Ministère de L'enseignement Supérieur Université de Sfax: Faculte Des Sciences Economiques Et de Gestion de Sfax

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Ministère de l’Enseignement Supérieur

Université de Sfax

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX

COMMISSION NATIONALE D’EXPERTISE COMPTABLE

MEMOIRE EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLOME D’EXPERTISE


COMPTABLE

L’INDEPENDANCE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN


TUNISIE : EVOLUTION DU CONCEPT, EVALUATION DES REGLES
ET PROPOSITIONS D’AMELIORATION

Elaboré par : Encadré par :


Amine FEKI Mr Fethi HAMROUNI
Expert comptable membre de l’ordre
des experts comptable de Tunisie

Octobre 2012
DEDICACE

Je dédie ce mémoire de recherche à mes parents, mon épouse, ma


famille et tous mes amis.
Je leur dois tout le respect et la reconnaissance pour leur soutien
moral, qui m'était indispensable pour la réalisation de ce travail
de recherche.
REMERCIEMENTS

Un remerciement particulier et une entière reconnaissance à mon encadreur, Monsieur


HAMROUNI Fathi, pour ses conseils et son accompagnement. Sa rigueur et son exigence
ont été un exemple et m’ont beaucoup appris, tout au long de ces années de recherche.
Je remercie, de même, les membres du jury d'avoir accepté de soutenir ce modeste travail de
recherche.
Mes remerciements s'adressent également à toutes les personnes qui m'ont aidé à l'élaboration
de ce mémoire, et particulièrement, celles qui ont répondu généreusement aux questionnaires.
PLAN

DEDICACE…………………………………………………………………………………..

REMERCIEMENT………………………………………………………….......
LISTE DES ABREVIATIONS .......................................................................... 1

INTRODUCTION GENERALE ....................................................................... 4

PARTIE 1: ANALYSE DES CONCEPTS ET DES REGLES QUI


REGISSENT L’INDEPENDANCE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
............................................................................................................................... 9

CHAPITRE 1 : LE CADRE CONCEPTUEL DE L’INDEPENDANCE .... 10

Section 1- Définitions des concepts ................................................................ 10


Sous section 1-Les définitions et les objectifs de l’indépendance ....................................... 10

A/ Les définitions ............................................................................................................. 10

A-1 Selon les différents référentiels ............................................................................. 10

A-2 Selon quelques penseurs ....................................................................................... 14

B/ L’indépendance : un principe fondamental de l’éthique professionnelle .................... 16

B-1 Moral, éthique et déontologie ................................................................................ 16

B-2 Les principes fondamentaux de l’éthique professionnelle .................................... 17

C/ Les objectifs de l’indépendance .................................................................................. 20

C-1 Exercer un bon jugement professionnel ................................................................ 20

C-2 Garantir la transparence financière ....................................................................... 22

Sous section 2- Les différentes approches de mise en œuvre de l’indépendance ............... 23

A/ Approche normative .................................................................................................... 23

A-1 Fondement et limites de l’approche ...................................................................... 23

A-2 La mise en ouvre de l’approche ............................................................................ 24

B/ Approche conceptuelle ................................................................................................ 25


B-1 Fondement de l’approche ...................................................................................... 25

B-2 La mise en ouvre du principe de l’indépendance .................................................. 26

Section 2 – La relation auditeur- audité : état de l’art .................................. 30


Sous section 1- Le rôle de l’auditeur indépendant ............................................................... 30

A/ Pourquoi l’audit ? ....................................................................................................... 30

A-1 Rôle de l’audit dans un cadre réglementé ............................................................. 30

A-2 Rôle de l’audit dans un cadre déréglementé ......................................................... 32

B/ L’asymétrie de l’information dans la théorie de l’agence ........................................... 34

B-1 Présentation des fondements de la théorie de l’agence ......................................... 34

B-2 Asymétrie d’information et production de l’information comptable .................... 38

C/ L’audit indépendant : Un moyen pour réduire l’asymétrie de l’information .............. 41

C-1 L’audit externe comme mode de contrôle de l’opportunisme des managers ........ 41

C-2 Rôle de l’audit externe dans la réduction de l’asymétrie d’information ............... 42

Sous section 2- L’indépendance de l’auditeur de l’audité : Aspects théoriques et mesures


empiriques. ........................................................................................................................... 43

A/ Aspects théoriques ....................................................................................................... 43

A-1 L’approche psychosociologique ........................................................................... 43

A-2 L’approche économique ........................................................................................ 45

B/ Mesures empiriques ..................................................................................................... 48

B-1 Les études basées sur les questionnaires ............................................................... 48

B-2 Les études basées sur les rapports émis par les sociétés ou les CACS ................. 52

CHAPITRE 2 : LE CADRE REGLEMENTAIRE DE L’INDEPENDANCE


DU COMMISSAIRE AUX COMPTES .......................................................... 55

Section 1- Le cadre réglementaire en Tunisie................................................. 55


Sous section 1- Les règles juridiques régissant l’indépendance du commissaire aux comptes
.............................................................................................................................................. 55

A/ Le code de commerce et la loi n°82-61 du 30 juin 1982............................................. 55


B/ Le code des sociétés commerciales ............................................................................. 57

B-1 Les incompatibilités de fonction des commissaires aux comptes ......................... 57

B-2 Autres interdictions ............................................................................................... 61

Sous section 2- Les règles professionnels régissant l’indépendance du commissaire aux


compte .................................................................................................................................. 62

A/ Les règles d’incompatibilité professionnelle............................................................... 62

A-1 Article 11 de la loi 88-108 du 18 Août 1988 ........................................................ 62

A-2 Article 7 et 23 de la loi 88-108 ............................................................................. 64

B/ Les conditions de compétence et de moralités des commissaires aux comptes .......... 65

B-1 Conditions et modalités d’inscription à l’Ordre des Experts Comptables ............ 65

B-2 La compétence professionnelle ............................................................................. 66

C/ Contrôle de qualité et sanctions disciplinaires ............................................................ 67

C-1 La commission de contrôle ................................................................................... 67

C-2 La chambre de discipline....................................................................................... 71

Section 2 – Le cadre réglementaire à l’étranger ............................................ 73


Sous section 1 - La réglementation au USA......................................................................... 73

A/ Les règles d’indépendance de la « Security Exchange Commission » ....................... 73

A-1 Le cadre conceptuel de la norme générale d’indépendance .................................. 74

A-2 Les incompatibilités spécifiques ........................................................................... 74

A-3 Autres mesures ...................................................................................................... 76

B/ L’apport de la loi Sarbanes-Oxley ............................................................................... 78

B-1 Création d’un organe indépendant de supervision des auditeurs externes (PCAOB)
...................................................................................................................................... 78

B-2 Renforcement de l’indépendance des auditeurs .................................................... 80

Sous section 2- La réglementation en France ....................................................................... 81

A/ Les règles d’incompatibilités et d’interdictions .......................................................... 81

A-1 Les incompatibilités générales avec la fonction de commissaire aux comptes .... 81
A-2 Incompatibilités entre le conseil et l’audit ............................................................ 82

A-3 Liens personnels, financiers et professionnels ...................................................... 84

B/ Le contrôle exercé par les autorités publiques............................................................. 87

B-1 Création du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes .................................... 87

B-2 L’autorité des marchés financiers ......................................................................... 89

C/ Autres règles régissant l’indépendance du commissaire aux comptes ........................ 90

C-1 Le Co-commissariat aux comptes ......................................................................... 90

C-2 La durée légale du mandat et rotation des signataires ........................................... 91

C-3 Le régime des honoraires ...................................................................................... 92

C-4 Nouvelles obligations concernant l’opinion d’audit ............................................. 94

C-5 Obligation de communication ............................................................................... 94

PARTIE 2 : ANALYSE DES MECANISMES DE RENFORCEMENT DE


L’INDEPENDANCE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN TUNISIE
............................................................................................................................. 95

CHAPITRE 1 : MUTATION DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX


COMPTES ET DES REGLES REGISSANT SON INDEPENDANCE ...... 96

Section 1- Evolution de la mission du commissaire aux comptes ................. 96


Sous section 1- La mission du commissaire aux comptes et son évolution ......................... 97

A/ La mission principale, le contrôle des comptes ........................................................... 97

A-1 Nature de la mission et conséquence sur l’indépendance ......................................... 97

A-2 Spécificités des contrôles ...................................................................................... 99

B/ Les missions secondaires ........................................................................................... 102

B-1 Le contrôle des conventions ................................................................................ 102

B-2 La révélation des faits délictueux ........................................................................ 110

Sous section 2- Prolifération de la mission du commissaire aux comptes ........................ 112

A/ Extension au niveau de l’objet de la mission ............................................................ 112

A-1 Missions spéciales dans le cadre la mission permanente .................................... 112


A-2 Surveillance des entreprises en difficultés .......................................................... 114

B/ Expansion des entités objet de contrôle ..................................................................... 115

B-1 Déploiement de la mission à divers entités ......................................................... 115

B-2 Extension du contrôle des entités à statut particulier .......................................... 116

Section 2 – Renforcement des règles de l’indépendance du commissaire aux


comptes ............................................................................................................. 120
Sous section 1- A travers les textes régissant la fonction de commissariat aux comptes .. 120

A/ Les textes juridiques .................................................................................................. 120

A-1 Le Co-commissariat aux comptes ....................................................................... 120

A-2 La responsabilité du CAC ................................................................................... 122

A-3 Le régime des honoraires du commissaire aux comptes ..................................... 125

A-4 La fixation de la durée et du nombre des mandats ............................................. 127

B/ Les codes professionnels ........................................................................................... 129

B-1 Le code des devoirs professionnels des experts comptables ............................... 129

B-2 Le code d’éthique de l’IFAC adopté par l’OECT ............................................... 130

Sous section 2- A travers les textes régissant l’environnement de la fonction de


commissariat aux comptes ................................................................................................. 130

A/ Le système de gouvernement des entreprises ........................................................... 130

A-1 Définitions et objectifs ........................................................................................ 131

A-2 Le conseil d’administration ................................................................................. 133

A-3 Le comité d’audit ................................................................................................ 137

B/ Rôle des autorités publiques et réglementaire de supervision ................................... 142

B-1 La réglementation du Conseil du Marché Financier ........................................... 142

B-2 La réglementation de la Banque Centrale de Tunisie.......................................... 146

CHAPITRE 2 : CRITIQUES DES MECANISMES DE REFORCEMENT


DE L’INDEPENDANCE ET PROPOSITIONS D’AMELIORATION .... 147

Section 1 – Les critiques.................................................................................. 147


Sous section 1- Critiques concernant les mécanismes de contrôle de l’indépendance du
commissaire aux comptes................................................................................................... 147

A/ La commission de contrôle qualité............................................................................... 147

B/ Le contrôle effectué par le Conseil du Marché Financier ........................................ 150

Sous section 2- Les insuffisances du dispositif réglementaire de l’indépendance du


commissaire aux comptes................................................................................................... 151

A/ Insuffisances au niveau du Code des Sociétés Commerciales .................................. 151

A-1 La durée et le nombre des mandats .................................................................... 151

A-2 Les incompatibilités ............................................................................................ 153

A-3 Le Co-commissariat aux comptes ....................................................................... 154

B/ Insuffisances au niveau des autres textes législatifs et réglementaires ..................... 156

B-1 Les honoraires .................................................................................................... 156

B-2 La loi 88-108 ....................................................................................................... 158

Section 2 – Les recommandations et les axes stratégiques de réforme ...... 159


Sous section 1- L’autorégulation ........................................................................................ 159

A/ Réforme envisageable au niveau de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie ....... 159

A-1 Renforcer et dynamiser le rôle de la commission de contrôle qualité ................ 159

A-2 Instaurer une culture de formation continue des membres de l’ordre ................. 162

A-3 S’orienter vers un contrôle externe .................................................................... 167

A-4 Etablir un guide d’exercice professionnel ........................................................... 169

B/ Réforme envisageable au niveau des cabinets d’audit .............................................. 172

B-1 Contrôle qualité ................................................................................................... 172

B-2 Accorder plus d’importance à la formation continue .......................................... 178

B-3 Favoriser l’esprit critique .................................................................................... 180

Sous section 2- La régulation partagée............................................................................... 181

A/ Réforme envisageable au niveau de la réglementation ............................................. 181

A-1 Les honoraires ..................................................................................................... 181


A-2 Le mandat ............................................................................................................ 184

A-3 Renforcer le rôle du CMF ................................................................................... 186

A-4 Les incompatibilités ............................................................................................ 188

A-5 La nomination et la révocation du commissaire aux comptes ............................ 192

A-6 Le double contrôle .............................................................................................. 195

B/ Réforme envisageable au niveau des entreprises ..................................................... 196

B-1 Renforcer l’efficacité du conseil d’administration .............................................. 197

B-2 Revoir les rôles et les objectifs attribués aux dirigeants ..................................... 201

B-3 Identifier les modalités de fonctionnement entre les comités d’audit et les
commissaires aux comptes ......................................................................................... 202

B-4 Elargir le rôle, la composition et le champ d’intervention des comités d’audit .. 204

CONCLUSION ................................................................................................ 207

ANNEXE : ENQUETE SUR LES PRATIQUES DE L’INDEPENDANCE


DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN TUNISIE ................................ 211

CHAPITRE 1 : PRESENTATION DE L’ETUDE ...................................... 212

Section1 - Intérêt et méthodologie de la recherche ...................................... 212


Sous section 1- Intérêt et limites de la recherche ............................................................... 212

A/ Intérêt de la recherche .............................................................................................. 212

B/ Limite de la recherche ............................................................................................... 213

Sous section 2- Méthodologie de la recherche ................................................................... 214

A/ Le questionnaire ........................................................................................................ 214

B/ Mode d’intervention et traitement des réponses ........................................................ 215

B-1 Mode d’intervention ............................................................................................ 215

B-2 Traitement des réponses ...................................................................................... 215

Section 2- L’échantillon ................................................................................. 215


Sous section 1- La constitution de l’échantillon ................................................................ 215

A/ Choix de la population .............................................................................................. 215


B/ Sélection de l’échantillon .......................................................................................... 215

Sous section 2- Les caractéristiques de l’échantillon ......................................................... 216

A/ Les professionnels ..................................................................................................... 216

B/ Les utilisateurs des états financiers ........................................................................... 218

CHAPITRE 2 : RESULTATS DE L’ENQUETE ........................................ 218

Section1 –Avis des commissaires aux comptes ............................................. 218


Sous section 1- Rôle de la réglementation dans la protection de l’indépendance du
commissaire aux comptes................................................................................................... 218

A/ Les règles relatives à la fonction de commissariats aux comptes ............................. 218

B/ Les contrôles exercés par les instances de contrôle et de régularisation .................. 230

Sous section 2- Rôle de la profession dans la protection de l’indépendance du commissaire


aux comptes ........................................................................................................................ 232

A/ L’Ordre des Experts Comptables de Tunisie ............................................................ 232

B/ Les cabinets d’audit ................................................................................................... 234

Section 2- Avis des utilisateurs des états financiers ..................................... 236


Sous section 1- Rôle de la réglementation dans la protection de l’indépendance du
commissaire aux compte .................................................................................................... 236

A/ Les règles relatives à fonction de commissariats aux comptes ................................. 236

B/ Les contrôles exercés par les instances de contrôle et de régularisation .................. 245

Sous section 2- Rôle des entreprises dans la protection de l’indépendance du commissaire


aux comptes ........................................................................................................................ 246

LE QUESTIONNAIRE................................................................................... 249

BIBLIOGRAPHIE .......................................................................................... 264


L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

LISTE DES ABREVIATIONS

1
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

AG : Assemblée Générale
AGC : Assemblée Générale Constitutive
AGE : Assemblée Générale Extraordinaire
AICPA: Americain Institue Of Certified Public Accounts
AMF : Autorité Des Marchés Financiers
ASR : Accounting Series Release
BCT : Banque Centrale De Tunisie
CA : Conseil D’administration
CAC : Commissaire Aux Comptes
CAR : Commission On Auditors’ Responsibilités
CCT : Compagnie Des Comptables De Tunisie
CDIP : Code Des Devoirs Et Des Intérêts Professionnels
CDP : Code Des Devoirs Professionnels De l’Ordre Des Experts Comptables De Tunisie
CEE : Communauté Economique Européenne
CMF : Conseil Des Marchés Financiers
CNCC : Compagnie Nationale Des Commissaires Aux Comptes
CNFCPP : Centre National De Formation Continue Et De Promotion Professionnelle
COB : Commission Des Opérations De Bourse
COC : Code Des Obligations Et Des Contrats
CPA : Certified Public Accountant
CRCS : Conseil Régional Du Centre Et Du Sud De L’OECT
CSC : Code Des Sociétés Commerciales
DG : Directeur Général
DGA : Directeur Général Adjoint
DPS : Droit Préférentiel De Souscription
EG : Expectation Gap
EPIC : Etablissements Publics A Caractère Industriel Et Commercial
H3C : Haut Conseil Du Commissariat Aux Comptes
ICCA : L’institut Canadien Des Comptables Agréés
IFAC: The International Federation Of Accountants
IFRS: International Financial Reporting Standards
ISA: International Standard on Auditing
ISQC1: International Standard on Quality Control
JORT : Journal Officiel De La République Tunisienne
2
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

LSF : Loi De Sécurité Financière


MAS : Management Advisory Service
NCT : Norme Comptable Tunisienne
NEP : Norme D’exercice Professionnel
NYSE : New York Stock Exchange
OCDE : Organisation De Coopération Et De Développement Economiques
OECT : Ordre Des Experts Comptables De Tunisie
OPCVM : Organisme De Placement Collectif En Valeurs Mobilières
PCAOB: Public Company Accounting Oversight Board
PDG: Président Directeur Général
PEEC : Comité Exécutif De L’éthique Professionnelle De L’AICPA
PME : Petites Et Moyennes Entreprises
PMI : Petite Et Moyenne Industrie
PV : Procès Verbal
RCF : Revue Comptable Et Financière
SA : Société Anonyme
SARL : Société A Responsabilité Limitée
SCA : Société En Commandite Par Actions
SEC : Security Exchange Commission
SICAV : Société d'Investissement A Capital Variable
SUARL : Société Unipersonnelle A Responsabilité Limitée
UIB: Union Internationale De Banques
USA: United States of America

3
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

INTRODUCTION GENERALE

4
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

L’audit des états financiers est un art difficile et risqué. En effet, longtemps enfermé
dans un rôle de mandataire des actionnaires, le commissaire aux comptes a vu, au cours des
deux dernières décennies, sa mission considérablement élargie sous l’action d’un législateur
de plus en plus exigent.
D’Enron à Ahold en passant par Parmalat, les récents scandales financiers exposent à la
critique les commissaires aux comptes, ils sont suspectés de ne pas remplir pleinement leur
rôle de contrôle ou d’alerte.
Dans le scandale d’Enron un cabinet d’audit a payé le prix fort : Andersen un cabinet mondial
d’audit, accusé d’avoir été peu indépendant et trop complaisant vis-à-vis de son client, s’est
désagrégé en quelques mois. Sa responsabilité a été mise en cause et l’image des
commissaires aux comptes fortement dégradée.
La Tunisie n’a pas été épargnée, une société côté en bourse (BATAM) a été liquidée et son
commissaire aux comptes a été inquiété par la justice1.
Ces scandales ont entraîné une crise de confiance des investisseurs vis-à-vis des marchés
financiers ainsi qu’une perte de crédibilité des informations comptables.
A fin de restaurer la confiance des investisseurs, les gouvernements ont engagé des processus
législatifs pour renforcer leurs bases juridiques.
Simultanément, les organes normalisateurs en matière d’audit ont organisé des programmes
d’amélioration des normes et des réglementations (tels que l’IFAC2 et L’OICV3).
Les réflexions les plus importantes se résument comme suit :

 En France : la création du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C),


redéfinition de la notion d’indépendance, obligation de rotation des associés,
transparence concernant la désignation des commissaires aux comptes, information
sur les honoraires d’audit et plusieurs approbations du code de déontologie de la
profession de commissaire aux comptes dont la dernière en février 2010.
 Au Etat Unis d’Amérique : l’approbation de la loi Sarbanes-Oxley (SOX) qui avait
pour conséquences : création d’un organe indépendant de supervision des
auditeurs externes « Public Company Accountig Oversight Board », rotation de

1
En Tunisie, il semblerait que près de trente commissaires aux comptes fassent l’objet de requêtes devant les
tribunaux ( Ridha Lahmar : Transparence financière : Les règles du jeu » Réalités 25/12/2003).
2
International federation of accountants
3
Organisation internationale des commissions de valeurs (organe qui réunit les régulateurs publics au niveau
mondial)
5
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

l’associé signataire, interdiction d’autres prestations autres que l’audit et


nomination des auditeurs par le comité d’audit.
 En Europe : la rénovation de la 8ème Directive (Directive 2006/43/CE) traite
principalement de l’indépendance du contrôleur légal et de la surveillance de la
profession.
 La révision par L’IFAC, regroupant les organisations professionnelles nationales
d’experts comptables et d’auditeurs de la plus part des pays du monde, de son code
d’éthique professionnel à plusieurs reprises dont la dernière en juillet 2009, visant
à renforcer davantage les règles d’indépendance imposées aux commissaires aux
comptes.

Aussi, le législateur Tunisien, soucieux et conscient des évolutions du contexte économique


du pays a opté pour une loi relative au renforcement des relations financières. La principale
tendance de cette loi était la consolidation du rôle du commissaire aux comptes notamment
par le renforcement de son indépendance.
L’ordre des experts comptables de Tunisie, à son tour, a adopté en 2008 le code d’éthique de
l’IFAC visant à harmoniser les comportements de ses membres en matière de normes et de
conduite professionnelle. Ce code prévoit, entre autre, une section se rattachant à
l’indépendance du professionnel comptable (chapitre 290).
L’ordre des experts comptables de Tunisie a engagé aussi un consultant4 pour la réalisation
d'une étude en vue d'établir un diagnostic et de présenter des propositions d'amélioration du
processus de contrôle qualité des missions d'audit des comptes. Le rapport émis à la fin de
l’année 2008 a dégagé plusieurs insuffisances.
Ce n’est qu’en 2011 que la commission de contrôle qualité au sein de L’OECT a émis son
rapport d’activité dégageant certaines difficultés. En effet certaines réunions de cette
commission ont été annulées pour des raisons de vacance significative pour le bon
fonctionnement de la commission.
Aussi, seulement 32% des experts comptables ont répondu au questionnaire de contrôle de
qualité adressé par la commission.
En septembre 2012, le ministère des Finances a émis un appel d’offres, relatif au choix des
soumissionnaires, pour la réalisation de missions d’audit complet des trois banques publiques:
la STB, la BNA et la BH ainsi que de huit de leurs filiales. Les termes de cet appel d’offres

4
Cabinet d’expertise comptable ABC
6
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

exigent que le soumissionnaire soit un cabinet exerçant à l’échelle internationale, de droit


tunisien ou de droit étranger. Les cabinets tunisiens locaux se trouvent ainsi exclus. La
compétence et l’indépendance de ces cabinets sont alors mises en cause !
C’est dans ce contexte, qu’il nous a semblé opportun de poser la problématique suivante :
« L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : mythe ou réalité ? »
En effet, cette question, demeure complexe eu égard, à l’impossibilité d’observer le
comportement de l’auditeur au cours du processus de contrôle des états financiers.
Pour répondre à cette problématique, nous allons essayer de répondre aux questions
suivantes :
 Jusqu’à quel point le commissaire aux comptes peut il être indépendant ?
 s’agit-il d’une indépendance d’esprit ou d’une indépendance d’apparence ?
 le cadre juridique et professionnel Tunisien est-il suffisant pour garantir
l’indépendance du commissaire aux comptes ? Quels sont les moyens de
renforcements de l’indépendance du commissaire aux comptes ?
 faut-il adopter une approche normative basée sur une liste d’interdictions et de
sanctions ou plutôt opter pour une logique conceptuelle basée sur l’identification par
le commissaire aux comptes des menaces qui peuvent affectées son indépendance et
par la mise en place des moyens de sauvegardes nécessaires ?
 faut-il opter pour un système de régulation ou d’autorégulation du métier d’audit ?

Le mémoire se donne donc comme objectifs :


 Un examen du concept et des règles qui régissent l’indépendance des commissaires
aux comptes ainsi que les moyens de renforcement de cette indépendance.
 Une critique de ces règles et des mécanismes de contrôle de l’indépendance du
commissaire aux comptes en Tunisie, et une proposition des axes stratégiques de
réformes à travers un questionnaire adressé aux experts comptables membre de
l’ordre et à différentes personnes intéressées par l’information financière.

Afin d’apporter des éléments de réponse à notre problématique, nous avons choisi de
structurer le mémoire de la façon suivante :
 La première partie de notre étude, consiste en une analyse des concepts et des règles
qui régissent l’indépendance du commissaire aux comptes.
Dans un premier chapitre nous allons étudier le cadre conceptuel de l’indépendance en
analysant dans une première section les différentes définitions, objectifs ainsi que les
approches de mise en œuvre de l’indépendance et en examinant dans une seconde
7
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

section, la littérature qui a traité la question de l’indépendance du commissaire dans la


relation auditeur-audité axée principalement sur la théorie de l’agence.
Dans un second chapitre, nous allons examiner le cadre réglementaire de
l’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie, en France et aux USA.
 Dans la seconde partie de notre recherche, nous essayerons d’analyser les mécanismes
de renforcement de l’indépendance du commissaire aux comptes en présentant dans un
premier chapitre la mutation de la mission du CAC en Tunisie et des règles régissant
son indépendance. Dans le second chapitre, nous allons critiquer les mécanismes
censés renforcer l’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie et nous
allons proposer des axes stratégiques de réforme en s’inspirant des réponses obtenues
au questionnaire adressé aux professionnels et aux publics.

8
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

PARTIE 1: ANALYSE DES CONCEPTS ET DES REGLES QUI REGISSENT


L’INDEPENDANCE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

9
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

CHAPITRE 1 : LE CADRE CONCEPTUEL DE L’INDEPENDANCE

Section 1- Définitions des concepts


Sous section 1-Les définitions et les objectifs de l’indépendance

A/ Les définitions
Plusieurs définitions explicites ou implicites ont été attribuées à l’indépendance du
commissaire aux comptes par les référentiels règlementaires et légaux, ainsi que par certains
chercheurs en matière d’audit.

A-1 Selon les différents référentiels


a) Les référentiels règlementaires
*Le code d’éthique de l’IFAC5
L’indépendance de l’auditeur est développée à la section 290 du code de l’IFAC. Il donne une
double définition de l’indépendance :
- une indépendance d’esprit,
- et une apparence d’indépendance.
« L'état d'esprit qui permet au professionnel d'exprimer une conclusion sans être affecté par
des influences susceptibles de compromettre son jugement professionnel, lui permettant ainsi
d’agir avec intégrité et de faire preuve d'objectivité et d’esprit critique ».6
Quant à l’apparence d’indépendance c’est « La nécessité d’éviter les faits et circonstances qui
seraient si significatifs qu'un tiers raisonnable et informé, mesurant tous les faits et
circonstances spécifiques, jugerait que l'intégrité, l'objectivité ou l’esprit critique d'un cabinet
ou d'un membre de l'équipe d’audit ont été compromis»7.
L’indépendance d’esprit concerne l’impartialité et l’objectivité des auditeurs dans la
formulation de leur opinion sur les comptes audités. L’indépendance d’apparence n’est que la
perception que peuvent avoir les utilisateurs de l’information comptable (investisseurs,
actionnaires, partenaires commerciaux, analystes etc.) de l’indépendance réelle, sans que cela
ne corresponde forcément à la réalité.
L’utilisation du terme « indépendance » en lui-même risque de créer des confusions car ce
terme peut conduire à supposer qu’une personne exerçant son jugement professionnel devrait
être affranchie de tout lien économique, financier ou autre. Ceci est impossible, étant donné
que chaque membre de la société entretient des relations avec les autres. En conséquence,
5
Code d’éthique de l’IFAC approuvé en juillet 2009
6
Code d’éthique de l’IFAC, chapitre 290.6
7
Idem
10
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

l’importance de ces liens doit également être appréciée en fonction de la perception que
peuvent en avoir les tiers (apparence d’indépendance)8.
Le code place les deux types d’indépendance au même niveau : il ne suffit donc pas d’être
indépendant, il faut également le paraître.
Il est impossible de définir chaque situation qui fait peser des menaces sur l’indépendance et
de préciser les mesures appropriées à prendre pour les atténuer. C’est pourquoi le code de
l’IFAC renvoie au cadre conceptuel défini dans son introduction et qui requiert des cabinets et
des membres de l’équipe chargée de la mission qu’ils identifient, évaluent et traitent les
menaces pesant sur l’indépendance au lieu de se contenter de se conformer à un jeu de règles
spécifiques qui peuvent être arbitraires.

* Les référentiels Français


La norme n° 11 du CNCC a introduit pour la première fois en 1987 une distinction entre
l’indépendance en apparence et l’indépendance dans les faits. Être indépendant en apparence
suppose d’ « être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une
entrave à cette intégrité et objectivité ». L’indépendance dans les faits est, quant à elle
assimilée à une « attitude d’esprit ».
Dans le code de déontologie, la quasi-totalité de ses dispositions ont pour objet de garantir
l’indépendance des commissaires aux comptes qui est affirmée en son article 5 : « le
commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé
à certifier les comptes. L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise
notamment par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des
compétences qui lui sont conférés par la loi ».
Le code traite :
- des situations interdites ou à risque et des mesures de sauvegarde,
- de l’acceptation et de la conduite d’une mission,
- de l’organisation interne de la structure d’exercice,
- du recours à des collaborateurs et experts,
- de l’exercice de la mission par plusieurs commissaires aux comptes,
- de la poursuite et renouvellement du mandat,
- de la démission, l’acceptation d’une mission de certification suite à la réalisation
d’autres missions que l’audit et la succession entre confrères sur le même mandat,

8
Code d’éthique de l’IFAC (version 2005 adopté par l’OECT en 2008), chapitre 290.9
11
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- de l’exercice en réseau et des prestations interdites aux membres du réseau,


- des liens personnels, financiers et professionnels entre l’auditeur ou ses équipes et les
dirigeants et le personnel de l’entité contrôlée,
- des honoraires
- et de la publicité (interdiction de démarchage).

* La norme canadienne sur l’indépendance


Cette norme précise que : « Le professionnel ou le cabinet qui exécute une mission ou
participe à une mission visant :
- soit à délivrer une communication écrite dans le cadre d’une mission quelconque de
certifications,
- soit à délivrer un rapport sur les résultats de l’application de procédés de vérification
spécifiés,
doit être et demeurer indépendant, c’est à dire que le membre, le cabinet et les membres du
cabinets doivent être et demeurer libres de toute influence, de tous intérêts et de toute relation
qui eu égard à la mission, porteraient atteinte au jugement professionnel ou à l’objectivité du
membre, du cabinet ou d’un membre du cabinet ou pourraient être interprétés, par un
observateur raisonnable, comme ayant cet effet » (code de déontologie, ICCA § 204.1; cité
par Yaich, 2003)9.

b) Les référentiels légaux : Les incompatibilités


*En Tunisie
Les textes actuels ne donnent pas une définition explicite de l’indépendance mais plutôt des
situations d’incompatibilités susceptibles de porter préjudice à l’indépendance du
commissaire aux comptes. D’ailleurs le terme « indépendance » est énoncé une seule fois
dans le CSC au niveau de son article 13 lorsqu’il précise la nature de la relation qui doit
exister entre les deux commissaires aux comptes en cas de Co-commissariat aux comptes.
« Les incompatibilités générales posent le principe général du devoir d’indépendance auquel
est assujetti le contrôleur légal »10.
La loi n° 88-10811 a prévu une liste d’incompatibilités générales relatives aux membres de
l’OECT. L’article 11 de cette loi précise que ces incompatibilités sont de natures à porter
atteinte aux membres de l’OECT.

9
Yaich A. (2003), Ethique et compétences comptables, Sfax, Edition Raouf YAICH, 289 pages
10
Mémento Audit commissariat aux comptes 2003- pages 91
12
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Outre les incompatibilités générales, des incompatibilités spéciales à la fonction de


commissaire aux comptes et des incompatibilités temporaires ont été énoncées dans les
articles 262 et 263 du CSC.

*En France
En France, l’indépendance du contrôleur légal des comptes est depuis longtemps au centre des
préoccupations des autorités de régulation et du législateur.
La réglementation française concernant l’indépendance ne donne pas une définition
conceptuelle d’un « état d’esprit », mais fixe des règles de conduite et définit des
incompatibilités.
La notion d’indépendance du commissaire aux comptes est introduite par le Décret-loi du 8
août 1935 qui prévoit que ces derniers ne peuvent pas être dirigeants de la société contrôlée,
ni unis aux dirigeants par des liens familiaux, ni choisis parmi les salariés de la société. La
période durant laquelle les auditeurs ne peuvent pas prétendre devenir dirigeant d’une
entreprise qu’ils ont audité est de cinq années. La loi de 196612 réglemente l’indépendance des
commissaires aux comptes par rapport aux entreprises auditées. Cette loi répertorie les
situations considérées comme compromettantes en complétant les incompatibilités de 1935 :
les commissaires aux comptes ne peuvent pas, après leur mandat, et pendant les cinq années
qui suivent, être désignés comme administrateur, directeur général, membre du directoire ou
gérant, dans la société auditée ou les sociétés détenues à plus de 10 % ou détenant plus de 10
% de celle-ci.
En 1976, le Code des Devoirs et des Intérêts Professionnels (CDIP) reprend-les principes
fixés par les textes légaux au regard de l’indépendance auditeur-audité : « le commissaire aux
comptes ne doit pas se trouver dans une position telle qu’on puisse raisonnablement
considérer qu’il n’est pas indépendant des dirigeants de la société contrôlée » (article 42).
Cette indépendance doit se situer non seulement sur le plan financier, mais également sur le
plan intellectuel. L’indépendance financière est encore renforcée par la norme CNCC n° 11 en
1987 qui stipule que les auditeurs ne peuvent pas détenir de participations dans le capital des
sociétés qu’ils auditent et qu’ils ne peuvent recevoir de la part de ces mêmes sociétés aucune
prestation financière, telles qu’un prêt.
Plusieurs autres incompatibilités sont prévues par le Code de déontologie professionnelle.

11
Loi 88-108 de la 18/08/1988 portante refonte de la législation relative à la profession d’expert comptable.
12
Loi française sur les sociétés commerciales N° 66-537 du 24/07/1966

13
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

A-2 Selon quelques penseurs


Plusieurs définitions ont été attribuées à l’indépendance du commissaire aux comptes, soit,
directement ou indirectement à travers la définition de la qualité de l’audit.
Ces définitions se résument comme suit :

a) L’indépendance : c’est la probabilité de révélation d’anomalie comptable


La définition de De Angelo (1981)13, très utilisée dans la littérature, considère que la
compétence et l’indépendance de l’auditeur sont les deux qualités essentielles et inter reliées
dont l’équilibre est nécessaire à un audit de bonne qualité (Citron et Taffler, 1992 14 ; Richard,
200615). En effet, la compétence de l’auditeur est nécessaire pour détecter une anomalie dans
les états financiers et son indépendance par rapport à l’audité est nécessaire pour révéler cette
erreur.
Selon De Angelo « La valeur ex ante d’un audit pour les utilisateurs des services d’audit […]
dépend de l’aptitude perçue de l’auditeur à : (1) découvrir des erreurs ou des failles dans le
système comptable (2) résister aux pressions du client à ne pas révéler une erreur découverte »
(De Angelo 1981, p.115).
Citron et Traffer (1992)16 précisent « qu’un rapport d’audit sera de qualité s’il est le résultat
d’un processus d’audit techniquement compétent et indépendant ».
Watts & Zimmermann (1986)17, estimes que Le contrôle réalisé par les auditeurs ne peut être
considéré comme efficace par les parties prenantes que si ces dernières jugent que la
probabilité de découvrir et de révéler une anomalie comptable est élevée. Cette efficacité
repose sur la compétence et l’indépendance des auditeurs. C’est la compétence qui détermine
la probabilité de découverte des anomalies comptables éventuelles et c’est l’indépendance qui
détermine la probabilité de révélation de cette anomalie.
Ainsi selon ces auteurs, l’indépendance du commissaire peut être définie comme étant : la
probabilité de révélation d’anomalie comptable.

13
De Angelo, L.E. (1981). “Auditor Size and Audit Quality”, Journal of Accounting and Economics, Vol.3,
August, pp: 183-199.
14
Citron D.B. et Taffler R.J. (1992) “The audit report under going concern uncertainties: an empirical analysis”,
Accounting and Business Research, vol. 22, n°88, pp.337-345
15
Chrystelle Richard, 2006. "Why an auditor can't be competent and independent: A french case study,"
European Accounting Review, Taylor and Francis Journals, vol. 15(2), pages 153-179.
16
Op.Cit
17
Watts R. L., Zimmerman J. L. (1986), Positive Accounting Theory, Ed. Prentice- Hall – Contemporary topics
in accounting series.
14
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

b) L’indépendance : c’est la capacité de l’auditeur à résister aux pressions exercées par


les dirigeants de l’entreprise
Certains auteurs proposent une définition du concept en termes de pouvoir. Cette liaison entre
le pouvoir et l’indépendance émane notamment des réflexions d’Emmerson (1962)18. Le
concept est donc interprété comme un rapport de force entre cac et société. L’indépendance
est alors définie comme la capacité de l’auditeur à résister aux pressions exercées par les
dirigeants de l’entreprise (Nichols et price 197619, Knapp 198520, Kato 198921, Pany et
Reckers 198822).
Barlett (1993)23 parle de la capacité de l’auditeur dans des situations spécifiques, de prendre
des décisions non biaisées compte tenu des divers aspects du processus d’audit.

c) L’indépendance : c’est est le fait de porter des jugements objectifs


Bazerman, Morgan et Loewenstein (1997)24 considèrent qu’un auditeur est indépendant s’il
est capable de porter des jugements objectifs, libres et affranchis de toute influence exercée
par ses interlocuteurs.
Ces auteurs estiment que l’indépendance de l’auditeur vis-à-vis de son client est par nature
impossible. En effet, selon eux, il existe de manière inconsciente un biais appelé « biais de
l’intérêt personnel » qui conduit l’auditeur à interpréter l’information systématiquement de
manière à privilégier ses propres intérêts, ou ceux de son client, plus proche de lui que
d’anonymes utilisateurs des états financiers. L’être humain a par nature tendance à confondre
ce qui est personnellement avantageux avec ce qui est juste ou moral.

d) L’indépendance : c’est est la liberté de planifier, d’organiser et de conclure la mission


d’audit

18
Emerson, R., 1962. Power-dependence relations. The American Sociological Review 22 (1), 31±41.English,
W., Nelson, W., 1998. Bank risk rating of business loans. Working paper 1998-51, Federal Reserve Board,
Washington, DC.
19
Nichols, D. § Price, K. 1976, ‘The Auditor-Firm Conflict: An Analysis Using Concepts of Exchange Theory’,
The Accounting Review, pp. 335-346.
20
Knapp, M. (1985). “Audit conflict: An Empirical Study of the Perceived Ability of Auditors to Resist
Management. Pressure”, The Accounting review, Vol.60, No.2, April, pp: 202-211.
21
Kato, T. 1989, ‘Une Interprétation de l’Indépendance des Auditeurs’, Revue Française de Comptabilité,
Octobre, pp. 98-102.
22
Pany et Reckers (1988), Pany, K., and P.M.J. Reckers. 1988. Auditor performance of MAS: A study of its
effects on decisions and perceptions. Accounting Horizons 2 (June): 31-38.
23
Roger.W Barlett (1993) : A Scale of Perceived Independence: New Evidence on an Old Concept; Accounting,
Auditing & Accountability Journal, Vol. 6 Iss: 2.
24
Max H Bazerman; Kimberly P Morgan; George F Loewenstein (1997): The impossibility of auditor
independence . Sloan Management Review; Summer 1997; 38, 4; ABI/INFORM Global pg. 89
15
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Mautz et Sharaff (1960)25 développent une approche opérationnelle du concept qui est en
étroite relation avec le processus de contrôle externe. L’auditeur est indépendant s’il ne subi
aucune restriction ou biais dans chacune de ces trois dimensions :
- « programming indépendance » : liberté du programme de travail
- « investigating independance » : accès à toutes les informations
- « reporting independance » : liberté d’émettre une opinion
Un an plus tard dans leur ouvrage (1961)26, ils donnent une définition qui se rapproche de la
définition des textes professionnels. Ils identifient le caractère bi dimensionnel du concept à
travers l’indépendance en apparence et l’indépendance dans les faits. Ils considèrent d’une
part, l’indépendance dans les faits c'est-à-dire l’indépendance du CAC lors de la réalisation de
ces travaux. C’est sa capacité à maintenir l’attitude adéquate lors de la planification des
travaux, la vérification des comptes et la préparation du rapport. L’autre aspect du concept est
l’apparence d’indépendance des auditeurs en tant que groupe professionnel c'est-à-dire
l’image des CACS en tant que groupe, qui vient à l’esprit quant le terme « CAC » est
prononcé.

