitement fiscal est radicalement différent selon que
l’on envisage le financement par fond propre ou par emprunt :
Financement par fonds propres :
- Aucune charge sur le plan comptable, le dividende intervenant au stade de
l’affectation du résultat (voir schéma du compte de résultats), et donc en principe
aucune déduction sur le plan fiscal : la rémunération des fonds propres est essentiellement
le dividende. Mais le dividende, si une société le paie, est une question d’affectation du
résultat et non une charge déductible à titre de frais professionnels.
- Les dividendes sont cependant parfois exonérés chez le bénéficiaire qui est une autre
société : quand le bénéficiaire est une société, elle est parfois exonérée sous certaines
conditions (enfin le mécanisme prend la forme d’une déduction).

Financement par emprunt :

- Charge financière (les intérêts) sur le plan comptable (voir schéma du compte de
résultats) en principe déductible sur le plan fiscal : car charge financière sur le plan
comptable et déductible en principe sur le plan fiscal.
- Les intérêts sont cependant en principe imposables chez le bénéficiaire : rq : lorsqu’on
compare financement par emprunt, souvent la situation où pas de déduction chez la société
qui paie, plus une imposition chez le bénéficiaire, alors qu’en cas de financement par dette,
j’ai au moins une déduction chez la société qui paie. Et il peut se produire que le bénéficiaire
soit situé à l’étranger et en particulier dans un pays avec un régime fiscal favorable, et dans
ce cas là on est dans la situation où la société qui paie l’intérêt le déduit de sa base imposable
en Belgique, alors que le bénéficiaire lui ne va pas être imposé car dans un autre pays qui
ne taxe pas les intérêts. On donc un incitant fiscal à l’endettement. Il fait l’objet de
dispositions particulières pour éviter que les sociétés aillent trop loin et privilégient trop le
financement par dette simplement pour des raisons fiscales.
Ces mesures particulières sont de 2 ordres : Deux types de réaction :
- Incitant fiscal pour le financement par fonds propres : la déduction pour capital à risque
ou d’« intérêts notionnels ». mesure de type carotte.
- Restrictions relatives à la déduction des intérêts. Mesure de type bâton.

ð Déduction pour capital à risque : (mesure de type carotte pour financer le financement par
fonds propres) Il est fort probable que cette mesure disparaisse.
« Notionnels » >< réels : on peut déduire à des fins fiscales un intérêt, en faisant comme si les
fonds propres avaient été empruntés.

145
 Marion Osten

Idée de la mesure est de dire que les dividendes ne sont pas des charges financières, mais rien
n’empêche de raisonner autrement. Puisque même dans notre système d’imposition des société où
le bénéfice imposable se déterminé à partir du bénéfice comptable, ce n’est qu’un point de départ
et on peut apporter une série de correction d’un point de vue fiscal. Ici c’est dans l’optique
d’apporter un ajustement à la baisse, donc un ajustement en faveur du contribuable au bénéfice
comptable. Et cet ajustement à la baisse consiste à faire comme si sur le plan fiscal les fonds propres
ont été emprunté. C’est une sorte de fiction : on fait COMME SI les fonds propres de la société ont
été emprunte et COMME SI la société payait un intérêt sur ces fonds propres à des fins fiscales, et
c’est ce à quoi correspond cette déduction. Pour la base de calcul de la déduction :
- Pendant longtemps, l’ensemble des fonds propres : possibilité la plus favorable.
- Aujourd’hui (àpd 2018), leur seule augmentation des fonds propres. Étalement sur 5 ans
: base de calcul d’un cinquième de l’augmentation des fonds propres pendant 5 ans
(CIR, art. 205ter, § 1er, et 205quater, § 1er). Donc c’est seulement lorsque j’augmente
mes fonds propres, que sur cette augmentation j’ai droit à ma déduction pour capital à risque
et ce de manière étalée sur 5 ans.

Pour le taux de la déduction, donc le taux de cet intérêt fictif où on fait comme ci la société a payé
un intérêt sur ses fonds propres est le taux moyen des obligations à 10 ans de l’État belge pour
les mois de juillet, août et septembre de l’année précédente (CIR, art. 205quater, § 2). Taux
moyen = moyenne des taux des mois de juillet, août et septembre de l’année précédente.
Aujourd’hui, taux négatif (- 0,057 % ; voir SPF Finances (Administration générale Expertise et
Support Stratégiques – Service Règlementation), avis relatif à la déduction fiscale pour capital à
risque – taux pour l’exercice d’imposition 2023, M.B., 19 septembre 2022).
- Déduction inexistante (confirmation par CIR, art. 205 quater, §6/1) : On s’est
demander si cette déduction n’aurait pas un coût pour la société car à partir dû moment où
taux d’intérêt négatif, il fallait faire comme si la société recevait un intérêt, mais le
législateur a confirmé que ce n’était pas le cas. A partir du moment où on passe en négatif,
il faut considérer que la déduction est inexistante. = vaut pour l’ensemble des sociétés sauf :
- Exception pour la petite société : taux de 0,443% car la petite société bénéficie d’un
avantage fiscal consistant à majorer le taux de 0,5 % (CIR, art. 205quater, § 6). Les petites
sociétés ont un taux positif car il faut majoré le taux de référence d’un taux de 0,5%, donc
on un taux positif, mais qui reste très bas. Donc outre le fait que la base de calcul a été
modifiée pour la rendre moins favorable, c’est aussi la chute des taux qui explique que cet
avantage fiscal n’a guère beaucoup d’importance.

ð Restrictions à la déduction des intérêts (mesure de type bâton) :

Les restrictions peuvent être à caractère général, ou des restriction qui visent spécifiquement le cas
où des intérêts sont payés à des sociétés situées dans des paradis fiscaux (car incitant en core plus
fort à me fiancer par de la dette) ou des restrictions liées au fait qu’il y a un lien entre les parties
(ce sont les 3 grandes catégories de restriction).

Restrictions à caractère général :

a) Restriction fondée sur le taux du marché :
- Intérêts déductibles seulement dans la mesure où ils ne dépassent pas «le taux
d’intérêt pratiqué sur le marché, compte tenu des éléments particuliers propres à
l’appréciation du risque lié à l’opération, et notamment de la situation financière du
débiteur et de la durée du prêt » (CIR, art. 55, al. 1er, 2°)

146
 Marion Osten

• Cette disposition est assez générale

• Cela n’ajoute rien à l’article 49 CIR selon lequel je peux déduire à titre de frais
professionnels les frais que j’ai fait en vue d’acquérir ou de conserver des revenus.
Si je décide de payer des intérêts qui dépassent le taux d’intérêt pratiqué sur le
marché, ce n’est pas vraiment des frais que fais pour acquérir et conserver. Donc
cette disposition ne fait qu’appliquer aux taux d’intérêts ce que l’article 49 prévoit.
- Pour les intérêts de prêt non-hypothécaires sans terme (sans terme = durée
indéterminée) : plafond correspondant à un taux de référence majoré de 2,5 %, sauf
si l’emprunt est contracté auprès d’une entité visée à l’art. 56 du CIR (les
établissement des crédit (banque)) (CIR, art. 55, al. 1er, 1°, et 56).
• Taux de référence pour l’année 2022 : 1,57% (source : NBB.Stat) .
• Plafond : 4,07% (1,57% + 2,5%) : tout ce qui excède est non déductible sauf si
banque.
Donc si j’emprunte auprès d’une banque, le plafond ne va pas s’appliquer. Si par contre,
j’emprunte auprès de mon dirigeant ou d’une partie liée et je peux avoir tendance à exagérer
le montant du prêt et de l’intérêt déductible (risque de manipulation du taux) dans ce cas-
là, alors il y a un plafond.

b) Restriction fondée sur la comparaison entre le résultat et les « surcoûts d’emprunt » :

= deuxième technique pour déterminer ce qu’est un intérêt excessif sur le plan fiscal = comparaison
soit fondée sur le compte de résultat (on voit quelle est la capacité bénéficiaire de la société sur une
PI donnée/ le bénéfice que la société est susceptible de générer sur une PI donnée, et on va voir si
ce bénéfice n’est pas affecté de manière excessive au paiement d’intérêt : avec le résultat la société
peut soit payer des intérêts ou le distribuer sous forme de dividende/le mettre en réserve) ou sur le
bilan. On va voir si les intérêts payés ne sont pas excessifs.
On a une règle fondée sur la comparaison entre les résultats, et le code parle de surcoûts
d’emprunt : c’est l’excédent des intérêts payés sur les intérêts reçus (CIR, art. 198/1, § 2, al.
1er). Donc si j’ai une société qui prête aussi des fonds, ce qui va être considéré comme intérêt pour
les besoins de cette règle est uniquement l’excédent des intérêts que je paie par rapport aux intérêt
que je reçois. Si je reçois des intérêts pour un montant d’1 million et que je paie des intérêts pour
un montant de 5 millions, le montant pris en considération est uniquement 5 – 1 million = 4
millions, c’est à dire l’excédant des intérêts payés de 5 millions sur les intérêts reçu de 1 million.
Vient maintenant la question de savoir quel est le résultat servant d’étalon pour la comparaison
: l’« EBITDA fiscal ». Le CIR nous dit qu’il faut avoir égard à cela.
- En substance : il faut prendre le résultat de la période imposable («E» pour «earnings»,
«B» et « T » pour « before taxes »), augmenté (« B » pour « before ») des surcoûts
d’emprunt (« I » pour « interest ») et des amortissements et réductions de valeur (« D
» pour « dépréciation » et « A » pour « amortization ») et diminué de revenus non
imposables tels que certains dividendes et certaines plus-values sur actions (CIR, art.
198/1, § 3, al. 2).
La règle est de dire que la non déductibilité des surcoûts d’emprunt s’applique dans la mesure où
ils dépassent le seuil le plus élevé entre un seuil absolu de 3 millions d’euros et un seuil relatif
de 30 % de l’« EBITDA fiscal. (CIR, art. 198/1, § 1er, et § 3, al. 1 et 2). Et donc cela s’applique
si un double seuil est dépassé. Donc si surcoût d’emprunt < 3 million d’euros, la règle ne s’applique
pas, car son esprit est de s’appliquer à des société d’une certaine taille. Si maintenant je suis au-
dessus de 3 million, il y aura rejet de la déduction à titre de frais professionnels des surcoûts

147
 Marion Osten

d’emprunt dans la mesure où il dépassent 30% de l’EBITDA fiscal. Dans la mesure où les surcoûts
dépassent 30%, la déduction est rejetée. Il y a certaines exceptions à cette restriction –
exemples :
- La « société isolée » au sens de l’art. 198 /1, §6, 14°, du CIR.
- Les établissements de crédit (CIR, art.198/1, §6, 1°).
Règles particulières pour les groupes de sociétés (voir CIR, art.198/1,§3,al. 3 et 4).

Illustration :
- Données (en euros) : société qui a des intérêts payés de 13 millions, intérêts reçus de 3
millions, bénéfice de la période imposable de 4 millions et amortissements d’un million.
- Surcoûts d’emprunt: 10 millions d’euros (13 millions – 3 millions). = excédant des
intérêts payés (13 millions) par rapport aux intérêts reçu (3 millions) = 13-3= 10 millions.
- EBITDA fiscal : 15 millions d’euros (4 millions + 10 millions + 1 million) = résultat de la
PI (4 million) + les surcoût (10.000millions) + réductions de valeur et amortissement (1
million) = 15 millions.
- Il faut prendre 30% de l’EBITDA fiscal (15 million : 4,5 millions d’euros (seuil le plus
élevé en comparaison avec le seuil absolu de 3 millions d’euros) à Je dois regarder si 30%
de l’EBITDA dépasse oui ou non le seuil de 3 million. C’est le cas en l’espèce.
- Surcoûts d’emprunt non déductibles : 5,5 millions d’euros (10 millions – 4,5 millions) =
tout ce qui excède 30% de l’EBITDA fiscal à savoir 4,5 millions n’est pas déductible. Donc
5,5 millions n’est pas déductible à titre de frais professionnels.

Restrictions visant les intérêts payés à une société à régime fiscal favorable54 :
a) Restriction fondée sur la « sous-capitalisation » de la société (CIR, art. 198, § 1er, 11°).
On vient de voir une restriction dans une optique compte de résultat où on compare les surcoûts
d’emprunts, ici on a une approche fondée sur le bilan qui est de regarder le montant total des
emprunts conclu pas la société par rapport au montant des fonds propres. Dans la mesures où ces
emprunts sont jugés excessifs par rapport aux fonds propres, les intérêts relatifs à ces emprunts
excédentaires ne sont pas déductibles.
Ce régime s’applique si société à régime fiscal favorable ici :
- Soit le bénéficiaire effectif des intérêts qui n’est pas soumis à un impôt sur les revenus :
donc s’il s’agit d’une société du Bermudes, il n’y a pas d’ISoc au Bermudes, donc régime
s’applique.
- Soit le bénéficiaire effectif des intérêts qui est soumis à un impôt sur les revenus mais,
en ce qui concerne ces intérêts, selon un régime de taxation notablement plus
avantageux que le régime belge de droit commun : il y a un régime de taxation beaucoup
plus avantageux que le régime belge de droit commun pour ces intérêts. Hypothèse où un
état dirait : mes sociétés subissent l’ISoc mais les intérêts payés par une société belge ne
concourent pas à former la base imposable. Ex : je taxe les intérêts de telle ressource, mais
pas de source étrangère.

- « Sous-capitalisation » : Ratio dettes/fonds propres fiscaux qui excède 5. Cette règle

prévoit que les emprunts sont jugés excessifs lorsqu’il excèdent 5 fois les fonds propres
(fonds propres fiscaux). Fonds propres fiscaux pris en considération pour les besoins

54
On parle souvent de société située dans un paradis fiscal qui n’est pas une notion juridique dans le CIR, il y a
différentes manières d’appréhender cette réalité sur le plan juridique.

148
 Marion Osten

de cette règle : « somme des réserves taxées au début de la période imposable et du

capital libéré à la fin de cette période » (voir infra sur la signification exacte des
expressions « réserves taxées » et « capital libéré »). On a 3 catégories de fonds propres :
les réserves exonérées (supra), on a aussi le capital libéré qui correspond à la mise des
associés (si j’apporte 10.000€ dans une société = capital libéré) et enfin on a les réserves
taxées qui sont les bénéfices réalisée taxés par l’impôt des sociétés et qui ont été mis en
réserve.
à La règle est que les intérêts afférents à l’excédent d’emprunt ne sont pas déductibles.

Illustration :
- Données : emprunt de 20 millions d’euros auprès d’une société établie aux Bermudes à
un taux de 3 %, intérêts payés de 600.000 euros (3 % de 20 millions), capital libéré à la
fin de la période imposable de 250.000 euros, réserves taxées au début de la période
imposable de 750.000 euros.
- Fonds propres fiscaux à prendre en considération : un million d’euros (250.000 euros
(capital libéré) + 750.000 euros (réserves taxées)).
- Est jugée excessif tous les emprunts qui dépassent 5 fois les fonds propres fiscaux/excèdent
d’emprunt par rapport à cinq fois ces fonds propres (1 million) : 15 millions d’euros
(empreint de 20 millions d’euros – 5 millions d’euros (5x1million)). Donc ici est jugé
excessif le montant de 15 millions d’euros de l’emprunt.
- Intérêts afférents à l’excédent d’emprunt ne sont pas déductibles à titre de frais
professionnels : Donc 450.000 euros (15/20èmes du montant total d’intérêts de 600.000
euros55 ou 3 % de 15 millions est 450 000 euros sur les 600.000 euros).

b) Restriction fondée sur le respect de l’obligation de déclaration et le « caractère réel et

sincère » de l’opération (CIR, art. 198, § 1er, 10°, et 307, § 1er/2, al. 1 à 4) - Règle qui
concerne toutes les charges payées à cette société (tous types de paiements).
La règle vise également les intérêts, mais elle st plus large et vise tous types de paiement et donc
par exemple également les redevance d’un brevet. Ici la restriction à la déductibilité dépend de 2
paramètres :
- Respect de l’obligation de déclaration (voir infra, partie consacrée à la procédure) et
paiements concernés, le champ d’application de la mesure débordant ici le seul cas
des intérêts : En effet, dans ma déclaration à l’ISoc, je dois mentionner les paiement
effectués à des sociétés à régime fiscal favorable. Si je ne déclare pas le paiement d’intérêt,
pas de déductibilité des intérêts. Il y a une règle de minimis plus exactement, et je dois
déclarer les paiements > à 100.000 euros sur la période imposable. Si j’excède le seuil de
100.000 euros et que je déclare pas, pas de déduction possible.
- Si je déclare, la loi dit que le contribuable doit en outre justifier « par toutes voies de
droit [que] [ceux-ci] sont effectués dans le cadre d’opérations réelles et sincères et avec
des personnes autres que des constructions artificielles » (CIR, art. 198, § 1er, 10°, et
307, § 1er/2, al. 1) : ce sont des termes assez flous donnant lieu à des discussions. Ce qui
est clair est que si j’ai un cas de simulation, alors je ne pourrais pas déduire les intérêts (ex :
la société au Bermude, n’est qu’un prêt nom et le bénéficiaire effectif des intérêts est une

55
Il s’agit d’une règle de 3 par rapport au montant total des intérêts de 600.000. J’ai 600.00 au total, les 5 millions pour
lesquels je peux déduire les intérêts = 5/20 du montant total = 150.000 d’intérêts que je peux déduire. L’excédent par
rapport à 150.000, je ne peux pas les déduire. Comme le montant total est de 600.000, 6000-150.000 = 450.000 euros.

149
 Marion Osten

société située en Belgique, alors pas déduction à titre de frais professionnels). Quand on
parle de caractère réel et sincère d’une opération cela s’oppose à simulation.
- Cette règle peut être rapprochée la restriction prévu à l’article 54 CIR (Taxe
Cayman) : ici on est un peu en présence du même phénomène que pour la taxe Cayman.
On vise le cas d’une PP qui a une société dans un paradis fiscal. Ici ce qu’on va faire c’est
regarder la situation au regard du régime de la taxe cayman au détriment de 344§2. Ici c’est
le même principe, on a ce régime plus récent qui va s’appliquer avant tout, mais on a cette
disposition de l’article 54 plus ancienne qui existe encore, et dans des cas marginaux où le
régime plus récent et plus sévère ne s’applique pas, alors on ira voir 54. (osef pour le cours).

Après restriction à caractère générale, restriction fondée au fait ue des intérêts étaient payés à une
société avec régime fiscal favorable, maintenant restriction en raison des liens du prêteur avec la
société.

Restriction à la déduction des intérêts :

Restriction en raison des liens du préteur avec la société (CIR, art. 18, al. 1er, 4°, et al. 8).
- Préteur : associé personne physique, dirigeant d’entreprise ou certains membres de leur
famille.
- Règle de type « sous-capitalisation » : ratio dettes/fonds propres de 1/1, les intérêts afférents
à l’excédent d’emprunt n’étant pas déductibles.
Donc is je suis associé PP, ou dirigeant d’entreprise d’une SRL et que je prête des fonds à cette
SRL, j’ai une limite quant à la déduction des intérêts qui est une règle de type sous-capitalisation,
à savoir que si j’ai un ratio dette fonds-propres qui est de 1-1 (emprunt dépasse une fois mes fonds
propres) et pas 5 pour 1, les intérêts afférents à l’excédent d’emprunt ne sont pas déductibles.

d. Avantages anormaux ou bénévoles.

Donc, règle fondée sur des liens particuliers entre le prêteur et l’emprunteur, et cette situation que
nous avons déjà évoqué par le passé, est la raison pour laquelle on a cette requalifation des loyers
payés à son dirigeant d’entreprise lorsqu’ils sont jugé excédentaires est aussi en raison des liens
entre dirigeants et société, et donc cette règle est une règle ponctuelle tout comme la règle en
matière d’intérêt. Réoccupation du code d’avoir un régime qui traite des opérations conclues entre
parties liées, car à partir du moment où j’ai une vente qui intervient au sein d’un groupe de société
ou n’importe quelle autre cession d’actifs, j’ai un risque que les prix soient manipulés (on parle de
prix de transfert car c’est le prix convenu pour vendre un actif entre 2 sociétés du groupe, et donc
grand préoccupation pour le législateur fiscal car risque que le sociétés manipulent le prix
convenu).
Risque qui se présente lorsqu’on est en présence de sociétés établies à l’étranger. Cela peut
également se produire avec des sociétés belges, mais c’est plus courant avec les sociétés étrangères.
La question est donc celle des avantages anormaux et bénévoles.

Exemple introductif :
- Une société résidente fabrique des savons dont le coût à l’unité est de 5 euros.
- Elle les vend à 5 euros à une société établie en Irlande qui fait partie du même groupe
(il n’est pas contestable que le siège de direction effective de cette société se situe bien en
Irlande).

150
 Marion Osten

- La société établie en Irlande les revend à 30 euros à une société établie aux Etats-Unis
qui ne fait pas partie du groupe.
- La société résidente expédie directement les savons à la société établie aux Etats-Unis.
On a une société résidente qui fabrique les savons, ça lui coûte 5€, elle les revend à la société établie
en Irlande pour 5€. Le bénéfice de la société établie en Belgique est de 0€ alors même qu’elle fait
otu le travail. La société établie en Irlande achète les savons pour 5€ et les revend à 30€. Son
bénéfice est alors de 25€. Donc en fait, c’est le bénéfice global sur l’opération et c’est ça le
problème des prix de transfert dans l’exemple : on a 2 sociétés au sein d’un groupe et le groupe
décide de transférer tout le bénéfice imposable à la société irlandaise car en Irlande le taux d’ISoc
est de 12,5%. C’est donc ça le problème de politique fiscale, car à partir du moment où on est au
sein d’un groupe, les sociétés pourraient décider de transférer tout le bénéfice vers une société
étrangère faiblement imposée. => Voici le point de départ, le problème qui se pose !
La société belge fait la totalité du travail, dans ce cas-là cette transaction qui n’aurait pas convenu
entre partie indépendante. Ici c’est un avantage anormal ou bénévole est ajouté aux bénéfices
comptables de la société belge pour déterminer son bénéfice imposable. La logique aurait voulu
que la société belge fasse payer les savons à 29€ à la société irlandaise pour se faire 24€ à son
bénéfice imposable, et a société irlandaise les revende 30€ pour se faire 1€. Ar c’est un avantage
anormal ou bénévole accordé à la société irlandaise. Cet avantage est ajouté au bénéfice comptable
de la société belge pour déterminer son bénéfice imposable. C’est un ajustement à la hausse en
défaveur du contribuable prévu à l’article 26 CIR.

ð Que peut faire l’administration fiscale belge ?

L’article 26 du CIR traite de cela :
CIR va prévoir qu’il faut ajouter à la base imposable de la société résidente l’avantage anormal
ou bénévole accordé par celle-ci (CIR, art. 26, al. 1er). Le code va ici réallouer la base imposable
en disant que peut être que d’un point de vue comptable c’est comme cela mais que d’un point de
vue fiscal c’est différent, on va rectifier le bénéfice comptable pour avoir une part du gâteau plus
équitable. On ajoute l’avantage anormal accordé à la société irlandaise ainsi à la BI à des fins
fiscales. On va voir le travail effectué par chacune des sociétés, et en fonction de ce travail effectué,
on va leur alloué le bénéfice qui y correspond. Donc ici l’administration fiscale pourrait ajouter
presque la totalité des 25€ de bénéfice car la société irlandaise ne fait rien.
Article 26 : « lorsqu’une entreprise établie en Be, accorde des avantages anormaux ou
bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à son bénéfice propre ». Mais la suite de la disposition prévoit
une exception : « sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables
des bénéficiaires » (CIR, art. 26, al. 1er ). Mais c’est le cas ici dans notre exemple, la société
irlandaise est taxée sur les 25€ donc on est dans le champs d’application de cette exception qui est
que l’avantage anormal ou bénévole interveint pour déterminer les revenus de la société irlandaise.
Néanmoins, l’exception ne s’applique pas car l’art. 26, al. 2, 1°, du CIR prévoit ceci : «
nonobstant la restriction prévue à l’alinéa 1er , sont ajoutés aux bénéfices propres les
avantages anormaux ou bénévoles que [l’entreprise établie en Belgique] accorde à un
contribuable visé à l'article 227 à l'égard duquel l'entreprise établie en Belgique se trouve
directement ou indirectement dans des liens quelconques d'interdépendance ». Rq :
- Cette condition de se trouver dans des liens d’interdépendance sera toujours le cas quand
on est en présence de prix de transfert car on ne va pas accorder des cadeaux à des sociétés
extérieures au groupe. Si j’ai un risque de manipulation de prix de transfert, c’est
nécessairement que la partie avec laquelle je conclue la transaction est une partie liée pour
déplacer la matière imposable au sein d’un groupe de société.

151
 Marion Osten

- Un contribuable visé à l’article 227 : c’est le contribuable non-résident.

Donc la disposition nous dit que l’exception de l’article 26 alinéa premier in fine, va s’appliquer
en pratique que si je suis en présence d’une autre société belge. C’est logique car si je suis en
présence d’une autre société belge, les 25 euros que je perds d’un côté je les récupère dans l’autre
société belge, donc pas d’intérêt pour le Trésor d’effectuer une rectification car les 25€ par savon
sont récupérés. Or si la société est non-résidente c’est différent, et l’impôt va dans la poche du fisc
du pays étranger.
Article 24 al 3 consacre le principe qu’il faut partir du bénéfice comptable et 26 parle de
l’ajustement.

RQ : On a une situation où le montant de l’avantage anormal ou bénévole est de 24€ qui ont été
imposé en Irlande au taux de 12,5% et par application de l’article 26 on a en plus une imposition
en Belgique également sur ce montant de 24€ au taux de 25%. = Situation de double imposition
économique.
- Distinction du cas de double imposition juridique où c’est le même contribuable qui est
imposé 2 fois sur le même revenu >< cas de double imposition économique : double
imposition du même revenu mais entre les mains de contribuable différents. On est
confronté à un cas de double imposition économique car on a un même revenu frappé par
l’impôt entre les mains de 2 contribuable différents. Il existe alors des instruments
internationaux qui font que dans ce genre de situation, je vais pouvoir entant que société
belge enclencher une procédure qui va avoir pour effet que, pour l’exemple,
l’administration fiscale belge va devoir discuter avec l’administration fiscale étrangère pour
déterminer où ce montant de 24€ est imposable. La question est de savoir s’il est justifié ou
non d’ajouter ces 24€ à la BI de la société belge ou s’il faut partager le gâteau de manière
différente. Certains instruments internationaux offrent au contribuable des recours
permettant de faire supprimer cette double imposition économique.
• Convention préventive de double imposition conclue
• Convention d’arbitrage de 1990 qui prévoit que si pas d’accord entre les États, il va
y avoir un mécanisme d’arbitrage (un comité consultatif va rendre un avis, et si pas
d’accord il faudra se plier à ce que dit ce comité). Cette procédure s’applique
seulement s’il n’y a pas eu d’infraction grave (dans l’exemple il y a manifestement
à première vue un problème de mauvaise foi). En réalité, c’est parfois très
compliqué de savoir à quel prix fixé le prix de transfert entre 2 sociétés au sein d’un
groupe, donc on peut avoir des discussions avec des contribuables qui sont
parfaitement de bonne foi.

Quid si la société achète et revend les savons est résidente (plutôt que d’être établie en
Irlande)?
Comme on est entre 2 société belges, certes il y a un manque à gagner pour la société qui fabrique
les savons et els revend à prix coutant, donc aucun bénéfice, mais la totalité de la marge bénéficiaire
est cette fois-ci logée dans une société établie en Belgique également. Donc le fisc belge va pouvoir
taxer les 25€, certes pas chez la première société, mais chez la société qui achète et revend les
savons. Le fisc ne perd donc rien du tout. L’article 26 ne s’applique pas dans ce cas-là. C’est une
application de l’exception que comporte l’article 26, al1, in fine CIR. Ce que le fisc belge perd
d’un côté, il le récupère de l’autre.
Cette différence de traitement est une restriction à la liberté d’établissement garantie par le
TFUE mais elle est justifiée « par la nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du

152
 Marion Osten

pouvoir d’imposition entre les Etats membres » (voir CJUE, 21 janvier 2010, SGI, C-
311/08).

Quid si la société qui achète et revend les savons est résidente et a en outre d’importantes
pertes antérieures?
Les pertes antérieures sont en principe successivement déduites des revenus de chacune des
périodes imposables suivantes (CIR, art. 206, § 1er, al. 1er) : les pertes antérieurs sont
déductibles des bénéfices des périodes imposables suivantes. Ex : société qui achète et revend les
savons a un stock de pertes antérieures de 10millions et le bénéfice réalisé sur l’achat et la revente
est de 900.000€ (un régime limite l’imputation des pertes antérieures mais ne s’applique pas tant
que pas en dessous d’1 million par an (voir infra). Intérêt de faire cela ? Elle ne réalise pas de
bénéfice sur le plan fiscal (oui sur le plan comptable) grâce à son stock de perte antérieure, et donc
elle ne paie pas d’impôt. Donc c’est un type de situation, où à des fins fiscales, au sein d’un groupe
de société, on peut être tenté de manipuler les prix de transfert, mais cette fois dans un contexte
purement interne.
Exception : aucune déduction ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient
d’avantages anormaux ou bénévoles (CIR, art. 79 et 206/3, § 1er, al. 1er, premier tiret) : Cet
article 206 pose le principe que je peux déduire mes pertes antérieures des PI suivantes, et prévoit
des restrictions à cela. Notamment celle précitée. Donc on se place non plus chez la société qui
accorde l’avanatge, mais chez la société qui reçoit l’avantage !! Il faut bien distinguer la société
qui accorde l’avantage de celle qui reçoit (celle qui reçoit plus que ce à quoi elle a droit en raison
du travail qu’elle, ici la société qui est établie en Irlande relocalisée en Be). L’article 206 dit donc
que la perte antérieure ne peut être imputée sur l’avantage anormal ou bénévole que l’on reçoit.
Donc si cette avantage s’élève à 24 euros par savons, donc 900 000 euros et 850 000 représente
l’avantage anormal, elle ne peut pas imputer les pertes antérieures sur ces 850.000 avec la
conséquence que ce montant sera frappé par l’ISoc au taux de 25%.
L’article 26 ne s’applique à partir du moment où l’avantage intervient dans la détermination des
revenus imposables du bénéficiaire, et ici, l’avantage intervient dans la détermination des revenus
imposables de la société qui achète et revend les savons, donc pas d’application de l’article 26 chez
la société qui accorde l’avantage (celle qui fabrique les savons).
Dans sa comptabilité, ça va contribuer à former son bénéficie et en principe, je peux imputer mes
pertes antérieures sur le plan fiscal, je vais avoir un bénéfice comptable de 900 000 euros – 900
000 via les pertes antérieures donc pas d’impôt mais compte tenu de 206/3 non.
→ L’exception de l’art. 26, al. 1er , in fine, du CIR s’applique également

Quid si la société achète et revend les savons est résidente et qu’elle achète les savons à 2€
pièce plutôt qu’à 5€ pièce (n’a plus de perte antérieure) ?
Cette fois, la société qui fabrique, elle fait en plus du manque à gagner de base (ne fait pas de
bénéfice sur ses reventes) une perte sur la vente des savons. Son bénéfice est plus important car
bénéfice de 28€ sur la vente des savons qui est soumis à l’ISoc et est effectivement imposé dessus
car n’a plus de perte antérieure. La perte peut très vite augmenter. La question est de savoir si on
applique l’article 26 purement et strictement, ou si on va avoir égard à l’article 49 qui dit que je
peux déduire un frais professionnel que si je l’ai subi en vue d’acquérir ou conserve le revenu
imposable. Il y a une discussion car si j’applique 49, je ne peux pas déduire la perte de 3€, mais
alors j’ai à nouveau le phénomène de double imposition économique, car l’autre société belge sera
imposable sur un montant de 28€ (j’ai +3 chez la société intermédiaire et pas de -3 chez le fabricant

153
 Marion Osten

car art 49, donc double imposition économique sur ce montant de 3). Il y a une disposition spéciale
qui règle la question :
- A concurrence de la partie de l’avantage accordé qui représente un manque à gagner :
l’exception de l’art 26, al 1, in fine, du CIR s’applique : aucune correction en doit être
faite à partir du moment où l’avantage intervient dans la détermination des revenus du
bénéficiaire. C’est donc ce qui a été plaidé, il ne fallait pas appliquer 49 et corriger la perte
réalisée sur le plan comptable par le fabricant, car 26 dit qu’il ne faut rien ajouter à partir
du moment où l’avantage intervient dans la détermination des revenus du bénéficiaire. Cette
thèse avait du sens pour éviter ce phénomène de la double imposition économique.
Mais ce n’est pas l’avis de la C.Cass qui tranche la question en défaveur du contribuable, ni du
législateur fiscale qui précise qu’il faut bien appliquer l’article 49 et rejeter la perte de 3€ dans
l’exemple. En effet :
- A concurrence de la partie de l’avantage accordé qui représente une dépense (3€ dans
cet exemple).
• A suivre le régime de l’article 26 : l’exception s’applique
• A suivre le régime de l’article 49 : L’exception ne s’applique pas (la dépense
qui n’est pas faite en vue d’acquérir ou conserver des revenus imposables n’est
pas déductible)
• Primauté de l’article 49 consacrée à l’art.26, al1, in limine (« sans préjudice de
l’pplication de l’article 49 ») : l’exception ne s’applique donc pas. Précision
ajoutée par le législateur qui vise à rendre claire que la perte de 3€ n’est pas
déductible.
• Cas de double imposition économique assumé par le législateur.
RQ : La question se pose chaque fois qu’une société preste des services au bénéfice d’une autre
société du groupe (ex : de conseil) et que je facture un montant de 100.000€ pour ces services, et
le fisc considère que le prix de marché est de 75.000€ il y aura aussi un litige sur ce point même si
tout bonne foie, et l’issue du litige est que si la société perd, qu’on rejette le montant de 25.000€
chez la société qui a bénéfice des services et a payé ce montant de 100.000 alors que ce montant
de 100.000 reste pleinement imposable chez la société qui a presté les services. à pourquoi
finalement cette double imposition économique dans ce cas-là aussi ? Pas justifié pour le prof.

Quid si la société n’achète pas des savons destinés à être revendus mais une machine qu’elle
affecte durablement à son activité (prix convenu entre les parties : 10.000 euros ; valeur
vénale : 250.000 euros) et qu’elle est résidente?
C’est le cas où c’est un élément d’actif qui est transféré. On a toujours cette société qui fabrique
les savons, la société intermédiaire est située en Belgique, et la transaction entre les 2 sociétés est
la vente d’une machine. La machine revendue par une société belge a une valeur vénale de
250.000€ mais le prix convenu avec l’autre société belge est un prix de 10.000€. Il n’y aura pas de
plus-value car c’est l’excédent par rapport à la valeur fiscale de l’élément d’actif qui est déterminé
donc pas de plus-value pour la société qui vend la machine.

Quid pour la société qui achète la machine (achat d’un élément d’actif pour beaucoup moins que
sa valeur vénale) ? Comptabilisation d’une valeur de 10.000 dans les éléments d’actif car c’est le
principe est l’évaluation de la valeur au coût historique qui prévaut (En vertu du droit comptable,
la machine doit être comptabilisée à sa valeur d’acquisition de 10.000 euros et pas à sa valeur
vénale de 250.000 euros (AR/CSA, art. 3:13 et art. 3:14, al. 1er ; question tranchée par CJUE,

154
 Marion Osten

3 octobre 2013, GIMLE, C322/12)). La société peut décider de réévaluer, mais il s’agira d’une
plus-value de réévaluation qui fera pour le plan fiscal une non-imposition, mais situation qui
s’apprécie APRES l’acquisition de l’élément d’actif. Au moment de l’acquisition c’est la méthode
de la valeur historique.
La société qui a acheté ne réalise pas un bénéfice sur le plan comptable, ni sur le plan fiscal du
coup car le bénéfice imposable se détermine à partir du bénéfice comptable (CIR, art. 24, al.
3, et 183).
è Avantage anormal ou bénévole de 240.000 euros
En principe article 26 s’applique en principe et dit qu’il faut ajouter l’avantage à la base imposable
de la société qui a accordé l’avantage, mais avec cette exception : sauf si l’avantage anormal ou
bénévole est intervenu pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire.
Normalement, pas appliquée, car au moment de l’acquisition de la machine, l’avantage anormal
reçu par le bénéficiaire n’intervient pas pour déterminer ses revenus imposables car achète la
machine pour 10.000 et il doit la comptabiliser pour 10.000€.
L’exception s’applique : Mais la question est délicate. L’administration dit que l’avantage
intervient pour déterminer les revenus imposables du bénéficiaire car administration fiscal
accepte que dans ce cas il ne faut pas regarder la situation uniquement au moment de l’acquisition
de la machine par le bénéficiaire de l’avantage, amis aussi regarder la situation ultérieurement. Et
ultérieurement, si j’achète une machine pour 10.000 alors qu’elle en vaut 250.000 je vais avoir 2
désavantages :
- Amortissements moindres, puisqu’ils sont calculés sur 10.000 euros au lieu de l’être
sur 250.000 euros : Le droit comptable se fonde sur le coût historique : donc certes au
moment où j’achète la machine je ne vais pas la comptabilisée à 250.000€ et donc pas de
PV imposable sur le plan fiscal. Mais la base d’amortissement va également correspondre
à ce montant de 10.000€. L’administration fiscale de manière indirecte les 250.000€ sur la
durée de vie de la machine.
- En cas de revente, plus-value plus importante, la plus-value étant également
déterminée à partir de la valeur d’acquisition de 10.000 euros et pas de la valeur
vénale de 250.000 euros : Le jour où je revends la machine, la PV va être calculée par
référence à la valeur d’acquisition et non par référence à la valeur vénale (PV peut ainsi
atteindre 290.000€ facilement).
Donc l’avantage reçu par la société intermédiaire, il y a certes pas d’imposition immédiate, mais
il y a une imposition ultérieure de l’avantage pour ces 2 motifs.
L’administration fiscale admet que l’exception de l’article 26 joue.
Donc en synthèse : si une société belge revend à une autre société belge une machine pour 10.000
alors qu’elle en vaut 250.000. Chez l société qui reçoit l’avantage, application du coût historique,
donc pas d’imposition d’un quelconque montant car pas de PV sur le plan comptable par
application de la méthode d’évaluation sur le plan historique. Et pour la société qui accorde
l’avantage, pas d’application de l’article 26 car l’exception de l’article 26 s’applique en raison de
2 considérations fiscales qui permettent une imposition ultérieure

e. Société qui a des actions ou parts dans une autre société

1) Les dividendes reçues pour la participation dans une autre société : en tant que société
je reçois un dividende en raison d’une participation que j’ai dans une autre société
Si j’ai une filiale en tant que groupe belge mais établie en Allemagne et fait un bénéfice là-bas et

155
 Marion Osten

est taxé sur l’Isoc allemand et me distribue les bénéfice comme dividende à moi société belge qui
a déjà été frappé de l’impôt allemand, si est à nouveau frappé par l’impôt en Belgique j’ai un
désincitant fiscal.
La directive prévoit un remède à la double imposition de chez la société belge mais il y a aussi le
problème de la retenue à la source équivalent à notre précompte mobilier.
Ex : une société italienne qui a une filiale établie en Belgique et réalise des bénéfice qu’elle
distribue à
Position du problème :
Si j’ai une filiale en tant que groupe belge établie en Allemagne, qui réalise un bénéfice en
Allemagne, taxé à l’ISoc allemand, et distribue ensuite à la société belge tête de groupe, sous la
forme de dividendes, la bénéfices qu’elle a réalisé en Allemagne, et qui ont déjà été frappés par
l’ISoc allemand. Si ce bénéfice que je reçois sous la forme de dividende en tant que société belge
est à nouveau frappé par l’ISoc en Belgique, j’ai un dés-incitant fiscal à développer une activité en
Allemagne, en constituant une filiale active sur le marché allemand.
Donc double imposition économique si la société bénéficiaire était imposée sur les dividendes
reçus de la société distributrice : ces dividendes proviennent de bénéfices qui, en général, ont
déjà été imposés chez cette dernière. Il est possible que des groupes de société forme des étages
de société, et là il y a une imposition multiple, et alors il y a non seulement une imposition au
niveau de la société allemande, puis pour la première société belge qui reçoit les dividendes et puis
société qui contrôle cette société belge cotée en bourse qui redistribue à nouveau le bénéfice sous
la forme de dividende et ainsi 3 niveaux d’imposition. Pareille imposition en cascade serait un
frein à la formation de groupes de sociétés, not. dans l’Union européenne
Pour remédier à cela : Directive européenne dite « mère-filiale » (directive 2011/96/UE du
Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères
et filiales d’États membres différents).
Cette directive prévoit un remède à la double imposition économique chez la société
bénéficiaire (la « mère »/ ici la société belge qui reçoit des dividendes de la société allemande
tirés de bénéfice qui ont été frappé par l’ISoc allemand). à Cela remédie à la double
imposition.

Il y a également un problème concernant la retenue à la source (// du PrM) :

Ex : société italienne qui a une filiale établie en Be qui réalise des bénéfices qu’elle distribue ensuite
à la filiale italienne. Normalement sur ces dividendes, la société établie en Be doit retenir un PrM
de 30%. Et ce PrM correspond à l’impôt des non-résidents dus par la société mère italienne. Et
donc, la directive prévoit une exonération de la retenue à la source (PrM en Belgique) sur les
dividendes versés par la société distributrice (la « filiale »).

Rq : Prenons le cas où nous sommes en présence d’une société mère établie en Be, et une filiale
établie en Be également : la filiale distribue des dividendes d’1million à la société mère, donc en
principe retient le PrM. Quid pour la société mère avec ce PrM (300.000) pour le verser à
l’administration fiscale ? La société mère pourra les imputer en tant qu’avance sur son ISoc (donc
si Isoc de 500.000 et PrM de 300.000 à 500.000 -300.000 donc elle ne devra payer que de
200.000€ et si ISoc est de 0€, même principe que pour le PrPr pour l’IPP, il lui sera remboursé
300.000 de PrM car ce n’est qu’une avance sur l’impôt). Cette situation est différente de celle où
je suis une filiale belge contrôlée par une société italienne où dans ce cas le PrM est une charge
fiscale définitive (Impôt des non-résident pour la filiale italienne).

156
 Marion Osten

Pour une société belge, le PrM n’est qu’une avance sur un impôt alors que pour une société
étrangère c’est un impôt définitif.

Donc directive = régime général a prévu :

- Exonération de la retenue à la source sur les dividendes versés par la société
distributrice (la « filiale ») (directive, art. 5) : si je suis une société belge filiale d’une
société-mère italienne et que je lui paie un dividende, si certaines conditions sont retenues,
je ne pourrais pas retenir le PrM pour éviter la double-imposition du dividende.
- Remède à la double imposition économique chez la société bénéficiaire (la « société
mère »): si je suis une société -mère établie en Belgique et que je touche un dividende de
ma filiale établie en Allemagne, ce dividende est tiré de bénéfice déjà imposé à l’ISoc en
Allemagne, donc ne vont plus être frappé par l’ISoc en Be.
Option choisie par la Belgique : « l’Etat membre de la société mère […] [s’abstient] d’imposer
[les] bénéfices [distribués] » (directive, art. 4, § 1er, a)

ð Transposition en droit belge – exonération du PrM (dans l’AR/CIR sur pied de CIR,
art. 266, al. 1er)
L’exonération de PrM est organisée par l’Ar d’exécution du CIR par disposition prise en
transposition de l’article 266.
RQ : cette exonération n’intéresse que les filiales établies en Belgique. Si société qui distribue le
dividende en Allemagne, et société mère en Belgique, la question de savoir si exonération de
retenue à la source sur le dividende distribué par la société allemande est une question de droit
fiscal allemand. Ce que l’on voit ici n’a de sens QUE SI LA société distributrice/filiale est établie
en Belgique !!
Conditions d’application :
1ère condition : La société mère doit être résident, (établie dans un autre Etat membre de l’UE
ou établie dans un Etat avec lequel la Belgique a conclu une CPDI (avec un niveau suffisant
d’échange de renseignements dans ce dernier cas) (AR/CIR, art. 106, § 5, al. 1er, et § 6, al.
1er) : l’exonération va s’appliquer seulement si la société-mère est une société résidente. Et donc
cette exonération qui concerne le cas où la société distributrice est établie en Belgique et cette
exonération de PrM qui concerne ce cas, ne va s’appliquer que si la société bénéficiaire est une
société résidente (cas où filiale établie en Be qui distribue un dividende à une autre société établie
en Belgique OU qu’elle est établie dans un autre EM de l’UE (cas où société mère est établie en
Italie) OU cette société est établie dans un pays avec lequel la Be a conclu une Convention
préventive de la double imposition, du moins si cette convention prévoit un niveau suffisant
d’échange de renseignement (ex :avec les USA à Si une société Us a une filiale en Belgique qui
lui distribue un dividende, cette 1ère condition sera gélament remplie compte tenu de cette existence
de la convention).

2ème condition : Condition de participation : la société mère doit avoir au moins 10 % du «

capital » de la filiale (AR/CIR, art. 106, § 5, al. 2, § 6, al. 2, et § 6bis) : la société mère doit avoir
au moins 10% du capital de la filiale (dans l’exemple de la société italienne, elle doit avoir au
moins 10% du capital de la filiale).
RQ : Notion de « capital » propre au CIR : voir l’art. 2, § 1er, 6°, a : Cette notion de capital a
un sens propre au droit fiscal (elle est définie à l’article 2 CIR). En effet, en DSA, la notion de

157
 Marion Osten

capital, à la suite de la réforme, a en grande partie distribue, et notamment pour la SRL, mais ce
n’est pas pour autant que si une SRL distribue un dividende cette condition ne sera jamais réunie
car elle n’a pas de capital. Certes la S-M doit avoir une participation d’au moins 10% dans la filiale
belge qui peut être une SRL et cette notion de capital a un propre au droit fiscal qui est beaucoup
plus large que la notion de capital en DSA.
Capital dans le chef d’une société = capital d’une SA qui a toujours un capital. Pour les formes où
pas de notion analogue, il s’agit des capitaux propres si apports en numéraire ou en nature autre
que des apports en industrie.

3ème condition : Condition de « détention » : la société mère doit conserver la participation

dans la filiale pendant une période ininterrompue d’au moins un an (AR/CIR, art. 106, § 5,
al. 2, et § 6, al., al. 2 – « est ou a été » car la condition peut être remplie après le moment de
la distribution). :
La condition est également remplie si la société s’engage à conserver la participation pendant un
an, même si elle ne l’a pas encore conserver au moment de la distribution du dividende. I lne faut
pas que la période ‘un an soit écoulée au moment de la distribution du dividende, la condition peut
être remplie par la suite.

Il y a des conditions supplémentaires pour la société autre que résidente : (société mère est
une société autre que résidente. Ex : société italienne supra)
- Forme juridique énumérée dans l’annexe 1 de la directive mère-filiale ou forme
analogue si la société est établie dans un État hors UE avec lequel la Belgique a une
CPDI (AR/CIR, art. 106, § 5, al. 3, a) : Il s’agit de cas assez rare. En général, s’il s’agit
d’une société établie dans un pays de l’UE la forme sera reprise dans cette annexe. Le cas
où cela peut poser des difficultés, c’est le cas où on a une réforme, comme on l’a eu en Be,
mais ce sont des cas très particuliers qui dépassent ce cours de base.
- La société a bien son domicile fiscal dans l’État où elle est dit être établie (AR/CIR,
art. 106, § 5, al. 3, b) : Le législateur s’est méfié des cas où la société aurait une double
résidence fiscale avec un pays où il y a une convention préventive de la double imposition.
Ex : l’Italie a une convention préventive de la double imposition avec Panama. Et cette
société à laquelle la société belge distribue le dividende a sa résidence fiscale à la fois en
Italie et au Panama. Et donc elle dit à la Be qu’elle est une société avec résidence fiscale en
Italie, donc remplie la condition pour bénéficier de l’exonération. Mais par ailleurs, la
convention préventive de la double imposition entre Italie et Panama prévoit que dans ce
cas, pour déterminer dans quel état contractant la société est imposable il faut regarder
certains éléments, et il se fait que ces éléments rattachent plutôt la société au Panama. Et
bien dans ce cas-là, la Be veut éviter que la société, bien qu’ayant sa résidence fiscale en
Italie au regard u droit interne italien, par l’effet de la convention préventive entre les 2
pays ne paient en réalité pas du tout d’impôt en Italie mais est rattaché au Panama. Donc
par l’effet d’une convention préventive, une société qui peut avoir son domicile fiscale dans
l’UE au regard du droit interne d’un EM peut, par l’effet d’instruments internationaux, avoir
au regard de ces instruments, son domicile fiscal en dehors de l’UE dans un pays avec lequel
la Be n’a pas de convention préventive.
- Assujettissement à l’impôt sur les sociétés (comp. directive mère-filiale, art. 2, point a,
iii, et AR/CIR, art. 106, § 5, al. 3, c) : il faut que cette société mère soit assujettie à l’ISoc
avec une terminologie différente dans la directive, mais c’est ça l’idée générale.
ð Transposition en droit belge – remède chez la société mère

158
 Marion Osten

Hypothèse où SM est établie en Belgique et elle reçoit le dividende d’une filiale qui peut également
être tébalie en Be, mais aussi en Allemagne, et en réalité ici le régime s’applique par rapport aux
dividendes reçus de n’importe quelle société dans le monde. Ce régime va aussi s’appliquer si la
société reçoit un dividende d’une société US, colombienne ou située dans un paradis fiscal (mais
dans ce dernier cas le remède va bien souvent ne pas s’appliquer en raison de ses conditions).

Ce remède prend la forme d’une déduction fiscale correspondant à 100 % des dividendes reçus
: la « déduction pour revenus définitivement taxés » ou « déduction RDT » (CIR, art. 202, §
1er, al. 1er, 1°, et 204). Donc si en tant que société mère belge je reçois un dividende d’un million,
je vais pouvoir déduire sur le plan fiscal 1 million. Ce montant d’1m va concourir à former le
bénéfice comptable (c’est un produit financier sur le plan comptable), mais ici je vais avoir un
ajustement à la baisse en faveur du contribuable, qui fait que lorsque l’on va passer du bénéfice
comptable au bénéfice fiscal, on va perdre moins 1 million à titre d’ajustement propre au droit
fiscal. Cette déduction fiscal correspondant à 100ù a un grand intérêt pratique (on parle de réduction
RDT ou déduction pour revenue définitivement taxé).

Conditions de cette déduction RDT :

- Condition de participation : la société mère doit avoir au moins 10 % du « capital »
de la filiale ou une participation d’une valeur d’acquisition d’au moins 2,5 millions
d’euros (CIR, art. 202, § 2, al. 1er, 1° – plus souple donc qu’en matière d’exonération
de PrM ; sur la notion de « capital » dans le CIR, voir supra) : // à celle de l’exonération
du PrM. Idem pour la notion de capital. Mais plus souple, car condition aussi remplie
lorsque la société mère a une participation d’au moins 2,5 millions dans le capital de la
filiale. Dans l’exemple, si la société belge a 10% ou + c’est ok, et si elle a 2% mais qu’elle
a acheté cette participation poru 2,5 millions, c’est bon également.
- Condition de « détention » : : la société mère doit conserver la participation dans la
filiale en pleine propriété pendant une période ininterrompue d’au moins un an (CIR,
art. 202, § 2, al. 1er, 2° – « est ou a été » car la condition peut être remplie après le
moment de la distribution) : // exonération. Il ne faut pas nécessairement que la période
d’un an soit atteinte/accomplie au moment où le dividende est distribué, elle peut l’être par
la suite.
- Condition de taxation : Dispositions complexes contenues à l’article 203 du CIR.
L’idée est que le régime RDT vise à remédier à la double-imposition économique des
bénéfices des société, mais cela suppose qu’il y ait une double imposition en amont. Donc
dans l’exemple où une société belge reçoit un dividende ‘une société allemande, il n’y aura
pas ce problème en générale, car la société allemande aura été imposée en Allemagne sur
ces bénéfices à l’ISoc allemand d’un taux relativement similaire à l’ISoc Be. Donc sens à
remédier à la double imposition économique dans ce cas-là chez la société belge et ne pas
imposer en plus des dividendes car ils proviennent de bénéfices qui ont été frappé par l’ISoc
allemand. En revanche, même situation mais avec une participation située au Bermudes où
pas d’ISoc, dans ce cas applique ce remède n’a plus de sens puisque la société au Bermudes
n’a pas été frappé d’un impôt sur les bénéfices réalisé au Bermudes, donc pas de double
imposition économique à laquelle il faut remédier en Belgique. Et donc dans l’esprit du
législateur fiscal, aucune raison d’accorder la déduction RDT. Donc c’est ça l’idée de cette
condition de taxation. C’est l’idée de la condition de taxation, et en pratique c’est l’idée du
tout ou rien, et toute une série de cas gris, et donc l’article 203 est si complexe car il a fallu
traiter tous ces cas et soit accorder tout ou rien accorder.

159
 Marion Osten

• Disposition de l’article 203, § 1er, al. 1er, 1°, du CIR : la déduction ne

s’applique pas si le dividende est distribué par « une société qui soit :
§ n’est pas assujettie à l’impôt des sociétés ou à un impôt étranger
analogue à cet impôt : Cela vise le cas de la société au Bermudes où pas
d’équivalent à notre ISoc, et donc le dividende distribué par la société au
Bermudes ne donne pas droit à la réduction RDT en Be.
§ Est établie dans un pays dont les dispositions du droit commun en
matière d’impôts sont notablement plus avantageuses qu’en Belgique :
Cette notion de ‘notablement plus avantageuse’ est précisée par l’article
203§1, al2 et 3 : AR donne une liste où ces cas sont rencontrés.
• Taux nominal de l’ISoc est < à 15%
• Taux corresponds à la charge fiscal effective est < à 15% : cas où
assiette plus réduite que celle de l’ISoc en Be. Ex : en suisse, je peux
déduire l’ISoc de mon impôt ce qui a une incidence fiscale sur le
taux effectif qui est moindre dans ce cas-là. è Liste article 7-4
quater AR (sauf à démontrer que e Roi s’est trompé, la condition de
taxation de cet article est considérée comme n’étant pas remplie avec
la conséquence que la société ne bénéficiera pas de la réduction
RDT).
Il s’agit de présomption qui peut être renversée si je démontre que le taux
effectif ou nominal est > à 15%. Ex : Irlande à taux de 12,5% donc à première
vue exclusion de la RDT. Mais cela poserait des pb au regard de la liberté de
circulation, donc alinéa 3 qui prévoit que les disposions de droit commun en
matière d’ISoc applicable au société établie dans un EM de l’UE sont censés
(présomption irréfragable) ne pas être notablement plus avantageuses qu’en
Be. Donc peu importe qu’en Irlande ce soit 12,5%, comme située dans l’UE
le régime de l’alinéa 2 ne s’applique pas.
§ qui est établie dans une juridiction qui, à la fin de la période imposable,
est reprise sur la liste de l’UE des juridictions non coopératives : cette
liste vient d’être mise à jour début octobre 2022. Même principe : liste de
pays, et si les dividende proviennent d’un pays de la liste, la condition de
taxation n’est pas remplie pour l’application de la réduction RDT.
à On se limite uniquement à cette disposition.