B/ L’indépendance : un principe fondamental de l’éthique professionnelle

B-1 Moral, éthique et déontologie


Le terme éthique se définit comme suit27 :
« ETHIQUE : adj. et .nf.18ème siècle comme, substantif ; 19ème siècle, comme adjectif.
Emprunté par, l’intermédiaire du bas latin ethica, du même sens, du grec êthicos qui concerne
les mœurs, moral.
Adj. Qui a rapport aux conduites humaines et aux valeurs qui les fondent.
*Les valeurs éthiques
*Les préceptes, les jugements éthiques
*Réflexion relative aux conduites humaines et aux valeurs qui les fondent, menée en vue
d’établir une doctrine, une science de la morale. Aristote a été un des premiers à traiter des
problèmes d’éthiques. L’éthique Kantienne. L’éthique Nietzschéenne. Par Méton. Ouvrage
traiton de cette matière. Ecrire, proposer, publier, une éthique. Titres célèbres : éthique à
nicomaque d’aristote, éthique de Spinoza.

25
Mautz R.K. & Sharaf H.A. (1960):The Nature and Reliability of Audit Evidence; in: Journal of Accountancy,
May 1960; pp. 40-47.
26
Mautz R.K. & Sharaf H.A. (1961). The Philosophy of Auditing. Sarasota : American Accounting Association.
27
Dictionnaire en ligne de l’académie Française (9ème édition)
16
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

*Ensembles des principes moraux qui s’imposent aux personnes qui exercent une même
profession, qui pratiquent une même activité. Ethique professionnelle. Ethique de la biologie
et de la médecine. »
Le dictionnaire thesaurus (2006) définit l’éthique comme suit: “Morality is beliefs regarding
appropriate behavior, while ethics is the formal study of the morality”28.
D’après ces deux définitions, on peut définir l’éthique comme l’ensemble des principes et
valeurs qui guident le comportement d’un individu alors que la morale est l’ensemble des
principes et valeurs communément admis dans une population, et servant de référence pour
juger et orienter les comportements (Blondel 1999 :17), voir pour manipuler un groupe,
conforter ou prendre le pouvoir (Nietzsche 1895 ).
Ce qui différencie les deux concepts « éthique » et « moral », est le passage de l’individu au
groupe, et de l’aspect impératif du cadre de principes et des valeurs constituant la morale.
L’indépendance est le point central de l’éthique de l’auditeur (Page et Spira, 2005).
La déontologie, est quant à elle, un ensemble de principes et de règles devant être respectées
conduisant le groupe professionnel à adopter un comportement prévu. Elle s’apparente au
concept de moral par son aspect normatif, mais elle est formalisée dans un document et
s’applique à un ensemble finis d’individu29.
Du grec « deon-ontos », ce qu’il faut faire et « logos », science, la déontologie est la science
de ce qu’il faut faire, la science des devoirs.
Le terme déontologie s’est spécialisé dans le champ professionnel. La déontologie constitue le
corpus de règles et devoirs qui fait sens au sein d’une profession et de son exercice par les
membres qui la composent.
La déontologie organise et contrôle les principes d’action et de relations professionnelles.
Des normes de responsabilité, de comportement et de relation sont arrêtées, définies comme
applicables à l’ensemble des professionnels.

B-2 Les principes fondamentaux de l’éthique professionnelle

Le code d’éthique de l’IFAC précise que la responsabilité du professionnel réside dans la


satisfaction du client tout en respectant les règles d’éthique suivantes:

28
« La morale est l’ensemble des croyances concernant les comportements appropriés, alors que l’éthique est
l’étude formelle de la morale »
29
Le dictionnaire en ligne de l’académie Française (9ème édition)
17
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

a) Intégrité
« Le professionnel comptable doit être droit et honnête dans l'ensemble de ses relations
professionnelles »30
L’article 3 du code de déontologie Français précise que « Le commissaire aux comptes exerce
sa profession avec honnêteté et droiture. Il s'abstient, en toutes circonstances, de tout
agissement contraire à l'honneur et à la probité. »
L’intégrité est le fondement de confiance accordé au jugement des auditeurs. Elle n’implique
pas seulement l’honnêteté, mais aussi l’équité et la sincérité. L’intégrité résulte du respect des
éléments ci-après :
- les principes d’honnêteté, de diligence et de responsabilité ;
- les lois et règlements ;
- les règles déontologiques de l’organisation à laquelle appartient l’auditeur ainsi que la
contribution au développement des principes éthiques.

b) Objectivité
« Le professionnel comptable ne doit laisser ni parti pris, ni conflit d’intérêts, ni l'influence
excessive de tiers, compromettre son jugement professionnel »31.
Selon l’article 4 du code de déontologie Français « Dans l'exercice de ses missions, le
commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde
ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l'ensemble des données dont il a
connaissance, sans préjugé ni parti pris.
Il évite toute situation qui l'exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son
impartialité ».
« L’objectivité, principe fondamental inhérent aux missions de certification » (Manuel de
l’ICCA, chapitre 5030).
Le principe d’objectivité impose donc au professionnel d’une part d’être impartial et neutre de
manière à ce que la conclusion de ces travaux soit formulée en toute sincérité et
indépendamment de toutes circonstances pouvant crées une situation de conflit d’intérêt,
d’autre part que cette impartialité ne soit pas compromise.
Dans ce contexte la recommandation n° 60 de la CNCC du 2 juillet 1980 stipule « qu’étant
donné le caractère d’intérêt général qui s’attache à la mission du contrôle légal, il est
indispensable que l’objectivité du professionnel ne puise être suspectée par les tiers ».

30
Définition attribuée par le code d’éthique de l’IFAC
31
Idem
18
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

c) Compétence professionnelle, soin et diligence


« Le professionnel comptable a l'obligation permanente de maintenir ses connaissances et sa
compétence professionnelles au niveau requis pour faire en sorte que son client ou son
employeur bénéficient d'un service professionnel compétent basé sur les derniers
développements de la pratique professionnelle, de la législation et des techniques. Le
professionnel comptable doit agir avec diligence et en conformité avec les normes techniques
et professionnelles applicables lorsqu'il fournit des services professionnels »32.
Selon l’ordre des experts comptables de Canada, il existe une relation essentielle entre les
valeurs et compétences fondamentales et les compétences techniques. « La combinaison des
valeurs et compétences fondamentales et des compétences particulières se traduit par
l’excellence sur le plan technique, l’intégrité, l’objectivité et l’engagement envers l’intérêt
public, qualité pour lesquelles la profession de comptable agréé est réputée » (ICCA , 2005, p
7).

d) Confidentialité
« Le professionnel comptable doit respecter le caractère confidentiel des informations
recueillies dans le cadre de ses relations professionnelles et d'affaires et ne doit divulguer
aucune de ces informations à des tiers sans autorisation spécifique appropriée, à moins qu'il
ait un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire. Les informations
confidentielles recueillies dans le cadre des relations professionnelles et d'affaires ne doivent
pas être utilisées pour l'avantage personnel du professionnel comptable ou de tiers »33.
La section 140 du chapitre 290 du code de l’IFAC exige que le professionnel veille au respect
du secret professionnel par les collaborateurs placés sous sa supervision même après la fin des
relations avec son client.
Le devoir de confidentialité constitue l’essence même de la profession comptable (Yaich,
2003, p 21).

e) Comportement professionnel
« Le professionnel comptable doit se conformer aux lois et réglementations applicables et doit
éviter tout acte susceptible de jeter le discrédit sur la profession »34.
Selon la grille de compétences des comptables agréés de Canada « qu’ils soient nouvellement
admis ou très expérimentés, tous les comptables agréés doivent adhérer à un ensemble de
valeurs éthiques et adopter un comportement professionnel. Un comportement intègre, qui
32
Idem
33
Idem
34
Idem
19
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

respecte ces valeurs, est un aspect fondamental de l’engagement de la profession à rechercher


l’excellence et à protéger l’intérêt public » (ICCAa, 2005, p 17).
Dans les missions de certification, l’indépendance du commissaire au compte est
indissociable des autres fondements de l’éthique professionnelle et notamment les principes
d’objectivité, d’intégrité et de compétence professionnelle.
S’agissant d’une mission d’’intérêt général, l’auditeur doit être et paraître indépendant.
Pour être indépendant l’auditeur doit agir avec intégrité et de faire preuve d’objectivité et
d’esprit critique.
Pour paraître indépendant, il faut que son intégrité, objectivité et esprit critique ne soient pas
mis en cause par un tiers raisonnable informé.

C/ Les objectifs de l’indépendance

C-1 Exercer un bon jugement professionnel


a) Définition
Selon, le dictionnaire le petit robert, un jugement se définit comme étant « une faculté de
l’esprit de bien juger les choses qui ne font pas l’objet d’une connaissance immédiate,
certaine, ni une démonstration rigoureuse ».
Gibbins et Mason35 donne la définition suivante : « le jugement professionnel désigne un
processus analytique, basé sur l’expérience et les connaissances (y compris la connaissance
par le comptable de ses propres limites et des normes pertinentes), objectif, prudent et intègre
menant au choix d'une solution appropriée à un problème comptable ».
Selon Yaïch36 « L’exercice du jugement professionnel repose sur un haut niveau d’éthique
comptable et un très haut sens des responsabilités ».
L’ICCA précise que « le processus menant au choix de la solution à un problème de
présentation de l’information financière peut être décrit comme étant un jugement
professionnel lorsqu’il est analytique, basé sur l’expérience et les connaissances, objectif,
prudent et intègre, et que la personne qui pose le jugement assume sa responsabilité à l’égard
des personnes touchées par les résultats. Le jugement professionnel sera vraisemblablement le
plus utile lorsque les situations sont complexes, mal définies ou changeantes, en particulier
lorsque les normes sont incomplètes, et il devrait normalement comporter la consultation

35
Micheal GIBBINS et Alister MASON in « Jugement professionnel et information financière. » 1989, ICCA,
Toronto
36
Raouf YAICH, in « Les concepts comptables fondamentaux », publié au site www.procomptable.com
20
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d’autres personnes compétentes, la détermination des conséquences possibles et la


documentation des processus analytiques ayant mené à la prise de décision »37.
L’analyse des définitions précédentes a permis de conclure que le jugement professionnel
nécessite des qualités personnelles et professionnelles de l’auditeur afin d’augmenter la
probabilité pour qu’il puisse être qualifié de bon jugement.
Ces définitions insistent sur l’intégrité et l’objectivité, les qualités fondamentales de
l’indépendance du commissaire aux comptes.
Selon Yaich (2005, p 42)38 les auditeurs qui font preuve d’indépendance d’esprit et
d’objectivité améliorent la qualité de leur jugement.
L’indépendance consiste en une qualité caractérisant les circonstances dans lesquelles
l’auditeur doit fonder son opinion ou prendre une décision. Si l’auditeur ne fait pas preuve de
cette qualité, son jugement sera altéré et influencé par d’autres facteurs.

b) Limites
Le terme « jugement professionnel » est utilisé plus fréquemment par la doctrine que par les
réglementations du commissariat aux comptes ou on « évitait soigneusement ce terme, pour
n’employer que le mot « opinion », avec un peu de mauvaise foi sachant fort bien qu’ils sont
synonymes »39.
En France l’article 4 du code de déontologie40 approuvé par décret en application de la loi sur
la sécurité financière, qui cite ce terme pour la première fois dans un texte légal.
« Ce n’est que récemment que certains juges de fond ont accepté de se référer aux normes
pour admettre que lorsque le professionnel les avait correctement appliquées, il ne devait pas
être condamné. Mais pour d’autres encore, seule la loi est leur référence. C’est ainsi qu’un
récent arrêt de la Cour d’appel de Paris stipule : « la position de la CNCC ne s’impose pas aux
juges ». La solution adoptée par la loi du 1er Août 2003 est donc bienvenue : l’homologation
des normes par arrêté va apporter une certaine sécurité juridique puisque désormais les
normes seront opposables aux magistrats. Cependant plusieurs problèmes se posent tel que la

37
Micheal GIBBINS et Alister MASON cit. op.
38
Yaich A. (2005), L’intelligence comportementale comptable, Sfax, Edition Raouf YAICH, 149 pages.
39
Didier PREUD’HOMME, in « Démarche d’audit et comportement du Commissaire aux comptes », paru dans
« La pratique du commissariat aux comptes aujourd’hui. (Réglementation et comportement) », mars 2006,
CRCC de Versailles.
40
Approuvé par Décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 portant approbation du code de déontologie de la
profession de commissaire aux comptes, publié au JORT du 17 novembre 2005, texte 21/135.
21
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

façon dont sont rédigées actuellement les normes fait qu’ils ne sont souvent compréhensibles
que par des professionnels »41.
Par ailleurs l’ICCA précise que « Si les auditeurs se contentaient d’appliquer simplement les
instructions données dans un manuel de règles, ils n’exerceraient pas une profession libérale
mais un métier »42.

C-2 Garantir la transparence financière


L’affaire Enron et les autres scandales comptables lors de la dernière décennie ont mis en
évidence un manque d’efficacité des systèmes de gouvernance et une insuffisance
d’indépendance des auditeurs qui ont démontré leur incapacité à contrôler les comportements
discrétionnaires des dirigeants et à protéger l’intérêt social.
La mise en cause de la responsabilité des auditeurs dans ces scandales comptables a eu pour
conséquence la disparition d’un des cinq grands cabinets d’audit internationaux (Arthur
Andersen) et l’accélération des évolutions réglementaires dans de nombreux pays dans le
monde, concernant notamment la question de l’indépendance des auditeurs et de la
transparence de l’information financière.
La transparence en matière financière est devenue une véritable idéologie, alors que, jusqu’à
ce jour, elle n’avait jamais constitué une valeur morale et n’est ni définie ni mentionnée dans
notre réglementation.
Selon Prat dit Hauret (2000)43 : «L’auditeur externe est le garant de la transparence de
l’information financière, utile à une plus grande démocratie de la vie de l’entreprise,
considérée comme un nœud de contrats passés entre la firme elle même et différents agents
qui ont besoin d’être informés sur la santé financière de l’entreprise. Son rôle est de
crédibiliser l’information financière publiée par l’entreprise ».
Gul et Tsui (1994, p 205)44 affirment que si le public ne perçoit pas l’indépendance des
auditeurs, la confiance et la valeur dans l’information comptable sont alors fortement
compromises.

41
Professeur Philippe MERLE, in « la doctrine relative à la responsabilité évolue. », octobre 2004, Conférence
sur la responsabilité du commissaire aux comptes réalisé par le CRCC de Paris.
42
Institue of Chartered Canadien Accounting (ICCA), 1994.
43
PRAT dit HAURET C. (2000), L’indépendance du commissaire aux comptes : cadre conceptuel et analyse
empirique, Thèse pour le Doctorat ès Sciences de Gestion, 584 pages.
44
Gul F.A. et Tsui, J.S.L.(1994), « Perceptions of auditor independence : the moderating role of personality »,
Corporate governance, Vol. 2, n°4, octobre, pp. 203-210.
22
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Sous section 2- Les différentes approches de mise en œuvre de l’indépendance


Dans touts les thèmes liés au statut du commissaire aux comptes, celui de l’indépendance est
certainement qui préoccupe le plus les pouvoir public, les institutions professionnelles et les
autorités en charges de la surveillance et de la régulation des marchés financiers.
Deux voies s’ouvrent au législateur et aux divers organes chargés de définir des règles
permettant de garantir l’indépendance du commissaire aux comptes : l’approche
« normative » et l’approche « conceptuelle ».

A/ Approche normative

A-1 Fondement et limites de l’approche


« C’est l’approche la plus classique, cherche à maintenir l’indépendance de l’auditeur par la
mise en place d’un certain nombre d’interdits. Elle repose sur la définition d’interdictions et
d’incompatibilités correspondant aux situations ou activités dans lesquelles l’auditeur est, ou
parait, dépendant »45.
Cette approche, qui se caractérise par prééminence du rôle confié au législateur et aux
organismes de régulation pour assurer l’indépendance de l’auditeur tient une place
prépondérante dans le système Tunisien et Français en instaurant un ensemble d’interdictions
légales.
Elle est également privilégiée par la SEC, l’organe de contrôle et de régulation des marchés
financiers aux USA à Travers les règles édicté par cet organisme.
Cette approche peut être exprimée de la manière suivante « ce qu’on peut faire c’est ce qui
n’est pas interdit » ou encore « tout est interdit sauf ».46
Toutefois, elle présente les limites suivantes :
 les auditeurs doivent se conformer à des codes d’indépendance multiples et
contradictoires :
Les instances de gouvernance appropriées ont mis en place des codes d’indépendance propres
à leur pays. A l’époque, une entité n’avait des activités que dans quelques pays. Actuellement,
il est devenu difficile pour les auditeurs de servir les clients qui sont actifs sur les différents
marchés financiers mondiaux actuels. Il est devenu donc impossible pour un auditeur de se
conformer à des codes d’indépendance multiples et contradictoires;
• il y a prédominance des codes d’indépendance basés sur des règles :

45
Francis Lefebvre, audit et commissariat aux comptes 2005-2006.
46
Terminologie emprunté à M.Ricol développée dans l’atelier « aider le chef d’entreprise à gérer ses risques »
du congrès ambition 2000 de l’ordre des experts comptables et de la CNCC. Novembre 2000.
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Les normes basées sur des règles visent des situations précises et connues. Elles ne traitent
pas toutes les situations qui sont en pratique susceptibles de se présenter. Cependant, du fait
que les situations évoluent, la mise à jour des règles accuse toujours du retard. De telles
normes encouragent également la recherche d’échappatoires, c’est-à-dire une focalisation sur
le respect de la lettre de la norme sans égard aux principes sous-jacents.
En outre la mise en œuvre des règles légales nécessite dans des cas particulier une
interprétation complémentaire des textes légaux afin d’en préciser la porté.

A-2 La mise en ouvre de l’approche

a) En France :

En France la mise en œuvre de l’approche normative se manifeste dans plusieurs


incompatibilités et interdictions qui se résument comme suit :
- les incompatibilités générales avec la fonction de commissaire aux comptes telles que
prévues par l’article 822-10 du code de commerce.
- incompatibilités entre le conseil et l’audit telles que prévues par l’article 822-11 du
code de commerce.
- la liste des situations interdites précisées dans le code de déontologie de la profession
de commissaire aux comptes.
- interdire au commissaire aux comptes de maintenir avec l’audité des liens personnels,
financiers et professionnels.

b) La SEC

Les règles de la SEC ont pour objet de garantir que les auditeurs sont indépendants de leurs
"clients d'audit" aussi bien en fait qu'en apparence.
Elles imposent diverses restrictions :
- aux relations financières, commerciales et de travail entre les auditeurs et leurs clients
d'audit,
- et aux services autres que l'audit fournis aux "clients d'audit".
Ces limitations ayant pour objet d'éviter :
- que l'auditeur n'ait à auditer son propre travail,
- ou qu'il ne soit trop influencé par le revenu qu'il tire de ses travaux ou par l'interdépendance
qui pourrait s'établir entre lui et son client d'audit.
Les règles comprennent :
 une norme générale d'appréciation de l'indépendance de l'auditeur,
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 des règles précisant les cas de perte d'indépendance résultant directement de situations
ou activités particulières,
 des principes généraux d'interprétation applicables à l'examen par la SEC des
situations non spécifiquement traitées dans les règles,
 des dispositions complémentaires concernant :
 des "définitions" précisant les personnes physiques ou morales concernées par
l'obligation d'indépendance,
 des mesures de publicité concernant :
o les honoraires d'audit,
o les honoraires de fourniture et mise en place de systèmes informatiques de
comptabilité ou d'information financière,
o les autres honoraires versés à l'auditeur,
o ainsi que les travaux du comité d'audit sur les prestations de services hors audit
fournis par l'auditeur.
La réglementation de la SEC sera profondément analysée au niveau de la section 2.
La conception générale des nouvelles règles d'indépendance américaines est voisine de celle
des règles françaises d'indépendance :
- des principes dont l'application sera faite en fonction d'une approche inspirée par le
principe de priorité donné à la prévention sur la sanction ;
- des règles applicables à un certain nombre de situations ou d'activités.

B/ Approche conceptuelle

B-1 Fondement de l’approche


L’étude des limites de l’approche normative a permis de constater que le public et la
profession seraient mieux servis par une norme mondiale commune, fondée sur un cadre
conceptuel constitué de principes.
Cette approche, privilège une démarche fondée, dans un premier temps sur les analyses des
risques qui pèsent sur l’indépendance de l’auditeur, puis dans un second temps, sur la mise en
place des mesures préventives, dites mesures de sauvegardes, destinés à les réduire ou à les
neutraliser.
Les auditeurs doivent donc :
- identifier les menaces pesant sur leur indépendance,
- évaluer si ces menaces sont manifestement peu significatives,

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- pour les cas où ces menaces peuvent être considérées comme peu significatives,
identifier et appliquer les sauvegardes appropriées pour éliminer ou réduire les
menaces à un niveau acceptable.
Dans les situations où aucune sauvegarde n’est envisageable pour réduire la menace à un
niveau acceptable, les seules actions possibles consistent à se retirer de la mission d’audit ou à
supprimer l’intérêt créant cette menace ou bien à refuser d’accepter ou de poursuivre la
mission.
Par rapport à l’approche normative, l’approche conceptuelle donne à l’auditeur lui-même un
rôle nettement plus important dans l’évaluation de son indépendance : c’est pour une bonne
part au professionnel qu’incombera l’identification au cas par cas des risques pesant sur son
indépendance et leur neutralisation par des mesures de sauvegardes appropriés. C’est cette
approche qui a été privilégié par l’IFAC et la commission européenne dans les règles et
recommandations publiées par ces institutions même si l’approche normative reste présente
dans les référentiels établis par ces organismes, notamment en ce qui concerne les entités
d’intérêt public.
Aussi, le texte de l'IFAC indique clairement que les normes d'éthique sont des normes
minimales applicables par l'ensemble des organisations professionnelles nationales membres
de la fédération, et qu'il appartient aux régulateurs publics ou professionnels nationaux de
prévoir, le cas échéant, des exigences supplémentaires.
Le devoir de l'auditeur est dans chaque pays de se conformer à la fois aux règles de l'IFAC et
aux règles nationales plus exigeantes, s'il en existe.
Cette approche fournit sensiblement plus d’indications quant à l’évaluation de
l’indépendance. Elle décrit les menaces pour l’indépendance d’esprit et pour l’apparence
d’indépendance, ainsi que les sauvegardes qui peuvent exister ou être mises en place afin de
préserver l’indépendance. L’auditeur compare ensuite les menaces et les sauvegardes pour
décider s’il peut ou non démontrer que l’indépendance nécessaire à la poursuite de la mission
existe.

B-2 La mise en ouvre du principe de l’indépendance


L'approche de la Commission européenne47, comme celle de l'IFAC, consiste pour l'essentiel
à demander à l'auditeur de porter, sur une situation ou une prestation susceptible de porter
atteinte à son indépendance ou à l'apparence de son indépendance, deux séries de jugements :

47
La Directive 2006/43/CE du 17 mai 2006.
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- un premier jugement sur les risques que la situation ou la prestation comporte pour son
indépendance (intérêt propre de l'auditeur, autocontrôle, immixtion dans la gestion, prise en
compte excessive des intérêts de la société contrôlée, relation personnelle étroite,
intimidation…).
- un second jugement sur l'évaluation des "sauvegardes" qui pourraient réduire le risque
déontologique à un niveau acceptable.
Le code d’éthique de l’IFAC ainsi que la recommandation européenne se sont accordés sur le,
fait que certains intérêts, certaines activités et certaines relations dans le contexte d’une
vérification peuvent créer les menaces ou risques pour l’indépendance.

a) Les facteurs de risques

• le risque d’auto-contrôle, lorsqu’un auditeur fournit une assurance sur son propre travail
ou un travail effectué par un membre de son réseau. Dans cette situation, il serait
difficile que l’auditeur peut conserver son objectivité.
Pour faire face à ce risque la SEC interdit les services de préparation des états financiers et de
tenue de comptes pour un client de services de vérification qui est une entité cotée.
• le risque lié à l’intérêt personnel, lorsque les intérêts propres à l’auditeur, financiers ou
autres sont susceptibles d’entrer en conflit avec la mise en œuvre de sa mission. C’est
le cas, par exemple, « Lorsque les honoraires totaux générés par un client de mission
d'assurance représentent une large proportion des honoraires totaux d'un cabinet ou
encore Lorsqu'un cabinet obtient une mission d'assurance à un niveau d'honoraires
substantiellement inférieurs à ceux facturés par son prédécesseur, ou proposés par
d'autres cabinets»48
Ainsi il existe un risque de perte d'objectivité lié à l'intérêt de l'auditeur ("self interest"), soit
par suite de lien d'intérêt personnel entre l'auditeur et la société vérifiée, soit plus
généralement du fait du désir de l'accroissement ou du maintien des honoraires versés par la
société, ou simplement du fait de la crainte de subir une perte sensible du fait de l'abandon du
mandat d'audit.
La norme canadienne sur l’indépendance précise qu’il y a une menace inacceptable pour
l’indépendance lorsqu’un membre d’une équipe de mission détient des intérêts financiers dans
le client; elle interdit par conséquent la détention de tels intérêts. Font partie de l’équipe de
mission toutes les personnes qui participent à la mission, ainsi que les personnes au sein du
cabinet pouvant influer directement sur le résultat de la mission.

48
Code d’éthique de l’IFAC, section 290, paragraphe 206 et 209
27
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• le risque lié à la représentation, lorsqu’un auditeur défend une position ou une opinion
d’un client, c’est à dire s’il assure la défense de son client dans le cadre de situations
conflictuelles ou contentieuses ne peut pas faire l’objet d’impartialité nécessaire.
• le risque de familiarité, lorsqu’un auditeur devient trop complaisant à l’égard des intérêts
d’un client.
• le risque d’intimidation, lorsqu’un auditeur est dissuadé d’agir en toute objectivité en
raison de menaces, réelles ou perçues, émanant d’un client.
L’auditeur est tenu d’identifier toute menace pour l’indépendance et d’en évaluer la gravité.
Si les menaces, prises individuellement ou collectivement, ne sont pas manifestement
négligeables, l’auditeur devra mettre en place des sauvegardes afin d’éliminer ces menaces ou
prendre des mesures propres à les ramener à un niveau ne portant aucune atteinte, réelle ou
perçue, à son indépendance.

b) Les mesures de sauvegardes

Il existe trois grandes catégories de sauvegardes :


• les sauvegardes établies par la profession ou la législation : il s’agit, des stages, la
formation permanente, les normes de révision, le contrôle de qualité, les procédures
disciplinaires et la législation relative à l’indépendance et l’inspection professionnelle
effectuée par une autorité externe;
• les sauvegardes mises en place par le client : la société auditée, doit engager des
membres du personnel qualifiés pour prendre des décisions au sein de la société et des
structures de gouvernement d’entreprise, avec un comité d’audit ; le comité d’audit
joue un rôle important en faisant rapport au conseil d’administration de la société
auditée sur l’indépendance de l’auditeur.
• les sauvegardes mises en place au sein des systèmes et procédures du cabinet : le cabinet
d’audit, doit mettre en place, des politiques décrivant les risques d’atteinte à
l’indépendance et les mesures de sauvegarde, des procédures internes de contrôle de
qualité et du respect des règles d’indépendance, des politiques et procédures
d’identification d’intérêts ou de relations entre les membres de l’équipe d’audit et la
société auditée et des procédures visant à empêcher que des personnes externes à
l’équipe d’audit n’aient une incidence sur l’audit.
Lorsqu’aucune sauvegarde n’est adéquate, l’auditeur doit soit éliminer l’activité, les
intérêts ou la relation à l’origine de la menace, soit refuser la mission en cause ou refuser
de la poursuivre.
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La mise en œuvre de l’indépendance a été résumée par Don Wray et Jan Munro49 comme
suit :

49
Don Wray et Jan Munro (2003) : Une approche fondée sur des principes : La nouvelle norme sur
l'indépendance relative aux missions de certification constitue un pas important vers la restauration de la
confiance des investisseurs. http://www.camagazine.com/archives-fr/edition-imprimee/2003/nov/upfront/news-
and trends/camagazine24303.aspx

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Section 2 – La relation auditeur- audité : état de l’art


Sous section 1- Le rôle de l’auditeur indépendant

A/ Pourquoi l’audit ?

A-1 Rôle de l’audit dans un cadre réglementé

a) L’approche légale :

Cette approche est strictement limitée au rôle de l’audit tel qu’il est décrit dans les textes
légaux et professionnels. Comme l’a souligné Humphrey (1991)50, à la question « pourquoi
l’audit », la réponse est « parce que c’est légal ». Le rôle de l’audit est en effet, déterminé par
le droit qui dicte le comportement des auditeurs et leur donne le pouvoir de mener à bien leurs
investigations. Mautz (1975)51 définit l’audit comme un processus destiné à accroitre la
crédibilité de l’information contenue dans les états financiers d’une société.
Dans leur ouvrage, Mautz et Sharaff (1961)52 estime que la fonction principale de l’audit est
sa contribution à la crédibilité des états financiers.
Certains auteurs (Lee 199353, Sherer et Kent (1983)54 se sont inspirés de cet ouvrage en
apportant quelques modifications aux postulats existants. Ainsi, Lee (1993) décrit ce qui
justifie l’audit de la sorte :
- les états financiers ne sont pas suffisamment crédibles pour être utilisés avec confiance
par les actionnaires.
- l’audit légal offre les meilleurs moyens pour accroître la crédibilité des comptes
annuels.
- les actionnaires sont incapables personnellement d’apprécier par eux-mêmes la
crédibilité de l’information financière.
Pour d’autres auteurs, cette approche reste néanmoins insuffisante dans la mesure où elle ne
s’est pas véritablement interrogée sur les raisons qui expliquent le besoin d’audit. Elle
n’essaie pas d’expliquer la vision sociale de l’audit (Flint 1971)55.

50
Humphrey, C.G... (1991). Audit Expectations, in Current issues in Auditing, London: Plul Chapma Publishing.
51
Mautz, R. K. (1975). The role of the independent auditor in a market economy. Unpublished background
paper for AICPA Commission on Auditor’s Responsibilities.
52
Mautz, R.K. & Sharaf, H.A. (1961). The Philosophy of Auditing, Florida: American Accounting
Association,Sarasota,F.L.
53
Lee T. A. (1993), Corporate audit theory, Chapman et Hall, 1ère édition, 206 pages.
54
Sherer, M. and Kent, D. (1983). Auditing and Accountability. London: Pitman.
55
Flint, D. 1971. The role of the auditor in modern society: An exploration essay. Accounting and Business
Research, Autumn: 287–293.
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b) L’approche sociale :

Au début des années 70, l’audit est considéré comme un phénomène social qui émerge
comme l’expression de nouvelles attentes de la société (Flint 1988, P14-15)56.
Il s’agit d’une conception moderne de l’entreprise dans laquelle de nombreux groupes
coopèrent pour la création de richesse (Shaw 1980)57. De plus en plus d’organisations
deviennent redevables à l’égard de groupe de plus en plus larges. Ceux qui avaient un intérêt
dans ces organisations (salariés, consommateurs, investisseurs …) veulent plus de contrôle sur
celles-ci. Cette nouvelle conception du rôle de l’auditeur va de pair avec l’élargissement de la
responsabilité de l’auditeur par le gouvernement, au milieu des années 70, aux Etats-Unis
(Watts et Zimmerman 1981)58.
Ainsi les responsabilités des auditeurs ne se limitent plus aux contractants (actionnaires,
dirigeants et obligataires). L’auditeur doit rendre compte aux parties non contractantes. Les
tenants de cette approche ne remettent pas en question l’aspect légal. La crédibilité des états
financiers reste en effet, une des manifestations de rôle social de l’audit, mais ce n’est qu’une
de nombreuses facettes (Flint 1982, p 86)59. Par conséquent l’audit ne se limite pas qu’à un
seul rôle. Cette vision est partagée par Beck (1973)60 qui définit le rôle de l’audit comme
« l’ensemble des attitudes, valeurs et comportements que la société attribue à tout individus
ayant le statut de commissaire aux comptes ». Dés lors l’audit en soit n’a pas d’objectif. Ce
sont les individus qui en ont et qui considèrent cette fonction comme un moyen de les
atteindre.
Par conséquent, aujourd’hui la fonction d’audit concerne la relation dirigeants-public de plus
en plus large. Ce public est constitué d’individus dont les objectifs ne sont pas forcément
identiques. Ces « stakesholders » attendent de l’auditeur une mission de contrôle qui va au-
delà du contrôle de la crédibilité des données financières. Ils s’intéressent également à la
responsabilité sociale des entreprises comme le respect de l’environnement par exemple.
La vision sociale du rôle de l’audit est étroitement lié à la fonction « d’expactation gap ». En
effet, la fonction d’audit est sensée répondre aux attentes des utilisateurs internes et externes à
l’entreprise. Or ces attentes ne correspondent pas forcément à la représentation légale du rôle
56
Flint, D. (1988). Philosophy and Principles of Auditing, An Introduction. Macmillan. London
57
SHAW,C. D. (1980) Aspects of audit: the background. British MedicalJournal, 280,1256-1258.
58
Watts R.L. et Zimmerman J.L. (1981), « The markets for independence and independent auditors »,
Unpublished working paper, juin.
59
Flint, D. 1982. A true and fair view in company accounts. Published for the Institute of Chartered Accountants
of Scotland. Gee & Co., London
60
Beck G.W. (1973), “The Role of the Auditor in Modern Society: An Empirical Appraisal”,Accounting and
Business Research, Spring, pp. 117-122.

31
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de l’audit. Ce « gap » s’explique en partie par l’impossibilité pour les tiers d’observer le
travail de l’auditeur. L’opacité du processus de contrôle externe laisse aux tiers la possibilité
d’imaginer des rôles divers.
Une étude menée en 1974 aux Etats-Unis, par la commission Cohen à l’initiative de l’AICPA
peut être considérée comme l’une des premières études professionnelles, destinée à mesurer le
concept du rôle social. Elle est chargée d’étudier l’existence d’un « gap » entre ce que le
public attend de l’auditeur ou ce dont il a besoin, et ce que les auditeurs peuvent ou devraient
raisonnablement accomplir. Implicitement cette approche reconnaît les limites d’une vision
strictement légale de la fonction d’audit et du rôle de l’auditeur. Le rapport rendu en 1978
conclu qu’il existe un « gap ». La commission recommande une conception élargie du rôle de
l’auditeur qui doit s’adapter aux attentes d’une société en évolution permanente. En outre elle
propose d’améliorer le rapport d’audit en décrivant clairement le rôle de l’auditeur et ses
responsabilités, source de confusion auprès du public.

A-2 Rôle de l’audit dans un cadre déréglementé


Dans l’environnement anglo-saxon, les sociétés cotées désignent volontairement des auditeurs
externes, alors que la réglementation ne l’exigeait pas. La persistance d’un audit dans un
environnement déréglementé montre que l’audit a de la valeur pour les actionnaires.

a) L’audit en tant que demande des actionnaires


L’approche la plus classique consiste à considérer la fonction d’audit comme une demande
émanant des actionnaires qui souhaitent contrôler les actions des managers. Certains ont
développé des modèles visant à expliquer le rôle de l’auditeur basés sur la théorie de l’agence
qui sera développée dans le paragraphe prochain (B). Ainsi, Ng DS (1978)61 a développé un
modèle mathématique sur le processus de « reporting » en prenant pour hypothèse que la
rémunération des managers est basée sur les données financières publiées. Il s’interroge sur
les préférences des managers et des propriétaires au regard des méthodes de reporting
financier. Il montre que si la rémunération du manager varie proportionnellement aux
performances divulguées par la société, le manager, sera incité à biaiser les données ainsi
publiées (bénéfices sur évalués) dans le but de maximiser sa rémunération et minimiser la
variabilité de son revenu. D’un autre côté le propriétaire préférera une fonction de reporting la

61
Ng DS (1978): An information economic analysis financial reporting and external auditing. The accounting
review 54(4):910-920
32
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plus juste et non biaisé. Le rôle de l’auditeur est alors défini comme un moyen pour
l’actionnaire de s’assurer que l’information produite par les managers n’est pas biaisées.
Watts et Zimmerman (1981)62 proposent un modèle alternatif au rôle de l’audit tel qu’il est
défini par les régulateurs. S’appuyant sur une approche historique du contrôle dans les
sociétés cotées américaines, ils interprètent le rôle économique de l’auditeur comme un
modèle alternatif au rôle légal du commissaire aux comptes. Aux Etats-Unis, la plus part des
sociétés cotées inscrites au NYSE ont volontairement recours aux services d’auditeurs
externes63.
b) L’audit en tant que demande des gestionnaires
Wallace (1980)64 considère que la demande d’audit peut émaner non pas du principal, mais du
« manager ». En effet, l’actionnaire est indifférent quant à l’utilisation d’un dispositif de
contrôle du manager car, il dispose d’autres moyens qui lui permettent de se protéger des
risques de pertes résultants des « mauvaises actions » de l’agent. Il peut, par exemple, lui
verser un salaire plus faible. Un « bon » manager sera donc tenté de montrer des efforts et son
efficacité en nommant des auditeurs externes pour vérifier la fiabilité des états financiers. Le
rôle de l’audit dans ce cadre, consiste d’une part, à fournir un message explicite aux parties
intéressées, que l’individu contrôlé accepte d’être contrôlé. Cela donne plus de crédibilité et
de statut à l’individu contrôlé et peut même conduire à une récompense pour avoir été
« ouvert ».
Evans (1980)65 rejoint Wallance dans son analyse dans la mesure où il considère également
l’audit comme une demande des gestionnaires. Son analyse est basée sur le fait qu’au départ,
le résultat et les efforts produits par l’agent sont inconnus du principal, mais peuvent être
révélés à un coût. L’agent peut nommer un cac qui pour des honoraires fixés divulguera un
résultat et un effort avec 100% d’exactitude. Le contrat d’audit optimal impliquera un audit
lorsque le résultat est faible et une demande d’audit qui émane de l’agent. L’audit peut
justifier la faiblesse du résultat en établissant que cela n’était pas du manque d’effort du
manager mais plutôt à une mauvaise conjoncture.

62
Watts, R.L et J.L Zimmerman (1981):”The markets for independence and independent auditors”. Document du
center for research in government policy and business, University for Rochester.
63
En 1926, 82% des sociétés cotées au NYSE étaient auditées par des firmes d’audit (Watts et Zimmerman
1983, p 629)
64
Wallace, W. (1980). The economic role of the audit in free and regulated markets. The Touche Ross and Co.
Aid to Education Program. Reprinted in Auditing Monographs (New York Macmillan Publishing Co., 1985.
Available on the internet at: <http://raw.rutgers.edu/raw/wallace/homepage.html>
65
EVANS J., (1980), Optimal Contracts with Costly Conditional Auditing, Journal of Accounting Research,
Supplement, pp. 108-128.

33
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B/ L’asymétrie de l’information dans la théorie de l’agence


Le cadre de la théorie de l’agence part du constat de la dissociation entre les fonctions de
propriétaire (actionnaire) et de dirigeant au sein des entreprises modernes à actionnariat diffus
et met en évidence les conflits d’intérêts qui apparaissent au sein d’une relation d’agence.

B-1 Présentation des fondements de la théorie de l’agence


La relation d’agence est une relation par laquelle un principal (l’actionnaire) délègue, en vertu
d’un accord contractuel, la gestion de son entreprise à un agent (le dirigeant). Les divergences
d’intérêts entre le principal et l’agent génèrent des coûts de différente nature appelés coûts
d’agence.
Les fondements de la théorie de l’agence sont initiés par les travaux de Berle et Means
(1932)66, qui mettent en évidence les conséquences de la séparation de la propriété et du
management dans les sociétés modernes à actionnariat diffus. La séparation de la propriété et
du management donne naissance à la relation d’agence entre l’actionnaire (qualifié de
principal) et le dirigeant non propriétaire (qualifié d’agent), définie par Jensen et Meckling
(1976)67.
a) Séparation de la propriété et du management et définition de la relation d’agence

* Séparation de la propriété et du management des entreprises :


Dans leur ouvrage intitulé « The Modern Corporation and Private Property » paru en 1932,
Berle et Means68 observent le développement des sociétés par actions et constatent une
séparation entre la propriété du capital et la gestion de l’entreprise (confiée à des personnes
spécialisées dans cette activité). Selon les auteurs, les organisations sont entrées dans une
nouvelle ère caractérisée par la prédominance des grandes entreprises à actionnariat diffus. En
mettant l’accent sur la protection des droits de propriété individuels, Berle et Means69
expriment leur inquiétude quant à la domination de l’économie par un nombre restreint
d’entreprises de très grande taille au sein desquelles des actionnaires nombreux détenant une
faible fraction du capital seraient totalement désengagés de la gestion de l’entreprise et
risqueraient d’être dépossédés par des dirigeants non-propriétaires.
Berle et Means ne sont pas les premiers à constater les effets de la séparation de la propriété et
du contrôle dans les grandes entreprises par action. C’est Adam Smith (1776) qui a le premier
66
Berle A., Means G. (1932), « The modern corporation and private property », 2ème Ed. 1956, MacMillan.
67
Jensen M. C., Meckling W. H. (1976), « Theory of the firm : Managerial behaviour, agency costs and
ownership structure », Journal of Financial Economics, Vol. 3, n° 4, 1976, pp. 305-360.
68
Op.Cit
69
Op.Cit
34
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

soulevé cette question en reconnaissant que dans les sociétés par actions, le management est
assuré par les dirigeants, et que les actionnaires se contentent, bien souvent, de percevoir le
dividende sans s’impliquer dans la gestion de l’entreprise. Dans ce contexte, Adam Smith
souligne que les dirigeants de telles entreprises sont amenés à gérer les intérêts des
actionnaires, et non leurs propres intérêts. Il est donc peu probable qu’ils prennent soin des
intérêts des actionnaires avec la même « vigilance » que s’ils s’agissaient des leurs propres
deniers. Adam Smith met ainsi en évidence le risque de voir apparaître des comportements de
négligence ou de gaspillage dans ce type d’entreprises.
Berle and Means décrivent les caractéristiques des entreprises modernes à actionnariat diffus
sur la base de trois propositions :
- les titres des grandes entreprises cotées à actionnariat diffus sont détenus par un si
grand nombre d’actionnaires, qu’aucun d’entre eux ne détient une fraction
significative du capital.
- les dirigeants de ce type d’entreprise ne détiennent qu’une très faible part des actions.
- les intérêts des actionnaires et des dirigeants divergent de façon significative, ce qui
entraîne une diminution de l’efficience économique des entreprises.
Dans la mesure où, dans ce type de sociétés, ce n’est pas le propriétaire (actionnaire) qui gère
lui-même l’utilisation des ressources qu’il apporte, il n’a pas le contrôle des investissements
et de la pérennité de l’entreprise. Les actionnaires bénéficient certes des profits générés par
l’entreprise, via les dividendes qu’ils perçoivent, mais ils ne sont pas incités à prôner une
utilisation efficiente de leurs droits de propriété, car ils ont abandonné la totalité du contrôle
de l’entreprise aux dirigeants (Berle et Means, 1932)70.

* définition de la relation d’agence


Jensen et Meckling (1976)71 définissent la relation d’agence comme un contrat en vertu
duquel une personne (le principal) engage une autre personne (l’agent) pour réaliser une tâche
pour le compte du principal impliquant que ce dernier délègue une partie de son pouvoir de
décision à l’agent.
Comme les deux parties (le principal et l’agent) maximisent leur utilité, alors il est
vraisemblable que l’agent n’agira pas toujours dans l’intérêt du principal.

70
Op.Cit
71
Op.Cit
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Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

La relation entre les propriétaires du capital d’une entreprise et les dirigeants (ou managers)
non propriétaires est une situation qui, selon Jensen et Meckling (1976)72, correspond à une
relation d’agence typique (‘pure’).
Les principales caractéristiques de la relation d’agence identifiées par Arrow (1991)73, sont les
suivantes :
- les décisions prises par l’agent ont des conséquences sur son utilité (bien être) et sur
celle du principal.
- le principal doit définir les règles de rétribution des efforts de l’agent. Le principal
détermine la rémunération que recevra l’agent. Cette rémunération sera une fonction
de l’observation que le principal fera du résultat des actions de l’agent.
- le problème majeur posé par la relation d’agence est celui de l’incertitude liée au
partage inégal de l’information entre les deux acteurs.
La littérature économique met en évidence deux sources d’incertitude. La première découle de
du fait que les actions de l’agent ne sont pas directement observables par le principal. La
deuxième correspond au fait que la performance de l’entreprise est influencée par les actions
de l’agent mais n’est pas uniquement déterminée par elles. En d’autres termes, l’observation
de la performance de l’entreprise (qui pose déjà une question en soi) ne permet pas d’isoler
les conséquences directes des actions de l’agent.
La relation d’agence met en évidence la divergence des intérêts entre le principal et l’agent, et
la nécessité de mettre en œuvre des moyens de contrôle des actions de l’agent pour limiter les
effets de cette divergence. La nature des conflits d’intérêts fait l’objet du paragraphe suivant.

b) Conflit d’intérêts
Différents types de conflits d’intérêts sont mis en évidence par la littérature. Nous présentons
successivement les deux principaux conflits ayant fait l’objet d’abondants développements
théoriques que sont : le conflit actionnaire-dirigeant et le conflit actionnaire-créancier.

* Le conflit actionnaire-dirigeant
Jensen et Meckling (1976)74 abordent cette question en comparant deux situations
d’entreprise. Dans un premier cas, le dirigeant détient 100 % du capital social, dans un

72
Op.Cit
73
Arrow K. A. (1991), Principals and agents: the structure of business, Chapitre 2: « The economics of agency »,
Harvard Business School University Press, pp. 37-51.
74
Op.Cit
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Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

deuxième cas, il cède une portion (ou la totalité) du capital à un (ou plusieurs) actionnaire(s)
externe(s).
Dans l’entreprise détenue à 100 % par son dirigeant, les décisions prises vont maximiser
l’utilité de l’actionnaire-dirigeant. Lors de la vente d’une partie du capital à un actionnaire
externe, une divergence d’intérêts apparaît entre le dirigeant et l’actionnaire non dirigeant.
Selon Jensen et Meckling (1976), cette divergence d’intérêts provient du fait que le dirigeant
n’assume plus la totalité des risques associés avec ses prises de décision. De plus, au fur et à
mesure que la fraction du capital qu’il détient diminue, sa part de dividende décroît et sa
motivation directe à maintenir des bénéfices élevés diminue en conséquence.
Fama et Jensen (1983b)75 se posent la question de la survie d’organisations dans lesquelles les
agents chargés de prendre les décisions concernant la gestion de l’entreprise (dirigeants) ne
supportent pas les conséquences financières directes de leurs décisions. Ils fondent leur
argumentation sur la séparation du pouvoir de décision (aux mains de l’agent) et de la
répartition du risque (supporté par le principal).
Dans cette approche de la relation d’agence, le niveau d’analyse se concentre principalement
sur la relation entre le dirigeant non propriétaire (agent) et l’actionnaire (principal).
Cependant, Jensen et Meckling (1976) étudient également les conséquences des choix de
structure de financement des entreprises et la relation entre les différents apporteurs de
capitaux de l’entreprise que sont les actionnaires d’une part, et les créanciers d’autre part.

*Le conflit actionnaires-créanciers


Si l’actionnaire externe estime que les coûts d’agence sont trop élevés, il peut choisir de céder
sa participation dans le capital de l’entreprise à un dirigeant-actionnaire unique.
C’est en partant de cette hypothèse, que Jensen et Meckling (1976) envisageant que cet
entrepreneur (dirigeant-actionnaire unique) soit décidé à poursuivre une stratégie d’expansion
de son entreprise via un financement par emprunt (bancaire ou obligataire), mettent en
évidence le conflit d’intérêts entre les différents apporteurs de fonds de l’entreprise :
actionnaires et créanciers. Jensen et Meckling constatent que dans la réalité, la majorité des
entreprises détenues à 100 % par leurs dirigeants ne sont pas pour autant financées
majoritairement par dette. Différents facteurs interviennent pour expliquer cette réalité :
malgré des facteurs incitant au financement par dette, les coûts associés à l’endettement, et le
risque de faillite viennent limiter le recours à l’endettement.

75
Fama E. F., Jensen M.C. (1983b), « Agency problems and residual claims », The Journal of Law and
Economics, vol. 26, n° 2, pp. 327-349
37
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Dans une première analyse, on peut imaginer que l’actionnaire-dirigeant ait intérêt à apporter
une faible part de financement (via son apport initial en capital) et à faire ensuite financer le
développement de l’entreprise par des créanciers, en contractant des emprunts. En effet, en
cas de succès, l’actionnaire bénéficierait de la totalité des bénéfices, et en cas d’échec, c’est le
créancier qui supporterait la majorité du risque. Le recours au financement par dette est
cependant limité par l’existence des coûts directs associés à ce mode de financement
(rémunération exigée sous la forme des intérêts à verser au prêteur). Il est également limité
par les coûts indirects découlant de la divergence d’intérêts entre créanciers et actionnaires.
En effet, les créanciers vont chercher à limiter les comportements des actionnaires-dirigeants
qui pourraient entraîner une réduction de la valeur de leur créance (instauration de clauses
restrictives76dans les contrats d’endettement). Une autre raison expliquant le fait que le
financement par dette ne soit pas largement dominant par rapport au financement par apport
en capital est l’existence du risque de faillite. Le risque de faillite intervient quand l’entreprise
ne peut plus faire face aux obligations contractées vis-à-vis de ses créanciers. Dans ce cas, le
recours à une procédure judiciaire (engendrant des coûts) est le plus souvent nécessaire afin de
déterminer l’ordre de priorité entre les différents créanciers de l’entreprise (salariés,
fournisseurs, prêteurs, investisseurs) et de procéder à l’éventuelle liquidation des actifs de
l’entreprise. L’évaluation du risque de faillite est un élément essentiel de la prise de décision
d’un créancier potentiel qui n’est pas, au contraire d’un actionnaire, prêt à assumer le risque
de perdre la totalité de sa mise de fonds dans l’entreprise.

B-2 Asymétrie d’information et production de l’information comptable

a) Définition et conséquences de l’asymétrie d’information

*Définition

L’asymétrie d’information est la répartition inégale de l’information entre des agents


économiques mieux informés et des agents économiques moins bien informés. Cette
asymétrie d’information a été démontrée et étudiée sur de nombreux marchés différents.
On cite à titre d’exemples: les emprunteurs en savent plus que les prêteurs sur leur capacité
de remboursement, les vendeurs de voitures d’occasion en savent plus que les acheteurs sur la
qualité de leur véhicule, les clients en savent plus que les compagnies d’assurance sur leur

76
Ces clauses restrictives d’endettement, appelées ‘debt covenants’ dans la littérature anglophone comprennent
notamment des contraintes concernant la latitude de l’entreprise en termes de distribution de dividendes,
d’émission de nouveaux emprunts ou de maintien de la capacité productive (investissements ).
38
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

risque d’accident et enfin, les dirigeants en savent plus que les actionnaires sur la profitabilité
des entreprises.

* Les conséquences économiques de l’asymétrie d’information


Sur le marché des voitures d’occasion, il existe une forte asymétrie d’information entre
l’acheteur potentiel et le vendeur, concernant la qualité des voitures (Akerlof 1970)77.
Akerolf (1970) montre que l’asymétrie d’information conduit à l’inefficience du marché et
que les dysfonctionnements liés au problème de qualité de l’information conduisent les
acteurs à engager des coûts pour produire des informations complémentaires et tenter de
pallier cette inefficience.
Pour Akerlof, l’asymétrie d’information explique aussi pourquoi les agents économiques
mettent en œuvre des systèmes de protection et justifie notamment la création d’institutions
ayant pour objectif de réduire cette asymétrie (instances de régulation des marchés, systèmes
de garanties, etc).
Dans la perspective d’Akerlof, la question de l’asymétrie d’information est centrée sur des
transactions sur un marché donné. Il est cependant possible d’élargir cette problématique à
l’ensemble des relations contractuelles mettant en relation des parties entre lesquelles existe
une inégalité du partage de l’information. Dans ce contexte, la production d’informations
complémentaires, et en particulier l’information comptable, joue un rôle central pour réduire
l’asymétrie d’information.

b) Rôle du processus de production de l’information comptable et financière dans la


réduction de l’asymétrie d’information
En 1978, Ng78 crée un modèle économique comprenant un actionnaire et un manager, et met
en évidence l’asymétrie d’information qui existe entre eux. Le manager est mieux informé des
activités et des résultats de la société que l’actionnaire. Ce problème d’asymétrie
d’information, au détriment de l’actionnaire, nécessite la mise en place de moyens de contrôle
du manager par l’actionnaire. Un de ces moyens est l’obligation faite au manager, pour des
raisons légales et contractuelles de « rendre des comptes » en fournissant rétrospectivement
aux actionnaires une description des résultats de l’entreprise, via la production d’information
comptable et financière. Le reporting financier est la première source d’information pour les

77
Akerlof G. A. (1970), « The market for lemons : qualitative uncertainty and market mechanism », Quarterly
Journal of Economics, vol. 84, pp. 488-500.
78
En reconnaissant que les sociétés modernes se caractérisent par une séparation de la propriété et du
management des entreprises
39
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

actionnaires, et dans la plupart des cas, cette information sert de base à l’évaluation de la
performance des managers par les actionnaires.

*Reporting financier et conflit d’intérêt entre actionnaires et managers


Le modèle de Ng (1978) met en évidence le conflit d’intérêt existant entre les actionnaires et
les managers en ce qui concerne les choix comptables et la politique d’information financière.
Les managers sont chargés de prendre les décisions concernant les choix comptables et la
politique d’information financière et, dans le même temps, leur rémunération dépend de ces
décisions. Ils sont donc confrontés à un problème d’incitation et préfèrent choisir des
méthodes comptables qui vont, si possible, surévaluer la performance de l’entreprise tout en
minimisant la quantité d’information fournie aux actionnaires.
Ainsi les actionnaires dépendent des managers pour connaître les résultats de l’entreprise,
puisque la performance de l’entreprise n’est pas directement observable par les actionnaires,
alors qu’elle l’est par les managers. Lorsqu’ils reçoivent les informations comptables et
financières produites par les managers, les actionnaires ne sont pas certains que cette
information reflète réellement la performance de l’entreprise.
La préférence des actionnaires va donc se tourner vers un processus d’information financière
le plus informatif possible et qui, dans le même temps, ne surévalue pas la performance de
l’entreprise (afin de ne pas avoir à « surpayer » les managers).
Le modèle développé par Ng montre un conflit d’intérêt entre actionnaires et managers pour
ce qui concerne le processus de production des informations comptables et financières. En
effet, les actionnaires et les managers ont des préférences opposées en ce qui concerne les
choix comptables (surévaluant ou non les résultats de l’entreprise) et en ce qui concerne la
quantité d’information produite. Ce conflit d’intérêt peut cependant être limité par les
restrictions de choix comptables imposées par la réglementation comptable.

*Rôle des principes comptables dans la réduction de l’asymétrie d’information


Comme les managers sont tentés de produire une information comptable non optimale du
point de vue des actionnaires, un des rôles des principes comptables est de limiter l’éventail
des choix comptables possibles pour le manager et d’imposer des contraintes concernant les
informations à produire. La réglementation comptable joue ainsi un rôle en réduisant
l’incertitude des actionnaires quant à la qualité de l’information comptable.
Mais la confiance des actionnaires dans la conformité des informations comptables ne peut
exister qu’à la condition qu’il existe un mécanisme d’évaluation efficace de la qualité de
40
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

l’information comptable (ou du moins de sa conformité avec les principes comptables


généralement admis). Ce rôle de détection de la qualité des informations comptables est
dévolu aux auditeurs.

C/ L’audit indépendant : Un moyen pour réduire l’asymétrie de


l’information
Jensen et Meckling (1976) identifient l’audit comme un mécanisme de contrôle permettant de
limiter les comportements opportunistes des managers. Cette idée est reprise par Watts et
Zimmerman (1983)79 qui constatent qu’historiquement, en Angleterre et aux Etats-Unis,
l’émergence de l’audit a accompagné très tôt la nécessité d’évaluer et de contrôler la
performance des entreprises.

C-1 L’audit externe comme mode de contrôle de l’opportunisme des


managers
Jensen et Meckling (1976) font l’hypothèse que l’audit est un des moyens de contrôle des
managers. Cependant, l’audit ne sera efficace pour réduire les coûts induits par les
comportements opportunistes des managers (coûts d’agence) que si le marché anticipe que les
auditeurs seront capables de rendre public d’éventuelles failles dans l’application des contrats.
Cette probabilité de dénoncer les failles observées découle directement de l’indépendance des
auditeurs. En d’autres termes, l’audit ne peut réduire les coûts d’agence induits par
l’opportunisme des managers que si les auditeurs sont indépendants, ou du moins, considérés
comme tels par le marché.
Le contrôle réalisé par les auditeurs ne peut être considéré comme efficace par les parties
prenantes que si ces dernières jugent que la probabilité de découvrir et de révéler une
anomalie comptable est élevée (Watts & Zimmermann, 1986)80. Cette efficacité repose sur la
compétence et l’indépendance des auditeurs. C’est la compétence qui détermine la probabilité
de découverte des anomalies comptables éventuelles et c’est l’indépendance qui détermine la
probabilité de révélation de cette anomalie. Plus élevée sera la combinaison de compétence et
d’indépendance reconnue aux auditeurs (qui sont les composantes de la qualité de l’audit
telles que les définit De Angelo (1981a))81, et plus réduits seront les coûts d’agence.

79
Watts R. L., Zimmerman J. L. (1983), « Agency problems, auditing and the theory of the firm: some evidence
», Journal of Law and Economics, Vol. 26, n° 3, octobre 1983, pp. 613- 633.
80
Watts R. L., Zimmerman J. L. (1986), Positive Accounting Theory, Ed. Prentice- Hall – Contemporary topics
in accounting series.
81
DE ANGELO L., (1981a), Auditor Independence, Low Balling, and Disclosure Regulation
41
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

C-2 Rôle de l’audit externe dans la réduction de l’asymétrie d’information


Selon Ng (1978) les auditeurs externes remplissent principalement deux fonctions
complémentaires contribuant à réduire l’asymétrie d’information existant au sein de la
relation d’agence, entre les actionnaires et les dirigeants : ils détectent la non-conformité
éventuelle des comptes avec les principes comptables généralement admis et limitent les
pratiques comptables discrétionnaires des managers.

a) Détection de la conformité avec les principes comptables

En certifiant les comptes, les auditeurs fournissent une « opinion d’expert », indépendante,
sur la conformité des informations produites avec les principes comptables en vigueur. Ce
mécanisme de contrôle permet d’influencer le comportement des managers dans le sens voulu
par les actionnaires dans la mesure où l’on postule que la technologie de l’audit rend probable
la détection d’une éventuelle non-conformité avec les principes comptables et où l’on suppose
que des managers pris en faute seraient pénalisés. La réalisation d’un audit augmente la
probabilité que les exigences minimales des principes comptables soient atteintes, et donc
accroît la satisfaction des destinataires de l’information comptable et financière que sont les
actionnaires.

b) Limitation des pratiques comptables discrétionnaires

L’autre fonction de l’audit est de réduire l’éventail des choix comptables possibles en un
éventail de choix comptables « acceptables » pour l’actionnaire, en limitant les pratiques
comptables discrétionnaires visant à maximiser la rémunération du manager.
Le fait que les cours boursiers réagissent lors des annonces de résultat (Kothari, 2001)82
suggère que globalement, les investisseurs considèrent que les informations comptables sont «
crédibles » (Healy et Palepu, 2001)83. Pour autant, peut-on considérer que les auditeurs sont
les garants de cette crédibilité ? C’est ce qu’affirme Leftwich (1983)84 qui montre que les
apporteurs de capitaux exigent le recours à un auditeur indépendant, comme condition de
l’attribution de financements, même lorsque la réglementation n’oblige pas les entreprises à
faire auditer leurs comptes. L’auteur étudie le cas des banques américaines qui exigent des

82
Kothari S. P. (2001), « Capital markets research in accounting », Journal of Accounting and Economics, vol.
31, pp.105-231.
83
Healy P. M., Palepu K. G. (2001), « Information asymmetry, corporate disclosure, and the capital markets : a
review of the empirical disclosure literature », Journal of Accounting and Economics, Vol . 31, 2001, pp. 405-
440.
84
Leftwich R. (1983), « Accounting information in private markest : evidence from private lending agreements
», The Accounting Review, vol. 58, n° 1, pp.23-43.

42
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états financiers certifiés de la part de l’ensemble des entreprises auxquelles elles prêtent de
l’argent, même dans le cas d’entreprises non cotées qui pourtant ne sont pas obligées de faire
certifier leurs comptes aux Etats-Unis. Ainsi, les auditeurs peuvent jouer le rôle d’assurance
formelle pour renforcer la crédibilité des informations comptables.
Le rôle des auditeurs externes dans le renforcement de la crédibilité des informations
financières permet de réduire l’asymétrie d’information entre les dirigeants et les actionnaires.
Pour atteindre cet objectif, l’auditeur doit faire preuve de son indépendance.

L’indépendance de l’auditeur de son client a fait l’objet de plusieurs travaux qui seront traités
dans la prochaine sous section.

Sous section 2- L’indépendance de l’auditeur de l’audité : Aspects théoriques et


mesures empiriques.

A/ Aspects théoriques

A-1 L’approche psychosociologique


L’ensemble des études menées, se base sur une hypothèse de conflit d’intérêt entre auditeur-
audité. L’auditeur veut que les états financiers reflètent la réalité économique tandis que
l’audité (dirigeants) souhaite présenter une image flatteuse des résultats.
a) Les premières analyses de Sterling (1973)85
Les premières réflexions appliquées à l’audit sont apparues dans les travaux de Sterling
(1973). L’indépendance est alors synonyme de pouvoir. L’auteur se demande si l’auditeur
possède suffisamment de pouvoir pour maintenir son indépendance lorsqu’il est en conflit
avec le client. Selon l’auteur, le problème de l’indépendance de l’auditeur résulte de trois
éléments :
- une dépendance économique envers l’audité,
- une liberté pour les entreprises d’interpréter les principes et les procédures comptables
d’une manière souple, parfois en leur faveur,
- et une concurrence entre cabinets d’audit.
Il conclut à un rapport de force déséquilibré au profit du client, car celui-ci dispose d’atouts
pour influencer l’auditeur : le pouvoir de le nommer, de le remplacer, et de bénéficier de la
flexibilité en matière de choix comptable. Il préconise d’accroître le pouvoir de l’auditeur par

85
Sterling, R. R. 1973. Accounting Research, Education and Practice. Journal of Accountancy (Vol.136) 44-52.
43
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

la voie légale en supprimant la possibilité aux managers de nommer, rémunérer et renouveler


les auditeurs.
b) Le modèle de Goldman et Barlev (1974)86
La notion de MAS a été introduite pour la première fois dans le modèle de Goldman et Barlev
(1974) qui s’intéressent aux variables qui pourraient affecter la capacité de l’auditeur à
supporter la pression du client. Leur approche est plus riche que la première dans la mesure où
ils intègrent deux nouvelles notions : le MAS c’est-à-dire les conseils annexes à l’audit, et
leur caractère routinier. Ils développent un modèle comportementale qui montre la
dépendance de l’auditeur sur le client ainsi que la dépendance du client sur l’auditeur. Les
auteurs supposent que les auditeurs essaient de résister aux pressions de la société. Ils pensent
que la capacité de l’auditeur de faire face aux pressions du client, interprète en tant que
mesure de l’indépendance, est une fonction de l’équilibre du pouvoir entre eux. Selon les
auteurs, le pouvoir du commissaire aux comptes dépend de l’importance des services qu’il
rend. Cette importance est caractérisée par deux dimensions : la nature du problème résolu et
le bénéficiaire du service. Partant de la, ils concluent que plus la mission du cac est non
routinière, plus le cac est indispensable et difficilement remplaçable. Dans ce contexte, les
MAS étant considérés comme non routiniers, ils sont susceptibles d’accroître l’indépendance
de l’auditeur face à l’audité. En revanche, la mission d’audit légal est considérée comme
routinière. En outre, ils estiment que le client accorde peu d’importance à la mission d’audit.
Il rémunère l’auditeur pour un service qui bénéficie en réalité aux tiers (actionnaires,
investisseurs …) puisque l’audit est avant tout destiné à protéger les tiers des irrégularités
commises par les managers. Par conséquent, si le cac ne fournit que l’audit légal, il est
probable qu’il sera moins indépendant à l’égard des dirigeants.
Deux ans après Nichos et Price87 modifient le modèle de Goldman et Barlev (1974) et
présentent d’autres conclusions. Ils analysent les facteurs qui pourraient affecter le pouvoir
relatif de l’auditeur à maintenir son indépendance dans une situation conflictuelle. La
situation de conflit survient lorsque les deux parties ne sont pas d’accord sur la manière dont
l’audit va être réalisé. Le modèle se base donc sur l’hypothèse d’un auditeur qui cherche à être
en conformité avec les normes professionnelles, expliquant ainsi la situation de conflit avec le
client. Le degré de dépendance de l’auditeur vis-à-vis du client est fonction de la valeur que le
client accorde aux avantages que l’auditeur peut lui apporter, et par la possibilité offerte à

86
Goldman, A., and B. Barlev, “The Auditor-Firm Conflict of Interests: Its Implications for Independence,” The
Accounting Review (October 1974), pp. 707-718
87
Op.Cit
44
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

l’auditeur d’obtenir ces avantages en dehors des échanges entre le client et lui. Or, l’auditeur
accorde plus d’importance aux honoraires que le client n’en accorde au service d’audit rendu.
En outre, le client a plus d’alternatives s’il veut changer d’auditeurs. Tous ces éléments créent
donc un modèle asymétrique de pouvoir au profit du client.
Les auteurs démontrent que la capacité de l’auditeur à surmonter les situations conflictuelles
est proportionnelle à la manière dont les managers perçoivent les services annexes à l’audit.
Plus ces services ont de la valeur aux yeux du client (manager), et plus l’indépendance de
l’auditeur sera grande.
Ils expliquent aussi que le déséquilibre du pouvoir ne vient pas du caractère routinier de la
mission (modèle de Goldman et Barlev), mais de facteurs autres tels que les avantages et
coûts que les deux parties sont prêtes à supporter. Leur analyse en terme de coût/gain rejoint
celle de Moizer (1997)88 qui, selon lui, l’auditeur va prendre une décision qui sera fonction
des coûts liés à la perte de la réputation par le public de sa tricherie, par rapport aux gains qui
résultent de la décision de non révéler la faille.

A-2 L’approche économique


Les modèles économiques développés sur le comportement de l’auditeur s’inscrivent dans le
courant normatif de la théorie d’agence. Ces travaux modélisent la relation principal-agent-
auditeur, dans laquelle ce dernier est considéré comme un agent économique au même titre
que le management, qui cherche lui aussi à maximiser sa propre utilité. Ces travaux se
distinguent donc des approchent psychosociologiques puisque dans ces dernières les auteurs
supposent que le cac essaie de résister aux pressions du client.
a) Les modèles de De Angelo
*Effet des « law balling » sur l’indépendance des auditeurs :
Une attention particulière a été portée à la manière dont étaient fixés les honoraires d’audit et
les répercutions sur l’indépendance de l’auditeur. Dans un premier papier, De Angelo (1981
a)89 examine les effets du « law balling » (facturer des honoraires en dessous des coûts totaux
lors des premières années de mandat) sur l’indépendance de l’auditeur. Sa réflexion s’appuie
sur une pratique apparue aux Etats-Unis dans les années 70, qui consiste, lors des appels
d’offre notamment, à promettre des honoraires plus faibles que la normale les premières
années d’audit, avec l’idée de les augmenter les années suivantes. Les travaux menés par la

88
Moizer, P. (1997) ‘Auditor Reputation: the international empirical evidence’, International Journal of
Auditing, 1:1, pp. 61-74
89
Op.Cit
45
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

SEC et la CAR90 (1974-1978) ont conclu que ces pratiques compromettent l’indépendance.
Cette pratique était également considérée, comme un prêt accordé à la société auditée lors des
premières années d’audit, prêt qui devait ensuite être remboursé les années suivantes lorsque
les honoraires seraient plus élevés. Par conséquent le rapport émis conclu que les auditeurs se
trouvaient dans une situation où avaient ainsi intérêt à ce que la situation financière de l’audité
soit positive, au moins jusqu’à ce que le prêt soit remboursé. Le rapport préconisait d’interdire
ce type de pratique dans les règles de conduites professionnelles.
De Angelo montre que ces pratiques seules ne remettent pas en cause l’indépendance de
l’auditeur. Selon l’auteur, une fois que les coûts initiaux d’audit (acquisition d’une
connaissance de la société, constitutions des dossiers permanents…) sont supportés par
l’auditeur en place, ce dernier à un avantage sur ces concurrents pour les audits futurs de ce
même client. Cette situation se traduit par la possibilité par l’auditeur en place de demander
des honoraires supérieurs aux coûts inhérents à la production d’un audit, ce qui génère des
flux de quasi-rente spécifiques au client. Par conséquent, lorsque les auditeurs ont la
possibilité de percevoir ces futures quasi-rentes, la concurrence pour l’obtention du mandat
les conduit à proposer des honoraires inférieurs au coût total d’audit (pratique du law balling).
L’auditeur va percevoir des faibles honoraires les premières années avec l’espoir de récupérer
cette perte les années suivantes. Il serait prêt à compromettre son indépendance s’il réalisait
que le non-renouvellement du mandat, signifierait la perte des rentes. Les choix d’être
indépendant résultent donc de l’évaluation des gains et pertes estimées. Par conséquent,
l’auteur considère que la pratique du « law balling » n’est pas en elle-même une menace pour
l’indépendance. En revanche, l’existence de quasi-rentes spécifiques à un client est un facteur
qui réduit l’indépendance de l’auditeur et conduit à une pratique de « law balling ».
*La taille du cabinet
Dans son deuxième article, De Angelo (1981b)91 cherche à établir un lien entre la taille du
cabinet et la qualité d’audit. L’auteur définit la qualité de l’audit comme la probabilité qu’un
auditeur découvre une faille et la divulgue. Elle estime que lorsque les auditeurs reçoivent des
quasi-rentes spécifiques à chaque client, la qualité de l’audit dépend de la taille de la firme
d’audit. Ainsi les grandes firmes qui ont un plus grand nombre de clients sont moins incitées à
tricher avec un client particulier. En effet, si l’auditeur compromet son indépendance, il risque
de perdre ses autres clients et voir ses honoraires au global diminuer. Plus l’auditeur est un

90
Commission on auditors’ responsibilités.
91
DE ANGELO L., (1981b), Auditor Size and Audit Quality, Journal of Accountings and Economics, vol. 3, pp.
183-199.
46
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

grand cabinet (mesuré par le nombre de clients), moins il sera tenté d’avoir un comportement
opportuniste, et plus la qualité perçue de l’audit sera élevée.
Les quasi-rentes serviraient donc d’assurance implicite à la qualité des audits réalisés.
Toutefois, la disparition du cabinet Arthur Andersen semble infirmer l’hypothèse faite selon
laquelle les grands cabinets seraient plus indépendants que les petits.
b) L’analyse d’Antle et Nalebuff
Antle et Nalebuff (1991)92 examinent dans quelle mesure l’auditeur est incité à prendre des
actions qui conduisent à des états financiers objectifs. Ils partent du principe que le
management cherche à présenter des résultats positifs, l’auditeur va avoir tendance à
conserver ses travaux sur les pertes cachées, car il est peu probable que le management cache
des produits. Leur modèle se concentre sur la relation auditeur-client en tant que négociation.
Au cours de la négociation auditeur-client, le client préfère divulguer des résultats élevés que
de faibles résultats tandis que l’auditeur veut présenter les faits aussi correctement que
possible.
Partant de là, ils considèrent les états financiers non pas comme la présentation des actions du
management mais comme un état, résultant d’une négociation commune entre le management
et l’auditeur. Cet état peut devenir un « joint statement » si l’auditeur n’est pas disposé à
émettre une réserve sur les états financiers présentés par le management. Dans tous les cas,
l’auditeur et le management négocient et l’auditeur peut proposer de modifier les états
financiers. En contre partie, le client peut menacer de le révoquer et de trouver un cac qui
acceptera son point de vue. Ou bien, il peut demander à l’auditeur de réaliser des contrôles
supplémentaires dans le but de corriger ces « erreurs ». A la fin, des compromis sont toujours
trouvés, les états financiers sont corrigés, et l’auditeur émet un rapport sans réserve.
Les auteurs ont cherché à évaluer le conservatisme de l’auditeur au moment où il fait des
propositions d’ajustement sur les comptes clients. Ils identifient trois formes de stratégies
pour l’auditeur. L’auditeur « dur » est toujours conservateur. Il propose au client un niveau de
résultat excessivement bas de manière à ce que le client accepte des contrôles
supplémentaires. L’auditeur privilégiant « l’intérêt de ses affaires » peut être ou ne pas être
conservateur. Il accepte un ajustement à la hausse du résultat en comparant le coût engendré
des travaux d’audit supplémentaires et le coût résultant d’une erreur. Enfin, un auditeur
« accommodant » ne sera jamais conservateur. Il propose un niveau de résultat suffisamment

92
Antle, R., and B. Nalebuff. 1991. Conservatism and Auditor-Client Negotiations. Journal of Accounting
Research 29:31-54.

47
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

haut pour s’assurer que le client acceptera toujours, évitant ainsi tout coût lié à des travaux
d’audit supplémentaires. En définitive, les auteurs concluent que lorsque les contrats d’audit
sont établis pour maximiser le bien être à la fois de l’auditeur et du client, le résultat est
toujours biaisé à la hausse.

B/ Mesures empiriques
Après avoir expliquer le comportement de l’auditeur, la littérature est allé plus loin en
cherchant à le mesurer. Cette étape était délicate dans la mesure où l’attitude d’un auditeur
n’est pas observable pour tout individu extérieur au processus de reddition des comptes. En
dehors du management et des proches collaborateurs dans la société auditée, les travaux de
l’auditeur sont inaccessibles. Ainsi les études empiriques ont essayé de mesurer l’apparence
d’indépendance.

B-1 Les études basées sur les questionnaires


Les questionnaires ont été adressés aux divers acteurs du processus de reddition des comptes.
Parmi ces acteurs, nous retrouvons fréquemment les utilisateurs, les contrôleurs et parfois les
préparateurs des états financiers. Nous distinguons deux approches. La première s’intéresse à
la différence de perception entre utilisateurs et contrôleurs. Ces travaux trouvent leurs origines
dans le mouvement qui au début des années 70 s’est intéressé à « l’expectation gap » (EG). Ils
sont influencés par les réflexions théoriques qui appréhendent l’audit en tant que phénomène
social. La deuxième approche ne s’intéresse qu’à un seul groupe : les utilisateurs des états
financiers. Elle cherche à mettre en évidence les facteurs perçus comme susceptibles de
compromettre l’indépendance de l’auditeur. Ces deux approches ont en commun la place
qu’elles accordent implicitement aux utilisateurs dans le processus d’information financière
externe, considérés comme les bénéficiaires exclusifs du contrôle.
a) La « perception gap » entre utilisateurs et contrôleurs
Ces travaux se sont intéressés à ce que Briloff (1966)93 désigne par l’expression « perception
gap », c'est-à-dire la différence de perception entre les professionnels de la comptabilité et les
utilisateurs.
Lavin (1976)94 examine les relations particulières entre le client et l’auditeur pour déterminer
comment les utilisateurs (banquiers, analystes financiers) et les contrôleurs (comptables

93
Briloff , A. J. (1966). The responsibilities of the CPA for fair corporate accountability. Financial Analysts
Journal, 22(3), 51–55.
94
Lavin, David. 1976. “Perceptions of the Independence of the Auditor.” The Accounting Review, (January): 41-
50.