ð Trois particularités résultant de la nécessité pour la Belgique de se conformer au droit

de l’UE (2)

à 1) Exonération de PrM en faveur de la société mère autre que résidente qui répond aux
conditions vues précédemment lorsque sa participation est inférieure à 10 % du capital de la
filiale mais a une valeur d’acquisition d’au moins 2,5 millions d’euros (CIR, art. 264/1, § 1er) :

160
 Marion Osten

Si j’ai une filiale établie en Be qui distribue un dividende à une société mère établie en Be, le PrM
retenu à cette occasion n’est qu’une avance sur impôt, alors que si la société mère est établie en
Italie, le PrM représente l’impôt définitif (impôt des non-résidents du en Be, sachant que le pays
étranger va avoir en général un régime qui fait que l’impôt belge ne sera pas imputable sur l’impôt
étranger sinon cela voudrait dire que l’Italie finance la Be).
Le problème qui s’est posé par rapport à cela est le cas où j’ai une participation en tant que société
belge dans ma filiale belge, inférieur à 10% du capital mais d’une valeur d’acquisition de plus de
2,5 millions d’euros. Dans ce cas-là j’aurais doit à la déduction RDT si ma filiale me distribue un
dividende d’1 millions d’euros, car les conditions RDT sont remplies. Donc même si la société
mère a un dividende d’1 million d’euros, elle va avoir droit à déduction correspondant à 100% du
montant perçu. Donc 1million – 1 million = 0. Donc elle ne paiera pas d’ISoc. La filiale doit retenir
le PrM sur ce dividende ? Oui, en ce qui concerne l’exonération de PrM, la condition de
participation est plus stricte : il faut avoir 10% et pas de seuil alternatif. Donc participation acquise
de 2,5millions mais qui ne représente que 3% du capital, donc application du PrM. Donc, si c’est
un dividende d’1million, la filiale retient 300.000 qu’elle verse au Trésor. Mais la société Mère
pourra obtenir remboursement des 300.000 car ce n’est qu’une avance sur impôt, et son impôt est
de 0. En effet, lorsque la société mère est résidente, le PrM n’est qu’une avance sur l’impôt
des sociétés (>< impôt définitif à l’INR lorsque la société est étrangère : CIR, art. 248, § 1er,
al. 1er)
En revanche, la société italienne, dans les mêmes circonstances pour elle le PrM est un impôt
définitif. Donc elle ne pourra pas le récupérer en introduisant une déclaration similaire à celle
établie en Justice. Et la CJUE a trouvé que cela n’était pas justifié au regard de la liberté
d’établissement et a condamné la Be sur ce point. C’est pour cela, qu’on a une exonération du PrM
complémentaire en faveur de la société mère qui n’est pas résidente (car si non imputable sur l’ISoc
et récupérable à concurrence de l’excédent). Dans le cas particulier où la participation est < à 10%
du capital de la filiale, si > on est dans le régime ordinaire organisé par l’AR, mais a une valeur
d’acquisition d’au moins 2,5 millions d’euros (art 264/1, §1). Ce régime fait suite à la
condamnation de la Belgique pour violation de la libre circulation des capitaux (CJUE, 12
juillet 2012 (ord.), Tate & Lyle Investments, C384/11)

à 2) Lorsque la filiale est établie dans l’EEE, la déduction RDT peut être reportée sur les
périodes imposables postérieures (CIR, art. 205, § 2, al. 2, et § 3) :
Ce régime fait suite à la condamnation de la Belgique pour violation de l’article 4, § 1er, a,
de la directive mère-filiale en vertu duquel la Belgique doit s’abstenir d’imposer les bénéfices
distribués (CJUE, 12 février 2009, Cobelfret, C-138/07).
Il s’agit du mécanismes des excédents de RDT. Il s’agit de la situation où un société reçoit un
dividende de 100. Mais en raison de sa situation, son bénéfice imposable n’est que de 60 parce que
cette société a une perte d’exploitation de 40. Comme elle a reçu un dividende de 100, et cette
société remplit les conditions pour la réduction RDT. Donc elle a droit une déduction RDT de 100.
Pendant longtemps, la société pouvait déduire la RDT à concurrence de 60, don ce qui ramenait
son bénéfice à 0. Et la question qui se posait était de savoir ce qu’il se passait avce les 40 restants.
Et le réponse était qu’il ne se passait rien du tout car l’article 202, §1, 1er. En effet, aux termes de
l’article 202, § 1er, 1°, du CIR, « des bénéfices de la période imposable sont également déduits,
[mais seulement] dans la mesure où ils s’y retrouvent, les dividendes […] ». Cela dit que la
RDT s’applique au bénéfice de la PI mais seulement dans la mesure où les dividendes se retrouvent
dans ses bénéfices, or dans l’exemple les dividendes ne se retrouvent qu’à concurrence de 60.
Raison pour laquelle la société pouvait ramener son bénéfice à 0, mais pour les 40 excédentaires,

161
 Marion Osten

elle les perdait. La CJUE dit que cela n’allait pas en raison de la directive mère-filiale. Cette
directive en son article 4 dit que la Be doit s’abstenir d’imposer les bénéfices distribués. Et la CJUE
a considéré qu’en faisant cela, la Be ne s’abstenait pas d’imposer les bénéfices distribué. Selon la
CJUE, cette dernière règle aboutit à une imposition indirecte lorsque la société mère a par
ailleurs une perte d’exploitation. En effet, il fallait comparer la situation avec et sans le dividende.
- Perte de 40 sans dividende : perte reportable de 40. Les pertes antérieures sont
déductibles des bénéfices des périodes imposables postérieures. Donc si j’ai une perte de
40, je vais pouvoir la déduire des résultats des périodes imposables postérieures.
- Perte de 40 avec un dividende de 100, ce qui donne un bénéfice de 60 avant déduction
RDT : déduction RDT limitée à 60, puisque les dividendes ne se retrouvent dans les
bénéfices de la période imposable qu’à concurrence de 60, et donc pas ici de perte
reportable de 40. Donc dans le système belge, comme la réduction RDT est limitée à 60,
le fait d’avoir un dividende va avoir pour effet que je vais toujours pas payer d’impôt pour
l’exercice où je touche ce dividende, mais je vais perdre cette perte reportable de 40. Donc
inconvénient qui consiste à ne plus avoir la perte reportable de 40. Donc, la Be, pour se
mettre en conformité avec l’arrêt, admet le report des excédents de RDT.
- Solution adoptée par la Belgique : excédents de RDT reportables de 40. La Be aurait
pu prévoir autre système en disant que la déduction RDT pouvait avoir pour effet de
maintenir la perte de 40, et donc on a toujours une perte de 40 reportée. Mais Be part du
bénéfice avec le dividende (60 dans l’exemple), on a une réduction RDT de 100, on peut
l’utiliser à concurrence de 60 pour ramener notre bénéfice imposable à 0 pour ce qui et de
la PI au cours de laquelle on recueille le dividende, et à concurrence de l’excédent (des 40),
on peut reporter cet excédent de RDT sur les PI postérieures.
• Situation sans dividende : perte reportable
• Situation avec dividende : excédent d’un RDT
J’ai dans les 2 cas une déduction fiscale que je peux reporter pour l’exercice suivant.
Rq : Puisque cela est pour se mettre en conformité avec la directive mère-filiale, ça vaut
seulement si ma filiale est établie dans l’EEE. Si elle n’est pas établie dans l’EEE, en tout
cas à s’en tenir au CIR, le mécanisme ne vaut pas. (En pratique : si je reçoie un dividende
d’une filiale établie dans un pays avec lequel il y a une convention de la double-imposition,
je peux avoir des arguments pour dire que c’est comme cela qu’il faut procéder).

à 3) La déduction RDT n’est pas imputable sur certaines dépenses non admises, mais
seulement dans le cas où la filiale est établie en dehors de l’EEE (CIR, art. 205, §2) :
La déduction RDT je ne peux pas l’imputer notamment sur certains frais.
Exemple : la partie non déductible des frais de restaurant et des frais de voiture (CIR, art.
205, § 2, al. 1er, 2° et 6°, et al. 2). Si j’ai une société dont le seul revenu c’est un dividende de
1000, et cette société a comme seuls frais, des frais de restaurant et de voiture à concurrence d’un
montant de 100. Le régime (correctif apporté pour mettre en conformité avec droit de l’UE) a pour
conséquence que je ne vais pas pouvoir apporter ma déduction RDT sur ce montant de 100. La Be
doit s’abstenir d’imposer les bénéfices distribuer, donc code mis en conformité et prévoit que ce
régime de limite à l’imputation de certaines dépenses ne s’appliquent que dans le cas où la filiale
qui distribue les dividendes est établie dans l’EEE.

2) Plus-values, réductions de valeur et moins-values : son régime est construit à partir

du régime des dividendes

162
 Marion Osten

Avec les actions ou part, une société peut non seulement recueillir un dividende, mais peut aussi
recueillir une plus-value ou une moins-value sur la participation.
à Plus-values : exonération des plus-values sur actions ou parts « dans la mesure où les
revenus éventuels de ces actions ou parts sont susceptibles d’être déduits des bénéfices en
vertu des articles 202 et 203 […] » (CIR, art. 192, § 1er, al. 1er). Le régime ici est assez simple,
en ce sens que ce régime, en matière de plus-value, on a un régime d’exonération par renvoie aux
conditions d’application du régime de la déduction pour revenu définitivement taxé. Donc
l’exonération dont il est question ici est permanente. Pour le régime du remploi, il prévoit une
exonération qui n’est que temporaire. Ici, elle est permanente, en ce sens que si je peux en
bénéficier, je ne serais jamais imposé sur ma plus-value sur action ou part. Ex : société qui a une
participation d’1 millions de valeur comptable et fiscale et la société vend pour 3 millions et a une
plus-values sur action ou part de 2 millions, et si les conditions pour bénéficier de l’exonération,
ce montant de 2 millions sera exonéré de manière permanente, elle ne devra jamais payé d’ISoc
dessus. Les conditions pour en bénéficier sont définies par renvoie au régime de la déduction pour
revenu définitivement taxé (192 CIR) :
- Conditions de participation : participation de 10% au moins ou d’une valeur d’acquisition
de 2,5 millions d’euros (seuil alternatif)
- Conditions de détention: société est pleine propriétaire de la participation pendant 1 an
- Condition de taxation: condition de l’article 203.
à ) Réductions de valeur et moins-values : non déductibles en règle générale (CIR, art. 198,
§ 1er, 7°).
Ex : La société a des actions ou parts de 1 millions mais n’en tire que 400 000 et réalise donc une
moins-values de 600 000 euros qui n’est jamais déductible. = contrepartie de l’exonération des
plus-values sur actions ou parts, les moins-values ne sont pas déductibles mais avec une asymétrie
dans le régime en ce sens que les moins-values ne sont jamais déductibles donc même si les
conditions du régime RDT ne sont pas remplies, même si les actions de part représentent moins de
10% des actions ou part, la moins-value ne sera pas déductible alors même que se sera taxable.
D’où l’asymétrie : à Donc exonération des plus-value sur actions ou parts mais seulement sous
certaines conditions. En revanche les moins-values ne sont JAMAIS déductibles, et ce même si les
conditions du régimes RDT ne sont pas remplies !

Réduction de valeur =/ moins-values : Une réduction de valeur sera actée tant qu’on est encore
propriétaire de la participation. C’est la situation où le droit comptable dit qu’on a une dépréciation,
et donc il faut acter une réduction de valeur des actions ou parts qui constituent une immobilisation
financière. Alors que quand ‘j’aurais une moins-value, c’est que quand je les réalise, si je parvines
à avoir un bénéfice, j’aurais une PV réalisée, alors que si perte, une MV réalisée.

f. Réduction de capital et liquidation

1) Réduction de capital :
Il faut avoir à l’esprit qu’il y a trois types de fonds propres fiscaux :
- Le capital libéré : aucune charge fiscale en principe (voir : CIR, art. 18, al. 1er, 2° ;
CIR, art. 18, al. 1er, 2°ter, et 209, al. 1er ; ces dispositions sont reproduites infra).
• « Capital » : il a un sens propre en droit fiscal. Une SRL a un capital ? Oui en droit
fiscal notion plus large pour y inclure les sociétés qui n’en ont pas depuis la réforme
du CSA. Donc une SRL a un capital pour les besoins du CIR. Cette définition de
capital (supra) est prévue à l’article 2 CIR. Il dit qu’il s’agit soit le capital d’une

163
 Marion Osten

SA, ou alors les fonds propres dans la mesure où ils formes par des apports en
numéraire ou en nature autre que des apports en industrie.
• Capital libéré : Partie du capital fiscal dans la mesure où il est formé par des
apports réellement libéré en numéraire ou en nature autre qu’en industrie et où il n’a
fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction. En d’autre termes, je constitue
une SRL, j’y apporte un montant de 10.000 et je libère mon apport pour 10.000 =
capital libéré de cette SRL à des fins fiscales = mise des associés. Si je récupère ce
montant de 10.000 euros au moment de la liquidation, il n’est pas justifié de le taxer
dans une optique où je veux taxer l’enrichissement de l’associé, car il avait 10.000€
qu’il a injecté et les récupère soit en cours de vie sociale, soit au moment de la
liquidation. Logique du Code : montant est dépourvu de charge fiscal car c’est la
mise des associés.
Il faut examiner la charge fiscale chez la société d’une part et celle de l’associé d’autre part.
Ce raisonnement justifie la distinction pour savoir ce qu’il se passe pour la société et pour
l’associé. Pour le capital libéré, il n’y a pas de charges d’ISoc, ni même de revenus mobiliers
imposables pour l’associé.
Capital libéré restitué à Pas d’ISoc, ni de PrM, donc pas d’imposition distincte à
l’IPP.
- Les réserves taxées (il s’agit bénéfice qui a été imposé mais pas encore distribué) : Ex :
j’apporte SRL un capital de 10 000€ que j’ai libéré donc il s’agit d’un capital libéré à des
fins fiscale. La SRL développe son activité et réalisé un bénéfice de 5000€.Il est frappé par
l’ISoc (20% car petite société donc taux réduit de 20% = 4000€ de bénéfice après ISoc =
réserve taxée). L’associé va être imposable sur ce montant de 4000€ car le dividende est un
revenu mobilier. Et c’est logique car ce montant représente un enrichissement pour
l’associé grâce à son apport de 10.000. Donc imposition à titre de revenu mobilier en cas
de distribution de réserve taxée.
Réserve a déjà subi ISoc, et à la distribution donc plus d’ISoc car déjà payé, mais
constitue un revenu mobilier imposable pour l’associé (donc retenu de PrM par la
société résidente qui verse ces réserves taxées et imposition distincte à l’IPP car
constitutif d’un revene mobilier, mais mécanisme du PrM libératoire).
- Les réserves exonérées (voir supra) : ex ; taxation étalée de la plus-values moyennant
remploi, dans ce cas-là la PV est exonérée mais de façon provisoire. 0 partir du moment où
le remploi est effectué, la PV est alors imposable au rythme des amortissement sur le bien
acquis en remploi. Et ces bénéfices exonérés de manière temporaire ont le statut sur le plan
fiscal de la réserve exonérée ( bénéfice qui n’a pas encore subi Isoc mais doit le subir à
terme) avec la conséquence que s’il est distribué aux associés (condition d’intangibilité
donc exonération vaut seulement si maintenue dans la patrimoine de la société, mais s’il
quitte le patrimoine, et est distribué, alors imposable) j’aurai un revenu mobilier imposable
chez l’associé (second niveau d’imposition) mais aussi l’Isoc (premier niveau d’imposition
car exonération en vaut que si bénéfice maintenu dans le patrimoine de la société).
Donc soumis à ISoc et PrM et imposition distincte à l’IPP (avec régime du PrM
libératoire)

164
 Marion Osten

ð Réduction de capital par remboursement aux associés

Associé qui fait un apport de 10.000. Société réalise un bénéfice de 5000 avant impôt et 4000 après
impôt. La société veut verser ce bénéfice à son associé. Pour que ce soit plus avantageux, pour
reverser 4000 euros, j’ai tout intérêt à rembourser en priorité à l’associé son capital libéré qui est
sa mise, donc pas un revenu mobilier imposable pour lui. Le législateur fiscal a prévu un régime
pour limiter cette possibilité. Plus favorable en principe qu’une distribution de dividende, du
moins dans la mesure où le capital a la nature de capital libéré. Voir CIR, art. 18, al. 1er, 2°
: « les dividendes comprennent les remboursements totaux ou partiels de capital, à l’exception
des remboursements qui sont censés provenir […] du capital libéré […] et opérés en exécution
d’une décision régulière de la société conformément au Code des sociétés et des associations
ou, si la société n’est pas régie par ce Code, conformément aux dispositions du droit qui la
régit ». Donc le législateur reconnaît dans le principe que si je rembourse du capital libéré il ne
constitue pas un dividende car provient du capital libéré, et donc pas de revenu mobilier imposable
pour l’associé. Fiscalement, il serait dès lors plus intéressant de d’abord rembourser le capital
libéré aux associés et puis seulement de leur distribuer des réserves taxées (en général sous la
forme de dividendes).
Donc, pour éviter cela, le CIR prévoit une règle proportionnelle (CIR, art. 18, al. 2 et 7) :
- Le remboursement de capital imputable sur le capital libéré n’est possible qu’à
concurrence d’une fraction ayant, en substance, comme numérateur le capital libéré
et comme dénominateur le capital libéré et les réserves taxées
- Le solde doit être distribué sous la forme d’un dividende ou, à défaut, est de toute
manière censé provenir des réserves taxées.
Donc je peux décider de rembourser du capital libéré, mais cela doit toujours se faire
proportionnellement à l’ensemble de mes fonds propres fiscaux.
Exemple : une société ayant un capital libéré d’un million d’euros et des réserves taxées de
neuf millions d’euros (donc société a des fonds propres fiscaux d’un montant de 10 millions)
souhaite verser à ses associés un montant de deux millions d’euros. Selon le CIR, dans ce cas-
là, si elle souhaite procéder à une réduction de capital libéré par remboursement aux associés,
l’imputation sur le capital libéré sera limitée à 1/10 (numérateur d’un million et dénominateur
de 10 millions = fraction du capital libéré dans le montant total dans les fonds propres fiscaux, et
la société ne peut aller au-delà) des deux millions, soit 200.000 euros. Pour le solde de 1,8 millions,
cela devra être distribué sous la forme de dividende ou, à défaut, sera de toute manière censé
provenir des réserves taxées de 9 millions.

Variante - Pour la réserve incorporée au capital : si je prends le cas d’une société anonyme
(pourrait être une SRL). Elle a un capital libéré de 1 million et c’est aussi son capital social en droit
des sociétés : capital constitué par ses actionnaires (apport en numéraire d’1 million) et ont libéré
cet apports. Puis cette société et ont réalisés des bénéfices de 9 millions. Et elle décide d’incorporer
à son capital des réserves disponibles (càd là où on retrouve les 9 millions d’euros).
- Capital social d’1 million
- Bénéfice de 9 millions d’euros mis en réserves qui apparaît au passif de son bilan sou sl
rubrique réserve disponible
Le DSA permet d’incorporer au capital ce montant de 9 millions. Avant cette incorporation on au
passif, 1 million de capital social et 9 millions de réserves disponibles. Et après, on a un montant
de 10 millions d’euros de capital social.
- Capital social de 10 million d’euros : donc si je restitue à mes associés un montant de 2
millions d’euros. Il s’agit en fait d’une réduction de capital pour le tout pour le DSA. Et

165
 Marion Osten

donc les associés ne vont pas payer d’impôt en tant que revenu mobilier. à il n’y a que du
capital libéré donc règle proportionnelle ne vaut pas.
Par ailleurs, cela ne fonctionne pas car on distingue ‘capital libéré à des fins fiscales’ du ‘capital
social’. Sinon facile fiscalement de pouvoir convertir les réserves taxées en capital libéré
simplement en décidant de les incorporer au capital. C’est pour ça qu’on a la notion propre de
capital libéré qui est le capital formé par des apports REELLEMENT libérés en numéraires. Et il
s’agit ici d’un montant d’1 million. Pour les 9 millions d’euros, ils ne sont pas issus d’apports
libérés en numéraires, mais issus de bénéfices réalisés par la société avec la conséquence que, peu
importe du point de vue DSA ces fonds propres ont été incorporés dans le capital social, du point
de vue fiscal, ces fonds propres conservent leur nature de réserves taxées.

2) Liquidation
ð Imposition de la société liquidée : Côté société en liquidation :
J’ai une société, et l’AG décide de sa dissolution, donc société entre en phase de la liquidation :
- La société reste assujettie à l’ISoc pendant la liquidation (CIR, art. 208, al. 1er)
Si, plutôt que de réaliser un bien et de distribuer le produit de réalisation aux associés, la société
décide de leur distribuer ce bien en nature, la plus-value demeure imposable (voir CIR, art.
208, al. 2, qui vise « les plus-values réalisées ou constatées à l'occasion du partage de l'avoir
social »). Donc l’article 208, al 2 précise que la société est imposable non seulement sur les PV
réalisées, mais également sur les PV constatée qui signifie que c’est une PV considérée comme
réalisée (supra). Le Code a voulu viser par-là les distribution en nature. Donc si j’ai une machine
dont la valeur comptable et fiscal est de 10.000 mais qui vaut 100.000, je peux la vendre 100.000
et réaliser une PV de 90.000. Je peux aussi décider de la distribuer à mes associés qui renvoi à
l’hypothèse de la PV constatée. Ce n’est pas parce que je décide de la distribuer à mon associé
unique qu’il faut traiter la situation autrement que comme le cas de la vente. La société sera imposée
sur une PV même si elle distribuée en nature à titre de distribution à l’associé unique. DONC
imposition sur les PV réalisées comme sur les PV constatées.
– Exemple.
• Une SRL en liquidation distribue à son actionnaire unique un brevet qui a une
valeur comptable et fiscale de 100.000 euros mais dont la valeur vénale est d’un
million d’euros :
• La SRL en liquidation est imposable à l’Isoc sur une « plus-value constatée »
de 900.000 euros (un million d’euros moins 100.000 euros – voir supra à propos
de la détermination de la plus-value)
- Imposition des réserves exonérées, celles-ci disparaissant du patrimoine de la société :
Ce régime est subordonnée au respect de la condition d’intangibilité (il faut qu’elles restent
dans le patrimoine de la société). Et la liquidation a pour effet la disparition de la société,
on va avoir des distribution de liquidation qui vont s’imputer sur les réserves exonérées, et
donc va avoir pour effet de les rendre imposable. Puisqu’à nouveau les réserves sont
exonérées de l’ISoc, mais seulement temporairement. Donc temporairement : taxation
étalée moyennant emploi, mais si la société disparaît, pas de possibilité d’étalement de la
taxation dans le temps. Mais comme le fisc veut quand même pouvoir toucher l’ISoc, la
conséquence est que je vais avoir une imposition immédiate au moment où ces réserves
exonérées quittent le patrimoine de la société.

ð Imposition de l’associé (je me limite au cas de l’associé assujetti à l’IPP BELGE)

Principe : L’associé personne physique reçoit le remboursement de sa mise (le « capital libéré

166
 Marion Osten

») et est imposable à titre de revenus mobiliers sur l’excédent, que l’on intitule en pratique le
« boni de liquidation ». Ex : j’apporte 10000 à une SRL dont je suis l’associé unique. Cette SRL
réalisé des bénéfices pendant des années. Elle a pour finir un patrimoine, des fonds propres de
250.000. elle réalise l’ensemble de son patrimoine, et je reçois un montant de 250.000 en numéraire
alors que j’ai apporté 10.000. Je ne suis pas imposé sur le montant de 10.000 car c’est ma mise,
mais sur 240.000 je suis imposable à titre de revenu mobilier sur ce montant. Le boni de liquidation
est donc l’excédent par rapport au capital libéré = 240.000 :
- CIR, art. 209, al. 1er : « en cas de partage de l'avoir social d'une société, par suite de
dissolution ou de toute autre cause, l'excédent que présentent les sommes réparties, en
espèces, en titres ou autrement, sur la valeur réévaluée du capital libéré, est considéré
comme un dividende distribué » : Il vise plus précisément la valeur réévaluée du capital
libéré (c’est à dire la valeur qui s’applique seulement pour le capital libéré avant 1950 mais
osef pr exam)
- CIR, art. 18, al. 1er, 2°ter : « les dividendes comprennent les sommes définies comme
dividendes par [l’]articl[e] 209 en cas de partage total […] de l'avoir social d'une
société résidente » : Partage total est la manière dont le CIR désigne la liquidation.
Donc le Boni de liquidation est un revenu mobilier :
- Imposition : PrM et imposition distincte à l’IPP (avec le régime du PrM libératoire)
(voir dispositions légales supra) : son régime fiscal chez l’associé PP est le même que
celui des autres dividendes à savoir retenu de PrM par la société de liquidation au taux de
30% et faculté pour l’associé PP de ne pas déclarer le revenu mobilier par application du
régime PrM libératoire.
RQ : Lorsque nous avons comparé le régime fiscal de l’entreprise individuelle et celui de celle
exercée en société, a été développé le régime particulier pour la liquidation. Ce régime est celui de
la réserve de liquidation (surpa : imposition à l’ISoc et avantage pour les petites sociétés, et dans
le second niveau d’imposition, à savoir imposition du Revenu Mobilier au taux de 30% et dans
certains cas, le taux était moindre à 15% et régime de la réserve de liquidation. Ce régime c’est le
cas où si la société décide de payer une cotisation distincte de 10% en cours de vie sociale, et donc
en plus de l’ISoc, et la contrepartie de cela est que cette cotisation distincte vaut imposition
anticipée des associés PP. Et donc la conséquence de cela, c’est que ces sommes mises en réserve
de la liquidation sont alors distribuées au moment de la liquidation sans charge fiscal puisqu’on a
eu cette imposition anticipée au taux de 10%. C’est donc unrégime favorable pour les petites
sociétés, et il s’agit d’une faculté et non d’une obligation. La petite société a le choix de le faire ou
non.

g. Réorganisations :
Examen limité au cas de la fusion par absorption. Et notamment au cas où tous les associés
sont assujettis à l’IPP.
Définition fusion par absorption : « l'opération par laquelle une ou plusieurs sociétés
transfèrent à une autre société, par suite d'une dissolution sans liquidation, l'intégralité de
leur patrimoine, activement et passivement, moyennant l'attribution aux associés ou
actionnaires de la société dissoute de parts ou d'actions de la société bénéficiaire et, le cas
échéant, d'une soulte en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des parts
ou actions attribuées, ou à défaut de valeur nominale, de leur pair comptable » (CSA, art.
12:2)

167
 Marion Osten

Nous voyons cela maintenant car le CIR (d’un point de vue fiscal) assimile l’absorption à la
liquidation. D’une point de vue fiscal, donc si j’ai une société absorbée par une autre, la société
absorbée est d’après le CIR réputée liquidée. La liquidation entraîne une taxation à 2 niveaux :
• Société absorbée : ISoc sur les plus-values latentes et les réserves exonérées (CIR, art. 210, §
1er, 1°, et § 2)
• Associés assujettis à l’IPP : PrM et imposition distincte à l’IPP (avec régime du PrM
libératoire) sur le boni de liquidation réputé distribué (sous réserve de controverses) (voir
dispositions légales supra)
Donc c’est extrêmement défavorable, puisque la liquidation suppose une taxation de plus-values
latente à titre de plus-values constatée, il y a une taxation de réserves exonérées (au niveau de la
société) et puis il faut encore considérer que les réserves de la société sont considérées distribuées
(boni de liquidation réputé distribué aux associés) et donc coût fiscal important. Avec la
conséquence qu’il y a un désincitant fiscal terrible pour ce type d’opération ce qui est une entrave
qui ferait que ces opérations seraient assez rares en pratique en raison du coût fiscal considérable.
Le coût fiscal est tel qu’il constituerait un obstacle aux réorganisations, nationales ou
transfrontalières. C’est la raison pour laquelle l’UE a adopté une directive (car régime similaire
aussi dans d’autres sociétés et frein important à ce type d’organisation qui peut pourtant être
bénéfique pour le marché intérieur). → directive fiscale sur les réorganisations (directive
2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable
aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant
des sociétés d’États membres différents, ainsi qu’au transfert du siège statutaire d’une SE ou
d’une SCE d’un État membre à un autre). Donc le régime est de dire que si certaines conditions
sont réunies, il ne faudra pas traiter les réorganisations, et notamment l’absorption d’une société
par une autre, comme une liquidation.
Rq : le Code présente l’assimilation à une liquidation comme étant la règle, et l’exonération comme
étant ue exception, mais en pratique c’est l’inverse. Càd que si j’ai une opération de réorganisation
il y aura ce régime de faveur, et c’est seulement par exception qu’il y aura assimilation à la
liquidation.

ð Régime de neutralité sous trois conditions (régime le plus fréquent en pratique) =

régime d’exonération
En pratique : on va avoir une fusion par absorption où la société absorbée ne va pas être réputée
liquidée, on va faire sur le plan fiscal comme si rien ne s’était produit. On ne va pas avoir une
imposition chez la société absorbée ni de boni de liquidation réputé distribué pour les associés de
la société absorbée.
Cela s’applique sous trois conditions :
- L’opération est une « fusion par absorption » au sens du CIR, définition qui est
calquée ici sur celle du CSA (CIR, art. 2, § 1er, 6°/1, a, et 211, § 1er, al. 1er , in limine) :
il faut qu’on soit en présence d’une fusion par absorption au sens du CIR donc, définition
autonome fiscale à l’article 2 CIR. Cette définition reste calquée sur celle du CSA. On a
cette définition autonome depuis la réforme du CSA car on peut avoir des sociétés assujettis
à l’impôt en Be régie par toutes sortes de droit étranger. Et donc pour l’administration
fiscale belge qui se retrouve en présence de 2 sociétés de Panama qui fusionnent mais
résidente fiscale belge assujettie à l’ISoc, c’est compliqué de savoir s’il s’agit d’une fusion
par absorption au sens du droit Panama, mais plus facile au sens autonome du CIR. Donc
c’est pour une raison pratique : ça permet pour l’administration fiscale de ne pas devoir
examiner le droit d’autres pays. Également, certains pays peuvent avoir la définition par

168
 Marion Osten

absorption beaucoup plus souple qu’en Be. En Be il faut une rémunération des associés de
la société absorbée par des actions ou parts avec une soulte qui ne peut pas dépasser 10%.
Quid si droit qui permet une soulte de 30% ? le législateur fiscale considère que ce n’est
pas une fusion par absorption. Donc cette définition permet également une certaine rigueur
dans la définition et donc si le droit étranger est beaucoup plus souple, cela permet d’avoir
des opération de réorganisation dans des circonstances où cela n’aurait pas été possible en
prsence de 2 sociétés régies par le droit belge.
- « La société absorbante […] [est] une société résidente ou une société
intraeuropéenne56 » (CIR, art. 211, § 1er, al. 4, 1°), si la société absorbante est intra-
européenne, la matière imposable57 – plus-values latentes et réserves exonérées – doit
demeurer en Belgique (CIR, art. 211, § 1er, al. 5). Ex : si j’ai une société fr qui absorbe une
société belge, la matière imposable doit rester située en Belgique. Car si en conséquence de
la fusion par absorption (ex : des machines) et que ces machines sont rapatriées en France,
la conséquence du régime de neutralité, est que si j’ai une plus-value latente sur la machine
(ex : valeur comptable d’1 million et valeur vénale de 5 million), soit j’ai pas d’application
du régime de neutralité et donc 4 millions taxables, soit j’ai le régime de neutralité et j’aurais
une imposition le jour où la société absorbante vendra la machine. Cela suppose que ces
machines restent en Be, puisque si les machines sont transférées en France je ne vais pas
avoir d’imposition ajd par application du régime de neutralité ni demain car plus de matière
imposable en Be. Raison pour laquelle si la société absorbante est intra-européenne, la
matière imposable doit demeurer en Be.
- « L’opération ne peut avoir comme objectif principal ou comme un de ses objectifs
principaux la fraude ou l’évasion fiscales » (CIR, art. 183bis, al. 1er, et 211, § 1er, al.
4, 3°)
Présomption réfragable que tel est le cas en l’absence de « motifs économiques valables
( CIR article 183bis al 2)». Si pas motifs économiques valables pour l’opération, elle est
présumée réfragablement avoir pour objectif principal la fraude ou l’évasion fiscale.

h. Limitations à l’imputation des déductions fiscales :

Déductions fiscales : je me limite ici à la déduction des pertes antérieures (supra), à la déduction
des excédents de RDT (supra) et à la déduction pour capital à risque (supra à Disparition
prochaine). Ces limitations sont susceptibles de concerner d’autres déductions fiscales, mais pas
vue précédemment donc osef.

a. Régime de la corbeille (CIR, art. 207, al. 5) :

Il s’agit d’un régime important en pratique car général.
On vise par « Corbeille » le fait de rassembler un ensemble de déductions fiscales dont donc la
déduction des pertes antérieures, des excédents de RDT et de capital à risque.
Et la règle est que l’imputation limitée par période imposable à un million d’euros plus 70 %
de la quotité qui excède un million d’euros (CIR, art. 207, al. 5).
Exemple : société qui a :

56
Société établie dans l’UE. Si société établie aux USA qui absorbe une société belge, alors pas d’application de ce
régime de neutralité.
57
Activité de la société belge

169
 Marion Osten

- Pertes antérieures de 10 millions d’euros

- Bénéfice imposable de 3 millions d’euros
- Déduction limitée à 2,4 millions d’euros (1 million d’euros plus 1,4 millions d’euros (70 %
de la quotité qui excède 1 million d’euros, à savoir ici 2 millions d’euros))
- Bénéfice imposable subsistant de 600.000 euros
La société ne pourra pas imputer ces 10 millions de pertes antérieures sur les 3 millions pour le
ramener à 0 par l’effet du régime de la Corbeille. Il y aura une déduction limitée à 2,4 millions
d’euros. Car :
à Imputation limitée à 1 million d’euros où pas de limitation et je peux tout imputer mais au-delà
c’est seulement 70% de la quotité du bénéfice imposable qui excède 1 million d’euros (2 millions
est la quotité imposable qui excède 1 million). Et 70% de 2 million = 1,4 million d’euros. Donc
1million + 1,4 million = 2,4 millions. Avec la conséquence que la déduction des pertes antérieures
est limitée pour cette période imposable à 2,4 millions d’euros. Donc sur le bénéfice imposable de
3 millions d’euros, même si gros stock de déduction fiscale reportée, il y a 10 millions de pertes
antérieures sur lequel je peux imputer que 2,4 millions. Avec la conséquence que j’ai un bénéfice
imposable subsistant de 600.000€ pour 3 millions d’euros de bénéfices imposables.
L’importance de cette mesure va en croissance car dans le cadre de l’accord budgétaire intervenu
en octobre, le gouvernement a annoncé sa volonté de baisser le % de 70% à 40% à partir de
l’exercice d’imposition 2024 (par en compte pour l’examen car exercice d’imposition 2023 pour
examen).

b. Rectification ou taxation d’office

Cela s’applique en cas de contrôle (rectification de la déclaration ou imposition d’office (infra sur
procédure fiscale)). Si un accroissement est appliqué (amende administrative proportionnelle au
montant de l’impôt d’un % égal ou supérieur à 10%) car l’administration se rend compte que la
société n’a pas déclaré 100.000 euros de CA. Même si la société a beaucoup de déductions fiscales
(pertes antérieures, excédants, capital à risque), la société ne pourra pas imputer ces pertes
antérieures ou excédants sur ce CA non déclaré de 100.000 que l’administration découvre à
l’occasion d’un contrôle ave la conséquence qu’elle rectifie la déclaration déposée par la société.
DONC : Pas d’imputation « sur la partie du résultat qui fait l'objet d'une rectification de la
déclaration […] ou d'une imposition d'office […] pour laquelle des accroissements d'un
pourcentage égal ou supérieur à 10 p.c. […] sont effectivement appliqués » (CIR, art. 206/3,
§ 1er, al. 2)

c. Avantages anormaux ou bénévoles reçus

Pas d’imputation sur la partie du résultat qui provient de tels avantages (CIR, art. 206/3, al. 1er,
premier tiret) : voir supra
Dans les avantages anormaux ou bénévoles, on a vu 2 cas de figure :
Un société belge accorde un avantage bénévole ou anormal à une autre, et l’autre société belge à
des pertes antérieures : dans ce cas-là les pertes antérieures ne peuvent pas s’imputer sur l’avantage
anormal ou bénévole reçu qui forme une base minimum d’imposition. à Il s’agit d’une limitation
à la limitation des déductions fiscale, mais voir supra.

d. Mesure visant à éviter le commerce des sociétés en perte

CIR, art. 207, al. 8 : « en cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable,
du contrôle d'une société, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou
économique, ne sont pas déductibles des bénéfices de cette période, ni d'aucune autre période

170
 Marion Osten

imposable ultérieure » notamment Les pertes antérieures et les excédents de RDT » : si j’ai
un changement de contrôle d’une société motivée par des considération essentiellement fiscale, les
pertes antérieures et excédants de RDT disparaissent. C’est le cas notamment pour l’illustration ci-
dessous car le comptable achète les actions essentiellement dans un but fiscal à savoir l’utilisation
des pertes antérieures. Dans ce cas-là, disparition et donc pas d’imputation sur le bénéfice.
Illustration :
Un comptable qui veut exercer son activité en société (pour les avantages que ça apporte). Donc il
veut créer une nouvelle société pour exercer cette activité de comptable. Mais ce qu’il a fait, c’est
autre chose. En effet, il est tombé sur des personnes associées et dirigeants d’une société qui
exploitait un restaurant qui a périclité (donc les pertes se sont accumulées et puis les associés,
dirigeants en ont eu marre et ont voulu vendre la société). C’est une société où il n’y avait plus
d’actif, mais simplement un gros stock de pertes antérieures (pour 300.000). Pourquoi il était
intéressé de racheter les parts de la société plutôt que d’en créer une nouvelle ?
Il récupère une société qui n’a plus d’actifs, si ce n’est 300 000 euros de pertes antérieurs. Donc
les premiers 300 000 euros de bénéfices qu’il allait réaliser, plutôt que d’être taxé dessus, il allait
pouvoir imputer les pertes antérieures accumulées à l’époque où la société exerçait cette activité
de restaurant. Cela, dans les années 80, c’était très fréquent et il y avait un véritable commerce de
ce type de société dont l’activité avec périclité et qui avait accumulé des pertes antérieures. Donc
le législateur fiscal a réagi et a fait l’objet de la disposition ci-dessus.
Besoin légitime de caractère financier ou économique : la société est reprise par des associés qui
entendent poursuivre l’activité de restaurant avec le maintien du personnel par exemple. Dans ce
cas-là on va avoir des besoins légitimes de caractère financier ou économique donc la société va
conserver ses pertes antérieures de 300.000. Il s’agit du cas type de disposition où on demande une
décision anticipée au SDA avant de procéder à la reprise pour les cas gris où difficulté d’avoir
certitude.

e. Réorganisation :
En cas de la fusion par absorption (société absorbante qui existait avant l’opération et existe
toujours après l’opération et la société absorbée qui disparaît sans liquidation. Donc si perte chez
l’absorbante et l’absorbée, abstraction faite du régime présent, l’absorbante va conserver ses pertes
antérieures car existe toujours mais l’absorbée non) et en l’absence de disposition spécifique à ce
propos, le sens de la fusion influence le montant après fusion des pertes antérieures et des
excédents de RDT
En effet, la société absorbante conserve tout, alors que la société absorbée ne conserve rien.
DONC Intérêt fiscal à faire absorber une société prospère par une coquille vide ayant
d’importantes pertes antérieures ou excédents de RDT : des millions de pertes reportées
absorbait une société prospère. Ici, schéma de planification fiscal rencontré : fusion par
absorption faite à des fins purement fiscale, ou des coquilles vides (comme pour société qui
périclite ou qui avait des millions de pertes reportées) qui absorbaient une société prospère. Donc
des cas où en raison de l’important stock de perte reportée, la société prospère qui se faisant
absorbée n’allait plus devoirs payer d’impôts pendant des 10aines d’années.
Donc réaction du législateur (CIR, art. 206, § 2, al. 1er et 2) pour éviter cela. C’est une réaction
qu consiste à modifier la règle et éviter que le sens de la fusion est une quelconque importance en
disant : si on est une société absorbante, le stock de pertes antérieures ou de déductions RDT qu’on
pourra déduire après la fusion va être limité, et chez la société absorbée, même s’il est vrai qu’on
disparaît (avec le stock de pertes antérieurs et excédants RDT), néanmoins, on va permettre un
report de ce stock.

171
 Marion Osten

à Élément-clé du régime : la part de l’actif net fiscal de la société absorbée ou absorbante

dans l’actif net fiscal des deux sociétés réunies (avant fusion). Donc la règle est construite par
référence à l’actif net fiscal :
- Actif net : les éléments d’actif moins les dettes et les provisions (les provisions : pour
mémoire)
- Actif net fiscal car déterminé sur la base de la valeur fiscale nette des éléments (voir
supra, à propos des plus-values réalisées sur les éléments d’actif : à la différence de la
valeur comptable, on ne tient compte que des amortissements et réductions de valeur
qui ont été admis sur le plan fiscal). : Actif net fiscal car on raisonne sur la base de la
valeur fiscale et non de la valeur comptable.
La règle prévoit donc que le stock de pertes antérieures ou d’excédents de RDT va être reportable
seulement à concurrence de la part de l’actif net fiscal de la société concernée dans l’actif net total
(donc dans l’actif net des deux sociétés réunies dans la fusion).

- Société absorbante : ne conserve ses pertes antérieures et excédents de RDT qu’en

proportion de la part de son actif net fiscal dans l’actif net fiscal des deux sociétés
réunies
- Société absorbée : ses pertes antérieures et excédents de RDT demeurent déductibles
malgré la fusion en proportion de la part de son actif net fiscal dans l’actif net fiscal
des deux sociétés réunies
Exemple
- Actif net fiscal de la société absorbée : 6 millions d’euros
- Actif net fiscal de la société absorbante : 4 millions d’euros
Alors, Actif net fiscal des deux sociétés réunies : 10 millions d’euros
- Pertes antérieures de la société absorbante : 100 millions d’euros
- Société absorbée n’a ni pertes antérieures, ni excédant de RDT.
Dans quelle mesures, chez la société absorbante, après fusion, ses pertes antérieures sont
déductibles ? Règle proportionnelle en fonction de l’actif net fiscal de la société absorbante dans
l’actif net fiscal des 2 sociétés réunies avant fusion (4 million à comparer à 10 millions = 4/10).
Donc, les pertes antérieures demeureront déductibles après fusion seulement à concurrence de 40
millions d’euros (4/10 x 100 millions d’euros).

Chapitre 4. – Droit fiscal international

a. Introduction
Ce cours se concentre sur l’examen de la situation du contribuable assujetti à l’IPP ou à l’ISoc
qui reçoit des revenus de source étrangère.
RQ : contribuable qui est résident fiscal belge et qui recueille des revenus de sources étrangères.
OSEF de la situation du non résident qui recueille des revenus de sources belge. Sachant que dans
l’une et dans l’autre de ces situations il y a un risque de double-imposition car pour fonder leur
compétence fiscal, la plupart des États recourent à au moins 2 critères : la résidence (imposition du
contribuable sur son revenu mondiale) et la source (taxe sur les revenus qui trouvent leur source
sur leur territoire). Dans le cas particulier du contribuable PP ou société qui a sa résidence fiscale
en Be, et recueille des revenus de sources étrangère, le contribuable dans ce cas-là subi un impôt à
l’étranger et en Be, donc que faire pour remédier à cette double-imposition ?
Deux types de remèdes :

172
 Marion Osten

- Remèdes de droit interne : Que la Be adopte unilatéralement, le législateur peut décider

à tout moment de les supprimer ou les conserver.
- Conventions préventives de la double imposition (« CPDI ») : négociation avec d’autres
pays. La Be a tout un réseau de convention préventive de la double-imposition (ex : France,
Allemagne, Pays-Bas, ses partenaires économique principaux).
b. Remède de droit interne
Ils sont de 3 ordres :
- Imposition limitée au revenu « net frontière »
- Pour les contribuables assujettis à l’IPP : réduction de moitié de la partie de l’impôt
afférente à certains revenus de source étrangère
- Pour les contribuables assujettis à l’ISoc : « quotité forfaitaire d’impôt étranger »
pour les intérêts et les redevances (p.m.)

a. Imposition limitée au revenu « net frontière » :

= Application du principe que le contribuable est imposable sur son revenu net et non sur
son revenu brut. Donc on peut y voir simplement l’application d’un principe de notre système
fiscal qui celui-ci.
Pour passer du brut au net, parmi les frais faits en vue d’acquérir ou de conserver le revenu
imposable, on a l’impôt étranger. Donc pour déterminer quel est le revenu net du contribuable,
il faut déduire les frais en vue d’acquérir ou conserver des revenus, il faut donc déduire les impôts
étrangers.
Ce principe vaut pour l’ensemble des cas où le CIR comporte une disposition expresse selon
laquelle les frais faits en vue d’acquérir ou conserver les revenus sont déductibles (ex : art 49 en
matière de frais professionnels).

- En matière de revenus mobiliers :

Là où la question est plus délicate sont les cas où le CIR ne prévoit pas ce principe tel que pour
certains revenus mobiliers (à savoir, le dividende, l’intérêt et la composante revenu mobilier des
arrérages de vente temporaire ou viagère. Puisqu’on a vu que ce principe, le code le prévoyait
également pour les autres types de revenus mobiliers (loyers ou redevances à caractère mobilier ou
les droits d’auteurs) qu’ils sont déductibles, mais pour les dividende, intérêts etc, le code ne dit rien
de tel. Néanmoins l’administration admet que cela vaut aussi pour le dividende, l’intérêt et la
composante revenus mobiliers des arrérages de rentes temporaires ou viagères. Il y a un arg.
qui fonde la solution : l’article 22, § 1er, al. 1er, du CIR, qui définit le revenu net en matière
de revenu mobilier comme « le montant encaissé ou recueilli […] majoré du précompte
mobilier ». mais pas de l’éventuelle retenue à la source étrangère. Donc a contrario, pour
déterminer le revenu net, il faut prendre le montant encaissé majoré du PrM belge. En revanche il
est n’est évoqué l’équivalent du PrM retenu à l’étranger, donc la retenue à la source retenue à
l’étranger, la disposition ne précise pas qu’il faut mentionner le montant encaissé de cette retenue
à la source. Donc c’est un argument pour fonder la solution que pour ces types de revenus mobiliers
également il faut limiter l’imposition au revenu net frontière. Donc en d’autres termes, si je reçois
un dividende de 1000 payés par une société allemande, et cette société allemande subi un retenue
à la source de 25%, alors je vais être imposable en Be non pas sur le montant de 1000, mais sur
1000 – 250 = 750. Le Code ne le dit pas expressément, mais argument de l’art 22. Et ce montant
n’est pas un montant encaissé puisque la société allemande retient ce montant.

173
 Marion Osten

- En matière de revenus immobiliers :

L’administration fiscale considère en revanche que les impôts étrangers ne sont pas
déductibles (circulaire n° 2021/C/21 du 1er mars 2021, nos 35 à 37). Le principe du net frontière
ne vaut pas en cette matière. Je ne peux pas déduire l’impôt étranger en matière de revenu
immobilier.
Exemple en annexe (voir exemple 1 UV). :
Dividende de source belge d’un montant de 1000. La société belge retient le précompte de 300 et
je touche en tant que contribuable à l’IPP un montant de 700. La plupart du temps ce que le
contribuable fait, comme le régime de l’imposition distincte lui est plus favorable, c’est de ne pas
déclarer le montant du dividende dans sa déclaration à l’IPP (donc application du précompte
mobilier libératoire et ça s’arrête là). Si j’ai intérêt à déclarer le montant du dividende que ce soit
car imposition globale est plus favorable ou pour bénéficier de l’exonération de la première tranche
de dividende, alors dans ce cas je vais déclarer pour bénéficier de ces 2 régimes. Mais de manière
générale je ne déclare pas, le régime du précompte mobilier libératoire va s’appliquer, et ce PrM
de 300 vaudra imposition définitive. Donc pour un dividende de source belge, ma charge fiscale
est de 300 et le contribuable touchera 700€ net sur les 1000.
En revanche pour le dividende de source étrangère, c’est différent :
Illustration : Une société allemande paie un dividende de 1000 €. D’abord, le fisc allemand va
prélever sa part : 250 €. Ensuite il subira l’imposition en Belgique. S’il n’y avait pas ce régime de
net frontière, ce qu’on aurait fait c’est appliquer à nouveau 30% sur les 1000. Donc impôt en Be de
300 et revenu net (montant après impôt) en tant que contribuable de 450 €. Mais, compte tenu du
régime net frontière, l’impôt belge s’appliquera non pas sur le montant de 1000 mais sur le montant
de 1000 – l’impôt étranger donc sur un montant de 750 (ce qui rentre en Be, d’où le ‘net frontière’).
Et sur ce montant de 750, si j’encaisse ce dividende via un établissement financier belge, il va alors
retenir le précompte mobilier de 30% de 750= 225 €. Après application du précompte mobilier belge
et de la retenue à la source allemande, je vais avoir un montant net de 525 €.
Rq : Est-ce que ce régime du net frontière permet d’éliminer la double imposition ? Ce n’est que
très moyennement efficace puisque si je touche un dividende de source belge, après un seul niveau
d’imposition, j’ai un revenu net de 700 alors que si je touche un dividende allemand, j’ai un montant
de dividende de 525 € après imposition. Donc j’ai quand même nettement moins que ce que j’aurais
eu si j’avais touché un dividende de source belge.

b. Réduction de moitié de la partie de l’impôt afférente à certains revenus de source

étrangère :

Réduction prévue à l’article 156 du CIR : Ce principe concerne uniquement les personnes
assujetties à l’IPP (pas ISoc) (celui-ci s’applique en cas d’absence de CPDI, à l’inverse de l’art.
155 CIR92 qui s’applique en exécution d’une CPDI) qui dispose :
« Est réduite de moitié la partie de l’impôt (…) qui correspond proportionnellement :

- 1° aux revenus de biens immobiliers sis à l’étranger ;

- 2° aux revenus professionnels qui ont été réalisés et imposés à l’étranger, à l’exclusion
des revenus de capitaux et biens mobiliers que le contribuable a affectés à l’exercice
de son activité professionnelle dans les établissement dont il dispose en Belgique ; en
ce qui concerne les rémunérations [des dirigeants d’entre- prise], la présente

174
 Marion Osten

disposition n’est applicable que dans la mesure où ces revenussont imputés sur les
résultats d'établissements situés à l'étranger, en raison de l’activité exercée par les
bénéficiaires au profit de ces établissements;
- 3° aux revenus divers ci-après : a) bénéfices ou profits réalisés et imposés à l'étranger
; b) prix, subsides, rentes ou pensions à charge de pouvoirs publics ou organismes
publics étrangers ; c) rentes alimentaires à charge de non-habitants du Royaume.
[Lorsqu’une imposition commune est établie, la réduction est calculée par contribuable
sur l’ensemble de ses revenus nets.] »

On a vu dans le calcul de l’IPP, en raison de la régionalisation on avait ces concepts d’impôt État
et d’impôt État réduit. Et pour la détermination de l’« impôt État » il faut suivre une série
d’Étape (loi spéciale de financement, art. 5/2, § 2, 4°). Et le fait d’appliquer cette réduction
d’impôt est la 4ème étape du calcul. 3ème étape du calcul est celle qui permet d’obtenir l’impôt à
répartir, et une fois qu’on a cet impôt à répartir, pour obtenir le principal, il faut appliquer à l’impôt
à répartir l’éventuelle réduction d’impôt pour revenu de remplacement ou la réduction d’impôt
pour revenu de source étrangère. à Réduction appliquée à l’impôt à répartir (c’est-à-dire à
l’impôt de base diminué de l’impôt sur la quotité du revenu exempté d’impôt – voir supra).
Cela permet d’obtenir le « principal ».

Condition d’application :
- La réduction concerne les revenus immobiliers, les revenus professionnels et certains
revenus divers (à savoir, pour ce qui nous intéresse dans le cadre du cours, ceux
consistant en bénéfices ou profits réalisés à l’étranger58 et ceux consistant en rentes
alimentaires à charge des non-habitants du Royaume) –mais pas les revenus
mobiliers : ex : la personne qui touche un dividende de sourcecolombienne, ne se verra pas
appliquer cette réduction pour soulager d’avantage la double imposition.
- Condition d’imposition mais seulement pour certains revenus :
v Pour les revenus professionnels et les revenus divers consistant en bénéfices ou
profits réalisés à l’étranger (CIR, art. 156, al. 1er, 2° et 3°, a) : doivent avoir été
réalisé à l’étranger.
v Le revenu doit avoir été « imposé » à l’étranger : voir infra sur la portée de cette
expression. Le mot imposé a un sens particulier. On distingue 3 situations en droit
fiscal international : cas où le revenu doit être imposable, doit être imposé, et doit être
effectivement imposé.
Cette réduction d’impôt ne va s’appliquer que si les revenus ont été imposés dans certaines
circonstances (on ne va pas la rencontrer pour certains types de revenus tel que les revenus
immobiliers ainsi que pour les rentes alimentaires à charge de non résident).

Exemple en annexe (exemple 2) :

Ce contribuable a, par hypothèse, des rémunérations nets de source étrangère d’un montant de
25.000 euros, l’impôt étranger est par hypothèse de 5.000 euros, de sorte qu’on a un revenu
net frontière de 20.000 euros (rémunération net de source étrangère – impôt étranger = revenu
net frontière imposable en Belgique de 20.000 euros). Par ailleurs, ce contribuable a également des
rémunérations nets de source belge de 15 000 € donc son revenu imposable est de 35 000 €. On

58
Au sens de l’article 90 al 1, 1er

175
 Marion Osten

a vu que l’impôt de base diminué de l’impôt sur la quotité du revenu exempté d’impôt est, dans
cette hypothèse de 10 128 €.

La première chose à faire ici, c’est de déterminer la partie de l’impôt qui correspond au revenu
étranger : J’ai un impôt à répartir de 10 128 € pour un revenu imposable de 35 000 € (dont 20 000 € de
revenus de source étrangère et 15 000 € de revenus de source belge). Pour cela on applique une
règle proportionnelle. Donc on va appliquer à ce montant de 10 128 € une fraction dont le
numérateur est le montant du revenu de source étrangère (20 000 €) et le dénominateur est le montant
total du revenu imposable (35 000 €). Donc fraction de 20.000/35.000 que j’applique à mon montant
d’impôt à répartir de 10.128. Donc j’obtiens, comme partie de l’impôt qui correspond au revenu étranger,
un montant de 5787,43 (= partie de l’impôt à répartir qui correspond au revenu étranger). 10 128 € x 20
000/35 000 = 5787.43 € qui correspond au montant de la partie à répartir du revenu étranger.

La disposition dit que j’ai droit à une réduction pour revenu d’origine étrangère qui correspond à
la moitiéde cette partie de l’impôt afférent aux revenus étrangers (non pas à la totalité de 5787,43
mais à la moitié), donc à la moitié de ce montant de 5784.43 € à 2893.71 €. C’est ça le montant de
la réduction d’impôt pour revenu de source étrangère dans le cas où pas de CPDI. De sorte que, le
principal que j’obtiens à l’issue de la 4ème étape pour calculer l’impôt état s’élève à 7234,29€.

Ce qu’on vient de voir c’est la situation où en tant que contribuable, je touche un revenu provenant
d’un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu de CPDI. Comme elle en a conclu un certain
nombre, il va falloir regarder ce que cette convention prévoit (ce sera toujours plus favorable que
la réduction d’impôt de moitié), à la place de cette réduction de moitié, on aura plutôt une réduction
de la totalité de l’impôt afférent à mes revenus de source étrangère. Le principe de l’imposition du
net frontière est un principe général qui va rester, mais la réduction de moitié, les CPDI ont pour
effet qu’en tant que contribuable à l’IPP je ne vais pas avoir une réduction de moitié, mais à la
place une réduction de la totalité de la partie d eli’mpôt qui se rapport à mes revenus de sources
étrangères.
c. CPDI
è Généralités sur les CPDI :
- Traités internationaux bilatéraux : Il s’agit de Traité internationaux bilatéraux que la
Belgique a conclu avec un pays en particulier
- CPDI avec les 26 autres États membres de l’UE et la plupart des partenaires
économiques de la Belgique
Certain nombre de CPDI mais pas concevable de toutes les analyser ! Mais :
Forte similitude entre les différentes CPDI conclues par la Belgique, et ce pour deux raisons :
- Elles s’inspirent pour la plupart du Modèle OCDE pour conclure ses conventions :
organisation pour la coopération et le développement économique, établie à Paris. Les
autres pays de l’UE ont la même position, donc les 2 parties s’inspirent de ce modèle, donc
CPDI qui ressemble assez fort à ce modèle.
- Politique conventionnelle de la Belgique : elle l’applique de manière générale
notamment lorsque le modèle OCDE laisse une certaine marge de manœuvre. Ex : État de
résidence remédie à la double imposition, la Be a une méthode d’imputation et
d’exonération. La Be a la politique conventionnelle d’exonérer sous réserve de
progressivité quand il s’agit d’un revenu perçu par une PP résidente fiscale belge. Et cette
politique conventionnelle, al Be l’applique de manière générale dans ses conventions.

176
 Marion Osten

On se concentre ici sur le Modèle OCDE en précisant la politique conventionnelle de la

Belgique sur certains points. Mais cela ne doit pas occulter l’importance d’aller lire à chaque
fois les dispositions de la CPDI applicable. Il faut lire la convention préventive applicable car il
y a parfois des précisions apportées, des dispositions rédigées de manière différentes.

è Modèle OCDE :
« Organisation de coopération et de développement économiques » : organisation
internationale située à Paris, avec notamment un « Comité des Affaires fiscales »
Le modèle s’accompagne d’un commentaire détaillé : celui-ci a une grande importance car
envisage les difficultés d’application que l’on a rencontré au fil du temps.
Ce modèle est revu à intervalle périodique qui mène à une disparité entre les convention conclues
par la Be à ce moment-là. La convention conclue dans les années 80 était avec un modèle tel qu’il
était en vigueur à cette époque, alors qu’une convention conclue aujourd’hui sera sur la base de la
dernière version du modèle OCDE. Le premier a été mis au point dans les années 60. Il y a eu une
importante révision du Modèle OCDE intervenue en 2017. Cette révision intervenue à la suite
des travaux sur « l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices ». C’est
seulement au moment de la renégociation de la convention que les nouveautés vont être intégrées
dans la convention bilatérale. Mais négociation à des intervalles très importantes (20/30ans), onc
une révision adoptée aujourd’hui au modèle, pouvait mettre 15/20.25 ans avant d’avoir une
incidence sur les recettes fiscales perçues par les États et sur la convention. Et les révisions de 2017
sont assez fondamentales pour les États et donc volonté de la mettre plus rapidement en application.
Donc « Convention multilatérale » (« MLI ») en vue d’adapter plus rapidement les CPDI
existantes. C’est une convention où tous les États qui le souhaitaient pouvaient y adhérer et cela a
pour effet que cela modifie tout le réseau de conventions pour les dispositions que les États
souhaitaient voir modifier (précisées par les États eux-mêmes).

è Champ d’application de la convention : (1ère partie d’une convention)

Personnes visées : Les « personnes qui sont des résidents d’un État contractant ou des deux
États contractants » (Modèle OCDE 2017, art. 1, § 1er)

L’expression « Résident d’un Etat contractant » : « toute personne qui, en vertu de la

législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa
résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue » (Modèle
OCDE 2017, art. 4, § 1er) : en d’autres termes, pour la Belgique, je suis un résident de la Belgique
lorsque je suis assujetti à l’IPP ou à l’ISoc parce que je suis un habitant du Royaume ou que j’ai
mon domicile fiscal en Belgique. Idem pour les sociétés qui sont assujetties à l’impôt des sociétés
parce que leur siège est en Belgique, elles sont aussi considérées comme étant des résidents de la
Belgique. Cela a la conséquence que si je suis assujetti à l’IPP ou à l’impôt des sociétés en
Belgique, je vais pouvoir me prévaloir de la convention et de ses allégements fiscaux prévus par la
CPDI.

Cas où une personne est résidente dans deux Etats contractants : règles de départage (Modèle
OCDE 2017, art. 4, §§ 2 et 3) prévue par la convention également.
Exemple : convention avec le Luxembourg. Et la Belgique et le Luxembourg considèrent que je
suis assujetti à l’IPP. La Belgique considère que je suis assujetti à l’IPP et le Luxembourg considère
que je suis également assujetti à l’IPP. Dans ce cas, la convention prévoit des règles de départage

177
 Marion Osten

en disant comment je dois faire pour déterminer si je suis résident fiscal belge ou luxembourgeois
pour les besoinsde la convention. Même principe pour les sociétés !

Pour les impôts visés : il s’agit des « impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le
compte d’un État contractant, de ses subdivisions politiques ou de ses collectivités locales,
quel que soit le système de perception » (Modèle OCDE 2017, art. 2, § 1er). Donc l’IPP est visé
par la convention, et l’ISoc également.