48
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membres de l’AICPA) perçoivent l’indépendance de l’auditeur. Il a incorporé dans un


questionnaire douze relations impliquant l’auditeur et le client pour lesquelles la SEC avait
pris position. Parmi les douze relations, deux situations ne font pas l’objet d’un consensus à
l’intérieur de chacun des trois groupes d’individus interrogés. En effet, concernant la tenue de
comptabilité par l’auditeur pour son client, les CPA ont considéré qu’il y avait remise en
cause de l’indépendance tandis que les analystes financiers et les banquiers ne le pensaient
pas. De même, concernant la réception par la firme d’audit d’une avance sur cinq ans en
paiement des honoraires d’audit, les utilisateurs des états financiers ont montré un certain
consensus au regard du manque d’indépendance tandis que les membres de l’AICPA ne
montraient aucun consensus. L’auteur observe que les membres et utilisateurs des états
financiers sont davantage en accord avec les règles relatives à l’indépendance émises par
l’AICPA qu’avec celles émises par la SEC. Ce constat l’amène à poser la question suivante :
qui doit élaborer les normes d’audit, la profession (AICPA) ou l’instance de réglementation
du marché financier (SEC) ?
Firth (1980)95 a demandé à des experts comptables anglais et des utilisateurs (banquiers,
analystes financiers), de donner leur avis sur l’indépendance de l’auditeur et sur l’impact que
cela peut avoir sur les décisions d’investissement et de prêts. Il se base sur un questionnaire
indiquant vingt neuf relations types entre client et auditeurs. Les résultats montrent un
scepticisme plus marqué chez les analystes financiers et les banquiers que chez les experts
comptables en ce qui concerne l’indépendance de l’auditeur. Parmi les experts comptables,
ceux qui travaillent dans le public ont fourni plus de réponses favorables à l’indépendance que
ceux qui travaillent dans l’industrie et le commerce. Néanmoins, parmi l’ensemble des
groupes interrogés, trois facteurs dominants ont été considérés comme une menace : le
« partner » est actionnaire de l’audité, le « partner » reçoit un prêt sans intérêts d’un client de
la firme d’audit et un des membres de la firme d’audit est secrétaire chez l’audité.
Schleifer et Shockley (1990)96 interrogent des professionnels ainsi que un groupe
d’utilisateurs des états financiers (banquiers, analystes financiers) sur des quatorze règles
affectant l’indépendance de l’auditeur et discutées dans le rapport de la commission Cohen.
La commission évoque trois points : restreindre les services fournis par les CPA et qui
pourraient être incompatibles avec la fonction d’audit, protéger l’auditeur de l’influence du

95
Firth.M (1980) : « Perception of auditor independence and official ethical guide lines”. The accounting review
volume 55,lss 3,pp, 451-466
96
Schleifer, L.L.F. and Shockley, R.A. (1990), ‘Policies to promote auditor independence: more evidence on the
perception gap’, Journal of Applied Business Research, vol. 7, no. 2, pp. 10-17.

49
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management, et s’assurer que les firmes d’audit sont dirigées d’une façon qui fournisse un
support interne à l’indépendance des collaborateurs et des « partners ». Les professionnels ont
tendance à être en désaccord avec les quatorze réglementations tandis que les utilisateurs des
états financiers y sont favorables.
b) La perception par les utilisateurs des états financiers
Ces études se sont intéressées à la perception d’un seul groupe : les utilisateurs des états
financiers.
*Les « management advisory service » (MAS)
La question de savoir si un auditeur doit fournir en plus de l’audit des « MAS » a été
largement débattue dans le monde que ce soit au sein de la profession ou des instances de
régulation. La prestation combiné de « MAS » et de service d’audit aux sociétés clientes
soulève des inquiétudes au regard de l’indépendance de l’auditeur. Cette inquiétude tient
notamment au fait que l’objectivité du contrôleur qui procède à la vérification d’une société
qu’il a conseillé, peut être menacée. De plus cette situation intensifie le lien économique entre
vérificateur et sociétés clientes.
Les travaux empiriques ont débuté en 1965 avec l’étude de Schulte97 et n’ont cessé de se
poursuivre depuis. Certains travaux montrent que la fourniture de « MAS » affecte
négativement la perception de l’indépendance de l’auditeur, (Lavin (1977)98, Knapp (1985)99,
Gull (1991)100, Francis et Bin (2006)101). En revanche, d’autres études n’ont trouvé aucun
impact significatif sur l’indépendance de l’auditeur, (Mc Kinley et al 102 (1985), pany et
Reckers (1988)103, Titard (1971)104, Reckers et Stagliano (1981)105, Schulte (1965)106).

97
Schulte A.A., (1965), « Compatibility of management consulting and auditing », The accounting review,
juillet, pp. 587-593.
98
Lavin D. (1977), « Some effects of the perceived independence of the auditor », Accounting organisation and
society, Vol. 2, n° 3, pp. 237-244.
99
Op.Cit
100
Gul, F. A. (1991), ‘Size of audit fees and perceptions of auditors’ ability to resist management pressure in
audit conflict situations’, Abacus, vol. 27, no. 2, pp. 162-173.
101
Francis, J.R., Bin K. (2006), « Disclosure of fees paid to auditors and the market valuation of earnings
surprises», Review of Accounting Studies; Dec, vol. 11 Issue 4, pp. 495-523
102
McKinley S. et al. (1985), « An examination of the influence of CPA firm type, size, and MAS provision on
loan officer decisions and perceptions », Journal of accounting research, Vol. 23, N°2, Autumn, pp. 887-896
103
pany et Reckers (1988), Pany, K., and P.M.J. Reckers. 1988. Auditor performance of MAS: A study of its
effects on decisions and perceptions. Accounting Horizons 2 (June): 31-38.
104
Titard (1971), Titard, P.L., (1971). Independence and MAS-Opinions of Financial Statements Users, Journal
of Accountancy, July, No.1, pp. 47-52.
105
Reckers et Stagliano (1981), Reckers P.M.J et Stagliano A.J., (1981) « Non-Audit Services and Perceived
Independence: Some New Evidence », Auditing, Summer, Vol. 1 Issue 1, p.23
106
Op.Cit
50
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Enfin, des auteurs montrent que les « MAS » augmentent l’indépendance du commissaire aux
comptes. Gul (1989)107 associe ce résultat au fait que dans les scénarios proposés, il était
précisé que les « MAS » fournis par un département différent de celui qui fournit la mission
d’audit légal. En outre, ces différences de résultats peuvent selon lui s’expliquer par la
différence culturelle entre la Nouvelle Zélande, les Etats d’Unis et le Royaume Unis. Cette
étude va dans le sens de Titard (1971)108 qui confirme que la perception par les utilisateurs de
l’indépendance est plus élevée lorsque la mission du conseil est réalisée par une division
séparée de l’audit légal. Pany et Reckers (1984)109 arrivent à une conclusion similaire en
interrogeant les utilisateurs sur une variété de « Non audit services » (NAS). Ces résultats
confirment l’analyse théorique développée par Goldman et Barlev (1974)110.
*Les autres variables
Il s’emble qu’il y avait une forme de consensus par rapport à l’impact de la variable taille des
cabinets d’audit sur l’indépendance des auditeurs. Sur le plan théorique, des travaux montrent
qu’une petite firme d’audit a tendance à être plus dépendante qu’une grande firme car les
honoraires de chaque client représentent une part importante du chiffre d’affaire du cabinet.
De plus, en raison de leurs caractéristiques, les petites firmes ont tendance à créer une relation
très proche avec le client, car les services redus sont plus personnalisés, (Mautz et Sfraff
(1961)111, De Angelo (1981b)112, Goldman et Barlev (1974)113). Les études empiriques vont
dans le sens de ces modèles analytiques. Les petites firmes sont perçues étant plus
dépendantes que les grandes firmes, (Blokdijk et al (2006)114, Darly (1992), Gul (1991)115, Mc
Kinley et al (1985)116. En revanche, Reiling et Taussing (1970)117 montrent que l’utilisation
de cabinets d’audits de taille importante n’est pas forcément une garantie de sa capacité à
résister aux pressions exercées par les clients.

107
Gul F.A. (1989), «Bankers’ Perceptions of Factors Affecting Auditor Independence », Accounting, Auditing
& Accountability Journal, Volume 2, Issue 3, pp.40-51
108
Op .Cit
109
Pany et Reckers (1984), Pany, K., and P.M.J. Reckers. 1984. Non-audit services and auditor independence –
A continuing problem. Auditing: A Journal of Practice & Theory 3 (Spring): 89-97.
110
Op.Cit
111
Op.Cit
112
Op.Cit
113
Op.Cit
114
Blokdiji, Drieenhuizen F, Simunie D.A, Stein M.T (2006),” An analysis of cross-Sectional differences in big
and non-big public accounting firms’ audit programs”, auditing: A journal of practice and theory, mai, vol 25, pp
27-48
115
Op.Cit
116
Op.Cit
117
Reiling et Taussing (1970), Reiling, Henry B., and Russell A. Taussig. "Recent Liability Cases - Implications
for Accountants." Journal of Accountancy (September 1970).
51
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Les travaux sur l’influence de la durée du mandat sur l’indépendance sont peu nombreux. Une
durée de mandat qui se prolonge risque de créer une relation proche entre l’auditeur et l’audité
et peut compromettre l’indépendance de l’auditeur, (Jennings et al (2006)118, Carey et Simnett
(2006)119). Par contre Iyer et Rama (2004)120 précisent qu’aucune preuve montrant qu’une
longue durée de mandat diminue l’indépendance de l’auditeur.
En ce qui concerne l’importance du client pour les auditeurs, exprimée en pourcentage
d’honoraires, celle-ci peut avoir un impact négatif sur la perception de l’indépendance. Gul
(1991)121 conclu que plus la proportion des honoraires pour un client représente une part
significative des honoraires totaux et plus la perception de l’indépendance est négative. Higgs
et Skantz (2006)122 démontrent que plus le montant des honoraires est élevé plus
l’indépendance est remise en cause.

Gul (1989)123 examine l’effet des comités d’audit et de la condition financière du client sur la
perception de l’indépendance de l’auditeur par les banquiers néo-zélandais. Les réponses
montrent que ces deux variables n’ont pas d’effet significatif. En revanche, l’étude de Knapp
(1985)124 avait montré que les comités d’audit influençaient positivement la perception de
l’indépendance.

B-2 Les études basées sur les rapports émis par les sociétés ou les CACS
Dans ces études qui s’intéressent aussi à l’apparence d’indépendance, les variables sont
directement extraites des rapports des sociétés cotées ou des rapports des CACS, puisque la
plupart du temps, les données étudiées sont publiées.
a) L’impact des M.A.S
Certains pays ont adopté une législation exigeant des sociétés cotées de publier le montant des
honoraires liés aux conseils annexes. Cette législation répond à l’inquiétude croissante que
soulève le recours de plus en plus fréquent aux conseils. Cependant, elle est également

118
Jennings et al (2006), Jennings, M. M., Pany, K. J., Reckers, P. M. J. (2006). Strong corporate governance
and audit firm rotation: Effects on judges’ independence perceptions and litigation judgments. Accounting
Horizons, 20 (3), 253–270.
119
Carey et Simnett (2006), Carey, P., and R. Simnett. 2006. Audit partner tenure and audit quality. The
Accounting Review 81(3): 654-676.
120
Iyer, V.M. and D.V. Rama. 2004. Auditor Tenure, Non-audit Services, and Clients’ Expectations on Audit
Judgments: A Note. Behavioral Research in Accounting. Vol 16. Pg. 63-76
121
Op.Cit
122
Higgs J.L., Skantz T.R. (2006), « Audit and Nonaudit Fees and the market’s Reaction to earnings
Announcements», Auditing: A Journal of Pratice & Theory, Mai, Vol.25 , pp.1-26
123
Gul F.A. (1989), «Bankers’ Perceptions of Factors Affecting Auditor Independence », Accounting, Auditing
& Accountability Journal, Volume 2, Issue 3, pp.40-51
124
Op.Cit
52
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considérée selon Firth (1997, p 3)125, comme un moyen de désamorcer les compagnes visant
l’interdiction complète de la prestation de « MAS » et d’audit comme c’est le cas en Tunisie.
Une étude australienne réalisée par Wines (1994)126 sur les données de sociétés cotées de
1980 à 1989 s’intéresse aux liens entre les « MAS » et la nature de certification. Les « MAS »
sont extraits des rapports annuels de 76 sociétés cotés. L’auteur constate que les honoraires
perçus par les auditeurs des sociétés cotées qui n’ont eu aucune réserve dans le rapport
d’audit, comportent une plus forte proportion de MAS que les honoraires perçus par les
auditeurs de sociétés qui ont eu au moins une réserve. Ces résultats coïncident avec l’étude de
Firth (2002)127 menée auprès des sociétés cotées américaines. Toutefois les résultats ne
permettent pas de se prononcer sur l’indépendance de l’auditeur. En effet comme le souligne
l’auteur, d’un côté, ce résultat peut signifier que des niveaux de « MAS » élevés conduisent
les cacs à ne pas émette des réserves de crainte de perdre le client. Dans ce cas leur
indépendance est compromise. D’un autre côté, des niveaux de « MAS » élevés peuvent
signifier que les cacs ont la possibilité de détecter plus facilement les problèmes et de les
résoudre d’où l’absence de réserves.
En revanche, Barkess et Simnet (1994)128 n’ont pas confirmé ces résultats. Leur étude repose
sur les données collectées auprès des sociétés cotées australiennes entre 1986 et 1990. Ils
concluent qu’il n’ya aucune relation entre les niveaux de conseils fournis et le type de rapport
émis. Carswel (1999)129 a également conclu à l’absence de relation entre ces deux variables.
D’autres examinent l’émission d’une réserve concernant un problème de continuité de
l’exploitation. Sharma et Sidhu (2001)130 considèrent 49 sociétés cotées australiennes ayant
fait faillite entre 1989 et 1996. Ils concluent que lorsque la proportion de « MAS » par rapport
aux honoraires d’audit est élevée, cela influence la décision de cac dans l’émission d’une
réserve sur la continuité de l’exploitation. Par contre De Fond et al (2002)131 montre qu’il

125
Firth M., (1997) « The provision of non audit services by accounting firms to their audit clients »,
Contemporary Accounting Research, Summer, Vol. 14 Issue 2, pp.1-21
126
Wines, G. (1994). “ Auditor independence, audit qualifications and the provision of non-audit services : a
note” Accounting and Finance, Vol.34, n°1, pp. 75-86.
127
Firth M., (2002) « auditor-provided consultancy services and their associations with audit fees and audit
opinions » Journal of business finance and accounting, juin, vol. 29 Issue 5/6, pp. 661-694
128
Barkess, L., and R. Simnet. 1994. The provision of other services by auditors: Independence and pricing
issues. Accounting and Business Research (Spring): 99-108.
129
Carswell, (1999) “Rethinking the Private Company and Close Corporation – A World Tour” in The Future of
Corporate Law
130
Sharma, D.S. and J. Sidhu, (2001). “Professionalism vs. Commercialism: The Association between Non-audit
Services (NAS) and Audit Independence”. Journal of Business Finance & Accounting, vol.28, n°.5 & 6, p.595–
629.
131
Defond M.L., Raghunandan K., Subramanyam K.R., (2002) « Do Non Audit Service Fees Impair Auditor
Independence? Evidence from Going Concern Audit Opinions. Journal of Accounting Research, Septembre,
Vol. 40, Issue 4, pp.1247-1274.
53
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n’ya aucune relation entre les honoraires provenant des « MAS » et la nature de l’opinion
émise sur la continuité de l’exploitation.
b) Relation entre les réserves et le changement d’auditeur
Certains auteurs, suggèrent que le changement du cac a un effet négatif sur l’émission d’une
réserve. L’éventualité d’un changement est supposée rendre le cac hésitant quant à l’émission
d’une réserve.
Teoh (1992)132 a développé un modèle. Il considère deux catégories d’auditeurs. L’auditeur
« mécanique » évalue la situation de son client et émet une opinion sans considérer la
possibilité que le client change de cac. Par contre l’auditeur « stratégique » adopte une
analyse coût-bénéfice. Il mesure les coûts liés à la perte du client par rapport aux coûts liés à
la mise en responsabilité due à une opinion erronée. L’auteur postule que le changement de
l’auditeur dépend de la valeur de la société. Celle-ci change d’auditeur après une opinion avec
réserve si les coûts de changement sont suffisamment bas ou si la valeur de la firme est
suffisamment importante. Krishnan et al (1996)133 se basent sur ces travaux analytiques. Ils
concluent que l’auditeur est moins susceptible d’émettre une réserve pour un client qui
pourrait changer d’auditeur. Ils examinent cette relation dans les deux sens. D’une part, ils
s’interrogent sur l’influence de l’opinion sur le changement de l’auditeur et d’autre part, sur
l’influence du changement d’auditeur sur l’opinion émise. Ils se basent sur un échantillon de
sociétés cotées américaines sur une période de trois ans (1986 à 1988). Ils concluent qu’un
client qui reçoit une réserve est plus susceptible de changer de cac qu’un client qui n’en a pas
eu. Par contre, ils ne confirment pas la suggestion selon laquelle un changement pourrait
conduire les cacs à émettre mois souvent de réserves.
Schawartz et Menon (1985)134, étudient entre autres, l’impact d’une réserve sur le changement
d’auditeur. A partir des données collectées dans les rapports annuels de 132 sociétés cotées
américaines ayant fait faillite entre 1974 et 1982, ils concluent à l’absence de relation
significative entre ces deux éléments. Haskins et Williams (1990)135 ont également conclu à
l’absence de lien.

132
Teoh, S. H. 1992. Auditor Independence, Dismissal Threats, and the Market Reaction to Auditor Switches.
Journal of Accounting Research 30, no. 1: 1-23.
133
Krishnan J. and Stephens R. (1996), The simultaneous relation between auditor switching and audit opinion:
An empirical analysis, Accounting and Business Research, vol. 26, pp. 224-236.
134
Schwartz, K. B. and Menon, K. ( 1985). 'Auditor switches by failing firms'. The Accounting Review, LX
(April): 248-261.
135
Haskins, M., & Williams, D. “A contingent model of intra-Big Eight auditor changes.” Auditing: A Journal of
Practice & Theory 9.3 (1990):55-74
54
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

CHAPITRE 2 : LE CADRE REGLEMENTAIRE DE L’INDEPENDANCE DU


COMMISSAIRE AUX COMPTES

Section 1- Le cadre réglementaire en Tunisie


Sous section 1- Les règles juridiques régissant l’indépendance du commissaire
aux comptes

A/ Le code de commerce et la loi n°82-61 du 30 juin 1982


Le principe de l’indépendance en Tunisie a été institué par le code de commerce (1959) 136 et
affiné par la loi n°82-61 du 30 juin 1982 ayant crée l’ordre des experts comptables et des
commissaires aux comptes de Tunisie.
L’article 83 du code de commerce a institué l’obligation pour toute société anonyme de
designer un commissaire aux comptes pour un mandat de 3 ans.
En l’absence d’une réglementation de la profession du commissaire aux comptes, aucune
condition n’était requise pour la désignation de ce dernier. Il pouvait cumuler avec son
mandat de commissaire, l’exercice de n’importe quelle autre activité (libérale, commerciale et
autre).
De plus, aucune condition de compétence professionnelle, de moralité et de diligence n’était
exigée du commissaire aux comptes préalablement à sa désignation. Seule 4 interdictions
étaient prévues sous l’ancienne réglementation.
En effet, l’article 84 du code de commerce énumère une liste d’incompatibilités à la fonction
de commissaires aux comptes. Ainsi, ne peuvent exercer cette fonction :
- les parents ou alliés jusqu’au deuxième degré inclusivement, des administrateurs et
des apporteurs ;
- les personnes recevant sous une forme quelconque, à raison de fonction autres que
celles de commissaires, un salaire ou une rémunération des administrateurs ou de la
société, ou de toute personne possédant le dixième du capital de la société, ou dont la
société possède au moins le dixième du capital ;
- les personnes à qui l’exercice de la fonction d’administrateur est interdit, ou qui sont
déchues d’exercer cette fonction ;
- ainsi que les conjoints des personnes susvisées.

136
Loi n° 59-129 du 05 octobre 1959 qui a promulgué le code de commerce Tunisien
55
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

La réforme de 1982 de la fonction du commissaire aux comptes a pour la première fois


réglementée la profession en créant notamment l’ordre des experts comptables et des
commissaires aux comptes de sociétés de Tunisie.
Les innovations de cette première réforme en matière d’indépendance par rapport à l’ancienne
réglementation se résument dans ce qui suit :
 Choix du commissaire aux comptes. Parmi ceux :
- inscrits au tableau de l’ordre (section des commissaires aux comptes),
- qui sont des techniciens de la comptabilité, lorsque le chiffre d’affaires de la société ne
dépasse pas un montant fixé par arrêté du ministre des finances (arrêté du 6 juin 1983 :
3 millions de dinars).
 L’institution d’autres incompatibilités en plus de celles énumérées par l’ancienne
réglementation.
En effet, l’article 22 de la loi n° 82-62 du 30 juin 1982 dispose que les fonctions du
commissaire aux comptes membre de l’ordre sont incompatibles avec toute occupation
salariale ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance, en particulier :
- avec tout emploi salariale sauf possibilité pour l’intéressé de :
 Dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de la fonction.
 Occuper un emploi chez un autre commissaire aux comptes.
- avec toute activité commerciale qu’elle soit exercée directement ou par personne
interposée.
- avec tout mandat commercial, à l’exception des mandats d’administrateur de gérant ou
de fondé de pouvoir de société inscrite à l’ordre.
- avec tout mandat électif.
Il est également interdit au commissaire aux comptes :
- d’agir en tant qu’agent d’affaires.
- d’assurer une mission de représentation devant l’ordre judiciaire administratif ou
auprès des administrations et organismes publics.
- d’exercer la fonction de conseiller fiscal, de comptable ou d’expert comptable.
Notons que ces incompatibilités ont été étendues, d’après les dispositions de l’article 83 bis du
code de commerce aux techniciens de la comptabilité nommés comme commissaire aux
comptes.
 L’institution d’une commission de contrôle

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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

L’article 8 de la loi 82-62 a institué une commission de contrôle chargée de veiller à


l’application des obligations d’indépendance et de diligence professionnelle à la charge des
commissaires aux comptes.
 l’institution d’une chambre de discipline
L’article 26 de la loi 82-62 a institué une chambre de discipline présidé par un juge qui
examine les plaintes reçues à l’encontre des personnes inscrites au tableau de l’ordre pour non
respect des règles de la profession.
Le dispositif d’incompatibilités et d’interdictions a été repris et renforcé par le code des
sociétés commerciales promulgué par la loi n° 2000-93 du 3 novembre 2000.
Dans cette section, l’analyse est limitée aux incompatibilités et interdictions. Les autres
articles du code des sociétés commerciales, qui renforcent directement ou indirectement
l’indépendance du commissaire aux comptes (modes de nominations, rotation des
commissaires aux comptes, le Co-commissariat aux comptes, responsabilité des commissaires
aux comptes …) seront développés au niveau de la deuxième partie.

B/ Le code des sociétés commerciales

B-1 Les incompatibilités de fonction des commissaires aux comptes


Ces incompatibilités sont prévues par l’article 262 du CSC.
Ne peuvent être nommés comme commissaires aux comptes
1) Les administrateurs ou les membres du directoire ou les apporteurs en nature et tous
leurs parents ou alliés, jusqu'au quatrième degré inclusivement,
Le nouveau texte a étendu l’incompatibilité aux administrateurs et aux membres du directoire
lesquelles personnes n’étaient pas expressément citées dans l’ancien texte du code de
commerce.
Par ailleurs, le texte vise tous les parents ou alliés de ces personnes jusqu’au quatrième degré
inclusivement. Il s’agit en effet de tous les parents en ligne directe (parents, grands parents,
enfants, petits enfants).
Cette règle est plus stricte que l’ancienne règle du code de commerce, notamment en ce qui
concerne le degré de parenté qui est porté du deuxième jusqu’au quatrième degré
inclusivement.
L’arbre des incompatibilités peut se présenter de la manière suivante :

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La fonction d’administrateur peut être interprétée au sens large du terme, du fait qu’en vertu
de l’article 191du CSC «...un représentant permanent qui est soumis aux mêmes conditions et
obligations et qui encourt les mêmes responsabilités civile et pénale que s'il était
administrateur en son nom propre.. ». Ainsi sont concernées par l’interdiction aussi bien les
personnes physiques que les représentants permanents des personnes morales administrateurs.

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Les apporteurs visés par cet article sont les apporteurs en nature. La qualité d’apporteur en
nature, et par conséquent l’incompatibilité persiste durant toute la durée de non négociabilité
des actions représentant l’apport en nature.
Qu’en est –il pour les apporteurs en numéraires ?
L’article 7 de la loi 88-108 précise que les experts comptables ne peuvent assurer le contrôle
des comptes des sociétés dans lesquelles ils détiennent directement ou indirectement des
participations de quelque nature que ce soit. Ces dispositions sont applicables aux techniciens
en comptabilités en application de l’article 259 du CSC. Ainsi un actionnaire d’une société
qu’il soit apporteur en nature ou en numéraire ne peut être son commissaire aux comptes.
De même les membres du conseil de surveillance n’ont pas été visés par l’article 262 du CSC.
Toutefois en vertu de l’article 237 du CSC les membres du conseil de surveillance sont
nécessairement des actionnaires, donc ne peuvent être nommés commissaire aux comptes.
Par ailleurs le degré de parenté ne peut toucher les apporteurs en numéraires et les membres
du conseil de surveillance.
Les fondateurs137 n’ont pas été visés par l’article 262 du CSC. Toutefois les fondateurs des
sociétés avant la promulgation des codes des sociétés commerciales continuent à percevoir la
rémunération des parts des fondateurs jusqu’au 31 décembre 2010, donc ne peuvent être
nommés commissaires aux comptes en vertu de l’article 23 de la loi 88-108 qui interdit aux
commissaires aux comptes, à leurs conjoints, à leurs salariés de recevoir un avantage
quelconque en plus de la mission légale de certification138..A partir du 01 janvier 2011,
« L’assemblée générale extraordinaire décide, au vu du jugement statuant sur l’évaluation
ainsi que du rapport du commissaire aux comptes, le rachat des parts bénéficiaires ou parts de
fondateur. Elle peut également décider, dans un délai de six mois à compter de la date de la
signification à la société du jugement, leur conversion en actions si les réserves disponibles
sont au moins égales à la valeur des actions qui seront émises. La décision de l’assemblée
générale s’impose à tous les titulaires de parts de fondateur ou parts bénéficiaires. Lorsque
l’assemblée générale extraordinaire décide le rachat des parts, le paiement de leur valeur à
leur ayant droit doit s’effectuer dans un délai n’excédant pas cinq ans à compter de la date de

137
la législation française semble plus restrictive puisqu’elle étend l’incompatibilité aux fondateurs alors que
l’article 262 du code des sociétés ne vise que les apporteurs.
Par ailleurs et à défaut d’une définition légale des fondateurs, d’après la jurisprudence française, cette
qualification ne vise pas seulement ceux qui signent les statuts ou la déclaration de souscription ou de versement,
mais elle s’étend à tous ceux qui, même sans être associés, ont concouru à l’organisation et à la mise en
mouvement de la société ; à la condition toutefois, que la nature de ce concours permette de leur attribuer une
part d’initiative dans les actes qui ont abouti à la création de l’entreprise sous sa forme sociale.
138
D’après l’article 18 de la loi 2002-16, les dispositions de l’article 23 sont applicables aux techniciens en
comptabilité.
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la décision. Si elle décide leur conversion en actions, la conversion doit se réaliser


immédiatement ». 139
Dans le premier cas le fondateur transformé en actionnaire ne peut être commissaire aux
comptes.
Dans le second cas le fondateur ne peut être commissaire aux comptes pendant la période du
paiement.
Par contre les fondateurs ayant fondé une société après la promulgation du code des sociétés
commerciales peuvent prétendre à l’exercice de la fonction de commissaires aux comptes.
2) les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autres que
celles des commissaires, un salaire, ou une rémunération des administrateurs ou des membres
du directoire ou de la société ou de toute entreprise possédant le dixième du capital de la
société, ou dont la société possède au moins le dixième du capital,
En vertu de cette disposition, la fonction de commissaire aux comptes est interdite aux
personnes qui perçoivent une rémunération autre que celle de commissaire :
- des administrateurs,
- des membres du directoire,
- des entreprises possédant le 1/10 du capital de la société,
- des entreprises dans lesquelles la société possède au moins 1/10 du capital.
Ainsi la perception d’un salaire ou d’une rémunération auprès des fondateurs ou des
actionnaires non administrateurs ou des membres du directoire et les apporteurs en nature ne
constitue pas une incompatibilité.
Etant donné que les activités salariales et commerciales ont été interdites aux commissaires
aux comptes, les rémunérations qu’il peut percevoir en dehors de l’exercice de ces activités se
rapportent essentiellement aux travaux d’expertise comptable.
L’interprétation aussi large du terme « sous une forme quelconque » conduit à considérer les
rémunérations perçues indirectement comme cas d’incompatibilité. C’est le cas par exemple
d’un commissaire aux comptes d’une société X associé dans une société d’expertise
comptable qui réalise une mission d’assistance pour la société X.
Parallèlement à cet article le décret 87-529 relatif à la révision des EPIC et des sociétés
totalement détenues par l’état, stipule que le réviseur légal ainsi que son conjoint ne peuvent
recevoir « sous une forme quelconque, à raison de fonctions autres que celles de réviseurs, un

139
Article 314 du CSC modifié par la loi 2009-16 du 16/03/2009 modifiant et complétant le code des sociétés
commerciales.
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salaire ou une rémunération des administrateurs, de l'établissement, de la société ou de toute


entreprise dont l'établissement ou la société possède au mois le dixième du capital ».
3) les personnes auxquelles il est interdit d'être membre d'un conseil d'administration
ou d'un directoire ou qui sont déchues du droit d'exercer ces fonctions,
Cet alinéa interdit la fonction de commissaire aux comptes aux personnes :
- à qui l’exercice de la fonction d’administrateur est interdit,
- qui sont déchus du droit d’exercer cette fonction.
L’interdiction d’exercer la fonction d’administrateur signifie un empêchement, une défense
d’avoir la fonction par suite d’incapacité ou d’incompatibilité.
Ces incompatibilités ont été prévues notamment pour certaines fonctions ou professions en
raison d’une disposition spéciale qui régit celles-ci. Tel est le cas en particulier pour :
- les fonctionnaires
- les magistrats
- les avocats
- les huissiers notaires
- les interprètes assermentés
La déchéance du droit d’exercer cette fonction résulte d’un jugement suite à un délit ou un
crime commis.
4) les conjoints des personnes citées aux numéros (1) et (2) du présent alinéa.
Si l'une des causes d'incompatibilité ci-dessus indiquées survient au cours du mandat,
l'intéressé doit cesser immédiatement d'exercer ses fonctions et d'en informer le conseil
d'administration ou le directoire au plus tard quinze jours après la survenance de cette
incompatibilité.

B-2 Autres interdictions


a) Incompatibilités temporaires
Les incompatibilités temporaires ont pour objectif d’interdire pendant un certain laps de
temps à des commissaires aux comptes de prendre des fonctions de direction dans des
sociétés qu’ils ont contrôlées.
L’article 263 du CSC introduit une nouvelle disposition en matière d’incompatibilité. Le
commissaire aux comptes ne peut être nommé administrateur ou membre du directoire de la
société qu'il contrôle pendant les cinq années qui suivent la cessation de ses fonctions.
La lecture combinée de cet article avec l’article 125 du CSC peut étendre cette incompatibilité
au gérant d’une SARL. En effet cet article stipule que « … Dans tous les cas, les
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commissaires aux comptes sont désignés pour une période de trois ans. Leurs pouvoirs,
fonctions, obligations et responsabilités, de même que les conditions de leur révocation et de
leur rémunération sont fixés selon les dispositions des articles 259 à 273 du présent code. Il en
est de même pour le régime des incompatibilités et des interdictions »
Ainsi, les personnes ayant occupé la fonction de commissaires aux comptes dans une SARL
ne peuvent pas occuper des fonctions de gérant de cette SARL pendant les cinq années qui
suivent la cessation de leurs fonctions.
Toutefois les membres du conseil de surveillance ne sont pas visés par cet article.140
La violation de cette interdiction entraine :
- La nullité de la désignation du commissaire aux comptes141.
- Le paiement par la société d’une amende égale à 2.000 au moins et 20.000 dinars au
plus.

b) Autres rémunérations ou avantages

Selon l’article 265 du CSC Les commissaires aux comptes ne peuvent percevoir de
rémunérations autres que celles prévues par la loi, ni bénéficier d'aucun avantage par
convention.

Sous section 2- Les règles professionnels régissant l’indépendance du


commissaire aux comptes

A/ Les règles d’incompatibilité professionnelle

A-1 Article 11 de la loi 88-108 du 18 Août 1988


Les incompatibilités d’exercice de la profession résultent d’un ensemble d’interdictions
instituées par l’article 11 de la loi n° 88-108. Ces interdictions s’analysent comme suit :
• interdiction d’occuper un emploi salarié sauf possibilité pour l’intéressé de dispenser un
enseignement se rattachant à l’exercice de la profession ou d’occuper un emploi chez un autre
membre de l’ordre.
• interdiction d’assurer une activité commerciale qu’elle soit exercée :

140
En France, la commission des études juridiques, considère que les membres du conseil de surveillance sont
visés par l’expression « dirigeant » compte tenu de l’esprit de la loi de sécurité financière, qui vise à renforcer
l’indépendance des commissaires aux comptes. (Bull CNCC 133-2004 P166)
141
Pour la Cour de cassation française, il s’agit d’une disposition impérative prévoyant une interdiction et sa
violation a pour effet d’entraîner la nullité de la nomination (Cass. soc. 20 octobre 1976, n° 75-40.690, D., 1976,
I.R., p. 296 ; Rapporté in Lamy sociétés, § 3181).

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- directement
- ou par personne interposée : par le biais d’une personne dont la possession réelle (de
fait ou de droit) des titres ne lui revient pas, c’est le cas par exemple de la détention
des titres par un enfant mineur alors que dans les faits c’est le père, qui en assure la
gestion, assiste aux réunions des AG et bénéficie des revenus que procurent ces titres.
• avec tout mandat commercial à l’exception du mandat d’administrateur, de gérant ou de
fondé de pouvoir de sociétés inscrites au tableau de l’ordre.
Ainsi, l’expert comptable ou le commissaire aux comptes ne peut être :
- gérant d’une SARL.
- administrateur d’une SA.
- associé dans une Société en Non Collectif ou en commandite simple.
- commandité dans une commandite par actions.
Les mandats précités sont interdits au professionnel quel que soit l’objet de la société à part
les sociétés d’expertise comptable inscrites au tableau de l’ordre. Ainsi un expert comptable
ne peut être gérant d’une société d’expertise comptable si celle ci n’est pas inscrite au tableau
de l’ordre.
• Interdiction d’agir en tant qu’agents d’affaires
Nous citons à titre indicatif :
- les gérants d’immeubles.
- les commissionnaires, courtiers et agents commerciaux.
- les agents généraux d’entreprises d’assurances.
- les délégués, concessionnaires, courtiers et agents généraux d’entreprises quelle que
soit leur activité.
• Interdiction d’assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l’ordre
judiciaire ou administratif ou auprès des administrations et organismes publics.
Cette interdiction est étendue aux salariés des membres de l’ordre.
Les incompatibilités prévues par cet article s’appliquent aux techniciens en comptabilité et ce
conformément à l’article 259142 du CSC et l’article 12 de la loi 2002-16 du 4 février 2002143.

142
Cet article prévoit que les fonctions de commissaires aux comptes (sans distinction entre expert comptable et
technicien en comptabilité) doivent être assurées conformément à la loi relative à la profession des experts
comptables.
143
Cet article reproduit pour les techniciens en comptabilité les mêmes incompatibilités générales prévues par
l’article 11 de la loi 88-108.
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En de survenance de l’une de ces incompatibilités (article 25 de la loi 88-108), l’expert


comptable doit demander sa radiation de l’OECT pour échapper au délit de d’usurpation de
titre tel que prévu par l’article 159 du code pénal.

A-2 Article 7 et 23 de la loi 88-108

a) Article 7

Il est interdit d’assurer la fonction de commissaire aux comptes alors que ce dernier détient
directement ou indirectement des participations dans la société qu’il contrôle.
Le choix du commissaire aux comptes parmi les actionnaires de la société n’est plus permis
(article 7 de la loi 88-108).
Cette interdiction n’existait pas avant 1988 ; on partait du principe que personne ne peut
sauvegarder ses intérêts plus que soit même.
Par ailleurs le terme « indirectement » prévu par cet article n’est pas clairement défini.
Est- ce que le législateur vise , les participations prises par un parent ou par l’intermédiaire
d’une tierce personne, ou plutôt des participations détenues dans des sociétés qui contrôlent
ou contrôlées par le client au sens de l’article 460 et suivant du CSC.
A l’instar de l’article 11 (dernier point), cette interdiction pourrait être étendue aux salariés du
commissaire aux comptes.

b) Article 23

Selon cet article : « Les commissaires aux comptes, leurs conjoints, leurs salariés ou les
personnes exerçant pour leur compte, ne peuvent se voir confier aucune mission d'expertise
comptable ou toute autre mission contractuelle de la part de la société dont ils assurent le
contrôle, des administrateurs, de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société
ou dont la société possède au moins le dixième de son capital. Il leur est interdit d'en recevoir
un avantage quelconque en plus de la rémunération à la mission légale de certification ».
Les interdictions énoncées par cet article sont prévues par les articles 262 et 265 du CSC
comme développé dans la sous section 1.
Par ailleurs le champ d’applications de ces interdictions est élargi aux :
- salariés du commissaire aux comptes, et
- personnes exerçant pour le compte du commissaire aux comptes. C’est le cas par exemple
des spécialistes en informatiques ou les collaborateurs patentés.

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B/ Les conditions de compétence et de moralités des commissaires aux


comptes
La profession de commissaire aux comptes est assurée par :
- un expert comptable inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables de Tunisie.
- une société d’expertise comptable inscrite au tableau de l’ordre.
- un spécialiste en comptabilité inscrits au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie.
Il est à signaler que la désignation d’un commissaire aux comptes spécialiste en comptabilité
n’est possible que dans le cas où la société ne réalise pas deux limites chiffrées parmi ces trois
limites144 : «
-total du bilan: un million cinq cent mille dinars,
- total des produits hors taxes : deux millions de dinars,
- nombre moyen des employés: trente employés »145.
Ainsi, les sociétés qui ne dépassent pas les limites ci-avant indiquées peuvent choisir leur
commissaire aux comptes soit parmi les experts comptables inscrits au tableau de l’ordre soit
parmi les spécialistes en comptabilité inscrits au tableau de la compagnie des comptables de
Tunisie.

B-1 Conditions et modalités d’inscription à l’Ordre des Experts Comptables


L’article 17 de la loi 88-108 du 18/8/1988 dispose que, sous réserve des dispositions légales et
réglementaires contraires, nul ne peut exercer la fonction de commissaire aux comptes s’il
n’est inscrit en qualité de membre, au tableau de l’ordre des experts comptables de Tunisie.
Les conditions d’inscription sont énumérées par l’article 3 de la loi susvisée comme suit :
- être tunisien depuis cinq ans au moins
- jouir de tous les droits civiques
- ne pas avoir fait l’objet d’une condamnation pour crime ou délit, autre qu’involontaire,
de nature à entacher son honorabilité et notamment aucune de celles visées par la
législation en vigueur relative à l’interdiction du droit de gérer et d’administrer les
sociétés
- présenter les garanties de moralité

144
Article 13 du CSC
145
Article 2 du décret n° 2006-1546 du 6 Juin 2006, portant application des dispositions des articles 13, 13 bis,
.
13 ter, 13 quater et 256 bis du CSC

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- être titulaire du diplôme d’expert comptable ou d’un diplôme jugé équivalent par la
commission d’équivalence compétente relevant du ministère de l’enseignement
supérieur et de la recherche scientifique.
Cette dernière condition a savoir la compétence exigée des experts comptables a fait l’objet
d’une dérogation au moment de la création de l’ordre et de l’établissement du premier tableau
qui a été prévu par l’article 28 de la loi n° 82-62 du 30/6/1982 ; cet article autorise
l’inscription des personnes qui répondent aux 4 premières conditions ci-avant énumérées qui :
*sont titulaires :
- soit de quatre certificats obtenus dans le cycle de l’expertise comptable et reconnus par
le ministère de l’enseignement supérieur
- soit d’une maîtrise en gestion comptable
- soit d’un diplôme jugé équivalent
*ont exercé en leur propre nom la profession d’expert comptable antérieurement au 1er
janvier 1973.
Le même article ajoute que les personnes physiques visées ci-dessus, qui ne répondent pas à
la deuxième condition définie ci-dessus (à savoir, avoir une ancienneté de 10 ans) et qui
exercent depuis cinq ans au moins à la date de la publication de la loi n° 82-62, une activité
comportant l’exécution des travaux d’organisation ou de révision de comptabilité, peuvent
être inscrits au tableau de l’ordre en qualité de commissaire aux comptes à condition de subir
avec succès un examen comprenant une épreuve écrite et une présentation de travaux devant
un jury.

B-2 La compétence professionnelle


Il est certain que le commissaire aux comptes ne saurait certifier valablement les comptes
annuels si remplir les autres missions légales s’il n’est pas compétent pour le faire.
La compétence est traduite non seulement par l’ensemble des connaissances dans les
différents domaines de l’expertise comptable, acquises par le professionnel et qui lui ont
permis d’obtenir le diplôme d’expertise comptable, mais également et surtout les actions
constamment mises en œuvre afin de maintenir ces connaissances et la compétence
professionnelle au niveau requis pour assurer un service de qualité et en tenant compte des
derniers développements intervenus dans la pratique, la législation et les techniques.
L’IFAC a prévu deux niveaux distincts de la compétence professionnelle :
-L’acquisition de la compétence professionnelle

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Cette acquisition requiert en premier lieu un niveau élevé de formation générale suivie d’un
enseignement, d’une formation et d’examens spécialisés sur des sujets ayant trait à la
profession, ainsi qu’a titre obligatoire ou facultatif d’un stage professionnel.
-L’entretien de la compétence professionnelle
L’entretien de la compétence professionnelle permet au professionnel d’être en permanence
au courant des développements intervenus dans la profession comptable, notamment les
recommandations nationales et internationales adoptées en matière de comptabilité, d’audit et
d’autres disciplines en rapport, ainsi que les prescriptions réglementaires et légales.

C/ Contrôle de qualité et sanctions disciplinaires


Le contrôle des travaux des commissaires aux comptes et les sanctions disciplinaires sont
assurés par l’OECT respectivement à travers :
- la commission de contrôle,
- la chambre de discipline

C-1 La commission de contrôle


La mise en place du contrôle de qualité au sein de la profession répond à plusieurs objectifs 146
:
- donner au public une meilleure perception de la qualité des prestations offertes par la
profession,
- harmoniser les comportements professionnels,
- contribuer à la bonne organisation des cabinets et au perfectionnement des méthodes
de travail,
- apprécier l’application des règles et des normes professionnelles,
- développer la solidarité au sein de la profession en rapprochant les professionnels des
instances de l’ordre et en favorisant les contacts entre confrères.
M. Ahmed Mansour ancien président de l’OECT stipule : « .., nous sommes la seule
profession à disposer d’une Commission de contrôle des qualités de prestations et il faut la
développer très sérieusement dans l’intérêt de tous… »147

a) Création et composition

Les textes juridiques régissant la profession d’expert comptable148 ont prévu la création d’une
commission de contrôle. Il s’agit de l’article 19 de la loi 88 – 108 qui stipule ce qui suit « il

146
D’après manuel de contrôle de qualité émis par la commission de contrôle.
147
manoubi.akrout@planet.tn.
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est institué une commission de contrôle chargée de veiller à l’application des obligations
d’indépendance et de diligences professionnelles à la charge des commissaires aux comptes ».
Elle est composée de149 :
- trois membres titulaires représentants le Ministre des Finances, dont l’un assure la
Présidence,
- trois membres suppléant représentants le Ministre des Finances,
- le Commissaire du Gouvernement représentant le Ministre des Finances,
- trois membres de l’Ordre élus au scrutin secret par l’assemblée générale en qualité de
titulaire.
- trois membres suppléant de l’Ordre élus au scrutin secret par l’assemblée générale en
qualité de titulaire.

b) Fonctionnement

Le décret n° 89-541 dans l’article 31 définit le rôle de la commission de contrôle comme suit :
« La commission de contrôle fait examiner, par leurs pairs, l’activité des membres de l’ordre
exécutant une mission légale de certification ... ».
Avant d’entamer sa mission, la commission de contrôle adresse un questionnaire préparatoire
dans le but la prise de connaissance préalable des caractéristiques générales du cabinet.
Ce questionnaire porte sur les éléments suivants :
- informations générales sur le cabinet
- organisation générale
- personnel
- clientèle et missions
- méthodes de travail
- contrôle de qualité
Pour que la commission puisse effectuer ces contrôles, le commissaire aux comptes doit tenir
un registre de diligences professionnelles et ce conformément aux dispositions légales
suivantes :
- l’article 9 de la loi 82-62 du 30 juin 1982. Il doit porter sur ce registre pour chacune
des sociétés qu’il contrôle, les indications de nature à permettre le contrôle ultérieur

148
Les techniciens en comptabilités sont également soumis au contrôle de la commission de contrôle et ce en
vertu de l’article 18 de la loi 2002-19 du 4 février 2002 portant organisation de la profession des comptables telle
que modifiée par la loi 2004-88 du 31 décembre 2004.
149
Article 30 du décret 89-541 du 25 mai 1989 fixant les modalités d’organisation et de fonctionnement de
l’OECT.
68
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

des travaux accomplis par lui, il mentionne leur date, leur durée et, s’il a été assisté de
collaborateurs, l’identité de ses collaborateurs.
Le registre doit être conservé pendant dix ans, même après la cessation des fonctions. Il est
mis à la disposition de la commission de contrôle et éventuellement de la chambre de
discipline,
- L’article 20 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988,
- L’article 259 du CSC, prévoient quant à lui la tenu d’un registre spécial sans préciser
son contenu. Nous pensons qu’il s’agit du même registre.
La tenue de ce registre nous semble d’aucune utilité dans la mesure où le contrôle pourra
s’opérer sur le dossier de travail du commissaire et qu’en matière d’audit, comme partout, le
support manuel cède la place au support magnétique.
Le contrôleur choisis par la commission de contrôle pendant une période de trois ans
renouvelables doit remplir les conditions suivantes :
- être inscrit en qualité de membre de l’ordre depuis au moins trois années,
- ne pas avoir fait l’objet d’aucune sanction disciplinaire de deuxième degré (suspension
ou radiation),
- ne pas avoir fait l’objet d’une sanction disciplinaire de premier degré (blâme ou
avertissement) pendant les cinq dernières années,
- avoir fait l’objet d’un contrôle qualité concluant, et
- subir préalablement un stage de formation organisé par la commission de contrôle.
La méthodologie de contrôle se résume comme suit150 :

150
D’après manuel de contrôle de qualité émis par la commission de contrôle.
69
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

70
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Le règlement intérieur de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie, approuvé par l’arrêté de
Monsieur le Ministre de des Finances du 26 Juillet 1991, a défini les règles de fonctionnement
de la commission de contrôle.
L’article 94 du règlement intérieur de l’OECT précise que la commission doit :
- arrêter et mettre à jour un manuel de contrôle qu’elle met à la disposition des
personnes soumises à son contrôle.
- établir annuellement un rapport d’activité indiquant notamment :
o Le nombre et les caractéristiques des cabinets contrôlés.
o Le nombre de jours de contrôle effectués.
o Les suites données aux contrôles qualité.
Ce rapport est divulgué intégralement ou en partie auprès des professionnels.
- établir également au début de chaque année un programme de travail qu’elle adresse
au Conseil de l’Ordre pour qu’il en tienne compte dans l’établissement des prévisions
annuelles.
Ce programme comporte normalement les éléments suivants :
o Une estimation du temps nécessaire aux missions de contrôles et du budget nécessaire
à leur accomplissement,
o Une estimation du budget nécessaire à la mise à jour des fichiers de la Commission et
à l’exploitation des données dont elle dispose,
o Une estimation du budget nécessaire à la mise à jour éventuelle des outils de la
Commission et à leur vulgarisation ainsi qu’à la formation et à la sensibilisation des
contrôleurs.
Ce rapport est communiqué 30 jours au moins avant la tenue de l’assemblée générale annuelle
de l’Ordre.
- Tout les trois mois suivre les dossiers et statuer sur les affaires mises à sa dispositions.
- Statuer sur toute plainte émanant d’un commissaire aux comptes relative à des actions
de nature à mettre en cause son indépendance ou à entraver sa mission.

C-2 La chambre de discipline


La chambre de discipline est composée de :
- un Juge désigné par le Ministère de la Justice, Président,
- le Commissaire du Gouvernement représentant le Ministre des Finances,
- trois membres Titulaires représentants le Ministère des Finances,
- trois membres de l’Ordre élus au scrutin secret par l’assemblée générale,

71
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Elle a pour rôle essentiel de :


 sanctionner les infractions à la réglementation professionnelle et au règlement
intérieur de l'Ordre et, en général, toute infraction à l'une quelconque des règles de
l'Ordre.
La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes est engagée dans les cas suivants :
- infractions aux lois, règlements et règles professionnelles, qu’il s’agisse de la loi
organique, de son décret d’application, du règlement intérieur ou du code des devoirs
professionnels.
- négligences graves du commissaire dans l’exercice de sa profession.
- faits contraires à la probité ou à l’honneur.
Ce sont tous les faits, de quelque nature qu’ils soient susceptibles de porter atteinte à la
réputation de l’ensemble de la profession, même ceux ne se rattachant pas à l’exercice de la
profession :
• émission de chèque sans provision
• attentat aux mœurs
• déloyauté envers les clients ou les confrères
• Etc.
La procédure de fonctionnement de la chambre de discipline est fixée par les articles 16 et
suivants du décret 89-541 du 25 mai 1989. Les sanctions prononcées sont : l’avertissement, le
blâme écrit adressé à l’intéressé, la suspension de l’ordre de un à cinq ans et la radiation du
tableau de l’ordre.
Les décisions de la chambre de discipline sont susceptibles de recours par voies d’appel,
devant la cour d’appel et devant le tribunal administratif en matière de cassation.
 Statuer sur les recours relatifs à l'inscription au tableau de l'Ordre ainsi que ceux
émanant du Conseil de l'Ordre, du Ministère des finances, du commissaire du
gouvernement, de la commission de contrôle, d'un membre de l'Ordre et de tout tiers
intéressé.
Dans ce contexte la commission de contrôle intervient à titre d’exemple :
- en ca de révocation d’un commissaire aux comptes : La chambre de discipline est
saisie pour statuer sur la révocation ; si elle estime que la révocation est fondée et a
des motifs valables des mesures disciplinaires seront prises à l’encontre du
professionnel, si au contraire il s’avère que la révocation est abusive, l’ordre doit se
montrer solidaire en intentant une action en justice à l’encontre de la société et aucun
confrère ne devrait accepter le remplacement du commissaire révoqué.
72
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- en cas de contrôle de qualité : le défaut de collaboration du client ou le refus de


communication des documents pour échapper aux contrôles, doivent être portés à la
connaissance de la commission de contrôle, qui instruit l’affaire et la transmet, selon le
cas, au ministère des finances ou au procureur de la république151.

Section 2 – Le cadre réglementaire à l’étranger


Sous section 1 - La réglementation au USA
Dans l’affaire Enron, il est avéré que, pour 25 millions de dollars de prestations d’audits,
Arthur Andersen a facturé 27 millions de dollars de conseils. Le travail des commissaires aux
comptes va au-delà de l’intérêt social ; ils agissent dans l’intérêt général de la société.
La disparition d’Arthur Andersen annonce une remise en question profonde du double nature,
à la fois professionnel et commercial, du mode de fonctionnement de l’audit et du conseil et,
plus généralement, une remise en cause des privilèges de la self-regulation dont jouissaient
jusque-là les professionnels comptables libéraux.
Ainsi, l’affaire Enron et celles qui l’ont suivie ont mis en question la qualité de l’information
financière fournie par les entreprises et certifiée par les auditeurs.
En réponse aux affaires, la loi Sarbanes-Oxley représente un changement radical en matière
d’intervention de l’État et des structures publiques dans la vie des entreprises. Elle traite des
dirigeants, de la profession d’audit, des analystes financiers et des normalisateurs. Par
exemple, la loi stipule que les dirigeants doivent certifier les comptes de leur entreprise. Elle
implique aussi que la profession d’audit passe quasiment sous contrôle public par le biais d’un
organisme de contrôle jouissant d’un pouvoir de sanction disciplinaire.
La loi Sarbanes-Oxley, qui est la première loi importante depuis la loi de 1934 portante
création de la SEC et qui marque la reprise en main des autorités publiques sur le
gouvernement d’entreprise.
Dans ce contexte nous allons traiter :
- les règles d’indépendance de la « Security Exchange Commission », et
- l’apport de la loi Sarbanes-Oxley en matière d’indépendance des auditeurs.

A/ Les règles d’indépendance de la « Security Exchange Commission »


Pour la SEC, la mise en œuvre de règles d'incompatibilité restrictives, entraînant sauf
exceptions, l'obligation :

151
Article 106 du règlement intérieur de l’OECT.
73
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- de renoncer aux prestations spécifiquement désignées comme incompatibles avec


l'indépendance des auditeurs,
- et d'appliquer, dans les autres cas, d'une norme "générale" d'indépendance, et de
"quatre principes" généraux déterminant les incompatibilités avec l'indépendance.

A-1 Le cadre conceptuel de la norme générale d’indépendance


Selon la SEC, « l’indépendance de l’auditeur est compromise soit lorsqu’il n’est pas
indépendant dans les faits, soit lorsque les faits et circonstances conduisent un investisseur
raisonnable à conclure que l’auditeur ne peut agir en toute objectivité ».
Ainsi, pour le législateur, l’absence d’indépendance d’apparence indique que l’indépendance
réelle est compromise car c’est de l’indépendance d’apparence que dépend la confiance dans
les états financiers.
La SEC définit l’indépendance comme étant un été d’esprit objectif et non biaisé, et devant
perçu comme tel pour tout investisseur raisonnable et averti des principaux faits et
circonstances des principaux faits et circonstances dans lesquelles l’auditeur a exercé sa
mission.
Ainsi la norme générale d'indépendance de l'auditeur fait appel au jugement que porterait un
investisseur raisonnable qui aurait connaissance de tous les faits et circonstances. Un auditeur
ne sera pas considéré comme indépendant lorsqu'un tel investisseur serait conduit à conclure
que l'auditeur n'est pas en mesure d'exercer un jugement objectif et impartial sur toutes les
questions que peut soulever l'audit qu'il exécute.
En appliquant ce critère aux situations et activités qui ne sont pas déclarées comme
incompatibles avec l'audit, la Commission recherchera en premier lieu si la situation ou
l'activité en cause,
- crée un intérêt mutuel ou un conflit d'intérêts, entre l'auditeur et le client d'audit,
- ou conduit l'auditeur à auditer son propre travail,
- ou a pour résultat de faire agir l'auditeur comme un dirigeant ou comme un employé
de son client d'audit,
- ou place l'auditeur dans la position d'avoir à prendre parti pour son client.
La Commission prendra sa décision en considérant tous les faits et circonstances que
comporte le cas qui lui est soumis.

A-2 Les incompatibilités spécifiques


Un certain nombre de situations ou prestations sont déclarées incompatibles avec
l'indépendance de l'auditeur.
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Il s'agit :
- D'intérêts financiers,
- De relations de travail ou commerciales entre l'auditeur et son client d'audit,
- De la fourniture au client d'audit, par l'auditeur ou une organisation qui lui est affiliée, des
certains services.

a) Services autres qu’audit :

La SEC considère que l’auditeur n’est pas indépendant de son client, si lui offre outre que
l’audit certaines prestations dans la mesure où il peut être exposé à la menace d’auto-révision
et de conflit d’intérêt, notamment lorsque cette prestation implique la participation de
l’auditeur à une prise de décision par le client.
Il s’agit des services suivant :
- tenue de comptes ou tous autres services relatifs aux comptes ou aux états financiers,
- fourniture ou mise au point de logiciels intégrés de comptabilité ou de gestion,
- estimations ou évaluations ou attestations d'équité,
- services actuariels,
- prestations concernant l'audit interne,
- travaux impliquant une position de direction ou de subordination,
- gestion des ressources humaines,
- services relevant d'une entreprise d'investissement ou d'agent financier en matière
d'investissement,
- services juridiques,
- services rémunérés en fonction des résultats.
Toutefois, la SEC prévoit certaines exceptions dans l’application des ces interdictions afin
d’adapter ces règles à la réalité économique des entreprises et du métier d’audit.
Elle conseille aussi aux sociétés et aux auditeurs de la consulter avant de s'engager à la
fourniture d'une prestation autre que l'audit qui ne serait pas explicitement traitée dans la
codification.

b) Liens financiers :

La SEC fournit des situations d’illustrations dans lesquelles l’indépendance de la firme


d’audit ainsi que celle de l’équipe chargé de l’audit peuvent être menacées.
Ces situations portent sur :
- l’intérêt financier direct entre l’auditeur et l’audité.

75
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- l’intérêt financier indirect entre l’auditeur et l’audité.


- des intérêts financiers susceptibles de créer ou d’être perçus comme pouvant créer un
conflit d’intérêt entre l’auditeur et son client.
- des relations financières prohibées entre l’auditeur et son client d’audit.
c) Relations d’emplois
La SEC a prévu quatre situations non exhaustives que l’auditeur est tenu des les éviter :
- un associé ou un cadre de la firme d’audit occupe chez le client audité un poste de
direction.
- un associé ou un employé de la firme d’audit, occupe un emploi auprès du client
d’audit un emploi, qui pourrait être perçue comme susceptible d’influencer
directement ou indirectement l’établissement et la présentation des comptes ou des
informations financières ou le cours de l’audit.
- occupation d’un emploi dans le cabinet d’audit par un ancien directeur, gérant ou un
employé du client d’audit.
- un ancien associé ou employé de la firme d’audit occupe chez le client audité un
emploi dans le département ou de supervision du reporting financier.
d) Relations d’affaires
L’auditeur ne doit pas entretenir une relation d’affaires, directement ou indirectement, avec le
client d’audit ou toute autre personne impliquée dans le processus décisionnel du client, et
notamment les directeurs, gérants et actionnaires influents.

e) Honoraires subordonnés

Un intérêt personnel peut avoir lieu entre l’audité et l’auditeur, si sa rémunération est
subordonnée à la réalisation d’un évènement contingent, ou est matérialisée par une
commission subordonnée soit à la réalisation d’objectifs chiffrés fixes par le client, soit au
résultat de contrôle lui-même.

A-3 Autres mesures

a) Obligation de mise en place d’un système de contrôle de qualité par l’auditeur

Les règles de la SEC imposent à chaque cabinet d’audit, de mettre en place un dispositif de
contrôle de qualité adapté à sa taille ainsi qu’à la nature des services qu’il fournit. Ce système
doit détecter et corriger à temps toute situation susceptible de menacer les règles
d’indépendance.

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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

La présence d’un tel dispositif protège l’indépendance du cabinet dans son ensemble même si
certaines règles d’indépendance ont été violées involontairement.

b) Obligation de publicité par l’audité

*Publication des honoraires de l’auditeur


Aux Etats-Unis, la publication des honoraires d’audit est instituée pour les sociétés cotées, à
partir de 2001. L’objectif affiché par cette réglementation est le suivant : « donner aux
investisseurs des informations sur la relation entre une entreprise et son auditeur »152 (SEC,
2000).
Les honoraires versés pour l’audit annuel et la vérification des états financiers publiés sont
regroupés sous le vocable : « Audit fees ». Parmi les honoraires de conseil, la distinction est
faite entre les services de conseil liés à la mise en place de systèmes d’information «Financial
Information Systems design and Implementation Fees » et les autres honoraires de conseil
regroupés sous l’appellation « All Other Fees ».
Il est intéressant de rappeler que la publication des honoraires de conseil avait déjà été rendue
obligatoire une première fois il y a plus que trente ans aux États-Unis, mais que cette règle
avait été abandonnée quelques années plus tard. En effet, la règle ASR n° 250 (Accounting
Series Release) a été en vigueur pour les exercices comptables des années 1979 à 1981, puis
remise en cause par la SEC, considérant que cette information n’était ni très utile ni très
utilisée par les investisseurs… L’information demandée comprenait alors la description des
types de missions de conseil réalisées par les auditeurs, ainsi que la part des honoraires de
conseil par rapport aux honoraires d’audit totaux.
*Publication à la charge du comité d’audit
Le comité d’audit doit publier une attestation dans laquelle il certifie ou non que les
prestations non audit fournies par l’auditeur à l’entité contrôlée, ne remettent pas en cause son
indépendance.
*Le personnel d’intérim employé par le cabinet d’audit
Si le travail engagé dans le cadre de la mission d’audit est réalisé en majorité par un personnel
d’intérim employé par le cabinet d’audit153, les sociétés côtés doivent publier une note qui
indique le pourcentage du nombre d’heure réalisé par le personnel d’intérim employé par le
cabinet d’audit par rapport au nombre d’heure total réalisé au titre de l’engagement d’audit.

152
« give investors insights into the relationship between a company and its auditor ».
153
Nombre d’heure réalisé par le personnel d’intérim employé par le cabinet d’audit/ nombre d’heure total
supérieur à 50%.
77
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

B/ L’apport de la loi Sarbanes-Oxley


Aux États-Unis, la loi Sarbanes-Oxley (SOX) a été instituée le 29 juillet et adoptée le 29 août
2002. La promulgation très rapide de cette loi a eu pour objectif de reconquérir la confiance
des investisseurs du pays, suite aux scandales financiers d’Enron et de WorldCom.
Les six domaines majeurs visés par la loi SOX sont les suivants :
- fiabilité et transparence de l’information financière ;
- évaluation des procédures de contrôle interne ;
- renforcement du rôle des comités d’audit et de l’indépendance des conseils
d’administration;
- responsabilisation des dirigeants ;
- création d’un organe indépendant de supervision des auditeurs externes (PCAOB) ;
- renforcement de l’indépendance des auditeurs (nomination par le comité d’audit,
approbation des missions autres que l’audit par le comité d’audit, rotation de l’associé
signataire)
Nous exposons les apports de cette loi en matière d’indépendance de l’auditeur.

B-1 Création d’un organe indépendant de supervision des auditeurs externes


(PCAOB)154
Le PCAOB est un organisme à but non lucratif subordonné à la SEC. Il est composé de cinq
membres nommés par la SEC dont deux sont issus de la profession comptable et membres de
l’AICPA.
Les missions du PCAOB consiste à :

a) Agréer les firmes d’audit des sociétés côtés

Pour avoir l’agrément, ces firmes doivent déposer une demande appuyées par les informations
suivantes :
- le récapitulatif des honoraires d’audit et des autres prestations non audit perçus auprès
des sociétés contrôlées par la SEC,
- les procédures de contrôle de qualité des prestations d’audit instituées au sein des
firmes,
- le détail des litiges et autres procédures disciplinaires en cours relatives à l’audit,

154
Public Company Accounting Oversight Board.
78
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- les copies des publications effectuées, le cas échéant, par les clients d’audit placés
sous le contrôle de la SEC, et présentant des traitements comptables non acceptés par
la firme d’audit,
- la liste des professionnels comptables employés dans ces firmes ou associés dans les
missions d’audit ainsi que leurs diplômes respectifs et l’agrément de la firme d’audit,
- et toute autre information jugée utile par le PCAOB afin de préserver l’intérêt public.

b) Contrôler les firmes d’audit agrées

Pour que la création et le rôle de cet organisme ne restent pas sans effet, la loi a doté le
PCAOB d’un pouvoir d’enquête, de discipline et de sanctions des cabinets enregistrés qui se
présentent comme suit :
- une revue tous les trois ans155 des règles déontologiques appliquées par les firmes
d’audit,
- obliger les auditeurs à suivre des programmes de formations et des stages
supplémentaires,
- des sanctions disciplinaires allant du blâme à la suspension et au retrait de l’agrément,
- et des amendes fixées par infraction, de 100.000 USD à 15.000.000 USD.

c) Définir les normes d’audit

Le PCAOB, a reçu le pouvoir en vertu de la SOX de définir les normes d’audit Américaines et
les règles d’éthique et d’indépendance qui leur sont applicables, ainsi que les mesures de
contrôle de qualité.
La norme d’audit approuvée par le PCAOB, An Audit of Internal Control Over Financial
Reporting Performed in Conjunction with an Audit of Financial Statements (Auditing
Standard No. 2 du PCAOB) oblige les auditeurs à :
- délivrer une opinion quant à la question de savoir si l’évaluation de la direction au
sujet du contrôle interne donne une image fidèle et si la société a maintenu un contrôle
interne efficace, tout en précisant la nature et l’étendue des tests de contrôles internes
effectuées,
- conserver leurs dossiers d’audit et les documents y afférent pendant une période
minimale de sept ans,
- procéder à une revue indépendante des rapports d’audit des organismes d’intérêt
général,
155
Cette périodicité est ramenée à une fois par an pour les firmes auditant plus de cent clients placés sous le
contrôle de la SEC de façon permanente.
79
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- mettre en place par les firmes d’audit, un mécanisme de contrôles de leur


indépendance.

B-2 Renforcement de l’indépendance des auditeurs

a) Prestations autres que l’audit

Depuis l’approbation en juillet 2002 par le Congrès américain de la loi Sarbanes-Oxley


(2002), une partie des missions de conseil autrefois autorisée est désormais interdite. La SEC
a en effet, à la suite de cette loi, publié un jeu de règles concernant les interdictions, qui
renforce les règles d’indépendance édictés par la SEC le 15 novembre 2000.

Les incompatibilités introduites par cette nouvelle réglementation concernent les missions de
conseil comprenant la conception et la mise en place de systèmes d’information financière et
les missions d’externalisation de l’audit interne.
Toutefois, sont toujours autorisées les missions de conseil suivantes : conseils fiscaux, audit
des politiques salariales (« employee plan »), conseils sur des sujets comptables, conseils en
fusions acquisitions et missions concernant les émissions de titres (dette et capital) sous
réserve de respecter les conditions suivantes :
- une autorisation préalable par le comité d’audit
- les honoraires de la prestation ne dépassent 5% des honoraires d’audit
- la prestation n’est pas planifiée dans l’engagement d’audit

b) Institution du principe de la rotation de l’auditeur

L’article 203 de la loi Sarbanes-Oxley exige aux firmes d’audit, le changement tout les cinq
ans au moins des associés personnes physiques qui assurent la direction et la révision de
l’audit.
Une législation à ce sujet a tout d’abord été envisagée mais rejetée en 1939, suite à une fraude
notoire dans la société Mc Kesson et Robbins. Depuis, la question a été débattue
régulièrement et elle n’a jamais progressé au-delà du consensus actuel que les associés
signataires du rapport devraient assurer une rotation quinquennale156.

c) Renforcement du gouvernement d’entreprise

Compte tenu de l’implication des dirigeants d’Enron et de WorldCom dans les fraudes
découvertes, cette loi apporte une innovation majeure dans le domaine de la responsabilité des
156
Mohamed Fessi « La sécurité financière à travers la réglementation internationale » ; Union des experts
comptables.
80
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dirigeants vis-à-vis des comptes publiés par les entreprises en instaurant l’approbation et la
certification personnelle des rapports financiers par le directeur général et le directeur
financier, ainsi qu’un durcissement des sanctions pénales pouvant atteindre 25 ans
d’emprisonnement en cas de fraude.
En outre, l’article 404 de la loi Sarbanes-Oxley indique que les sociétés inscrites auprès de la
SEC sont tenus de produire chaque année un rapport de la direction sur le contrôle interne à
l’égard de l’information financière, ce rapport devant renfermer les éléments suivants :
- une déclaration selon laquelle la direction a la responsabilité d’établir et de maintenir
un contrôle interne adéquat à l’égard de l’information financière de la société;
- une description du cadre que la direction applique pour évaluer l’efficacité du contrôle
interne à l’égard de l’information financière;
- une évaluation de la direction au sujet de l’efficacité du contrôle interne à l’égard de
l’information financière à la fin de l’exercice le plus récent de l’émetteur, cette
évaluation devant contenir une déclaration quant à la question de savoir si le contrôle
interne à l’égard de l’information financière de l’émetteur est efficace;
- une déclaration selon laquelle les auditeurs de la société ont délivré un rapport
d’attestation portant sur l’évaluation de la direction au sujet du contrôle interne à
l’égard de l’information financière.
Cet article exige aussi, que les auditeurs indépendants de la société délivrent un rapport
attestant l’évaluation de la direction au sujet du contrôle interne. Ce rapport doit être adressé
au comité d’audit. Toutes les sociétés inscrites auprès de la SEC, y compris les sociétés
étrangères, sont assujettis à cette règle.
Enfin, les membres du comité d’audit, désignés parmi les membres indépendants du conseil
d’administration, sont responsables de la sélection, de la nomination des auditeurs ainsi que
de la rémunération et de la supervision de leurs travaux.
Sous section 2- La réglementation en France

A/ Les règles d’incompatibilités et d’interdictions

A-1 Les incompatibilités générales avec la fonction de commissaire aux


comptes
L’article L.822-10 du Code de commerce (Créé par Loi n°2003-706 du 1 août 2003 - art. 104
JORF 2 août 2003), stipule que :
« Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :
1° Avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
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2° Avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un
enseignement se rattachant à l'exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez
un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ;
3° Avec toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne
interposée ».

A-2 Incompatibilités entre le conseil et l’audit

Avant la LSF, il n’existait pas une frontière claire entre activités de conseil et d’audit. Le
législateur Français a souhaité mettre fin à cette ambigüité. En effet, L. 822-11 du Code de
commerce issu de la LSF, préconise que, le commissaire aux comptes ne peut avoir de mandat
d’audit légal dans une société s’il la conseille, s’il conseille sa mère ou ses filiales, si un
membre du réseau auquel il appartient effectue des prestations de service pour cette société ou
si le réseau auquel il appartient fournit des prestations de service à la mère ou aux filiales, de
nature à affecter son indépendance.

La LSF précise que d’une manière générale le commissaire aux comptes doit éviter toute
situation de conflits d’intérêts. Pour cette raison, il est interdit au commissaire aux comptes de
fournir à la personne qui l’a chargée de certifier ses comptes (ou aux personnes qui la
contrôlent ou sont contrôlées par celle-ci), tout conseil ou toute autre prestation de service
n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissariat aux comptes,
telles que définies par les normes d’exercice professionnel (C. Com. art. L 822-11).
Le Code de déontologie (art. 10 du décret n° 2005-1412, modifié par le décret n° 2006-
469) définit les situations interdites :
- prestations mettant le commissaire aux comptes dans la position d’avoir à se
prononcer sur des positions qu’il aurait contribué à élaborer
- réalisation de tout acte de gestion ou d’administration
- recrutement de personnel
- rédaction d’actes juridiques
- maniement ou séquestre de fonds
- tenue de comptabilité, élaboration d’une information ou d’une communication
financière
- commissariat aux apports et à la fusion
- mise en place du contrôle interne
- évaluations actuarielles ou non destinées à faire partie de l’information financière

82
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- fourniture de toute prestation de service notamment conseil juridique, financier, fiscal


- prise en charge même partielle d’une mission d’externalisation
- défense des intérêts des dirigeants dans le cadre de négociations pour des recherches
de financements
- représentation de la personne morale dont il certifie les comptes devant une juridiction
ou mission d’expertise dans un contentieux.
L’article L. 822-11 du code de commerce précise dans son paragraphe II que lorsque le
commissaire aux comptes est affilié à un réseau, il ne peut certifier les comptes d’une
personne qui bénéfice d’une prestation de services qui n’est pas directement liée à la mission
de commissariat.
Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, qui figure en annexe 8-
1 de la partie réglementaire du code de commerce, précise dans son article 24 qu’en cas de
fourniture de prestations par un membre du réseau157 à une entité contrôlée ou qui contrôle, au
sens de l’article L. 233-3 du code de commerce, la personne dont les comptes sont certifiés
par le commissaire aux comptes, ce dernier s’assure que son indépendance ne se trouve pas
affectée par cette prestation.
En effet, le décret n° 2010-131 du 10 février 2010 modifiant le code de déontologie de la
profession de commissaire aux comptes, a assouplit le dispositif relatif aux incompatibilités
nées de prestations fournies par un membre du réseau à la mère ou à une filiale de la personne
dont les comptes sont certifiés. Pour cela, il substitue un dispositif distinguant des
présomptions simples et des présomptions irréfragables d’atteinte à l’indépendance au régime
antérieur fondé sur une liste d’interdictions strictes. Les cas de présomptions simples
permettent la poursuite de la mission à partir du moment où le commissaire aux comptes peut
apporter la preuve qu’il a procédé à une analyse des risques et mis en place des mesures de
sauvegarde appropriées.
L’article 24 du code de déontologie remplacé par ce décret stipule que : « En cas de
fourniture de l'une de ces prestations, le commissaire aux comptes procède à l'analyse de la
situation et des risques qui y sont attachés et prend, le cas échéant, les mesures de sauvegarde
appropriées. Il ne peut poursuivre sa mission que s'il est en mesure de justifier que la

157
Le réseau est constitué des « personnes physiques ou morales, fournissant à titre professionnel des services ou
conseils en matière de comptabilité, de contrôle des comptes, d’audit contractuel, de conseil juridique, financier,
fiscal, organisationnel et dans des domaines connexes, et entretenant directement ou indirectement entre elles des
relations établissant une communauté d’intérêt économique significative et durable ».Article 33 du code de
déontologie.
83
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

prestation n'affecte pas son jugement professionnel, l'expression de son opinion ou l'exercice
de sa mission.
En cas de doute, le commissaire aux comptes ou la personne dont les comptes sont certifiés
saisit pour avis le Haut Conseil du commissariat aux comptes ».

A-3 Liens personnels, financiers et professionnels


Le code de déontologie prévu à l'article L.822-16 définit les liens personnels, financiers et
professionnels, concomitants ou antérieurs à la mission du commissaire aux comptes,
incompatibles avec l'exercice de celle-ci.

a) Liens financiers

Selon l’article 28 du code de déontologie tel que modifié par l’article 4 du décret n°2010-131
du 10 février 2010 qui adapte en outre les incompatibilités relatives à la détention par le
commissaire aux comptes et ses collaborateurs d’intérêts financiers auprès de l’entité dont il
certifie les comptes, « Constituent des liens financiers :

- la détention, directe ou indirecte, d'actions ou de tous autres titres donnant ou pouvant


donner accès, directement ou indirectement, au capital ou aux droits de vote de la
personne ou de l'entité, sauf lorsqu'ils sont acquis par l'intermédiaire d'un organisme
de placement collectif en valeurs mobilières, à moins qu'il ne s'agisse d'un organisme
de placement collectif en valeurs mobilières contractuel ou d'un fonds commun de
placement à risques contractuels ;
- la détention, directe ou indirecte, de titres de créance ou de tous autres instruments
financiers émis par la personne ou l'entité ;
- tout dépôt de fonds, sous quelque forme que ce soit, auprès de la personne ;
- l'octroi ou le maintien après le début de la mission de tout prêt ou avance auprès de la
personne ou de l'entité ;
- la souscription d'un contrat d'assurance auprès de la personne.
Ces liens sont incompatibles avec l'exercice de la mission lorsqu'ils sont établis entre, d'une
part, la personne ou l'entité dont les comptes sont certifiés ou une personne ou entité qui la
contrôle ou qui est contrôlée par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3 du code de
commerce et, d'autre part, le commissaire aux comptes, la société de commissaires aux
comptes à laquelle appartient le commissaire aux comptes, la personne qui la contrôle ou qui

84
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

est contrôlée par elle au sens des I et II de l'article L. 233-3 précité, les membres de la
direction de ladite société.
En outre, les deux premiers liens sont incompatibles avec l'exercice de la mission lorsqu'ils
sont établis entre, d'une part, la personne ou l'entité dont les comptes sont certifiés ou une
personne ou entité qui la contrôle ou qui est contrôlée par elle au sens des I et II de l'article L.
233-3 et, d'autre part, tout associé de la société de commissaires aux comptes ayant une
influence significative sur l'opinion émise par le commissaire aux comptes à l'égard de la
personne ou entité dont les comptes sont certifiés, tout membre de l'équipe chargée de la
mission de contrôle légal, tout collaborateur de la société de commissaires aux comptes
amené à intervenir de manière significative auprès de la personne ou entité dont les comptes
sont certifiés. Il en est de même pour les trois derniers liens dès lors que les produits n'ont pas
été commercialisés aux conditions habituelles du marché.
Dès qu'il a connaissance de la survenance d'événements extérieurs susceptibles de créer une
situation d'incompatibilité mentionnée au présent article, le commissaire aux comptes saisit le
Haut Conseil du commissariat aux comptes pour avis sur les mesures qu'il envisage de
prendre pour éviter cette situation.
Les incompatibilités énoncées au I s'appliquent au commissaire aux comptes lorsque son
conjoint, la personne qui lui est liée par un pacte civil de solidarité, son concubin ou toute
personne fiscalement à sa charge a des liens financiers avec la personne ou entité dont il
certifie les comptes ».

b) Liens professionnels

Avant d’accepter le mandat, le commissaire aux comptes doit s’assurer que si celui-ci ne le
place pas en situation d’auto-révision. Le décret n° 2010-131 supprime le délai de viduité de
deux ans, qui interdisait au commissaire aux comptes d’accepter une mission dans l’hypothèse
où des prestations avaient été fournies à celle-ci par lui-même ou un membre de son réseau. Il
le remplace par un système reposant sur l’approche par les risques : avant d’accepter une
mission, le commissaire aux comptes devra procéder à l’analyse de la situation et des risques
qui y sont attachés.

85
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Au cours du mandat, tout lien professionnel158 est incompatible avec l'exercice de la mission
de commissaire aux comptes, entre, d'une part, la personne ou entité dont les comptes sont
certifiés ou ses dirigeants et, d'autre part :
- le commissaire aux comptes ;
- les membres de l'équipe chargés de la mission de contrôle légal ;
- la société à laquelle appartient ce commissaire aux comptes ;
- les membres de la direction de cette société ;
- tout associé de cette société ayant une influence sur l'opinion émise par le commissaire
aux comptes à l'égard de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés.
Après l’expiration du mandat, les commissaires aux comptes et les membres signataires d'une
société de commissaires aux comptes ne peuvent être nommés dirigeants ou salariés des
personnes ou entités qu'ils contrôlent, moins de cinq années après la cessation de leurs
fonctions. (Article L.822-12 du Code de commerce).
Inversement, « Les personnes ayant été dirigeants ou salariés d'une personne ou entité ne
peuvent être nommées commissaires aux comptes de cette personne ou entité moins de cinq
années après la cessation de leurs fonctions. Pendant le même délai, elles ne peuvent être
nommées commissaires aux comptes des personnes ou entités possédant au moins 10 % du
capital de la personne ou de l'entité dans laquelle elles exerçaient leurs fonctions, ou dont
celle-ci possédait au moins 10 % du capital lors de la cessation de leurs fonctions. Les
interdictions prévues au présent article pour les personnes ou entités mentionnées au premier
alinéa sont applicables aux sociétés de commissaires aux comptes dont lesdites personnes ou
entités sont associées, actionnaires ou dirigeantes ». (Article L.822-13 du Code de
commerce).

c) Liens personnels

Le code de déontologie distingue entre liens familiaux et autres liens personnels.