è Pouvoir d’imposition laissé à l’État de la source : 2ème grande section

Comme on vient de l’examiner dans les deux cas, on est en présence d’un contribuable dont l’état
de résidence est la Belgique. C’est une convention bilatérale, donc dans les CPDI on raisonne
toujours en termes : « Etat de résidence » et « Etat de la source ». Dans les deux cas examinés
précédemment, l’Etat de résidence est toujours la Belgique. La première étape pour raisonner dans
une CPDI c’est de déterminer le pouvoir d’imposition qui est laissé à l’état de la source. En effet,
l’objectif de la CPDI est de dire quel état peut taxer quoi. Et bien, la manièredont c’est organisé
c’est que le convention commence par dire si l’Etat de la source peut taxer, ne peut pas taxer ou
peut taxer mais de manière limitée. La question du remède à la double imposition par l’Etat de
résidence ne vient qu’après. Donc sur le plan du raisonnement c’est important, les dispositions
relatives à l’Etat de la source ne peuvent pas être interprétées à contrario. Cela veut dire que parfois
l’Etat de la source a un pouvoir d’imposition mais l’Etat de résidence peut néanmoins taxer. Les
dispositions que nous allons voir (les articles 6 et suivants) disent dans quelle mesure la source
peut taxer mais il ne faut pas en déduire que l’État de la source ne peut pas taxer. Elles disent tantôt
que l’Etat de la source peut taxer, tantôt qu’il ne peut pas taxer du tout et tantôt qu’il peut taxer
mais de manière limitée.
RQ : Le modèle OCDE distingue selon le type de revenu en cause, attention ce sont des définitions
qui sont propres à la Convention. Ex : quand la Convention parle de revenus immobilier et gains
en capital sur des biens immobiliers, cela vaut de manière générale que l’on soit en présence d’une
PP ou d’une société. Alors que l’on sait qu’en droit interne, si je suis une société et que j’ai un
immeuble, les revenus que je tire de celui-ci ont la nature de revenus professionnels par application
de l’art. 37 CIR92. Ce qui vaut pour le droit interne belge ne vaut pas pour la Convention, sauf
dans la mesure où elle renvoie à la définition qui est donnée par le droit interne fiscal des États
contractants.

- Revenus immobiliers et gains en capital sur des biens immobiliers : pouvoir illimité
de l’Etat de la source (Modèle OCDE 2017, art. 6, § 1er, et 13, § 1er) :
Ex : je suis un résident fiscal belge et j’ai un immeuble en Espagne ou au Luxembourg, la question
qui se pose c’est de savoir dans quelle mesure le Luxembourg ou l’Espagne peut taxer les loyers que
je retire de cet immeuble si je le donne en location, ou un revenu fictif tel qu’un revenu cadastral si
jamais je l’utilise comme seconde résidence (cet immeuble : ex appartement en Espagne où j’y
passe mes vacances). Le modèle OCDE suggère dans ce cas-là, de laisser un pouvoir illimité à l’État
de la source (art. 6 §1er pour les revenus et art. 13 §1er pour les gains en capital Modèle OCDE),
ce qui est très largement suivi dans les CPDI conclues par la Belgique. L’Espagne, lux, Allemagne
peuvent axer de manière illimitées les biens sur leur territoire.

- Bénéfices des entreprises :

Notion « Entreprise » : « s’applique à l’exercice de toute activité ou affaire » (Modèle OCDE
2017, art. 3, § 1er, c). Donc donc cela vaut pour une entreprise individuelle exploitée par une PP

178
 Marion Osten

comme cela vaut pour une société. Ici, tout va dépendre de la question de savoir si on a ou non un
établissement stable dans l’État de la source. Question de se pose surtout en Be pour les société.
Ex : je suis une société et j’exerce une activité en tant que société en Allemagne ou au Luxembourg,
la question qui se pose c’est de savoir à partir de quel moment le Luxembourg ou l’Allemagne va
avoir le droit de me taxer en tant que société résidente fiscale belge au regard de la Convention ? Je
vais pouvoir être taxé en Allemagne ou au Luxembourg à partir du moment où j’ai un établissement
stable au Luxembourg ou en Allemagne selon le cas.
L’établissement stable nécessite d’avoir une activité assez importante au préalable mais parfois
c’est une notion qui est perdue de vue et pourtant nécessite une présence assez importante.
1. En l’absence d’établissement stable : aucun pouvoir d’imposition de
l’Etat de la source (Modèle OCDE 2017, art. 7, § 1er in limine)
2. En présence d’un établissement stable : pouvoir d’imposition illimité de
l’Etat de la source sur les bénéfices attribuables à l’établissement stable
(Modèle OCDE 2017, art. 7, § 1er)
Exemple : une personne qui décide de constituer une société en Irlande car le taux y est de 12.5%
pourexercer une activité en Belgique (cas où non résident qui exerce une activité en Be). Donc j’ai
unc contribubale belge qui se dit qu’il veut payer moins d’impôt, et donc va exercer son activité
via une société irlandaise. Le FISC peut dire que le contribuable décrit cette société comme étant
irlandaise, mais d’un point de vue fiscal, le critère qui est important c’est le critère du siège réel.
Donc, même si société de droit irlandais, à partir du moment où une société a son siège réel en
Belgique car c’est là que les réunions des CA ou de l’OA ont lieu, la société a beau être de droit
irlandais, elle a néanmoins sa résidence fiscale en Belgique et doit dès lors être soumise à l’impôt
des sociétés. Maintenant, il se produit que certains contribuables sont plus prudents, donc ils font en
sorte que la sociétéait son siège réel en Irlande, donc ils font en sorte que les réunions de l’OA ou du
CA aient lieu en Irlande,que la comptabilité soit tenue en Irlande et que les AG aient lieu en Irlande.
Ce qu’on perd de vue c’est cette notion d’établissement stable. Donc même si j’ai une société qui
a son siège réel en Irlande, à partir du moment où elle exerce toute son activité en Belgique, ce n’est
pas pcq non résidente qu’elle ne pourra pas la taxer, la Belgique pourra l’assujettir à l’impôt des
non-résidents sociétés et la taxer sur les bénéfices réalisés par l’établissement stable en Belgique.
Pourquoi ? Car les dispositions du CIR92 en matière d’imposition des non-résidents prévoient que
la Belgique peut taxer les bénéfices imputables à un établissement belge, et la convention belgo-
irlandaise dit que la Belgique peut taxer les bénéfices réalisés par un établissement stable en
Belgique. !!! une telle société qui a un établissement stable en Be est soumis à l’ISoc des NR. Il
faut avoir en tête ce critère que les NR peuvent néanmoins être frappés par l’impôt.
QUID du cas des entreprises actives dans l’économie numérique ? Elles peuvent avoir une activité
importante dans un État tout en y ayant une présence physique très faible. Dans ce cas-là en
revanche, comme la notion d’établissement stable nécessite un certain seuil de présence, la
difficulté aux yeux de certaines états, c’est que ces sociétés peuvent exercer une activité importante
sur leur territoire mais sans avoir d’établissement stable et avec la conséquence qu’il est difficile
de les taxer. En effet, ces sociétés exercent leur activité par le biais de différentes sociétés
implantées dans différents pays. Exemple : Google Irlande qui gère les activités de google en
Irlande, ce que la Convention belgo- irlandaise dit c’est que la Belgique peut seulement taxer
google si elle a un établissement stable en Belgique. Comme ce seuil d’activité sur le territoire
belge, ce n’est pas évident d’avoir un établissement stable compte tenu des activités de google et
de google Irlande exercent dans l’exemple. C’est un point qui fait l’objet de nombreuses
discussions à l’heure actuelle, afin de permettre aux états où google est active, de les taxer malgré
tout. Ce n’est pas encore reflété dans le Modèle OCDE 2017 qui utilise cette notion d’établissement

179
 Marion Osten

stable pour déterminer si oui ou non je peux taxer en tant qu’État de la source : Pouvoir
d’imposition que si ETABLISSEMENT STABLE.
Alors, avant de voir quand il y a un établissement stable : ce que le modèle entend par gain en
capital est une plus-value. Ex : j’ai un immeuble dont je peux retirer des revenus ou vendre avec
une PV. Est-ce que l’État de la source est compétent pour taxer cette PV ? Oui si je suis assujettie
à l’IPP ou l’Isoc, mais immeble en Espagne sur lequel je réalise une PV, l’Espagne peut taxer sur
cette PV réalisée sur l’immeuble.

Notion d’établissement stable :

à L’établissement stable peut être « matériel » : càd « Installation fixe d’affaires par
l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité », telle qu’une
succursale, un bureau, une usine, etc. (Modèle OCDE 2017, art. 5, §§ 1 et 2).
Exemple : une société belge qui fabrique des savons. Si ceux-ci sont produits dans l’usine située
en Allemagne ou en Luxembourg que la société belge a, on est dans l’hypothèse où la société a un
établissement stable matériel en Allemagne ou au Luxembourg et donc le pays va pouvoir taxer la
société sous son impôt des non-résidents sur les bénéfices qui sont imputables à l’établissement
stable.
ATTENTION il y a une exception : activité qui ne revêt qu’un caractère préparatoire ou
auxiliaire (Modèle OCDE 2017, art. 5, § 4). Exemple : la société a en Allemagne ou au
Luxembourg, une installation qui ne sert qu’à acheter des matières premières. On est alors en
présence d’une activité qui ne revêt qu’un caractère préparatoire ou auxiliaire, donc l’Allemagne
ou le Luxembourg ne pourra pas taxer la société belge sous le couvert de son impôt des non-
résidents.
Cas particulier du chantier : établissement stable si le chantier dépasse douze mois (Modèle
OCDE 2017, art. 5, § 3 – point qui est susceptible de varier de convention en convention) :
sommes-nous en présence d’un établissement stable ou non ? Ici, la Convention raisonne sur base
d’un critère de durée. Le modèle OCDE prévoit une durée de 12 mois. Donc si je suis une société
belge qui a un chantier en Allemagne ou au Luxembourg, tant que je reste en dessous du seuil des 12
mois, je n’ai pas d’établissement stable et donc l’État de la source n’a pas le droit de me taxer.
Alors que si le chantier dépasse une durée de 12 mois, on est en présence d’un établissement stable
et l’État de la source a le droit de me taxer. Ce seuil de 12 mois, est un seuil qui fait l’objet de
négociation à point où il faut aller regarder ce que la convention prévoit en pratique. Ex : dans la
Convention belgo-luxembourgeoise, le seuil n’est pas de 12mois mais de 6 mois. Si chantier excède
6 mois au Luxembourg, il peut taxer les bénéfices imputables au chantier à l’INR luxembourgeois.

à L’établissement stable peut également être « personnel » : il l’est s’il y a dans l’autre État
une personne autre qu’un agent indépendant qui agit ou est réputé agir au nom et pour le
compte de l’entreprise (Modèle OCDE 2017, art. 5, §§ 5 et 6). Càd : Imaginons une société
belge qui a une activité de gestion de fortune, elle est établie en Belgique et elle envoie des
employés dans l’État de la source (typiquement un pays voisin). Donc ces employés partent de
la Belgique le matin et y reviennent le soir, ils travaillent peut-être deux jours par semaine en
Belgique. Mais le reste de la semaine ils vont sur le territoire de l’état voisin et ils prospectent
la clientèle (ils rencontrent des clients et leur font signer des contrats avec la société belge pour
laquelle ils travaillent). Dans ce cas, on n’a pas d’établissement matériel de la société belge dans
le pays étranger, car on n’a pas de bureau de la société belge dans le pays étranger. Néanmoins,
on a voulu laisser un pouvoir d’imposition à l’État de la source et le fait que l’employé se rende

180
 Marion Osten

dans le pays étranger pour rencontrer des clients et leur fait signer des contrats avec la société
belge de gestion de fortune, fera qu’on n’aura pas un établissement stable matériel mais bien un
établissement stable personnel.
Disposition plus compliquée que ça : ce que ces société faisaient, c’est de dire que si client désire
travailler avec la société belge, pour éviter d’avoir un établissement stable personnel, on ne signe
rien, et la signature se fera en Belgique et puis on enverra les documents comme ça en tant
qu’employé, certes quand on regarde la définition d’établissement stable personnel on est une
personne autre q’un agent indépendant car employé mais on ne répond pas à la condition d’agir au
nom et pour le compte de l’entreprise puisque le contrat est signé par le siège en Belgique. Comme
dans l’exemple cela est assez artificiel, donc on élargi la définition au cas où l’agent indépendant
est réputé agir au nom et pour le compte de l’entreprise pour viser ce cas de l’agent autre qu’un
agent indépendant. Donc vaut pour l’employé aussi. On considère, depuis 2017, dans ce cas là
également, il y a un établissement stable personnel compte tenu du fait que c’est l’employé qui a
négocié toutes les modalités de la convention quand il s’est rendu à l’étranger. Faire de la publicité
à l’étranger ne vaut pas !

Attribution des bénéfices à l’établissement stable (personnel ou matériel) : fiction de

l’entreprise indépendante (Modèle OCDE 2017, art. 7, § 2) : Ce sont les bénéfices qui auraient
été convenus entre les parties si on avait été en présence d’une entreprise indépendante à Fiction
de l’entreprise indépendante.
Modèle OCDE 2017, art. 7, §2 : « Aux fins de cet article et de l’article [23 A] [23 B], les bénéfices
qui sont attribuables dans chaque État contractant à l’établissement stable mentionné au
paragraphe 1 sont ceuxqu’il aurait pu réaliser, en particulier dans ses opérations internes avec
d’autres parties de l’entreprise, s’il avait constitué une entreprise distincte et indépendante
exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues,
compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés par l’entreprise par
l’intermédiaire de l’établissement stable et des autres parties de l’entreprise. »
Ex : une société belge qui fabrique des savons, et qui a un magasin en Allemagne dans lequel elle
les vend. Pour déterminer quels sont les bénéfices attribuables à ce magasin en Allemagne, il faut
faire comme si ce magasin en Allemagne est une entreprise indépendante et ce sont les bénéfices
de cette entreprise réputée indépendant que l’Allemagne va pouvoir imposer.

- Dividendes et intérêts :
Pouvoir limité de l’État de la source :
Le Modèle OCDE plafonne l’imposition à 15 % pour les dividendes en règle générale et à 10
% pour les intérêts (Modèle OCDE 2017, art. 10, §§ 1 et 2, et 11, §§ 1 et 2) : L’impôt qu’il
peut prélevé pour les personnes physiques est plafonné à 15% pour les dividendes en règle
générale et à 10% pour les intérêts (cas du contribuable résident en Be, et actions dans une société
étrangère où CPDI). Cela vaut aussi pour les entreprises sauf si les actions ou la créance sont
affectées à un établissement stable dans l’État de la source (Modèle OCDE 2017, art. 10, § 4,
et 11, § 4) : la règle de l’art. 37 CIR92 qui dit qu’il faut considérer les dividendes et les intérêts
comme des revenus professionnels à partir du moment où je suisune société (par détour de 183) ne
vaut pas pour les besoins de la CPDI. Avec une exception pour les actions ou la créance qui sont
affectées à un établissement stable dans l’État de la source. Ex : je suis une société belge, j’ai un
établissement stable en Allemagne, j’affecte une participation dans une autre société allemande à mon
établissement stable en Allemagne, à ce moment-là, cas particulier où Allemagne aura un pouvoir

181
 Marion Osten

d’imposition illimité sur les dividendes ou la créance en raison de cette affectation à l’établissement
stable. En revanche, si je suis une société belge et que j’ai des actions dans une société allemande sans
y avoir d’établissement stable, alors ce principe s’applique à savoir limitation à 15% ou 10% sur sa
retenue à la source. Rq : régime mère-filiale peut s’appliquer pour le cas de l’Allemagne, donc si
participation de 10% au moins, alors exonération pure et simple par application de cette directive si je
détiens cette participation depuis plus d’un an.

- Gains en capital sur des biens mobiliers (règle générale) : (Plus-values sur action par
exemple)
Aucun pouvoir d’imposition de l’État de la source (Modèle OCDE 2017, art. 13, § 5)
Cela vaut aussi pour les entreprises sauf si les biens mobiliers sont affectés à un établissement
stable dans l’État de la source (Modèle OCDE 2017, art. 13, § 2). Ex : je suis un contribuable
assujetti à l’IPP ou à l’impôt des sociétés et que je revends avec plus-value des actions dans une
société allemande. Si la convention belgoallemande suit le Modèle OCDE sur ce point, alors je ne
vais pas avoir de possibilité pour l’Allemagne d’imposer cette plus-value pcq l’État de la source
n’a aucun pouvoir d’imposition sur les gains en capital. Avec la même réserve qu’il en va
différemment en présence d’un établissement stable dans l’État de la source, que si la société belge
a un établissement stable en Allemagne, et les actions y sont affectées, dans ce cas particulier,
l’Allemagne pourra taxer.

Mais, cela n’est pas à dire qu’il y aura nécessairement une imposition dans l’État de résidence
: pourquoi? L’Allemagne ne peut pas imposer la PV. Imaginons qu’il s’agisse d’une plus-value
réalisée par une personne physique, est-ce que cela signifie qu’à contrario, la plus-value sera taxée
par la Belgique ? Il faut d’abord voir ce qu’il pour l’État de la source et puis l’État de résidence où il
y a des remèdes à la double imposition. Mais comme il n’y a aucune imposition dans l’État de la
source, pas besoin de remédier à la double imposition vu qu’elle n’est pas. Donc en fait, tout dépend
de ce que prévoit le droit interne belge. Donc CPDI ne fait jamais obligations aux États de taxer,
on a un partage du pouvoir d’imposition, mais en tant qu’État de la source je peux taxer ou non.
Donc dans l’exemple de la PV, la convention dit qu’on ne peut pas taxer en tant qu’État de la source
donc pas d’obligation de remédier à la double imposition pour l’État de résidence, mais cela ne
veut pas dire qu’il y aura nécessairement une imposition en Be. En effet, pour les PV sur action, à
partir du moment où je reste dans le cadre de la gestion normale de mon patrimoine privé, je n’ai
pas de revenus divers imposables. Donc la convention a pour objet de répartir les pouvoirs
d’imposition, mais aucune obligation, une fois que j’ai ce pouvoir, de taxer. C’est une question à
résoudre au regard du droit interne.

- Rémunérations :
Imaginons que je suis un contribuable belge assujetti à l’IPP et que je vais travailler dans un autre
état avec lequel la Belgique a conclu une CPDI conforme au modèle OCDE.
Principe est qu’il y a un pouvoir illimité de l’État de la source (État dans lequel je vais
travailler) mais sur les seules rémunérations qui proviennent d’un emploi exercé dans cet
État et avec une importante exception (Modèle OCDE 2017, art. 15, §§ 1 et 2) : cet état dans
lequel je vais travailler a un pouvoir illimité pour taxer mes rémunérations, pour autant que les
rémunérations proviennent d’un emploi exercé sur son territoire.
Exception (Modèle OCDE 2017, art. 15, § 2) :
L’article 15 prévoit que même si je vais travailler dans un autre état, je ne serai imposable dans
mon étatde résidence que si plusieurs conditions sont réunies de manière cumulative :

182
 Marion Osten

i) La période pendant laquelle je vais travailler sur le territoire de l’autre État ne peut pas
excéder 183 jours durant toute la période de 12 mois (seuil non dépassé)
ii) Les rémunérations doivent être payées par un employeur qui n’est pas résident dans
l’État de la source : rémunération non payée par une personne résidente de l’État de la
source
iii) Les rémunérations ne doivent pas être supportées par un établissement stable que
l’employeur a dans l’État de source : rémunérations pas mises à charge d’un
établissement stable que l’employeur a dans l’État de la source.

Illustration :
Je travaille pour la filiale belge d’une société américaine en Belgique et cette filiale m’envoie aux
USA pendant 15 jours. Donc pendant 15 jours j’exerce mon activité aux USA. Est-ce que je vais
devoir déposer une déclaration fiscale aux USA et me faire taxer aux USA avec toutes les
complications administratives que cela engendreraient ? NON car :
- j’ai travaillé 15 jours (ce qui est moins que 183 jours)
- la société qui paie ma rémunération n’est pas établie aux USA, il s’agit de sa filiale belge
- la rémunération n’est pas non plus payée par un établissement stable que la société belge
aurait aux USA.
Objectif de la règle : éviter d’être contraint en tant que contribuable belge de déposer une
déclaration aux USA.
Autre cas de figure : je suis contribuable belge et je travaille pour une société française 90 jours par
an en France et le reste du temps en Belgique. Est-ce que je vais devoir payer mes impôts en France
?
- En dessous du seuil des 183 jour. On est en dessous du seuil de 183 jours, donc à priori, pas
de pouvoir d’imposition pour la France.
- La seconde condition pour que la France n’ai pas de pouvoir d’imposition n’est pas remplie
car ici, les rémunérations sont payées par un employeur qui est résident de l’état de la
source. C’est une situation différente de mon premier exemple où les rémunérations étaient
payées par une société belge et non par une société US. Alors qu’ici les rémunérations sont
payées par une société française. Donc dans ce cas-là, dans la logique du modèle OCDE,
même si le travail a été exercé en France pendant moins de 183 jours, comme la
rémunération est cette-fois payée par une société établie dans l’État de la source, l’État de
la source a le pouvoir d’imposer la rémunération qui correspond à ces 90 jours de travail
payés en France. A nouveau la différence par rapport au premier exemple, c’est que dans
cet exemple la rémunération était payée par une société belge, donc une société établie dans
l’État de résidence, et donc dans un autre État que la source. Alors que dans cet exemple ci,
la société qui paie la rémunération est établie dans l’État de la source avec al conséquence
que la seconde condition n’est pas remplie et donc il peut alors taxer comme l’exception ne
s’applique pas. .

Quid si le bénéficiaire des rémunérations travaille pour un employeur qui est résident dans
le même État que lui et exerce son emploi dans l’État de la source pendant 65 jours?
Quid si le bénéficiaire des rémunérations travaille pour un employeur qui est résident dans
l’État de la source et exerce son emploi dans l’État de la source pendant 65 jours?
Conditions doivent être remplies cumulativement pour que l’exception soit applicable. Mais elle
ne s’applique pas, l’État de la source a le droit de taxer les rémunérations reçues au titre de
l’exercice d’un emploi dans l’État de la source.

183
 Marion Osten

- Disposition-balai (modèle OCDE 2017, art. 21, § 1er) :

C’est la disposition qui prévoit ce qui se passe lorsque le revenu n’est pas visé par les dispositions
précédentes et ce que dit cette disposition balai. Principe : aucun pouvoir d’imposition de l’État
de la source. Exemple : les rentes alimentaires reçues par le crédit rentier.

Tantôt de manière illimitée, tantôt de manière limitée, tantôt pas du tout.

è Méthodes pour éliminer les doubles impositions :

Que doit faire l’état de résidence pour éliminer les doubles impositions ? Le Modèle OCDE a
envisagé deux méthodes :
- Méthode d’exemption ou d’exonération :
Une société dont la méthode est l’exemption. C’est une société qui a un établissement stable dans
l’état de la source (= une société qui a sa résidence fiscale en Belgique, et qui a un établissement
stable dans un pays étranger avec lequel la Belgique a conclu une CPDI, celle-ci va prévoir que
l’état de la source peut taxer les bénéfices attribuables à l’établissement stable).
Si on prend l’hypothèse où l’impôt dans l’état de la source est de 20%, le bénéfice attribuable à
l’établissement stable est de 100K. Si le taux d’impôt sur les sociétés dans l’état de la source
s’applique également aux non-résidents, on a un taux d’imposition de 20% sur ce bénéfice de 100K
à impôt de 20K. L’impôt de l’état de résidence maintenant, on avait envisagé la situation où dans
l’état de résidence, l’impôt est de 30%. Ce dernier a décidé d’appliquer une exemption à partir du
moment où le bénéfice est imputable à l’établissement stable à l’étranger et qu’il se trouve dans les
conditions pour que cette méthode d’exemption s’applique. La conséquence de cela, c’est que ce
bénéfice de l’établissement étranger ne sera plus du tout taxé, donc l’impôt dans l’état de résidence
est de 0. En fait, à partir du moment où la méthode d’exemption s’applique, cela a pour
conséquence que l’état de résidence ne taxe rien du tout. Donc, la charge fiscale totale dans
l’exemple est de 20K (= impôt étranger) puisque l’état de résidence ne taxe pas du tout.

- méthode d’imputation (Modèle OCDE 2017, art. 23 A, § 1er, et 23 B, § 1er) :

Par application de la méthode d’imputation, l’état de la source peut taxer, il taxe toujours à 20%
le bénéfice de cet établissement stable qui est de 100K à montant d’impôts de 20K. Dans le cadre
de la méthode d’imputation, l’état de résidence va lui aussi taxer le bénéfice de l’établissement
stable. Ici, puisque par hypothèse le taux d’imposition est de 30%, cela donne un impôt dans l’état
de résidence de 30K. Mais, afin de remédier à cette double imposition, ce que l’état de résidence
va faire c’est de permettre l’imputation de l’impôt étranger : 30K – 20K = 10K d’impôt dans l’état
de résidence, après imputation de l’impôt étranger. Donc, on voit la différence par rapport à la
première méthode, en effet la charge fiscale est plus élevée car elle est de 30K (il faut ajouter à
l’impôt étranger de 20K, l’impôt dans l’état de résidence de 10K). On voit aussi que cette charge
fiscale totale correspond à l’impôt que la société aurait dû payer sur des bénéfices qui auraient été
réalisés dans l’état de résidence et non pas dans l’état de la source. Puisque en effet, dans l’exemple
le taux d’impôt dans l’état de résidence est, par hypothèse de 30%, donc pour un bénéfice de 100K
qui aurait été réalisé dans l’état de résidence et non pas à l’étranger. Et bien, celui-ci aurait été
frappé par ce taux d’impôt de 30%, soit 30K qui auraient été prélevés par l’état de résidence avec
la conséquence que cette méthode d’imputation met sur le même pied : le bénéfice qui est réalisé
sur le territoire et le bénéfice qui est réalisé à l’étranger. Tandis que dans la méthode d’exemption,

184
 Marion Osten

si le taux d’imposition est plus faible à l’étranger, comme c’est une exemption totale, on aura une
charge fiscale plus faible sur le revenu réalisé àl’étranger.

Politique conventionnelle de la Belgique : choix de la méthode d’exemption (voir par exemple

la CPDI belgo-luxembourgeoise, art. 23, § 2, 1°, première phrase) : Ce qu’on dit en général,
c’est que cette méthode d’exemption est une méthode qui est souvent employée par les petits pays
comme la Belgique qui cherchent à exporter, parce que cela favoriser les exportations.Alors que la
méthode d’imputation est plutôt utilisée par les pays qui ont un gros marché domestique, comme
les USA, puisqu’elle revient à mettre sur un même pied d’égalité les bénéfices réalisés sur le
territoire domestique et les bénéfices réalisés à l’étranger.
Illustration : La Belgique applique la méthode d’exemption. Si j’ai une société belge qui a un
établissementstable en Allemagne (un magasin dans lequel ses savons sont commercialisés), les
bénéfices de l’établissement stable situé en Allemagne seront imposables en Allemagne
uniquement et la Belgique va les exonérer totalement. A l’inverse, si on prend cette même société
mais qui est basée aux USA. Celle-ci décide d’avoir un magasin dans lequel elle va vendre ses
savons au Canada. Ce que les Américains vont faire c’est appliquer la seconde méthode (la méthode
de l’imputation) en disant : nous on vous taxe à notre taux d’impôt sur les sociétés, et l’impôt que
vous avez payé au Canada sur ces bénéfices, vous pouvez l’imputer sur le bénéfice imposable aux
USA. Attention, ce n’est pas du tout une stratégie de planificationfiscale, c’est juste un mécanisme
général en droit fiscal international qui va s’appliquer dès que j’ai une activité à l’étranger.
Dans le modèle, il y a une définition de l’état de résidence. Ce dernier se situe dans le champ
d’application de la Convention, où on a les personnes visées d’abord et les impôts visés ensuite.
C’est ici qu’on va dire quelles sont les personnes qui sont résidentes au sens de la Convention (= à
partir du moment où vous êtes considéré comme étant résident par application du droit fiscal
interne, avec les critères de départage).

Trois précisions quant à la manière dont la Belgique applique exactement cette méthode
d’exemption :

i) Seuil d’imposition exigé : trois seuils (voir circulaire AAF n° 4/2010

du 6 avril 2010, nos5 et s. – les exemples en sont inspirés) :
C’est la question de savoir à partir de quand la Belgique a l’obligation d’appliquer la méthode
d’exemption. On rencontre, selon la Convention, 3 expressions différentes :

à Le revenu doit être imposable dans l’état de la source (première possibilité). La convention
dit qu’à partir du moment où le revenu est imposable dans l’état de la source, alors vous Belgique
vous devez exonérer le revenu. è Exemption même si le revenu n’a pas été soumis à un régime
fiscal.
Exemple de l’État qui limiterait la notion de rémunérations imposables aux rémunérations
en espèces (sans viser donc les rémunérations en nature) : le revenu imposable dans l’état de la
source : cela veut dire que l’état de la source doit avoir un pouvoir d’imposition MAIS peu importe
qu’il ne le mette pas en œuvre. Tout à l’heure, on a parlé de la disposition balai qui ne reconnait
aucun pouvoir d’imposition à l’état de la source à exemple : dans le casdes rentes alimentaires,
elles ne sont pas imposables dans l’état de la source donc cette condition n’est pas remplie. En
revanche si maintenant l’état de la source a un pouvoir d’imposition, comme par exemple en
matière de rémunération. Le travailleur exerce son activité dans l’état de la source et ne peut pas

185
 Marion Osten

se prévaloir de l’exception de l’art. 15 §2, donc ici l’état de la source a bel et bien un pouvoir
d’imposition. Toutefois, d’après le droit interne de l’état de la source, sont seules imposables à titre
de rémunération, les rémunérations versées en espèce. Et il se fait que ce travailleur a également une
partie de sa rémunération qui lui est attribuée sous la forme d’avantage de toute nature. Dans ce
cas-là, le revenu est imposable dans l’état de la source. Parce que l’état de la source a le pouvoir
d’imposer simplement dans son droit fiscal interne, seulement la rémunération en espèce constitue
le revenu imposable. Mais l’expression revenu imposable c’est une expression qui ne prévoit pas
une condition d’imposition effective. En effet, il suffit qu’en tant qu’état de la source, je me sois vu
reconnaitre le pouvoir d’imposer le revenu, peu importe que je ne mette pas cette compétence en
œuvre effectivement. C’est donc un revenu pour lequel la convention préventive reconnaît un
pouvoir d’imposition à l’État de la source peu importe que cet État n’ai pas mis ce pouvoir
d’imposition en œuvre.

à Le revenu doit avoir été imposé dans l’état de la source (Niveau intermédiaire). Ce que la
conventionprévoit c’est que c’est seulement si le revenu a été imposé dans l’état de la source, que
la Belgique doit remédier à la double imposition en applique la méthode d’exemption. è
Exemption seulement si le revenu a été soumis à un régime fiscal, qui peut cependant
consister en une exonération.
Exemple de l’État qui impose en principe les rémunérations quel que soit le secteur d’activité
mais qui aurait prévu en faveur des travailleurs dans le secteur du textile une exonération
pendant une période de cinq ans à titre de mesure de soutien : le cas du revenu imposé dans
l’état de la source. Attention, ce terme imposé ici a une signification particulière, pourquoi ? Parce
qu’un revenu imposé dans l’état de la source, cela vise non seulement un revenu qui a été
effectivement imposé dans l’état de la source, mais cela vise aussi un revenu qui a été soumis à un
régime fiscal, et ce, même si ce régime fiscal est le régime de l’exonération. Ex : Cas d’un état qui
impose en principe les rémunérations, et ce quel que soit le secteur d’activité du travailleur, mais
qui aurait prévu une exonération très particulière en faveur des travailleurs actifs dans le domaine
du textile. Il s’agit donc d’un état qui aurait prévu que pendant 5 ans, les rémunérations des
travailleurs actifs dans le domaine du textile sont exonérées et ce à titre de mesure de soutien pour
favoriser le secteur du textile ainsi que ses travailleurs. Dans ce cas, on considère que le revenu a
été imposé. Pourquoi ? Parce que certes, il n’y a pas d’imposition effective, mais il a été soumis à
un régime fiscal dans l’état de la source, en l’occurrence un régime d’exonération.

à Le revenu a été effectivement imposé dans l’état de la source (troisième possibilité) : Il

s’agit du seuil le plus exigeant. La Be doit exempter seulement si le revenu a été effectivement
imposé dans l’État de la source. Exemption seulement si le revenu a été soumis à un régime
fiscal et qu’il ne bénéficie d’aucune exonération.
Illustration : dans ce cas-là, la Belgique va appliquer la méthode d’exemption seulement si le
régime a étésoumis à un régime fiscal et qu’en plus, il ne bénéficie pas d’une exonération. Ce
dernier point faisant la distinction entre le revenu imposé et le revenu effectivement imposé.

ii) Réserve de progressivité

Attention, cette réserve concerne seulement les personnes physiques. Parce qu’elle n’a desens
qu’à partir du moment où j’ai un tarif d’imposition progressif, comme le tarif d’imposition
progressif par tranches à l’IPP. En revanche, à l’impôt des sociétés, on n’a pas de tarif progressif

186
 Marion Osten

par tranche, c’est donc la raison pour laquelle cette réserve de progressivité n’intéresse pas les
sociétés mais que les PP.
Porte laissée ouverte par le Modèle OCDE (Modèle OCDE 2017, art. 23 A, § 1er) : C’est une
porte que la Belgique a ouvert grâce au modèle et c’est quelque chose que la Belgique prévoit de
manière systématique dans ses conventions, comme dans la convention belgo-luxembourgeoise à
Politique conventionnelle de la Belgique de le prévoir (voir par exemple la CPDI belgo-
luxembourgeoise, art. 23, § 2, 1°, seconde phrase).

Mise en œuvre : CIR, art. 155, al. 1er : L’idée de ce régime c’est que la Belgique est donc d’accord
d’exempter le revenu réalisé à l’étranger, mais elle veut pouvoir en tenir compte dans le calcul de
l’impôt qui frappe les revenus de source belge. Ca c’est l’idée de la réserve de progressivité dont la
mise en œuvre fait l’objet de l’art. 155 CIR92. Ce dernier prévoit une réduction d’impôt qui
correspond à la partie de l’impôt relative au revenu étranger. Dans les remèdes de droit interne, on
avait vu qu’il y avait une réduction d’impôt qui correspond à la moitié de l’impôt relatif aux revenus
étrangers. Et ici, le mécanisme est tout à fait similaire, si ce n’est une étape qui saute : il ne faut
plus diviser la partie qui correspond au revenu étranger par deux car c’est la totalité de l’impôt qui
correspond au revenu étranger qui va venir réduire le montant de l’impôt dû.
Voir exemple en annexe (suite exemple 2) : on envisage le cas d’une exonération pure et simple,
on a des rémunérations totales de 35K € dont des revenus nets de source étrangère de 20K € et des
revenus nets de source belge de 15K €,avec une exonération totale, on a un impôt de 1602 €. Alors
qu’avec l’exemption sous réserve de progressivité, on a un impôt principal (intervient au moment
où on cherche à déterminer le montant de l’Impôt État) nettement plus élevé puisqu’il est de 4340
€, mais cela reste toujours plus avantageux que la situation dans laquelle on n’a pas de convention
du tout, puisque dans cette situation-là, la réduction d’impôt correspond seulement à la moitié de la
partie de l’impôt relatif aux revenus étrangers à impôt principal de 7234.29 €.

iii) Dividendes et intérêts

Politique conventionnelle de la Belgique de ne pas éliminer la double imposition à ce niveau.
Ex : voir par exemple la CPDI belgo-luxembourgeoise, art. 23, § 2, 1° et 2° à on a le sentiment
que la Belgique fait quelque chose mais en réalité, elle ne fait rien du tout (en tout cas pour les
personnes physiques).
L’art. 23 §2 dit qu’en ce qui concerne les résidents de la Belgique, la double imposition est évitée
de la manière suivante. Donc on a d’abord on a une disposition générale d’exclusion des revenus
visés au deuxièmement. En effet,le deuxièmement prévoit qu’en ce qui concerne les dividendes et
les intérêts, la quotité d’impôt étranger prévue par la législation belge est imputée dans les
conditions et auto prévues par cette législation. Mais, il se fait qu’en droit fiscal interne belge, on
ne prévoit rien du tout (en tout cas pour les PP), en ce qui concerne tant les dividendes que les
intérêts, ainsi que pour les sociétés en ce qui concerne les dividendes. Par conséquent, si en tant que
résident fiscal belge (la personne physique) achète des actions dans une société situation dans un
autre état membre de l’UE à ex : j’achète des actions dans la sociétéAdidas. Le dividende que va
me payer cette société allemande, va être soumis à une retenue à la source allemande. L’avantage
que je vais obtenir, c’est que comme il y a une CPDI entre la Belgique et l’Allemagne, je vais
pouvoir invoquer l’art. 10 de la Convention belgo-allemande qui prévoit un plafonnement de la
retenue à la source étrangère de 15% (contrainte que la Convention introduit et que l’Allemagne
va devoir respecter) (retenu à la source va être plafonné donc État ne pourra pas prélever un impôt
supérieur). Donc l’Allemagne ne va pas pouvoir prélever un impôt supérieur à 15%. En revanche,
la Belgique, compte tenu de la manière dont est libellée la disposition relative à la méthode

187
 Marion Osten

d’exemption en ce qui concerne les dividendes, la Belgique va remédier à la double imposition

seulement selon ce qui est prévu par son droit interne. Comme le droit belge ne prévoit rien en ce
qui concerne les dividendes et les intérêts pour les PP. Cela a pour conséquence que je vais être
imposable sur l’intégralité de ce dividende de source allemande.

DONC On a une convention qui a pour effet de limiter la retenue à la source à l’étranger. S’il s’agit
d’un dividende, ce sera limité à 15%. Donc si le droit interne étranger prévoit qu’en principe la
retenu à la source est de 25%, la convention aura pour effet que l’Allemagne ne pourra retenir que
15% car la Convention a introduit une contrainte. Mais la Belgique elle va taxer l’intégralité de ce
dividende, simplement il y aura ce mécanisme du net-frontière, à savoir que cet impôt étranger de
15% est déductible du montant brut du dividende.
L’avantage que le contribuable tire de la CPDI se limite donc au plafonnement de la retenue
à la source étrangère : Ex : la Belgique ne va pas taxer les 1000, mais elle va taxer 1000 – 150 de
retenue à la source étrangère. Cela constitue donc une application du mécanisme du revenu net
frontière selon lequel le revenu net et le revenu imposable est un montant de 850 €. Mais il n’empêche
que quand on regarde le revenu net (le montant obtenu après l’application de l’impôt allemand +
application de l’impôt belge), le montant est inférieur à ce que j’aurais eu si j’avais investi dans
une société belge puisqu’en effet, dans une société belge j’aurais eu un montant net de 700 €. Alors
qu’en investissant dans une société allemande, j’ai seulement un montant net de 595 €. Voir
exemple en annexe (suite exemple 1).

Selon la CJUE, pas de restriction injustifiée à la libre circulation des capitaux car résulte de
l’exercice parallèle des compétences fiscales des Etats membres(voir not. CJUE, 14 novembre
2006, Kerckhaert-Morres, C-513/04) :
A cet égard, certains contribuables belges ont saisi la CJUE pour dire qu’il s’agissait là d’une
entrave à la libre circulation des capitaux, puisqu’il est financièrement plus avantageux d’investir
dans une société belge, plutôt que dans une société située dans un autre EM de l’UE.

La CJUE a dit que si restriction à la libre circulation des capitaux il y avait, elle serait en toute
hypothèse justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général. En effet, ici, cette restriction résulte
de l’exercice en parallèle de la compétence fiscale des EM. Donc en matière de fiscalité directe qui
est une matière harmonisée sur certains harmonisées sur certains points au niveau de l’UE. Sur
beaucoup d’autres questions et notamment sur la question qui nous intéresse ici des retenues à la
source effectuées sur des dividendes payés à des personnes physiques où également à des sociétés
en dehors des prévisions de la Directive Mère-filiale, il n’y a pas d’harmonisation. Donc, aux yeux
de la CJUE, c’est pour cela que cette restriction à la libre circulation des capitaux est justifiée.
Selon elle, cette entrave à la libre circulation des capitaux découle simplement du manque
d’harmonisation. Mais également du fait que les EM exercent leurs compétences fiscales en
parallèle, c’est pour cette raison-là qu’on ne peut pas reprocher à la Belgique de ne pas prévoir de
manière unilatérale un remède à la double imposition (qui résulte du fait que l’Allemagne taxe
également le dividende).

Chapitre 5. – Procédure spécialement en matière d’impôts sur les revenus

Avertissement : La commission des Finances et du Budget de la Chambre des représentants a

approuvé un projet de loi qui modifie fondamentalement le régime des délais d’imposition et des

188
 Marion Osten

pouvoirs d’investigation et qui porte à un an le délai dans lequel le contribuable peut introduire une
réclamation (projet de loi portant des dispositions fiscales et financières diverses, Doc. parl.,
Chambre, 2021-2022, n° 2899/5) . Il est quasi certain que d’ici la fin de l’année, ce projet sera
devenu loi et que cette loi aura été publiée au Moniteur belge. Les modifications s’appliqueront
pour l’essentiel dès l’exercice d’imposition 2023 (voir projet de loi, art. 102). C’est pourquoi vous
trouverez sur l’UV un document qui reproduit les articles 315, 333, 354, 358 et 371 du CIR tels
que modifiés par ce projet de loi, ainsi que l’article 354/1 de ce code tel qu’inséré par ce projet de
loi. Ce document est disponible sur l’UV. Vous pourrez le prendre avec vous à l’examen. C’est
aux dispositions de ces articles que je me référerai dans la suite de la présentation. Je vous
informerai, par une annonce sur l’UV, de la publication de la loi au Moniteur belge (ou, si jamais
cela devait se produire, du rejet du projet de loi en séance plénière)

a. Naissance, exigibilité et extinction de la dette d’impôt :

- Naissance de la dette d’impôt

à Naissance en deux étapes en matière d’IPP et d’ISoc :

n Première étape : naissance – imparfaite – de la dette d’impôt à l’expiration de la
période imposable :
En tant que personne physique qui recueille des revenus en 2022. Le moment où mon revenu
imposable sera connu, c’est seulement à l’expiration de la période imposable, à savoir le 31
décembre 2022. Avant mon revenu n’est pas encore connu et l’IPP dont je suis redevable non plus.
à Instant où le revenu imposable du contribuable devient déterminé.
Ce moment (= expiration de la période imposable) est important pour apprécier si on est en
présence ou non d’une norme rétroactive.
Rétroactivité : norme postérieure à la période imposable qui modifie l’impôt dû sur le revenu
imposable de cette période (jurisprudence constante de la Cour constitutionnelle comme de
la Cour de cassation). En revanche, la loi publiée au MB le 31 décembre 2022 qui modifierait
le tarif d’imposition à l’IPP pour l’EI 2023 n’est pas rétroactive.
Jurisprudence qui dit : pour la période d’imposition 2022, le législateur décide d’augmenter le
tarif d’imposition de l’IPP, en prévoyant une tranche supplémentaire de 60%. Si le législateur décide
de faire cela fin décembre (loi publiée le 31 décembre 2022 au plus tard). Dans ce cas-là, on ne va
pas considérer que la norme est rétroactive en matière d’IR, telle est la jurisprudence de la CC et de
la CCASS. Toutefois, c’est un peu paradoxale car si j’ai travaillé pendant la période imposable
2022 et qu’en consultant le tarif d’imposition, je constate que je suis à un seuil de 50% et que par
après le législateur décide d’augmenterle taux d’imposition à 60%, c’est bizarre de dire qu’on n’est
pas en présence d’une norme rétroactive.
Même si on peut s’interroger sur le bien-fondé de cette conception, il s’agit de la jurisprudence de
la CC et de la C.Cass fondée sur l’idée que le revenu imposable n’est connu qu’à l’expiration de la
période imposable, donc par conséquent l’impôt n’est connu qu’à ce moment-là également.
MAIS Si le législateur décide d’augmenter le tarif d’imposition de l’IPP le 3 janvier 2023, alors on
est en présence d’une norme rétroactive ce qui ne la rend pas contraire à la Constitution. Mais
pareille rétroactivité n’est admissible que sous certaines conditions.

n Seconde étape : dette d’impôt tout à fait formée seulement par un acte individuel
d’établissement de l’impôt accompli par l’administration

189
 Marion Osten

= la dette d’impôt doit être portée au rôle. L’IPP et l’ISoc sont portés au rôle, en principal,
additionnels (pour l’IPP) et accroissements, et « sont exigibles à la date à laquelle le rôle a été
rendu exécutoire » (CIR, art. 298, § 1er, 304, § 1er, al. 3, et 413, al. 1er, première phrase).
En ce qui concerne le terme « définitivement dû », la terminologie qui est utilisée par le CIR92
c’est « exigible ». Donc, ce que le code dit c’est que l’IPP ainsi que l’impôt des sociétés sont
exigibles à la dateà laquelle le rôle a été rendu exécutoire (≠ le mot exigible n’a pas ici la même
signification qu’en droit des obligations où on entend par exigible le fait d’être payé
immédiatement). En effet ici, on a une distinction inspirée du droit de la TVA entre l’«
exigibilité de l’impôt » (propre au droit fiscal, vise le caractère « définitivement dû » de la
dette d’impôt) et l’« exigibilité du paiement » (dette payable immédiatement).

A défaut d’enrôlement dans le délai requis : remboursement au contribuable des versements

anticipés et des précomptes (Cass., 20 décembre 1985, deux arrêts, Pas., 1985, I, n° 274 ;
Cass., 17 mai 1985, Pas., 1985, I, n° 561) : QUID si la dette d’impôt n’est pas portée au rôle ?
L’impôt n’est pas définitivement dû avec la conséquence que l’administration fiscale va devoir
rembourser aux contribuables, les précomptes qui ont été retenus, ainsi que ls versements anticipés
qui auraient été effectués. Ex : un contribuable touche des rémunérations de 35000 € pendant la
période imposable 2022. Un précompte professionnel de 10 000 € a été retenu par son employeur.
Si l’administration fiscale n’établit pas l’impôt dans le délai requis, l’administration fiscale devra
rembourser le précompte professionnel au travailleur car la dette d’impôt n’aura jamais été
complètement formée.

Le rôle est « acte authentique par lequel l’administration […] se crée un titre contre le
contribuable et manifeste sa volonté d’exiger le paiement de l’impôt » (Cass., 17 juin 1929,
Pas., 1929, p. 246 ; voir aussi Com. IR, n° 298/1, qui se réfère à cet arrêt) : d’une part,
l’administration se crée un titre contre le contribuable, et d’autre part, il a un caractère exécutoire
donc l’administration fiscale dispose par le simplefait de l’enrôlement, un titre exécutoire contre le
contribuable. è Caractère exécutoire du rôle (privilège de l’exécution forcée) (voir CIR, art.
298, § 1er)

Les cotisations d’IPP et d’ISoc sont portées aux rôles, formés par commune, au nom des
contribuables (CIR, art. 300, § 1er, et AR/CIR, art. 131 et 133, § 1er). L’enrôlement est notifié
au contribuable par l’envoi d’un « avertissement-extrait de rôle » (CIR, art. 300, § 1er, et
AR/CIR, art. 136) (pour des exemples, voir IPP vue d’ensemble, annexes 3 et 4).

à En matière de PrI : La dette d’impôt naît également en deux étapes (CIR, art. 304, § 1er,
première phrase, et 413, al. 1er, première phrase). Il faut également un enrôlement pour que le
PrI soit définitivement dû.

à En matière de PrPr et de PrM en revanche, les deux moments sont condensés en un seul :
La dette d’impôt naît de manière parfaite, sans enrôlement. La mise à disposition (d’un revenu
mobilier ou professionnelle) fait naître, outre le revenu (voir supra), la dette d’impôt, et ce de
manière définitive (voir CIR, art. 267, al. 1er , et 273, 1°, et la réf. faite par ces deux
dispositions au caractère « exigible » du précompte) : dès que revenu mis à disposition, le PrPr
et le PrM sont définitivement dû. (pour l’aspect naissance de la dette d’impôt).

190
 Marion Osten

Rq : On a vu que l’enrôlement a un autre intérêt pour l’administration fiscale qui est celui de
disposer d’un titre exécutoire. C’est pourquoi le PrM et PrPr, même si naissance parfaite par la
simple mise à disposition du revenu, sont parfois enrôlés, notamment lorsque le redevable du Pr ne
le paie pas dans le délai. A ce moment-là, l’administration enrôle alors le Pr pour avoir un titre
exécutoire. à Enrôlement seulement si l’administration fiscale a besoin d’un titre exécutoire
en raison du défaut de paiement du contribuable (voir CIR, art. 298, § 1er, et 304, § 1er, al.
2)

- Exigibilité du paiement :

L’impôt devient exigible une fois qu’il est définitivement dû !

Il s’agit de l’exigibilité du paiement pour IPP, ISoc et PrI : La dette d’impôt devient exigible 2
mois après l’envoi de l’AER (CIR, art. 413, al. 1er, seconde phrase).
Tandis que pour le PrPr et PrM : il faut avoir égard aux délais à l’art. 412 du CIR (supra) : Pour
le PrM, 15 jours à partir de la mise à disposition du revenu. Pour le PrPr, il faut regarder le montant
du précompte professionnel de l’année précédente et selon qu’il ait ou non dépassé un seuil
d’environ 42 000 €, le PrPr est payable dans les 15 jours du trimestre ou dans les 15jours du mois
qui suit la mise à disposition des rémunérations.

Par exception, IPP, ISoc et précomptes exigibles avant ces délais « lorsque les droits du
Trésor sont en péril » (CIR, art. 413, al. 3).

Il y a suspension des voies d’exécution lorsque la dette d’impôt/les revenus est contestée.
Ex : si j’ai un litige fiscal avec l’administration et qu’il y a une contestation sur le montant de mes
revenus car j’ai déclaré avoir des revenus de 30 000 € et l’administration dit que c’est inexact. En
réalité je n’ai pas complété ma déclaration correctement et en fait selon l’administration j’ai des
revenus de 40 000 €. Si je conteste cela, cela entrainera la suspension des voies d’exécution.

Voies d’exécution suspendues en cas de recours administratif ou d’action en justice, pendant

les délais d’opposition, d’appel et de cassation et en cas d’opposition, d’appel ou de cassation
(CRec, art. 61, al. 1er a contrario, et CIR, art. 377) : Donc s’il y a effectivement un appel, une
opposition ou un pourvoi en cassation qui est introduit et donc une instance qui commence, il y a
également une suspension des voies d’exécution pendant la durée de la procédure.

Point important : l’administration peut procéder pendant ce temps-là à des mesures conservatoires
(CRec, art. 60). Ce qui peut faire que dans certains cas, même si je conteste, je peux avoir intérêt à
payer l’impôt sachant que si je gagne ensuite mon litige, l’impôt me sera remboursé. Donc, un des
intérêts de cela c’est d’éviter que l’administration prenne des mesures conservatoires dans certaines
circonstances.
Exceptions à la suspension des voies d’exécution :
- Contestation de la partie de l’impôt correspondant aux revenus déclarés (CRec, art. 61,
al. 1er) :
Ex : je déclare mes revenus à concurrence de 40 000 € alors que mon revenu imposable ne s’élève
qu’à 30 000 € mais je me suis trompée donc ce n’est pas l’administration qui majore mon revenu
imposable qu’à concurrence de 40 000 €. Dans ce cas-là, je peux le contester mais comme c’est

191
 Marion Osten

moi qui ai pris l’initiative de déclarer le revenu imposable de 40 000 €, si je le conteste, cela ne va
pas entrainer la suspension des voies d’exécution.

- En cas de taxation d’office, partie de l’impôt qui n’excède pas la dernière imposition
définitivement établie à charge du redevable pour un exercice d'imposition antérieur
(CRec., art. 61, al. 1er) :
Ex : cas lorsque le contribuable ne dépose pas de déclaration, il est taxé d’office. Dans ce cas-là,
la partie de l’impôt qui n’excède pas la dernière imposition définitivement établie pour cette partie
de l’impôt, il n’y a pas de suspension des voies d’exécution.

- Assimilation des revenus sur lesquels le contribuable a marqué son accord à des
revenus déclarés (CRec, art. 61, al. 2) :
Ex : l’administration fiscale a rectifié le revenu imposable, le contribuable a déclaré 30 000 € et
l’administration l’a rectifié à concurrence de 40 000 €. Si le contribuable a marqué son accord sur
cette rectification, mais qu’ensuite il décide de le contester malgré tout, l’accord qu’il a marqué sur
cette rectification est assimilée au fait d’avoir déclaré le revenu avec la conséquence que les voies
d’exécution ne seront pas non plus suspendues pour la partie de l’impôt qui se rapporte à ses
revenus.

- Extinction de la dette d’impôt :

à Paiement par le contribuable ou annulation/dégrèvement par l’administration ou le

juge :
De manière générale, la dette d’impôt s’éteint parce que le contribuable a payé la dette d’impôt ou
parceque la dette d’impôt est annulée ou dégrevée par l’administration ou par le juge. C’est ce qui
se passe dans l’immense majorité des cas :
- Soit le contribuable paie ce qui était à la dette d’impôt
- Soit le contribuable conteste
Si le contribuable conteste et perd, il finit souvent par payer et s’il gagne, au contraire, la dette
d’impôt estannulée ou dégrevée par l’administration ou le juge. Cette arme est-elle une annulation
ou un dégrèvement ? On s’accorde généralement à dire que ce sont des synonymes pour viser le
fait que l’administration ou le juge fait disparaitre la dette d’impôt. Cependant, il existe certaines
controverses parce que quelques acteurs apportent une nuance de sens. Selon eux, l’annulation vise
la disparition de la dette d’impôt en raison d’un vice de forme alors que le dégrèvement vise
l’extinction de la dette d’impôt pour une raison de fond. Selon le prof, cette différence n’est pas
justifiée et il considère les deux termes comme des synonymes. Donc, on peut utiliser l’annulation
comme le dégrèvement pour viser le cas où c’est l’administration où le juge qui fait disparaitre la
dette de l’impôt.

à Prescription : Délai de cinq ans à compter de la date d’exécutoire du rôle (CRec, art. 23, §
1er) :
La dette d’impôt peut également s’éteindre par prescription. Le délai de prescription est de 5 ans à
compter de la date exécutoire du rôle43.
C’est plus rare que la dette d’impôt s’éteigne par prescription car la prescription peut être
interrompue44 ou suspendue.

192
 Marion Osten

Interruption de la prescription (CRec, art. 24, al. 1er) :

- Renvoi à la plupart des modes interruptifs du droit civil
- Renonciation au temps couru de la prescription : l’administration peut demander au
contribuable de renoncer au temps couru de la prescription, en acceptant le contribuable
évite de s’exposer à des frais trop importants, qu’il devrait être amené à payer si
l’administration fiscale doit recourir à des modes interruptifs de prescription du droit civil
(ex : faire signifier un commandement préalable enfin saisi). En pratique donc le
contribuable accepte.
- Envoi, par courrier recommandé, d'une sommation de payer « contenant de manière
complète et non équivoque les données relatives à la créance »

En cas d’interruption de la prescription : nouveau délai de prescription de cinq ans,

susceptible d’être interrompu de la même manière (CRec, art. 24, al. 2).

Cette prescription peut également, en plus d’être interrompue, être suspendue.

Suspension de la prescription :
- Introduction d’un recours administratif, jusqu’à l’expiration du délai pour introduire
un recours en justice contre la décision rendue par l’administration (CRec, art. 25, §
2 – si introduction d’un recours en justice, renvoi à la règle suivante), lequel est de
trois mois (Code jud., art. 1385undecies, al. 2 – voir infra)
- Introduction d’un recours en justice, jusqu’au jour où la décision est coulée en force
de chose jugée (CRec, art. 25, § 1)

à Surséance indéfinie au recouvrement (CRec, art. 63 à 69)

Formellement, la dette d’impôt ne s’éteint pas, parce que l’administration ne peut pas
renoncer à sa créance en raison du caractère d’ordre public de la loi fiscale. Cela posait un
problème pratique concernant le contribuable malheureux et de bonne foi qui n’est pas en état, de
manière durable, de payer ses dettes fiscales, c’est à dire pour le contribuable qui « n’a pas
manifestement organisé son insolvabilité » et qui n’est pas en état, de manière durable, de
payer ses dettes fiscales.
Pour remédier à cette situation, le législateur a mis en place un mécanisme visant à ce que
l’administration ne renonce pas à sa créance mais, à la place, qu’il y ait une surséance indéfinie au
recouvrement. La surséance indéfinie au recouvrement ne s’applique pas lorsque le contribuable
est de mauvaise foi et/ou qu’il est engagé dans une procédure d’insolvabilité. Elle concerne
uniquement le contribuable qui n’a pasmanifestement organisé son insolvabilité et qui n’est pas en
état, de manière durable, de payer cette dette fiscale.
La demande à introduire auprès de l’administration fiscale (Administration générale de la
perception et du recouvrement) (pas auprès d’un juge). Dans le cadre de cette mesure, une des
conditions de l’application de ce régime est que le contribuable paie quand même une partie de
l’impôt mais l’administration fiscale en fixe le montant et le rythme à Bénéfice de la mesure
subordonnée au paiement d’une partie de l’impôt (montant et rythme fixés par
l’administration).

b. La déclaration :
§1. Importance de la déclaration en matière d’impôts sur les revenus :
La déclaration joue un rôle fondamental en matière d’IR car :

193
 Marion Osten

- Le CIR cherche en général à atteindre un revenu réel plutôt que présumé… mais cela
suppose que l’administration puisse prendre connaissance de ce revenu réel : c’est en
grande partie grâce à la déclaration du contribuable qu’elle va prendre connaissance du
revenu réel. La cotisation d’impôt va être établie sur base de la déclaration, sachant que
l’administration n’est pas liée par ce que le contribuable a déclaré car il pourrait avoir
déclaré des choses inexactes à un revenu inférieur à son revenu réel, absence de déclaration
de certains revenus bruts, etc.

CIR, art. 339, al. 1er : « La déclaration est vérifiée et la cotisation est établie par
l'administration en charge de l'établissement des impôts sur les revenus. Celle-ci prend pour
base de l'impôt les revenus et les autres éléments déclarés, à moins qu'elle ne les reconnaisse
inexacts. » : cela s’inscrit dans la philosophie selon laquelle le CIR92 cherche à atteindre le revenu
réel et que la déclaration est la premier moyen pour l’administration puisse prendre connaissance
du revenu réel.