Pour les liens familiaux159, est incompatible avec l'exercice de la mission de commissaire aux
comptes tout lien familial entre, d'une part, une personne occupant une fonction sensible au
sein de la personne ou entité dont les comptes sont certifiés et, d'autre part :

158
Suivant article 29 du code de déontologie « Révèle un lien professionnel toute situation qui établit entre le
commissaire aux comptes et la personne ou entité dont il certifie les comptes un intérêt commercial ou financier
commun en dehors des opérations courantes conclues aux conditions habituelles de marché ».
159
Il existe un lien familial entre deux personnes lorsque l'une est l'ascendant de l'autre, y compris par filiation
adoptive, ou lorsque l'une et l'autre ont un ascendant commun au premier ou au deuxième degré, y compris par
filiation adoptive. Il existe également un lien familial entre conjoints, entre personnes liées par un pacte civil de
86
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- le commissaire aux comptes ;


- l’un des membres de l'équipe de contrôle légal, y compris les personnes ayant un rôle
de consultation ou d'expertise sur les travaux de contrôle légal ;
- l'un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes ;
- les associés du bureau auquel appartient le signataire, le bureau s'entendant d'un sous-
groupe distinct défini par une société de commissaires aux comptes sur la base de
critères géographiques ou d'organisation.

Pour les autres liens personnels, un commissaire aux comptes ne peut accepter ou conserver
une mission de contrôle légal de la part de la personne ou de l'entité qui l'a désigné, dès lors
que lui-même ou l'un des membres de la direction de la société de commissaires aux comptes
entretient avec cette personne ou entité ou avec une personne occupant une fonction sensible
au sein de celle-ci des liens personnels étroits, susceptibles de nuire à son indépendance.

B/ Le contrôle exercé par les autorités publiques.


En 2003, la loi de Sécurité Financière a fait passer la France d’un système d’autorégulation à
un système de « régulation partagée ».160
Les innovations apportées par cette loi en ce qui concerne le contrôle de l’activité de
commissaires aux comptes sont principalement : la création du Haut Conseil du commissariat
aux comptes chargé d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC), et création de l’AMF (Autorité
des Marchés Financiers) par fusion de la COB (Commission des Opérations de Bourse) et du
CMF (Conseil des Marchés Financiers).

B-1 Création du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes

a) Compositions

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est composé de douze membres :


- trois magistrats, dont un membre ou ancien membre de la Cour de cassation, président,
un second magistrat de l'ordre judiciaire et un magistrat de la Cour des comptes ;
- le président de l'Autorité des marchés financiers ou son représentant ;

solidarité et entre concubins. Le lien familial est également constitué entre l'une de ces personnes et les
ascendants ou descendants de son conjoint, de la personne avec laquelle elle est liée par un pacte civil de
solidarité et de son concubin.
160
Rapport GOULARD à l’Assemblée nationale n° 807, Tome I, page 350.

87
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- un représentant du ministre chargé de l'économie ;


- un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou
financière ;
- trois personnes qualifiées dans les matières économique et financière ; deux de celles-
ci sont choisies pour leurs compétences dans les domaines des offres au public et des
sociétés dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché
réglementé ; la troisième est choisie pour ses compétences dans le domaine des petites
et moyennes entreprises, des personnes morales de droit privé ayant une activité
économique ou des associations ;
- trois commissaires aux comptes, dont deux ayant une expérience du contrôle des
comptes des personnes ou des entités qui procèdent à des offres au public.
b) Fonctionnement
Depuis la loi du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 (article 86), le Haut Conseil est
passé du statut d’autorité administrative indépendante à celui d’autorité publique
indépendante dotée de la personnalité morale et de ressources propres.
Le décret n° 2008-876 du 29 août 2008, précise que Le Haut Conseil est financé par les
droits et contributions des commissaires aux comptes qui lui sont reversés par la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes.
Les deux missions essentielles du Haut Conseil sont d’assurer la surveillance de la profession
et de veiller au respect des normes déontologiques, notamment en ce qui concerne
l’indépendance des commissaires aux comptes. Il est également investi de compétences
disciplinaires (il intervient en tant qu’organe d’appel des décisions disciplinaires des
chambres régionales des commissaires aux comptes).
Depuis l’entrée en vigueur de la LSF, les contrôles qualité continuent certes d’être réalisés par
les commissaires aux comptes, mais ils sont maintenant supervisés par le Haut Conseil du
Commissariat aux Comptes, instance dans laquelle les commissaires aux comptes sont
minoritaires (article L. 821-2 du Code de commerce).
C’est en effet ce Haut Conseil qui a pour charge de définir les orientations et le cadre des
contrôles périodiques ainsi que d’en superviser la mise en œuvre et le suivi (article L. 821-1
du code de commerce).
L’article 6 de l’ordonnance n° 2008-1278 du 8 décembre 2008, prévoit la création d’un statut
de contrôleurs n’exerçant pas de fonctions de contrôle légal des comptes, mis à disposition du
Haut Conseil et recevant ses instructions de ce dernier. Pour rendre opérationnelle la nouvelle

88
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

organisation des contrôles, un comité a été créé entre le Haut Conseil et la Compagnie
nationale. Les travaux de ce comité sont soumis au Haut Conseil pour approbation.
Les appréciations du H3C161 des contrôles effectués en 2008 se présentent comme suit :
- Le H3C a été impliqué en profondeur dans Les contrôles périodiques de l’année 2008,
notamment son secrétariat général à toutes les étapes d’exécution des opérations de
contrôles.
- Pour la première fois, le Haut Conseil s’est trouvé en mesure de porter des
appréciations sur la qualité de l’audit des cabinets contrôlés à partir des contrôles
effectués. Ceux-ci ont permis d’identifier des faiblesses dans les travaux de conduite
de la mission légale.
- les faiblesses dégagées, ont amené le H3C à émettre des recommandations aux
cabinets concernées conformément à L’article 2 de l’ordonnance n° 2008-1278.
Enfin le H3C a adopté le 9 avril 2009 la décision 2009-02, selon laquelle, il lui appartient de
définir les modalités de délégation de l’exercice de contrôles périodiques de cabinets détenant
des mandats d’entités d’intérêt public à la Compagnie nationale et aux compagnies régionales.

B-2 L’autorité des marchés financiers


La LSF a fusionné la commission des opérations de bourse (COB), le conseil des marchés
financiers (CMF) et le conseil de discipline de la gestion financière pour avoir créer l’autorité
des marchés financiers (AMF).
L’auditeur doit informer l’autorité des marchés financiers (l’AMF) avant d’être désigné dans
une société faisant appel public à l’épargne et d’informer l’institution professionnelle de tous
ses mandats.
L’auditeur a également l’obligation de faire chaque année une déclaration d’activité devant
comporter les informations suivantes :
- la liste des entités dont il est commissaire aux comptes,
- le total du bilan, et des produits de ces entités et le nombre d’heures de travail
correspondants,
- la liste de ses salariés, leurs mandats, les missions auxquelles ils participent, ainsi que le
nombre d’heures qu’ils ont effectuées et, la liste de leurs associés.
La LSF prévoit, en outre, que dans certaines circonstances, l’AMF, peut faire diligenter des
inspections en plus des contrôles qualité habituels. Quant aux sanctions applicables en cas
d’exécution inadéquate de la mission de commissariat aux comptes, elles peuvent être civiles,
161
Rapport annuel H3C, 2008
89
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

pénales ou disciplinaires. Les sanctions disciplinaires peuvent aller jusqu’à l’interdiction


temporaire d’exercer et la radiation de la liste des commissaires aux comptes (article L. 822-8
du Code de commerce). De plus, avant même qu’une sanction soit prononcée contre lui, un
commissaire aux comptes peut faire l’objet d’une suspension provisoire ordonnée par de la
justice, qui peut être saisi à cet effet par le Président de l’AMF (article L. 821-10 du Code de
commerce).
En outre, l’Autorité des marchés financiers (AMF) et le Haut conseil du commissariat aux
comptes (H3C) ont signé, le 11 janvier 2010, un accord concernant le contrôle qualité des
travaux des commissaires aux comptes nommés auprès de personnes ou d’organismes
relevant de l’autorité de l’AMF.
Cet accord prévoit des échanges d’information entre le H3C et l’AMF pour réaliser des
missions de contrôles périodique.
Enfin, et suite à une demande du PCAOB d’inspecter les cabinets d’audits non-américains,
un communiqué AMF–H3C du 15/06/2010, a rejeté cette demande, et a précisé, qu’en
l’absence d’une convention conclue entre le PCAOB et le H3C toute communication de
documents et toute inspection même conjointe, restent impossibles.
L’AMF et le H3C rappellent en outre que les cabinets de commissaires aux comptes ainsi que
les émetteurs sont soumis à leur surveillance et font l’objet à ce titre de contrôles et
d’inspections, conformément aux législations européenne et Française.

C/ Autres règles régissant l’indépendance du commissaire aux comptes

C-1 Le Co-commissariat aux comptes


Bien qu’étant déjà très répandue dans la pratique avant cette date, la pluralité des
commissaires aux comptes devient une contrainte légale en 1966, pour les sociétés faisant
appel public à l’épargne (loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales)162.
La pluralité des commissaires aux comptes est alors considérée comme un moyen de renforcer
les pouvoirs des commissaires face aux dirigeants. Dans les grandes sociétés, l’ampleur de la
tâche rend nécessaire la collaboration de plusieurs commissaires aux comptes, alors que dans
les plus petites, c’est plutôt le besoin de garantir un meilleur contrôle (double contrôle) qui

162
Article 223 al.3 : «les sociétés faisant appel public à l’épargne sont tenues de désigner au moins deux
commissaires aux comptes. Il en est de même des sociétés par action ne faisant pas appel public à l’épargne,
mais dont le capital excède un montant fixé par décret ». Le champ d’application évoluera par la suite, puisque
depuis 1984, ce sont les entreprises consolidantes, cotées ou non, qui ont l’obligation de nommer deux
commissaires aux comptes.
90
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

prévaut. A cette époque, le commissariat aux comptes était réalisé par des personnes
physiques, ayant des moyens limités, et chargés de contrôler de très nombreuses sociétés.
Les débuts de la mise en œuvre de la collégialité datent du Code des devoirs et des Intérêts
professionnels de 1976 qui prévoit que « lorsque plusieurs commissaires aux comptes ont été
désignés, ils veillent à définir un programme de contrôle et à coordonner leurs tâches
respectives ».
En 1980, la profession adopte des Recommandations relatives à l’exercice des missions qui
indiquent que la répartition des travaux doit être mentionnée expressément dans les
programmes de travail. Ces recommandations sont remplacées en 1987 par les Normes
Professionnelles. La norme 2107 traite de la coordination entre les co-commissaires aux
comptes ; la répartition des travaux reste libre, mais la planification du programme de travail
doit s’effectuer en commun, ce dernier devant mentionner la modalité de répartition des
tâches et la revue réciproque des dossiers de travail est prévue.
Enfin en 2003, La LSF prévoit que les co-commissaires aux comptes « se livrent ensemble à
un examen contradictoire des conditions et des modalités d’établissement des comptes, selon
les prescriptions édictées par les normes d’exercice professionnel »163. Ces mêmes normes
déterminant également « les principes de répartition des diligences à mettre en œuvre par
chacun des commissaires aux comptes pour l’accomplissement de leur mission ». La LSF
renvoie à la nouvelle Norme 2501 adoptée en juillet 2003, relative à l’exercice du
commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes : « lorsque
plusieurs commissaires aux comptes sont désignés, ils constituent ensemble l’organe de
contrôle légal de l’entité. L’exercice de la mission ainsi confiée implique que chacun des
commissaires participe et contribue de manière équilibrée à sa réalisation ». Cet équilibre
s’apprécie selon des critères « quantitatifs et qualitatifs ».

C-2 La durée légale du mandat et rotation des signataires


La loi garantit aux commissaires aux comptes un mandat ferme de six exercices financiers
(Code com., art. 823). Ils ne peuvent être révoqués que par décision de justice, suite à une
demande motivée établie par la société auditée, si elle prouve que le commissaire a eu un
comportement préjudiciable à son encontre.
Cette disposition, peut accorder au commissaire aux comptes, une résistance face aux
pressions et menaces de révocation en cas de désaccord avec la direction.

163
Article 105 de la LSF modifiant l’article L. 225-228 al. 2 du Code de Commerce.

91
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

La durée de six ans a pu être qualifiée d’excessive. Pigé (2000) avance deux arguments dans
ce sens :
- une telle durée accélère la formation de rente, et de ce fait expose l’auditeur à une
pression encore plus forte au moment du renouvellement de son mandat.
- elle réduit les possibilités de changement d’auditeur, et serait donc un frein à la
concurrence et à la promotion de la qualité de l’audit.
Pour les sociétés cotées, une exigence de rotation obligatoire des signataires, est imposée par
la loi de sécurité financière (2003), qui dispose qu’un commissaire aux comptes personne
physique, ou un associé signataire, ne peut certifier les comptes d’une firme faisant appel
public à l’épargne pendant plus de six exercices consécutifs (Code com., art. 822-14). Cet
article a été modifié par la loi n°2009-526 du 12 mai 2009 - art. 138 (V), qui dispose que «
Le commissaire aux comptes, personne physique, et, dans les sociétés de commissaires aux
comptes, le ou les associés signataires ainsi que, le cas échéant, tout autre associé principal au
sens du 16 de l'article 2 de la directive 2006 / 43 / CE du Parlement européen et du Conseil,
du 17 mai 2006, concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes
consolidés et modifiant les directives 78 / 660 / CEE et 83 / 349 / CEE, et abrogeant la
directive 84 / 253 / CEE du Conseil, ne peuvent certifier durant plus de six exercices
consécutifs les comptes des personnes et entités dont les titres financiers sont admis à la
négociation sur un marché réglementé.
Ils ne peuvent à nouveau participer à une mission de contrôle légal des comptes de ces
personnes ou entités avant l'expiration d'un délai de deux ans à compter de la date de clôture
du sixième exercice qu'ils ont certifié ».
Sur ce plan, les exigences de rotation françaises sont relativement conformes aux dispositions
américaines (cinq ans depuis la loi Sarbanes-Oxley), également reprises dans la plupart des
pays anglo-saxons.

C-3 Le régime des honoraires


a) La publicité des honoraires d’audit par la société audité
La réglementation applicable à la publicité des honoraires d’audit en France est assez
complexe, dans la mesure où, elle a été plusieurs fois remodelée au cours des dernières
années. En résumé, les obligations qui concernent les sociétés françaises (et les sociétés
étrangères cotées en France) sont les suivantes :

92
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

• A partir de l’exercice 2002 : obligation pour les sociétés réalisant une « opération financière
»164 au cours de l’année et pour les sociétés cotées sur le Nouveau Marché de publier les
honoraires d’audit dans leurs prospectus ou documents de référence.
• A partir de l’exercice 2003 : obligation pour toutes les sociétés (cotées ou non) de mettre à
disposition des actionnaires au siège la société165 l’information concernant les honoraires
d’audit.
• A partir de l’exercice 2005 : obligation pour les sociétés faisant Appel Public à l’Épargne de
publier sur le site internet de l’AMF un communiqué indiquant les honoraires d’audit.
La publicité des honoraires d’audit par le commissaire aux comptes
La LSF assigne aux commissaires aux comptes un rôle d’information sur les honoraires qu’il
perçoit vis-à-vis de la société contrôlée :
- il doit informer la société contrôlée des montants d’honoraires perçus au titre du contrôle
légal des comptes, et des montants d’honoraires perçus par le réseau auquel il appartient
concernant l’ensemble des filiales consolidées en intégration globale ou proportionnelle. Ces
informations doivent être actualisées chaque année. Le code de déontologie précise qu’il
appartient aux commissaires aux comptes de prendre toutes les mesures requises pour
satisfaire aux déclarations d’honoraires.
- de plus, les commissaires aux comptes, en vue de leur désignation éventuelle, doivent
informer la société du montant global des honoraires perçus par leur réseau pour des
prestations non-directement liées à la mission du commissaire aux comptes fournies par le
réseau à la société-mère ou à des filiale de l’entité (article L.820-3 du Code de commerce).

b) Honoraires subordonnés et dépendance financières


Le commissaire aux comptes ne peut pas recevoir une rémunération autre que celle relative à
la mission de certification légale. Il ne peut aussi, accepter aucune forme de rémunération
proportionnelle ou conditionnelle.
Les honoraires perçus au titre d'une mission légale ne doivent pas représenter une part
significative du total des revenus professionnels du commissaire aux comptes, pour ne pas
créer une dépendance financière à l'égard de son client.
A défaut, le commissaire aux comptes doit mettre en place des mesures de sauvegarde
appropriées ou saisit le H3C pour avis.

164
C’est-à-dire celles qui réalisent une émission de titres sur un marché réglementé (actions ou titres assimilés,
obligations ou titres assimilés).
165
Cette information doit également être incluse dans les documents remis aux actionnaires lors des Assemblées
Générales pour les Sociétés Anonymes et les Sociétés en Commandite par Actions.
93
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

C-4 Nouvelles obligations concernant l’opinion d’audit


Concernant l’exercice du commissariat aux comptes, la LSF modifie également les
obligations des commissaires aux comptes concernant les rapports à l’assemblée générale des
actionnaires :
- ajout d’une obligation de justifier les appréciations lors de l’émission de l’opinion sur la
régularité, la sincérité et l’image fidèle donnée par les comptes annuels et les comptes
consolidés.
- ajout d’une obligation pour l’auditeur de présenter ses observations sur le rapport du
président des sociétés anonymes sur le contrôle interne166.

C-5 Obligation de communication


L.823-16 du Code de commerce tel que modifié par Ordonnance n°2008-1278 du 8 décembre
2008 transposant la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 et relative aux commissaires aux
comptes (art. 13), prévoit que lorsque les commissaires aux comptes interviennent auprès de
personnes ou d'entités soumises aux dispositions de l'article L. 823-19167 ou qui se sont
volontairement dotées d'un comité spécialisé au sens dudit article, ils examinent en outre avec
le comité spécialisé mentionné à cet article les risques pesant sur leur indépendance et les
mesures de sauvegarde prises pour atténuer ces risques. Ils portent à la connaissance de ce
comité les faiblesses significatives du contrôle interne, pour ce qui concerne les procédures
relatives à l'élaboration et au traitement de l'information comptable et financière, et lui
communiquent chaque année, une déclaration d'indépendance, faite sous la forme d’un
courrier daté et signé établi à l’attention du président du comité d’audit.

166
La loi de Sécurité Financière institue pour les présidents des sociétés anonymes et des sociétés faisant appel
public à l’épargne une obligation d’établir un rapport sur les procédures de contrôle interne en vigueur dans
l’entreprise. Ce rapport doit être publié en même temps que le rapport de gestion.
167
Créé par Ordonnance n°2008-1278 du 8 décembre 2008 (art. 14) relative aux comités d’audit.
94
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PARTIE 2 : ANALYSE DES MECANISMES DE RENFORCEMENT DE


L’INDEPENDANCE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN TUNISIE

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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Dans la première partie nous avons analysé les concepts et les règles qui régissent
l’indépendance du commissaire aux comptes. Nous essayerons d’analyser dans cette seconde
partie, les mécanismes de renforcement de l’indépendance du commissaire aux comptes.
Nous tenterons, donc, d’atteindre cet objectif de la recherche en examinant les points
suivants :

Dans un premier chapitre : Nous essayerons d’analyser la mutation de la mission du CAC en


Tunisie et des règles régissant son indépendance.
La première section porte sur l’évolution de la mission du commissaire aux comptes en
Tunisie.
Dans la seconde section nous essayerons de répondre à la question suivante : Comment
l’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie a été renforcée à travers les textes
régissant la fonction de commissaire aux comptes et à travers les textes régissant son
environnement ?
Dans le second chapitre : nous allons critiquer les mécanismes censés renforcer
l’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie.
Pour atteindre cet objectif nous allons dans un premier temps présenter les insuffisances des
mécanismes de contrôle de l’indépendance du commissaire aux comptes ainsi que les
insuffisances du dispositif règlementaire de l’indépendance.
Dans un second temps nous allons proposer des axes stratégiques de réforme en s’inspirant
des réponses obtenues au questionnaire adressé aux professionnels et aux publics.

CHAPITRE 1 : MUTATION DE LA MISSION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES


ET DES REGLES REGISSANT SON INDEPENDANCE

Section 1- Evolution de la mission du commissaire aux comptes

L'image du commissaire aux comptes moderne correspond à une réalité qui a été longue à se
mettre en place en Tunisie. Le processus de la consécration législative de ses missions a
commencé par l'émergence du besoin d'un contrôle permanent des sociétés, qui a abouti à
l'intervention du législateur.

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Ses missions sont tout à la fois nombreuses et importantes. Outre celles de type classique qui
lui sont attribuées en particulier la certification de la régularité et de la sincérité des états
financiers, la réglementation apporte d'autres précisions ou dérogations.

Sous section 1- La mission du commissaire aux comptes et son évolution

A/ La mission principale, le contrôle des comptes

A-1 Nature de la mission et conséquence sur l’indépendance

Le commissaire aux comptes, contrôleur légal des sociétés commerciales, est nommé par
l’assemblé général des associés pour une période de trois ans. Il est investi d’un « mandat » ;
c’est ce qu’a précisé le code de commerce et confirmé par le code des sociétés
commerciales168. C’est par rapport à cette notion de « mandat » que sera analysée la nature de
sa mission. Cette dernière ne pouvant être envisagée que par rapport à sa mode de nomination
et à sa révocation.
L’article 83 du code de commerce stipulait « L’assemblée générale ordinaire des actionnaires
désigne pour trois ans un ou plusieurs commissaires qui ont un mandat de vérifier… ».
L’article 87 du même code ajoutait « l’étendue et les effets de la responsabilité des
commissaires envers la société sont déterminés d’après les règles générales du mandat ».
Aucune disposition n’a été prévue quant à sa révocation.
Le code de commerce calquait le régime de responsabilité du commissaire aux comptes sur
les règles générales du mandat. Mais les conditions d’exercice du mandat manquaient de
rigueur.
La mission du commissaire aux comptes était conçue à partir d’un mandat, au sens juridique
du terme « accomplir des actes pour le compte et au nom d’autrui », conféré par l’assemblée
des actionnaires. Il en résultait que le commissaire choisi, demeurait révocable par
l’assemblée169. La révocabilité ad nutum, condition du mandataire, permet au mandat de
retirer à celui qui n’a plus sa confiance la faculté de conclure des actes juridiques en son nom.
Un tel droit, reconnu à une époque par la jurisprudence française, paraissait comme une
garantie pour les actionnaires, la révocation, n’ayant être ni justifié ni autorisé, elle relevait de
la volonté de la majorité. Mais avec l’existence de l’obligation de révéler des faits délictueux,

168
Article 266 du CSC : « Le ou les commissaires aux comptes ont mandat… »
169
L’article 1153 du COC prévoit parmi les situations donnant lieu à l’extinction du mandat, la révocation du
mandataire.
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révélation qui n’allait pas nécessairement dans l’intérêt des actionnaires, la position du
commissaire devenait instable, et par le droit de révocation ad nutum encore plus contesté.
La libre révocation par l’assemblée était une mauvaise solution, parce qu’elle risquait de
placer le commissaire aux compte sous la dépendance des administrateurs, maîtres de
l’assemblée en pratique. Cette disposition nécessitait alors une autre orientation.
C’est alors que la jurisprudence française était plus exigeante à propos de révocation par
l’assemblée des actionnaires pour n’admettre, dans un premier temps, la révocation que par
juste motif. Par la suite le législateur français a retiré ce pouvoir à l’assemblée pour
n’admettre que la révocation par justice en vertu de la loi de du 24 /07/1966 qui dispose dans
sont article 225 ce qui suit « Un ou plusieurs actionnaires représentant au moins le dixième du
capital social peuvent en justice, récuser un ou plusieurs commissaires aux comptes désignés
par l’assemblée générale et demander la désignation d’un ou plusieurs commissaires aux
comptes qui exerceront leurs fonctions en leurs lieu et place ».
Cette même loi ajoute que la demande de récusation doit être faite dans les trente jours qui
suivent la nomination, elle ne peut être demandée, bien entendu, que pour les commissaires
nommés par l’assemblée "et non pour les commissaires désignés par la justice.
C’est dans cet ordre d’idée que le code des sociétés commerciales a adopté une nouvelle
position inspirée de la loi française de 1966. C’est dans ce sens que les articles 260 et 264 du
CSC stipulent respectivement « l'assemblée générale ne peut révoquer le ou les commissaires
aux comptes, avant l'expiration de la durée de leur mandat à moins qu'il ne soit établi qu'ils
ont commis une faute grave dans l'exercice de leurs fonctions » ; « le ou les commissaires aux
comptes peuvent être relevés de leurs fonctions pour juste motif par le juge des référés… ».
Le législateur par ces dispositions a interdit la révocation par l’assemblée pour y substituer la
révocation par justice. Mais encore faut-il que la demande soit motivée.
Le commissaire est toujours considéré comme mandataire par la loi. Mais cette qualification
ne peut être admise dans la mesure où il n’est pas chargé d’accomplir des actes juridiques au
nom de la société, il n’effectue que des opérations de vérifications.
Le commissaire aux comptes n’est pas uni à la société par un lien contractuel, à la différence
du comptable salarié chargé de tenir les comptes ou de l’expert comptable qui assure
l’assistance ou l’audit contractuel. « En vérité le commissaires aux comptes est une pièce du
mécanisme juridique organisé par la loi. Le commissaire aux comptes est élu par les

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actionnaires mais il ne dépend pas de ses électeurs. Il est fonctionnaire de la société, investi
d’une mission légale de surveillance des comptes »170.

A-2 Spécificités des contrôles


a) Approfondissement des fondements de la certification
Le contrôle des comptes est la mission de base du commissaire aux comptes. Ses contrôles lui
permettent de se forger une opinion sur les états financiers et de se prononcer sur leurs
régularités et sincérités.
Telle est la définition la plus générale qui peut être donnée au commissariat aux comptes.
D’ailleurs, cette définition peut être tirée de la lecture combinée des articles 258171 et 266172
du CSC.
La régularité peut être définie comme la conformité aux différentes règles et procédures
légales et réglementaires fixées. La sincérité est l’application de bonne foi de ces règles et
procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent
normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, évènements et situations173.
Initialement, le code de commerce prévoyait que le commissaire aux comptes avait pour
mandat de « vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société, de
contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans… ». Le code des sociétés
commerciales, quant à lui a repris les mêmes dispositions (article 266 CSC). Toutefois, le
législateur a introduit un critère juridique qui, jusque là était inexistant dans les textes légaux,
bien que largement utilisé dans la pratique. En effet, stipulant que vérifie, sous sa
responsabilité, la régularité des états financiers de la société et leur sincérité conformément
aux dispositions légales et réglementaires en vigueur, le législateur a explicitement attribué au
commissaire aux comptes un nouveau rôle de « gardien de droit »174.
Le but du contrôle a profondément évolué. Il ne s’agit plus d’un simple contrôle purement
comptables, arithmétique pour l’essentiel, mais de légalité de la gestion, c'est-à-dire d’une
mission juridique que comptable, laquelle doit aboutir à la certification.
Par ailleurs une question qui se pose : à ce niveau, s’agit-il de toutes les dispositions légales ?

170
G. Ripert et R. Roblot, traité de droit commercial, tome 1, 14ème édition, p 1018
171
« Le commissaire aux comptes vérifie, sous sa responsabilité, la régularité des états financiers de la société et
leur sincérité conformément aux dispositions légales et réglementaires en vigueur… »
172
« ..Le commissaire aux comptes certifie la sincérité et la régularité des comptes annuels de la société
conformément à la loi en vigueur relative au système comptable des entreprises… »
173
Plan comptable général, imprimerie national, 3ème édition septembre 1983, Paris, p 5.
174
E. du Pontavice, le commissaire aux comptes dans la loi de 1966 ; repris par D.Vidal, le commissaire aux
comptes dans les sociétés anonymes, édition 1985, p, 96.
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D’après les normes internationales d’audit. La régularité pour un auditeur s’apprécie par
rapport aux règles comptables de l’IFRS. Les contrôles supplémentaires exigés par les lois du
pays constituent des contrôles spécifiques auxquels, l’auditeur devrait se conformer, mais
d’une façon limitative.
La certification garantit la régularité des comptes, elle en assure la sincérité et non
l’exactitude.
Le commissaire aux comptes doit accomplir ses travaux en se référant aux normes
professionnelles et aux diligences généralement admises en la matière175. Il ne peut pas
donner un certificat absolu de la régularité et de la sincérité des comptes.
La doctrine est unanime pour considérer que le commissaire aux comptes n’est tenu en règle
générale que d’une simple obligation de moyens176.

b) Extension du contrôle
A côté de l’attestation de régularité comptable se sont développées d’autres interventions du
commissaire aux comptes qui s’apparentent plutôt, à un contrôle de cohérence, consistant à
vérifier l’harmonie des différents éléments d’information, ou une attestation de régularité
juridique.

 Contrôle du rapport du conseil d’administration


A la clôture de chaque exercice, le conseil d'administration doit conjointement aux documents
comptables, présenter à l'assemblée générale un rapport annuel détaillé sur la gestion de la
société177.
Le rapport de gestion expose la situation de la société durant l’exercice écoulé, son évolution
prévisible, ainsi que d’autres informations. (chiffre d’affaire par article, par région ou pays,
des ratios financiers…).
Le commissaire aux comptes doit vérifier l’exactitude des informations données sur les
comptes de la société dans le rapport du conseil d’administration ou du directoire178.

175
La nouvelle rédaction du deuxième alinéa de l’article 269 du CSC (loi n° 2005-65 du 27/05/2005 a levé
l’ambiguité qui entourait l’étendue de la mission du commissaire aux comptes en remplaçant le terme « contrôle
détaillé » par « contrôle conformément aux normes d’audit d’usage ».
176
par ex. d. lange, in jcl. sociétés fasc. 134-25, 2000, n° 21 ; j. monéger et th. granier n° 509 ; g. Ripert et r.
roblot, par m. germain, n° 1742 ; ph. merle, sociétés commerciales, n° 519 ; mémento Lefebvre sociétés
commerciales n° 13020 ; mémento Lefebvre, audit et commissariat aux comptes, n° 12255 ; d. vidal, op. cit., n°
260 ss. ; a. sayag et al, le commissariat aux comptes, renforcement ou dérive ? créda-litec 1989, t. i, n° 466.
177
Article 201 du CSC
178
Article 266 du CSC
100
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 Contrôle des dispositions prévues par les articles 12 à 16 du CSC


Au sens de l’article 258 du CSC, le commissaire aux comptes doit veiller au respect des
dispositions prévues par les articles 12 à 16 du même code. Il doit informer par un rapport à
l’assemblée annuelle toute violation des articles susvisés. Il s’agit d’un nouveau type de
contrôle du commissaire aux comptes qui jusque là était ignoré par le code de commerce. Le
contrôle vise à assurer la régularité des formalités d’immatriculation, de dépôt et de publicité
qui concernent les actes et délibérations de la vie de la société. Le législateur, par ces
prérogatives, attribue au commissaire aux comptes un nouveau rôle d’ « auditeur juridique ».
Les dispositions prévues par les articles 12 à 16 du CSC se résument comme suit :
- interdiction aux sociétés commerciales dont le capital n’a pas été totalement libéré,
d’émettre des titres d’emprunt
- désignation d’un commissaire aux comptes si la société réalise certaines limites chiffrées
fixées par décret.
- La limitation des nombres de mandats à trois pour les commissaires aux comptes lorsque le
commissaire aux comptes est une personne physique et cinq mandats si le commissaire aux
comptes revêt la forme d'une société d'expertise comptable comportant au moins trois experts
comptables inscrits au tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie, et ce, sous
certaines conditions.
- La nomination d’un deuxième commissaire aux comptes pour certaines sociétés.
- Immatriculation de la société au registre de commerce dans un délai d’un mois à compter de
la date de sa constitution.
- Publication des actes constitutifs au JORT dans un délai d’un mois à compter de la date de sa
constitution définitive ou du PV de l’AGC.
- Dépôt et publicité des actes sociaux, dans un délai d’un mois, se rapportant à :
. la modification des statuts
. la nomination des dirigeants

Le législateur Français ne demande pas au commissaire aux comptes de vérifier « l’exactitude » mais plutôt la
sincérité et la concordance données figurant dans le rapport de gestion avec les comptes annuels.
En outre, Le 3 novembre 2009, le garde des sceaux a homologué la norme d’exercice professionnel (NEP)
relative aux travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et aux autres documents adressés
aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes en application de l’article L823-10 du code de
commerce par arrêté.
La norme précise les diligences que le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre pour vérifier les
informations contenues dans le rapport (article 3 à 16 de la NEP) et indique comment formuler ses conclusions
(article 17 et suivant de la NEP) comme l'indique le communiqué du Haut Conseil du Commissariat aux
Comptes paru le 27 novembre, date de parution de l'arrêté suscité.
101
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. la dissolution de la société
. les cessions des parts sociales ou d’action
. la fusion, la scission, l’apport partiel ou total d’actif
. la liquidation
. l’avis de clôture des comptes après dissolution, dissolution, liquidation, fusion, scission ou
réalisation d’apport partiel ou total d’actif
.le lieu où sont déposés les documents et registres mentionnés aux articles 11 et 11 bis du
présent code.

 Vérification périodique de l’efficacité du système de contrôle interne


La loi 2005 -65 du 27/07/2005 a introduit une nouvelle obligation à la charge du commissaire
aux comptes à savoir la vérification périodique de l’efficacité du système de contrôle interne.
Cette loi n’a pas prévu un rapport spécial sur le contrôle interne et n’a pas fixé les modalités
pratiques de mise en œuvre des nouvelles dispositions179. En outre, le législateur n’a pas
précisé la périodicité de ces vérifications. Toutefois, dans le cadre des travaux parlementaires
ayant précédé l’adoption de cette loi, il semble que la périodicité visée par le législateur est
annuelle.
Pour les sociétés faisant appel public à l’épargne la loi 2005-96 du 18 /10/2005 exige que les
rapports des commissaires aux comptes contiennent une évaluation générale du contrôle
interne.

B/ Les missions secondaires

B-1 Le contrôle des conventions


Les dispositions légales régissant ces conventions ont été prévues par le code des sociétés
commerciales institué par la loi n° 2000–93 du 3 novembre 2000 telle que modifiée par les
textes subséquents et notamment la loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au
renforcement de la sécurité des relations financières et la loi N° 2009-16 du 16 mars 2009
modifiant et complétant certaines dispositions du CSC. Ces dispositions ont concerné :
- les SA à conseil d'administration (Articles 200, 202, 203 et 205) ;
- les SA à directoire et à conseil de surveillance (Articles 249 à 252) ;

179
Pour les EPIC, le législateur a obligé le réviseur légal suivant l’article 6 du décret n°87 -529 du 01/04/1987 à
« …s’assurer d’une manière permanente de la fiabilité du système de contrôle interne et procédant annuellement
aux investigations nécessaires en vue d’apprécier notamment les procédures administratives, financières et
comptable au sein de l’établissement ou de la société ». Les remarques, observations et conclusions doivent être
adressés au conseil d’administration.
102
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- les sociétés en commandite par actions (Article 401) ;


- les SARL (Articles 115 et 116) ;
- les SUARL (Article 152) et
- les groupes de sociétés au sens de l’article 461 du CSC (Articles 474 et 475)
a) Les sociétés anonymes
 Evitement des conflits d’intérêts
Le législateur tunisien a consacré pour la première fois le principe de l’évitement des conflits
d’intérêts dans la législation tunisienne. Ce principe n’a jamais été prévu par un texte bien
qu’il soit naturel et logique étant donné que les dirigeants sont investis d’un devoir de loyauté
et de bonne foi leur imposant de ne pas se placer dans une situation où s’élèverait un conflit.
L’évitement des conflits d’intérêt est une obligation qui incombe aux dirigeants180 de la
société anonyme et qui consiste à :
-Veiller à éviter tout conflit entre leurs intérêts personnels et ceux de la société ;
-Veiller à ce que les termes des opérations qu’ils concluent avec la société soient équitables ;
-Déclarer par écrit tout intérêt direct ou indirect dans les contrats ou opérations qu’ils
concluent avec la société ou demander à ce que ces intérêts soient mentionnés dans les PV du
conseil d’administration.
 Opérations soumises à autorisation, à approbation et à audit
Les conventions visées sont celles intervenues directement, indirectement ou par personne
interposées181 entre la société et les personnes suivantes :
- Le président du conseil d’administration ;
- L’administrateur délégué182 ;

180
la note d’orientation publiée par l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie en Mars 2010, et traitant des
diligences du commissaire aux comptes en matière de rémunération des dirigeants a adopté la définition suivante
des dirigeants en se référant a paragraphe 5 de l’article 200 du CSC et ce, pour les sociétés anonymes à conseil
d’administration :
- L’administrateur délégué;
- Le directeur général ;
- Le directeur général adjoint ;
- L’administrateur (Personne physique et personne morale);
- Le PDG.
181
L’existence d’un intérêt indirect ou d’une interposition de personnes sont difficiles à démontrer.
En France, et selon la note n° 2 de la CNCC relative au rapport spécial sur les conventions réglementées, l’intérêt
indirect de la personne intéressée doit être considéré proportionnellement à l’importance de la convention et à la
part de profit que celle-ci pourra en recueillir indirectement.
Constitue un cas évident de l’interposition de personne, la convention de prête-nom par laquelle « un individu
promet d’agir pour le compte d’autrui, mais en dissimulant sous sa propre personnalité le véritable intéressé à
l’opération projetée» (Rép-Dalloz-Droit Civil V° Mandat René Rodière n° 402)
182
L’article 217 du CSC dispose que : « En cas d'empêchement, le directeur général peut déléguer tout ou partie
de ses attributions à un directeur général adjoint. Cette délégation renouvelable est toujours donnée pour une
103
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- Le directeur général ;
- Le directeur général adjoint ;
- L’administrateur (Personne physique et personne morale);
- Les actionnaires personnes physiques détenant directement ou indirectement une fraction
des droits de vote supérieure à 10% ;
- L’actionnaire personne morale contrôlant la société au sens de l’article 461 du CSC183 ;
- Les sociétés dans lesquelles le PDG, le DG, l’administrateur délégué, l’un des DGA ou l’un
des administrateurs :
 occupe parallèlement un poste de direction (gérant, DG, administrateur…) ;
 est un associé tenu solidairement des dettes.
- Le représentant permanent d'une personne morale administrateur184
- Les tiers dans certains cas prévus par le CSC (liste limitative d’opérations décrite ci dessous)
- Les membres du conseil de surveillance
- Les membres du directoire
L’article 200 du CSC distingue entre deux catégories d’opérations à savoir :
Les opérations conclues avec les personnes définies ci-haut (à l’exception des tiers)
 Les opérations limitativement énumérées indépendamment de la qualité de la personne
qui les conclut avec la société. Il s’agit :
- la cession des fonds de commerce ou d’un de leurs éléments, ou leur location à un
tiers,
- l’emprunt important conclu au profit de la société185 ;
- la vente des immeubles lorsque les statuts le prévoient ;
-la garantie des dettes d’autrui à moins que les statuts ne prévoient une dispense de

durée limitée. Si le directeur général est dans l'incapacité d'effectuer cette délégation, le conseil peut y procéder
d'office. A défaut d'un directeur général adjoint, le conseil d'administration désigne un délégataire ».
183
Aux termes de l’article 461 du CSC, Est considérée comme étant contrôlée par une autre société, au sens du
présent titre,
toute société :
- dont une autre détient une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote,
- ou dont une autre société y détient la majorité des droits de vote, seule ou en vertu d'un accord conclu avec
d'autres associés,
- ou dont une autre société y détermine, en fait, les décisions prises dans les assemblées générales, en vertu des
droits de vote dont elle dispose en fait.
Le contrôle est présumé dès lors qu'une société détient directement ou indirectement quarante pour cent au moins
des droits de vote dans une autre société, et qu'aucun autre associé n'y détienne une fraction supérieure à la
sienne.
184
En vertu de l'article 191 du CSC, le représentant permanent d'une personne morale administrateur est soumis
aux mêmes conditions et obligations et encourt les mêmes responsabilités que s'il était administrateur en son
propre nom.
185
S’agit-il de tout formes d ‘emprunts (crédit fournisseurs, leasing…) ?
104
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l’autorisation, de l’approbation et de l’audit dans la limite d’un seuil déterminé.