L’article 339, alinéa 1er, du CIR ne règle pas cependant la charge de la preuve/n’a aucune
incidence sur le plan de la charge de la preuve, dont le régime est le suivant :
- L’administration doit prouver les éléments positifs (assujettissement, revenus) : c’est
à elle de prouver que tel ou tel contribuable est un résident qui a sa résidence fiscale en
Belgique, si elle veut l’assujettir à l’IPP.
- Le contribuable doit prouver les éléments négatifs (déduction, dépense donnant droit
à une réduction d’impôt, exonération)

Puisque la déclaration est fondamentale, le CIR92 a aussi dû envisager le cas où le contribuable ne

dépose pas sa déclaration ou, de manière plus générale, manque à son obligation de collaboration.
Ici, laprocédure qui s’applique est celle de la taxation d’office, à savoir que l’administration fiscale
va taxer sur base des éléments dont elle dispose compte tenu du fait que le contribuable s’abstient
de collaborer (quel’on détaillera plus loin dans le cours). à Absence de déclaration ou, plus
généralement, manquement par le contribuable à son obligation de collaboration : taxation
d’office du contribuable.
L’obligation d’introduire une déclaration existe notamment en matière d’IPP, d’ISoc, de
PrM et de PrPr (mais pas de PrI : car comme c’est un revenu cadastral qui est établi par
l’administration elle-même, la déclaration du contribuable n’est pas nécessaire.) (CIR, art. 305, al.
1er, et 312, al. 1er ; AR/CIR, art. 85, al. 1er, et 90, § 1er) . Je me concentrerai ici sur les
déclarations IPP et ISoc.

§2. Délai pour déposer la déclaration :

- IPP :
Le délai est celui qui est « indiqué sur la formule » de déclaration (donc c’est le délai indiqué
par l’administration fiscale), sans pouvoir « être inférieur à un mois à compter de son envoi »
(CIR, art. 307bis, § 2, et 308, § 1er). donc si l’administration fiscale m’envoie ma formule de
déclaration à l’IPP le 15 mai 2023, elle ne peut pas medire que je dois déposer ma déclaration pour
le 1er juin 2023 au plus tard, elle est obligée de me laisser un mois au moins.
La déclaration peut être introduite soit sous format papier soit sous format électronique.

194
 Marion Osten

Le CIR92 comporte également une disposition qui concerne le cas où le contribuable n’a pas reçu
sa formule de déclaration le 1er juin de l’année, dont le millésime désigne l’exercice d’imposition
(= pour l’exercice d’imposition 2022 à l’IPP c’est avant le 1er juin 2023), c’est au contribuable de
contacter l’administration pour en demander une à Obligation de demander une formule de
déclaration à défaut d’en avoir reçu une le 1er juin de l’année dont le millésime désigne
l’exercice d’imposition (sauf choix fait de déposer électroniquement) (CIR, art. 308, § 3)

- ISoc :
Le délai est de 7 mois après la clôture de l’exercice comptable (CIR, art. 310, al. 1er, première
phrase)

Possibilité de demander une prolongation du délai (CIR, art. 311)

-
Dans les deux cas, il est possible de demander une prolongation du délai dans des circonstances
exceptionnelles, telles que des maladies graves ou lorsque les documents du contribuable ont
disparuà la suite d’un vol ou d’un incendie.
Ex : Maladie grave du contribuable, documents qui ont disparu à la suite d’un vol ou d’un
incendie, etc. (Com.IR, n° 311/6)

L’administration doit justifier la décision qu’elle prend, en particulier si elle refuse la demande du
contribuable. Décision qui doit être justifiée sur la base de la loi du 29 juillet 1991 relative à la
motivation formelle des actes administratifs. En effet, l’administration fiscale est une autorité
administrative (voir cette loi, art. 1er) et donc a l’obligation de motivation formelle pour les
actes administratifs tels que pareille décision (cette loi, art. 2). Elle ne peut pas juste dire « non
je refuse », elle doit expliquer pourquoi on n’est pas en présence de circonstances telles que la
maladie grave du contribuablepar exemple.

§3. Formes de la déclaration :

« La déclaration est faite sur une formule dont le modèle est fixé par le Roi » (CIR, art. 307,
§ 1er) (voir, pour l’EI 2022, annexes 1 et 2). En effet, chaque année un AR est pris aux alentours
du mois de mars/avril, établissant pour l’exercice d’imposition en question le modèle de
déclaration à on a un AR pour chaque type d’impôt : pour l’IPP, l’impôt des sociétés, l’impôt
des PM.

« La formule est remplie conformément aux indications qui y figurent, certifiée exacte, datée
et signée » (CIR, art. 307, § 2). La déclaration peut aussi être remplie par voie électronique :
faculté à l’IPP (CIR, art. 307bis, § 1er), obligation à ISoc (CIR, art. 307bis, § 3, al. 1er).

§4. Mentions particulières :

-A l’IPP :
ère
1 mention : Comptes bancaires étrangers (+ obligation de déclarer le compte au « Point de
contact central des comptes et contrats financiers» tenu par la BNB au moment de
l’ouverture de celui-ci) (CIR, art. 307, § 1er/1, al. 1er, a, et al. 2). Donc si j’ai un compte bancaire
à l’étranger, je dois le mentionner dans ma déclaration à l’IPP. J’ai également l’obligation, lorsque

195
 Marion Osten

j’ouvre ce compte, de déclarer l’existence du compte au point de contact central des comptes et des
contrats financiers tenu par la BNB.

Les comptes bancaires belges sont également déclarés à ce Point de contact, mais par les
institutions financières elles-mêmes (loi du 8 juillet 2018 et CIR, art. 322, § 3). Donc, en ce qui
les concerne, je ne dois pas les déclarer à ce point central tenu par la BNB car ce sont les institutions
financières elles-mêmes qui se chargeront de l’informer. Je ne dois pas non plus les mentionner
dans ma déclaration d’impôts.

2ème mention : « Constructions juridiques » (sur cette notion, voir supra, « Taxe Caïman »)
(CIR, art. 307, § 1er/1, al. 1er, c). Ce sont les constructions qui sont également concernées par la
Taxe Cayman dont on a déjà parlé à ex : j’ai une société aux Bermudes, c’est une construction
juridique pour les raisons évoquées plus haut dans le cours, je dois donc la mentionner dans ma
déclaration à l’IPP.
- A l’ISoc :
Il y a également certaines mentions qui doivent être faites. Ici, on va s’attarder sur une mention
particulièrement importante qui doit être faite, non pas dans la déclaration elle-même, mais dans
une annexe à la déclaration à l’ISoc :
- Mention des paiements vers des « paradis fiscaux » (CIR, art. 307, § 1er/2, al. 1er à 4)
(voir annexe 3) : En effet, il existe des limites concernant le paiement d’intérêts à des
paradis fiscaux. Limite qui se fondait en partie sur cette obligation de déclaration, puisqu’en
effet, si cette obligation de déclaration n’est pas respectée les paiements d’intérêts dans le
cadre du financement des sociétés, rejet de déduction à l’ISoc.

Il y a une règle de minimis : seulement si la totalité des paiements effectués au cours de la

période imposable atteint 100.000 euros (CIR, art. 307, § 1er/2, al. 4). Donc si on est en dessous
du seuil de 100K€, ce régime ne s’applique pas et cette obligation de déclaration ne doit pas être
respectée.

Bénéficiaires concernés (CIR, art. 307, § 1er/2, al. 1er) ?

è Bénéficiaire établi dans un paradis fiscal
è Bénéficiaire qui a un établissement stable dans un paradis fiscal si le paiement
est « effectué » à l’établissement stable
è Bénéficiaire qui reçoit un paiement sur un compte « géré ou détenu » auprès
d’un établissement de crédit établi dans un paradis fiscal (ou de l’établissement
stable dans un paradis fiscal d’un établissement de crédit établi ailleurs)
Notion de « paradis fiscal »:
Il s’agit d’une notion usuelle mais qui n’est pas utilisée par le CIR92. Donc quand on parle de paradis
fiscal et de manière générale quand on parle de mesures qui visent les transactions avec les paradis
fiscaux, ilfaut à chaque fois aller voir ce que le CIR92 entend précisément par « paradis fiscal ».
Ici, cette notion est construite sur la base de 3 listes, étant entendu qu’il suffit que le paiement soit
effectué vers un pays qui est repris dans une de celles-ci pour que le régime s’applique. Donc il faut
que l’État soit repris dans l’une des trois listes suivantes (CIR, art. 307, § 1er/2, al. 1er)
è Liste OCDE : Etat qui « est considéré par le Forum mondial sur la
transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, comme un Etat
n’ayant pas mis effectivement ou substantiellement en œuvre le standard sur
l’échange de renseignements sur demande ». Cette liste a mis au point un standard

196
 Marion Osten

sur l’échange de renseignement et il en assure également le suivi pour voir quels

sont les états qui le mettent effectivement en œuvre. De même, l’OCDE établit
également une liste des pays qui ne mettent pas bien en œuvre ce standard (liste
consultable sur le site de l’OCDE). Cette liste, à la différence des deux autres, est
notamment susceptible de viser des EM de l’UE (pour le moment Malte est repris
dans cette liste)
è Liste belge : « liste des Etats à fiscalité inexistante ou peu élevée »**
è Liste UE : « liste de l’UE des juridictions non coopératives » (voir supra, ISoc,
annexe 5)

**Liste belge – notion d’« Etat à fiscalité inexistante ou peu élevée » (CIR, art. 307, § 1er/2,
al. 2)
Il s’agit d’un État situé en dehors de l’EEE qui
è soit n’assujettit pas les sociétés à un impôt sur les sociétés qui frappe tant les
revenus d’origine domestique que les revenus d’origine étrangère : pas d’ISoc
du tout
è soit est considéré comme imposant trop faiblement les sociétés, à savoir que le
taux nominal de l’impôt sur les sociétés est inférieur à 10 % ou que la charge
fiscale effective sur les revenus d’origine étrangère est inférieure à 15 %. Liste
établie par AR (voir AR/CIR, art. 179) : Fiscalité peu élevée
c. Procédure de taxation :
§1. Rectification de la déclaration (CIR, art. 346)

Illustration : le contribuable a déclaré un revenu imposable de 30 000 €. Or, l’administration

fiscale considère qu’en réalité ce revenu imposable est de 40 000 € parce que d’une part, le
contribuable n’a pas déclaré certains revenus à concurrence de 7500 € et d’autre part, le
contribuable a gonflé ses charges professionnelles à concurrence de 25 000 €. De ce fait,
l’administration fiscale entend établir l’impôt en s’écartant de ce qu’a dit le contribuable.
Cependant, l’administration doit respecter le principe du contradictoire, donc elle ne va pas pouvoir
le faire d’initiative. Elle est obligée de respecter la procédure de la rectification de la déclaration
è Étapes de la procédure :
ère
1 étape : L’administration fiscale doit adresser un avis de rectification au
contribuable (CIR, art. 346, al. 1er). Cet avis doit mentionner « les revenus et les autres
éléments qu’elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit ». Et
cet avis doit être motivé

2ème étape : Le contribuable reçoit cet avis et doit répondre dans un délai d’un mois « à
compter du troisième jour ouvrable qui suit l’envoi de cet avis » (CIR, art. 346, al. 3).
RQ : Cette précision fait suite à une jurisprudence de la CC qui considérait que c’était
discriminatoire de fairecourir le délai à partir de l’envoi de l’avis comme c’était prévu auparavant.
Elle suggérait que le délai devait commencer à courir à partir de la réception. Pour traduire cela, le
législateur a modifié la loi en prévoyant que, désormais, le délai commençait à courir à partir du
moment où le contribuable était présumé avoir reçu l’avis de rectification = au plus tard le 3ème jour
ouvrable qui suit l’envoi.

197
 Marion Osten

3ème étape : L’administration fiscale doit fait connaître au contribuable, « au plus tard
le jour de l’établissement de la cotisation », « les observations que celui-ci a formulées […] et
dont elle n’a pas tenu compte, en indiquant les motifs qui justifient sa décision » (CIR, art.
346, al. 5)

En pratique, dénomination usuelle de ce document : la « décision de taxation »

§2. Taxation d’office :

Cette procédure vient au secours de l’administration fiscale lorsqu’il y a manquement du

contribuable à son obligation de collaboration (CIR, art. 351, al. 1er) ;
Cas d’application :
- Absence de déclaration, remise tardive, ou défaut d’éliminer les vices de forme dont
serait entachée la déclaration dans le délai consenti par l’administration fiscale
- Défaut de communication des livres et documents : refus alors que l’administration lui à
demander de le faire
- Défaut de réponse à une demande de renseignements
- Défaut de réponse à un avis de rectification
Dans ce cas, l’administration va taxer le contribuable en raison du montant des revenus imposables
qu’elle peut présumer, eu égard aux éléments dont elle dispose. à taxation d’office « en raison
du montant des revenus imposables [que l’administration fiscale] peut présumer eu égard
aux éléments dont elle dispose » (CIR, art. 351, al. 1er , in limine).
Il y a également un renversement de la charge de la preuve en faveur de l’administration
fiscale. Càd que si le contribuable veut contester cette taxation, c’est à lui qu’il appartient de
rapporter la preuve.

Deux moyens de défense pour le contribuable :

- Rapporter « la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables et des autres
éléments à envisager dans son chef » (CIR, art. 352, al. 1er)
- Démontrer le caractère arbitraire de la taxation d’office (voir CC, n° 47/2016 du 24
mars 2016, pt. B.7) : Donc si l’administration fiscale a déterminé ses revenus imposables
sur la base de présomption complètement arbitraire à ex : l’administration est informée du
fait que 3 clients sont rentrés dans mon magasin tel jour, et elle présume donc que mon
revenu imposable est de 100K €. Ca c’est totalement arbitraire, donc même si le CIR92 ne
le prévoit pas, je peux me prévaloir du caractère arbitraire de la taxation pour la contester.
Ce moyen de défense avait été reconnu par la CCASS et par la CC qui avait dit que c’est à
cette condition que le système est conforme aux articles 10, 11 et 170 CONST.

Étapes de cette taxation d’office :

1ère étape : Notification d’imposition d’office adressée par l’administration au contribuable

reprenant les motifs de la taxation d’office, montants des revenus et autres éléments qui
fondent la taxation, ainsi que le mode de détermination de ces revenus et éléments (CIR, art.
351, al. 2)
2ème étape : Le contribuable doit répondre dans un délai d’un mois « à compter du troisième
jour ouvrable qui suit l’envoi de cette notification » (CIR, art. 351, al. 3)

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 Marion Osten

3ème étape : L’administration fiscale doit fait connaître au contribuable, « au plus tard le jour
de l’établissement de la cotisation », « les observations que celui-ci a formulées […] et dont
elle n’a pas tenu compte, en indiquant les motifs qui justifient sa décision » (CIR, art. 352bis)

De plus, il existe des minima imposables en cas d’absence de déclaration ou de remise tardive
de celle-ci (CIR, art. 342, §§ 2 à 4). Ainsi, pour la société assujettie à l’impôt des sociétés,
minimum absolu de 41.900 euros de bénéfices (CIR, art. 342, § 4, al. 1er et 3 – montant indexé
EI 2023 (voir avis d’indexation, annexe, titre XI)). Donc si l’administration ne disposed’aucun
élément, elle peut taxer une société assujettie à l’ISoc sur un minimum de bénéfices imposablesde
41 900 €64.

d. Modes de preuve de l’administration :

§1. Modes de preuve de droit commun (hormis le serment) (CIR, art. 340, al. 1er) :
En pratique, l’administration recourt surtout à la preuve par présomptions de fait.

§2. Modes de preuve spécifiques au droit fiscal :

ð Procès-verbaux des agents du SPF Finances (CIR, art. 340)

à Force probante jusqu’à preuve du contraire (CIR, art. 340, al. 2)
On retrouve ce mode de preuve aussi dans d’autres matières fiscales (not. TVA et droits
d’enregistrement)
Le problème est que la force probante est attachée aux seules constatations personnelles de
l’agent du SPF Finances. Imaginons que l’agent du SPF finance dans lecadre de l’exercice de ses
pouvoirs d’investigation, constate une société ou qu’une PP qui exploiteune entreprise individuelle,
achète plus de bien que ce qu’il n’y a dans sa comptabilité. Cette force probante, elle va jouer si ce
fait est constaté personnellement par l’agent du SPF finance. En revanche, si c’est une lettre qui est
envoyé à l’administration en disant Mr untel achète plus que ce qu’il ne déclare alors là ce n’est
pas une constatation personnelle qui est faite et donc cette force probante ne s’attachera pas à cette
déclaration faite par un tiers. Pareillement, si l’agent du SPF finance déduit de ce stock plus
important que le stock inscrit dans la comptabilité qu’il y a des ventes en noir, ceci est une
présomption de faite qu’il effectue, il n’y aura aucune force particulière qui va s’attacher à cette
présomption de fait (la force probante s’attache uniquement au fait lui-même).
à Constatations >< ce que l’agent en déduit à titre de présomption de fait
à Personnelles >< relatées par un tiers

ð Preuve par signes ou indices d’aisance (CIR, art. 341)

« Sauf preuve contraire, l’évaluation de la base imposable peut être faite, pour les personnes
morales comme pour les personnes physiques, d’après des signes ou indices d’où résulte une
aisance supérieure à celle qu’attestent les revenus déclarés » (CIR, art. 341)

Ce mode de preuve ne concerne en pratique que les personnes physiques (même si l’article
341 du CIR vise aussi les personnes morales). Il faut un fait connu, à savoir des signes ou
indices d’où résulte une aisance supérieure à celle qu’attestent les revenus déclarés.
Ex: achat d’une voiture de luxe, vacances chères, loisirs coûteux, apport d’un montant élevé
dans une société, etc. par un contribuable qui ne déclare que de faibles revenus.

199
 Marion Osten

L’administration va utiliser cette preuve, pour me taxer sur un revenu important. Elle va partir du
fait qu’il y a un décalageentre le revenu déclaré et mon aisance.

Ce que l’administration fiscale avait essayé de faire au tout début de notre système d’impôt sur les
revenus, elle avait essayé de raisonner par présomption de fait conformément à ce que le droit
commun lui permet de faire. Mais la difficulté à laquelle, elle s’est heurtée c’est que les
contribuables lui répondaient que c’est le conjoint qui lui a permis de réaliser ces dépenses, j’ai
emprunté, etc. à Difficulté de prouver par simple présomption de fait l’existence de revenus
imposables non déclarés à partir de la seule insuffisance indiciaire. (Voir les travaux
préparatoires de la loi du 28 juillet 1938 à l’origine de la preuve par signes ou indices d’aisance :
« Des [contribuables] affirment qu’ils vivent sur leur capital ou celui de leur conjoint, qu’ils ont
emprunté ou encore qu’ils jouissent de revenus exonérés […]. Dorénavant, le contribuable devra
fournir la preuve de ces affirmations » (exposé des motifs, Doc. parl., Chambre, 1937-1938, n°
263, p. 9)).
C’est pourquoi une loi de 1938 organisait un renversement légal de la charge de la preuve. Àpd du
momentoù l’administration fiscale établi l’existence de cette différence entre le train de vie et les
revenus déclaré, c’est au contribuable de prouver que cette aisance provient de revenus non
déclarés. Plus précisément, cette présomption légale s’analyse en double présomption légale
(instaurée par le législateur fiscal en faveur de l’administration) :
à L’insuffisance indiciaire est présumée provenir de revenus imposables non déclarés (alors
qu’ils auraient dû l’être >< dividendes ou intérêts ayant subi le précompte mobilier)
à Les revenus imposables sont présumés avoir été recueillis pendant la période imposable.

Caractère réfragable de la présomption en ses deux aspects (cf. CIR, art. 341, al. 1er , in limine
: « sauf preuve contraire) :
à Le contribuable peut prouver que l’insuffisance ne provient pas de revenus imposables
(fonds empruntés, donation ou héritage, etc.) ou provient de revenus imposables qu’il ne
devait pas déclarer (dividendes ou intérêts ayant subi le précompte mobilier)
à Le contribuable peut prouver l’existence d’une épargne au dernier jour de la période
imposable précédente

ð Taxation par comparaison ou sur une base forfaitaire (CIR, art. 342)
C’est un mode de preuve assez primitif qui remonte au 19e siècle. Il est relativement peu appliqué
par l’administration. Selon ce mode de preuve, l’administration va taxer le contribuable par
comparaison avec des contribuables dans une situation similaire.

Condition pour que ce mode de preuve puisse s’appliquer : Si l’administration prouve que la
comptabilité, et donc la déclaration, n’est pas fiable (voir CIR, art. 342, § 1er, al. 1er : « à
défaut d’éléments probants »). Donc la la comptabiliténe doit pas être probante, c’est un mode
de preuve qui concerne spécifiquement les activités professionnelles génératrice de bénéfices ou
de profits.

Double présomption légale irréfragable :

200
 Marion Osten

- Les bénéfices ou profits générés par l’activité correspondent à ceux déterminés en ayant
égard aux bénéfices ou profits normaux d’au moins trois contribuables similaires
- Les données relatives aux trois contribuables qui servent de points de comparaison sont
exactes (corollaire du secret professionnel auquel l’administration est tenue en vertu de
l’article 337, al. 1er, du CIR)
Ce qui rend ce mode de preuve un peu délicat sur le plan des droits de la défense pour le contribuable
taxé par comparaison puisqu’on présume que le revenu imposable peut se déterminer àpd de 3
contribuables similaires. Dès lors, lorsque l’administration est confrontée à la situation d’un
contribuable qui n’a pas de comptabilité probante, dans bien des cas l’administration va privilégier
la preuve par présomption de fait. En effet, il s’agit d’une simple faculté pour l’administration :
celle-ci demeure libre de privilégier la preuve par présomptions de fait.

e. Pouvoirs d’investigation :
Ces pouvoirs ne peuvent être exercé que dans certains délais mais comme ceux-ci sont calqué sur
les délais d’imposition (en réforme) on va d’abord parler des pouvoirs d’investigation, puis des
délais d’imposition puis des délais d’investigation.

§1. Pouvoirs d’investigation à l’égard du contribuable

à Examen des livres et documents :

L’administration fiscale peut examiner tous ceux « nécessaires à la détermination du montant

[des] revenus imposables »(CIR, art. 315, al. 1er). L’exemple classique c’est la comptabilité du
contribuable.
Cela se fait « sans déplacement » du contribuable (CIR, art. 315, al. 1er). A savoir que
traditionnellement, le contribuable pouvait refuser si l’administration lui demandait de transmettre
ses livres/documents, pourquoi ? Car la disposition disait que si ces livres/documents devaient se
faire sans déplacement et la disposition le prévoit toujours pour les documents physiques. Mais
exception lorsque le contribuable recourt « à un système informatisé ou à tout autre appareil
électronique » : l’administration peut alors demander la communication de ces documents «
via une plateforme électronique sécurisée du SPF Finances » (CIR, art. 315bis, al. 1er et al.
4).

En tant que contribuable il y a une obligation de conservation « dans le bureau, l'agence, la

succursale ou tout autre local professionnel ou privé du contribuable où ces livres et
documents ont été tenus, établis ou adressés », et ce « jusqu'à l'expiration de la dixième année
ou du dixième exercice comptable qui suit la période imposable » (CIR, art. 315, al. 3)
L’administration a un droit de rétention (CIR, art. 315ter).

à Demande de renseignements :

L’administration peut adresser une demande de renseignement à laquelle le contribuable est tenu
derépondre par écrit dans un délai d’un mois (CIR, art 316). Sachant qu’une prolongation est
possible pour de juste motif. La décision doit être justifiée sur la base de la loi du 29 juillet
1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs (voir déjà supra, à propos de
la prolongation du délai de dépôt de la déclaration).

201
 Marion Osten

Point sur les deux premiers pouvoirs d’investigation de l’administration, il y a une possibilité
d’invoquer pour l’imposition des tiers les renseignements recueillis en examinant les livres et
documents ou à la suite de demande de renseignements (CIR, art. 317). Il y a une exception
prévue pour le cas des institutions financières (CIR, art. 318, al. 1). Ex : Imaginons que
l’administration contrôle la situation de BNP Paribas Fortis, elle va voir une série de renseignement
qui concerne les clients, dans ce cas elle ne va pas pouvoir utiliserces renseignements pour aller
taxer ces clients. Il y a une exception à l’exception quand même, en présence « éléments concrets
permettant de présumer l’existence ou la préparation d’un mécanisme de fraude fiscale »
(CIR, art. 318, al. 2).

à Visite fiscale des locaux où une activité s’exerce ou est présumé s’exercer (CIR, art. 319) :
RQ : cette visite fiscale n’est pas un droit de perquisition. En d’autres termes, les agents de
l’administration fiscale ne peuvent pas commencer à ouvrir les tiroirs ni à fouiller les sacsà main.
Visite fiscale des locaux où une activité s’exerce ou est présumé s’exercer (CIR, art. 319)
Finalités :
- « Constater la nature et l'importance de ladite activité et de vérifier l'existence, la
nature et la quantité de marchandises et objets de toute espèce que ces personnes y
possèdent ou y détiennent à quelque titre que ce soit, en ce compris les moyens de
production et de transport » (CIR, art. 319, al. 1er)
- « Examiner tous les livres et documents qui se trouvent dans les locaux » et, lorsque le
contribuable recourt « à un système informatisé ou à tout autre appareil électronique
», vérifier « la fiabilité des informations, données et traitements informatiques » (CIR,
art. 319, al. 1er)

Précaution particulières pour les locaux habités :

- Seulement de 5h du matin à 9h du soir et avec l’autorisation du juge de police (CIR,
art. 319, al. 2, seconde phrase)
- Autorisation qui doit être expressément motivée (voir CC, arrêt n° 104/2019 du 27
juin 2019)

§2. Pouvoirs d’investigation à l’égard des tiers

à Demande de renseignements
« En ce qui concerne un contribuable déterminé » (CIR, art. 322, § 1er) ou « sur toute
personne ou ensemble de personnes, même non nominativement désignées, avec qui [ceux à
qui les renseignements sont demandés] ont été directement ou indirectement en relation en
raison de ces opérations ou activités » (CIR, art. 323, § 1er). Exemple : l’administration peut
demander à un contribuable à qui avez-vous vendudes boisons au-delà d’un tel montant un tel jour
(cela concerne un groupe de contribuable qui n’est pas nominativement désigné).
Cas particulier des demandes de renseignements adressées à des institutions financières :
RQ : ATTENTION a bien distingué de ce qu’on a vu supra. Ce qu’on a vu plus haut, c’est la
situation où l’administration fiscale contrôle la situation de l’institution financière et à cette
occasion tombe sur des infos utiles pour lataxation des clients. La situation ici n’est pas la même

202
 Marion Osten

car l’administration contrôle la situation fiscale du client et pour ce faire, l’administration souhaite
avoir des infos financières. Ici l’institution financière est un tiers par rapport à la personne dont la
situation fiscale est contrôlée. Dans ce cas- là, l’administration peut demander des infos aux
institutions financières mais seulement dans des cas particuliers. Principalement dans les deux
situations suivantes (et avec certaines conditions) :

- Indices de fraude fiscale (CIR, art. 322, § 2, al. 1er)

- Base imposable déterminée sur la base de signes ou indices d’aisance (idem) : Par
exemple, j’ai de sérieuse façon de penser que le contribuable a acheté une Ferrari, pour
pouvoir le taxer l’administration peut demander infos à la banque du contribuable pour
savoir combien ça lui a couté d’acheter cette voiture deluxe.

Avant de procéder à ces investigations, l’administration doit :

- Notification au contribuable des indices de fraude fiscale ou « des éléments sur la base
desquels [l’administration fiscale] estime que les investigations menées peuvent
éventuellement conduire à une application de l'article 341 et qui justifient une
demande de renseignements auprès d'un établissement financier » (CIR, art. 333/1, §
1er, al. 1er)
- Demande préalable, le cas échéant, au Point de contact central tenu par la BNB des
données disponibles relatives au contribuable (CIR, art. 322, § 3, al. 4, et 322, § 5, al.
1er – pour les comptes bancaires en Belgique : seulement en cas d’indices de fraude
fiscale) : On a vu que lorsque je complètema déclaration à l’IPP je dois mentionner mes
comptes à l’étranger et la première année je dois le communiquer à ce point de contact.
Pour ce qui concerne les comptes bancaires auprès d’un établissement en Belgique, c’est
l’institution financière elle-même qui se charge de communiquer le compte bancaire à ce
point de contact centrale.

à Échange d’informations au sein même du SPF Finances, entre les différentes

administrations qui le composent (CIR, art. 335, al. 1er) :
Ces échanges d’infos ont également lieu avec d’autres organismes publics belges. Ces infos
peuvent être échangées sur demande (CIR, art. 327, § 1er, al. 1er et 2) càd au « Services
administratifs de l'Etat, y compris les parquets et les greffes des Cours et de toutes les
juridictions, les administrations des Communautés, des Régions, des provinces, des
agglomérations, des fédérations de communes et des communes ».
Si on est en présence de documents ou renseignements relatifs à des procédures judiciaires :
seulement avec l’autorisation expresse du ministère public, il faut avoir son autorisation
expresse pour les obtenir.

De manière plus générale, ces infos peuvent être demandé aux « établissements et organismes
publics ».

Ces échanges d’infos ont également lieu spontanément. Ainsi, Code d’instruction criminelle,
art. 29bis : « si une enquête pénale révèle des indices de fraude en matière d'impôts directs
ou indirects, le procureur du Roi en informe le ministre des Finances ou le service qu'il
désigne et accorde consultation et copie sauf si l'accès au dossier et la prise de copie du dossier
risquent de compromettre des enquêtes pénales en cours ». Même chose pour la CTIF (Cellule
de traitement des informations financières) qui transmet également au ministre des Finances les

203
 Marion Osten

informations transmises au ministère public « relatives au blanchiment de capitaux

provenant d'infractions pouvant avoir des répercussions en matière de fraude fiscale grave,
organisée ou non » (loi du 18 septembre 2017 relative à la prévention du blanchiment de capitaux
et du financement du terrorisme et à la limitation de l'utilisation des espèces, art. 83, § 2, al. 5)

à Echange d’informations avec des autorités fiscales étrangères :

Ces dernières années cela s’est fortement développé, donc les instruments sont assez nombreux.
Exemples : Echange automatique d’informations entre les pays de l’Union européenne
notamment à propos de certains revenus professionnels (revenus d’emploi, tantièmes et
jetons de présence, pensions) ainsi que de la propriété et des revenus des biens immobiliers
(directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative
dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE, art. 8, § 1er, al. 1er, a et b, et d
et e). Ici ce sont des échanges automatiques d’infos (transmises massivement au pays dont le
contribuable est résident).

Il y a un autre cas d’échange automatique cette fois-ci c’est l’échange automatique

d’informations financières : Cela intervient entre les pays de l’Union européenne (directive
précitée, art. 8, § 3bis) Cet échange intervient avec les accords conclus par l’UE avec la Suisse,
Andorre, le Liechtenstein et Saint-Marin. Enfin, l’échange intervient avec l’accord multilatéral
entre autorités compétentes pour l’échange automatique de renseignements relatifs aux
comptes financiers (engagement à appliquer la « norme commune de déclaration » ou «
Common reporting standard » (« CRS » en abrégé) en anglais) (voir liste des pays signataires
en annexe 4)

f. Délais d’imposition :

§1. Délai ordinaire de 18 mois (CIR, art. 353, al. 1er, et 359) :
Le délai d’imposition qu’on qualifie d’ordinaire c’est le délai d’imposition de 18 mois (CIR, art
353, al 1 et 359). On parle de délai ordinaire car c’est le délai d’imposition qui va s’appliquer si en
tant que contribuable j’ai tout fais correctement (introduit une déclaration impeccable sur le fond
et sur la forme). Ce délai de 18 mois se calcul àpd du 1er janvier de l’exercice d’imposition. à En
matière not. d’IPP et d’Isoc

Ce délai s’applique en matière d’Isoc et IPP MAIS pas en matière de précompte immobilier
(matière régionalisée en ce compris la matière de l’imposition): délai d’imposition de minimum
3 ans en Région de Bruxelles-Capitale (CIR, art. 354, §§ 1 et 3) et en Région wallonne (décret
wallon du 6 mai 1999, art. 20, al. 2, 6e tiret) et de minimum 5 ans en Région flamande (CFF,
art. 3.3.3.0.1, § 1er, al. 1er). On a vu que la période imposable correspond à l’exercice d’imposition
et donc pour le précompte immobilier exercice d’imposition 2022, l’administration aura tjrs au
moins un délai de 3 ans. Donc plutôt que de pouvoir l’établir jusqu’au 30 juin 2023, elle pourra
l’établir jusqu’au 31 décembre 2024. Cet art 354 a fait l’objet d’une réforme profonde (on doit aller
voir le texte en ligne et non pas celui dans notre Code : c’est exprimé de manière indirecte (§3)).
Ce délai ne s’applique pas non plus en matière de PrM et PrPr sachant qu’on aura un
enrôlement pour ces précomptes seulement si le contribuable ne paye pas dans les délais (CIR,
art. 354, § 3). L’adminisdtreation dispose d’un délai d’imposition de minimum 3 ans

204
 Marion Osten

Le délai commence à courir le 1er janvier de l’exercice d’imposition. En matière d’IPP, c’est
àpd du 1er janvier de l’exercice d’imposition si j’ai une période imposable complète (ce qui n’est
pas toujours le cas). Illustration : Le cas typique pour l’exercice d’imposition 2023 qui sert de
référence à ce cours. J’ai touché des revenus entre le 1er janvier et le 31 décembre 2022, ces revenus
sont taxés lors de l’exercice d’imposition 2023, je dépose ma déclaration en juin-juillet 2023 à l’Ipp.
L’administration a jusqu’au 30 juin2024 pour me taxer. Ceci est le délai de 18 mois.

Toutefois, il ne peut être inférieur à six mois « à compter de la date à elle la déclaration est
parvenue au service indiqué sur la formule » (CIR, art. 353, al. 1er, in fine). Le code a voulu
prévoir le cas des sociétés qui tiennent leur comptabilité autrement que par année civile. Donc cette
disposition vise les sociétés tenant leur comptabilité autrement que par année civile.
En effet, on pourrait se retrouver dans une situation où l’administration fiscale n’est pas en mesure
d’établir l’impôt dans ce délai de 18 mois. Cela provient du fait que si je tiens ma comptabilité
autrement que par année civile (Ex : société qui clôture son exercice comptable le 30 novembre
2022), cette société pour l’exercice comptable aller du 31 décembre 2021 allant du 30 novembre
2022, comme l’administration peut déjà taxer cette société en 2022, la cotisation d’impôt sera
rattachée à l’exercice d’imposition 2022. Par rapport à lasociété qui clôture le 31 décembre, on a
ici une cotisation d’impôt qui est rattaché à un exercice d’imposition antérieur. Avec la
conséquence que comme le délai de 18 mois court àpd du1er janvier de l’exercice d’imposition,
le délai dont l’administration fiscale dispose pour taxer une telle société est moindre. En effet,
à s’en tenir à la règle selon laquelle le délai court àpd du 1er janvier de l’exercice d’imposition,
dans cet exemple, la cotisation d’impot se rattache à l’exercice d’imposition 2022 mais comme ce
délai court àpd du 1er janvier 2022 cela voudrait dire que l’administration ne peut plus la taxer
après le 30 juin 2023. Or si la société clôture ses comptes le 30 novembre 2022, elle doit encore
introduire sa déclaration à l’Isoc, quelle est le délai qu’elle dispose pour introduire cette
déclaration ? Un délai de 7 mois, la société a donc jusqu’au 30 juin 2023 pour déposer sa
déclaration et l’administration ne peut la taxer que jusqu’au 30 juin 2023. Pour éviter cette situation
où l’administration n’est pas en mesure de taxer le contribuable on a cette précision que
l’administration dispose d’un délai min. de 6 mois. Dans notre exemple, si la société dépose sa
déclaration le 30 juin 2023, l’admin pourra la taxer jusqu’au 31 décembre 2023, par l’effet de
cette règle, elle sera donc en mesure de taxer cette société.

§2. Délais généraux de l’article 354 du CIR.

à Délai de 3 ans (CIR, art. 354, § 1er, al. 1er)

L’administration peut utiliser ce délai quand l’impôt est supérieur à celui qui résulte de la
déclaration. Délai minimum en matière de PrM, de PrPr et, en Région de Bruxelles-Capitale,
de PrI (voir supra)
Exemple : je dépose ma déclaration à l’iPP sur mon revenu imposable de la période imposable 2022
donc je la dépose en juin-juillet 2023. Dans cette déclaration j’ai sans intention frauduleuse, déduit
trop de frais professionnels dans ce cas-là je suis dans une situation où l’impôt qui est dû est
supérieur à celui qui résulte de la déclaration. L’admin pourra dès lors, me taxer sur un montant
plus important et ce dans un délai de 3 ans. L’admin va pouvoir me taxer jusqu’au 31 décembre
2025.

à Délai de 4 ans (CIR, art. 354, § 1er, al. 2) :

205
 Marion Osten

C’est une nouveauté du projet de loi. Ce délai s’applique en cas d’absence de déclaration ou
remise tardive de celle-ci.

Rq : en cas d’absence ou de remise tardive ? L’administration va appliquer la procédure de

taxation d’office

à Délai de 6 ans (CIR, art. 354, § 1er, al. 3) :

Ce délai s’applique lorsque le contribuable a accompli certaines opérations à caractère
international, not., pour ce qui intéresse le cours :
- Déclaration ISoc avec annexe devant faire mention de paiements vers les paradis
fiscaux : le législateur a estimé qu’il fallait un délai d’imposition plus long pour contrôler la
situation fiscale et établir un éventuel supplément d’impôt
- Déclaration PrM si exonération ou réduction sur la base d’une CPDI ou de la directive
mère-filiale : C’est par exemple le cas d’une société filiale qui paye un dividende à une
société mère établie en Belgique dans un autre pays de l’UE ou dans un pays en dehors de
l’UE avec lequel la Belgique à conclu une CPDI, on va déposer une déclaration précompte
mobilier en disant que cette exonérations’applique. L’admin va donc disposer d’un délai
d’imposition de 6 ans pour voir si ce n’est pas à tord que j’ai revendiquer cette exonération.

à Délai de 10 ans :
Ce délai s’applique dans deux hypothèses :
- Déclaration « complexe », à savoir, pour ce qui intéresse le cours, déclaration IPP
devant faire mention d’une « construction juridique » (CIR, art. 354, § 1er, al. 4) :
on a vu le régime de la taxe Caïman, on a vu que si en tant que contribuable assujettie à
l’IPP j’ai une société (société établie dans certains paradis fiscaux), elle est considérée
comme fiscalement transparente donc je vais directement être imposable sur les revenus
recueillis par cette société. Cette société est qualifiée de « construction juridique »
dans le régime dans les dispositions de l’art.2. On a également l’obligation de
mentionner cette construction juridique dans la déclaration fiscale. La troisième
conséquence de cette constructionjuridique, c’est que l’art 354 tel que remanié par le
projet de loi, considère que la déclaration de l’IPP est rendue complexe par le fait par
exemple que j’ai cette société au Bermudes.
- Fraude fiscale (CIR, art. 354, § 2) : imaginons le cas où je dépose ma déclaration à l’IPP
de l’exercice d’imposition 2023, je suis donc taxé sur mes revenus 2022. J’ai fraudé, j’ai
déduit une série de revenus professionnels en sachant que cela n’était pas le cas. Jusqu’à
quand l’administration va-t-elle pouvoir établir un supplément d’impôt ? le délai de 10 ans
va s’appliquer, comme ce délai commence à courir le1 janvier 2023, l’admin aura jusqu’au
31 décembre 2032 pour taxer.

à On a la prolongation pour la société qui ne tient pas sa comptabilité par année civile.
Principe : Les délais généraux commencent à courir à partir du 1er janvier de l’exercice
d’imposition (voir dispositions précitées).
L’idée de ce mécanisme est de toujours avoir un délai effectif, selon le cas, 3/4/6/10 ans àpd la
clôture de l’exercice comptable. Il s’agit d’une prolongation « d'une période égale à celle qui
s'étend entre le 1er janvier de l'année dont le millésime désigne l'exercice d'imposition et la
date de clôture de l'exercice comptable au cours de cette même année » (CIR, art. 354, § 4)

206
 Marion Osten

Exemple :
Société qui clôture son exercice comptable le 30 novembre. La cotisation d’impôt des sociétés sur
le bénéfice comptable allant du 1er décembre 2021 ou 30 novembre 2022, cette cotisation d’impôt
sur le bénéfice imposable pour cette période imposable, c’est une cotisation d’impôt qui se rattache
à l’exercice d’imposition 2022. Avec la conséquence, que si on est dans le cas d’une inexactitude
de la déclaration sans intention frauduleuse, c’est le délai de 3 ans qui va s’appliquer àpd du 1er
janvier 2022. Cela voudrait donc dire que sans correctif, l’admin peut seulement taxer jusqu’au
31 décembre 2024 (expiration du délai en principe à cette date). Donc ça laisse à l’admin, par
rapport au moment de la clôture des comptes un délai qui est seulement d’un délai de 2 ans et 1
mois. A comparer avec le délai dont l’administration dispose pour une société qui tient sa
comptabilité par année civile, clôture des comptes le 31 décembre 2022, dans ce cas-là la cotisation
d’ISoc est rattaché à l’exercice d’imposition 2023 et dans cet exemple, l’admin peut taxer dansun
délai de 3 ans jusqu’au 31 décembre 2025 (elle a vrmt un délai de 3ans qu’elle n’aurait pas dans
notreexemple, où elle peut seulement taxer jusqu’au 31 décembre 2024) . C’est pour cela qu’il y a
une disposition qui prévoit que lorsqu’on ne tient pas la comptabilité par année civile, il faut
prolonger le délaid’imposition d’une période permettant qu’être dans la même situation qu’une
société qui tient sa comptabilité par année civile. A savoir dans l’exemple, le délai d’imposition est
prolongé de 11 mois (jusqu’au 30 novembre 2025, de manière à ce que l’admin ait un délai
effectif de 3 ans pour taxer). è Prolongation jusque cette date.

à Prolongation pour le contribuable qui introduit un recours administratif (réclamation ou

demande de dégrèvement d’office) (CIR, art. 354, § 5, al. 1er) :

Cette prolongation correspond à la période entre l’introduction du recours administratif et la

décision de l’administration, avec un maximum de 6 mois. En d’autres termes, si l’admin tarde
à se prononcer cette prolongation du délai cesse de jouer.

à Prolongation pour déclaration complexe :

L’administration fiscale ne peut faire usage ni du délai de 6 ans ni du délai de 10 ans en cas
de déclaration complexe pour établir un impôt sur certains frais professionnels non
déductibles mais que le contribuable aurait malgré tout déduits dans sa déclaration (CIR,
art. 354/1) : Concernant les délais de 6 et 10 ans c’est en fait le délai de 10 ans qui s’applique
quand je suis en présence d’une déclaration complexe. Pour le délai de 6 ans, c’est si je suis une
société qui a fait des payements vers des paradis fiscaux, s’applique également si j’ai fait une
déclaration du précompte mobilier où je revendique une exonération ou une réduction de précompte
sur la base d’une CPDI ou de la directive mère-filiale. Dans ces cas-là, comme ces deux délais sont
des nouveautés il y a une sorte de petite restriction66 qui est apporté, si l’admin peut invoquer ces
délais de 6 et 10 ans, elle peut les utiliser pour vérifier la totalité de la situation du contribuable à
l’exception de certain frais professionnels non déductibles que le contribuable aurait malgré tout
déduit dans sa déclaration (dans des circonstances oùil n’y a pas de fraudes).
Frais en question : amendes, frais de voiture non déductibles, quotité non déductible des frais
de réception ou des cadeaux d’affaires, quotité non déductible des frais de restaurant, frais
de vêtements professionnels non spécifiques, avantages sociaux. è Ce sont des frais
professionnels dont la déduction à titre de frais professionnel est rejeté en tout ou en partie par l’art
53 du CIR pour l’ensemble de ces frais ou ce qui est des frais de voiture par l’art 66 CIR

207
 Marion Osten

§3. Délais spécifiques de l’article 358 du CIR :

Il y a 5 circonstances qui donnent lieu à un délai plus étendu (ici, on va se concentrer sur les 4
premièrescirconstances) :
- Contrôle fiscal qui fait apparaître du PrM ou du PrPr qu’il n’a pas été ou mal déclaré
au cours d’une des cinq années précédentes (CIR, art. 358, § 1er, 1°) : A partir de ce
moment, l’administration fiscale dispose d’un délai de 12 mois pour établir l’impôt ou
le supplément d’impôt (CIR, art. 358, § 2, 1°)
- Informations obtenues dans le cadre de l’échange d’informations avec des autorités
fiscales étrangères qui font apparaître que des revenus imposables, le PrM ou le PrPr
n’ont pas été déclarés au cours des cinq années précédentes (sept années précédentes en
cas de fraude) (CIR, art. 358, § 1er, 2°) : A partir de la date où elle a connaissance de ces
informations, l’administration fiscale dispose d’un délai de 24 mois pour établir
l’impôt ou le supplément d’impôt (CIR, art. 358, § 3)
- Action judiciaire qui fait apparaître que des revenus imposables, le PrM ou le
PrPR n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq années qui précèdent celle de
l'intentement de l'action (CIR, art. 358, § 1er, 3°) : A partir du moment où la
décision sur l’action judiciaire n’est plus susceptible d’opposition ou de recours
(>< moment de l’intentement de l’action), l’administration fiscale dispose d’un délai
de 12 mois pour établir l’impôt ou le supplément d’impôt (CIR, art. 358, § 1er,
2°). Cette nuance a pour effet que parfois l’administration peut établir l’impôt ou des
suppléments d’impôt pour des exercices d’imposition qui sont écoulés depuis très
longtemps.
- Éléments probants venus à la connaissance de l’administration fiscale qui font
apparaître que des revenus imposables n'ont pas été déclarés au cours d'une des cinq
années précédentes (CIR, art. 358, § 1er, 4°) : A partir de la date où elle a connaissance
de ces éléments probants, l’administration fiscale dispose d’un délai de 12 mois pour
établir l’impôt ou le supplément d’impôt(CIR, art. 358, § 2, 3°)

Exemple n° 1 relatif à la 4ème circonstance : Les explications données par le contribuable lors
d’un contrôle mené aujourd’hui (14 novembre 2022) font apparaître que celui-ci n’a pas déclaré
certains revenus imposables chaque année depuis de très nombreuses années (pas de fraude). Le
contribuable avait une ristourne de fin d’année de ses fournisseurs et il ne savait pasque c’était un
revenu imposable donc il ne l’a jamais déclaré. Des éléments probants font donc apparaitre que
depuis très longtemps, le contribuable ne déclare pas certains de ses revenus imposables. A l’IPP (et
à l’ISoc si le contribuable tient sa comptabilité par année civile), des éléments probants font donc
apparaître que le contribuable n’a pas déclaré des revenus imposables au cours des cinq années
précédentes, à savoir qu’il ne les a pas repris dans ses déclarations relatives aux exercices
d’imposition 2017 à 2021 (périodes imposables 2016 à 2020). L’administration peut établir un
supplément d’impôt pour ces exercices d’imposition jusqu’au 14 novembre 2023 (CIR, art. 358, §
2, 3°)

RQ : Mais en fait, qu’est-ce que ça veut dire un contribuable qui n’a pas déclaré ses revenus
imposables au cours des 5 années précédentes ? Il s’agit du contribuable qui a déposé des
déclarations inexactes au cours de chaque année précédente (en 2021 – 2020 – 2019 – 2018 -2017).
Le contribuable n’a pas reprisdans ses déclarations relatives aux période d’imposition 2017 à 2021,

208
 Marion Osten

les revenus des périodes imposables 2016 à 2020. Donc ce sont les revenus de ces déclarations,
que l’administration peut taxer. Elle dispose alors d’un délai de 12 mois pour établir un supplément
d’impôt jusqu’au 14 novembre 2023.

Exemple n° 2 relatif au cas de l’action judiciaire :

ici on a la particularité que le délai commence seulement à courir à partir du moment où l’action
en question n’est plus susceptible de recours. Ce qu’il se passe ici c’est qu’on a un divorce houleux
et il se fait qu’un des conjoints a fraudé dans sa déclaration fiscale (il n’a pas repris tous les revenus
qu’il a gagné). Ce sont ces données de sa déclaration fiscale qu’on utilise dans les discussions
autour d’une éventuelle pension alimentaire. L’autre conjoint conteste l’utilisation de cette
déclaration, car selon lui elle ne serait pas fiable. En effet, il dit que son conjoint a touché des
revenus plus élevés qu’il n’a pas déclaré, donc la pension alimentaire doit être plus élevée.
Une action est intentée en 2016 dans ce cadre, mais les actions en justice prennent un temps fou, si
bien que l’arrêt d’appel est coulé en force de chose jugée le 14 novembre 2022 dont il ressort que
les revenus du conjoint en question sont effectivement supérieurs à ceux mentionnés dans la
déclaration en question. Pour que ce délai spécifique s’applique, il faut être en présence d’une
action judiciaire qui fait apparaitre que le contribuable n’a pas déclaré des revenus imposables au
cours des 5 années qui précèdent celle de l’intentement de l’action. À savoir pour le contribuable
dans l’exemple, celui-ci ne les a pas repris dans ses déclarations des exercices d’imposition 2011 à
2015 (périodes imposables 2010 à 2014). Ca ce sont les revenus imposables non déclarés que
l’administration fiscale peut taxer, car l’action judiciaire fait apparaître que le contribuable n’a pas
déclaré des revenus imposables au cours d'une des cinq années qui précèdent celle de l'intentement
de l'action, à savoir qu’il ne les a pas repris dans ses déclarations des exercices d’imposition 2011
à 2015 (périodes imposables 2010 à 2014. L’administration a un délai de 12 mois à partir du jour
où l’arrêt de la Cour d’appel est coulé en force de chose jugée, donc celui-ci expirera le 14
novembre 2023. L’administration peut établir un supplément d’impôt pour ces exercices
d’imposition jusqu’au 14 novembre 2023 (CIR, art. 358, § 2, 3°)

§4. Faculté de réimposition des articles 355 et 356 du CIR :

à Au stade administratif : l’article 355 du CIR :

Cas visé : le conseiller général, accueillant le recours administratif du contribuable, annule
l’imposition parce que celle-ci n’a « pas été établie conformément à une règle légale autre
qu'une règle relative à la prescription » (CIR, art. 355, al. 1er). Donc il s’agit du cas où le
contribuable introduit un recours administratif (typiquement une réclamation) dans lequel il dit que
l’administration l’a taxé sans lui adresser un avis de rectification, dès lors sans respecter la
procédure de rectification OU l’administration lui a envoyé un avis de rectification, mais celle-ci
n’a pas respecté le délai d’un mois dont le contribuable dispose pour faire valoir ses droits.
L’administration va se prononcer sur ce recours et constate qu’effectivement, le contribuable n’a
pas reçud’avis de rectification ou que l’administration fiscale n’a pas respecté ce délai d’un mois
dont le contribuable dispose pour faire valoir ses observations sur cet avis de rectification. Donc,
le haut fonctionnaire qui se prononce sur ce recours administratif, n’a d’autre choix que d’annuler
la cotisation qui a été établie à charge du contribuable.
Mais Est-ce que cela veut dire que l’administration fiscale ne peut plus établir d’impôt à charge du
contribuable ? Non, cette faculté de réimposition lui laisse la possibilité de rectifier le tir.

209
 Marion Osten

Puisqu’elle peut alors, même si le délai pour fixer la cotisation est écoulée, établir à partir du même
redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d’imposition. à
L’administration fiscale peut, « même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est
alors écoulé, établir à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout
ou partie des mêmes éléments d'imposition » (ibid.).
Attention, l’administration fiscale dispose d’un délai de 3 ans pour établir l’impôt, si elle l’établit
en dehors de ce délai, le conseiller général va également devoir accueillir la réclamation du
contribuable qui dit que l’impôt illégalement parce qu’établit hors délai. Mais dans ce cas-ci,
l’administration ne dispose pas de sa faculté de réimposition, car c’est en raison de la prescription
que la cotisation d’impôt est illégale.
Délai de trois mois à partir « de la date à laquelle la décision du conseiller général […] n'est
plus susceptible de recours en justice » (ibid.) pour que l’administration mette en œuvre son droit
de réimposition.

à Au stade judiciaire : l’article 356 du CIR :

Cas visé : le juge « prononce la nullité totale ou partielle de l’imposition pour une cause autre que
la prescription » (CIR, art. 356, al. 1er, première phrase). Ex : Imaginons que le conseiller général
dit que c’est un cas où l’administration pouvait taxer le contribuable sans lui envoyer un avis de
rectification, donc l’administration n’a absolument pas commis d’erreur de procédure. Le
contribuable n’est pas d’accord, il introduit donc un recours en justice contre la décision du
conseiller général qui lui donne tort. Le juge lui donne raison, il fallait bien adresser un avis de
rectification au contribuable pour pouvoir le taxer.
Ici aussi, l’administration dispose d’une faculté de réimposition qui fonctionne de la manière
suivante : La cause reste alors inscrite au rôle pendant six mois à dater de cette décision
(ibid.). Pendant ce délai de six mois « qui suspend les délais d’opposition, d’appel ou de
cassation », « l’administration peut soumettre à l’appréciation du juge par voie de
conclusions, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou
partie des mêmes éléments d’imposition que la cotisation primitive » (CIR, art. 356, al. 1er,
seconde phrase)
è Pour viser cette cotisation de remplacement on parle de cotisation subsidiaire. C’est donc celle
qui est établie après que le conseiller général ou le juge, selon le cas, a prononcé la nullité totale
ou partielle de l’imposition. C’est souvent à la suite d’une annulation d’un dégrèvement pour vice
de procédure que l’administration va pouvoir mettre en œuvre cette faculté de réimposition.

g. Délais d’investigation :

Ces délais sont calqués sur les délais d’imposition.

L’établissement d’une première cotisation, conforme à la déclaration, ne fait pas obstacle aux
investigations (voir CIR, art. 333, al. 1er : « même lorsque la déclaration du contribuable a
déjà été admise et que les impôts y afférents ont été payés »). En effet, en pratique,
l’administration taxe d’abord et vérifie la déclaration ensuite. En d’autres termes, pour ma
déclaration exercice d’imposition 2023, où je vais mentionner mes revenus imposables pour
l’exercice d’imposition 2022, ensuite je la dépose et l’administration va établir une cotisation
d’impôt conformémentà ce que j’y ai repris. Puisqu’en effet, si ma déclaration est impeccable, le
délai d’imposition dont disposel’administration c’est 18 mois. Cela veut donc dire qu’après le 30
juin 2024, si ma déclaration est irréprochable, l’administration ne pourra plus rien faire. C’est

210
 Marion Osten

d’ailleurs pour cela que lorsque l’administration reçoit ma déclaration, elle va d’abord établir une
cotisation d’impôt conforme à cette déclaration. C’est seulement par la suite qu’elle va contrôler
ma déclaration et c’est alors à ce moment-là, qu’elle va établir un supplément d’impôt sur les
revenus que je n’aurais pas déclaré ou sur les frais professionnels que j’aurais déduit à tort.

Les investigations peuvent déjà être effectuées dans le courant de la période imposable (CIR,
art. 333, al. 2). Ex : visite fiscale au cours de l’exercice d’imposition 2022 si elle pense que je
minimise l’activité professionnelle qui a lieu dans mes locaux professionnels, pour avoir des
indications sur l’ampleur de l’activité.

Les investigations peuvent également être effectuées dans les délais d’imposition généraux de
l’article 354 (CIR, art. 333, al. 2). Si j’ai déposé ma déclaration à temps, l’administration peut
exercer son pouvoir d’investigation dans le délai de 3 ans pour voir s’il n’y a pas des inexactitudes
dedans. Si je n’ai pas déposé de déclaration ou d’une déclaration tardive, l’administration dispose
alors d’un délai de 4 ans. Si je suis dans le cas où j’ai repris dans ma déclaration d’une opération
internationale, l’administration dispose d’un délai de 6 ans. Parfois, il y a un délai de 10 ans pour
les PP qui ont une construction juridique. Ca ce sont les délais généraux de l’art. 354 CIR92.

Il faut mentionner qu’il existe également un dernier délai de 10 ans qui s’applique en cas de fraude.
Ici aussi l’administration peut donc mettre en œuvre ce délai d’imposition de 10 ans, toutefois l’art.
333 al 3 comporte une disposition spécifique prévoyant en ce qui concerne ce délai d’imposition
général de 10 ans en cas de fraude : « à peine de nullité de l’imposition », l’administration
fiscale doit notifier au contribuable, « sur la base d’indices de fraude, dans ce même délai, la
présomption de fraude et son intention d’appliquer ce délai étendu, pour un ou plusieurs
exercices d’imposition, suite à cette présomption de fraude » (CIR, art. 333, al. 3).
Donc l’administration peut mener des investigations dans ce délai de 10 ans en cas de fraude mais
elledoit le notifier au contribuable, et ce à peine de nullité de l’imposition tout en indiquant quels
sont les indices sérieux qui fondent cette présomption de fraude.

Les investigations peuvent encore être effectuées dans deux cas qui se rapportent aux délais
d’imposition spécifiques de l’article 358 du CIR :
- Informations en provenance d’une autorité fiscale étrangère : investigations possibles
dans le délai de 24 mois dont l’administration fiscale dispose pour établir l’impôt ou
le supplément d’impôt (CIR, art. 333/2)
- Contrôle qui fait apparaître du PrM non ou mal déclaré : investigations possibles dans
le délai de 12 mois dont l’administration fiscale dispose pour établir l’impôt ou le
supplément d’impôt (CIR, art. 333/3)

h. Sanctions administratives et intérêts :

Remarque préalable : la fraude fiscale et la fraude fiscale grave peuvent donner lieu par
ailleurs à des poursuites pénales. En effet, l’article 449 du CIR érige le fraude fiscale en
infraction pénale lorsque celle-ci est fait dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire.
- Al. 1 : « Sera puni d'un emprisonnement de huit jours à deux ans et d'une amende de 250
euros à 500.000 euros, ou de l'une de ces peines seulement, celui qui, dans une intention

211
 Marion Osten

frauduleuse ou à dessein de nuire, contrevient aux dispositions du présent Code ou des

arrêtés pris pour son exécution ».
- Al. 2 : « Si les infractions visées à l'alinéa 1er ont été commises dans le cadre de la fraude
fiscale grave, organisée ou non, le coupable est puni d'un emprisonnement de huit jours à 5
ans et d'une amende de 250 euros à 500.000 euros ou de l'une de ces peines seulement »
Il y a alors un mécanisme de concertation entre l’administration fiscale et le parquet. (pm)

§1. Les sanction administratives :

Elles sont infligées par l’administration fiscale au contraire des peines qui sont infligées par un
tribunal :
ð Les accroissement d’impôts :
« En cas d'absence de déclaration, de remise tardive de celle-ci ou en cas de déclaration
incomplète ou inexacte, les impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés
tardivement, déterminés avant toute imputation de précomptes, de crédits d'impôt, de
quotité forfaitaire d'impôt étranger et de versements anticipés, sont majorés d'un
accroissement d'impôt fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, selon une échelle
dont les graduations sont déterminées par le Roi et allant de 10 p.c. à 200 p.c. des impôts dus
sur la portion des revenus non déclarés » (CIR, art. 444, al. 1er). Donc ceux-ci vont de 10% à
200% selon une échelle dont les graduations sont déterminées par le Roi (on la retrouve dans
l’AR/CIR92, art 225 à 229)).

L’administration peut renoncer à l’accroissement en l’absence de mauvaise foi (CIR, art.

444, al. 3).
« Le total des impôts dus sur la portion des revenus non déclarés ou déclarés tardivement et
de l'accroissement d'impôt ne peut dépasser le montant des revenus non déclarés ou déclarés
tardivement » (CIR, art. 444, al. 4). Illustration : revenus non déclarés de 10 000 € sur lesquels j’ai
un impôt éludé de 2500 €. Dans ce cas-là,l’administration peut appliquer cet accroissement de 200%
puisqu’il correspond ici à 5000 € à 2500 +5000 = 7500 donc je suis en dessous des revenus non
déclarés de 10 000 €.
Il existe une règle de minimis : seulement si les revenus non déclarés atteignent 2.500 euros
(CIR, art. 444, al. 5). Donc les accroissements vont seulement s’appliquer si les revenus non
déclarés atteignent 2500 €
Finalement, l’accroissement est enrôlé avec l’impôt en principal auquel il se rapporte(CIR,
art. 298, § 1er).

ð Les amendes :

« Le fonctionnaire délégué par le conseiller général peut appliquer pour toute infraction aux
dispositions du présent Code, ainsi que des arrêtés pris pour leur exécution, une amende de
50 EUR à 1250 EUR » (CIR, art. 445, § 1er, al. 1er) à L’administration fiscale peut également
infliger des amandes pour toute infraction aux dispositions duCIR92.
Ex : l’administration mène des investigations, elle fait une visite sur place et demande au
contribuable de lui donner les livres et renseignements mais celui-ci refuse. Dans tous ces cas,
l’administration fiscale peut alors infliger une amende.

212
 Marion Osten

« Le Roi fixe l'échelle des amendes administratives et règle les modalités d'application de
celles-ci » (CIR, art. 445, § 1er, al. 2) : voir AR/CIR, art. 229/1 à 229/4 : Celle-ci va de 50 à
1250 €.

Deux précisions apportées par le CIR92 :

- Montant plus élevé, de 6.250 euros, lorsque le contribuable assujetti à l’IPP ne
mentionne pas une construction juridique dans sa déclaration à l’IPP(CIR, art. 445,
§ 2)
- Montant également plus élevé en cas de non-respect des obligations de déclaration en
matière de RC (CIR, art. 445, § 5)

QUID des pouvoirs de contrôle ?

En tant que contribuable, si je me vois infliger une sanction administrative, je peux d’abord essayer
d’en obtenir la remise auprès de l’administration fiscale, tout en sachant que le ministre des
Finances a un droit de remettre totalement ou partiellement les sanctions administratives à
pouvoir qui lui est conféré par art. 9 de l’arrêté du Régent du 18 mars 1831 organique de
l'administration des finances. Il s’agit en fait d’un pouvoir général en matière d’impôts. En
matière d’IR, cette compétence a été transférée au Service de Conciliation fiscale (loi du 29
mars 2018 visant à élargir les missions et à renforcer le rôle du service de conciliation fiscale,
art. 5).

En ce qui concerne le rôle du juge et son contrôle, si ces accroissements et amendes ont un
caractère fiscal en droit interne, ceux-ci ont également un caractère pénal au regard de l’art. 6
CEDH qui garantit ce droit d’accès à un juge (sur l’étendue de ce contrôle selon la Cour de
cassation, voir not. Cass., 18 avril 2013, Pas., 2013, n° 244). La question de savoir quelle est
l’étendue exacte de ce pouvoir du juge n’est pas très claire. En effet, il y a des arrêts de la CCASS
sur la question mais ils sont sinueux83 à raisonnement dans lequel on voit que la Cour ne veut pas
trancher très clairement la question.

§2. Les intérêts :

Terminologie en matière d’impôts sur les revenus :
- « Intérêts de retard » :
Ils visent ceux dus par le contribuable. Celui-ci doit payer l’impôt, mais il ne le fait pas dans le
délai prévu, il va donc être redevable d’intérêts de retard par rapport à l’administration.
Leur taux est fixé par référence à celui des obligations à 10 ans de l’Etat belge, avec un
plancher de 4 % et un plafond de 10 % (CIR, art. 414, § 1er, al. 1er et 2). Comme les taux
d’intérêts sont encore fort bas, le taux d’intérêt actuel qui s’applique est un taux de 4%. Ces
taux courent de pleins droit et se calculent à partir du premier jour du mois qui suit l’échéance
(art. 414 §1er al 1er et 4 CIR92)
Exemple : à l’IPP, le contribuable dispose d’un délai de 2 mois pour payer l’impôt après l’envoi
de l’avertissement extrait de rôle, donc s’il est envoyé le 14 novembre 2022, le contribuable doit
payer l’impôtavant le 14 janvier 2023. S’il ne paie pas avant le 31 janvier 2023, les intérêts de
retard courront de pleindroit à partir du 1er février 2023.

Quelques particularités :

213
 Marion Osten

è Suspension du cours des intérêts de retard six mois après l’introduction d’une
réclamation lorsque l’administration ne s’est toujours pas prononcée (CIR,
art. 414, § 2) :
Si le contribuable introduit une réclamation et que l’administration tarde à se prononcer, alors à ce
moment-là les intérêts de retard cessent de courir. L’idée étant que le contribuable ne doit pas être
pénalisé par une négligence de l’administration. Le délai qui est jugé raisonnable pour que
l’administration se prononce sur la réclamation du contribuable, c’est un délai de 6 mois.
è Prise de cours rétroactive au 1er juillet qui suit l’exercice d’imposition en cas
d’accroissement de 50 % (CIR, art. 415, § 1er, al. 1er, 3°, a contrario) :
Cela vise le cas de la fraude fiscale. Si le contribuable n’a pas déclaré des revenus et qu’il l’a fait
dans l’intention frauduleuse de payer moins d’impôt, les intérêts vont courir de manière rétroactive.
Exemple : imaginons que l’administration établisse aujourd’hui (14 novembre 2022) un
supplément d’impôt IPP (accroissement de 50 %) relatif à l’exercice d’imposition 2017 établi le
14 novembre 2022, avec une déclaration incomplète ou inexacte avec intention d'éluder l'impôt (–
voir AR/CIR, art. 226). En principe, puisque la cotisation d’impôt est établie aujourd’hui, les
intérêts de retard ne vont commencer à courir qu’à partir du 1er février 2023. Cependant, en cas de
fraude, l’administration a considéré que c’était trop gentil, c’est pour cela qu’on va avoir une prise
de cours des intérêts le 1er juillet qui suit l’exercice d’imposition à ici comme c’est relatif à
l’exercice d’imposition 2017, les intérêts de retard commenceront à courir de manière rétroactive
à partir du 1er juillet 2018.

è L’administration peut accorder la remise des intérêts de retard « dans les cas
spéciaux » (CRec., art. 70)

- « Intérêts moratoires » :
Ce sont ceux dus par l’administration. C’est le cas type où on a un litige fiscal, en tant que
contribuable, il y a un risque que je le perdre mais je n’ai pas envie d’être redevable d’intérêts de
retard en plus de la cotisation d’impôts. Donc je paie l’impôt litigieux. Et si pour finir, je gagne le
litige, l’administration va non seulement devoir me rembourser l’impôt litigieux mais elle va aussi
devoir me verser des intérêts moratoires si j’ai pris la précaution de la mettre en demeure.

Le taux des intérêts moratoires, est 2x moindre que le taux des intérêts de retard à Taux qui est
actuellement de 2 % (CIR, art. 418, al. 1er et 2). À la différence des intérêts de retard qui courent
de plein droit en faveur de l’administration, le contribuable doit, lui adresser, une mise en demeure
à l’administration pour les faire courir. Donc une mise en demeure est nécessaire (CIR, art. 418,
al. 1er).

La différence de traitement entre le Trésor et le contribuable/taux plus élevé pour les intérêts
de retard et taux moins élevé pour les intérêts moratoires n’est pas discriminatoire selon la Cour
constitutionnelle (CC, n°168/2018 du 29 novembre 2018)
i. Recours du contribuable :

§1. Recours administratif

ð La Réclamation
Typiquement, c’est dans les cas où j’ai la procédure de rectification ou de taxation d’office qui est
mise en œuvre. Donc on a d’abord un avis de rectification ou un avis d’imposition d’office, j’y

214
 Marion Osten

réponds mais l’administration n’est pas convaincue par mes observations, elle y répond donc en
m’adressant un avis de taxation (+ un supplément d’impôt à ma charge). Moi, en tant que
contribuable, je ne suis toujours pas d’accord, qu’est-ce que je dois faire ? C’est introduire une
réclamation.

Formes :
- Par écrit et doit être motivée (CIR, art. 366, al. 1er, et 371, al. 1er)
- Auprès du conseiller général compétent (CIR, art. 366, al. 1er). Mais la réclamation est
également recevable si elle est adressée à « un [autre] fonctionnaire de l'administration
chargé de l'établissement des impôts sur les revenus, à un agent de l'administration
chargée de la perception et du recouvrement des impôts sur les revenus, ou au Service
de conciliation fiscale […] »(CIR, art. 366, al. 2)
- Délai d’un an à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date d’envoi de de
l’avertissement-extrait de rôle (CIR, art. 371, al. 1er) = délai dont je dispose pour
introduire une réclamation. RQ : Mais le projet de loi modifie ce délai et le porte à 1 an90,
ce projet de loi devrait devenir loi très rapidement à compensation qui a été accordée au
contribuable encompensation de l’augmentation des délais d’investigation et d’imposition
en faveur de l’administration.

Une fois introduite, la réclamation est instruite :

- Droit du contribuable d’être entendu (CIR, art. 374, al. 3)
- Droit du contribuable de prendre connaissance du dossier et d’en recevoir copie (loi du 11
avril 1994 relative à la publicité de l’administration, art. 1, al. 2, 2°, et art. 4, al. 1er et 259)

Une fois l’instruction terminée, il y a la décision du conseiller général à Notification au

contribuable par envoi recommandée (CIR, art. 375, § 1er, al. 3)

ð La demande de dégrèvement d’office (CIR, art. 376)

Elle va jouer seulement dans certains cas particuliers (CIR, art. 376, § 1er , in limine). Elle ne
peut être introduite que dans certains cas particuliers comme (= contrepartie au délai beaucoup plus
long que la réclamation) :
- Surtaxes résultant d'erreurs matérielles : par exemple : on mentionne par inadvertance
un revenu imposable d’un million € dans notre déclaration, alors que notre revenu réel est
de 10 000 €. Pour faire corriger la surtaxe qui résulte d’une telle erreur matérielle, on peut
faire une demande de dégrèvement d’office
- Surtaxes résultant de doubles emplois : Ex : on se trompe de période imposable à laquelle
on doit rattacher nos revenus, et l’administration me corrige en rattachant ce revenu à la
période imposable 2023 à on est donc en présence d’une surtaxe résultat du double emploi
car ce revenu est taxé 2 fois : une fois pour la période imposable 2022 et une fois pour la
période imposable 2023 car l’administration a rectifié ma déclaration en ajoutant ce revenu
à mon revenu imposable.
- Surtaxes qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants,
dont la production ou l'allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes

59
Le CIR92 est muet sur ce point mais cela résulte de la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l’administration.

215
 Marion Osten

motifs : c’est typiquement le cas où il y a un paiement indu. J’ai reçu une rémunération, mais
celle-ci est trop élevée, donc mon employeur me contacte et me demande de lui rembourser
une partie alors que je l’ai déjà déclaré et que j’ai été imposé dessus.

Le délai est ici plus long, car la surtaxe doit avoir été constatée par l’administration ou signalée
par le contribuable dans les 5 ans à partir du 1er janvier de l’année au cours de laquelle
l’impôt a été établi (art. 376 §1er, 1° CIR92). Ex : j’ai déclaré 1 millions € au lieu de 10 000 €
dans ma déclaration d’imposition 2023. L’impôt étant encore établi en 2023, j’ai un délai de 5 ans
à partir du 1er janvier 2023 pour introduire une demande de dégrèvement d’office à donc du 1er
janvier 2023 jusqu’au 31 décembre 2027

Demande de dégrèvement ne peut être introduite QUE SI si le contribuable n’a pas déjà
introduit une réclamation qui a donné lieu à une décision sur le fond (CIR, art. 376, §1, 2°) :
Logique car si l’administration s’est déjà prononcée sur ma situation de manière négative, je ne
peux pas l’obliger àrevoir ma situation en introduisant cette fois, une demande de dégrèvement
d’office.

Qu’il s’agisse de la réclamation ou de la demande de dégrèvement d’office, l’administration

dispose d’une faculté de réimposition pour l’administration fiscale (CIR, art. 355 – voir
supra)

§2. Recours judiciaire

Si, en tant que contribuable, je ne suis pas satisfait des suites que l’administration fiscale a réservé
à maréclamation ou à ma demande de dégrèvement d’office, je pourrai introduire une demande en
justice.

Compétence :
- Compétence matérielle : Compétence matérielle exclusive du tribunal de première
instance pour les « contestations relatives à une loi d’impôt » (Code jud., art. 569, al.
1er, 32°)
- Compétence territoriale : Lieu où est situé « le bureau où la perception a été ou doit
être faite » en principe (Code jud., art. 632, al. 1er) ET seulement (la division du)
tribunal de première instance qui siège à un chef-lieu de province (pour Luxembourg
: Marche-en-Famenne plutôt qu’Arlon cependant) (Code jud., art. 632 et AR du 25
mars 1999)

Ici, le jugement susceptible d’appel même lorsque le montant de la demande ne dépasse pas
2.500 euros (Code jud., art. 617, al. 3) !

Délai :
- Trois mois à partir de la notification de la décision administrative rejetant ma
réclamation ou ma demande de dégrèvement d’office pour porter l’affaire devant le tribunal
de 1ère instance compétent (Code jud., art. 1385undecies, al. 2).
Si l’administration tarde à se prononcer :

216
 Marion Osten

- Cependant, si le recours administratif est pendant depuis plus de six mois (neuf mois en cas
de taxation d’office), possibilité de saisir le tribunal à tout moment (Code jud., art.
1385undecies, al. 2 et 3) : Je vais pouvoir saisir le tribunal de 1ère instance même en
l’absence de réponse de la part de l’administration. Si j’introduis une réclamation et que
l’administration ne s’est pas prononcée dans les 6 mois, je vais alors pouvoir me tourner
vers les Cours et tribunaux. Il y a une prolongation à 9 mois en cas de taxation d’office.

Introduction de la demande :
Ce recours peut être introduit par requête contradictoire avec copie de la décision
administrative ou, dans le cas où l’administration tarde à prendre sa décision, copie du recours
administratif et de son accusé de réception (Code jud., art. 1385decies, al. 1er, 3 et 4)

Représentation en justice : L’administration peut être représentée en justice par un fonctionnaire

(CIR, art. 379)

Faculté de réimposition pour l’administration fiscale (CIR, art. 356 – voir supra) : donc La
cotisation est annulée (au stade du recours administratif) pour un motif autre que la prescription, il
est possible de réimposer sur base d’une nouvelle imposition

217
 Marion Osten

Troisième partie : Droits d’enregistrement et de succession

Chapitre 1. La régionalisation partielle
Section 1. Les impôts régionaux

La régionalisation est partielle à double titre :

à Tous les droits d’enregistrement n’ont pas été régionalisés, seuls ceux cités ci-dessous
constituent un impôt régional :
- « Les droits d’enregistrement sur les transmissions à titre onéreux de biens immeubles
situés en Belgique ». (LSF, art. 3, al. 1er, 6°). Cas-type : j’achète une maison, je vais
devoir payer un droit d’enregistrement en raison de cette vente car il y a transmission à titre
onéreux d’un bien immeuble en Be. Son taux est de 12,5% à Bxl ou Wallonie, et 12% en
Flandre avec un taux plus favorable lorsqu’il s’agit de l’habitation principale sous certaines
conditions. SAUF :
è Exception : les transmissions résultant d’un apport dans une société (si
j’apporte un immeuble dans une société, ça reste dans le giron fédéral).
è Attention, exception de l’exception : sauf dans la mesure où il s’agit d’un apport,
fait par une personne physique d’une habitation dans une société belge (société
qui a son siège de direction effective en Be) : alors on est en présence du droit
d’enregistrement d’une transmission à titre onéreux du bien immeuble situé en Be.
Cette assimilation est faite car dans ce cas-là, le droit de 12,5% en région
wallonne/Bx ou de 12% en Flandre va également s’appliquer et ce afin d’éviter, que
deux contribuable, plutôt que de réaliser la vente d’un immeuble décide de
l’apporter à une société et puis d’en céder les actions. En effet, en cas d’apport le
droit est de 0%. Donc ce qui pourrait se passer légalement, c’est que si j’ai envie de
vendre ma maison d’habitation, je fais d’abord l’apport avant d’avoir trouvé un
acheteur. Et puis après je cherche un acheteur, en lui disant que comme j’ai apporté
cette maison d’habitation dans une société, ce que l’acheteur fera, plutôt que
d’acheter l’immeuble lui-même et payer ce droit d‘enregistrement sur la vente de
l’immeuble, il achètera les actions de la société qui ont caractère de bien meuble et
donc ne pas tomber dans le champs d’application du droit d’enregistrement. Et donc
cela permettrait d’éviter ce droit d’enregistrement. Et c’est pour éviter cela qu’il y
a cette exception de l’exception et cette assimilation.
- « Les droits d’enregistrement sur la constitution d’une hypothèque sur un bien
immeuble situé en Belgique » (LSF, art. 3, al. 1er, 7°, a)
- « Les droits d’enregistrement sur les partages partiels ou totaux de biens immeubles
situés en Belgique » et les actes équipollents à partage (LSF, art. 3, al. 1er, 7°, b)
- « Les droits d’enregistrement sur les donations entre vifs de biens meubles ou
immeubles » (LSF, art. 3, al. 1er, 8°)

Il y a également un impôt régional pour le tout (pas cette division comme en matière de droit
d’enregitrement) : le droit de succession et le droit de mutation par décès (art. 3, al 1er, 4°
LSF).

218
 Marion Osten

- Le droit de succession : frappe tout ce qui est recueilli dans la succession d’un
habitant du Royaume ((CSucc Bxl, art. 1er, al. 1er, 1° ; CSucc W, art. 1er, al. 1er, 1° ;
CFF, art. 2.7.1.0.1 et 2.7.3.1.1, al. 1er)
è Habitant du royaume : la personne qui a son domicile ou le siège de sa fortune
en Belgique (CSucc Bxl, art. 1er, al. 2 ; CSucc W, art. 1er, al. 2 ; CFF, art.
1.1.0.0.2, al. 1er, 18°, 2.7.1.0.1, et 2.7.3.1.1, al. 1er)
- A côté du droit de succession, il y a un droit de mutation par décès qui ne frappe, quant
à lui, que les seuls biens immeubles qui se trouvent en Belgique (>< : tout ce qui est
recueilli dans la succession) mais ici recueillis dans la succession d’un non habitant du
Royaume (CSucc Bxl, art. 1er, al. 1er, 2° ; CSucc W, art. 1er, al. 1er, 2° ; CFF, art.
2.7.1.0.1 et 2.7.3.1.1, al. 2)
Soit je suis habitant du royaume et ce que mes héritiers vont recueillir dans ma succession va être
frappé pour le tout par le droit de succession, peu importe le caractère meuble ou immeuble et la
localisation du bien. En revanche, si j’hérite d’un non habitant du Royaume, je suis frappé dans
ce cas là par le droit de mutation par décès, et cela concerne seulement la situation où ce non
habitant du Royaume a des biens immeubles situés en Be.
Section 2. Les compétences des Régions
à Seconde raison de la régionalisation dite PARTIELLE : Il y a une forme de compétence partagée
Ces impôts régionaux font l’objet d’un partage de compétence entre l’État fédéral et les Régions.
Compétence des régions :
- En effet, l’État fédéral reste compétent pour déterminer quelle est la matière imposable, la
compétence des Régions consistant à pouvoir déterminer le taux d’imposition, la base
d’imposition et d’exonération (art. 4 §1er LSF).
- Avec en plus, lorsqu’une région a repris le Service de l’impôt, la compétence de fixer
les règles de procédure administrative (LSF, art. 5, § 3, al. 1er, troisième tiret, et § 4)
à pour les droits d’enregistrement et de succession, seule la Région flamande a repris le
Service.
è Application : Donc en Région flamande, les droits d’enregistrements et de
succession sont portés au rôle, on a donc la naissance de la dette d’impôt en
deux étapes comme l’impôt sur les revenus (CFF, art 3.2.1.0.1§1er) : C’est une
spécificité à la Région flamande, on ne retrouve pas ça ni en Région wallonne, ni
en Région de Bruxelles capitale où cela se fait en une seule étape et la dette d’impôt
pas portée au rôle.
- Aucune compétence concernant la détermination de la matière imposable
è Matière imposable : « l’élément générateur de l’impôt, la situation ou le fait
qui donne lieu à taxation » (voir not. CC, arrêt n° 34/2018 du 22 mars 2018,
considérant B.9)
Section 3. Détermination de la région compétente

Intérêt : On peut avoir une situation où les parties sont situées dans deux Régions différentes, et la
matière imposable est située dans une troisième Région.
Pour déterminer la Région compétente, la LSF recourt à des critères fondés sur la localisation
(LSF, Art 5, §1).

219
 Marion Osten

- Pour l’ensemble des droits d’enregistrement (autres que le droit sur les donations, sauf
cas de la donation d’un bien immeuble situé en Belgique par un non habitant du
Royaume – voir infra) et droit de mutation par décès, le critère utilisé est :
ð Endroit où le bien immeuble est situé (LSF, art. 5, § 2, 6°, al. 1er, 7°, première
phrase, et 8°, second tiret) à Critère assez général.
ð Échange, constitution d’hypothèque sur plusieurs biens par un même acte, droit
de mutation par décès : région à laquelle appartient le bureau de perception dans
le ressort duquel se trouve la partie des biens qui présente le revenu cadastral
fédéral le plus élevé (LSF, art. 5, § 2, 6°, al. 2, et 7°, seconde phrase) : Une petite
précision est apportée par le code pour le cas où un bien immeuble est situé sur le
territoire de plusieurs Régions ou encore, je recueille des biens immeubles dans la
succession d’un non habitant du royaume, des biens immeubles situées pour partie en
Bx-K et pour partie en région Wallonne. Dans ce cas-là, le critère de l’endroit où le bien
immeuble est situé doit être affiné, la LSF dit qu’ici on va regarder le revenu cadastral
des biens et que la Région compétente va être celle à laquelle appartient le bureau de
perception dans le ressort duquel se trouve la partie des biens qui présente le revenu
cadastral le plus élevé. Critère de départage fondé sur le RC fédéral.

- Pour les droits de succession (Attention, il faut que le droit de succession soit du !!! cette
règle n’a d’importance que si le défunt était un habitant du Royaume au moment du
décès, s’il n’était pas un habitant du Royaume cette règle n’a aucune importance. Ex : un
an avant son décès, le défunt est partie vivre en Espagne, alors cette règle ne vaut pas car il
n’y a aucun droit de succession dû en Belgique) :
ð Dans ce cas-là, il faut regarder l’endroit du domicile fiscal au moment du décès pour
déterminer la Région compétente.
ð Règle particulière lorsque le défunt avec son domicile fiscal établi dans plusieurs
régions dans les 5 ans précédant le décès : on va regarder alors, l’endroit où le
domicile fiscal a été établi le plus longtemps pendant cette période. Ex : le défunt a
eu son domicile fiscal en région wallonne pendant toute sa vie, et un an et demi avant
son décès il est venu s’établir en région de Bx-K, par application de cette règle, dans les
5 ans précédant le décès, le défunt a eu son domicile fiscal en Région Bx pendant 1 an
et demi. Mais il l’a eu au surplus pendant 3ans et demi en région wallonne. Donc c’est
la région wallonne qui est compétente même si au moment du décès il avait son domicile
fiscal en région de BxK. En revanche, si défunt parti en Espagne, pas de droit de
succession dû en Be.
Il faut donc raisonner en deux temps. Premièrement, il faut se demander si oui ou non, le droit de
succession est dû en Belgique. Autrement dit, si le contribuable a la qualité d’habitant du Royaume.
Si la Belgique est compétente, il faudra, deuxièmement, appliquer le critère de la loi spéciale de
financement, autrement dit, se demander quelle est la Région compétente, en principe à l’endroit
où le défunt avait son domicile fiscal en Belgique, en sachant que si le défunt a changé de domicile
fiscal dans les 5 ans précédents son décès, alors il faudra avoir égard à l’endroit où le défunt a eu
son domicile fiscal pendant le plus longtemps. Exemple : Une personne s’est installé il y a 9 mois
à Monaco, de sorte que l’on peut réellement considéré qu’elle a son domicile fiscal là-bas. Avant
cela, la personne a vécu 3 ans en Région wallonne, et encore avant, 10 ans en Région flamande.
Doit-t’elle payer des droits de succession ? si oui, dans quelle région ? En sachant que dans la
période des 5 ans, elle a passé le plus de temps en Région wallonne. Est-ce que oui ou non, le droit
de succession est dû en Belgique ? A-t-elle la qualité d’habitant du Royaume ? ici, la Belgique

220
 Marion Osten

n’est pas compétente pour prélever le droit de succession, donc la question de savoir quelle Région
aura la compétence n’est pas pertinente car le droit de succession n’est pas établi.

- Pour les droits d’enregistrement sur les donations :

ð Première hypothèse : le donateur (= celui qui fait la donation / pas celui qui en
bénéfice) est un habitant du Royaume : on appliquera le même régime que le droit
des successions (LSF, art.5, §1, 8°, 1er tiret) :
a. à savoir que la Région compétente se déterminera sur base du domicile fiscal au
moment de la donation.
b. Avec la précision, que si le domicile fiscal a été établi dans plusieurs régions
dans les 5 ans précédant la donation, alors il faut avoir égard à l’endroit où le
domicile fiscal a été établi le plus longtemps pendant cette période.
c. Raison d’être de cette règle : il y a une réintégration dans l’assiette du droit de
succession des donations faites peu de temps avant le décès. D’où l’alignement,
lorsque le donateur est un habitant du Royaume et est toujours habitant du Royaume
au moment du décès, ce qui est recueilli dans sa succession va être frappé par le
droit de succession. D’où l’alignement entre les 2 régimes.
ð Deuxième hypothèse : le donateur n’est pas un habitant du Royaume mais la
donation porte sur un bien immeuble situé en Belgique. Dans ce cas, c’est le même
régime que pour les autres droits d’enregistrement qui constituent des impôts
régionaux, à savoir l’endroit où le bien immeuble est situé (LSF, art 5, §1, 8°,
second tiret).

QUID si le donateur n’est pas une PP mais une personne morale dont le siège est établi en Belgique
ou à l’étranger. Ou encore une personne physique qui a son domicile fiscal établi ailleurs qu’en
Belgique et qui n’a donc pas la qualité d’habitant du Royaume et que la donation porte sur un bien
meuble situé en Belgique mais sur un bien meuble. Dans tous ces cas, la LSF est muette (vide
législatif) car dans ces situations-là, il n’y aura pas de droits d’enregistrement. L’importance
pratique de la question est relativement faible, ce qui explique ce vide législatif qui existe déjà
depuis un certain temps et non comblé.

Section 4. Textes

En Région de Bruxelles-Capitale et en Région wallonne : adaptations apportées dans les

Codes fédéraux à « CSucc Bxl » et « CSucc W » pour désigner les Codes fédéraux ainsi
adaptés.
En Région flamande : Code flamand de la fiscalité

Remarque : Si on nous soumet un cas pratique où c’est la législation applicable, il faut se référer
aux dispositions du code flamand. En cas de doute, pour Code des drotis de succession/ou
enregistrements, préciser la région à laquelle on veut faire référence. Elles ne sont pas compétentes
pour tout, mais seulement pour le taux, la base imposable et les exonérations, mais en pratique la
frontière entre la matière imposable qui relève de la compétence d l’État fédéral et la base
imposable qui relève de la compétence des régions est parfois assez floue, et donc si doute, préciser
que c’est la disposition du code des droits de succ ou enregistrement tel qu’applicable en région de
Bx-K ou en région Wallonne.

221
 Marion Osten

Chapitre 2. Les droits d’enregistrement

Section 1. Généralités
L’enregistrement en lui-même, n’est pas un impôt c’est une formalité qui consiste dans la copie,
l'analyse ou la mention d'un acte ou d'un écrit, dans un registre à ce destiné de
l'Administration générale de la Documentation patrimoniale ou sur tout autre support
déterminé par le Roi (CEnr, art 1, al.1).
En droit fiscal, cette formalité donne lieu à la perception d’un impôt dénommé droit
d’enregistrement (CEnr, art 1, al.2) et c’est ce droit d’enregistrement qui va concentrer notre
attention ici.
Étant entendu qu’en droit civil, cette formalité donne une date certaine aux actes sous
signature privée (nouveau Code civil, art. 8:22, 1°).

Trois types de droit d’enregistrement :

- Les droits proportionnels : (voir infra)
Droits les plus importants en pratique (pourcentage s’appliquant sur une valeur, tarif progressif par
tranches) qui permettent à l’Etat et aux Régions de prélever des recettes fiscales → ex : le droit de
12.5% sur la transmission à titre onéreux des biens immeubles situés en Belgique. C’est une droit
proportionnel.

- Les droits fixes spécifiques : (pour mémoire)

Si on veut changer de nom, il faut payer un droit d’enregistrement qui est de l’ordre de 140 €. Ici,
c’est un montant déterminé et il est spécifique car il se rapporte à la procédure particulière du
changement de nom.

- Le droit fixe général d’un montant de 50€ : applicable par défaut (C.Enr, art 11)
S’applique par défaut. Si j’enregistre un document et que je ne suis pas dans un cas d’application
du droit proportionnel ou d’un droit fixe spécifique, ce que je devrais payer en contrepartie de ce
droit d’enregistrement est ce droit fixe général de 50€.

Section 2. Les droits proportionnels :

Nous dans le cadre du cours, on va se concentrer sur les droits proportionnels car ce sont ceux qui
rapportent le plus de recettes fiscales à l’État, mais on parlera aussi du droit fixe général puisque
c’est le droit d’enregistrement qui s’applique par défaut.

A) Deux exclusions importantes :

Il y a deux exclusions importantes :

à L’acte relatif à un immeuble situé à l’étranger (art. 159, 7° CEnr) :
C’est seulement le droit fixe général qui va s’appliquer. Ex : Je fais enregistrer un acte relatif à
un immeuble située à l’étranger en Be, pcq j’ai acheté une maison en Espagne que je décide de
faire enregistrer en Be. Dans ce cas, c’est le droit fixe général qui va s’appliquer. Cette exclusion

222
 Marion Osten

a une portée tout à fait générale, ça s’applique également en cas de partage (si j’enregistre un acte
relatif au partage d’un immeuble situé à l’étranger, c’est le même principe, idem pour acte relatif à
un bail qui porte sur un immeuble situé à l’étranger).
La disposition dit que cela vaut pour les actes autres que les apports soumis au droit prévu par
l’article 115bis, mais comme ce droit est de 0%, il ne s’agit pas d’une vraie exception puisqu’au
lieu d’avoir le droit fixe général, j’ai un droit de 0% ce qui est encore mieux.

à Aliénation translative ou déclarative d’un bâtiment neuf à titre onéreux soumise à la TVA
(art. 159, 8° CEnr) :
Cette exclusion trace la frontière avec la TVA (infra). Cette exclusion concerne les cas où la TVA
s’applique pour l’aliénation translative ou déclarative d’un bâtiment neuf. Nous y reviendrons plus
tard (lorsqu’on verra la TVA).
La TVA peut dans certaines circonstances, frapper la transmission d’un bien immeuble ainsi que
le transmission d’un droit réel sur un bien immeuble. C’est le cas notamment quand on est en
présence d’un immeuble neuf avec la portion de terrain qui s’y rapporte (infra). Puisque je dois
déjà payer la TVA de 21% quand j’achète un bâtiment neuf, je ne vais pas devoir en plus payer des
droits d’enregistrement de 12.5%. Il n’y a pas de cumul : soit je paie la TVA soit je paie les droits
d’enregistrement mais pas les deux. Et donc il y a une exclusion importante selon laquelle, si je
dois payer de la TVA sur l’acquisition de mon bâtiment neuf, alors dans ce cas, en matière de droit
d’enregistrement, c’est seulement le droit fixe général qui va s’appliquer. A nouveau avec la
précision que s’il s’agit d’un apport, ce n’est pas le droit fixe général, mais un droit de 0%. Le point
important est que si je suis en présence d’une opération soumise à TVA pcq l’opération porte sur
un bâtiment neuf, alors pas de droit d’enregistrement proportionnel, mais seulement le droit fixe
général de 50€.

B) Aperçu :
§1. Droit proportionnel sur la transmission à titre onéreux d’un immeuble :

C’est un droit proportionnel très important.

1°. Matière imposable :
La matière imposable ici vise la vente, l’échange et toute autre convention translative à titre
onéreux de propriété ou d’usufruit de biens immeubles (CEnr, art 44 ; voir aussi CFF, art
2.9.1.0.1).
Ca ne concerne pas du coup :
- La constitution ou la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie, parce qu’en
matière d’enregistrement, ces opérations sont assimilées à des baux (droit sur les baux :
infra).
- Le partage et les actes qui y sont assimilés, dans ce cas-là c’est le droit de partage qui
s’applique (infra) (ils font donc l’objet d’un autre droit proportionnel + en droit civil c’est
une déclaration déclarative et non pas translative).
- L’apport, car on a en principe un droit d’apport qui est de 0% à l’heure actuelle.
è Il existe une exception : la mesure anti-évitement selon laquelle lorsqu’on est en
présence d’un immeuble affecté ou destiné partiellement ou totalement à
l’habitation et apporté par une personne physique, alors là je tombe bien dans le

223
 Marion Osten

champ d’application des droits d’enregistrement proportionnel (C.Enr, art 44, 45

al 3 et 115 bis, al1) et on retombe donc sur l’art. 44 CEnr. En principe, ce droit sur
les transmissions à titre onéreux est de 12.5% en Région wallonne. Illustration :
Pourquoi existe-t-il ce régime selon lequel lorsqu’on apporte un immeuble de
manière général on a pas ce droit de 12,5% qui va s’appliquer car on a ce droit
d’apport particulier prévu à 0%, mais on prévoit néanmoins une exception pour le
cas où l’immeuble qui est apporté est un immeuble d’habitation apporté par une
personne physique ? Que pouvons-nous faire si on est parti à une transaction
immobilière et qu’on veut éviter ce droit d’enregistrement de 12,5%, soit parce
qu’on veut vendre notre maison d’habitation et que l’acheteur est prêt à payer plus
cher s’il ne doit pas payer le droit d’enregistrement de 12,5%, soit parce qu’on est
acheteur et qu’on ne veut pas payer ce droit ? Ce que je peux faire dans un système
on j’ai seulement un droit de 12,5% sur la vente des immeubles et un droit de 0%
sur l’apport, c’est que si je veux vendre ma maison d’habitation, je peux l’apporter
à une société. La cession d’actions d’une société ne donne pas lieu au droit
d’enregistrement de 12,5%. Je pourrai donc préalablement à une vente procéder à
l’apport de l’habitation, puis chercher des acquéreurs en leur disant « regardez, je
viens d’apporter ma maison d’habitation dans une société et donc si vous l’acheter,
vous éviterez le droit d’enregistrement de 12,5% parce qu’en réalité vous achetez
mes actions de la société et non la maison elle-même ». Ce pourquoi le législateur
a prévu ce régime particulier, cette exception anti-évitement. Cela a pour
conséquence que l’apport particulier est sorti du champ d’application du droit
d’apport pour le faire rentrer dans le champ d’application du droit de vente, avec la
subtilité que dans le régime actuel, en tant que PP, je devrai payer 12.5% car l’apport
est assimilé à la vente de l’immeuble pour les besoins des droits d’enregistrement.

2°. Matière imposable :

En ce qui concerne la base imposable, on se limitera ici au cas de la vente dans laquelle, on
examinera 3 situations possibles :

à Base Imposable – Vente de la pleine propriété (PP) :

En cas de cession de la pleine propriété d’un immeuble, c’est l’immeuble lui-même qui est vendu.
La base imposable va donc correspondre au plus grand des deux montants entre d’une part, le
prix et les charges et d’autre part, la valeur vénale (CEnr Bxl et W, art. 45, al. 1er, et 46 ; CFF,
art. 2.9.3.0.1, § 1er, al. 1er, et § 2).
Exemple : j’achète un immeuble, et je conviens avec le vendeur que je vais payer 500.000 euros
pour cet immeuble. Mais la convention peut prévoir également que certaines charges (comme un
prêt) qui sont normalement à charge du vendeur, seront à charge de l’acheteur. Je devrais donc
payer 500.000 euros et reprendre le crédit hypothécaire que le vendeur a d’un montant de 200.000
euros. je lui devrais donc 700.000 euros. !! Attention, la base imposable ne peut PAS être
inférieure à la valeur vénale !!

224
 Marion Osten

Suite de l’exemple : imaginons que le vendeur m’aime bien et donc il m’a consenti des conditions
de faveurs dans le prix (500.000 euros et 200.000 euros de charges) alors qu’en réalité, la valeur
vénale de l’immeuble est de 800.000 euros. Dans ce cas, l’administration fiscale pourra se fonder
sur la valeur vénale de l’immeuble, en vertu de l’art. 46 CEnr, et non pas sur le prix réel de la vente
et des charges. Il faut dès lors indiquer dans l’acte une valeur pro fisc, en indiquant également la
valeur vénale de l’immeuble.
Précisions : abattements possibles pour l’acquisition d’un premier immeuble d’habitation en
vue d’y établir sa résidence principale sous certaines conditions :
- Région de Bruxelles-Capitale : abattement de 175 000 € (mais seulement si la base
imposable (abstraction faite de l’abattement) est inférieure à 500 000 € (CEnr Bxl,
Art.46 bis).
- Région wallonne : abattement de 20 000 € (CEnr W, art. 46bis)
- Réforme en discussion (PM) : Pour l’un et l’autre de ces régimes, il y a des discussions en
cours qui visent à rendre ces régimes plus favorables. En RBC il est question de porter
l’abattement à 200 000 € et de porter le seuil à 500 000 € et en RW, il est question de
doubler le seuil et donc de le faire passer à 40 000 €.

à Base imposable - Constitution de l’usufruit :

La détermination de la base d’imposition lorsqu’il y a un usufruit est plus compliqué que lorsqu’on
est face à une pleine propriété. Le CEnr prévoit donc des règles particulières, fondées sur ce que le
bien rapporte. Cela s’explique par le fait que l’usufruit donne droit au fruit du bien et donc
l’acquéreur pourrait percevoir les loyers grâce à ce bien et, s’il le souhaite, l’acquéreur pourrait y
vivre. Le propriétaire de l’immeuble se garde la pleine propriété et ne constitue qu’un usufruit.
C’est le même système, on va regarder le prix de l’usufruit et sa valeur vénale mais la différence
ici, c’est que la valeur vénale de l’usufruit est estimée forfaitairement (CEnr Bxl et W, art.
45, al. 1er, 46 et art. 47 ; CFF, art. 2.9.3.0.1, § 1er, al. 1er, et § 2.9.3.0.4) (des méthodes sont
prévues dans le Code).

à Base imposable - Vente de la nue-propriété (vendeur se réservant l’usufruit) :

Pour déterminer la base imposable, on fait comme si le bien a été aliéné en pleine propriété, le
vendeur se réservant l’usufruit, et donc on se base sur la valeur vénale de la PP malgré tout
(CEnr Bxl et W, art. 48 ; CFF, art. 2.9.3.0.5) et la valeur vénale est calquée sur celle de la pleine
propriété malgré tout (CEnr, art. 48). L’acquéreur de la nu propriété va devoir payer un DE sur le
prix de la pleine propriété. En effet, le législateur fiscale se méfie du cas où le vendeur se réserve
un usufruit pour minimiser la charge des DE. C’est pour cela qu’il a prévu ce mécanisme. →
Précision : il peut se produire que par la suite, on ait une cession d’usufruit, à ce moment-là
l’acquéreur ne va pas devoir payer une seconde fois le droit d’enregistrement proportionnel,
c’est le droit fixe qui va s’appliquer. Mais que se passe-t-il si j’aliène la nue-propriété de
l’immeuble à ma fille mais qu’au bout de quelques années je décide de lui aliéner également
l’usufruit ? On ne pourra pas appliquer les règles de l’article 47 car on a déjà taxé la transmission
de la nue-propriété comme s’il s’agissait d’une transmission de pleine propriété. Donc, la cession
ultérieure de l’usufruit à l’acheteur ne sera pas de nouveau soumise à taxation proportionnel et sera
donc soumis au droit fixe général de 50 euros (CEnr, art. 159, 3°).

3°. Calcul de l’impôt :

- Pour la Région wallonne et la Région de Bruxelles – Capitale : l’art. 44 CEnr prévoit
un taux de 12.5% en principe.

225
 Marion Osten

- En ce qui concerne la Région flamande : le régime actuel prévoit un taux de 12% en

principe, mais ramené à 3% pour le premier immeuble d’habitation acquis en vue d’y
établir la résidence sous certaines conditions (CFF, art. 2.9.4.1.1 et 2.9.4.2.11, al. 1er)
→ c’est le régime de faveur accordé par la RF.

Droit d’enregistrement de moindre importance en cas de vente publique de biens meubles

corporels, s’il s’agit d’un assujetti TVA alors la TVA va s’appliquer, soit il ne s’agit pas d’un
assujetti TVA et alors on a un droit d’enregistrement proportionnel de 5% qui va s’appliquer
(CEnr, art. 77 et 80, al. 1er 1°)

§2. Droit proportionnel sur le bail d’immeuble

Bail d’immeuble : Vise le bail, le sous-bail et la cession de bail (CEnr, art. 83, al. 1er, 1°), ainsi
que la constitution ou la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie (CEnr, art. 83, al.
3) : Le droit proportionnel sur le bail d’un immeuble s’applique également en présence de la
constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose, de superficie ainsi que sur le sous-bail et la
cession de bail. Il n’est PAS régionalisé !!

1°. Base imposable

On fait une distinction selon que le bail soit à durée limitée ou illimitée :
- Durée limitée : « montant cumulé des loyers et des charges imposées au preneur pour
toute la durée du bail ou, s’il s’agit d’une cession, pour la période restant à courir »
(CEnr, art. 84, al. 1er)
- Durée illimitée : « somme formée de dix fois le loyer et les charges annuelles, sans que
cette somme puisse être inférieure au montant cumulé des loyers et des charges
imposées au preneur pour la durée minimum prévue dans l'acte de bail » (CEnr, art.
84, al. 2)

2°. Calcul de l’impôt

Soit on est en présence de baux, sous-baux et cession de baux et alors le droit proportionnel est
de 0,20% (CEnr, art. 83, al. 1er, 1°), soit on est en présence de la constitution ou la cession d’un
droit d’emphytéose ou de superficie et le droit proportionnel est de 2% en principe (CEnr, art.
83, al. 1er, 2°).

Pour les baux de résidence principale, l’enregistrement est gratuit. Le droit fixe général de 50%
ne s’applique donc pas ici. (art. 161, 12° CEnr)

§3. Droit proportionnel sur la constitution d’hypothèque sur un immeuble (CEnr, art. 87)

Il s’agit d’un droit de 1%.

Il faut avoir conscience qu’il existe en réalité deux droits à la constitution d’hypothèque, donc vient
s’y ajouter à ce droit de 1% un autre droit : est frappée par un droit d’enregistrement sur la
constitution d’hypothèque d’1% et un droit d’hypothèque proprement dit de 0,30%. Donc, en

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 Marion Osten

tout, la valeur du bien hypothéqué est frappé d’un droit proportionnel de 1,3%. Si on emprunte,
pour acquérir un immeuble, la banque peut proposer de prendre une hypothèque pour une partie de
la valeur du bien (droit d’enregistrement sur la constitution d’hypothèque et droit d’hypothèque
s’appliquant à dû concurrence). Pour le surplus, elle proposera la formule du mandat hypothécaire
(mandat irrévocable, constaté par un acte notarié de pouvoir prendre hypothèque sur le bien si elle
avait des inquiétudes quant à notre solvabilité, l’établissement financier aura encore le temps de
constituer son hypothèque donc). Cette technique s’explique par des techniques fiscales, pour
l’emprunteur cela permet de faire l’économie de ces droits qui s’élèvent à 1.3% sur les sommes
empruntées. Exemple : Un bien vaut 500.000 euros. On emprunte à concurrence de 300.000 euros.
la banque peut proposer de prendre une hypothèque pour 100.000 euros et pour les 200.000 euros,
d’avoir un mandat hypothécaire. Dans ce cas, l’impôt frappera à 1,3% les 100.000 euros, et les
200.000 euros seront frappés uniquement si la banque prend hypothèque si elle a des inquiétudes
= technique du mandat hypothécaire.

§4. Droit proportionnel sur le partage d’un immeuble :

Le droit de partage vise 3 hypothèses (CEnr, art. 109) :

- Partage proprement dit, partiel ou total, de biens immeubles : Extension de la notion de
partage à deux actes équipollents (CEnr, art. 109, 1° ; voir aussi CFF, art. 2.10.1.0.1, 1°)
- Cessions à titre onéreux, entre copropriétaires, de parts indivises dans des biens
immeubles (CEnr, art. 109, 2°; voir aussi CFF, art. 2.10.1.0.1, 2°)
- Conversion de l’usufruit du conjoint survivant (CEnr, art. 109, 3° ; voir aussi CFF,
art. 2.10.1.0.1, 3°)
1°. Base imposable :
Pour ce qui est de la base d’imposition, elle varie selon qu’il y ait partage total ou partiel. Si l’acte
fait cesser l’« indivision », le droit est liquidé sur la valeur des biens, sinon le droit est liquidé
sur la valeur des quotités cédées (CEnr, art. 110 ; CFF, art. 2.10.3.0.1, §2) : Ex : je suis
indivisaire d’un immeuble dont j’ai 60%, l’autre personne a 40%. Si je rachète l’indivision, cela a
pour conséquence de la faire cesser et donc les droits d’enregistrements sont dus sur la totalité.

2°. Calcul de l’impôt :

En ce qui concerne le taux :
- En Région de Bruxelles-Capitale et en Région wallonne : 1 % (CEnr tel qu’applicable
respectivement dans ces deux régions, art. 109 in limine)
- En Région flamande taux maintenu à 2,5 % (pour avoir d’avantage de recette fiscales,
mais il y a eu à l’époque une levée de bouclier car cette situation se rencontre fréquemment
lorsqu’un couple se sépare. On la qualifiait de « taxe sur la misère). Si ce partage survient
dans un divorce ou dans le cadre d’une cessation de cohabitation légale et sous
certaines conditions, le taux est ramené à 1% (CFF, art. 2.10.4.0.1 al 1 et 2)

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 Marion Osten

§5. Droit proportionnel sur l’apport

Cela concerne plusieurs hypothèses :
- Cas de l’apport dans une société ayant son siège de direction effective en Belgique ou
son siège statutaire en Belgique et son siège de direction effective en dehors de l’Union
européenne
Droit d’apport... ramené aujourd’hui à 0 % (CEnr, art. 115, al. 1er, et 115bis, al. 1er)

- Cas de l’apport de l’immeuble affecté ou destiné partiellement ou totalement à

l’habitation et apporté par une personne physique :
Droit proportionnel sur la transmission à titre onéreux (CEnr, art. 44, 45, al. 3, et 115bis, al.
1er)

- Cas de l’apport mixte :

Le droit d’apport est de 0%, mais il peut arriver en pratique que si j’apporte un immeuble à une
société, que cette société reprenne la dette, le crédit hypothécaire, attaché à l’immeuble.

CEnr, art. 120, al. 1er : « lorsqu'un apport en société est rémunéré en partie autrement que
par l'attribution de droits sociaux, la convention est, dans la mesure de cette rémunération,
assujettie aux droits fixés dans le présent chapitre pour les conventions à titre onéreux ayant
pour objet des biens de même nature ». Exemple : apport d’un immeuble d’une valeur d’un
million d’euros à une société avec reprise d’une dette sous forme de crédit hypothécaire de 250.000
euros (je suis propriétaire de l’immeuble mais j’ai emprunté pour acquérir l’immeuble et il reste un
solde sur mon crédit de 250.000 euros). Lorsque j’apporte l’immeuble à la société, je prévois dans
l’acte d’apport que la société reprend le crédit. Mon apport d’immeuble qui vaut 1 million me
donne droit en contrepartie 750.000 euros d’actions et pour le reste, j’ai la reprise d’un crédit de
250.000 euros. = apport mixte. Le droit proportionnel de 0% ne s’appliquera pas sur l’apport du
montant de 250.000 euros. On appliquera le droit de 12,5% sur la transmission à titre onéreux car,
en effet, l’opération que l’on a ici n’est pas la transmission d’un immeuble contre des actions mais
bien contre une reprise de dettes à concurrence de 250.000 euros, ce qui sort des prévisions des
droits d’apports et qui est donc assujettis au droit proportionnel de 12,5%. En pareille hypothèse,
l’article 120, al. 1er du CEnr dispose que « lorsqu'un apport en société est rémunéré en partie
autrement que par l'attribution de droits sociaux, la conversion est, dans la mesure de cette
rémunération, assujettie aux droits fixés dans le présent chapitre pour les conventions à titre
onéreux ayant pour objet des biens de même nature ».
➔ Exception à ce principe : régime d’exemption en cas de réorganisation sous certaines
conditions (CEnr, art. 117 et 120, al. 3) : En cas de réorganisation, ce régime peut être très lourd.
Par exemple si j’ai une fusion, je peux avoir un cas d’apport mixte puisque l’absorbant va reprendre
l’ensemble du patrimoine de la société absorbée, on aurait donc l’application de ce droit
d’enregistrement de 12.5%. C’est pour cela qu’on a ce régime d’exemption.

§6. Droit proportionnel sur les donations :

Régime de droit commun : Application d’un tarif progressif par tranches qui dépend de la
proximité entre donateur et donataire (CEnr applicable en Région de Bruxelles-Capitale, art.
131, §1er ; CEnr applicable en Région wallonne, art. 131 ; CFF, art. 2.8.4.1.1, §1er).

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1°. Régime plus favorable pour les donations de biens meubles :

- Région de Bruxelles-Capitale : 3% pour les donations en ligne directe, entre
époux et entrecohabitants légaux, sinon 7% (CEnr, art. 131, § 2).
- Région wallonne : 3 % pour les donations en ligne directe, entre époux et entre
cohabitants légaux, sinon 5,5 % (CEnr, art. 131bis, § 1er, al. 1er, 1° et 2°)
- Région flamande : 3 % en ligne directe et entre « partenaires », sinon 7 % (CFF, art.
2.8.4.1.1, § 2 ;sur la définition du terme « partenaires », voir CFF, art. 1.1.0.0.2, al. 6
(commençant par « dans le titre 2, chapitre 7 et chapitre 8, on entend par [...] »), 4° :
vise, outre les cohabitations légales, la cohabitation de fait ininterrompue depuis au
moins un an)

2°. Régime d’exonération pour les donations d’entreprise sous certaines conditions :
è Voir CEnr applicable en Région de Bruxelles-Capitale, art. 140/1 et suiv. ; CEnr applicable
en Régionwallonne, art. 140bis et suiv. ; CFF, art. 2.8.6.0.3, § 1er

§7. Droit proportionnel sur les arrêts et Jugements des cours et tribunaux portant
condamnation à payer une somme d’argent (CEnr, art. 142, al. 1er)

Taux : 3 % (CEnr, art. 142, al. 1er) = principe.

Exceptions
- Somme d’argent inférieure à 12.500 euros (CEnr, art. 143, al. 2)
- Décisions rendues en référé (CEnr, art. 143, al. 1er, 1°)
- Amendes pénales, civiles ou disciplinaires (CEnr, art. 143, al. 1er, 2°)
- Somme d’argent consistant en une pension alimentaire (CEnr, art. 143, al. 1er, 3°)

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Section 3. Les actes obligatoirement enregistrables :

Première question : quand est-ce que je dois enregistrer un acte ou plus exactement, quels sont les
actes qui doivent obligatoirement être enregistrés ? Seconde question : qui est tenu à cette
obligation d’enregistrement ? C’est l’art. 19 CEnr qui dispose des fois où un enregistrement est
obligatoire.

A) Les actes notariés, les exploits et procès-verbaux des huissiers de justice ainsi que
les arrêts et jugements qui contiennent des dispositions assujetties à un droit
proportionnel :
CEnr, art. 19, al. 1er, 1° : Exemple : j’ai un litige quant au fait de savoir si oui ou non un
immeuble a été vendu parce qu’il y a des discussions sur le fait de savoir s’il y avait bien un accord
sur la chose et sur le prix. Le jugement dit que oui, il y avait bien un accord. Et bien, comme celui-
ci contient une disposition assujettie à un droit proportionnel puisqu’il décide qu’il y a une
transmission d’un bien immeuble à titre onéreux, il DOIT être enregistré.

§1. Délai pour enregistrer : (CEnr, art. 32, 1° à 3°)

- Actes notariés : 15 jours
- Actes d’huissiers de justice : 4 jours
- Décisions judiciaires : 10 jours
§2. Personnes tenues à l’obligation d’enregistrement : (CEnr, art. 35, al. 1er, 1°, 4°, et 5°, et
al. 2)
Les notaires, les huissiers de justice, les greffiers (enregistrement en débet60 dans ce cas)

C) Les actes translatifs ou déclaratifs de propriété ou d’usufruit d’immeuble situés

en Belgique :
CEnr, art. 19, al. 1er, 2°
§1. Délai : 4 mois (CEnr, art 32, 4°)
§2. Personnes tenues à l’obligation d’enregistrement : Les contractantes (CEnr, art 35, al 1,
6°)

Explique le délai maximum séparant habituellement « compromis de vente » et acte

authentique : Ce délai a une importante implication pratique. En effet, ce qu’on dit souvent en
matière de vente d’immeuble car en pratique, la vente se déroule en deux temps (d’abord la
signature du compromis et ensuite la passation de l’acte notarié). On dit qu’habituellement, la
passation de l’acte notarié doit avoir lieu dans les 4 mois de la signature du compromis car comme
le notaire doit faire enregistrer l’acte notarié (donc ici, l’enregistrement se fait par l’intermédiaire
du notaire), alors que si le notaire n’intervient pas, puisque le compromis vaut vente, ce sont les
parties contractantes elles-mêmes qui vont devoir le présenter à l’enregistrement.
D) Les actes portant un bail, sous bail ou cession de bail d’immeubles ou de parties
d’immeubles situés en Belgique :
CEnr, art. 19, al. 1er, 3°

60
Pas de paiement préalable à l’enregistrement car est fait exprès par le contribuable.

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 Marion Osten

§1. Délai : 4 mois, il est toutefois ramené à 2 mois pour le bail de résidence principale
(CEnr, art 32, 5°).
§2. Les personnes sont tenues à l’obligation d’enregistrement : sont les parties
contractantes, ou dans le cas du bail de résidence principale, le seul bailleur (CEnr, art.
35, al. 1er, 6° et 7°).
Attention, cette catégorie vise également la constitution ou la cession d’un droit
d’emphytéose ou de superficie (voir supra).

E) « Actes contenant apport de biens à des sociétés possédant la personnalité juridique

et qui ont soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire
en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des États membres
de la Communauté économique européenne » :

§1. Délai : de 4 mois pour faire enregistrer mon acte. (CEnr, art 32, 7°)
§2. Personnes tenues àl’enregistrement : les parties contractantes. (CEnr, art 35, al 1, 6°).

NB : Il faut noter que si l’apport est constaté par acte authentique (ce qui est le cas pour les SRL),
alors ce n’est pas le délai de 4 mois qui va s’appliquer, pourquoi ? Parce que comme j’ai un acte
authentique (= un actenotarié), je retombe dans le champ d’application du 1er délai, et dans ce cas-
ci, c’est un délai de 15 jours qui s’applique. (voir supra).

F) « Actes notariés passés en pays étranger qui font titre d'une donation entre vifs de
biens meubles par un habitant du royaume »
Jusqu’il y a peu, une technique mise en œuvre par certains contribuables pour éviter des droits de
donations et donc même, les droits de donation plus favorables sur les donations de biens meubles,
c’était d’aller passer l’acte de donation devant un notaire étranger. Typiquement devant un notaire
néerlandais, comme cela il n’y avait aucune obligation de l’enregistrer en Belgique (en effet, cela
n’était pas prévu parles 4 cas où l’enregistrement est obligatoire). Dès lors, depuis peu, il y a une
nouvelle obligation d’enregistrement qui vise précisément ce cas-là, désormais les actes notariés
passés en pays étranger qui font titre d’une donation entre vifs de biens meubles par un habitant du
Royaume doivent être enregistrés en Belgique.
§1. Délai : 4 mois. (CEnr, art. 32, 8°).
§2. Personnes tenues à l’obligations d’enregistrement : les parties contractantes (CEnr, art.
35, al 1, 8°).

G) Absence de coïncidence parfaite entre droit proportionnel et obligation

d’enregistrement :

De ce fait, on a toujours cette absence de coïncidence parfaite entre le droit proportionnel et

l’obligation d’enregistrement, puisqu’en effet, tous les actes notariés sont enregistrés, peu
importe que ceux-ci ne portent pas sur un acte qui donne lieu à un droit proportionnel. A
l’inverse, les dons manuels et les donations indirectes de biens meubles ne sont pas soumis à
l’obligation d’enregistrement, alors qu’ils donnent lieu, s’ils sont néanmoins enregistrés, au

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droit proportionnel (mais à un tarif favorable- supra).

En revanche, s’ils ne sont pas enregistrés, alors aucun droit n’est dû.
à On a souligné « biens meubles » car si on est en présence d’une donation de biens immeubles,
dans ce cas-là, on tombe dans le champ d’application du 2ème cas, à savoir qu’on est en présence
d’un acte translatif de propriété d’immeubles situés en Belgique. Cette absence d’obligation
d’enregistrement vaut uniquement pour le cas où on est en présence de biens meubles.