Ensuite, l’article 200 du CSC soumet une autre catégorie d’opérations aux procédures de
contrôle des conventions réglementées à savoir les rémunérations, indemnités et avantages
servis aux dirigeants186.
Il s’agit des obligations et engagements :
 pris par la société elle-même ou par une société qu’elle contrôle au sens de l’article
461 du CSC.
 servis, aussi bien, au cours de l’exercice des fonctions du dirigeant que lors de la
cessation ou de la modification de ces fonctions.

Enfin L’article 205 du CSC autorise le conseil d'administration à allouer des rémunérations
exceptionnelles pour les missions ou mandats confiés aux membres du conseil
d'administration. Dans ce cas, ces rémunérations portées aux charges d'exploitation de la
société sont soumises aux dispositions régissant les conventions réglementées.
Il en est de même pour les rémunérations exceptionnelles servies par le conseil de
surveillance à l’un de ses membres (Art 246 du CSC)

 Les opérations interdites


Ces opérations interdites intéressent :
 Soit les opérations liant la société à l’un de ses dirigeants187 et qui revêtent la forme :
- d’emprunts, sous quelque forme que ce soit ;
- d’avances ;
- de découverts en compte courant ou autrement ;

186
La note d’orientation publiée en Mars 2010 par la commission juridique relevant de l’Ordre des experts
Comptables de Tunisie a défini la notion de « Rémunérations des dirigeants » comme étant tout avantage ou
autre contrepartie donnée au titre des services rendus par le dirigeant concerné. Elles couvrent :
-Les avantages à court terme : notamment les salaires et les cotisations de sécurité sociale, les congés payés et
ceux de maladie, l’intéressement sous forme de bonus ou autre et les primes (si elles sont payées dans les 12
mois suivant la date de clôture) ainsi que les autres avantages en nature (logement, voiture, prise en charge des
soins médicaux, frais de scolarité des enfants et biens et services gratuits ou subventionnés) ;
- Les avantages postérieurs à l’emploi incluant notamment les indemnités de départ à la retraite sous certaines
conditions.
- Les autres avantages à long terme incluant notamment les congés liés à l’ancienneté, les jubilés , les indemnités
pour invalidité de longue durée et les autres primes ou intéressements payables dans les 12 mois suivant la date
de clôture ou après ;
- Les indemnités de fin de contrat de travail ;
- Les paiements en actions conformément à la réglementation en vigueur.
187
La loi 2009 apporte une innovation majeure en excluant du champ des conventions interdites, les opérations
conclues avec les personnes morales membres du conseil d’administration
105
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- de subventions et
- de caution ou d’aval des engagements de ce dirigent envers les tiers.
 soit celles liant la société à l’un de ses actionnaires, à son conjoint, à ses ascendants ou
descendants ou toute personne interposée pour le compte de l’un d’eux, qui constitue
une nouveauté introduite par les nouvelles dispositions de l’article 200 du CSC. Il
s’agit :
- de contracter sous quelque forme que ce soit, des emprunts avec la société,
- de se faire consentir par elle une avance, un découvert en compte courant ou
autrement ou
- d’en recevoir des subventions.
L’interdiction reste réservée aux opérations de financement des opérations de souscription au
capital de la société.

 Les opérations libres


Les conventions libres sont les conventions qui échappent à la procédure d’autorisation et
d’approbation prévues pour les conventions réglementées parce qu’il s’agit d’opérations
courantes188conclues à des conditions normales. Toutefois, les nouvelles dispositions de
l’article 200 ont prévu une procédure de suivi particulier des conventions libres à savoir que :
 Ces conventions doivent être communiquées par l’intéressé au président du conseil
d’administration, au directeur général, ou à l’administrateur délégué pour les SA à
conseil d’administration et au président du conseil de surveillance, au président du
directoire ou au directeur général pour les SA à directoire et conseil de surveillance.
 Une liste détaillée de ces conventions est communiquée, selon le cas, aux membres du
conseil d’administration ou du conseil de surveillance et au ou aux commissaires aux
comptes ;
 Ces opérations sont auditées selon les normes d’audit d’usage.

La procédure de contrôle des conventions réglementées s’articule autour de quatre axes :


- L’information du représentant légal de la SA ;
Le dirigeant ou l’actionnaire intéressé par une convention avec la société anonyme doit
informer le président-directeur général, le directeur général ou l’administrateur délégué de
cette convention dès qu’il en prend connaissance.

188
La loi 2009 abandonne l’ancien critère d’« opérations courantes nécessaires à la réalisation de l'objet social ».
106
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- L’autorisation du conseil d’administration ;


Le conseil d’administration est appelé à statuer sur la convention et à donner son autorisation
préalable.
La loi de 2009 apporte une nouveauté concernant l’autorisation donnée par le conseil
d’administration en précisant que l’intéressé ne peut prendre part au vote sur l’autorisation
sollicitée.
- L’information du commissaire aux comptes ;
Le président-directeur général, le directeur général ou l’administrateur délégué doit informer
le ou les commissaires aux comptes de toute convention autorisée. Le commissaire aux
comptes établit un rapport spécial sur ces opérations, au vu duquel l’assemblée générale
délibère.
Le législateur n’a pas fixé un délai189 pour l’information du CAC ni la forme de l’information.
La note d’orientation de l’OECT citée plus haut a indiqué que le commissaire aux comptes est
invité à rappeler la Direction son obligation d’information notamment au travers d’un
paragraphe spécifique au niveau de la lettre de mission et par une sollicitation formelle au
cours de l’audit (Cf. § 3.3 Lettres d’information sur les conventions).
- L’approbation de l’assemblée.
La convention est soumise à l’approbation de l’assemblée générale190. L’intéressé qui a
participé à l’opération ou qui y a un intérêt indirect ne peut prendre part au vote. Ses actions
ne sont pas prises en compte pour le calcul du quorum et de la majorité.

b) Sociétés en commandite par actions


L’article 401 du CSC dispose que : « Les dispositions régissant les conventions conclues entre
les sociétés anonymes et leurs dirigeants sont applicables aux conventions intervenant
directement ou par personne interposée entre une société et l'un de ses gérants ou l'un des
membres de son conseil de surveillance ».
Le législateur a étendu au niveau des SCA les mêmes obligations énoncées au niveau des SA.

189
L’article 91 du décret français n° 67-236 du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales dispose « Le
président du conseil d'administration avise les commissaires aux comptes des conventions autorisées en
application de l'article 101 de la loi sur les sociétés commerciales, dans le délai d'un mois a compter de la
conclusion desdites conventions. Lorsque l'exécution de conventions conclues et autorisées au cours d'exercices
antérieurs a été poursuivie au cours du dernier exercice, les commissaires aux comptes sont informés de cette
situation dans le délai d'un mois a compter de la clôture de l'exercice ».
190
Contrairement à l’ancienne rédaction de l’article 200 du CSC (qui évoquait selon les cas la compétence de
l’assemblée générale ordinaire et extraordinaire), la nature de l’assemblée n’a pas été précisée.
107
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

L’article 401 du CSC dispose que « La convention est soumise au conseil de surveillance pour
approbation ». Le législateur aurait dû utiliser l’expression « autorisation » au lieu de «
approbation ».
En effet, c’est le conseil de surveillance qui autorise et l’AG qui approuve.
L’information du commissaire aux comptes s’il en existe un : Cette information est faite soit
par le(s) gérant(s) et à défaut le conseil de surveillance. Le CAC établit son rapport spécial qui
sera remis à l’assemblée générale.

c) SARL et SURL
Le régime juridique des conventions dans ce type de sociétés a fait l’objet des dispositions des
articles 115 et 116 du CSC pour les SARL et 152 du CSC pour les SUARL.
L'article 115 évoque les opérations intervenues directement ou par personnes interposées
entre la SARL et :
- Son gérant associé ou non ;
- L'un de ses associés (non gérant) ;
- Une autre société dont un associé solidairement responsable, gérant, administrateur,
directeur général ou membre du directoire ou membre du conseil de surveillance est
simultanément gérant ou associé de la SARL.
Ces opérations191 doivent faire l’objet d’un rapport présenté à l’assemblée générale soit par le
gérant, soit par le commissaire aux comptes s’il en existe un.
Pour les SUARL, L’article 152 du CSC a visé les conventions conclues entre la SUARL et
son associé unique.
L’article 152 du CSC stipule que : « Toute convention intervenue entre l’associé unique et la
société soit directement soit par personne interposée devra être annexée aux documents
comptables annuels, ainsi que le rapport192 du commissaire aux comptes, s’il en existe un ».

L’article 116 du CSC a prévu les conventions interdites193 à savoir :


- Les emprunts auprès de la société ;
- Les cautions et avals consentis par la société

Les personnes visées par ces interdictions sont :

191
Le législateur n'a pas prévu de conventions libres ni dans les S.A.R.L ni dans les S.U.A.R.L.
192
Le législateur n’a pas précisé s’il s’agit du rapport général ou spécial.
193
Le législateur n’a pas prévu d’opérations interdites dans le cadre des SUARL.
108
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- Le gérant associé ou non ;


- Les associés personnes physiques ;
- Les représentants légaux des personnes morales associées ;
- Les conjoints, ascendants descendants des personnes susvisées.

d) Groupe de sociétés
Les opérations intervenues entre les sociétés de groupe au sens de l’article 461 du CSC ont
fait l’objet des articles 474 et 475 du CSC.
L’article 474 traite les Opérations pouvant être librement conclues. Il s’agit des opérations
financières suivantes sous réserves de respecter certaines conditions194 :
- prêt au sens de la législation relative aux établissements de crédit ;
- avances en compte courant ;
- garantie.
L’article 475 du CSC traite les opérations devant être soumises à un contrôle spécifique. Il
s’agit des conventions conclues entre la société mère et l'une des sociétés filiales ou entre
sociétés appartenant au groupe au sens de l’article 461 du CSC et ayant les mêmes dirigeants.
La procédure de contrôle consiste en l’approbation de ces conventions par l’assemblée
générale des associés de chaque société concernée et ce au vu du rapport spécial du (ou des)
CAC si cette société est soumise à l’obligation d’en désigner un (ou plusieurs).

L’article 203 du CSC a prévu que les commissaires aux comptes doivent s’assurer, dans le
cadre de leurs missions et sous leur responsabilité, du respect des dispositions des articles
200, 201 et 202 du CSC.
Dans son rapport spécial le CAC est destiné à informer les associés ou actionnaires appelés à
approuver les dites conventions et de révéler toute irrégularités ou inexactitudes éventuelles.
En cas de présence d’un fait délictueux notamment dans le cas de conclusion de conventions
interdites, le commissaire aux comptes doit procéder à la révélation des faits constatés au
procureur de la république conformément aux dispositions de l’article 270 du CSC et
d’informer l’assemblée dans ses rapports spécial et général.

194
- l'opération financière doit être normale et ne doit pas engendrer de difficultés pour la partie qui l'a effectuée,
- l'opération doit être justifiée par un besoin effectif pour la société concernée et elle ne doit pas résulter de
considérations fiscales,
- l'opération doit comporter une contrepartie effective ou prévisible pour la société qui l'a effectuée,
- l'opération ne doit pas viser la réalisation d'objectifs personnels pour les dirigeants de droit ou de fait des
sociétés concernées.
109
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Les procédures d’audit à mettre en œuvre par le CAC doivent aboutir aux deux objectifs
suivant195 :
- S’assurer que toutes les obligations et engagements de la société envers ses dirigeants ont été
soumis à l’autorisation préalable de l’organe habilité (Conseil d’administration ou conseil de
surveillance) ;
- S’assurer que ces obligations et engagements soit correctement comptabilisés, et le cas
échéant, correctement traduits dans les états financiers.
Dans son rapport, le CAC doit s’abstenir de donner son opinion sur l’utilité, le bien fondé ou
l’opportunité de conclure de telles conventions196.
Le CAC est investi d’une obligation de moyen et non d’une obligation de résultat. Il n’a pas à
effectuer des recherches systématiques pour identifier les conventions concernées autres que
ceux communiqués par la direction197, à moins qu’il ait des doutes sur l’exhaustivité et /ou la
fiabilité des informations communiquées198.
Le CAC est appelé à solliciter l’affirmation de la Direction quant au caractère exhaustif et
fiable des informations communiquées par cette dernière et relatives aux engagements et
obligations prises par la société envers ses dirigeants. Cette affirmation est obtenue par écrit
soit séparément, soit dans le cadre de la lettre d’affirmation prévue par l’article 13 quinter du
CSC199.

B-2 La révélation des faits délictueux


L’obligation pour le commissaire aux comptes de révéler au procureur de la république les
faits délictueux dont il a eu connaissance résulte de l’article 270 du code des Sociétés.
L’article 271 soumet le commissaire qui s’est abstenu de révéler les infractions au ministère
public à un emprisonnement de un à cinq ans et d’une amende de 1200 à 5000 Dinars ou à
l’une de ces deux peines seulement.
Le terme « faits délictueux » est large et comporte non seulement les délits proprement dits,
mais aussi les crimes et les contraventions.

195
La note d’orientation de l’OECT parue en Mars 2010, ayant traité particulièrement des diligences du CAC en
matière de rémunération des dirigeants( Paragraphe 9).
196
Paragraphe 20 de la dite note.
197
Conformément à l’article 200 Nouveau (Paragr.2- alinéa 3) du CSC.
198
Paragraphe 10 de la dite note. Selon la note Française n° 2 de la CNCC relative au « rapport spécial sur les
conventions réglementées », le CAC doit accorder Une attention lors de ses travaux conduits dans le cadre de sa
mission générale ou de ses autres interventions à l’occasion desquelles il peut avoir connaissance de conventions
qui auraient dû être soumises à la réglementation.
199
Paragraphe 13 de la dite note.
A notre avis bien que ces dispositions (Paragraphe 13 ,10, 20 et 9) n’aient concerné, au niveau de la note
susvisée, que les rémunérations des dirigeants, elles peuvent être, à note avis, adoptées pour toutes les
conventions réglementées.
110
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Les fait délictueux devant faire l’objet d’une révélation sont les infractions commises au sein
de la société contrôlée et se rapportant à son activité à savoir :
 les infractions relatives à la constitution de la société200.
 les infractions relatives au fonctionnement de la société201
 Infractions ayant un impact sur la situation financière et/ou patrimoniale de la société.
 Infractions relatives à la liquidation de la société

La norme 10 de l’OECT « Normes relatives à la révélation des infractions par le commissaire


aux comptes » précise dans ses § 14 et suivants que la révélation se limite aux infractions
significatives tout en écartant les erreurs et les omissions ainsi que les faits jugés non
significatifs202.
Cette norme ajoute que la révélation doit être faite au procureur de la république aussitôt que
possible après que le commissaire ait eu la certitude du caractère délictueux des faits
relevés203.
Le CAC doit aussi informer l’assemblée annuelle des actionnaires par le biais d’un chapitre
spécial du rapport général. Ce chapitre doit contenir une description des faits, l’incidence
financière, la qualification de l’infraction ainsi que la date de révélation au ministère public.

200
Article 186 et 187 du CSC
201
Il s’agit de :
- Infractions relatives à la tenue de comptabilité
- Infractions relatives à l’exercice abusif des fonctions
- Abus de biens sociaux
- Abus de pouvoirs
- Distribution de dividendes fictifs
- Infractions relatives aux opérations de modification du capital
202
Selon cette norme les informations révélées sont considérées significatives lorsqu’ils correspondent à un fait
ou un ensemble de faits ayant pour effet de soustraire l’entreprise ou ses dirigeants à des dispositions légales.
Exemple :
- Modifier sensiblement la situation nette
- Fausser l’interprétation de la tendance des résultats
- Fausser l’interprétation de la situation financière
- Porter ou étant de nature à porter préjudice conséquent à l’entreprise ou a un tiers.
203
D’après la norme, le délai ainsi écoulé ne saurait dépasser quelques semaines eu égard à l’embarras qui
pourrait échoir au commissaire du fait :
- Des influences pouvant être exercées sur lui
- D’une assimilation de son silence à une renonciation à son obligation de révélation.
111
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Sous section 2- Prolifération de la mission du commissaire aux comptes

A/ Extension au niveau de l’objet de la mission

A-1 Missions spéciales dans le cadre la mission permanente

a) Interventions connexes du CAC en cas d’opérations sur le capital social


Le commissaire doit intervenir par l’établissement d’un rapport spécial dans les cas suivants :
 Suppression de droit préférentiel de souscription (art 300 du CSC)
En vertu de l’article 300 du CSC, l’AGE qui décide une augmentation de capital social peut
supprimer le DPS pour la totalité de l’augmentation de capital ou pour une ou plusieurs
parties de cette augmentation. Cet article prévoit obligatoirement est à peine de nullité de
l'augmentation, l’approbation des rapports du CA et du CAC relatifs à la suppression du DPS.
Cette suppression implique obligatoirement la production d’un rapport rédigé par le
commissaire. Le nouveau code n’a pas précisé le contenu dudit rapport ni les principales
diligences du CAC ni le contenu de son rapport.
Sous l’empire de l’ancien code, le commissaire doit apprécier si les éléments de calcul retenus
par le conseil d’administration en vue de procéder à une augmentation du capital avec
suppression du droit préférentiel paraissent exacts et sincères.
 Augmentation du capital par conversion de créance (art 305 CSC)
La CSC prévoit que les nouvelles actions peuvent être libérées par compensation de créances
certaines et échues et dont le montant est connu par la société (article 292). La libération
intégrale du capital social est obligatoire avant toute émission de nouvelles actions (article
275).
Le CA établit dans le cadre de cette augmentation de capital un certificat qui le délivre au
CAC. Ce dernier approuve ce certificat. L’approbation de ce certificat signifie la souscription
et le versement du montant du capital. Il s’agit ici d’une compensation (article 305).
Les principales diligences du CAC dans le cadre de cette opération sont :
- Vérifier que les créances sont certaines, échues et leur montant est connu par la société ;
- Approuver le certificat établit par le CA.
 Réduction du capital social (Art 307)
Le nouveau code prévoit aussi l’établissement d’un rapport spécial du commissaire aux
comptes dans le cas de réduction du capital sans définir le contenu.
 Émission d’obligations convertibles en actions

112
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

L’AGE est compétente, pour émettre des obligations convertibles en actions (article 340
CSC).
Cette émission comporte renonciation expresse des actionnaires à leur DPS aux actions qui
seront émises par conversion des obligations lors de l’augmentation du capital (article 341
CSC).
L’AGE doit statuer sur le rapport du CA comportant la mention des bases de conversion
(article CSC).
Le CAC est tenu de présenter à l’AGE un rapport sur les bases de conversion proposées.
 Emission de certificat d’investissement
Les CI peuvent être créés soit lors d’une augmentation du capital ou par fractionnement
d’actions existantes (article 376 CSC).
Les CI ne doivent pas dépasser le 1/3 du capital social (article 375 CSC).
L’émission des CI est effectuée sur la base des rapports du CA et du CAC.

b) Révision des situations intermédiaires

Les sociétés dont les titres sont inscrits à l’un des marchés de la côte permanente, sont tenues
de fournir à la bourse des états provisoires, établis sous la responsabilité du conseil
d’administration, au plus tard deux mois après la fin de chaque semestre couru de
l’exercice204.
Ces états doivent être accompagnés de l’avis des commissaires aux comptes sur les résultats
provisoires.
Aussi, les sociétés d’investissement ont l’obligation d’afficher l’état de leur portefeuille
certifié par le commissaire aux comptes et arrêté au 30 juin et au 31 décembre et ce dans le
mois qui suit205.

c) La convocation de l’assemblée en cas de nécessité


L’article 277 Nouveau du code de commerce dispose que « les commissaires aux comptes
peuvent toujours convoquer l’Assemblée Générale des actionnaires en cas de nécessité ».
Cet alinéa recouvre deux imprécisions qui résultent des termes « peuvent » et « cas de
nécessité ».

204
L’article 11 du règlement général de la bourse des valeurs mobilières
205
Article 4 de la loi N° 88-92 du 2/8/88
113
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Le terme « peuvent » signifie une latitude du commissaire qui fait partie de ses diligences et
constitue une obligation lorsque c’est nécessaire, et non un choix pour le commissaire.
Les cas de nécessité ont été énumérés à titre indicatif (et non exhaustif) par la commission
juridique de l’ordre des experts comptables comme suit :
- Expiration du mandat des administrateurs sans qu’une assemblée ne soit réunie pour
procéder à la formation d’un nouveau conseil.
- Mésentente entre administrateurs empêchant la convocation de l’assemblée par le conseil.
- Défaut de réunion de l’assemblée générale depuis plusieurs exercices et que le mandat du
commissaire aux comptes vient à terme.
La commission ajoute dans son avis sur cette question, qui en se référant à la législation
française le commissaire ne peut convoquer l’assemblée qu’après avoir vainement requis sa
convocation au conseil d’administration.

A-2 Surveillance des entreprises en difficultés


La responsabilité du commissaire aux comptes vient, une fois encore, d'être renforcée, et ce à
travers la réforme de la législation des entreprises en difficultés économiques. En effet, de par
les nouvelles dispositions de la loi 2003-79 du 29 Décembre 2003 portant amendement de la
loi 95-34 du 17 Avril 1995, relative au redressement des entreprises en difficultés
économiques, telle que modifiée par la loi n° 99-63 du 15 Juillet 1999, le commissaire aux
comptes qui s'abstient de la notification à la commission de suivi des entreprises
économiques, bien qu'il ait eu connaissance des difficultés de l'entreprise, est passible d'une
amende de 500 à 10.000 Dinars.
Souvent le chef de l’entreprise ne prend pas, en temps utile, conscience des difficultés. Le
législateur a donc imaginé de confier à certains partenaires de l’entreprise, dont le
commissaire aux comptes, le soin d’obliger le dirigeant à réagir en présence de difficultés.
Il s’agit de tirer la sonnette d’alarme, c'est-à-dire d’attirer l’attention des dirigeants sur des
faits.
La procédure d’alerte déclenchée par le commissaire aux comptes dans les sociétés anonymes
doit passer par les étapes suivantes :
1° « Le CAC de l’entreprises est chargé de demander par écrit au dirigeant des
éclaircissements relatifs à tous actes menaçant l’activité de l’entreprise relevés à l’occasion de
l’accomplissement de ses fonctions. Ces dernier doit y répondre par écrit dans un délai de 15
jours ». (Art 6)

114
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

2° A défaut de réponse, ou de réponse satisfaisante, le commissaire aux comptes soumet la


question au conseil d’administration de l’entreprise ou au conseil de surveillance. Il invite le
président, ou le directoire à faire délibérer le conseil d’administration ou le conseil de
surveillance, sur les faits relevés dans un délai d’un mois après la réception de la lettre du
commissaire aux comptes.
3° Si la continuité de l’exploitation demeure compromise le CAC convoque l’assemblé
générale des actionnaires. A ce stade, le CAC ayant constaté la carence ou l’inefficacité des
mesures envisagés par l’organe d’administration ou de surveillance, rend publiques les
difficultés de l’entreprise.
4° Enfin, si le CAC constate après l’accomplissement des mesures prescrites ci-dessus, la
persistance des menaces, il adresse dans un délai d’un mois un rapport à la commission de
suivi des entreprises économiques.

B/ Expansion des entités objet de contrôle

B-1 Déploiement de la mission à divers entités


L’obligation de certification du commissaire aux comptes s’est développée du fait de
l’assujettissement au contrôle de nouvelles entités juridiques. Jusqu’à la loi n° 2000-93 du 3
novembre 2000 relative au CSC, le critère de désignation du commissaire aux comptes dans
une entité était sa forme. En effet seules les sociétés anonymes étaient soumises à un tel
contrôle. La généralisation du contrôle a suivi la voie de l’élargissement par l’extension à des
nouveaux groupements.
Ce n’est qu’à partir de la loi 3 novembre 2000 tel que modifié par LSF que toutes les sociétés
commerciales, obéissant à des critères fixés, ont obligation de nommer un CAC.
En effet l’article 13 nouveau du CSC stipule que : « Les sociétés commerciales sont tenues de
désigner un commissaire aux comptes. Toutefois, les sociétés commerciales, autres que les
sociétés par actions, sont dispensées de la désignation d'un commissaire aux comptes :
- au titre du premier exercice comptable de leur activité,
- si elles ne remplissent pas deux des limites chiffrées relatives au total du bilan, au total des
produits hors taxes et au nombre moyen des employés,
- ou si elles ne remplissent plus durant les deux derniers exercices comptables du mandat du
commissaire aux comptes deux des limites chiffrées visées au deuxième tiret ».
Cette article implique que la désignation du CAC est obligatoire aux :
 Sociétés anonymes et société en commandite par actions

115
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En outre, l’article 260 du CSC prévoit que « Sous réserve des dispositions de l'article 13 bis
du présent code, l'assemblée générale des actionnaires désigne un ou plusieurs commissaires
aux comptes pour une période de trois années. »
Ces dispositions s’appliquent d’après l’article 391 du CSC, aux sociétés en commandite par
actions.
 Les sociétés à responsabilité limité, les sociétés en non collectif, les sociétés en
commandite simple et les sociétés unipersonnelles à responsabilité limité à partir du
deuxième exercice si elles remplissent deux limites chiffrées parmi ces trois
limites206 :
- total du bilan: cent mille dinars,
- total des produits hors taxes : trois cent mille dinars,
- nombre moyen des employés: dix employés.

B-2 Extension du contrôle des entités à statut particulier


L’intervention du CAC, s’intensifie et s élargit dans le cas de certaines entreprises, qui en
raison de leur statut, nécessitent des contrôles particuliers. Il s’agit de mutations apportées par
le législateur à la notion traditionnelle de certification.
a) Les établissements publics à caractère industriel et commercial (EPIC) et les sociétés
dont le capital est entièrement détenu par l’état
La révision des EPIC est prévue par l’article 13 de la loi 89-9 du 1er Février1989 telle que
modifiée par les lois 94-102 du 1er Août 1994 et 96-74 du 29 Juillet 1996 et le décret n° 87-
529 du 1er Avril 1987.
Le décret 87-529 du 1er avril 1987 qui soumet tous les établissements publics à caractère
industriel et commercial (EPIC) à une révision annuelle de leurs états financiers effectuée par
un professionnel inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables de Tunisie.
Ce décret a introduit de nouvelles obligations. Il avait pour but d’approfondir la mission
permanente du CAC par des nouvelles diligences expressément énumérées par l’article 6 du
décret précité. En effet, le CAC doit s’assurer annuellement de manière permanente de la
fiabilité du système de contrôle interne en procédant annuellement en procédant aux
investigations nécessaires en vue d’apprécier :
- Les procédures administratives et comptables en vigueurs
- Les modalités d’établissement des budgets de fonctionnement et d’investissement

206
Décret n° 2006-1546 du 6 Juin 2006, portant application des dispositions des articles 13, 13 bis, 13 ter, 13
quater et 256 bis du code des sociétés commerciales.
116
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- Les modalités de passations des marchés.


Ces investigations devant donner lieu à un rapport de contrôle interne. Ce genre de contrôle,
bien que nécessaire dans la démarche d’audit n’a été repris par le CSC qu’en 2005 207. Le
décret a introduit par ailleurs la notion d’image fidèle. Le CAC doit établir une note précisant
si les états financiers donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé
ainsi que le la situation financière et du patrimoine de la société.
b) Les entreprises cotées en bourse
Le commissaire aux comptes doit approuver les états financiers provisoires semestriels que
les sociétés dont les titres sont inscrits à l’un des marchés de la côte permanente, doivent
publier conformément à l’article 21 nouveau de la loi 94.
Ces états financiers sont élaborés suivant la NCT 19 relative aux états financiers
intermédiaires.
Le commissaire aux comptes va appliquer les normes d’audit suivantes :
o ISRE 2400 concernant les missions d’examen limité d’états financiers,
o ISRE 2410 concernant les missions d’examen d’états financiers intermédiaires.
L’objectif de la mission d’examen limité est de conclure « de conclure, sur la base de
procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu'aucun fait
d'importance significative n'a été relevé lui laissant à penser que les états financiers n'ont pas
été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable
identifié . Il ne s’agit pas d’une certification mais d’une assurance négative.
L’examen limité consiste essentiellement à effectuer un examen analytique et des demandes
d’informations et de confirmations.
c) Le groupe des sociétés
L’article 471208 du CSC dispose que le commissaire aux comptes d’une société mère d’un
groupe de sociétés au sens de l’article 461 du CSC, doit auditer les états financiers consolidés
du groupe. Ce dernier ne pourra certifier les comptes qu'après avoir consulté, le cas échéant,
les rapports des commissaires aux comptes des sociétés appartenant au groupe.
Cet article n’a pas prévu expressément que le commissaire aux comptes doit vérifier le
rapport de gestion du groupe209.Par analogie ce rapport est, à notre avis, soumis au même
contrôle que celui prévu pour le rapport du conseil d’administration ou du directoire visé à

207
La loi 2005-65 du 27/07/2005 modifiant et complétant le code des sociétés commerciales : « Il vérifie
périodiquement l'efficacité du système de contrôle interne. »
208
Institué par la loi 2001-117 du 06 décembre 2001
209
Article 473 du CSC.
117
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l’article 266 du CSC. D’autant plus que l’article 266 de la loi Française de 1966 met à la
charge du commissaire aux comptes de vérifier la sincérité et la concordance avec les comptes
consolidés des informations données dans ce rapport.
d) Les sociétés de placements et les organismes de placement collectif
Les organismes de placement collectifs sont les sociétés d’investissements à capital variable,
les fonds communs de placement et les fonds communs de créance. Ils sont régis par la loi n°
2001-83 du 24 juillet 2001.
Indépendamment de ses obligations légales, le commissaire aux comptes des OPC est tenu210 :
- informer Le Conseil de Marché Financier(CMF) de tout événement ayant pour effet la mise
en danger des intérêts de ces OPC, des actionnaires et des porteurs de parts.
- De remettre au CMF dans les six mois qui suivent le contrôle effectué par lui.
- D’adresser au CMF une copie de son rapport destiné, selon le cas, à l’assemblée générale du
placement ou à son gestionnaire.
Il est à signaler que la première et la troisième obligation ont été étendues pour les sociétés
faisant appel public211 à l’épargne en vertu des dispositions de LSF.
Outre ces contrôles qui sont communs à tous les OPC, la loi a prévu d’autres contrôles
spécifiques à chaque type d’entre eux. Ainsi le commissaire aux comptes de :
- SICAV, doit certifier l’exactitude de l’inventaire trimestriel des actifs avant sa publication
au bulletin officiel du CMF212.
- Fonds communs de placement certifie, à la clôture de chaque exercice, la régularité et la
sincérité de l’inventaire des divers éléments d’actifs, des états financiers, du montant des
sommes distribuables et du rapport sur la gestion pendant l’exercice écoulé213.
- Fonds communs de créances doit signaler aux dirigeants du gestionnaire du fonds commun
de créances les irrégularités et inexactitudes qu’il relève au cours de l’accomplissement de sa
mission.

e) Les établissements de crédit


Les établissements de crédit qui exercent à titre habituel des opérations bancaires, sont régis
par la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001.

210
Article 51 de la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement
collectif.
211
Selon l’article 162 du CSC : « Sont réputées sociétés faisant appel public à l'épargne celles qui émettent ou
cèdent des valeurs mobilières en appelant le public à l'épargne. Il en est de même pour toutes les sociétés
désignées comme telles par des lois spéciales. »
212
Article 8 de la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001
213
Article 20 de la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001
118
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Cette loi élargi l’intervention des CACS desdits établissements par un ensemble de nouvelles
obligations visant à accentuer l’information de la BCT.
En effet, en plus de l’obligation de certification des comptes, le CAC est tenu214 :
- D’informer la BCT de tout événement ayant pour effet la mise en danger des intérêts de
l’établissement de crédit et de ses déposants.
- Au cours des six mois qui suivent la date de clôture de l’exercice social, lui remettre un
rapport sur les résultats de ses travaux de contrôle.
- D’adresser à la BCT une copie de son rapport destiné à l’assemblé générale et aux organes
de l’établissent de crédit qu’il contrôle.
Il convient de noter que l’obligation de communication de rapport du CAC à la BCT a été
étendue pour les sociétés suivantes :
- les sociétés tenues d'établir des états financiers consolidés conformément à la législation en
vigueur si le total de leur bilan au titre des comptes consolidés dépasse un montant fixé par
décret,
- les sociétés faisant appel public à l’épargne,
- les sociétés dont le total de leurs engagements auprès des établissements de crédit et
l'encours de leurs émissions obligataires dépasse un montant fixé par décret.

Aussi, la BCT a défini dans ces différentes circulaires215 et notes de référence216, les
obligations spécifiques à la charge du CAC dans le cadre de l’audit des banques, qui peuvent
être résumés comme suit :
- Identification et quantification des concentrations des crédits.
- Appréciation de l’adéquation des fonds propres.
- Evaluation de la qualité des actifs figurant au bilan et hors bilan.
- Evaluation des procédures d’octroi de crédit, de recouvrement des créances et de suivi des
engagements.
- Vérification du respect par la banque auditée des règles de comptabilisation des produits
générés par les crédits.
- Appréciation du caractère suffisant des provisions constituées par la couverture des risques
de pertes sur prêts et engagement par signature.

214
Article 35 de la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001.
215
Circulaire de la BCT n° 91-24 du 17/12/1991 telle que modifiée par la circulaire BCT n° 99-04 du
19/03/1999.
216
La note aux banques n° 93-23 du 30/07/1993.
119
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Section 2 – Renforcement des règles de l’indépendance du commissaire aux comptes


Sous section 1- A travers les textes régissant la fonction de commissariat aux
comptes

A/ Les textes juridiques

A-1 Le Co-commissariat aux comptes


En Tunisie cette pratique reconnue implicitement par les textes légaux, exigée volontairement
par certaines sociétés a été imposée par la loi relative au renforcement des relations
financières pour les sociétés de grandes tailles217.
Cette loi qui a imposé l’indépendance des deux CACS a laissé le soin à l’ordre des experts
comptables de Tunisie d’organiser l’exercice du Co-commissariat par le biais d’une norme
professionnelle publiée en septembre 2006, qui avait pour objectif la définition des principes
fondamentaux de l’exercice collégial et les modalités de son application. Cette norme présente
des divergences par rapport à la norme Française notamment en ce qui concerne la répartition
et l’organisation des travaux entre les deux CACS. Elle a démontré ses faiblesses en juin 2007
lorsque les deux commissaires aux comptes de l’UIB ont émis deux avis nettement différent.
Du fait nous pensons à la question suivante : Faut-il prévoir une charte de Co-commissariat
aux comptes dans laquelle seront énoncée les aspects comportementaux des deux CACS et la
manière de coordonner les travaux ?
L’objectif du législateur est de renforcer le contrôle des comptes de certaines sociétés pour
aboutir à une qualité d’information financière meilleure.
Par ailleurs une étude menée en 2007218n’a pas apporté la certitude que l’approche du Co-
audit adoptée en France produit une qualité d’audit meilleur que l’approche d’un seul auditeur
adoptée dans les autres pays.
La même étude a rapporté l’évidence que les droits de contrôle Français ne sont pas plus
élevés sous une approche de Co-audit comparée à d’autres pays Européens.

217
Selon l’article 13 ter du CSC tel que Ajouté par la loi 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de
la sécurité des relations financières, Sont soumis à la désignation de deux ou de plusieurs commissaires aux
comptes inscrits au tableau de l'ordre des experts comptables de Tunisie :
- les établissements de crédit faisant appel public à l'épargne et les sociétés d'assurances multi-branches,
- les sociétés tenues d'établir des états financiers consolidés conformément à la législation en vigueur si le total
de leur bilan au titre des comptes consolidés dépasse un montant fixé par décret,
- les sociétés dont le total de leurs engagements auprès des établissements de crédit et l'encours de leurs
émissions obligataires dépasse un montant fixé par décret.
218
Francis, ere R et al (2007): Assessing France Joint audit requirement: Are two heads better than one? A
Journal Of Practice & Theory Vol. 28, N 2. November 2009 pp. 35–63

120
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Par contre certains professionnels219 considèrent que cette obligation inspirée du droit
Français ne présente pas un grand intérêt dans le contexte économique Tunisien. Ils pensent
qu’elle présente des difficultés pratiques et qu'elle alourdit les charges des sociétés
Tunisiennes.