Chapitre 3. Les droits de succession

Section 1 : Généralités
Les droits de succession frappent tout ce qui est recueilli dans la succession d’un habitant du
Royaume (= celui dont le domicile fiscal ou le siège de sa fortune est établi en Belgique (CSucc
Bxl, art. 1er, al. 2 ; CSucc W, art. 1er, al. 2 ; CFF, art. 1.1.0.0.2, al. 1er, 18°, 2.7.1.0.1, et
2.7.3.1.1, al. 1er)) (CSucc Bxl, art. 1er, al. 1er, 1° ; CSucc W, art. 1er, al. 1er, 1° ; CFF, art.
2.7.1.0.1 et 2.7.3.1.1, al. 1er). Cela englobe notamment, les immeubles situés à l’étranger (><
droits d’enregistrement) (CSucc Bxl, art. 15 ; CSucc W, art. 15 ; CFF, art. 2.7.3.2.1).

Section 2 : Tarif
Le tarif qui s’applique ici est un tarif progressif par tranche, celui-ci dépend de la proximité
avec le défunt. (CSucc Bxl, art. 48 ; CSucc W, art. 48 ; CFF, art. 2.7.4.1.1, § 1er). Dans le tarif
progressif par tranche applicable en Région de Bruxelles-Capitale, on constate une distinction plus
fine que celle qui est faite en matière de donation, puisqu’on a d’abord le tarif en ligne directe, ainsi
qu’entre époux et entre cohabitants légaux. Puis, on a le tarif entre frères et sœurs, le tarif entre
oncles ettantes/ neveux, nièces. Et enfin, on a le tarif entre toutes les autres personnes, avec à
chaque fois, des taux de droits de succession qui sont de plus en plus élevés.
Ce tarif progressif par tranche connait deux modalités de calcul un peu particulière :
1ère : Allègement en Région flamande en ligne directe et entre partenaires : les biens mobiliers
et les biens immobiliers sont divisés en deux masses distinctes pour les besoins de l’application
du tarif (CFF, art. 1.1.0.0.2, al. 6, 4°, et 2.7.4.1.1, § 2, al. 2 ; sur la notion de « partenaires », voir
supra) : modalité de calcul que l’on retrouve en Région flamande. En ligne directe et entre
partenaires (= époux, cohabitants légaux et cohabitants de fait, à condition que ces derniers aient
cohabités ensemble pendant un certain temps), la Région prévoit un régime de faveur qui prévoit
que pour l’application du tarif, on va diviser les biens mobiliers ainsi que les biens immobiliers en
2 masses distinctes.
Exemple : Je recueille dans une succession, en tant que partenaire ou en tant qu’enfant, 150 000 €
de biens meubles ainsi qu’un bien immeuble qui a une valeur de 250 000 €. Le régime normal
voudrait qu’onne distingue pas en fonction de la nature des biens, comme j’ai recueilli un montant
de 400 000 € en tout, c’est ce montant qui est soumis aux tarifs progressifs par tranches des droits
de succession tel qu’applicable en Région flamande.
Le régime de faveur donc consiste à diviser ces biens en deux masses distinctes, ainsi à envisager
séparément les 150 000€ de biens mobiliers et le bien mobilier de 250 000€, pour les soumettre
séparément aux tarifs progressifs par tranches :

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 Marion Osten

- 1ère tranche : 0 à 50 000 € à 3%

- 2ème tranche : 50 à 250 000 € à 9%
- 3ème tranche : au-delà de 250 000 € à 27%
Donc, si je ne divise pas en deux masses distinctes, j’ai un montant total de 400 000 €. Ce qu’il va
se passer dans ce cas-là c’est que sur les premiers 50000 €, ce sera un taux de 3% qui s’appliquera,
sur latranche suivante entre 50 et 250 000 € c’est un taux de 9% qui s’appliquera et enfin, sur la dernière
tranche de 250 à 400 000 €, ce sera un taux de 27% qui s’appliquera. Mais, comme on divise les
biens en deuxmasses distinctes, je vais avoir un régime plus favorable. Puisqu’en effet, sur les biens
meubles d’une valeur de 150 000 €, c’est d’abord un taux de 3% qui va s’appliquer sur les premiers
50 000 € et ensuiteun taux de 9% sur la tranche allant de 50 à 150 000 €.
Idem pour le bien immeuble de 250 000 €, sur la première tranche de 0 à 50 000 € c’est le taux de 3%
quis’appliquera et pour la tranche suivante, de 50 à 250 000 €, c’est le taux de 9% qui s’appliquera.
Ceci estdonc beaucoup plus avantageux que le régime normal où on envisage tous les biens comme
un ensemble.

2ème : Alourdissement en Région de Bruxelles-Capitale et en Région flamande à partir de la

relation oncle/tante et neveu/nièce : les biens recueillis sont regroupés pour les besoins de
l’application du tarif (CSucc Bxl, art. 48, § 1er, al. 4 et 5 ; CFF, art. 2.7.4.1.1, § 3) : modalité
de calcul que l’on retrouve en Région de Bruxelles-Capitale. Celle-ci trouve à s’appliquer dans les
cas où on est en présence d’une relation plus éloignée telle qu’un oncle, une tante, un neveu ou une
nièce (et donc également entre toute autre personne). Ce qu’on va avoir ici c’est un système de
regroupement pour les besoins de l’application du tarif.
Exemple : une personne décède avec une succession de 400 000 €, ses héritiers sont son neveu et
sanièce. Cette nièce recueille 200 000 € et le neveu recueille aussi 200 000 €. Normalement, ce qu’on
feraitc’est appliqué le tarif progressif par tranches aux 200 000 € recueillis par la nièce ainsi qu’aux
200 000 €
recueillis par le neveu, on applique le tarif de manière séparée pour déterminer les droits de
succession qui sont dus.
L’alourdissement provient du fait qu’en Région de Bruxelles-Capitale et en Région flamande, la
législationprévoit qu’il faut regrouper tout ce qui est recueilli par cette catégorie d’héritiers, avec la
conséquence que le tarif progressif par tranche ne s’appliquera pas séparément sur ce que recueille
chaque héritier. Donc,on va appliquer ce tarif sur le montant total de 400 000 €.

Section 3 : Régimes de faveur

Il existe certains régimes de faveur en droit des successions sur lesquels nous ne nous attarderons
pas.
- Logement familial entre époux, cohabitants légaux et, en Région flamande,
cohabitants de fait depuis au moins trois ans/« partenaire »
(CSucc Bxl, art. 55bis ; CSucc W, art. 55quinquies ; CFF, art. art. 1.1.0.0.2, al. 6, 4°, et
2.7.4.1.1, § 2, al. 3)
Il n’y a pas de droit de succession sur le logement familial lorsqu’on est entre époux, cohabitants
légaux
et en Région flamande, entre cohabitants de fait (depuis au moins 3 ans).
- Entreprises
En matière de transmission pour cause de mort d’entreprise, il existe un régime plus favorable En
régionde Bxl-Capitale et en Région flamande. En Région wallonne, c’est une exonération (CSucc

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 Marion Osten

applicable en Région de Bruxelles-Capitale, art. 60bis et suiv. ; CSucc applicable en Région

wallonne, art. 60bis ; CFF,art. 2.7.4.2.2 et suiv.) Cependant, il faut répondre à une série de
conditions contraignantes.

Section 4 : Réintégration dans l’assiette

Nous allons voir 3 cas de réintégration dans l’assiette.

§1. Donations faites peu de temps avant le décès (cinq ans en Région wallonne)

Il s’agit ici d’un régime important en pratique en matière de droit des successions, qui concerne la
réintégration dans l’assiette des donations faites peu de temps avant le décès. En effet sur la base
de ceque nous avons vu, je peux si je sens que ma fin est proche décider de faire des donations à mes
héritiers. Et dans ces donations, quid si je décide de faire une donation indirecte ou un don manuel
? Il n’y aurait aucun droit d’enregistrement qui sera dû, donc je pourrais me dépouiller avant mon
décès, de la partie demon patrimoine qui est constituée de biens meubles.
Si je procède par la voie de la donation indirecte ou du don de meubles, aucun droit d’enregistrement
n’est dû, mais est-ce que les droits de succession sont dus en principe ? En l’absence de disposition
expresse, aucun droit de succession n’est dû puisque je me suis dépouillé de cela avant mon décès,
donc ce n’est pas recueilli par mes héritiers dans ma succession.
On comprend donc qu’en l’absence de correctif, ce serait une technique assez facile pour ne pas
payer de droit de succession du tout en tout cas sur la partie meuble du patrimoine. C’est pour cette
raison qu’ily a une disposition qui prévoit une fiction fiscale selon laquelle il faut réintégrer dans
l’assiette des droits de succession, les donations qui ont été faites peu de temps avant le décès.

Quid des délais ?

Donations faites moins de trois ans avant le décès en Région de Bruxelles-Capitale et en

Région flamande et moins de cinq ans avant le décès en Région wallonne (CSucc Bxl, art. 7,
al. 1er ; CFF, art. 2.7.1.0.5, § 1er, al. 1er ; CSucc W, art. 7, al. 1er) : En Région de Bruxelles-
Capitale et en Région flamande ce délai est de 3 ans. Toutefois, en Région flamande il y a une petite
nuance qui n’a pas une grande influence en pratique.
En Région wallonne, il était de 3 ans jusqu’il y a peu, mais il a été porté en début d’année à 5 ans
Qu’est-ce qui est visé par cette réintégration ? Les donations faites moins de 3 ans avant le décès
en Région de Bruxelles-Capitale et en Région flamande, et moins de 5 ans avant le décès en Région
wallonne. Mais il existe une exception pour les donations enregistrées.
En effet, si je fais une donation enregistrée, je paierai des impôts, des droits d’enregistrement sur
les donations au taux de 3% si on est en ligne directe, ou au taux de 3.3.% selon la Région dans
laquelle onse trouve. Mais cela me permettra de faire sortir les biens meubles ainsi donnés de ce
qui est frappé parles droits de succession. C’est pour cela que parfois, quand on a des personnes très
mal en point dont onsait que la fin est proche, on a des donations in extremis qui sont enregistrées
pour pouvoir les soumettreau taux de faveur des donations de biens meubles de 3.3 ou de 3% si
c’est en ligne directe, ou même de 5.5 – 7% lorsque la relation est plus éloignée. Cela permet à
nouveau de faire échapper ces donations à cette règle de la réintégration dans l’assiette des droits
de succession.

La règle de moins de 3 ans et de moins de 5 ans est combinée avec des armes assez redoutables

234
 Marion Osten

pour
l’administration fiscale dont :
Le Code des droits de succession à Bruxelles et en Wallonie et le Code flamand de la fiscalité en
Flandres, qui prévoient une présomption légale réfragable selon laquelle les biens ayant fait
l’objetd’un acte de propriété passé par le défunt font partie de l’actif imposable ( CSucc Bxl
et W, art. 108, al. 1er ; CFF, art. 2.7.3.2.5, al. 1er).
Ex : si j’ai un retrait en espèce d’un compte en banque, si j’ai un encaissement en espèce du
prix d’un bien que j’ai vendu.
Avec une précision quand même, il existe une limite temporelle à cette présomption pour les
biens meubles corporels et l’argent comptant : la présomption ne concerne que les actes qui
remontant selon le cas, à moins de trois ou cinq ans avant le décès (CSucc Bxl, art 108, al.2;
CFF, art 2.7.3.2.5, al.2; CSucc W, art 108, al.2) : cela coïncide avec la fiction fiscale et ne
concerne que les actes qui remontent à moins de 3 ans ou de 5 ans avant le décès.
Exemple : un défunt a retiré un montant de 25 000 € de son compte en banque un an avant son
décès.On ne sait pas très bien où est passé cet argent, mais l’administration fiscale peut dire qu’à
défaut d’indication contraire, elle a cette présomption légale en sa faveur qui dit que ces actifs font
partie du patrimoine du défunt. C’est donc à la personne qui hérite de prouver que ce n’est pas le
cas.

S’il se trouve que le défunt a donné ces 25 000 € (il a fait un don manuel à concurrence de 25 000
€), c’est une arme dont l’administration dispose pour établir l’existence de cette donation. Cette
arme est combinée avec une autre.
L’administration fiscale dispose du pouvoir de mener une enquête en banque (CSucc Bxl et
W, art.100, al 1 et 2 ; CFF, art 3.13.1.3.1, §1 et §6, al 1 et 2) : pour la période de 3 ans précédant
le décès, l’administration ne doit même pas préciser les faits qui sont l’objet de la recherche
(C.Succ Bxl et W, art.100, al 3 ; CFF, art 3.13.1.3.1, §6, al.5). Néanmoins, l’autorisation d’un
haut fonctionnaire est requise afin de pouvoir mener cette enquête (C.Succ Bxl et W, art.100,
al 3 ; CFF, art.3.13.1.3.1, §6, al.3).

§2. Ce que le bénéficiaire recueille à titre gratuit au décès du défunt en vertu d’un contrat
renfermant unestipulation à son profit par le défunt ou par un tiers (CSucc, art. 8 et al. 1er
; CFF, art. 2.7.1.0.6, § 1er, al. 1er)

C’est le cas type des contrats d’assurance vie.

Illustration : je conclus un contrat d’assurance vie avec une compagnie d’assurance, je paie les
primes et je décède. Le capital est versé à la personne que j’ai désigné, à nouveau, ce capital ne se
retrouve pasdans ma succession. Donc si je limite l’assiette des droits de succession à ce que j’ai
recueilli, ce capital échapperait aux droits de succession. C’est la raison pour laquelle j’ai une
disposition particulière qui réintègre dans l’assiette des droits de succession, ce que le bénéficiaire
a recueilli à titre gratuit.

§3. Le bien meuble ou immeuble, acquis à titre onéreux par le défunt pour l’usufruit et par
un tiers pour la nue-propriété (CSucc, art. 9 ; CFF, art. 2.7.1.0.7, al. 1er)

« Tiers » au sens de cette disposition : vise ici pour l’essentiel les héritiers et les légataires
(Csucc Bxl et W, art. 14, 2°, et 33 ; CFF, art. 2.7.1.0.7, al. 2, 2°, in fine, et 2.7.3.4.4)

235
 Marion Osten

Cas typique d’un parent qui achète l’usufruit d’un bien immeuble et son enfant achète la nue-
propriété. Le parent décède avant l’enfant et au moment du décès, l’enfant a un bien en pleine
propriété et l’usufruit viager s’éteint (usufruit acquis à titre onéreux). Il n’y a donc aucune raison,
qu’en l’absence de dispositions particulières, ce bien immeuble soit dans l’assiette des droits de
succession. Donc, cela pourrait aussi constitué une technique pour éviter le droit de succession.

Toutefois, le législateur ne la combat pas en elle-même. Mais il a la crainte que la situation suivante
se produise : les parents et leurs enfants achètent un bien immeuble sur lequel ils conviennent que
les enfants auront la nue-propriété et les parents en garderont l’usufruit. Alors qu’en réalité ce sont
les parents qui paient tout le bien (qui vaut 250 000 €) mais le bien est mis au nom de l’enfant pour
la nue-propriétéet au nom des parents pour l’usufruit.

Ce que cette disposition dit c’est que dans ce cas, il y a une double présomption pour
l’administration. À savoir :
- Le tiers a acquis la nue-propriété au moyen de fonds appartenant au défunt
- Le défunt n’a pas joui de son usufruit
Comme il s’agit d’une présomption réfragable de la double présomption, l’héritier a la possibilité
de la renverser au moment du décès notamment en :
- Prouvant qu’il n’y a pas eu de libéralités
Exemple : un bien de 250 000 € dont l’usufruit vaut 150 000 € et la valeur de la nue-propriété est de
100000 €. Si je prouve, en tant qu’héritier, qu’à l’époque c’est moi qui ai payé les 100 000 € pour
acquérir lanue-propriété, parce que ces 100 000 € je les avais sur mon compte en banque au moment
où la vente aété conclue. Et bien, à ce moment-là, je renverse le premier aspect de la présomption
et ce bien ne sera pas intégré dans l’assiette des successions (CSucc Bxl et W, art.9, in fine ;
CFF, art. 2.7.1.0.7, al 2., 1°).
- Prouvant que le défunt a réellement joui de son usufruit : diminution de la base imposable
à due concurrence (C.Succ Bxl et W, art. 12 ; CFF, art.2.7.3.2.11)
Exemple : c’est le défunt qui a effectivement payé le prix total de 250 000 € (donc les 150 000 € de
sonusufruit et les 100 000 € de ma nue-propriété), mais ici c’est lui qui a vécu dans l’immeuble ou
il a donnél’immeuble en location et a perçu des loyers jusqu’à son décès, il a donc réellement joui
de son usufruit. Dans ce cas, comme c’est le défunt qui a payé le prix de la nue-propriété, je ne vais
pas pouvoir renverser la présomption pour le tout, donc il va y avoir intégration de ce bien
immobilier dans l’assiette des droits de succession MAIS la base imposable va être diminuée à
concurrence de la valeur de l’usufruit dont le défunt a joui142.

236
 Marion Osten

Quatrième partie. - Taxe sur la valeur ajoutée

Chapitre 1 : Principaux textes

Traité sur le fonctionnement de l’UE, art 113 : « Le Conseil, statuant à l'unanimité

conformément à une procédure législative spéciale, et après consultation du Parlement européen et
du Comité économique et social, arrête les dispositions touchant à l'harmonisation des législations
relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, aux droits d'accises et autres impôts indirects dans la
mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer l'établissement et le fonctionnement du
marché intérieur et éviter les distorsions de concurrence » : La taxe sur la valeur ajoutée est un
impôt indirect qui a fait l’objet d’une harmonisation au niveau de l’UE, puisqu’en effet on a une
disposition particulière dans le TFUE qui prévoit l’harmonisation des législations relatives aux
taxes sur le chiffre d’affaires.
Dans ce cadre, l’UE a adopté une importante directive de 2006 relative au système commun de
TVA (= la Directive TVA), qui remplace l’ancienne directive de 1978. à Instrument de base
aujourd’hui : directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système
commun de la TVA (‘directive TVA).
Comme c’est une directive, elle a dû être transposée en droit interne belge, cette transposition a
été faite dansle Code TVA ainsi que dans différents AR d’exécution qui présentent la particularité
d’être numérotés (Arrêté royal n°1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la
taxe sur la valeur ajoutée, arrêté royal n° 3 relatif aux déductions pour l’application de la
taxe sur la valeur ajoutée, arrêté royal n° 20 fixant le taux de la taxe sur la valeur ajoutée et
déterminant la répartition des biens et services selon ces taux, etc).

Compte tenu de l’existence de cette Directive, la CJUE est régulièrement interrogée à titre
préjudiciel surla portée des dispositions de celle-ci (= donc les dispositions de la directive que le
droit interne belge doittransposer fidèlement) à Importance pratique des nombreux arrêts de
la CJUE rendus sur la portée de la directive TVA.

Chapitre 2 : Mécanisme de la taxe

§1. Traits principaux de la TVA (Directive TVA, art.1, §2) :

Donc nous venons de voir les droits d'enregistrement et les droits de succession qui sont les impôts
les plus archaïques. On rencontrait déjà des impôts tout à fait semblables aux droits
d'enregistrement et auxdroits de succession en droit féodal. On a vu l'impôt sur les revenus qu'il y
a un impôt qui s'est développéfin 19e, début, 20e et donc maintenant la TVA c'est l'impôt le plus
moderne, impôt qui est apparu, qui a été conçu dans les années 50. Et puis donc qui a été mis en
œuvre dans différents États. Donc on a maintenant cette directive d'harmonisation au sein de l'Union
européenne. Mais on le rencontre également dans de nombreux États, en dehors de l'Union
européenne, avec l'une ou l'autre exception notable, et en particulier les États-Unis qui ne
connaissent pas la TVA.

« Le principe du système commun de TVA est d'appliquer aux biens et aux services un impôt
général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel
que soit le nombre des opérations intervenues dans le processus de production et de

237
 Marion Osten

distribution antérieur au stade d'imposition ». Donc cette TVA c’est un impôt général sur la
consommation. La personne qui supporte la TVA, c'est vous quand vous achetez un bien ou un
service en tant que particulier, vous êtes frappé par la TVA, c'est un impôt qui est mis à charge de
cette consommation. Cet impôt est un impôt qui est proportionnel au prix des biens et des services.
« proportionnelle » c'est un impôt qui correspond à un certain pourcentage des biens et des services.
ð Les taux de TVA applicables en Belgique ? 21%, c'est le taux général deTVA . Il y a
également des taux réduits, on a 3 taux réduits, on a un taux de 0% et on verra qui a une
distinction à faire en TVA entre le taux de 0% et l'exonération vous verrez que dans un
cas on a un droit à déduction et pas dans l'autre. Le taux de 0% à vraiment très
spécifique. En fait, ils s'appliquent uniquement à certains journaux. Il y a également 2
autres taux réduits, des taux de 6 et 12% qui ont en revanche une portée beaucoup plus
générale, notamment le taux de 6% s'applique àtous les produits alimentaires ou presque
tous sauf quelques produits, par exemple le caviar.
.

« À chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à
ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé
directement le coût des divers éléments constitutifs du prix » : Cet impôt concerne non
seulement les biens mais aussi les services, donc l'impôt, la TVA on va voir y a 4 opérations
imposables en matière de TVA, donc on pourrait croire que c'est limité à la livraison de biens donc
quand j’achète un bien mais pas du tout ! Ça vaut également en principe pour les services. Les
comptables sont assujettis à la TVA et répercutent une TVA leurs clients et les avocats également.
La TVA ne va pas dépendre du nombre des opérations intervenues dans le processus de production
et de distribution antérieure au stade d'imposition. Le résultat il est obtenu parce qu’on va pouvoir
à chaque fois déduire dela taxe qu'on doit verser au Trésor, donc, en tant qu’assujetti TVA, je suis
comptable, avocat où je suis un supermarché donc je perçois de la taxe de mes consommateurs, de
taxes que je vais devoir verser au Trésor mais de cette taxe je vais pouvoir déduire la taxe, que je
paye moi-même à mes fournisseurs. C'estce mécanisme de déduction taxes sur taxes Qui caractérise
le la TVA et qui fait que le poids de la TVA est indépendant de la longueur du processus de
production et de distribution.

« Le système commun de TVA est appliqué jusqu'au stade du commerce de détail inclus »

Ce n'est pas l'acquéreur du bien ou le preneur de service qui va verser la TVA au Trésor, en
tout cas de manière générale. L’acquéreur du bien ou le preneur du service supporte
juridiquement la taxe, puisque la TVA est un « impôt général sur la consommation » (voir
transparent précédent). Mais plutôt que de verser la taxe directement au Trésor, il la verse
en général à son co-contractant, et c’est le co-contractant qui verse la taxe au Trésor (voir
CTVA, art. 51, § 1er, 1°)
Raison pratique : le consommateur final devrait sinon verser la taxe au Trésor sur le moindre
bien ou service… Donc, si vous allez dans un supermarché et que vous achetez des produits
alimentaires, ce n'est pas vous qu'elle est payée la TVA que vous payez sur ces produits
alimentaires auTrésor, vous allez payer cette TV à au magasin et c'est le magasin qui va verser la
TVA au Trésor et c'estune des raisons pour lesquelles on dit que la taxe sur la valeur ajoutée est
un impôt indirect (cf supra : quand je vous avais parlé des impôts sur les revenus, je vous avais
dit que ce n’était pas l'impôt sur les revenus mais des impôts directs. Je vous avais expliqué à cette
occasion la distinction entre les impôts directs et indirects en vous disant qu'il y avait 3 axes de

238
 Marion Osten

distinction. Un des axes de distinction, c'est précisément cette dissociation entre le débiteur de
l'impôt, le magasin dans mon exemple et le contribuable, c'est à dire vous donc vous ne payez pas
directement la taxe au Trésor, vous la payez indirectement par l'intermédiaire du magasin et c'est
une des raisons pour lesquelles on dit que la TV à est un impôt indirect).

Intérêt de la TVA en comparaison avec les taxes cumulatives en cascade : la charge fiscale
totale ne dépend pas de la longueur de la chaîne de production et de distribution à Si j'ai une
taxe cumulative, si j'ai une taxe à la consommation, c'est à dire que si je ne peux pas déduire la taxe
que j'ai payé au stade antérieur, dans ce cas-là, la charge fiscale totale va être directement
dépendante de la longueur de la chaîne de production et de distribution. Mais, la TVA évite cela en
prévoyant un mécanisme de déduction taxe sur taxe, c'est à dire que si je suis un assujetti, je vais
pouvoir déduire de la taxe que je reçois de mes clients, donc le magasin reçoit de la TVA de votre
part dans mon exemple, mais ce n'est pas cette TVA là qui va devoir être versée dans son intégralité
au Trésor parce qu'il va pouvoir déduire de la TVA qu'il reçoit de vous la taxe qu'il a lui-même dû
payer à ses fournisseurs à tous ceux qui lui ont vendu des produits alimentaires et c'est seulement le
solde qui va verser au Trésor en raison de cette déduction, taxes sur taxes. Et donc, pour bien
distinguer la TVA queje reçois en tant qu’assujetti et celle que j'ai payé à mes fournisseurs, on a
différentes dénominations. Donc la TVA que je reçois, on l'appelle tantôt « TVA reçu », « TV en
aval » ou encore « TVA collectée »tandis que la taxe que j'ai payé à mes fournisseurs et que je
peux en principe déduire on va parler de « TVA payée », « TVA en amont » ou encore si je peux
effectivement la déduire on parle alors de « TVA déductible ».
à Donc, moyen pour y parvenir : « déduction taxe sur taxe », à savoir que l’« assujetti » peut
en principe déduire de la TVA reçue de ses clients (dénommée « TVA reçue », « TVA en aval
» ou encore « TVA collectée ») la TVA payée à ses fournisseurs (dénommée « TVA payée »,
« TVA en amont » ou encore, lorsqu’elle est effectivement déductible, « TVA déductible »)

Illustration – vente de pains : Et donc dans mon hypothèse, je vais donc comparer le
fonctionnement de la TVA avec celled'une taxe cumulative.
Dans mon illustration j'envisage 2 hypothèses et c'est une illustration qui concerne la vente de
pain :
- Dans la première hypothèse, on a une vente directe, c'est à dire qu'en fait c'est la même
personne qui fait tout. Donc on a un agriculteur qui cultive le blé. Il mou également le blé,
ilfabrique les pains et il vend les pains aux consommateurs finaux et sur une année, ça
lui fait des recettes de 100000€. è la même personne fait tout
- Ensuite, 2nde hypothèse : cette fois, le travail est divisé, donc on a un circuit de production
et de distribution, c'est à dire qu'il y a un agriculteur qui cultive le blé. Cet agriculteur
vend ensuite le blé au meunier pour 25000,00€. Le meunier vend la farine au boulanger
pour 50000€, le boulanger vend les pains à un magasin pour 75000€, c'est le magasin
qui revend les pains au consommateurs finaux pour 100000€. è division du travail
Je prends un taux de taxe de 6% puisque tel est le taux de la taxe applicable en Belgique, en
principe en présence de produits alimentaires et en tout cas en présence de pain.
Alors si j'ai une taxe cumulative de transmission de 6% en cas de vente directe, je vais avoir une
seule taxe puisque c'est la même personne qui fait tout, je vais avoir cette taxe de 6% qui s'applique
lorsque cette personne qui fait tout vend les pains au consommateur et puisque c'est une taxe 6%

239
 Marion Osten

et que le chiffre d'affaires est de 100000€, cela donne une taxe de 6000€.
En revanche si j'ai un circuit de production et de distribution, la taxe va être d'un montant beaucoup
plus élevé. Il va être cette fois de 15000€. En effet, dans l'exemple d'une taxe cumulative de
transmission, cette taxe de 6% va s'appliquer à chaque échelon de la chaîne. Donc première
échelon, l'agriculteur qui vend le blé au Meunier pour 25000€, puis taxes cumulatives de
transmission qui s'applique sur les 25000,00€ (6% de 25000€ ça donne 1500,00€). 2e étape, c'est
maintenant le Meunier qui va vendre la farine qu'il a achetée à l'agriculteur au boulanger. Pour
50000€, la taxe de 6% s'applique sur les 50000€ avec la conséquenceque le Meunier doit verser
une au trésor, une taxe de 3000,00€. Même chose au stade au stade suivant. Lorsque le boulanger
vend les pains au magasin pour septembre 5000,00€, on a une taxe de 6% de septante, 5000€, ce
qui donne 4500,00€. Puis enfin, lorsque le magasin revend les pains aux consommateurs finaux
pour 100000,00€, même chose taxe de 6% de 100000,06€, 1000€. D'où le montant total de taxes
cumulatives de 15000€. Quand vous additionnez ces différents montants, à comparer donc avec
6000,00€.
ð La taxe fait dépendre la charge fiscale totale de la longueur de la chaîne de
production et dedistribution.
Illustration – taxes cumulatives de transmission : Même exemple, mais cette fois avec le
système de la TVA alors la première étape, elle ne change pas. Si c’est ventes directes, j'ai la même
personne qui fait tout et qui vend également au consommateur final. Chiffre d'affaires de
100000,00€ la TVA s'élève à 6% de 100000,00€ soit 6000,00€. Ce qui est remarquable, c'est que
si j'ai un circuit de production et de distribution, cette fois, la TVA va également s'élever à
6000€ d'où donc le caractère neutre par rapport à la longueur de la chaîne de production et de
distribution. Donc l'agriculteur vend le blé au meunier pour 25000€, l'agriculteur va verser au Trésor
une TVA de 1500,00€. En effet, l'agriculteur reçoit du Meunier 6% de 25000€ à titre de TVA donc
un montant de 1500€. La 2e étape en revanche est différente. En effet, le Meunier reçoit toujours du
boulanger une taxe de 3000€, soit 6% du chiffre d'affaires réalisé en vendant la farine au boulanger.
Maisce qui va pouvoir faire, c'est déduire de ces 3000€ reçus à titre de TVA, la TVA qu'il a lui-
même payé à l'agriculteur. Donc le Meunier ayant payé une TVA de 1500€ à l'agriculteur (ça c'est
la TVA payée/ TVA en amont). Le meunier va donc pouvoir déduire cette TVA payé en amont
d’un montant de 1500€ de la TVA qu'il a reçu de son client, donc qu'il a reçu du boulanger la TVA
de 3000,00€. Il va verser au Trésor seulement la différence, soit un montant de 1500€. Le meunier
reçoit du boulanger une TVA de 3000€ TVA reçu/TVA en aval, il peut déduire de cette TVA reçue
de 3000€ la TVA qu'il a lui-même payé à son fournisseur à l'agriculteur (TVA en amont), et il verse
au Trésor seulement la différence après cette opération de déduction de taxes sur taxes, soit un
montant de 1500€. Et c'est la même chose qui va se produire aux étapes suivantes. Donc le
boulanger vend les pains au magasin pour 75000€, donc le boulanger facture les pains à son
client au magasin pour 75000€+6% de TVA qu'il réclame au magasin 4500,00€ de TVA et
collecte cette TVA de 4500€ auprès du magasin. Mais tel n'est pas le montant de la TVA qu'il va
verser au Trésor puisque en effet, il peut déduire de la TVA collectée, de la TVA qu'il a reçu de
son client le magasin, la TVA qu'il a reçu de son fournisseur, à savoir le Meunier, qui lui a vendu
la farine, donc TVA reçu de son fournisseur d'un montant de 3000€, qui est déductible de la TVA
reçue deson client le magasin donc 4500,00€-3000€ cela donne un montant de 1500,00€. C'est
également ce montant de 1500,00€ que le boulanger va verser au Trésor. Enfin, dernière étape, le
magasin revend lespains aux consommateurs finaux pour 100.000,00€, donc chaque fois que le
magasin vend un pain, il lefacture avec une TVA de 6%. Au total, le magasin collecte 100000€
hors TVA plus une TVA de 6000€ auprès de ces clients auprès des consommateurs finaux à

240
 Marion Osten

nouveau, ce n'est pas ce montant de 6000€ que le magasin va verser au Trésor parce que le magasin
peut déduire de la TVA reçu de ses clients de 6000€ la TVA qu'il a lui-même payé à son
fournisseur, à savoir le boulanger. Et c'est seulement la différence qu'il va verser au Trésor, soit
différence entre 6000 et 4500€ (1500,00€ ). Donc, avec ce mécanisme de déduction, c'est en
définitive une TVA de 1500€ qui a été payé à chaque étape dela chaîne. On arrive à un montant total
de 6000,00€, à savoir donc exactement le même montant que si c'est une même personne qui avait
tout fait, à savoir donc une même personne qui a cultivé le blé qui a mou blé.

Chapitre 3 : Assujettissement

Pour qu'il y ait une opération taxable, donc une livraison de biens ou une prestation de services, je
dois être un assujetti TVA. Si en tant que particulier, je vends un bien d'occasion, je ne vais pas être
un assujettiTVA pour autant et donc je ne devrais pas porter en compte à l'acheteur du bien que je
vends d'occasionune TVA à défaut d'avoir la qualité d'assujetti TVA.

D'après le code de la TVA (Art 4, §1er), un assujetti TVA « c’est quiconque effectue dans l'exercice
d'une activité économique d'une manière habituelle et indépendante à titre principal ou à titre
d'appoint, avec ou sans esprit de lucre des livraisons de biens ou des prestations de services
visées par le code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique » (CTVA, art.4, §1).

« D'une manière habituelle » : ce n'est pas en cas de livraison de biens ou de prestations de

services ayant un caractère occasionnel. Ça n'est pas parce que je vends une fois un bien
d'occasion (bien que j'avais moi-même acheté que j'ai moi-même utilisé) que je vais être un assujetti
TVA. Peu importe, en revanche le caractère principal où accessoire de l'activité. Si mon activité
principale consiste à travailler en tant que salarié et qu'à côté de cela, j'ai une activité accessoire, les
prestations de services que je vaiseffectuer, ce sont des prestations de services qui vont donner lieu
à TVA parce que le simple fait que l'activité ait un caractère accessoire ne va rien changer à ma
qualité d'assujetti.

« D'une manière indépendante » : les prestations que je fournis, je ne les fournis pas dans le cadre
d'uncontrat de travail (lien de subordination). Si je travaille pour un employeur, je vais effectuer
une série de prestations de services pour cet employeur mais je ne vais pas devoir lui porter de la
TVA en compte. Je ne vais pas collecter dela TVA que je vais verser ensuite au Trésor lorsque je
travaille dans le cadre d'un contrat de travail et plus généralement en présence d'un lien de
subordination. Je n’ai pas la qualité d'assujetti TVA j'ai la qualité d'assujetti TVA uniquement s'il
y a une activité indépendante. Alors ce point a été confirmé par une loi du 16 octobre 2022 (pour
mémoire).

« Quiconque » : vise les personnes physiques et les personnes morales (sociétés comme
association).

Il y a quelques cas complexes en matière d'assujettissement.

1°) Le premier grand cas qui donne lieu à des discussions, c'est le cas des organismes publics
(CTVA, art 6)
- Notion : « l'État, les Communautés et les Régions de l'État belge, les provinces, les
agglomérations, les communes et les établissements publics »(CTVA, art. 6, al. 1er).

241
 Marion Osten

- Ce que dit le code, c'est qu'il y a une exclusion de principe de l'assujettissement pour les
opérations qui sont accomplies par les organismes publics en tant qu'autorité publique
mais avec 2 exceptions :
a. la 1ère exception : c'est le cas où le non assujettissement conduirait à une
distorsion de concurrence(CTVA, art 6, al.2)
b. la 2ème exception : c'est qu'il y a certaines activités qui sont expressément
énumérées et ce qu'on dit généralement, c'est que pour ces activités, il y a une sorte
de présomption qu'on a une distorsion de concurrence et que donc c'est la raison
pour laquelle les organismes publics sont toujours des assujettis TVA dans la
mesure où il se livre à ses activités. Ses activités sont énuméréesà l'article 6, alinéa
3 (Ex : les services de télécommunication, la fourniture et la distribution d'eau, de
gaz, d'électricité et d'énergie thermique, le transport de biens et de personnes, etc.).

2°) le cas de la société holding : donc le cas de la société dont le patrimoine se compose
exclusivement de participations dans d'autres sociétés et dont l'activité consiste à gérer de manière
plus ou moins active, ces participations.
- Le simple fait d'avoir une participation dans une autre société n'entraine pas
l'assujettissement parce qu’il n’y a pas « une exploitation d’un bien visant à produire
des recettes ayant un caractère de permanence, dès lors que la perception d’un
éventuel dividende, fruit de cette participation, résulte de la simple propriété du bien
» (CJUE, 5 juillet 2018, Marle Participations, C-320/17, pt. 28 –jurisprudence
constante) : on considère qu'il n'y a pas d'activitééconomique entraînant l'assujettissement
à la TVA.
- Il y a va cependant différemment en cas d’«immixtion, directe ou indirecte, dans la
gestion de la filiale ».
- C'est la raison pour laquelle, en matière de TVA on fait une distinction entre la société
holding passive qui n'est pas un assujetti TVA et la société holding active.

Il y a une série de régimes particuliers.

Un régime particulier pour les petites entreprises è J'ai un régime de franchise de la taxe
pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 25000€ (CTVA, art. 56bis, § 1er,
al.1).
Il y a de même un régime très particulier pour les exploitations agricoles (CTVA, art 57). (p.m)
Il y a encore un autre cas d'assujettissement particulier, c'est en matière de bâtiments neufs. Donc
si vousachetez un bâtiment neuf, vous allez devoir payer de la TVA et si vous revendez ce bâtiment
neuf à bref délai de par exception, vous allez pouvoir être considéré comme un assujetti TVA.
Donc il y a une extension à la notion d'assujetti.

Chapitre 4 : Opérations imposables

Il y a 4 opérations imposables : on a d'abord la livraison d'un bien. On a ensuite la prestation
d'un service et puis alors on a également l'importation d'un bien et l'acquisition
intracommunautaire d'un bien (ce sont des opérations qui se déroulent dans un contexte
international).
§1. La livraison d’un bien :

242
 Marion Osten

« Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien
corporel comme un propriétaire » (CTVA, art. 10, § 1er, al. 1er)
- Première remarque, c'est que cette notion est plus large que la vente, donc le transfert de
pouvoir disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. Cela vise aussi l'apport, le
partage et même précise le code de la TVA la remise d'un bien fait à titre de prêt de
consommation (sur ces deux derniers points, voir CTVA, art. 10, § 1er, al. 2, et 10, §
3).
- Il y a toutefois une restriction importante et un peu contre intuitive comme, qui est lié au
caractère corporel du bien (CTVA, art.9, al1 et 10, §1, al 1) : donc une condition pour
que j'ai une livraison de biens, c'est que le bien doit avoir un caractère corporel. En d'autres
termes, est-ce que si je le vends un brevet, est- ce que je vais avoir une livraison de biens
au regard de la TVA ? Si je le vends un brevet au regard de la TVA, j'ai une prestation de
services parce que je sors de la définition de la livraison de biens parce que l'opération ne
porte pas sur un bien corporel. Si je suis en présence d'un bien qui n'est pas un bien corporel,
juste je sors du champ d'application de la livraison de biens et je vais être dans le cadre
d'une prestation de service. Même chose d'ailleurs, bah si je ne vends pas le brevet mais que
je l'apporte. Le code précise que cela vise l'électricité, le gaz, la chaleur et le froid
(CTVA, art 9, al 2, 1°). Il y a une véritable extension, c'est que certains droits réels sur
immeubles sont considérés comme des biens corporels. En fait, ils sont assimilés à
l'immeuble lui-même, ce qui a une importance en pour le régime TVA (cf.infra).
Donc cette livraison de biens pour qu'elle constitue une opération imposable, il faut qu'elle soit
effectuée par un assujetti agissant en tant que tel (CTVA, art.2, al.1er). Donc à nouveau si j'ai
un bien et que je le revends d'occasion, si j'ai des vêtements que j'ai achetés pour mes enfants mais
qu’ils les utilisent plus et je revends d'occasion ces vêtements. Je ne vais pas être frappé par la TVA
pour cette opération parce que ça répond à la définition d'une livraison de biens, mais ce n'est pas
une opération qui est effectuée par un assujetti agissant en tant que tel dans mon exemple, si je
perçois un prix, elle est effectuée à titre onéreux, mais elle n'est pas effectuée par un assujetti
agissant en tant que tel première opération (CTVA, art. 2, al. 1er).

§2. La prestation d'un service :

« Est considérée comme une prestation de services, toute opération quine constitue pas une
livraison d’un bien au sens du présent Code » (CTVA, art. 18, § 1er, al. 1er)
à Voir la liste exemplative de l’art. 18, § 1er, al. 2, du CTVA
Exemple : la vente ou l’apport d’un brevet (voir CTVA, art. 18, § 1er, al. 2, 7° ‒ en effet, il ne
s’agit pas d’une « livraison de bien » au sens du CTVA puisque la notion de « bien » se limite
au « bien corporel »)

A nouveau, l'opération est imposable lorsqu'elle est effectuée par un assujetti en tant que tel,
avec également cette même précision que l'opération doit être effectuée à titre onéreux (CTVA, art
2, al.1).

Arret Tolsma CJUE 3 mars 1994 : L'administration fiscale néerlandaise avait passé son temps à
soutenir qu’un musicien ambulant qui jouait d'un instrument de musique sur la voie publique, et ce
musicien sollicitait à chaque fois, une obole des passants était soumis à la TVA. La Cour de justice
a été saisie sur le fait de savoir est-ce que oui ou non ce musicien a accompli une prestation de

243
 Marion Osten

service et la Cour de justice a dit que non parce que pour qu'on ait une prestation de services
constitutives d'une opération imposable en matière deTVA, il faut que cette opération soit accomplie
à titre onéreux et que en l'occurrence, le caractère onéreux n'était pas réuni parce que certes, ce
musicien ambulant avait reçu une obole mais qu'on ne pouvait pas assimiler cela à la contrepartie
que l'on reçoit, par exemple dans le cadre d'un contrat.

Chapitre 5 : Principales exonérations dans un contexte interne

§1. Exonérations visées à l’article 44 CTVA :

Parce que cela a pour conséquence que, en contrepartie de cette exonération, il n'y aura pas de droit
à déduction pour l'assujetti.

§2. Les exonérations en faveur d’activités d’intérêts général sous certaines

conditions :
- Les opérations s’inscrivant dans un cadre médical (prestations effectuées par un
médecin, un kiné, une infirmière, etc.) (CTVA, art. 44, § 1er, et § 2, 1° et 1°ter)
- Les opérations étroitement liées à l’assistance sociale, à la sécurité sociale et à la
protection de l’enfance et de la jeunesse (crèches, maisons de repos, centres PMS,
centres de planning et de consultation familiale et conjugale, etc.) (CTVA, art. 44, § 2,
2°)
- Les opérations s’inscrivant dans le cadre de l’enseignement en l’absence de but
lucratif (CTVA, art. 44, § 2, 4°)
- Les opérations des clubs de sport et des musées et des jardins zoologiques et
botaniques (CTVA, art. 44, § 2, 3° et 7°)
§3. Autres exonérations :
- Exonérations en matière immobilière : (voir infra)
- Contrats d’édition d’œuvres littéraires ou artistiques (CTVA, art. 44, § 3, 3°)
- Opérations d’assurance ou de réassurance, y compris les prestations afférentes à ces
opérations accomplies par les courtiers et les mandataires (CTVA, art. 44, § 3, 4°)
- L’octroi et la négociation de crédits, ainsi que d’autres opérations financières (CTVA,
art. 44, § 3, 5° à 11°)
On entend par « assujetti exonéré » (expression que l'on utilise en pratique) : l'assujetti qui
effectue exclusivement des opérations exonérées visées à l'article 44 du CTVA.
Exemple : le médecin généraliste, si son activité consiste exclusivement dans des prestations
médicales exonérées en vertu de l'article 44, ce quiest souvent le cas, il s'agit d'un assujetti exonéré
parce qu'il n'effectue aucune opération qui donne lieu àTVA et pourquoi cela est important ? Ben,
cela implique qu'à certaines simplifications qui sont prévues concernant les obligations
administratives, si je suis assujetti, exonéré comme je ne collecte aucune TVABen, je ne vais pas
devoir déposer des déclarations périodiques à la TV à ça n'a pas de sens puisque je ne verse aucune
TVA au Trésor.

Chapitre 6 : Fait générateur et exigibilité

244
 Marion Osten

Définitions :
- Fait générateur de la taxe: « le fait par lequel sont réalisées les conditions légales
nécessaires pour l’exigibilité de la taxe » (CTVA, art. 1er, § 12, 1°)
- Exigibilité de la taxe: « le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir
d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le
paiement peut en être reporté » (CTVA, art. 1er, § 12, 2°) : C’est le montant des taxes
exigibles qui doit être mentionné dans la déclaration périodique (CTVA, art. 53, § 1er,
al. 1er, 2°, b – sur la déclaration périodique, voir infra)
- Exigibilité du paiement : voir infra

ð Fait générateur de la livraison d’un bien ou de la prestation de services : Moment où

l’opération est effectuée (CTVA, art.16, §1, al.1, 1ère phrase et art.22, §1, al.1)
Le fait générateur de la taxe pour la livraison d'un bien comme pour la prestation d'un service,
c'est le moment où l'opération est effectuée, donc le moment où le service est presté en cas de
prestation d'un service ou pour la livraison d'un bien. Le code précise que c'est le moment où
le bien est mis à la disposition de l'acquéreur (CTVA, art. 16, § 1er, al. 1er, 2nde phrase).

ð L'exigibilité de la taxe
Quant à elle en règle générale, c'est le moment de l'émission de la facture. Donc document très
important en matière de TVA et obligation pour les assujettis TVA. C'est le fait de délivrer une
facture et l'exigibilité de la taxe est liée à la délivrance de cette facture. Donc, la taxe est dite exigible
au moment où la facture est émise et ce peu importe que l'émission interviennent avant ou
après le moment où le fait générateur s’est produit (CTVA, art. 17, § 1er, al. 1er, et art. 22bis,
§ 1er, al. 1er). Il y a une nuance au caractère absolu de la règle, à savoir des exceptions :
- La perception du prix rend la taxe exigible à due concurrence, même si la facture n’a
pas encore été émise (CTVA, art. 17, § 1er, al. 3, et art. 22bis, § 1er, al. 3) :
- Si l’assujetti tarde à émettre la facture, la taxe devient exigible le quinzième du jour du
mois qui suit celui au cours duquel le fait générateur s’est produit (CTVA, art. 17, § 1er,
al. 2, et art. 22bis, § 1er, al. 2)
Exemple : Je suis un assujetti TVA, je livre un bien aujourd'hui, le bien a mis à disposition de
l'acquéreur aujourd'hui le 17 novembre 2022. Bah si j'émets la facture plus ou moins au même
moment, la taxe devient également exigible à ce moment. Si en revanche, je tarde à émettre la
facture, la taxe deviendra exigibleau plus tard le 15e du jour du mois qui suit celui au cours duquel
le fait générateur s’est produit donc dansmon exemple, la taxe deviendra exigible le 15 décembre
2022. Sachant en fait que ce délai n'a pas été pris par hasard. C'est en fait le délai dans lequel je
suis tenu d'émettre la facture. Donc si je ne respecte pas mon obligation d'émettre une facture au
plus tard le 15e du jour du mois qui suit celui au cours duquelle fait générateur s'est produit. Ben je
suis en défaut d'avoir respecté mon obligation d'émettre la facture.Et en plus la taxe devient exigible
à ce moment.

Donc cette notion d'exigibilité de la taxe, elle va avoir pour incidence que je dois reprendre les
TVA concernées dans ma déclaration périodique. Déclaration périodique qui est en principe
mensuel et qui peut également être trimestriel sous un certain seuil de chiffre d'affaires. Quand est-
ce que je dois verser au Trésor la différence entre la TVA collectée, donc la TVA que j'ai reçue de
mes clients, et la TVA, payer celle que j'ai payée à mes fournisseurs ? Je dois la payer dans le délai
qui expiré au 20e jour du mois quiDonc, En d'autres termes, si je livre un bien aujourd'hui, je délivre

245
 Marion Osten

la facture de manière concomitante, donc la taxe exigible aujourd'hui le 15 novembre 2022. Si j'ai
une déclaration mensuelle, je devrais indiquer cette opération et la TVA que j'ai collectée dans ma
déclaration TVA de novembre 2022 mais c'est l'exigibilité de la taxe, ça ne veut pas dire que c'est
aujourd'hui que je dois verser cette taxe au Trésor. Je devrais verser la TVA au Trésor et donc TVA
qui correspondra à la différence entre toutes les taxes que j'ai collectées pour le compte du Trésor
qui sont devenus exigibles en novembre 2022, et les taxes que j'ai payées à mes fournisseurs au
cours du même mois. Mais je devrais verser ce solde au plus tard pourle 20 décembre 2022.

Chapitre 7 : Taux
§1 Directive TVA :
La directive TVA donne certaines indications mais les États disposent d'une large marge de
manœuvre. Donc ce que dit la directive TVA, c'est que les États membres doivent prévoir un taux
normal, identique pour les livraisons de biens et les prestations de services, qui ne peut pas
être inférieures à 15% (directive TVA, art 96 et 97) è Taux de 21% en Be.
Avec une faculté pour les États membres de prévoir un ou 2 taux réduits (directive TVA,
art.98, §1, al.2).
- Pour ces taux réduit, il doit avoir un plancher de 5% (directive TVA, art.98, §1, al.2)
- ces taux réduit peuvent seulement être appliqués à des biens et services qui sont repris dans
l'annexe 3 de la directive TVA avec un maximum de 24 de ses biens et de ses services
(directive TVA, art.98, §1, al.2 et 3). La manière dont ça a été mis en œuvre en Belgique,
c'est qu'on a 2 taux réduits. Ce sont les taux de 6 et 12%.
Enfin, dernier point de la directive TVA, c'est qu'il y a une faculté de descendre en dessous du
taux de 5%, et notamment d'appliquer une exonération avec droit à déduction de la TVA
payée. C'est alors encore plus restrictif que pour les taux réduits, c'est à dire que ça s'applique
seulement à certains des biens et services qui sont repris dans l'annexe 3 de la directive, et ce
avec un maximum de 7 de ses biens et de ses services (directive TVA, art. 98, § 2, al. 1er à 3).
§2 Transposition en Belgique :
La manière dont ça a été mis en œuvre en Belgique, c'est ce taux de 0% dont je vous ai parlé. Ce
taux de0% s'accompagne du maintien au droit, à la déduction de la TVA payée et le cas le plus
important où ce taux 0 s'applique. C'est le cas de la presse (cf. supra).
Transposition en Be : Taux fixés par le Roi et confirmés par le législateur (CTVA, art. 37).
Le taux normal est de 21 % (AR TVAn° 20, art. 1er, al. 1er).
Il y a 2 taux réduits : taux réduit de 6% et taux réduit de 12%.

- Taux réduit de 6% (AR TVA n° 20, art. 1er, al. 2, a) :

è Donc taux réduit de 6% pour les livraisons de biens.
- Ce taux réduit de 6% va s'appliquer aux produits alimentaires de manière générale (AR
TVA n° 20, annexe, tableau A, rubriques II à X), comme je vous l'ai déjà indiqué avec
certaines exceptions :
v Certains produits de luxe (caviar, homard, crabe, etc.) (AR TVA n° 20, annexe,
tableau A, rubrique III)
v Les boissons alcoolisées (AR TVA n° 20, annexe, tableau A, rubrique X in fine)
v La margarine, soumise au taux réduit de 12 % (voir infra)

246
 Marion Osten

-Distribution d’eau (AR TVA n° 20, annexe, tableau A, rubrique XIII)

-Médicaments, dispositifs médicaux et certains biens en relation avec la santé,
l’hygiène ou un handicap (AR TVA n° 20, annexe, tableau A, rubriques XVII, XXII
et rubrique XXIII, chiffres 2 à 11)
- Journaux, périodiques et livres (AR TVA n° 20, annexe, tableau A, rubrique XIX)
(journaux etpériodiques : seulement si le taux plus favorable de 0 % ne s’applique
pas –voir infra)
- Objets d’art, de collection et d’antiquité (AR TVA n° 20, annexe, tableau A, rubrique
XXI)
è Taux réduit de 6% pour les services :
- il y a les droits d'auteur sauf si on est en présence d'un contrat d'édition puisque dans
ce cas-là, on a une exonération sans droit à déduction.
- On a également le cas des travaux immobiliers effectués à des logements privés, à
certaines conditions (cf. infra).

- Taux réduit de 12% (AR TVA n° 20, art. 1er, al. 2, b)

è Taux réduit de 12% qui s'applique aux services de restaurants et de restauration, à
l'exclusion de la fourniture de boissons (AR TVA n° 20, annexe, tableau B, rubrique I) :
- Donc c'est pour la nourriture qui est préparée et servie sur place, puisqu'en effet, les
boissons, même si elles ne sont pas alcoolisées lorsqu'elles sont consommées sur place,
c'est le taux de 21% qui s'applique.
- Si c'est de la nourriture à emporter, alors on est non pas en présence d'un service de
restaurant et de restauration maison a une livraison de biens et c'est le taux réduit de 6%
qui s'applique, sauf évidemment pour les produits de luxe et les boissons alcoolisées
(voir supra). C'est pour ça que c'est important de savoir si vous allez manger, ce que vous
achetez sur place ou si c'est à emporter parce que le traitement TVA est différent. Dans un
cas, on a un taux de 12% pour la nourriture et de 21% pour les boissons. Dans l'autre cas,
si c'est à emporter et non pas à consommer sur place, c'est en principe un taux de 6% qui
va s'appliquer.
è Taux réduit de 12% sur la margarine également (AR TVA n° 20, annexe, tableau A,
rubriqueIX, chiffre 4, et tableau B, rubrique VI).

- Taux de 0% (AR TVA n° 20, art. 1er, al. 2, c)

Taux de 0%, c'est synonyme de ce que la directive entend par exonération avec droit à déduction,
ce qui est beaucoup plus favorable que les exonérations visées à l'article 44, comme celle dont
bénéficie le médecin puisque le médecin, lui, il ne peut pas déduire la TVA en amont. Alors qu'avec
ce taux de 0%, non seulement je n’ai pas de TVA la sortie, mais en plus je peux déduire la TVA en
amont que je paye à mes fournisseurs. Et donc, pour les exonérations permanentes tombant sous
l'application de ce taux de 0% il y a, les publications périodiques (AR TVA n° 20, annexe,
tableau C, rubrique I) =>Voir les conditions énoncées au § 1er et les exclusions prévues au §
2 et cela vaut aussi pour les publications digitales (voir les §§ 3 et 4)).

Il existe aussi des taux réduits qui ne sont que temporaires. Exemples relatifs à la crise de
l’énergie : vous avez des mesures qui ont été prises concernant les taux de TVA et vous avez ainsi
le taux de TVA qui a été ramené à 6%, donc taux de TVA qui est en principe de 21% mais qui
a été ramené aussi à 6% jusqu'au 31 décembre 2022 pour la livraison d’électricité dans le
cadre d’un contrat résidentiel (AR TVA n°2°, art.1er bis, §1er). Et la mesure sera peut être

247
 Marion Osten

prolongée. C'est comme ça que cela fonctionne pour cette eau réduit qui ne sont que temporaires,
ils sont d'abord adoptés pour une certaine période. Et puis si politiquement il y a un accord pour
prolonger, alors on prolonge et ainsi de suite. Pour le moment, pour la livraison d'électricité dans
le cadre d'un contrat résidentiel, c'est un taux de 6% qui s'applique (AR TVA n° 20, art. 1er bis, §
1er).
Quant à la livraison de gaz naturel, que ce soit dans le cadre d'un contrat résidentiel ou non c'est
également un taux de 6% qui s'applique (AR TVA n° 20, art. 1erbis/1, § 1er). Mais ce sont
donc des taux qui s'appliquent pour le moment jusqu'au 31 décembre 2022, ce sont des taux qui
à nouveau n'ont qu'un caractère temporaire.

Chapitre 8 : Déductions
§1. Le principe
Le principe du droit à déduction est énoncé à l'article 45, §1 du CTVA : « Tout assujetti peut
déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui
ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens
qu’il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer : 1° des opérations taxées ; 2°
des opérations exonérées en vertu des articles 39 à 42; 3° des opérations réalisées à l'étranger
qui ouvriraient droit à déduction si elles étaient effectuées à l’intérieur du pays […] » : donc,
en tant que assujetti, je peux déduire de la taxe dont je suis redevable, donc les taxes que j'ai
collectées auprès de mes clients, les taxes qui ont grevé les biens et les services qui m'ont été fournis
ainsi que les biens que j'ai apportés et les acquisitions intracommunautaires de biens que j'ai
effectuées. Mais ça, c'est dans un cadre international dans la mesure du moins où j'utilise ces biens
pour effectuer des opérations taxées, des opérations exonérées en vertu des articles 39 à 42. Mais
ça, c'est essentiellement des opérations dans un cadre international et le 3e cas, c'est également les
opérations réalisées à l'étranger, donc dans un cadre international.
ð Quelle est la différence entre une exonération visée à l'article 44 et une opération soumise au
taux de 0%151 ? Quand on lit cette disposition, on voit que si l'opération est exonérée en vertu
de l'article 44, est-ce que je vais avoir droit à la déduction de ma TVA en amont et ce que je
vais pouvoir déduire ? la TVA que j'ai payé à mes fournisseurs ? La réponse est non parce que
ce n'est pas une opération taxée, donc elle n'est pas visée au Premièrement et ce n'est pas non
plus une opération exonérée en vertu des articles 39 à 42, c'est une opération exonérée en vertu
de l'article 44. Et donc par application de cette disposition, pour reprendre l'exemple du
médecin, le médecin ne peut pas déduire la TVA quia grevé les biens et les services qu'il a
acquis pour exercer son activité de médecin. En revanche, le fait de dire que je taxe à 0% fait
que je suis en présence d'une opération taxée au regard de l'article 45,§1.Et donc la société qui
diffuse la libre Belgique, tout comme la société qui diffuse le soir, elle va pouvoir quant à elle
déduire les TVA qui ont grevé les biens et les services qui lui ont été fournis parcequ’on a une
taxation à 0%, certes, mais une taxation quand même, ce qui permet d'atteindre ce résultat de la
directive d'exonération avec maintien du droit à déduction.
§2 Les exceptions
- Véhicules automobiles : déduction plafonnée en principe à 50 % (CTVA, art. 45, § 2, al. 1er)
: Donc, même si je suis dans des circonstances ou pour un autre, bien je peux déduire 100%
pour le véhicule automobile, je ne peux déduire que 50% de la TVA.
- Tabacs manufacturés (CTVA, art. 45, § 3, 1°)

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 Marion Osten

- Boissons spiritueuses (CTVA, art. 45, § 3, 2° ‒ voir les exceptions visées par ce texte)
- Frais de logement et frais de boissons et nourriture fournies dans les restaurants et débits
de boissons (CTVA, art. 18, § 1er, al. 2, 10° et 11°, et 45, § 3, 3° ‒ voir les exceptions visées
par ce derniertexte)
- Frais de réception (CTVA, art. 45, § 3, 4°) : ce sont des exceptions plutôt marginales. J'ai des
boissons spiritueuses, je les achète, mais ce sont des boissons spiritueuses que j'achète parce
que je vais les revendre ou parce que je vais les servir dans mon restaurant. Ben dans ce cas-
là, alors je peux quand même déduire la TVA.
§3 Cas de biens à usage mixte

Il s'agit d'un bien qui est utilisé à la fois pour les besoins de l'activité économique et à la fois
pour ses besoins privés.
Exemple : Je suis assujetti TVA, j’achète une voiture et cette voiture je l'utilise à la fois pour les
besoins
de mon activité économique et pour mes besoins privés OU un assujetti qui achète un ordinateur et
qu'il utilise à concurrence 75% pour les besoinsde son activité économique et à concurrence de
25% pour ses besoins privés.

Le principe, c'est que la déduction n'est autorisée qu'à concurrence de l'utilisation pour les
besoins de l'activité économique.
Exemple : comme cet ordinateur a été acheté pour 1500,00€+315,00€ de TVA, l'Assujetti ne va
pouvoir déduire que 75% de la TVA payé aux fournisseurs, donc 75% de 315€, ce qui donne un
montant de 236,20 5€.
Alors attention, si on combiné ça avec ce que je vous ai dit précédemment. Pour la voiture, prenons
un assujetti qui achète une voiture et il utilise à 75% pour son activité économique et à 25% pour
ses besoins privés. La déduction dans ce cas-là sera plafonnée à 50% par application de la règle
que nous avons vu précédemment. Donc même si l'utilisation pour les besoins de l'activité
économique est plus importante, pas possible de déduire la TVA au-delà de 50%.

§4 Cas de l'assujetti exonéré

L’assujetti, exonéré, celui qui effectue seulement des opérations exonérées en vertu de l'article 44,
n'a aucun droit à déduction.

§5 Cas de l’assujetti mixte

C'est l’assujettie qui effectue dans l'exercice de son activité économique à la fois des
opérations permettant la déduction et des opérations qui, exonérées en vertu de l’article 44
du CTVA, ne la permettent pas. Donc maintenant, ce n'est plus une division entre besoins privés
et activités économiques. C'est au sein même de l'activité économique. Il y a 2 types d'opérations
qui sont accomplies. Il y a d'une part des opérations qui permettent la déduction et d'autre part des
opérations qui ne la permettent pas parce qu'elles sont exonérées en vertu de l'article 44.
Exemple : c'est un assujetti qui exerce à la fois une activité de comptable indépendant avec un
chiffre d'affaires pour une année déterminée de 60000€, une activité de courtier en assurance avec
un chiffre d'affaires pour une année déterminée de 40000€, qu'il a un chiffre d'affaires total

249
 Marion Osten

100000,00€ et 60000,00€pour son activité de comptable indépendant. Donc ce sont des opérations
qui permettent la déduction parce que ce sont des prestations de services qui sont soumises à la
taxe et une activité de courtier en assurance, comme on l'a vu, activité de courtier en assurance. Les
opérations qui sont accomplies dans ce cadre, ce sont des opérations exonérées en vertu de l'article
44 donc pas de droit de déduction pour ces opérations. Enfin, pour la taxe en amont de pas de droit
à déduction de la taxe en amont pour ces opérations.
Alors pour déterminer l'étendue du droit à déduction en pareil hypothèse, le code prévoit 2
méthodes, la première méthode, c'est la méthode du prorata général et la seconde méthode, c'est
la méthode de l'affectation réelle (CTVA, art. 46). L'assujettit TVA peut en principe choisir avec
certaines balises que je n'ai pas le temps d'examiner avec vous, mais il doit faire connaître son
choix pour l'affectation réelle. Il doit faire connaître ce choix à l'administration fiscale.

- Méthode du prorata général

Comment ça fonctionne ? C'est que dans ce cas-là, comme le nom l'indique, on va faire un prorata
en reprenant au numérateur du prorata le montant des opérations qui permettent la déduction
et au dénominateur le montant total des opérations (CTVA, art. 46, § 1er).
Exemple : Montant total des opérations dans mon exemple au dénominateur c'est 100000€
puisqu'on adonc des opérations de comptable indépendant. Chiffre d'affaires, de 60000,00€ et des
opérations pour l'activité de courtier en assurance, un chiffre d'affaires de 40000€. Donc mon
dénominateur est de 100000€ ,mon numérateur, où je reprends les seules opérations qui permettent
la déduction, mais dans mon exemple, c'est seulement les opérations de comptable indépendant
donc chiffre d'affaires de 60000€ et donc j'ai un numérateur de 60000€ , un dénominateur de
100000€, cela me donne un prorata général de 60%.Et donc la conséquence, c'est que si l'assujetti
achète un ordinateur pour 1500€+315€ de TVA. Ordinateur qui, cette fois, il affecte exclusivement
à son activité économique et donc activité économique dans le cadre de laquelle il accomplit à la
fois des opérations qui permettent la déduction et des opérations qui ne la permettent pas. Cet
assujetti TVA ne pourra déduire que 60% dela TVA en amont, donc 60% de la TVA payé à celui
qui lui vend cet ordinateur. Donc ici dans mon exempleça donne 60% de 315 euros, à savoir 189€.
CCL :
- Prorata général (définitif) de 60 % dans l’exemple
- Numérateur du prorata : 60.000 euros (montant des opérations effectuées dans le
cadre de l’activité de comptable indépendant)
- Dénominateur du prorata : 100.000 euros (montant total des opérations effectuées)
- Conséquence : si l’assujetti achète un ordinateur pour 1.500 euros + 315 euros de
TVA et qu’il l’affecte exclusivement à son activité économique, il pourra déduire 60
% de 315 euros, à savoir 189 euros

- Méthode de l'affectation réelle

Cette fois la déduction va être opérée suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et
des services(CTVA, art.46, §2, al.1er).
Donc dans mon exemple, tout va dépendre si j'applique cette méthode d'affectation réelle, tout va
dépendre de la question de savoir cet ordinateur est utilisé pour quelle activité. Si l'ordinateur est
utilisé pour l'activité de comptable indépendant comme dans le cadre de cette activité l’assujettie
effectue des prestations de services taxé qui lui ouvrent donc droit à déduction. Ben alors, toute la
TVA sera déductible.En revanche, si l'ordinateur est affecté à l'activité de courtier en assurance ou

250
 Marion Osten

dans le cadre de cette activité, l'assujettit effectue seulement des opérations exonérées en vertu de
l'article 44, opération qui nepermettent pas la déduction de la TVA en amont. Alors la TVA de 315€
ne sera pas du tout déductif.

§6 Révision éventuelle des taxes ayant grevé les biens d’investissement (CTVA,
art. 48, § 2 et 49)
Biens d’investissement : vise les biens et services « destinés à être utilisés d'une manière
durable commeinstruments de travail ou moyens d'exploitation » (AR TVA n° 3, art. 6, al.
1er)
C'est par exemple le cas de l'ordinateur dont je vous ai parlé précédemment. Tout comme le cas
d'une
voiture qui serait achetée par l’assujettie pour être utilisé dans le cadre de son activité.
Dans ce cas-là, on a une période de révision de 5 ans, en tout cas pour les biens d'investissement
autres que les biens immobiliers, ils sont sujet à cette révision (CTVA, art. 48, §2, al1,
première phrase).
La période de révision commence à courir le premier janvier de l'année au cours de laquelle
les biens d'investissements ont été mis en service (AR TVA n°3, art.9, §1er). Sachant que la
révision s'opère chaque année à concurrence d'un 5e du montant des taxes lorsque les
variations sont intervenues dansles éléments qui ont été pris en considération pour le calcul
des taxes déductibles (CTVA, art. 48, § 2, al.1er, seconde phrase).
Ce système de révision concerne tant le bien d'investissement à usage mixte que le bien
d'investissement d'un assujetti mixte, donc ça vise les 2 situations. Sachant qu'en ce qui concerne
le bien investissement à usage mixte, s’il cesse d'être à usage mixte, c'est à dire s'il devient pour
le tout et définitivement un bien affecté aux besoins privés de l'assujetti, alors on a un régime
plus sévère du prélèvement obligatoire qui s'applique, c'est à dire qu'on considère qu'il y a une
sortie du patrimoine TVA et une opération imposable, opération imposable qui est assimilée à
une livraison de biens (CTVA, art.12, §1, al1, 1°). Sur ce que sur ce point-là il faut considérer
que l'assujetti a 2 patrimoines, un patrimoine professionnel et un patrimoine privé, et que le passage
de l'un à l'autre est assimilé à une opération entre 2 personnes distinctes. Mais donc ça c'est le cas
ou un bien à usage mixte devient affecté pour le tout à des fins privées.
Si maintenant on n’est pas dans ce cas, donc on est dans le cas de la révision et en fait ça vise le
cas oùon a un bien un investissement à usage mixte ou e bien investissement également d'un
assujetti mixte etqu’au fil des ans la proportion dans le premier cas entre l'usage pour l'activité taxé
et l'usage à des fins privées et, dans le 2nd cas-là proportion entre le chiffre d'affaires généré par
l'activité taxée et le chiffre d'affaires généré par l'activité exonérée varie. C'est dans ce cadre-là
qu'on va avoir une révision.
En effet, en matière de biens d’investissement, pour avoir une appréciation plus fine des cas où on
a un bien qui est utilisé, à la fois pour les besoins de l’activité de l’assujetti et à la fois pour des
besoins privés, ou dans le cadre d’un bien d’investissement qui est utilisé par un assujetti mixte, on
va apprécier la déduction TVA non pas sur 1 an mais sur une période de 5 ans. Càd que la déduction
va d’abord s’opérersur la base de la proportion privée – professionnel dans le cadre d’un bien
d’investissement utilisé à des fins mixtes ou sur base du prorata général définitif. Et ensuite on aura
une révision pendant une période de 5 ans. Donc, pendant l’année 2, 3, 4 et 5 (puisque la période
de révision est de 5 ans à partir du 1er janvier de l’année au cours de laquelle le bien
d’investissement est mis en service) il va falloir procéder àcette révision.

251
 Marion Osten

Il existe à cet égard une série de règles très détaillées, mais on se concentrera uniquement sur le
principedans le cadre du cours.
llustration : un ordinateur acheté par un assujetti mixte, dont la déduction a été opérée initialement
sur la base d’un prorata général de 60%. Viens ensuite l’année suivante (l’année 2/5), où le prorata
général n’est cette fois plus que de 10%. En effet, car les opérations effectuées en tant que
comptable indépendant, qui étaient de 600 000 € l’année précédente, ne sont plus que de 100 000
€. Alors qu’au contraire, les opérations effectuées en tant que courtier d’assurances ont augmenté de
40 000 €. Donc aunumérateur, on a les opérations taxées (un montant de 10 000 €) et au dénominateur,
on reprend le chiffre d’affaires total, en ce compris celui relatif aux opérations exonérées sur base de
l’art. 44 à on a un montant de 100 000 €, d’où le prorata général de 10%.
Ici, la TVA initialement déduite est de 189 € (60% de 315 €). L’ordinateur portable coutait 1500 € avec
une TVA total de 21% à 315 €. Comme le prorata général initial était de 60%, la TVA qui a été
déduite initialement était de 189 €.
Donc 1/5 de la TVA qui a été déduite, c’est 37.80 € à pourquoi 1/5 ? Parce que ce système prévoit
la règle que c’est la révision qui s’opère chaque année à concurrence d’1/5 du montant de la taxe.
Et donc,1/5 de la taxe qui a été déduite : 1/5 de 189 € = 37.80 €.
Si maintenant, on regarde ce que donne 1/5 de la TVA de 315 € (déductible sur base de ce nouveau
prorata général de 10%), on n’a plus qu’un montant de 6.3 €. Avec la conséquence, qu’une révision
s’opérera également au Trésor à concurrence de la différence entre 1/5 de la TVA qui a été déduite,
soit
37.80 € et 1/5 de la TVA qui est déductible sur la base du prorata général de l’année concernée, soit
6.3
€. Sans oublier la révision en faveur du Trésor pour la différence qui est égale à 31.5 € pour l’année
2. Puis, pour l’année 3, il faudra faire le même exercice, idem pour l’année 4 et 5

Chapitre 9 : Principales obligations des assujettis

Lorsque je suis assujetti à la TVA, j’ai certaines obligations :
§1. Obligation de déclaration

La première obligation, c’est qu’avant de commencer l’activité économique qui entraine

l’assujettissement, je dois le signaler à l’administration fiscale. Elle va alors m’attribuer un numéro
de TVA, en effet, tout assujetti à la TVA en Belgique possède son propre numéro de TVA. à Ce
numéro de TVA s’obtient en prenant le numéro d’entreprise et en le faisant précéder de BE (CTVA,
Art.50, §1, al.1, 1°). Idem, quand je cesse mon activité, je dois le signaler à l’administration fiscale
(CTVA, art.53, §1, al.1, 1°).
Pendant cette activité et pendant mon assujettissement, je suis également tenu de déposer des
déclarations périodiques (CTVA, art.53, §1, al1, 2° et art. 53duodecies) par voie électronique
(AR TVA n°1, Art.18, §4). En principe, je dois déposer une déclaration tous lesmois, au plus tard
le 20ème jour qui suit le mois de ma déclaration TVA (AR TVA n°1, art.18, §1). Ex : pour ma
déclaration de novembre, j’ai jusqu’au 20 décembre pour la déposer.
Cependant, il existe une exception assez importante : je peux déposer une déclaration
trimestrielle, lorsque je me trouve en dessous d’un certain seuil de chiffre d’affaires annuel :
2 500 000 € (AR TVA n°1, art.18, §2, al.1, 1°). Si je me trouve en dessous de ce seuil, plutôt que
de déposer une déclaration mensuelle, je peux déposer une déclaration trimestrielle. En principe

252
 Marion Osten

c’est 2 500 000 €, mais dans certains secteurs sensibles à la fraude, le seuil est plus bas à 250 000
€.
Exemple : dans le secteur des téléphones portables, il y a eu des fraudes par le passé, et désormais,
le
seuil est de 150 000 €
Pour ce qui est de la déclaration, le modèle se trouve à l’annexe 1 de l’AR TVA n°1.

Il existe encore une obligation de déclaration importante. En effet, dans le contexte international,
il y a un autre relevé à déposer en plus de la déclaration, c’est ce qu’on appelle le listing clients(=
une liste annuelle des clients assujettis à la TVA (CTVA, art. 53quinquies, al. 1er, et art.
53duodecies, et AR TVA n° 23, art. 1er, § 1er, al. 1er). Je dois déposer ce listing pour le 31
mars de l’année suivante (donc ici pour le 31 mars 2023, je devrai déposer mon listing clients
pour l’année 2022). Dans ce listing, on doit reprendre par client, le chiffres d’affaires et la TVA
à prendre en compte, cela permet à l’administration fiscale d’effectuer un contrôle croisé.

§2. Obligation de verser la TVA au Trésor (CTVA, art.53, §1, al.1, 3° et art.
53duodecies)

Cela vise l’exigibilité du paiement. On avait vu la fois passée, l’exigibilité de la taxe qui est
principalement déterminée au moment où la facture est émise (avec ses exceptions). L’exigibilité de
la taxe va déterminer le moment où l’opération est reprise dans la déclaration et s’il y a une TVA
qui devient exigible (Le délai de paiement coïncide avec celui pour remettre la déclaration,
CTVA, art.53, §1, al.1, 3°) à ex : j’ai effectué un service en novembre dont je fais une facture, je
vais reprendre cette TVA dans ma déclarationde novembre 2022 parce que la taxe sera devenue
exigible.
Mais, pour ce qui est du moment où je vais devoir la verser au Trésor, le délai de paiement coïncide
aveccelui dont je dispose pour remettre ma déclaration de novembre161. Donc, cela veut dire que je
devrai verser la TVA au Trésor dans le délai qui expire le 20 décembre 2022 (dans le cas de la
déclaration de novembre 2022).

§3. Obligation d’émettre une facture

ð Champs d’application :
Principe : Je dois émettre une facture à partir du moment où je livre un bien ou que j’effectue une
prestation de services à un assujetti ou à une PM non assujettie (CTVA, art.53, §2, al.1, 1°).
Parfois même en présence d’un client PP destinant le bien ou le service à un usage privé
(CTVA, art. 53, § 2, al. 5, et AR TVA n° 1, art. 1er, al. 1er) : Ca c’est le principe, mais la
réglementation apporte quelques précisions, notamment quand je suis en présence d’un client
personne physique qui destine le bien ou le service à un usage privé. Dans ce cas, je ne dois
pas lui délivrer de facture, car cela vise uniquement le cas où je preste un service auprès d’un
assujettie ou d’une PM non assujettie. Cependant, il existe certaines exceptions, et notamment dans
le cas de la livraison d’une voiture. Lorsque le bien qui est livré est une voiture, il faut alors délivrer
une facture (AR TVA n° 1, art. 1er, al. 1er, 1°, a).

253
 Marion Osten

ð Délai :
Le délai pour délivrer une facture c’est au plus tard le 15ème jour du mois qui suit celui du fait
générateur (CTVA, art.53 duodecies et AR TVA n°1, art.4, §1, al.1).

En ce qui concerne l’exigibilité de la taxe, comme elle est déterminée par le moment où la facture
est émise, si on s’en tient à cette règle, on pourrait ne jamais émettre de facture pour que la taxe ne
devienne jamais exigible. C’est la raison pour laquelle il y a une exception qui est apportée à ce
principe : si je n’ai pas délivré de facture, la taxe devient néanmoins exigible le 15ème jour du mois
qui suit celui de la survenance du fait générateur. Il est intéressant de noter que ce délai n’a pas été
choisi au hasard puisqu’il s’agit du délai maximum dans lequel je dois délivrer une facture.
à Exemple : si j’accomplis mon service aujourd’hui, si je livre mon bien aujourd’hui, en tant
qu’assujetti TVA, je vais devoir délivrer une facture au plus tard le 15 décembre 2022.

ð Principales mentions :
Cette facture doit comporter toute une série de mentions (CTVA, art.53 duodecies et AR TVA
n°1, art.5):
- Le nom ou la dénomination sociale, tant du fournisseur que du client, l’adresse de leur siège
administratif ou social et leur numéro d’identification à la TVA (AR TVA n° 1, art. 5, § 1er,
2°,al. 1er, et 3°)
- La date d’émission et le numéro séquentiel permettant d’identifier la facture dans le facturier
de sortie. (AR TVA n° 1, art. 5, § 1er, 1°)
- La facture doit comporter des éléments nécessaires pour déterminer l’opération et le taux de
la taxe et notamment : La dénomination usuelle des biens livrés et des services fournis, leur
quantité, l’objet des services (AR TVA n° 1, art. 5, § 1er, 6°)

ð Documents rectificatifs :

En plus de cette obligation d’émettre une facture, je peux être amené à devoir émettre un document
rectificatif (= une note de crédit).
Une note de crédit est un document qui modifie la facture initiale et qui y fait référence de
manière spécifique et non équivoque (CTVA , art.53, §2, al.3) et cela sera assimilé à une
facutre. J’ai l’obligation d’émettre un tel document lorsqu’une correction est nécessaire (CTVA,
art 53 duodecies, et AR TVA n°1, art.12, §1, al.1).
Exemple : j’ai facturé une certaine somme au client mais je me suis trompée car j’avais convenu
d’un certain prix avec lui par rapport aux quantités livrées et j’ai fait une erreur de calcul lorsque
j’ai multiplié le prix au kilo par la quantité livrée. Donc je lui ai réclamé un montant trop important.
Le client reçoit la facture, s’en rend compte et proteste, je dois donc corriger ce que j’ai fait. La
correction que je vais utiliser, ce n’estpas l’émission d’une facture nouvelle, je vais garder la facture
précédemment émise mais je vais la rectifier via la note de crédit.
Exemple : mon fournisseur me livre un bien, celui-ci ne me convient pas. Je le retourne à mon
fournisseur,qui va également devoir me délivrer une note de crédit qui, cette fois, annule la facture
initiale.

Attention remarque et point important : l’assujetti exonéré n’est PAS soumis à ces différentes
obligations (CTVA, art.53, §§1, in limine et 2, in limine) : si je suis médecin généraliste,
j’effectue exclusivement des opérations qui sont exonérées surla base de l’art. 44. Donc, je ne
collecte pas de TVA pour le compte du Trésor et je ne peux pas déduire la TVA car je n’ai pas de

254
 Marion Osten

véritable raison de me plier à ses obligations. De même, il n’y a aucun intérêt pour le Trésor que je
me soumette à ces différentes obligations, c’est pour cela que le CTVA prévoit que je ne dois pas
les respecter.

Chapitre 10 : TVA et immobilier

§1. Régime de la livraison d’un immeuble

Exonération en principe :
Livraison d’un bien immeuble non bâti ou d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et
du sol y attenant (CTVA, art. 44, § 3, 1°, a, al. 1er, lu à la lumière de directive TVA, art. 135,
§ 1er, j et k) : Le principe ici c’est que la livraison d’un immeuble est exonérée. Que vais-je avoir
comme taxe indirecte en cas de livraison d’un immeuble ? La livraison d’un immeuble est exonérée
de la TVA donc cela veut dire que je ne vais pas avoir de taxe indirecte sur la livraison de celui-ci.
Mais je vais devoir payer des droits d’enregistrement car j’ai une transmission à titre onéreux quand
je regarde les dispositions du CEnr tel qu’applicable à Bruxelles et en Wallonie + le CFF.
Donc ce que prévoit le CTVA, c’est que j’ai une exonération de principe, qui va toujours
s’appliquer lorsque le bien qui est livré est un immeuble non bâti.
RQ : si on est en présence de la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de celui-ci ainsi que du
sol y attenant, la situation est plus complexe (infra).
Donc, ce régime vaut pour la livraison d’un bien immeuble, transfert de la pleine propriété.

« Livraison » d’un droit réel autre que le droit de propriété donnant à son titulaire un pouvoir
d’utilisation sur un tel bien immeuble (CTVA, art. 44, § 3, 1°, b, al. 1er, lu à la lumière de
directive TVA, art. 135, § 1er, j et k) : Ex : je cède un droit d’usufruit et pas la PP. Cela vaut
également en cas de livraison d’un droit réel, autre que le droit de propriété donnant à son titulaire
un pouvoir d’utilisation sur un tel bien immeuble par exemple. En fait, ce que je cède ce n’est pas
la pleine propriété mais c’est l’usufruit, dès lors je vais tomber dans les prévisions du régime que
nous allons examiner. Idem pour le droit d’emphytéose et pour le droit de superficie. Car en
matière de TVA, ces droits sont assimilés à un bien en dépit de son caractère incorporel
(CTVA, art.9, al.2, 2°). De ce fait, on a une livraison de bien même si ce droit en lui-mêmeest
incorporel.
è J’ai un bien immeuble non bâti, je le livre ou le transfère. Je dois donc constituer un droit
d’usufruit,d’emphytéose ou de superficie sur celui-ci. Ici, j’ai toujours une exonération.

En revanche, si maintenant je suis en présence d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment (cas de
l’immeuble bâti avec sol y attenant), tout va dépendre de si on est en présence d’un immeuble neuf
ou non.
Si on est en présence d’un bâtiment neuf, la TVA va s’appliquer à la livraison du bien, seulement
s’ily a transfert de la pleine propriété mais aussi s’il y a constitution ou cession d’un droit d’usufruit,
de superficie ou d’emphytéose. à Le régime TVA va s’appliquer et on va avoir, en manière de
droit d’enregistrement, le droit d’enregistrement fixe de 50€.
Alors que si le bâtiment n’est pas neuf, c’est le régime des droits d’enregistrement proportionnel
qui va s’appliquer
è Application, selon le cas, du droit d’enregistrement proportionnel sur la transmission à
titre onéreux d’un bien immeuble ou, en cas d’emphytéose ou de superficie, du droit

255
 Marion Osten

d’enregistrement proportionnel sur le bail d’un immeuble (voir supra)

Application éventuelle de la TVA en présence d’un bâtiment neuf :

Notion de bâtiment neuf :

= Suppose que l’immeuble consiste dans un « bâtiment » ou une « fraction de bâtiment »,
avec le « sol y attenant », et qu’il soit neuf (CTVA, art. 44, § 3, 1°, a, al. 2, et b, al. 2)

La première question qui se pose c’est de savoir ce qu’on entend par bâtiment ou fraction de
bâtiment et sol y attenant. Ce sont les termes qui sont définis par le CTVA art. 1er, §9, al.1, 1° et
2° :
- Bâtiment ou fraction de bâtiment : Cela vise toute construction incorporée au sol.
- Sol y attenant : c’est le terrain sur lequel il est permis de bâtir et qui est cédé par la même
personne, en même temps que le bâtiment et attenant à celui-ci

La deuxième question qui se pose à trait au caractère neuf ou non du bâtiment :

Cela vise le cas où j’ai un immeuble nouvellement construit, c’est seulement dans ce cas-ci qu’on
va avoir l’application du régime propre aux bâtiments neufs. Attention, cela vise également
l’immeuble ancien qui est profondément transformé. (si transformation profonde des éléments
qui touchent à la structure même de l’immeuble, alors l’immeuble ancien, après transformation,
devenir neuf).
Ce caractère neuf est conservé par le bâtiment jusqu’au 31 décembre de la 2ème année qui suit
celle de la première utilisation du bien qui peut être, soit l’utilisation du bien soit la location du
bien (CTVA, art. 44, § 3, 1°, a, al. 2, et b, al. 2).
Exemple : si j’ai un bâtiment qui est utilisé pour la première fois aujourd’hui, le 21 novembre
2022, ce bâtiment va demeurer neuf jusqu’au 31 décembre 2024.
Donc si ce bâtiment est vendu entre le 21 novembre 2022 et le 31 décembre 2024, l’opération sera
soit toujours soumise à la TVA, soit elle sera soumise à la TVA sur option de l’assujetti.

Qualité de la personne qui vend le bâtiment :

Une fois qu’on a déterminé la notion de bâtiment neuf, càd l’opération qui est susceptible d’être
soumise
à la TVA, il faut maintenant examiner la qualité de la personne qui vend le bâtiment.

Il y a 3 possibilités :
- assujetti dénommé en pratique « le constructeur professionnel » càd un assujetti TVA qui est
un constructeur professionnel :
Ici, l’immeuble neuf est cédé ou un droit réel d’utilisation est cédé par un constructeur
professionnel.
= Assujetti qui d’une manière habituelle cède à titre onéreux des bâtiments neufs (ou des
droits réels donnant le pouvoir d’utilisation sur des bâtiments neufs) qu’il a construits, fait
construire ou acquis avec application de la taxe (CTVA, art. 12, § 2, et art. 44, § 3, 1°, a, al.
2, premier tiret, et b, al. 2, premier tiret) à cas typique des promoteurs immobiliers.
Cet assujetti a l’obligation, à l’inverse des deux autres, de soumettre la livraison de biens à la
TVA s’il cède le bâtiment neuf (CTVA, art.44, §3, 1°, a, al.2, premier tiret et b, al.2, premier
tiret).

256
 Marion Osten

QUID si maintenant ce promoteur immobilier ne parvient pas à vendre cet immeuble pour une
raison ou pour une autre, ou qu’il décide simplement de ne pas le faire ?
Cet immeuble est neuf puisqu’il en a achevé la construction et puis le temps passe, pour finir on
dépasse le délai de 2 ans. Ce qu’il se passe dans ce cas-là c’est qu’il y a une fiction de livraison,
ce qu’on a intitulé en matière de TVA « prélèvement ». On a un cas de prélèvement, dans ce cas
on suppose que l’assujetti a utilisé le bâtiment neuf pour ses besoins propres (le prélèvement étant
assimilé à une livraison de biens). è Si aucune livraison n’est intervenue au moment où
l’immeuble cesse d’être neuf : la livraison est censée intervenir à ce moment-là (fiction de
prélèvement pour les propres besoins de l’assujetti, le prélèvement étant assimilé, comme
nous l’avons déjà vu, à une livraison de biens) (CTVA, art. 12, § 2)
Exemple : si un constructeur professionnel achève un bien et que celui-ci est occupé ou loué pour
la première fois le 21 novembre 2022, ce bien demeure neuf jusqu’au 31 décembre 2024. Mais si
c’est le promoteur qui est toujours en possession de ce bien au 1er janvier 2025, alors c’est cette fiction
de livraisonqui va s’appliquer, avec la conséquence que là, le promoteur devra verser la TVA au
Trésor à ce moment-là.

- Un assujetti occasionnel/cas du particulier. à Devient assujjetti s’implement à l’occasion de

la cession du bâtiment neuf.
= Personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a construit, fait
construire ou acquis avec application de la taxe un bâtiment neuf (CTVA, art. 8)
C’est typiquement le cas du particulier qui a acheté un bâtiment neuf souvent auprès d’un
constructeur
Professionnel et je dois le céder à un moment où cet immeuble est encore neuf (ex : j’achète un
immeuble ajd, et je dois le céder après un an, comme je le cède avant l’expiration du délai de 2 ans
qui expiraient au 31 décembre 2024, l’immeuble est encore neuf, donc se pose la question de savoir
ce qu’il se passer si je cède en tant que particulier). Ce particulier a dû payer la TVA de 21%.
Exemple : j’achète un immeuble pour 200 000 € auprès d’un constructeur professionnel, celui-ci a
l’obligation de me le vendre avec la TVA de 21%. Dès lors je payerai un montant de 42 000 € à ce
constructeur professionnel.
J’ai donc acheté cet immeuble avec cet important montant de TVA et puis, je suis amené à le céder
après 6 mois. Par exemple parce que je travaille pour une société qui décide de m’envoyer à
l’étranger alors que je pensais rester en Belgique encore longtemps. Comme je ne sais pas très bien
quand je vais rentrer,je préfère revendre l’immeuble que je viens d’acheter en Belgique. Dans ce
cas, j’ai une option (pour autant que le bâtiment soit toujours neuf), je peux choisir de le soumettre
ou non à la TVA.
è Faculté de soumettre la livraison à la TVA (CTVA, art. 44, § 3, 1°, a, al. 2, deuxième tiret,
et b, al. 2, deuxième tiret)
Quel est l’intérêt de soumettre cet immeuble neuf à la TVA? Je vais pouvoir déduire la TVA que
j’ai payé en amont.
Imaginons maintenant que je revende cet immeuble pour 300 000 € parce qu’il a pris de la valeur
entre temps. Dans ce cas, l’acheteur va me verser une TVA de 63 000 €. Je vais pouvoir déduire la
TVA de 42 000 € que j’ai précédemment versée au constructeur professionnel, et je verserai la
différence au Trésor, soit un montant de 21 000 €.
Si je revends l’immeuble pour le même prix, soit 200 000 €, dans ce cas-là je vais recevoir 200 000
€ +21% de TVA à 42 000 € de la part de l’acheteur. Et ces 42 000 €, je vais pouvoir les garder
pour moi puisque j’ai la possibilité de déduire la TVA en amont, donc cela va me permettre

257
 Marion Osten

d’obtenir un remboursement des 42 000 € que j’avais moi-même versés au constructeur

professionnel.
De ce fait, si je revends l’immeuble à un prix qui est relativement similaire, alors économiquement
parlant, il est dans l’intérêt des 2 parties de soumettre l’opération à la TVA.

- Tout autre assujetti : Assujetti TVA sans être un constructeur professionnel.

Cet assujetti ordinaire a également la faculté de soumettre la livraison à la TVA (CTVA, art.44,
§3, 1°, a, al.2, troisième tiret, et b, al.2, troisième tiret) . S’il choisit de ne pas le faire, c’est le
régime des droits d’enregistrement qui s’applique. Cependant, il aura intérêt à la faire car cela va
lui permettre d’échapper à la révision de la TVA.

Ci-dessus, on a vu la révision en matière de biens d’investissement mobiliers, et bien la révision de

la TVA s’applique aussi lorsqu’on est en présence d’un bien d’investissement immobilier à Et
bien dans ce cas, non seulement ce mécanisme de révision s’applique mais en plus j’ai un délai est
de 15 an, donc pour l’assujetti qui acquiert le bien ou le droit avec application de la taxe
(CTVA, art. 48, § 2, al. 2). Ce mécanisme de la révision vaut pour le bien d’investissement de
manière générale mais aussi pour l’immeuble à usage mixte ou lorsqu’on est en présence d’un
immeuble appartenant à un assujetti mixte.
Exemple : un assujetti mixte qui exerce une activité de courtier en assurances et de comptable qui
achèteun immeuble neuf sur lequel il paie la TVA. Comme il achète cet immeuble neuf dans le
cadre de son activité d’assujetti, il va pouvoir déduire la TVA, mais ce mécanisme de révision sur
15 ans s’appliquera.
Point important, ce mécanisme de révision va également s’appliquer dans le cas où je cède un
immeuble
dans ce délai sans application de la TVA (AR TVA n° 3, art. 10, § 1er, al. 1er, 4°).
Exemple : je cède l’immeuble dans un délai de 15 ans sans appliquer la TVA. Ici, on est en présence
d’uncas de révision qui est générale lorsque je cède un bien d’investissement sans application de
la TVA. Enthéorie, cela vaut aussi pour les biens meubles. Mais pour le bien meuble, lorsque je le
cède, je ne vais pas avoir le choix, je vais devoir appliquer la TVA.
L’importance de ce cas de révision ici, vient du fait que l’immeuble, assez souvent, je ne vais pas le
céderavec application de la TVA, mais avec application des droits d’enregistrement, si j’opte pour
cela alors quel’immeuble est neuf. En pratique, je vais céder l’immeuble avec application des droits
d’enregistrement lorsque celui-ci n’est plus neuf. Donc, si je suis un assujetti mixte, que j’achète
l’immeuble aujourd’hui, celui-ci ne sera neuf que jusqu’au 31 décembre 2024. Si je le cède en
2025, 2026 ou 2027, je vais nécessairement le céder avec application des droits d’enregistrement
(= droit fixe général de 50 €). Celava entrainer la révision des taxes que j’ai payé en amont.
Exemple : j’ai acheté un immeuble pour 1 000 000 €, j’ai une TVA de 210 000 € que j’ai déduit.
Imaginons que je revende cet immeuble après 13 ans, donc il me reste encore 2 ans de révision sur
les 210 000 €.Par conséquent, je vais devoir verser au Trésor 2/15 de 210 000 €.
L’intérêt de l’option lorsque je suis un assujetti autre qu’un constructeur professionnel, c’est que si
j’achète un immeuble neuf et qu’à nouveau pour des raisons qui me sont propres, je suis amené à
le céder rapidement, dans l’année par exemple, je vais devoir payer 14/15 de la TVA déduite au
Trésor. Alors quesi j’applique l’option et que je décide de soumettre la livraison à la TVA, cela va
me permettre d’éviter ce mécanisme.

- En matière de droits d’enregistrement, application du droit fixe général de 50 euros

(voir supra)

258
 Marion Osten

- Pour l’assujetti qui acquiert le bien ou le droit avec application de la taxe : délai de
révision de 15 ans (CTVA, art. 48, § 2, al. 2) :
- Cas de l’immeuble à usage mixte et de l’immeuble d’un assujetti mixte
- Vise également le cas où l’immeuble est cédé dans ce délai sans application de la
TVA (AR TVA n° 3, art. 10, § 1er, al. 1er, 4°)

§2. Régime de la location

En principe, lorsque je donne un immeuble en location, il ne va pas y avoir de TVA qui va

s’appliquer (= exonération en principe), il s’agit d’une opération exonérée sur la base de l’art. 44,
§3, 2°, in limine. Avec quelques exceptions pour :
- Les parkings : CTVA, art. 44, § 3, 2°, a, premier tiret
- Les entrepôts : CTVA, art. 44, § 3, 2°, a, deuxième tiret
- Fourniture, pour une durée inférieure à 3 mois, de logements meublés dans les hôtels
(CTVA, art.44, §3, 2°, a, troisième tiret) : Si la chambre d’hotel est fourni pour une durée =
ou > à 3 mois, alors l’opération est exonérée. Sachant qu’en matière de fourniture de chambre
d’hôtel, c’est le cas le plus fréquent où la TVA va s’appliquer parce que la chambre est fournie
pour une durée inférieure à 3 mois, on a alors un taux réduit de 6% qui va s’appliquer.

Pour soumettre une location à TVA, il existe un régime de leasing où la TVA va s’appliquer sous
certaines conditions (CTVA, art.44, §3, 2°, b). L’intérêt pour le donneur en leasing est de pouvoir
exercer un droit à la déduction sur la TVA en amont.

Location d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment, le cas échéant avec le sol y attenant,
entre deux assujettis, le preneur utilisant le bien exclusivement pour son activité d’assujetti :
faculté pour les parties de soumettre l’opération à la TVA (CTVA, art. 44, § 3, 2°, d) è
Régime beaucoup plus récent, et application du taux de 21%.

Attention, il existe un taux réduit de 6% pour les travaux immobiliers relatifs à un logement
privé. Petite remarque à cet égard : ce point a été modifié récemment dans le sens de la
simplification. Avant, on avait des dispositions identiques dans deux rubriques du CTVA. Mais une
loi récente est venue mettre un terme à cette situation. è La loi du 16 octobre 2022 portant des
dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée (MB, 24 octobre 2022) a
simplifié la matière, en conséquence de quoi vous devez apporter deux adaptations à votre
Code (ce sont les seules annotations autorisées – voir au surplus l’avis relatif au cours) :
- Première adaptation relative à l’AR TVA n° 20, annexe, tableau A, rubrique XXXI, §
1er, al. 1er, 3°et 5° : barrer dans chacune de ces dispositions « quinze » et écrire « dix »
(loi précitée, art. 24 : « dans la rubrique XXXI, § 1er, alinéa 1er, du tableau A de l'annexe
à [l’AR n° 20], les mots "quinze ans" sont à chaque fois remplacés par les mots "dix ans"
»)
- Seconde adaptation relative à l’AR TVA n° 20, annexe, tableau A, rubrique XXXVIII:
barrer toute cette rubrique (loi précitée, art. 25 : « la rubrique XXXVIII du tableau A
de l'annexe [à l’AR TVA n° 20] est abrogée »)

Ce régime n’est pas particulièrement compliqué. Le taux réduit de 6% va s’appliquer en présence :

- d’une opération qui a pour objet, la transformation, la rénovation, la réhabilitation, la

259
 Marion Osten

rénovation, la réparation ou l’entretien, à l’exclusion du nettoyage de tout ou partie d’un

bâtiment d’habitation (avec quelques autres précisions dans l’AR/TVA n°20 à AR TVA
n° 20, annexe, tableau A, rubrique XXXI, § 1er, al. 1er, 1°).
- Ensuite, il doit s’agir d’un bâtiment d’habitation qui, après exécution des travaux, est
utilisé à tout le moins à titre principal comme logement privé (AR TVA n° 20, annexe,
tableau A, rubrique XXXI, § 1er, al. 1er, 2°). Donc ce n’est pas un bâtiment d’habitation qui
sera utilisé dans le cadre de l’exercice d’une activité économique, mais par un assujetti
exempté tel qu’un médecin.
- La première occupation doit précéder d’au moins 10 ans la première facture relative aux
travaux immobiliers (AR TVA n° 20, annexe, tableau A, rubrique XXXI, § 1er, al. 1er,
3°).Il faut que l’immeuble ait une certaine ancienneté pour que ce taux réduit de 6% joue.
- Enfin, il faut que l’opération soit fournie et facturée au consommateur final (AR TVA n°
20, annexe, tableau A, rubrique XXXI, § 1er, al. 1er, 4°).

Ca c’est pour les conditions de fond, il existe également une condition de forme :
- La facture doit comporter une mention particulière (AR TVA n° 20, annexe, tableau A,
rubrique XXXI, § 1er, al. 1er, 5°) qui dit que c’est le client qui est présumé reconnaitre que les
différentes conditions sont remplies. L’intérêt d’avoir cette mention dans la facture c’est que si
celui qui a effectué les travaux est de bonne foi, et que le client a menti, parce que par exemple
le bâtiment n’a pas10 ans au moment où la première facture est émise mais seulement 9 ans et
3 mois, l’administration fiscale ne pourra alors pas se retourner contre celui qui a effectué les
travaux immobiliers à partir du moment où il a bien imposé cette mention sur la facture.
« Taux de T.V.A.: En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la
réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un
bâtiment d'habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d'une année civile qui précède
d'au moins dix ans la date de la première facture relative à ces travaux, (2) qu'après l'exécution
de ces travaux, l'habitation est utilisée, soit exclusivement soit à titre principal comme logement
privé et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à un consommateur final. Si au moins une de
ces conditions n'est pas remplie, le taux normal de TVA de 21% sera applicable et le client
endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts
et des amendes dus »

Il existe des exclusions, où ce taux de 6% ne vaut pas pour :

- Les travaux de jardinage et les travaux de clôture car ces travaux ne sont pas affectés au
logement privé proprement dit (AR TVA n°20, annexe, tableau A, rubrique XXXI, §4,
1°)
- Travaux relatifs à des piscines, des saunas, des mini-golfs et des courts de tennis(AR
TVA n° 20, annexe, tableau A, rubrique XXXI, § 4, 2°)

260
 Marion Osten

§3. Le régime de l’auto-liquidation (AR TVA n°1, art.20):

Ce régime est également intitulé : le régime de report de perceptions.

Il concerne les travaux immobiliers qui sont effectués par un assujetti établi en Belgique au
profit d’un autre assujetti établi en Belgique, autrequ’un assujetti exonéré. Ici par dérogation
au principe/régime général (sur ce régime, voir CTVA, art.51, §1, 1°) selon lequel c’est le
prestataire de service qui collecte la TVA et qui la verse au Trésor, c’est le preneur de service qui
va conserver la TVA et il devra lui-même la verser au Trésor. Donc le client acquitte lui-même
la TVA dont il est redevable au Trésor, plutôt que de la verser au prestataire des travaux
immobiliers. Bien souvent, ce que va faire le preneur de services, c’est simplement déduire cette
TVA dans sa déclaration. En effet, pour le Trésor, il s’agit d’une opération blanche puisque je suis
redevable de la TVAau Trésor compte tenu de ce régime d’auto-liquidation. Ce mécanisme a été
mis en place car l’administration fiscale se méfie des problèmes de solvabilité dansle domaine de
la construction, c’est pour cela qu’elle a préféré que la TVA due sur les travaux immobiliers
lorsqu’on est entre assujettis, lui soit versée non pas par celui qui a effectué les travaux mais par le
clientde l’entreprise qui preste les travaux immobiliers.

è Notion de travaux immobiliers : « tout travail de construction, de transformation,

d'achèvement,d'aménagement, de réparation, d'entretien, de nettoyage et de démolition de
tout ou partie d'un immeuble par nature, ainsi que toute opération comportant à la fois la
fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien
meuble devienne immeuble par nature » (CTVA, art. 19, § 2, al. 3, et AR TVA n° 1, art. 20, §
2, al. 1er)

Chapitre 11 : TVA et commerce international – biens

§1. Livraison d’un bien par un fournisseur établi dans le territoire TVA à un client
également établi dans le territoire TVA mais dans un autre Etat membre –
régime de la directive TVA :

Ici, il y a une série de distinctions à faire, le premier axe de distinction important c’est la question de
savoir si on a une opération avec un pays qui se situe dans le territoire TVA ou en dehors du
territoire TVA à correspond grosso modo au territoire institutionnel de l’UE (Voir art. 1er §§2
à 5 CTVA). Cependant, il existe certaines nuances : par exemple la Guadeloupe et la Martinique,
sont exclues du territoire TVA.

On se place d’abord dans le cas où on est dans le territoire TVA et on a un fournisseur qui est établi
dansun autre EM (donc clients et fournisseurs sont établis dans deux pays différents). QUID quand
l’un ou l’autre est en Belgique ?
Selon la Directive, il y a un principe de localisation dans le pays d’origine. En d’autres termes,
c’est le pays du fournisseur qui va pouvoir collecter la TVA sur l’opération, mais c’est à combiner
avec des correctifs en faveur du pays de destination, ils sont très importants surtout dans le cas
où on est en présence d’une opération entre assujettis.
Ces correctifs peuvent revêtir deux techinques/formes :
- Prévoir une exception à la règle générale en disant que l’opération va être localisée dans le

261
 Marion Osten

pays dedestination et non pas dans le pays d’origine àLocaliser, par exception au principe,
la livraison de biens dans le pays de destination.
- Ériger en opération imposable distincte l’acquisition intracommunautaire de biens dans le
pays de destination (avec exonération corrélative de la livraison de biens, qui reste
localisée dans le pays d’origine) : elle concerne les opérations au sein du territoire TVA ><
importation : cas de biens qui proviennent d’en dehors du territoire TVA.

§2. Acquisition intracommunautaire imposable en Belgique

Plus précisément, on va avoir une acquisition intracommunautaire imposable en Belgique dans le

cas oùune personne établie en Belgique obtient le pouvoir de disposer comme propriétaire d’un
bien meuble corporel qui est expédié ou transporté, à destination de cette personne
(l’acquéreur), par le vendeur ou par l’acquéreur ou pour leur compte à partir d’un autre EM
(au sein duterritoire TVA et vers la Belgique à CTVA, art.25bis, §1 et 25 ter, §1, al1).
Attention, en principe on va être en présence d’une opération imposable seulement lorsqu’elle
est effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou dans certaines
circonstances par une PM non assujettie (CTVA, art.3bis et 25 ter, §1, al.1).
De plus, la TVA sera due par la personne qui a effectué l’acquisition intracommunautaire
(CTVA, art.51, §1, 2°) >< cas de la livraison de biens : c’est le fournisseur qui doit verser la TVA
au Trésor.

è Idem dans le cas d’une livraison de biens internationale. En effet, elle n’est pas cantonnée au
contexte interne, mais elle est susceptible de s’accompagner dans le pays de destination d’une
acquisition intracommunautaire pour laquelle l’acquéreur devra payer la TVA.

§3. La livraison d’un bien par un fournisseur établi dans un autre EM.
Jusqu’à présent, on avait envisagé la livraison d’un bien par un fournisseur établi en Belgique pour
un client établi en Belgique également. La différence par rapport à cette situation c’est qu’ici le
client est toujours établi en Belgique, mais la livraison de biens est effectuée par un fournisseur établi
dans un autre EM, par exemple en France.
Le principe applicable ici, est repris de la Directive par le CTVA, et veut qu’il n’y a en principe
pas de TVAbelge due sur cette opération, pourquoi ? Parce que la livraison de biens est localisée
dans le pays d’origine (CTVA, 14, §2, al.1). Donc en France, c’est la TVA française qui va
s’appliquer sur le bien et non pas la TVA belge.
è Correctif général en cas de livraison avec installation ou montage (CTVA, art.14, §2, al1):
à Modification de la règle de localisation en faveur du pays de destination et donc TVA belge
(CTVA, art.14, §3).
Cependant, il existe toute une série de correctifs à cette application de principe de la TVA française,
comme le correctif général. Celui-ci concerne tant les particuliers que les assujettis.
Illustration : C’est typiquement le cas où on a une livraison avec une installation ou un montage.
Je fais appel à un fournisseur français pour avoir une cuisine équipée chez moi. Dans ce cas-là,
puisqu’on est enprésence d’une livraison avec installation au montage, il y a une exception au
principe selon laquelle la livraison de biens est localisée dans le pays d’origine. Dès qu’on a une
installation ou un montage, la règle de localisation prévoit que l’opération est, par exception,
localisée dans le pays de destination.

262
 Marion Osten

Dans cette hypothèse, l’opération de livraison de biens effectuée par le fournisseur est soumise à
la TVAbelge parce que la livraison de biens est localisée en Belgique. Cette règle est contraignante
pour le fournisseur français, car il va devoir effectuer toutes les formalités notamment verser la
TVA au Trésor et remplir une déclaration. C’est la raison pour laquelle si le client établi en Be
n’est pas un particulier, mais une entreprise, donc un assujetti (tenu de déposer des déclarations
périodiques), c’est le régime d’auto-liquidation de la TVA qui va s’appliquer (CTVA, art.51,
§2, al.1, 5°). Donc, c’est le client qui va être redevable de la TVA ce qui, dans cette seconde
hypothèse, épargnera à ce fournisseur français dedevoir se soumettre à des obligations TVA en
Belgique (Autoliquidation = TVA due par le client).

Il existe également des correctifs différents qui vont s’appliquer selon la qualité du client (><
correctif général).

ð Correctifs lorsque le client est un particulier :

Lorsque le client est un particulier, la règle selon laquelle la TVA est due dans le pays d’origine va
s’appliquer assez largement, donc les correctifs sont relativement faibles. C’est la raison pour
laquelle, lorsque je vais faire mes courses en France, c’est la TVA française qui va s’appliquer et
non la TVA belge.

- Le bien est un moyen de transport neuf : acquisition intracommunautaire de biens en Be

En revanche, s’il ne s’agit plus de courses dans un supermarché mais d’un moyen de transport, la
donnechange.
L’acquisition intracommunautaire d’un moyen de transport neuf est une opération
imposable même lorsqu’elle est effectuée par une personne autre qu’un assujetti agissant en
tant que tel ou qu’une personne morale non assujettie (CTVA, art. 25ter, § 2)
Illustration : j’achète une voiture au Luxembourg. Dans ce cas-là, ce que prévoit la Directive
transposéedans le CTVA, c’est que je vais avoir une acquisition intracommunautaire en Belgique.
Normalement, celasuppose d’être un assujettis agissant en tant que tel ou une PM non assujettie,
mais par exception, si on a affaire à un véhicule neuf, il y aura une acquisition intracommunautaire
de biens même en présenced’une personne physiques non assujettie (= un particulier).
En effet, pour le Trésor belge, si j’achète des courses à l’étranger, la perte sur le plan des recettes
TVA est relativement faible. Par contre, s’il s’agit d’un véhicule neuf, le fait de ne pas avoir de
correctifs est susceptible d’entrainer des pertes de recettes beaucoup plus importantes, d’où
l’existence de ce correctif.
Cette notion de moyen de transport neuf vise également les bateaux, les avions ainsi que les
motos. Et cela vise notamment les voitures livrées dans les 6 mois de leur première mise en
service ou ayant parcouru moins de 6000 km (CTVA, art.8bis, §2, al1, 2° et 25 ter, §2).
Attention, le moyen de transport est une question probatoire dans le sens qu’il est présumé neuf
(CTVA, art. 25 ter, §3 = présomption que le moyen de transport est neuf), donc c’est à
l’acquéreur de prouver qu’il ne l’est plus en cas de doute sur la question.

- Ventes à distance intracommunautaires de biens

à Définition : « livraisons de biens expédiés ou transportés par le fournisseur ou pour son
compte, y compris lorsque le fournisseur intervient indirectement dans le transport ou
l’expédition des biens, à partir d’un État membre autre que celui d’arrivée de l’expédition ou
du transport à destination de l’acquéreur » (CTVA, art. 1er, § 19, in limine)

263
 Marion Osten

Client : notamment toute personne non assujettie autre qu’une personne morale (CTVA,
art. 1er, § 19, 1°)
Autre correctif plus récent qui a été systématisé pour les particuliers avec le développement des
ventes en ligne. Par exemple Amazon, ou tout autre site de vente en ligne pouvait avoir un très gros
chiffre d’affaires en Belgique, tout en étant basé au Luxembourg ou en France et en expédiant des
biens vers laBelgique à destination des particuliers. C’est pourquoi dans ce cas-là, on a également
un autre correctif qui vise à permettre au Trésor belge de percevoir la TVA en pareille hypothèse :
notion de vente à distance intracommunautaire de biens. Ici,on ne va plus recourir à la technique
de l’acquisition intracommunautaire de biens comme opérations imposables distinctement, on va
modifier la règle de localisation, donc sur le plan technique, c’est comme dans le cas de la livraison
de biens avec installation ou montage. On va donc jouer sur la localisation de la livraison de biens
et on va prévoir que dans certaines circonstances, la livraison de biens est localiséeen Belgique à
donc pour ces ventes à distance intracommunautaires de biens.

Attention, ce régime vaut seulement lorsqu’on est en présence d’une livraison de biens autre
qu’une livraison de biens avec montage ou installation ou un moyen de transport neuf
(CTVA, art1, §19, 2°). Puisque en effet dans ces deux cas-là, il y a déjà d’autres correctifs qui
s’appliquent (ceux que nous venons de voir).

Donc, vente à distance intracommunautaire de biens, dans ce cas-là il y a une modification de la

règle de localisation en faveur du pays de destination, avec la conséquence que l’opération est
localisée dans le pays de destination (CTVA, art 15, §1, al1, 1°), en Belgique et c’est la TVA belge
qui s’appliquera
MAIS avec une règle des minimis (CTVA, art.15, §1, al.2) :
Une telle livraison de biens reste localisée dans le pays d’origine, lorsqu’un seuil annuel de 10 000
€ n’est pas dépassé. à la livraison de biens reste localisée dans le pays d’origine lorsque les
ventes à distance intracommunautaires de biens effectuées par le fournisseur, cumulées aux
prestations de services visées à l’art. 21bis, § 2, 9°, al. 2, b, du CTVA (sur ces services, voir
infra), n’excèdent pas un seuil annuel de 10.000 euros lors de l’année civile en cours et lors
de l’année précédente (sous certaines conditions et sauf exercice de l’option contraire par le
fournisseur)
Illustration : je vais chercher une nouvelle table en France. C’est une entreprise qui ne fait pas de
vente à distance, elle vend seulement des tables aux personnes qui viennent les acheter dans le
magasin. Mais à titre tout à fait exceptionnel, elle accepte de m’expédier ma nouvelle table en
Belgique et il s’agit de la seule opération où elle expédie un bien vers un autre état membre. Dans
ce cas, l’entreprise reste sous ce seuil annuel de 10 000 € et a la possibilité de ne pas être soumise à
ce régime de la vente à distance intracommunautaire de biens avec la conséquence que l’opération
restera localisée en France, il n’y aura donc pas de TVA belge mais ce sera une TVA française qui
va s’appliquer en vertu d’une règle française.
Dès lors, la condition de ne pas excéder ce seuil annuel de 10 000 € lors de l’année civile en cours
ainsi que lors de l’année précédente et le fournisseur peut toujours décider d’exercer une
option en sens contraire. Attention, ce seuil de 10 000 € est un seuil qui doit également être
apprécié en ayant égard à
certaines prestations de service (infra : prestations de services dans un contexte international) (en
substance, les services qui sont fournis par voie électronique (ex : achat d’un livre électronique)).

CCL : Donc client particulier, la règle selon laquelle l’opération est localisée dans le pays d’origine

264
 Marion Osten

vaut largement, mais correctif de portée générale (cas de la livraison de biens avec installation et
montage) et puis il y a deux correctifs propres à cette situation : la livraison d’un moyen de transport
neuf, et le cas de la vente à distance intracommunautaire de bien.

ð Correctif lorsque le client est un assujetti ou une personne morale non assujettie :
Dans ce cas-là, on va toujours avoir cette règle selon laquelle la livraison de biens est localisée
dans le pays d’origine (= principe). à Mais on va avoir un correctif de portée tout à fait général
qui est le correctif de l’acquisition intracommunautaire de biens en Belgique et donc TVA
belge (CTVA, art.3bis et 25 ter, §1, al.1) à Vaut sauf quand on est en présence d’une livraison
de biens avec montage ou installation où en effet, la TVA belge est déjà due dans ce cas en
vertu du correctif général (CTVA, art.25ter, §1, al.1).
Ce correctif va avoir pour conséquence que le Trésor belge va pouvoir percevoir la TVA sur cette
opération, TVA va donc être perçue non pas en modifiant le critère de localisation de la livraison
de biens à la livraison de biens reste localisée en France si le fournisseur est établi en France : en
pareille hypothèse, il y a une exonération spécifique prévue pour éviter un cumul des TVA. En fait,
il y a une exonération spécifique qui est prévue pour éviter que les TVA se cumulent évidemment.
Donc, on n’est pas dans une situation où on est soumis à la fois à la TVA française et à la fois à la
TVA belge, on va avoir une livraison de biens qui reste localisée en France mais avec une
exonération prévue par la réglementation TVA française et en Belgique, je vais avoir une opération
imposable, à savoir une acquisition intracommunautaire de biens avec pour conséquence que la
TVA va être due le client qui est un assujetti ou une PM non assujettie (elle effectue une acquisition
intracommunautaire de biens et elle doit verser la TVA au Trésor belge).
Attention, cela vaut seulement en l’absence de livraison avec montage ou installation puisque dans
cecas on a une modification de la règle de localisation avec une portée générale, et vaut que le
client soit un particulier, un assujettie ou une PM non assujettie.
Ici aussi, on a une règle de minimis mais qui vaut uniquement pour ce qu’on appelle en pratique
« le groupe des 4». Càd quatre catégories très particulières d’assujettis (CTVA, art.25ter, al.2, 2°,
a):
- L’assujetti petite entreprise qui bénéficie de la franchise de la taxe parce que son chiffre
d’affaires est en dessous de 25 000 €, donc il a choisi de bénéficier de ce régime
- L’assujetti exploitant agricole
- L’assujetti exonéré : celui qui effectue exclusivement des opérations visées à l’art. 44
CTVA
- La personne morale non assujettie (Ex : Holding passif)
Pour ces 4 catégories bien particulières d’assujettis, il n’y a pas d’imposition lorsque les
acquisitions intracommunautaires de biens n’excédant pas un seuil annuel de 11 200 € lors de
l’année civile en courset lors de l’année précédente (CTVA, art.25ter, al.2, 2°, b et c, première
phrase)
Illustration : si je suis un assujetti exonéré, je suis un médecin et j’effectue exclusivement des
prestationsqui sont visées par l’art. 44 CTVA, donc aucune opération taxable. Je vais acheter un
ordinateur en France, ordinateur d’une valeur de 1500 €. Si c’est ma seule livraison de biens dans
des circonstances où, l’acquisition intracommunautaire serait susceptible de s’appliquer, je ne vais
pas avoir d’imposition comme je reste en dessous d’un seuil annuel de 11 200 €. Pour autant que
l’année précédente également, je n’avais pas effectué d’acquisition intracommunautaire de biens
excédant ce montant.
Sauf exercice de l’option contraire par le client, qui est présumée lorsque celui-ci
communique son numéro de TVA au fournisseur pour faire une acquisition

265
 Marion Osten

intracommunautaire de biens (art. 25ter, al. 2, 2°, c, seconde phrase, et al. 4) : Sachant que je
peux toujours, même pour ces 4 catégories d’assujettis, exercer une option en sens contraire.
Cette option étant présumée, si je communique un numéro de TVA au fournisseur étranger.

Attention, cette règle de minimis ne vaut PAS pour les moyens de transport neufs et certains
produits soumis à accis. De toute façon un seuil de 11 200 €, prouve que l’hypothèse est peu
fréquente. Mais toujours est-il que si je suis en présence d’un moyen de transport neuf, je n’ai pas de
seuil mais j’ai une acquisition intracommunautaire de biens. Idem pour ces 4 catégories d’assujettis
à partir du moment où ils sont en présence d’un moyen de transport neuf, il s’agit toujours d’une
acquisition intracommunautaire de biens même s’il se trouve en dessous du seuil de 11 200 €. Le
même principe vaut également pour certains produits soumis à accise tels que les boissons
alcoolisées, le tabac et les produits pétroliers à le seuil de 11 200 € ne vaut pas.
En l’absence d’acquisition intracommunautaire de biens imposable, le régime des ventes à
distance intracommunautaires de biens est susceptible de s’appliquer, comme pour les
particuliers (CTVA, art. 1er, § 19, 1° (la référence à l’article 3, § 1er, de la directive TVA vise
la règle de minimis), et les dispositions précitées concernant ce régime), avec la conséquence
que la TVA belge sera due dans ce cas. Donc, si je fais appel à ce régime, donc je fais appel au
régime selon lequel lorsque je suis en dessous du seuil, je n’ai pas d’acquisition
intracommunautaire et je fais des commandes auprès de fournisseur à distance (le fournisseur se
charge du transport du bien). Ex : Bien commandé sur un site de vente ne ligne. Alors dans ce cas-
là, le régime de vente à distance intracommunautaire de biens que nous avons vu pour les
particulier, va également s’appliquer avec la conséquence que la TVA belge sera due dans ce cas.
Exemple : un médecin qui, dans le cadre de son activité d’assujetti exonéré, commande un bien
sur Amazon. Amazon étant lui-même établi dans un autre EM, en France par exemple. ce bien lui
est livré parAmazon France, il s’agit d’un ordinateur d’une valeur de 1500 €. Comme on est en
dessous du seuil de 11 200 €, il n’y a pas d’acquisition intracommunautaire de biens (on est en
dessous de ce seuil). Mais en revanche, puisque l’ordinateurest commandé via Amazon, on va avoir
une vente à distance intracommunautaire de biens, donc la TVA belge sera due sur cette opération.
Donc différence par rapport au cas où le médecin va acheter son ordinateur en France où on est en
dessous du seuil, et comme c’est le médecin qui va acheter l’ordinateur en France, le transport n’est
pas effectué pour le fournisseur ou pour son compte, aucune TVA belge n’est alors due.

è Règles lorsqu’un client belge achète un bein à un fournisseur établi dans un autre EM de l’UE.
§3. Livraison d’un bien à un client établi dans un autre EM :
è Il s’agit du cas où je suis assujetti TVA et j’ai un client situé dans un autre EM.

Ici c’est le même principe général qui va s’appliquer à savoir que normalement c’est la TVA belge
qui s’applique si j’ai un client qui est situé dans un autre EM, étant donné que la livraison de
biens est localisée dans le pays d’origine (CTVA, art.14, §2, al.1). Pourquoi ? Parce qu’il y a un
principe de localisation de la livraison de biens dans le pays d’origine. Donc la livraison de biens
que j’effectue estlocalisée en Belgique et c’est la TVA belge qui va s’appliquer.

è Correctif général en cas de livraison avec installation ou montage :

On a ce correctif général en cas de livraison avec installation ou montage qui va s’appliquer.
Exemple : j’ai un client établi en Allemagne et je suis un assujetti belge qui fabrique des cuisines
équipées. Lorsque je me rends dans sa maison en Allemagne pour installer cette cuisine équipée,

266
 Marion Osten

la TVA belge nesera pas due sur cette opération puisqu’en effet dans ce cas-là, l’opération est
localisée dans le pays de destination, à savoir l’Allemagne. à Localisation de livraison de biens
à l’étranger et donc pas de TVA belge (CTVA, art.14, §3).
Attention précision importante : Maintien du droit à déduction comme l’opération ouvrirait
un droit à déduction si elle était localisée en Be (CTVA, art.45, §1, 3°) à même si aucune TVA
belge n’est due, je vais quand même pouvoir déduire mes TVA en amont (celle que j’ai dû payer à
mes fournisseurs pour acheter les différents éléments qui composent la cuisine équipée, je vais
pouvoir la déduire). En effet, si on reprend les termes de l’art. 45 CTVA, je peux déduire non
seulement les taxes qui grèvent les biens et les services qui m’ont été fournis pour effectuer les
opération taxées (art 45, §1, 1°) mais je peux également déduire cette taxe dans la mesure où
j’utilise ces biens et services qui sont grevés de cette taxe pour effectuer des opérations à l’étranger
qui ouvriraient un droit à la déduction si elles étaient effectuées à l’intérieur du pays. C’est le cas
avec cette livraison et installation de la cuisine équipée. Si cette opération avait été effectuéeen
Belgique, cela aurait évidemment été une opération taxée avec application de la TVA belge.

è Correctifs lorsque le client est un particulier :

ð Livraison d’un moyen de transport neuf (1er correctif):
Illustration : je suis un garage, je vends des voitures neuves et j’ai un client hollandais. Quand
celui-ci va retourner aux Pays-Bas avec la voiture neuve, il va effectuer une acquisition
intracommunautaire de biens qui va donner lieu à l’application de la TVA aux Pays-Bas.
Qu’est-ce qui va se passer en Belgique ? Cette livraison de bien demeure localisée en Belgique,
donc on ce principe selon lequel ne touche pas aux critères de localisation, l’opération imposable
reste localisée en Belgique mais il y aura une acquisition intracommunautaire à l’étranger.
Le correctif ici, c’est de prévoir une opération imposable distincte aux Pays-Bas, à savoir une
acquisition intracommunautaire dans ce pays. Mais néanmoins, on veut éviter un cumul des TVA
belge et néerlandaise. C’est pourquoi si la livraison de biens est toujours localisée en Belgique (pcq
on ne touche pas ici à la règle de localisation ; localisation dans le pays d’origine), il y a une
exonération prévue corrélative de la livraison de biens en Be (CTVA, art.39bis, al.1, 2°). Cette
exonération, à la différence de celle prévue par l’art. 44CTVA, ne va pas empêcher la déduction
de la TVA. à Maintien du droit à la déduction, l’opération étant exonérée en vertu des
dispositions des art. 39 à 42 (CTVA, art. 45 §1er, 2°) (>< exonérations dans un contexte interne
de l’art. 44 CTVA).
L’art. 39bis CTVA dit que si j’utilise ces biens et services pour effectuer une livraison de biens qui
donne lieu à une acquisition intracommunautaire de biens dans un pays étranger, j’ai une exonération
corrélative en Belgique de la livraison de biens, à nouveau pour éviter un cumul des TVA belge et
de la TVA étrangère.

ð Vente à distance intracommunautaire de biens (2ème correctif) :

Le cas où je suis établi en Be, et que j’effectue des ventes à distance
Illustration : je suis une site de vente en ligne établie en Belgique et j’effectue des ventes vers des
clientsétablis dans un autre EM. Dans ce cas, c’est le même principe qui s’applique, à savoir que
dans ce cas, la règle de la localisation de l’opération est modifiée à savoir que l’opération n’est plus
localisée dans le pays d’origine (=principe). Mais exception, en vertu de laquelle l’opération est
localisée dans le pays de destination. à Livraison de biens localisée en principe à l’étranger,
selon un régime symétrique à celui que nous avons vu dans le cas où c’est le fournisseur qui
est établi dans un autre État membre (CTVA, art. 15, § 2).
Dans ce cas, le fournisseur peur recourir à un régime particulier, régime dit du guichet unique ou

267
 Marion Osten

OSS pour « one stop shop ») (CTVA, art.58 quater). Ce régime du guichet unique présente
l’intérêt de pouvoir déclarer et payer la TVA étrangère en Belgique. On peut apercevoir le
problème, si j’effectue des ventes pour des montants relativement réduits dans l’ensemble des
autres pays de l’UE, sans cette particularité, je devrais à chaque fois avoir un numéro de TVA dans
ces différents pays et effectuer les différentes formalités imposées par les réglementations TVA
étrangères. Cette possibilité permet donc d’épargner toutes ces formalités administratives et de
déclarer et payer la TVA étrangère en Belgique.

è Correctif lorsque le client est un assujetti ou une personne morale non assujettie qui a
communiqué son numéro de TVA :
Dans ce cas-là, comme je vais avoir une acquisition intracommunautaire de biens à l’étranger, je
vais toujours avoir une livraison de biens localisée en Belgique. Mais compte tenu du fait que cette
acquisition intracommunautaire de biens va donner lieu à l’application de la TVA étrangère, la
livraison de biens qui demeure localisée en Belgique va être exonérée (= La livraison de biens,
quoique demeurant localisée en Belgique, est exonérée (CTVA, art. 39bis, al. 1er, 1°, b), en
corollaire de l’imposition à l’étranger de l’acquisition intracommunautaire de biens).
Dans le cas où l’assujetti établi en Belgique est un garage par exemple, il vend une voiture à un
particulier établie aux Pays-Bas. Mais si le client est un particulier, il va y avoir une acquisition
intracommunautaire de biens seulement dans le cas où ce que le garage vend est un moyen de
transport neuf. En revanche, si le client est un assujetti ou une PM non assujettie qui a communiqué
son numéro de TVA, ce régime est d’application tout à fait générale puisqu’en effet, dans ce cas-
là, un tel client va effectuer une acquisition intracommunautaire de bien dans son pays avec la
conséquence que la livraison de biens effectuée en Belgique est exonérée pour éviter cumul es
TVA. Ce régime est d’application tout à fait générale.
Exemple : je suis un assujetti établi en Belgique et je vends des ordinateurs et des téléphones
portablesà un client établi à l’étranger. Mais ce client, qui m’a acheté ces ordinateurs ou téléphones
portables avec sa qualité d’assujetti, verra sa livraison toujours localisée en Belgique mais exonérée
de la TVA compte tenudu fait que mon client a effectué une acquisition intracommunautaire de
biens, frappée par la TVA étrangère, dans le pays dans lequel il est établi.
En tant qu’assujetti établi en Belgique, lorsque j’effectue des opérations de ce type, je conserve mon
droit à la déduction malgré exonération à Maintien du droit à déduction, l’opération étant
exonérée en vertu d’une des dispositions des articles 39 à 42 (CTVA, art. 45, § 1er, 2°) (><
exonérations dans un contexte interne de l’art. 44 du CTVA). C’est exactement le même
raisonnement que celui qui s’applique en matière de moyens de transport neufs vendus à un
particulier.
2 remarques :
La particularité de cette situation, c’est que si je suis un assujetti pour la plupart des clients sont
établis dans d'autres États membres de l'Union européenne c’est que je peux me retrouver dans une
situation où j'ai une TVA belge déductible qui est plus importante que la TVA belge collectée
à Assujetti se retrouvant parfois en situation de crédit de TVA structurel.
Puisqu'en effet, j'effectue des opérations des livraisons intracommunautaire exonérées qui me
donnent droit à déduction je peux déduire ma TVA en amont mais à la sortie comme j'ai cette
exonération qui s'applique compte tenu du fait qu'une acquisition intracommunautaire de biens est
effectuée à l'étranger par mon client assujetti, je peux me retrouver dans une situation où je peux
déduire plus de TVA belge que je dois en payer. Alors dans cette situation si j'ai pour une raison
ou une autre un excédent de TVA en amont par rapport à la TVA que je te dois au Trésor. Donc de
manière générale, ce qui se passe avec cela va être reporté dans ma déclaration TVA suivante et

268
 Marion Osten

c'est comme cela que je vais pouvoir faire valoir ce droit à déduction parce que lors du mois ou
lors du trimestre, je vais à nouveau être dans une situation où je dois versé de la TVA à l'État belge,
et donc je vais pouvoir imputer cette TVA déductible sur la TVA que je dois verser. Si cette situation
de crédit de TVA est structurelle parce que mon activité économique est telle que mes clients sont
pour la plupart établis dans d'autres États membres et sont des clients assujettis, là, j'ai un souci
parce que je ne vais pas pouvoir faire valoir mon droit à déduction de cette manière. Et c'est donc la
raison pour laquelle dans ce cas-là, je vais pouvoir obtenir la restitution de cette TVA déductible,
l’état va me rembourser cet excédent de TVA déductible, mais c'est toujours sur demande
expresse de l’assujettie et à certaines conditions, mais donc aussi avec une procédure qui tient
compte de ces cas particuliers où on a des assujettis qui se trouvent en situation de crédit TVA
structurelle pour leur permettre d’obtenir le remboursement de cette TVA dans un délai
raisonnable.

Alors autre problème par rapport à cette exonération, problème également pour le Trésor public, c'est
que c'est une exonération qui a donné lieu à beaucoup de fraudes. Et donc, compte tenu de cette
fraude,que l'on a rencontré en Belgique comme dans d'autres États membres, au fil du temps, cette
exonération a été encadrée et le régime est actuellement le suivant :
- Preuve que le bien a été effectivement transporté vers un autre EM (CTVA, art.39 bis,
al .1, 1°, in limine) : pour pouvoir faire valoir cette exonération, c'est à moi assujetti TVA qu’il
appartient de prouver que le bien a été effectivement transporté vers un autre État membre
(documents de transport).
- Identification du client à la TVA dans cet autre État membre (CTVA, art. 39bis, al.1, b,
premier tiret) : puisque cette exonération vaut en présence d’un assujettià la TVA dans un
autre État membre ou en tout cas d'une personne morale non assujettie qui a communiqué son
numéro de TVA.
- Communication de ce numéro de TVA au fournisseur (CTVA, art.39bis, al.1, b, second
tiret) : Ce numéro de TVA doit m'avoir été communiqué
- Le fournisseur doit reprendre cette livraison dans le relevé des opérations
intracommunautaires qu’il est tenu de déposer (CTVA, art.39bis, al.2 et 53sexies, §1, 1° - sur ce
relevé, voir aussi infra en matière de prestation de services) : donc on a ajouté une formalité de
déclaration pour permettre à l'administration fiscale de vérifier les exonérations que je
revendique ou en raison de ces livraisons intracommunautaires, c'est que je dois mentionner
dans un relevé des opérations intracommunautaires les livraisons que j'effectue et pour
lesquelles je demande cette exonération de TVA belge. Relever des opérations
intracommunautaires que je dois en principe déposer avec la même périodicité que ma
déclaration : si je suis un assujetti, tenu de déposer des déclarations TVA, tous les mois, je
dois déposer en principe, ce relevé des opérations intracommunautaire tous les mois. C’est
que si j'effectue des opérations intra- communautaires sinon, évidemment, je ne dois pas
déposer ce relevé. et donc c'est relever des opérations intracommunautaire et non pas des seuls
livraisons intracommunautaires parce que, comme nous le verrons en matière de prestations
de service, je dois également reprendre dans ce relevé certaines prestations de services.

§4 Importation depuis un pays tiers

Sur le plan de la TVA il y a 4 opérations imposables : la livraison de biens , la prestation de

service,

269
 Marion Osten

l’acquisition intracommunautaire et l’importation.

L’importation : le bien qui rentre dans le territoire TVA (ex : bien qui vient de Chine ou autre et
importé en Be) = introduction sur le territoire belge un bien qui ne provient pas du territoire TVA
>< Exportation : bien qui sort du territoire TVA.

L’« importation » est une opération imposable à part entière et consiste en substance à
introduire sur le territoire belge un bien qui ne provient pas du « territoire TVA » (CTVA,
art. 1er, §§ 3 à 5, art. 3, et art. 23, §§ 1 à 3).
La particularité ici, c'est que cette opération peut être accomplie par quiconque donc y a pas de
conditions d'assujettissement à la TVA (cas pour les livraisons de biens et prestations de services)
et il n'y a pas non plus ce qu'on a vu en matière d'acquisition intracommunautaire (on a une extension
à la personne morale sous certaines conditions (renvoie au régime du seuil des 11200€ pour le
régime de la bande des 4)).
En revanche, en matière d'importation, il n'y a absolument aucune exclusion pour les particuliers,
l'importation est susceptible d'être effectuée par quiconque (donc aussi par les particuliers) è
CTVA, art.3. Si on revient avec un bien des USA, de Chine, ou autres, on effectue une opération
imposable, une importation est donc taxable à la TVA.
Mais il y a certaines franchises. Donc les biens contenus dans les bagages personnels des
voyageurs sous certaines conditions et dans certaines limites sont exonérées (CTVA, art. 40, §
4, et AR TVA n° 7, art. 43). De même pour les envois d'un particulier situé dans un pays tiers
à un particulier situé en Belgique lorsque la valeur globale n’est pas supérieure à 45 euros
(CTVA, art. 40, § 4, et AR TVA n° 7, art. 44). Il y a alors une exonération de l'importation
imposable à la TVA. Il y a peu, on avait également une exonération lorsque c'était assujetti. Vous
envoyez un bien depuis l'extérieur du territoire TVA dans ce cas-là, le seuil n’était pas de 45 mais
de 22€. Ce seuil a été supprimé. Donc même si bien est inférieur à 22€, il y a application de la TVA
belge sur l’importation car seuil supprimé.

§5 Exportation vers un pays tiers

C'est la situation où je suis un assujetti, établi en Belgique et j’ai des clients qui sont établis en
dehors duterritoire TVA. = Livraison d’un bien par un assujetti à une personne établie en
dehors du territoire TVA.
La livraison est localisée en Belgique en vertu de l'application de la règle selon laquelle la
livraison de biens est localisé dans le pays d'origine (=le principe général à CTVA, art.14, §2,
al.1) mais il y a une exonération qui va s'appliquer (CTVA, art. 39, § 1er, 1° et 2°), donc
exonération ici qui vaut pour toutes les exportations. Donc aussi lorsque le client est un particulier
puisqu'on a vu au sein du territoire TVA l'exonération pour livraison intracommunautaire vaut
lorsque mon client est assujetti ou est à tout le moins une personne morale non assujettie qui m'a
communiqué un numéro de TVA. Pour ce qui est de l'exportation, l'exonération a une portée
générale elle vaut également si mon client est un particulier (logique ne terme de politique fiscale
puisque le pays tiers vers lequel j’exporte le bien connaît aussi un système TVA, ce bien va être
soumis à la TVA sur l’importation, donc si je prévois pas cette exonération, je vais avoir un
désavantage compétitif pour les entreprises belges. Puisque dans le cas contraire cela voudrait dire
que je vais voir une TVA belge sur le bien exporté et une TVA étrangère. Et donc pour éviter ce
désavantage compétitif j’ai une exonération de la livraison en Be (pas de TVA belge applicable).

270
 Marion Osten

Ce qui explique aussi pourquoi, tout comme en matière de livraison intracommunautaire, j’ai un
maintien de mon droit à déduction, l’opération est exonérée en vertu d’une des disposition de
l’article 39, et donc cela répond à la condition de l’article 45, §1, 2° selon laquelle le droit à
déduction est maintenu lorsque je suis en présence d’opération exonérée en vertu des articles 39 à
42. à Maintien du droit à déduction, l’opération étant exonérée en vertu d’une des
dispositions des articles 39à 42 (CTVA, art. 45, § 1er, 2°) (>< exonérations dans un contexte
interne de l’art. 44 du CTVA)

Chapitre 11 : TVA et commerce international – Prestations de services

En matière de prestations de services, on a une seule opération imposable, à savoir la prestation de

service pas comme pour la livraison de bien. Ici tout va être question de règles de localisation.
En matière de prestation de services, il y a une distinction fondamentale à faire entre la prestation
d'un service au bénéfice d'un autre assujetti et la prestation d'un service au bénéfice d'un non-
assujetti. C'est ce que l'on dénomme parfois les prestations B to B pour viser les la prestation d'un
service au bénéfice d'un autre assujetti donc un assujetti qui preste un service en faveur d’un autre
assujetti et on oppose ça aux opérations B to C c'est le cas où un assujetti effectue une prestation de
service au bénéfice d'un non- assujetti.

§1. Prestation d’un service au bénéfice d’un autre assujetti (dénommée

communément « B to B » pour « business to business »)

La règle générale c’est que la prestation de service va être localisé à l’endroit où le preneur de
services a établi le siège de son activité économique (CTVA, art. 21, § 2).
Si un avocat ou un comptable rend une prestation de service en faveur d'une entreprise établie en
Espagne par application de cette règle est-ce-que la TVA Belge est due ? Non, il ne va pas y avoir
de TVA belge puisque la prestation va être localisée en Espagne puisque le preneur de service c'est
l’entreprise établi en Espagne qui fait appel au comptable ou à l'avocat assujetti établi en Belgique.

à 2 règles particulières :
- Prestataire établi à l’étranger, preneur établi en Belgique : autoliquidation de la TVA
par le preneur établi en Belgique (CTVA, art. 51, § 2, al. 1er, 1°)
- Prestataire établi en Belgique, preneur établi dans un autre État membre : le prestataire
établi en Belgique doit reprendre la prestation dans le relevé des opérations
intracommunautaires (CTVA, art. 53sexies, § 1er, 3° – sauf si la prestation est exonérée
dans l’État du preneur)
Exemples : Si on a un avocat qui une prestation de service en faveur d’une entreprise établie en
Espagne. Dans ce cas, le prestataire établi en Belgique donc l'avocat ou le comptable doit reprendre
la prestation dans le relevé des opérations intracommunautaires qui reprend non seulement les
livraisons intracommunautaires de biens que je fais, mais qui reprend également les prestations de
services que j'effectue au bénéfice d'un autre assujetti.
La situation inverse, ça serait cette fois-ci, un assujetti établi en Belgique fait appel au service d'un
comptable ou d'un avocat, par exemple, établi en Espagne. Donc dans ce cas, application de la
même règle de la prestation qui va être localisée en Belgique avec la conséquence que c'est la TVA

271
 Marion Osten

belge qui est dessus et pas la TVA espagnol. Et donc normalement, si on suit la règle de principe
que nous avons vu pour ce qui est du redevable de la taxe, c'est l'entreprise espagnole (le
comptable/l'avocat établi en Espagne), qui devrait collecter la TVA belge auprès de son client établi
en Belgique et la verser au Trésor belge.
Donc on comprend bien que pour cette entreprise espagnole, c’est potentiellement lourd de devoir
faire cela, surtout si elle intervient de manière ponctuelle pour des clients assujettis établis en Be.
Du point de vue des entreprises Espagnoles, Mais il y aussi le point e vue du trésor belge, c’est que
c’est potentiellement risqué qu’on ait une TVA belge qui soit versée à qqln à l’étranger qui pourrait
décider de garder cette TVA pour elle. Et ce sont les 2 raisons pour lesquelles dans ce cas-là, on
déroge au principe que c'est le prestataire qui le est redevable de la TVA envers le trésor belge et
qu'on va appliquer ce régime d'auto liquidation que nous avons déjà vue. Dans ce cas particulier on
va dire par dérogation que c'est le preneur qui est redevable de la TVA, donc c'est le client qui est
redevable de la TVA par dérogation au principe général et c'est donc l'entreprise établie en Belgique
qui a fait appel à cet avocat ou à ce comptable établi en Espagne. Cette entreprise va garder la
TVA belge qu'elle verse normalement aux prestataires de services et elle va directement verser
cette TVA au Trésor, plus exactement, la manière dont ça va se matérialiser dans sa déclaration,
c’est qu’elle va reprendre ce montant TVA à payer. Si c’est un assujetti ordinaire, avec un droit
intégrale à déduction, on va avoir le même montant en TVA déduit, en revanche si c’est un assujetti,
son droit à déduction est limité et on aura un paiement effectif de TVA au trésor Belge qui dépendra
de la limitation apportée au droit à déduction.

Donc ça, c'est la règle générale, il y a quelques règles dérogatoires/exceptions :

- Prestation relative à un bien immeuble par nature : endroit où le bien est situé (CTVA,
art. 21, § 3, 1°). En d'autres termes, si y a des travaux immobiliers qui sont attribué à un bien
située en Belgique, peu importe que le preneur de service soit un assujetti établi en France,
dans ce cas-là, on déroge les critères de la localisation, de l'endroit où le preneur de service est
établi. Comme il s'agit de travaux faits à un bien immeuble situés en Belgique, c'est de la TVA
belge qui sera du.
- Prestation de restaurant ou de restauration : endroit où la prestation de services est
matériellement exécutée (en principe) (CTVA, art. 21, § 3, 4°)

§2. Prestation d’un service au bénéfice d’un non assujetti (dénommée

communément « B to C », pour « business to consumer »)

La règle générale est différente puisqu'en effet ici, c'est en fait le principe exactement inverse selon
lequel la prestation est localisée à l'endroit où le prestataire de service a établi le siège de son
activité économique (CTVA, art 21 bis, §1er). Donc si j’ai affaire à une prestation entre assujetti,
le critère de localisation est là où le preneur de service a établi le siège de son activité économique.
En revanche, si prestation entre non assujetti, le critère de localisation est l’endroit où le fournisseur
a établi le siège de son activité économique. Ex : client établi en Espagne qui n’est pas assujetti, un
client particulier qui consulte avocat pour une question de droit familiale, dans un contexte privé
par ce client établi en Espagne, la prestation est localisée à l’endroit où le prestataire a établi son
siège, donc, en Be, donc TVA belge qui sera due. L’avocat a facturé sa prestation avec TVA belge
qui lui sera payé par le client et versée au Trésor belge.
Il y a également les 2 exceptions que nous avons vues précédemment relatives aux biens immeubles

272
 Marion Osten

parnature et aux prestations de restaurants ou de restauration, avec à chaque fois le même critère
de localisation ici en présence d'une prestation entre assujettie :
- Prestation relative à un bien immeuble par nature : endroit où le bien est situé (CTVA,
art. 21bis, § 2,1°)
- Prestation de restaurant ou de restauration : endroit où la prestation de services est
matériellement exécutée (en principe) (CTVA, art. 21bis, § 2, 6°, a)
- Endroit où le preneur de services est établi pour les services fournis par voie électronique,
les services de télécommunications et les services de radiodiffusion et de télévision
(CTVA, art. 21bis, § 2, 9°, al. 1er) :
Cela concerne notamment le service fourni par voie électronique, le cas où j’ai décidé d'acheter sur
une plateforme située à l'étranger un livre en version électronique plutôt qu'en version papier. On
a déjà vu ce qui se passait lorsque vous achetez votre livre en version papier. On a vu dans ce cas-
là pour cette plateforme établie dans un autre EM parce que la plateforme est établiedans un autre
État membre du territoire, donc, autre État membre de l'Union européenne et donc ça correspond
plus ou moins au territoire TVA, dans ce cas-là, on a une vente à distance intracommunautaire de
biens, sauf si la personne établie à l’étranger effectue des opérations relativement minimes (seuil
de 10.000 pour l’ensemble des ventes faites dans les autres états membre), donc dès que l'activité
a une certaine ampleur, on va avoir une application de ce régime vraiment dans le sens,
intracommunautaire avec la csq que c’est la TVAbelge qui sera du par dérogation au principe selon,
lequel la livraison de biens est localisée dans le pays d'origine.
Ici c'est un peu le même esprit. Si maintenant votre livre vous l'achetez en version électronique,
l'idée, c'est qu'il faut que le même principe s'applique. Or, si je m’en tiens à la règle générale,
lorsque la prestation est effectuée au bénéfice d’un non assujetti, c’est la TVA du pays où la
plateforme est établie qui serait due. C’est pour cela qu’on a cette exception, selon laquelle on
bascule de l'endroit où le prestataire (règle générale) vers le critère de l'endroit où le preneur de
services est établi. C'est à dire dans mon exemple vous, à partir du moment où vous êtes client
établis en Belgique et que vous achetez ce livre sous format électronique, il y a un service qui vous
est fourni par voie électronique et l'exception va s'appliquer. La prestation de service sera localisée
en Belgique dans mon exemple, parce que telle est l'endroit où le preneur de service, où le client
est établi.
Sachant que dans ce cas (prestataire établi en Be, preneur non assujetti établi dans un autre
EM), on a le régime du guichet unique qui va s'appliquer (voir supra). On a une localisation de
ces différentes prestations, potentiellement dans tous les autres ME de l’UE, avec la difficulté de
devoir collecter la TVA étrangère et la verse aux différents Trésors nationaux, donc régime du
guichet unique selon lequel je peux verser cette TVA aux trésors belges qui va se charger de
reverser cette TVA aux différents Trésors nationaux.

Il y a une exception, endroit où le prestataire est établi à certaines conditions et sauf option
contraire de celui-ci (CTVA, art.21 bis, §2, ç°, al.2 et 4)à lorsque les prestations n’excèdent pas
un certain seuil donc exception qui s'applique dans les 2 situations que j'ai envisagé :
- dans la situation où le prestataire de service est établi en Belgique, mais un client particulier
ou en tout cas non assujetti qui est établi dans un autre État membre
- ou inversement : mais également dans la situation où le prestataire est établi à l'étranger
(Exemple, la plateformede vente en ligne est établie à l'étranger et c'est, c'est le client alors
non assujetti, qui est établi en Belgique).

Dans les 2 cas, j'ai cette règle des minimis selon laquelle lorsque les services de cette nature, donc

273
 Marion Osten

les services pour fournis par voie électronique, les services de télécommunication et les services de
radiodiffusion et de télévision, n’excèdent pas un seuil annuel de 10000€, lorsqu'on les cumule aux
ventes à distance intracommunautaire de biens. Alors si ce seuil n'est pas dépassé lors de l'année
civile en cours et lors de l'année précédente sauf option contraire du prestataire, la prestation reste
localisée dans le pays où le prestataire de service est établi.
Je vous ai parlé de l'application de cette exception dans le contexte où le client non assujetti à la
TVAest établi dans un autre État membre, mais cette exception a une portée plus large. Elle vaut
aussi dans le cas où le preneur de service est établi dans un État tiers. Et dans ce cas-là, l’exception
est de portée générale. Mais dans ce cas-là, le parallèle à faire c'est plutôt avec le cas de
l'exportation. Puisqu'en effet, la raison pour laquelle on va prévoir que le preneur de service est
établi dans un Étattiers en dehors du territoire TVA, on va déroger aux critères selon lequel il faut
localiser la prestation dans le pays du prestataire pour le localiser dans le pays du preneur de service,
c'est à nouveau plutôtpour éviter que les entreprises belges soient dans une position défavorable.
Puisqu'en effet, si je suisune entreprise belge, on peut poursuivre avec l'exemple de l'entreprise de
vente en ligne et que je fournis des services par voie électronique à des clients qui sont établis en
Australie et en Chine, au Canada mais il est parfaitement possible qui est déjà une TVA ou
l'équivalent de la TVA, qui va s'appliquer dans ces pays. Et donc si j'en reste aux critères de
localisation dans le pays du prestataire, c'est à dire donc en Belgique dans mon exemple, et que
j'applique de la TVA belge, nouveau je vais avoir ce problème de désavantage effectif, à savoir le
service que je vais fournir par voie électroniqueva être à la fois frappé par la TVA belge et par la
TVA du pays étranger.
Donc a les deux aspects dans cette règle, la règle est libellée de façon générale, mais la dérogation
a un esprit différent selon le cas d’un preneur établi dans le territoire TVA et pour l’assujetti établi
en dehors du territoire TVA.

Autre exception : Endroit où le preneur de services est établi lorsque celui-ci est établi en
dehors du territoire TVA pour les services à l’article 21bis, §2, 10° CTVA : Il y a la règle où
le preneur de service est établi en dehors du territoire TVA. Cette fois ci c’est une règle qui vise à
ne pas défavoriser des entreprises belges/les entreprises de l’UE. Si je suis un assujetti TVA établi
en Be (vise notamment le cas des avocats et comptables), si j’ai un client établi à l’étranger ou un
client non assujetti, pcq si j’ai en fait un client assujetti (c’est la règle de la localisation du preneur
de service appliquée, donc pas de TVA belge), mais si le client est non assujetti, comme le critère
général est localisation dans le pays du prestataire de services. Pour l’avocat qui rend une
consultation sur des aspects de droit familiale à un client non assujetti en Chine ou autre, puisque
localisation de principe dans le pays prestataire, de la TVA belge serait due à nouveau avec le
risque que le pays étranger prévoit également une TVA sur le service est due. Donc pour éviter
tous désavantages compétitifs des assujettis belges pour une série de prestations de service, s’il y a
une autre exception à la localisation dans le pays du prestataire de services prévue en présence des
services visés à l’article 21bis, §2, 10° du CTVA, cela englobe notamment :
- « Les cessions et concessions de droits d'auteurs, de brevets, de droits de licences, de
marques de fabrique et de commerce, et d'autres droits similaires » (CTVA, art. 21bis,
§ 2, 10°, a)
- « Les prestations de publicité » (CTVA, art. 21bis, § 2, 10°, b)
- « Les prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études, avocats, experts
comptables et autres prestations similaires, ainsi que le traitement de données et la
fourniture d'informations » (CTVA, art. 21bis, § 2, 10°, c)

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Marion Osten

275
 Marion Osten

Cinquième partie. - Principes transversaux

Chapitre 1. Légalité de l’impôt
Section 1. Aspect formel – relatif à l’auteur de la norme
Énoncé du principe : « Aucun impôt au profit de l’État ne peut être établi que par une loi »
(Consr, Art.170, §1) : Principe de l'égalité de l'impôt en vertu duquel c'est le pouvoir législatif
compétent qui doit adopter la norme. Sur ce point, je vous renvoie à ce que nous avons déjà lu dans
l'introduction générale.
Et puis comme on, comme on l'a vu, on a un principe similaire pour les impôts établis par les
communautés, régions, province et communes (Const., art. 170, §§ 2 à 4) et l'article 172 C°
al.2 prévoyant, corrélativement que nul, exemption où modération d'impôts ne peut être établie
que par une loi.
Section 2. Aspect matériel – relatif à la qualité de loi
Cet aspect matériel a été consacré par la Cour constitutionnelle, donc jurisprudence de la Cour
constitutionnelle quant à l'aspect formel, selon laquelle la loi doit déterminer quels sont les éléments
essentiels de l'impôt et la Cour constitutionnelle précise à cet égard, et c'est ça l'aspect matériel du
principe que ces éléments essentiels doivent être définis en des termes suffisamment clairs et
précis pour permettre aux contribuables de déterminer le montant de l'impôt dû. Ainsi, si la
« manière dont la base imposable […] doit être établie n’est pas claire », la loi « porte une
atteinte disproportionnée au principe selon lequel tout contribuable doit pouvoir déterminer,
avec un niveau minimum de prévisibilité, le régime fiscal qui lui sera appliqué » (CC, arrêt
n° 24/2018 du 1ermars 2018, pt. B.14.1).
Ce principe de l'égalité de l'impôt dans son aspect matériel, on le retrouve également dans la
jurisprudence de la Cour eur. D.H (07.07.2011, Serkov.Ukraine, req. N°39766/05) par
application cette fois du premier protocole de la Convention européenne des droits de l'homme,
art.1er, à savoir la protection de la propriété : « Toute personne physique ou morale a droit au
respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans
les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions
précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois
qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l’intérêt général ou
pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes. »

C'est sur la base, ce morceau de phrases (en italique) que la Cour européenne des droits de l'homme
considère que ce principe de légalité comporte une exigence quant à la « qualité » de la loi, à
savoir que la loi doit être accessible pour ses destinataires, précise et prévisible dans son
application
Et en l'espèce, la Cour européenne des droits de l'homme a condamné l'Ukraine parce qu'elle a été
confrontée à un contribuable qui a été confronté à un cas où on lui a réclamé de la TVA dans des
circonstances où les lois ukrainiennes étaient confuses sur la question de savoir si certaines
petites entreprises bénéficiaient ou non d’une exonération de la TVA à l’importation, ce qui
a conduit la cour suprême ukrainienne à rendre deux décisions en sens contraire à moins
d’un an d’intervalle, et ce sans donner la moindre raison quant à ce revirement de
jurisprudence. Donc il n'était pas possible de savoir si de la TVA à l'importation était due dans les
circonstances dans lesquelles se trouvaient se contribuable en question et en plus la jurisprudence
de la cour suprême ukrainienne était assez confuse sur la question puisqu'il y avait eu un revirement

276
 Marion Osten

de jurisprudence, mais sans la moindre explication de la part de la Cour suprême ukrainienne. Et

donc cela fait que la Cour européenne des droits de l'homme a considéré que ce standard de qualité
n'était pas rempli en l'espèce.

Section 3. Corollaires : Interdiction de l’interprétation par analogie et libre choix

de la voie la moins imposée
§1. L’interdiction de l’interprétation par analogie :
Exemple : Si j'ai une taxe qui frappe les avions d'une manière ou d'une autre parce qu'ils sont
polluants. Si la taxe vise les avions, je ne peux pas dire, il faut aussi taxer les hélicoptères parce qu'ils
sont tout aussipolluants que les avions.

§2. Le libre choix de la voie la moins imposée :

En d'autres termes, en tant que contribuable, je peux organiser mes affaires de manière à payer le
moins d'impôts possible.
C'est ce qui a été consacré par la Cour de cassation dans 2 arrêts qui sont restés célèbres chez
les fiscalistes :

- Le premier arrêt, c'est l'arrêt Brepols qui est une imprimerie (Cass., 6 juin 1961). Un
actionnaire de contrôle d'une autre société avait décidé plutôt que de financer cette société par
apport de la financée par prêt dans des circonstances où fiscalement il était beaucoup plus
avantageux de financer la société par prêt. Donc, le fisc à contester en disant, mais non,
normalement dans la logique commerciale, vous auriez dû financer cette société par la voie
d'un apport plutôt que d'un prêt. Et la Cour de cassation a considéré qu'il n'y a « ni simulation
prohibée à l'égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsqu’en vue de bénéficier d'un
régime fiscal plus favorable, les parties usant de la liberté et des conventions sont
toutefois violées aucune obligation légale établissent des actes dont elles acceptent toutes
les conséquences même si la forme qu'elle vous donne n'est pas la plus normale ». En
l’espèce, financement par prêt plutôt que par apport.
- Le second arrêt, c’est l’arrêt Au Vieux Saint-Martin (Cass., 22 mars 1990) qui est un
restaurant : La cour rend un attendu/arrêt presqu’identique. En l’espèce : société en perte
ayant absorbé société florissante (voir réaction du législateur supra). En l'occurrence ce
qui s'était passé dans cette affaire, c'est qu'une société en perte avait absorbé une société
florissante de manière à ce que les pertes soient utilisées pour éliminer les bénéfices
imposables de l'activité qui était jusqu'alors logée dans la société florissante. Donc on a vu
que le législateur a réagi par rapport à cela en prévoyant une solution qui limite les pertes
antérieures déductibles en cas de fusion et donc cette affaire par cet arrêt a été rendu à une
époque où cette disposition spécifique n'existait pas encore et donc la Cour de cassationa dit
qu'en l'absence de dispositions spécifiques, le fait de le faire ce n'était pas interdit par la loi
fiscale et que donc je pouvais faire cette opération et payer moins d'impôts en conséquence de
cette opération.

ð Maintenant, il y a toute une série de limitations à ce choix de la voie la moins imposée, il

y en a 3 :
• La simulation :
La première limitation est énoncée par la Cour de cassation elle-même, c'est le cas de la simulation.
En cas de la simulation, j'ai un acte apparent et c'est cette apparence que je présente à l'administration

277
 Marion Osten

à des fins fiscales. Mais cet acte apparent ne correspond pas à la réalité parce qu'avec mon
contractant il y a une contre-lettre qui constitue la véritable convention entre les parties.
« Il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de
modifier ou de détruire les effets par une autre convention, demeurée secrète. La simulation
suppose donc deux conventions, contemporaines l’une de l’autre, mais dont l’une n’est
destinée qu’à donner le change. Il n’existe au fond qu’une seule convention réelle, la
convention secrète. » à Définition de H. De Page. à Il s’agit d’une fraude fiscale ! On ne peut
pas mentir à l’administration fiscale pour pouvoir payer moins d’impôt.
Exemples :
- Immeuble vendu pour un prix de 300.000 euros selon l’acte apparent présenté à
l’enregistrement, alors que le prix réellement convenu entre les parties est de 400.000
euros (paiement « sous la table » de 100.000 euros) :
Si j’achète un immeuble pour un prix de 400000€ je ne peux pas faire indiquer dans les actes de
ventes un prix de 300000,00€ et convenir d'un dessous de table non déclaré à l'administration fiscale
de 100000€, c'est une fraude. Sije fais cela, c'est un cas type de simulation. Pourquoi ? Car on a un
acte apparent selon lequel le prix de vente est de 300.000 et une contre lettre où c’est en réalité de
400.000€. Et si la stimulation porte sur un des éléments essentiels de la Convention acte apparent
pris 300000€, acte contre lettre prix de 400000€ donc la simulation porte ici sur un des éléments
essentiels de la convention.

- Immeuble qui aurait été vendu selon l’acte apparent présenté à l’enregistrement, alors
qu’en réalité l’immeuble a été donné (« prix » qui ne sera jamais payé) :
La simulation peut également porter sur la qualification de la Convention. Si j'ai envie de donner
un immeuble à une personne (aucun lien de parenté), les droits de donations que je vais devoir
payer sont assez élevés surtout si l’immeuble à une valeur importante. Et donc il s'est déjà produit
la fraude suivante, à savoir que ce que les parties font c’est qu’elles simulent un contrat de vente
pour limiter la charge fiscale aux droits d'enregistrement sur les transmissions à titre onéreux. Alors
qu'en réalité, les parties conviennent que l'immeuble est donné, c'est à dire que le vendeur ne
réclamera jamais le prix de la ventemême principe, c'est une simulation, c'est une fraude.

• Inopposabilité au fisc des actes qui violent une disposition légale d’ordre public
étrangère au droit fiscal en vue d’éviter l’impôt (Cass., 5 mars 1999) :
C'est un principe prétorien dégagé par la Cour de cassation. Un premier arrêt concernait le cas d'un
pharmacien qui constitue une société et lui apporte son officine c'est un pharmacien qui exerçait
jusqu'alors son activité de pharmacien en personnes physiques. Il arrête son activité de pharmacien
en personne physique et il apporte son officine à la société qu'il constitue à cette occasion. Comme
le pharmacien cesse son activité professionnelle indépendante et qu'il apporte les éléments de cette
activitéprofessionnelle indépendante à la société. On a dans ce cas-là une plus-value de cessation
pour les éléments qui sont transférés à la société pour cette occasion. Plus-value de cessation qui,
comme on l'a vu, est imposable distinctement (Imposition distincte des plus-values de cessation
à l’IPP). En effet, pour les PV de cessation, il faut faire une distinction entre les immobilisations
corporelles et incorporelles : les immobilisations corporelles sont taxées à un taux distinct de 16,5%
et les immobilisations incorporelles, en tout cas à concurrence d'une certaine tranche à un taux
distinct de 33%.
Et donc c'est un régime fiscal relativement favorable, spécialement pour les immobilisations
corporelles, puisque je paye que 16,5% d’impôt. Et en l'occurrence ce qui s'était passé, c'est que le
prix de cession excédait le maximum autorisé par la réglementation économique, donc en

278
 Marion Osten

valorisant le montant pour lequel l'officine était apportée à la société, on avait dépassé ce que
permettait de faire la réglementation économique applicable. Ce qui s'est passé, c'est que
l'administration fiscale a soutenu la thèse que les amortissements sur des immobilisations actives
pour 300000€. Ces amortissements ne pouvaient se faireque sur le montant de 200000€ dans mon
exemple, qui est donc le montant correspondant au prix de cession maximum avec la conséquence
qu'il fallait rejeter les amortissements sur la partie excédentaire du prix donc 100000€ dans
mon exemple. Et c'est sur ce point où la Cour de cassation a donné gain de cause au fisc en disant
ici ce que vous avez fait, ça n'avait pas violer le droit fiscal mais vous avez violé une disposition
légale autre que fiscale, une disposition légale d'ordre public (réglementation économique). Et je
considère que même si la disposition est tout à fait étrangère au droit fiscal, vous ne pouvez pas
opposer au fisc cet acte qui viole le droit fiscal et que donc c'est à bon droit que l'administration
fiscale a rejeté les amortissements sur la partie excédentaire de prix sur les 100000€ dans mon
exemple.
Les débats ont en grande partie tourné sur l'interprétation sur ce membre de phrase de l’arrêt
Brepols :
« sans toutefois violées aucune obligation légale ». C'est sous-entendu les obligations tirées de la
législation fiscale et donc une autre interprétation qui consistait à dire non, c'est toute obligation
légale, même non fiscale. Et c'est donc cette 2e thèse que la Cour de cassation a consacrée.

• Abus fiscal :
C’une notion assez ouverte et donc la question de savoir quand est-ce qu'on est en présence d'un
abus fiscal. De plus, c'est une notion relativement récente, donc on commence à avoir de la
jurisprudence de la Cour de cassation (arrêts fin 2021 mais qui est des arrêts qui portaient plutôt
sur des questions de détail donc ça n'éclaire pas encore vraiment ce qu’est un abus fiscal). Enfin, il
y a une complication supplémentaire, c'est que l'Union européenne s'intéresse aussi à la question
et que donc on a une interaction avec le droit de l'Union européenne, mais une interaction qui est
elle-même être assez obscure. Ce sont 3 raisons qui rendent la matière extrêmement complexe.

On se concentre ici sur les impôts sur les revenus et notamment :

- Régime de l’article 344, §1er, CIR
- Principe général du droit de l’UE de l’interdiction de l’abus de droit
Sachant que si je vais lire avec vous l'article 344, §1er du CIR, vous avez des régimes similaires
en matière de droit d'enregistrement et de succession :
- Région de Bruxelles-Capitale et Région wallonne : article 18, 2, du Code des droits
d’enregistrement, applicable « mutatis mutandis » en matière de droits de succession et de
mutation par décès (CSucc, art. 106)
- Région flamande : article 3.17.0.0.2 du Code flamand de la fiscalité
Et en matière de TVA vous avez également une disposition anti-abus, mais qui est quant à elle
construite sur la notion de pratique abusive, ce qui s'inspire du concept d'abus du droit de
l'Union européenne dans la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne. (CTVA,
art. 1er, § 10, art. 59, § 1er, art. 70, § 1erbis, et art. 79, § 2).

- Article 344, §1 CIR :

Alors, en réalité, c'est la 2e mouture de cet art. parce qu'on a eu une première version introduite en
1993.Avant 1993, cette 3e limite n'existait pas, il y avait une limite qui était la simulation. Donc en
1993 on a eu une première version de la disposition anti-abus mais il s'est avéré que cette
disposition anti-abus (c'était fin des années 2000) était assez rarement applicable et c'est la raison

279
 Marion Osten

pour laquelle, en 2012, le législateur fiscal a décidé de la réécrire dans les termes suivant : « N'est
pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques réalisant
une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par d'autres
moyens de preuve visés à l'article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a
abus fiscal ».
La suite du texte précise cette notion en disant qu'on va avoir un abus fiscal, soit si je me place
dans le champ d'application d'une exonération alors que je n'y ai pas droit, soit je me place en
dehors d'une disposition qui me taxe. C'est ce que prévoit la suite de l'article 344, paragraphe
premier, cette disposition énonçant en effet : « Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise,
par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations
suivantes :
1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent
Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette
disposition ; ou 2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une
disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait
contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet
avantage ».

Enfin, fin de la disposition : « Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte
juridique oude cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté
d'éviter les impôts sur lesrevenus. Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire,
la base imposable et le calcul de l'impôt sont rétablis en manière telle que l'opération est
soumise à un prélèvement conforme à l'objectif de la loi, comme si l'abus n'avait pas eu lieu
».

è Lecture de l’article 344, §1 CIR conforme au principe de légalité de l’impôt (CC, arrêt
30.10.2013) : La Cour constitutionnelle a été saisie d'un recours en annulation contre la loi de 2012
ayant introduit cette nouvelle version de l'article 344, § premier, dans notre code. Et la Cour
constitutionnelle a, à cette occasion, apporté une série de précision quant à la manière d'interpréter
cette disposition. Précisions qui vont dans le sens d'une lecture stricte. Donc la Cour
constitutionnelle a considéré cette disposition est conforme au principe de la légalité de l'impôt.
Mais cela suppose toutefois d'interpréter cette disposition d'une certaine manière, et ainsi de lui
donner en définitive un champ d'application assez restreint sur une série de points. L'analyse que
l'on adopte, c'est qu'on décompose cette notion d'abus en 2 éléments (// droit de l’UE infra) :
- Un élément objectif :
= C'est qu'on doit avoir un effet d'éviter l'impôt en contradiction avec les objectifs poursuivis
par la disposition concernée (et pas simplement étranger à de tels objectifs). C’est la première
précision qu'apporte la Cour constitutionnelle, c'est qu'il faut comprendre la disposition, en tout
cas, c'est comme ça qu'il faut la lire pour qu'elle soit conforme aux principes de légalité de l'impôt
comme voulant dire, qu'on doit avoir un effet d'éviter l'impôt en contradiction avec les objectifs
poursuivis par la disposition concernée et pas simplement que le fait de ne pas payer l'impôt soit
étranger aux objectifs poursuivis par la mesure.
C'est une situation où le contribuable ne paye pas l'impôt et il ne paye pas l'impôt en contradiction
avec les objectifs de la disposition en cause. Il faut qu'il y ait une véritable contradiction et pas
simplement que le fit de ne pas payer l’impôt soit étranger aux objectif de la disposition en cause.
Selon la Cour constitutionnelle, les objectifs en question doivent ressortir clairement du texte

280
 Marion Osten

de la disposition fiscale en cause, ou du moins de ces travaux préparatoires.

- Un élément subjectif :
= Le motif d'éviter l'impôt à ce point essentiel que les éventuels autres motifs du contribuable
doivent être considérés comme négligeables ou purement artificiels.

Donc pour qu’il y ait abus, non seulement je dois être dans une situation où je ne paye pas l'impôt
en contradiction avec les objectifs de la disposition en cause (Ça c'est l'élément objectif). Mais il
faut en plus un élément subjectif, c'est à dire un motif, que ce soit mon intention de me placer dans
cette situation où je ne paye pas l'impôt en contradiction avec les objectifs poursuivis par la
disposition en cause et que ce motif d'éviter l'impôt doit être à ce point essentiel que les éventuels
autres motifs sont négligeables où purement artificiels.

La Cour constitutionnelle apporte encore dans cette affaire des précisions relatives à la charge de
la preuve en disant que c'est à l'administration de prouver l'élément objectif et également l'élément
subjectif, ou en tout cas pour ce qui est de l'élément subjectif, que l'administration doit prouver par
présomption que le motif déterminant est d'éviter l'impôt, sachant comme matière de charge à la
preuve que si l'administration rapporte cette preuve. à Donc l’administration doit prouver à la
fois l’élément objectif et, s’agissant de l’élément subjectif, le motif « déterminant » d’éviter
l’impôt. C'est alors le contribuable qui doit démontrer d'autres motifs éventuels si
l’administration rapporte cette preuve.

- Principe général du droit de l’UE de l’interdiction de l’abus de droit :

En parallèle, on a eu cette consécration du principe général du droit de l'Union européenne de
l'interdiction de l’abus droit par la Cour de justice de l'Union européenne. Et cette consécration a été
faite dans ce qu'onl'on appelle « les arrêts danois » pour la fiscalité directe. Ce sont des arrêts qui
ont suscité et qui suscitent d'ailleurs encore toujours énormément de discussions chez les fiscalistes.
CJUE (gde ch.), 26 février 2019, T Danmark e.a., aff. jointes C116/16 et C-117/16 : // avec le régime
de la directive mère-filiale. Les fonds de capital- investissement établis en dehors de l'Union européenne
ont voulu racheter une société danoise. Mais donc la société Danoise se porte bien elle ne doit pas
distribuer bcp de dividende. Et donc sur la base dela directive mère-filiale, qu'est-ce qui se passe si
une société établie dans l'Union européenne distribue des dividendes à une société qui est établie
en dehors de l'Union européenne ? Qu'est-ce que le Danemark va faire avec ces dividendes ? Le
Danemark va appliquer une retenue à la source similaire à notre précompte mobilier. Et pourquoi
le Danemark peut le faire si l'investisseur est établi dans l'Union européenne ? renvoie aux détails
de la directive Mère filiale et donc le principe est que non puisque par application de la directive,
le Danemark si les conditions de la directive sont remplies, il ne peut pas appliquer la retenue à la
source danoise similaire à notre précompte mobilier. Et donc la Cour de justice a été interrogée par
une juridiction danoise sur le fait de savoir : est-ce que le fait de constituer une société relais dans
un autre EM à la seule fin de bénéficier des avantages prévus par la directive mère filiale, est-ce
qu'il faut considérer qu'il y a abus et donc c'est à cette occasion que la Cour de justice a considéré
que oui c’était possible. Donc en fait la directive Mère filiale ne prévoit pas expressément cela,
mais la Cour de justice a dit, peu importe parce qu'en droit de l'Union européenne, on a un principe
général du droit de l'interdiction de l'abus de droit donc même si la directive ne dit rien, même si
le droit national ne dit rien, on a ce principe général du droit de l'Union européenne qui fait que vous,
Danemark en réalité, vous êtes obligé de refuser l'avantage conféré par les dispositions transposant

281
 Marion Osten

la directive Mère filial lorsque vous êtes confronté à un cas d'abus et donc les précisions apportées
par la Cour à cette occasion sont les suivantes, donc, la Cour dit qu'il y a un principe que « les
justiciables ne sauraient frauduleusement où abusivement se prévaloir des normes du droit de
l'Union ». Cela vise toutes les normes du droit de l'Union, peu importe que « les droits et les
avantages dont il est abusé trouvent leur fondement dans les traités, dans un règlement ou
dans une directive ».

= Le droit ou l’avantage tiré d’une norme de l’Union « doit, en présence d’une pratique
frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable par les autorités et les juridictions
nationales, même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant
un tel refus ».
La Cour de justice de l'Union européenne rappelle quels sont les éléments constitutifs de l’abus en
droit de l’UE où on retrouve aussi cette distinction entre l'élément objectif et l'élément
subjectif mais avec une conception de l'abus qui est beaucoup plus large que celle que l'on a en droit
belge lorsqu'on lit l'article 344 à la lumière des précisions apportées par la Cour constitutionnelle.
:
- « Un ensemble de circonstances objectives d’où il résulte que, malgré un respect formel
des conditions prévues par la réglementation de l’Union, l’objectif poursuivi par cette
réglementation n’a pas été atteint » ; et
- « Un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la
réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son
obtention »

La Cour apporte encore des précisions relatives à la preuve de l’abus en disant que « la réunion
d'un certain nombre d'indices peut attester de l'existence d'un abus de droit, pour autant que
ces indices soient objectifs et concordants » et en précisant que « le contribuable doit avoir eu
la possibilité d'apporter la preuve contraire ».

Chapitre 2. Principe de sécurité juridique

Principe de sécurité juridique, que la Cour constitutionnelle contrôle via les articles 10 et 11
de la Constitution, principe de sécurité juridique en vertu duquel le contenu du droit doit être
en principe prévisible et accessible, de sorte que le sujet de droit puisse prévoir à un degré
raisonnable les conséquences d'un acte déterminé au moment où cet acte se réalise.

Le corollaire de ce principe de sécurité juridique, c'est le principe de non-rétroactivité, en

principe, en tant que législateur, je ne peux pas adopter des normes rétroactives parce que si je fais
cela, je viole le principe de sécurité juridique. Principe de non-rétroactivité en matière fiscale pour
déterminer si une norme fiscale est ou non rétroactive, il faut avoir égard au moment où nait la dette
d'impôt. Si la norme prend effet alors que la dette fiscale n’est pas encore née alors on n’a pas de
rétroactivité. En revanche, si la norme fiscale prend effet après la naissance de la dette d’impôt et
entend modifier cette dette d’impôt alors on a rétroactivité en matière fiscale. è Importance de
déterminer le moment de la naissance de la dette d’impôt (voir supra) et contrôle par le biais
des article 10 et 11 C° : discrimination au détriment de ceux que le violation du principe de
sécurité juridique affecte.
Illustration : CA, Arrêt du 23 juin 2004 :
Il y a eu un arrêt intéressant de la Cour constitutionnel alors cours d'arbitrage à ce propos relatif au
Boni de liquidation, c'est en fait une loi de fin décembre 2002, à une époque où les bonis de

282
 Marion Osten

liquidation étaient exonérés et donc cette loi rend les bonis de liquidation imposables et cette
loi rend les bonis de liquidation imposables au PrM pour ce qui est des bonis de liquidation mis à
la disposition du contribuable pendant la période imposable 2002. Et cette loi soumet
également ces bonis de liquidation à l'impôt des personnes physiques.
La Cour constitutionnelle, décide d'annuler le premier volet des 2 volets de cette mesure qui
est le seul à être rétroactif sur le plan fiscal, c'est à dire le fait de soumettre aux précomptes
mobiliers des Bonis de liquidation mis à la disposition du contribuable pendant la période
imposable 2002 alors que la loi n'a été publiée au moniteur belge que le 31 décembre 2002 et donc
ne prend effet qu'à ce moment. Parce qu'en effet, en matière de précompte mobilier, comme on
l'a vu, la dette d'un impôt nait dès que le revenu est mis à la disposition du contribuable. Et
donc si j'ai un Boni de liquidation qui a été payé en avril 2002, la dette de précompte mobilier est
née en avril 2002 donc entre temps on a une loi fin décembre 2002, c'est une loi qui est rétroactive
sur le plan fiscal. En revanche pour ce qui est de la naissance de la dette d'impôt des personnes
physiques c’est à l’expiration de la PI. Comme la dette d'impôt naît à l'expiration de la période
imposable et qui, si la loi est adoptée, le 31 décembre 2002, soit le dernier jour de la période
imposable, il est encore temps d'adopter la loi sans que cette loi soit rétroactive puisque la dette
d’IPP qui naît en 2 étapes, dont la première est à l’expiration de la PI, PI qui n’a pas encore eu lieu
dès lors que la loi est adoptée le 31 décembre. Dans ce ca- là, la Cour constitutionnelle a considéré
que la rétroactivité n'était pas justifiée, donc elle l'a censuré.
Mais à d'autres arrêts où elle a considéré que la rétroactivité était justifiée selon la distinction
suivante :
- De manière générale : rétroactivité « indispensable à un objectif d’intérêt général » (voir not.
CC, arrêt n° 41/2008 du 4 mars 2008, pt. B.6.1)
- Procédure judiciaire pendante : « circonstances exceptionnelles » ou « motifs impérieux
d’intérêt général » (voir not. CC, arrêt n° 87/2013 du 13 juin 2013, pt. B.7)
- Décision coulée en force de chose jugée : rétroactivité jamais justifiée (voir not. CC, arrêt n°
199/2009du 17 décembre 2009, pt. B.8)

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