En introduisant le dispositif du Co-commissariat aux comptes, le législateur tunisien a


reconnu l’importance de ce mécanisme qui était présenté dans le rapport Bouton (2003)
comme une « garantie fondamentale de l’indépendance des commissaires aux comptes »220.
la mise en place du Co-commissariat a pour objectif de favoriser l’élargissement des
compétences des auditeurs, de réduire le risque d’erreurs et de permettre aux deux groupes
d’audit de faire plus aisément contrepoids à la pression exercée par leur client.
Selon Bennicib221 le Co-commissariat aux comptes est efficace si l’indépendance perçue est
amélioré en cas de présence d’un deuxième CAC. Cette indépendance se mesure en tenant
comptes des éléments suivants :
 Indépendance auditeur-audité222
 Indépendance auditeur-auditeur223
La projection de cette analyse sur le CAC Tunisien doit tenir compte des éléments suivant :
- le domaine d’application du Co-commissariat : Tandis qu’en France, l’obligation de Co-
commissariat concerne l’ensemble des sociétés faisant appel public à l’épargne, en Tunisie,
elle s’applique aux établissements de crédits faisant appel public à l’épargne, aux sociétés
d’assurance, aux groupes dont le total du bilan consolidé dépasse cent millions de dinars et
aux sociétés dont le total des engagements auprès des établissements de crédit et l’encours de
leurs émissions obligataires dépassent vingt cinq millions de dinars.
- Les modalités d’application du Co-commissariat : En France l’exercice collégial de la
mission d’audit légal repose sur une définition de manière concerté par les deux commissaires
de leurs approches d’audit ainsi que du programme de travail nécessaire à sa mise en œuvre,
219
Derbel Fayçal(2006) : Le C.A.C est le maillon essentiel du processus de la transparence. Audinet Tunisie :
www.investir-en-tunisie.net
220
Rapport Bouton (2003), Rapport du CDI 1999-2003.
221
Proposition d’un modèle de l’efficacité du Co- commissariat aux comptes dans les sociétés anonymes cotées
Françaises. Université Dauphine IX, Place Maréchal de Lattre de Tassigny 75016 Paris.
222
Selon Bennicib l’indépendance auditeur-audité dépend des éléments suivants :
- Taille du cabinet d’audit
- Taux de pénétration dans le groupe
- Ancienneté du mandat
- Prestations hors audit
223
Selon Bennicib l’indépendance auditeur-auditeur dépend des éléments suivants :
- Répartition des travaux
- Asymétrie de taille
121
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

une répartition équilibrée du programme de travail entre les Co-commissaires aux comptes et
une revue réciproque des dossiers.
En Tunisie, bien qu’une concertation demeure obligatoire sur l’analyse des zones de risques
notamment et que certaines actions peuvent être menées en commun par les Co-commissaires
aux comptes, en particulier l’assistance aux inventaires physiques ou les procédures de
confirmation des soldes, la plupart des travaux doivent être effectués séparément et sans
répartition.

A-2 La responsabilité du CAC


Au cours de son mandat le commissaire aux comptes est exposé à trois formes de
responsabilités qui ne sont pas de même nature :
a) La responsabilité civile :
Elle a pour objet la condamnation de l’auteur d’une faute professionnelle à réparer le
dommage qui en est résulté ;
La responsabilité civile des commissaires aux comptes est régie par les articles suivant :
L’article 258 du CSC dispose que : « Le commissaire aux comptes vérifie, sous sa
responsabilité… ».
L’article 6 de la loi N° 88-108 du 18 Août 1988 dispose que « les personnes inscrites au
tableau de l’Ordre assument la responsabilité de leurs travaux ».
En vertu de l’article 8 du décret 89-541 du 25 Mai 1989, le conseil de l’ordre a pour mission
de s’occuper de toutes questions relatives à la solidarité professionnelle et à la couverture de
la responsabilité civile pouvant découler de l’exécution par les membres de l’ordre de leur
mission.
La responsabilité civile du commissaire aux comptes exige, comme toute responsabilité civile,
la réunion de trois éléments, une faute (1), un préjudice (2) et un lien de causalité (3) entre le
fait générateur de responsabilité et le dommage.

1- La faute susceptible d’engager la responsabilité du commissaire aux comptes doit être une
faute personnelle constitutive d’un manquement aux obligations professionnelles ou elle peut
résulter des faits des collaborateurs ou des administrateurs 224. Les fautes et les négligences
peuvent être variées, tantôt il s’agira d’un défaut ou d’une insuffisance de contrôle dû à une
224
L’article 272 du CSC dispose que « Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la
société qu'à l'égard des tiers des conséquences dommageables des négligences et fautes par eux commises dans
l'exercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres
du conseil d'administration ou les membres du directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas
révélés dans leur rapport à l'assemblée générale ».
122
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

négligence ou à une incompétence technique225 ; tantôt d’appréciations ou d’approbations


inexactes ou injustifiés concernant les comptes et les renseignements donnés par les dirigeants
aux associés sur la situation de la société.
Dans la vérification des comptes et dans la certification de leur régularité et de leur sincérité,
le commissaire n’est tenu que d’une obligation de moyens.
Par suite la simple irrégularité des comptes certifiés n’engage pas sa responsabilité, sauf pour
le demandeur à établir que le commissaire a manqué de diligence dans les moyens mis en
œuvre au cours du contrôle.
Cette analyse se fonde, d’abord, sur le fait que le commissaire aux comptes ne certifie pas
l’exactitude des comptes mais seulement leur régularité et leur sincérité. Ensuite, les
difficultés de la mission du commissaire confèrent aux résultats de son contrôle un caractère
aléatoire, ce qui est le critère généralement adopté pour distinguer l’obligation de moyens de
celle de résultat.
2- En application du droit commun de la responsabilité civile, le demandeur doit apporter la
preuve du dommage que lui a causé la faute du commissaire aux comptes. Le dommage doit
être certain, direct, et porter atteinte à un droit acquis.
Le plus souvent, le dommage est un dommage matériel. Exceptionnellement, il se pourrait
que le commissaire aux comptes soit cependant à l’origine d’un dommage moral. Tel serait le
cas de la révélation à l’assemblée de prétendues irrégularités portant atteinte à l’honneur ou à
la réputation des dirigeants de la société contrôlée.
3-Comme en droit commun, la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être
retenue que si le demandeur prouve l’existence d’une relation de cause à effet entre la faute
du commissaire et le dommage constaté.
Or, la preuve de ce lien de causalité est très difficile car, d’une part, le commissaire contrôle
mais ne doit pas s’immiscer dans la gestion, ni même apprécier l’opportunité de celle-ci,
d’autre part, la faute du commissaire n’est quasiment jamais la cause unique du dommage.
Si la faute n’a pas directement causé le préjudice constaté ou si celui-ci ne résulte pas de la
faute, la responsabilité du commissaire ne peut pas être engagée.

225
On été jugés fautifs les faits suivants :
- l’absence d’une vérification effective des comptes, le commissaire s’étant borné à entériner les chiffres qui lui
avaient été présentés (CA Bordeaux, 24 mars 1986, Bull. CNCC 1986, p.62) ou s’étant laissé guider dans ses
sondages par les dirigeants (TGI La Havre, 15 nov. 1979, Bull. CNCC 1980, p.44) ;
- le fait de n’avoir jamais vérifié les relevés de banque, permettant ainsi au comptable qui avait la signature
bancaire de commettre des détournements (TGI Lyon, 14 janv. 1981, Bull. CNCC 1981, n°42, p.230).
123
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

L’action en responsabilité engagée contre le commissaire aux comptes par un investisseur


ayant pris des risques financiers échoue à défaut de preuve d’un lien causal entre la faute
invoquée et le dommage.
Ainsi, le préjudice invoqué peut provenir de la faute de la victime plutôt que des fautes
reprochées au commissaire226.
En revanche, si la décision d’investissement dont découle le préjudice a été prise sur le vu de
la certification de comptes qui se sont avérés inexacts, la victime n’a commis aucune faute et
le lien causal est établi 227 (Cass. Com. 11 fév. 2003, Bull. Joly 2003, p. 549).

Il est à signaler, que pour mettre en cause la responsabilité civile du commissaire aux
comptes, Le juge recherche si la preuve a été rapportée que le commissaire aux comptes a eu
un comportement normalement diligent. Cette notion de diligence normale apparaît comme la
condition nécessaire au bon exercice de la mission du contrôleur et comme la condition
suffisante pour le dégager de toute responsabilité, en dépit de l’existence d’un préjudice. Nous
nous posons la question sur l’importance qu’accorderaient les juges Tunisiens aux normes
alors qu’elles ne sont pas homologuées par des arrêtés et ayant donc une force juridique peu
probante. L’appréciation de la faute est d’autant plus difficile que la diligence est une notion
variable.

b) La responsabilité pénale vise à sanctionner les comportements fautifs édictés par la loi
pénale ;
Trois grands types d’infractions spécifiques sont prévus par la loi :
- d’abord, le législateur entend assurer la pleine indépendance des commissaires aux comptes
en prévoyant la sanction de l’exercice de missions dans une situation d’incompatibilité;
L’article 26 de la loi N° 88-108 du 18 Août dispose que l’exercice illégal de la profession
d’expert comptable ou de la fonction de commissaire aux comptes ainsi que l’usage abusif de
ces titres228 constitue un délit et expose son auteur aux peines prévues par l’article 159 du
code pénal, c’est à dire à un emprisonnement de 2 ans et à une amende de 1.000 Dinars.

226
Faute d’investisseurs entrés dans le capital d’une société sans audit préalable et avant que le rapport du
commissaire ne soit établi (TGI Versailles, 20 mai 1997, Bull. CNCC 1997, n° 107, p. 421).
227
Mais même dans ce cas où la responsabilité du commissaire est retenue, il n’est, le plus souvent, pas
responsable de l’entier dommage subi par le demandeur (investissements perdus, fonds détournés, créance non
recouvrée).
228
Par exercice illégal il y a lieu d’entendre :
- l’exercice de la profession sans inscription préalable
- l’exercice de la profession malgré une sanction disciplinaire de suspension ou de radiation ou La survenance
d’une incompatibilité devant donner lieu à une cessation immédiate de fonction au ses de l’article 262 du CSC.
124
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- ensuite, le CAC, en tant qu’homme de confiance de l’entité contrôlée, peut être sanctionné
s’il donne une information fausse ou qui n’aurait pas dû être fournie ;
L’article 271 du code des sociétés commerciales dispose « est puni d’un emprisonnement de 1
à 5 ans et d’une amende de 1200D à 5.000D ou de l’une de ces deux peines seulement, tout
commissaire qui a sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la
situation de la société…. ».
Cet article déclare applicable les dispositions de l’article 254 du code Pénal pour violation du
secret professionnel par le CAC (emprisonnement 6 mois et amende de 500 Francs).
- enfin, lorsqu’un commissaire aux comptes décèle dans l’exercice de ses fonctions, des faits
susceptibles de constituer des infractions, il est tenu de les révéler au procureur de la
République sous peine d’engager sa responsabilité pénale.
La sanction prévue pour la communication ou la confirmation d’information mensongère
s’applique au commissaire qui n’a pas révélé au ministère public les faits délictueux dont il a
eu connaissance (art 271 CSC).
c) La responsabilité disciplinaire a pour objectif de faire respecter les règles
déontologiques et vise à sanctionner le comportement fautif229, abstraction faite de
l’existence ou de la gravité du dommage.

A-3 Le régime des honoraires du commissaire aux comptes


Les honoraires de la mission de commissariat aux comptes sont fixés par le barème230
homologué par arrêté des ministères de l’économie et de finances en 12 octobre 1984 tel que
modifié en janvier 1995 et en février 2003.
Les critères retenus par le barème et servant et de base à la détermination des honoraires sont
les suivants :
- le total brut du bilan sans tenir compte des amortissements et des provisions
- le total brut des produits augmenté de la taxe sur la valeur ajoutée
- l’effectif annuel total moyen

229
En France l’article 822- 32 du code de commerce définit la faute disciplinaire comme : «Toute infraction aux
lois, règlements et normes d'exercice professionnel homologuées par arrêté du garde des sceaux, ministre de la
justice ainsi qu'au code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifiées par le Haut Conseil du
commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité, à l'honneur ou à
l'indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant
pas à l'exercice de la profession, constitue une faute disciplinaire passible de l'une des sanctions disciplinaires
énoncées à l'article L. 822-8 ».
230
Ce barème n’était applicable qu’aux membres de l’ordre. Il a fallu attendre la parution de la loi 2002-16 du 4
février 2002 portant organisation de la profession des comptables pour retrouver dans son article 18 la mise à la
charge des ces techniciens de comptabilité les mêmes obligations que celles des experts comptables.
125
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Le non respect des dispositions de cet arrêté porte atteinte à l’indépendance du commissaire
aux comptes231. En effet, l’article 2 de l’arrêté est en principe d’application obligatoire et n’est
pas donc susceptible de minoration. Aussi, l’article 5 du code des devoirs professionnels des
experts comptables interdit l’application de tarifs réduits ou des remises sur les honoraires.
Cet article ainsi que l’article 3 de l’arrêté du 28 février 2003 ont prévu des situations
particulières pour lesquelles les honoraires du CAC sont susceptibles de majoration suivant un
accord conclu avec le client et sous réserve d’informer la commission de contrôle prévu au
sein de l’OECT. Ces situations se présentent comme suit :
- L’accomplissement de missions spécifiques nécessitant la mise en œuvre d’une manière
continue de diligences supplémentaires par rapport à celles prévues à l’article premier de
l’arrêté et entrant dans le cadre de missions législativement ou réglementairement dévolues
aux auditeurs des comptes232.
La norme relative aux Modalités d’Application des Articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février
2003 portant Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des Comptes des
Entreprises en Tunisie approuvé par le Conseil du 5 mai 2004 a définit les diligences
normales a mettre en œuvre par le CAC pour exprimer son opinion sur les états financiers.

-L’accomplissement d’une manière occasionnelle, de missions exceptionnelles


législativement ou réglementairement dévolues aux auditeurs des comptes et qui peuvent
survenir au cours de l’exécution du mandat233.
-L’accomplissement de travaux nécessitant un volume supplémentaire d’intervention, dans le
cadre de la mission d’audit principale compte tenu des spécificités de l’entreprise.
La norme relative aux Modalités d’Application des Articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février
2003 portant Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des Comptes des
Entreprises en Tunisie approuvé par le Conseil du 5 mai 2004 a définit « le volume normal
d’intervention » comme suit : « En matière d’audit des comptes, le volume normal
231
Article 10 de l’arrêté du 28 février 2003 portant approbation du barème des honoraires des auditeurs.
232
La norme relative aux Modalités d’Application des Articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février 2003 portant
Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des Comptes des Entreprises en Tunisie approuvé par le
Conseil du 5 mai 2004 donne les exemples suivant :
- Vérification des situations intermédiaires publiées par les sociétés cotées,
- Rapport spécial à la Banque Centrale de Tunisie prévu par la réglementation bancaire.
233
La norme relative aux Modalités d’Application des Articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février 2003 portant
Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des Comptes des Entreprises en Tunisie approuvé par le
Conseil du 5 mai 2004 donne les exemples suivant :
- Augmentation et réduction du capital,
- Emission d’emprunts obligataires,
- Introduction en bourse (prospectus),
- Toute autre mission ponctuelle mise à la charge de l’auditeur par des textes législatifs ou réglementaires.
126
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

d’intervention est lié à l’accomplissement des diligences normales telles que définies ci-
dessus. Ces diligences doivent être accomplies quel que soit le temps nécessaire et ce, à
l’exception des situations ou cas cités dans le paragraphe III.3 de la présente norme ».
La norme précise que si le professionnel effectue des missions ou des diligences aux sens des
articles 2 et 3 sans procéder à la majoration des honoraires, son indépendance est alors
compromise.

A-4 La fixation de la durée et du nombre des mandats


Aux termes de l’article 13 Bis de CSC, la durée de mandat de commissariat aux comptes en
Tunisie est de trois années renouvelable.
Cette durée234 présente pour l’indépendance du commissaire aux comptes les avantages
suivant :
- Elle ralentisse la formation de rente, et de ce fait n’expose pas l’auditeur à une forte
pression au moment du renouvellement de son mandat.
- elle augmente les possibilités de changement d’auditeur, et serait donc stimulant à la
concurrence et à la promotion de la qualité de l’audit.
- La courte durée, peut constituer un obstacle à la formation d’une relation proche entre
le CAC et son client.
Cet article prévoit aussi que : « le nombre de mandats successifs, compte tenu du
renouvellement, ne peut excéder pour les sociétés commerciales soumises à l'obligation de
désigner un commissaire aux comptes inscrit au tableau de l'ordre des experts comptables de
Tunisie, trois mandats235 lorsque le commissaire aux comptes est une personne physique et

234
Elle est de sis ans en France et de cinq ans aux USA.

235
Selon l’article 3 du décret 2006-1546 portant application de cet article : « Toute pratique pouvant entraîner
directement ou indirectement un dépassement du nombre maximum de mandats successifs prévu par l'article 13
bis du code des sociétés commerciales constitue un manquement au principe de rotation.
Est considéré manquement à ce principe, l'exercice du commissariat aux comptes notamment par:

 une société d'expertise comptable dans laquelle le commissaire aux comptes ayant atteint le nombre
maximum de mandats successifs détient une participation dans son capital,
 un commissaire aux comptes qui participe ou a participé dans le capital d'une société d'expertise
comptable ayant atteint le nombre maximum de mandats successifs,
 une société d'expertise comptable résultant d'une opération de fusion lorsque l'une des sociétés
fusionnées a atteint le nombre maximum de mandats successifs,
 l'une des sociétés d'expertise comptable créée par scission d'une société d'expertise comptable ayant
atteint le nombre maximum de mandats successifs.
Toutefois, lorsque le nombre maximum de mandats successifs prévu par l'article 13 bis du code des
sociétés commerciales n'est pas atteint, les commissaires aux comptes cités dans les cas susvisés
peuvent continuer le contrôle des comptes d'une société dans la limite du nombre de mandats restant à
condition de changer le professionnel qui engage sa responsabilité personnelle sur le contenu du rapport
127
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

cinq mandats236 si le commissaire aux comptes revêt la forme d'une société d'expertise
comptable237 comportant au moins trois experts comptables inscrits au tableau de l'ordre des
experts comptables de Tunisie, et ce, à condition de changer le professionnel qui engage sa
responsabilité personnelle sur le contenu du rapport de contrôle des comptes et de changer
l'équipe intervenant dans l'opération du contrôle une fois, au moins, après trois mandats. Les
modalités d'application du présent paragraphe sont fixées par décret ».
L'objectif de cette procédure de rotation est de :
 remédier au risque d'accoutumance excessive des personnes chargées de l'audit,
susceptible d'affecter leur vigilance et donc de diminuer la qualité de l'audit.
 réduire les menaces liées à la confiance ou à la familiarité qui peuvent apparaître
lorsque certains membres de l'équipe chargée de la mission travaillent régulièrement et
pour une longue période au contrôle légal d'un client.
 assurer le renouvellement du regard externe sur les comptes.
En effet, une durée longue de la relation entre les auditeurs et leurs clients peut entraîner une
baisse de l’indépendance et une collusion entre l’auditeur et son client. Ainsi, en échange
d’honoraires de plus en plus élevés, les auditeurs pourraient être tentés d’être plus
accommodants avec des clients de longue date. Une longue durée de la relation d’audit peut
avoir une influence sur la perception de l’indépendance du CAC et donc de la qualité de
l’audit par les investisseurs.

En France, il est interdit désormais aux commissaires aux comptes, personnes physiques, ainsi
qu’aux membres signataires d’une société de commissaires aux comptes, de certifier durant

de contrôle des comptes et de changer l'équipe de travail intervenant dans l'opération de contrôle selon
les conditions prévues par l'article 13 bis précité. »

236
Dans le cadre des travaux parlementaires ayant précédé l’adoption la loi LSF, la commission a proposé de
fixer le nombre de mandat à trois pour les sociétés d’expertises comptable. La réponse était que la fixation à cinq
mandats améliore la compétitivité des « grandes structures ».
237
Suivant l’article 4 de la loi 88-108 du 18/08/1988 Les sociétés d’expertise comptable peuvent être civiles ou
commerciales par la forme. Si elles sont civiles, il faut que :
• tous les associés soient individuellement membres de l’ordre
• les sociétés ainsi constituées soient reconnues comme pouvant exercer la profession d’expert par le conseil de
l’ordre et inscrites à son tableau
Les mêmes conditions sont exigées des sociétés revêtant la forme d’une SNC
Si elles sont constituées sous la forme d’une SARL ou d’une Société par actions, les conditions suivantes doivent
être respectées :
• Avoir pour objet l’exercice de la profession d’expert comptable
• Justifier que les trois quarts au moins de leurs actions ou de leurs parts sociales sont détenus par des membres
de l’ordre, le reste pouvant être détenu par des personnes liées à la société par un contrat de travail
• Choisir leur président, leur directeur général, leurs gérants ou leurs fondés de pouvoir parmi les associés
membres de l’ordre
128
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plus de 6 exercices consécutifs les comptes d’une société cotée (article L. 822-14 du Code de
commerce).
La Commission Européenne, prévoit une obligation de rotation pour les entités d’intérêt
public : soit le contrôleur légal ou l’associé principal chargé d’effectuer le contrôle légal au
nom du cabinet d’audit doit être remplacé dans sa mission de contrôle légal au plus tard après
5 ans, soit le cabinet d’audit est remplacé dans sa mission de contrôle légal au plus tard après
7 ans.

B/ Les codes professionnels

B-1 Le code des devoirs professionnels des experts comptables


Le code des devoirs professionnels arrêtés par l’assemblée générale de l’ordre réunie le 27
Février 1990 et approuvé par arrêté du Ministre de des finances en date du 26/7/1991.
Ce code fixe les règles de déontologie professionnelle et constitue la source réglementaire
nationale en matière d’éthique.
Le terme indépendance a été cité dans les articles 20 et 28.
Le code a essayé de préserver l’indépendance du professionnel à travers les mesures
suivantes :
- Interdire la pratique des honoraires conditionnels.
- Prévoir le contrôle des CACS. l’article 96 du code des devoirs professionnels prévoit que «
sont soumis au contrôle, au moins une fois tous les trois ans toutes les personnes inscrites au
tableau de l’ordre qui auront accepté de se voir confier des missions légales de certification
des comptes d’une entreprise dont le siège social se trouve en Tunisie et ceci quel que soit le
niveau du chiffre d’affaires réalisé par celle-ci ».
- Inciter les professionnels à s’abstenir à toute conduite pouvant nuire à la réputation de la
profession. Ainsi, d’après l’article 4 du code des devoirs professionnels, « les membres de
l’ordre doivent s’abstenir de tous propos malveillants, de tous écrits publics ou privés, de
toutes démarches, de proposer des offres de services non commandées et d’une façon
générale, de toutes manœuvres susceptibles de nuire à la situation de leurs confrères et à la
profession ».
- Interdire aux membres de l’ordre de rechercher irrégulièrement la clientèle. L’article 5 du
code des devoirs professionnels prévoit - « II est interdit aux membres de l‘ordre de
rechercher par des procédés déloyaux et irréguliers la clientèle notamment par l’application
des tarifs réduits, de remises sur honoraires aux clients ou à des tiers, de commissions ou
autres avantages et de se livrer à des opérations de démarchage ».
129
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

B-2 Le code d’éthique de l’IFAC adopté par l’OECT


En Mars 2006 l’OECT a adopté le codé d’éthique de l’IFAC dans sa version 2001 avec la
section 8 réservée à l’indépendance et révisé en juin 2004.
Le code ainsi adopté ne remplace pas le code des devoirs professionnels de l’expert
comptable déjà en vigueur, mais coexiste avec lui.
La lecture des articles 39 et 40 du code des devoirs professionnels laisse à penser que le code
d’éthique de l’IFAC est applicable aux membres de l’ordre sans aucune adoption.
En effet, ce code prévoit dans son article 39 que: « les règles d éthiques professionnelles
généralement admises s’appliquent aux professionnels inscrits au tableau de l‘ordre au cas où
elles n‘ont pas été prévues par le présent code »
L’article 40 prévoit : « Au cas où le professionnel est amené à intervenir en dehors du
territoire tunisien, il est tenu d’observer les règles d’éthiques du pays hôte. Dans le cas
contraire, il doit observer les règles d’éthiques de l’IFAC ».
Ce code d’éthique adapté au contexte Tunisien a présenté les insuffisances suivantes :
- n’a pas pris en compte l’approche conceptuelle qui se base sur l’identification des menaces
et la mise en œuvre des mesures de sauvegardes.
- Adopté en 2006 alors que l’IFAC a déjà publié en juin 2005 un nouveau code d’IFAC avec
sa nouvelle section « Indépendance dans les missions d’assurance ».
- Le code d’éthique de l’IFAC a permis aux pays membres de déroger à ses dispositions si ces
dérogations sont justifiées par des contraintes réglementaires plus sévères.

Afin de remédier à ces insuffisances, une commission d’éthique a travaillé au niveau de


l’OECT à l’effet, de proposer â l’assemblée générale, d’approuver intégralement la version
révisée du code de l’IFAC.
En février 2008 l’assemblée générale de l’OECT a adopté la totalité du code d’éthique l’IFAC
publié en juin 2005.
Sous section 2- A travers les textes régissant l’environnement de la fonction de
commissariat aux comptes

A/ Le système de gouvernement des entreprises


L’indépendance du commissaire aux comptes ait souvent été conceptualisée comme une
caractéristique individuelle (Mautz et Sharaf, 1961238 ; Flint, 1988239), elle peut aussi être

238
Op.Cit
239
Op.Cit
130
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

considérée comme un construit social (Sikka et al. 1998 ; Gendron et al. 2001240). Dans la
lignée de ces recherches, l’indépendance du commissaire aux comptes est ici abordée comme
un construit social, influencé par les relations que peut avoir le commissaire aux comptes au
cours du processus d’audit. Les administrateurs et les dirigeants font partie de ces acteurs qui
interagissent avec les commissaires aux comptes et qui peuvent donc jouer un rôle dans la
construction de l’indépendance de ces derniers.
Le commissaire aux comptes est un partenaire naturel et un acteur incontournable dans le
système de gouvernement d’entreprises. Un système déséquilibré de répartition des pouvoirs
dans l’entreprise, est de nature à biaiser l’objectivité et l’indépendance présumée du
commissaire aux comptes.
En effet, le commissaire aux comptes est nommé de droit par les actionnaires mais de fait par
les administrateurs voire même par les dirigeants. Cette situation l’empêche d’accomplir sa
mission censée aboutir à la protection des actionnaires par rapport à l’opportunisme présumé
des administrateurs et des dirigeants.
L’instauration d’un comité d’audit comme étant l’interlocuteur principal de l’auditeur, ayant
un rôle dans sa désignation et composé par des administrateurs indépendants, peut être une
solution à la problématique posée.

A-1 Définitions et objectifs


Selon Charreaux (1997)241 « le gouvernement des entreprises recouvre l’ensemble des
mécanismes qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des
dirigeants, autrement dit, qui ‘gouvernent’ leur conduite et définissent leur espace
discrétionnaire » (Charreaux, 1997 – p. 421).
Selon Lanno (1994)242, le gouvernement d’entreprises est « le système par lequel les sociétés
sont dirigées et contrôlées ».
La gouvernance à pour objectif « la mise en place de mécanismes organisationnels ayant pour
effet de délimiter les pouvoirs et d'influencer les décisions des dirigeants » (Charreaux, 1997).
Dans une optique plus large, Oman, Fries et Bruiter243 (2003) pensent que la finalité de la
gouvernance d'entreprise repose sur trois axes:

240
Gendron, Y., Cooper, D.J., Townley, B. (2001). In the name of accountability : State auditing, independence
and new public management. Accounting, Auditing & Accountability Journal 14 (3) : 278-310.
241
Charreaux G. (1997), « Vers une théorie du gouvernement des entreprises », in Charreaux G., Le
gouvernement des enterprises – Corporate governance, théories et faits, Ed. Economica, Paris, Coll. Recherche
en Gestion, Chapitre15, pp. 421-469.
242
Lannoo K. (1994) « Le gouvernement d’entreprise en Europe », Revue d’Economie Financière, Revue
trimestrielle de l’Association d’Economie Financière, n°31, Hiver 1994 : Dossier : « Le gouvernement
d’entreprise », pp159-182
131
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- faciliter et stimuler la performance des entreprises en instaurant et maintenant un système


d'incitations qui encourage les dirigeants à maximiser l'efficience opérationnelle de
l'entreprise, le rendement de ses actifs et les gains de productivité à long terme.
- Restreindre l’abus de pouvoir des dirigeants sur les ressources de l'entreprise.
- Fournir les moyens de surveiller le comportement des dirigeants afin de protéger au meilleur
coût les intérêts des investisseurs et de la société contre les abus des dirigeants d'entreprises.
Ce dernier objectif coïncide avec la définition terme anglais ‘corporate governance’ qui
d’après Shleifer et Vishny244 (1995) correspond aux « moyens par lesquels les fournisseurs de
capitaux de l’entreprise peuvent s’assurer de la rentabilité de leur investissement ».
L’étude comparée des différents systèmes nationaux de gouvernement d’entreprise a conduit
différents auteurs à mettre en évidence une opposition entre un système « anglosaxon »
(Etats-Unis, Royaume-Uni) et un système « germano-nippon » (Europe continentale et
Japon). Charreaux (1997) propose une synthèse des principales analyses effectuées dans ce
domaine de recherche et met en évidence la logique de ces deux modèles de gouvernement.
Le premier système est caractérisé par : un capital diffus, un endettement par le marché
important et un conseil d’administration dominé par les dirigeants qui a un rôle de conseil
plus que de discipline.
Par contre, le second système est caractérisé par : un capital concentré avec actionnaires
dominants, un endettement bancaire important et un conseil d’administration dominé par les
principaux stakeholders.

Par ailleurs, le modèle Tunisien ressemble à un autre modèle, à savoir le modèle latin tel que
décrit par Moerland245 (1995) caractérisé par un actionnariat relativement fermé, une
importance du contrôle familial et un rôle important de l’État dans l’économie.

Le renforcement des mécanismes de gouvernement d’entreprise depuis les dix dernières


années en Tunisie a mis l’accent sur l’établissement de règles de fonctionnement du Conseil
d’administration et sur la nécessité de créer des comités d’audit chargés des questions liées à

243
Oman CH., Fries S. et Bruiter W., 2003, "la gouvernance d'entreprise dans les pays en développement, en
transition et les économies émergentes", centre de développement de l'OCDE, cahier de politique économique n°
23.
244
Shleifer A. , Vishny R. W. (1995), « A survey of corporate governance », Working Paper, presented au Nobel
Symposium on Law, Stockholm, août 1995.
245
Moerland P. W. (1995), « Alternative disciplinary mechanisms in different corporate systems », Journal of
Economic Behavior and Organisation, pp. pp. 17-34.
132
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

la production et au contrôle des informations comptables et financières de l’entreprise,


proposent la nomination du commissaire aux comptes et assurent le suivi de ses travaux.

A-2 Le conseil d’administration


En théorie, le conseil d’administration a toujours été considéré comme l’outil de contrôle
interne de la gouvernance d’entreprise, qui a pour objectif de résoudre les problèmes d’agence
qui se créent entre les actionnaires et les managers, autrement dit, le conseil d’administration
doit inciter le dirigeant à maximiser la création de valeur afin d’assurer le consensus entre les
différents partenaires de l’entreprise et son dirigeant et donc d'agir dans les intérêts des
actionnaires (Paquérot et Carminatti-Marchand, 2000)246.

Cependant, selon Charreaux et al (1991)247, le rôle disciplinaire du conseil d’administration


n’est révélé que dans les sociétés managériales où l’actionnariat est très dispersé, c'est-à-dire
où aucun actionnaire ne détient un pourcentage significatif du capital, et autrement dit, où
aucun actionnaire dominant n’existe. En effet, Charreaux et plusieurs autres auteurs comme
Paquérot (1997)248, considèrent le conseil d’administration comme une source d’information
privilégiée, un organe de réflexion, d’approbation, qui ne remplit pas une fonction de
décision, mais qui intervient pour ratifier les décisions et pour décider en dernier ressort. Les
résultats des études de Charreaux (1997)249 ont montré aussi que le conseil d’administration
joue essentiellement un rôle de contrôle et de maintien de la discipline.

Le contrôle qu’exerce le conseil s’effectue en fait grâce à l’exposé du PDG, à la consultation


des documents sociaux et du rapport du commissaire aux comptes.
Théoriquement, le rôle du conseil d’administration n’a pas été défini de la même manière par
les différents auteurs. Bancel (1997)250, par exemple, pense que la protection des actifs de la
société ainsi que l’évaluation des dirigeants, font également partie de la responsabilité du
conseil d’administration.
Selon Ploix (2003)251, le conseil d’administration est tenu d’assurer une triple mission :

246
Paquérot M., et Carminatti-Marchand G., 2000, "Composition des Conseils d'administration français:
évolution depuis 1995".
247
Charreaux G., et Pilot-Belin J.P., "Le conseil d'administration, lieu de confrontation entre dirigeants et
actionnaires", Octobre, 1991, in: Working Papers FARGO, Université de Bourgogne - LEG/Fargo (Research
center in Finance, organizational ARchitecture and Governance).
248
Paquérot M., 1997, "Stratégie d'enracinement des dirigeants performance de la firme et structures de
contrôle", in Charreaux G., 1997, Le gouvernement des entreprises, théories et faits, Economica
249
Op.Cit
250
Bancel F., 1997, La gouvernance des entreprises, éd, Economica.
251
Ploix H., 2003, Le dirigeant et le gouvernement d’entreprise, Village Mondial.
133
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

La validation de la stratégie, le contrôle de la gestion et la transparence de l’information.


Il considère que plusieurs responsabilités sont mises à la charge du conseil d’administration,
supposé remplir essentiellement une mission de transparence, et de diffusion aux marchés de
l’information qui reflète la réalité financière de la firme, tous les événements qui peuvent
influencer la position concurrentielle de celle-ci, son chiffre d’affaire ou sa rentabilité…
L’information financière étant la clef de la relation entre l’entreprise, ses apporteurs de
capitaux, les banques et le marché, la présentation des comptes figure aussi parmi ses
responsabilités.
En effet, si classiquement on ne considérait qu’en premier lieu l’intérêt des actionnaires et la
maximisation de leur richesse, l’intérêt des différentes parties prenantes de l’entreprise est
actuellement le souci le plus important à prendre en considération.
Le conseil d’administration est un mécanisme de contrôle des actions des dirigeants qui
permet de vérifier que les décisions prises sont conformes à l’intérêt des actionnaires et plus
généralement à l’intérêt social, et d’évaluer les décisions d’investissement à long terme
(Fama, 1980)252. Selon Gomez253 (1996 – p.123) « le conseil d’administration est une
organisation dans l’organisation, dont le rôle permet d’atténuer, malgré les défaillances du
marché, les asymétries d’information et, in fine, de contrôler l’opportunisme ».

Une étude menée par Charreaux et Pitol-Belin (1997)254 a montré que la composition, le rôle
et le fonctionnement des conseils d’administration diffèrent sensiblement selon le type
d’entreprise considérée.
En effet, si on s’intéresse à la société du type familial, le conseil d’administration présente un
aspect très différent, car selon Charreaux (1997)255, dans ce type de sociétés, la séparation
propriété - décision est faible, ainsi que la séparation décision – contrôle est peu prononcée.
Dans ce type de société, Charreaux (1997) estime que la fonction du conseil d’administration
est réduite à sa plus simple expression vu que le capital est contrôlé par le PDG et sa famille.
Par contre, dans les sociétés managériales où le capital est diffus et où aucun actionnaire ne
détient une position dominante, ainsi que dans les sociétés contrôlées dont le capital est

252
Fama E. (1980), « Agency problems and the theory of the firm », Journal of Political Economy, n° 88, pp.
288-307.
253
Gomez P.-Y. (1996), « Le gouvernement de l’entreprise », Ed. Interédition, Paris, 271p.
254
Charreaux G. et Pitol-Belin JP. (1997) « Images et réalités du conseil d’administration », dans « Le
gouvernement des entreprises, corporate governance : théories et faits » sous la direction de G. Charreaux,
Economica, p153.
255
Op.Cit
134
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

détenu majoritairement par une autre firme, l’intensité du contrôle exercé par le conseil
d’administration apparaît bien liée au degré de séparation propriété – décision.
Dans le cas général, un conseil d’administration se caractérise par sa composition, son rôle,
son fonctionnement mais aussi par son efficacité.

Au terme de l’article 188-189 du CSC, les sociétés anonymes sont administrées par un conseil
d’administration composé au moins de trois membres et de douze au plus, qui ne sont pas
nécessairement des actionnaires et qui doivent être nommés par l’assemblé générale
constitutive ou ordinaire pour une durée qui, selon l’article 190 du CSC, ne doit pas dépasser
trois ans. Ces administrateurs peuvent être révoqués par une décision qui émane de l’assemblé
générale ordinaire. Cependant, le CSC reste silencieux sur la question des causes de la
révocation des membres du conseil d’administration de la société anonyme. Ils peuvent être
choisis soit parmi les salariés de l’entreprise, soit parmi les tiers. Ils sont tenus, au terme de
l’article 198 du CSC, d’exercer leurs fonctions avec la diligence d’un entrepreneur avisé et
d’un mandataire loyal, en gardant secrètes les informations confidentielles. Ils peuvent
recevoir une rémunération en contre partie de la prestation qu’ils fournissent, fixée par
l’Assemblé Générale des actionnaires à titre de jetons de présence (article 204 du CSC).
Le conseil d’administration joue en fait un rôle extrêmement important dans une société
anonyme puisque la loi lui accorde les pouvoirs les plus étendus pour agir en toute
circonstance au nom de la société, dans la mesure où il agit, au terme de l’article 197 du CSC,
dans les limites de l’objet social.
La responsabilité mise à la charge du conseil d'administration lui impose d’accomplir
certaines missions qui consistent à établir, à la clôture de chaque exercice, les états financiers
de la société conformément à la loi relative au système comptable en vigueur, et à annexer au
bilan un état des cautionnements avals et garanties données par la société, ainsi qu'un état des
sûretés consenties par elle (article 201 du CSC).
Parmi ses autres fonctions, le conseil d’administration est tenu de présenter à l’Assemblée
Générale des actionnaires et conjointement aux documents comptables, un rapport annuel
détaillé sur la gestion de la société qui doit être communiqué au commissaire aux comptes
(article 201 du CSC).

La loi n° 2005-65 du 27/07/2005, modifiant et complétant le CSC a supprimé la limitation


qui consiste pour une personne physique d’être simultanément membre du conseil
d’administration ou de surveillance dans au plus huit sociétés anonymes.
135
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Par contre, elle oblige les administrateurs d’aviser le représentant légal de la société de sa
désignation au poste de gérant, administrateur, président-directeur général directeur général
ou de membre de directoire ou de conseil de surveillance d'une autre société256.
Outre les administrateurs internes et externes, le conseil d’administration doit être également
composé d’un président de conseil, élu et mandaté pour le représenter et pour agir au nom de
la société.
Au terme de l’article 208 du code des sociétés commerciales, le président du conseil
d’administration doit être une personne physique ayant la qualité d’un PDG, et actionnaire de
la société, nommé pour une durée qui ne dépasse pas celle de son mandat de membre de
conseil d’administration, et il ne peut cumuler en tout plus de trois mandats. Sa rémunération
est fixée par le conseil d’administration dont les membres peuvent le révoquer à tout moment.
La loi n° 2005-65 a supprimé aussi les limitations dans le nombre des mandats du PDG. En
revanche, elle institue une nouvelle procédure pour informer le conseil d’administration et
l’assemblée générale des actionnaires des nouveaux postes occupés aux seins d’autres
sociétés257.

 Dissociation des fonctions de Président et de Directeur général (CSC)


La question de la dissociation des fonctions de Président et de Directeur Général, qui
concerne les Sociétés Anonymes à Conseil d’Administration, est une des questions clés de la
réflexion sur les principes de bonne Gouvernance d’entreprise, car elle touche l’articulation
entre le contrôle de la gestion et la gestion elle-même.
En Novembre 2000, la loi 2000-93 du 03/11/2000 portant promulgation du code des sociétés
commerciales introduit pour les sociétés à Conseil d’Administration le choix entre la
dissociation des fonctions de Président et de Directeur Général d’une part, et le maintien de la
formule de cumul de ces fonctions d’autre part : l’article 215 du CSC stipule : « Les statuts
de la société peuvent opter pour la dissociation entre les fonctions de président du conseil
d'administration et celles de directeur général de la société. Dans ce cas, la fixation des
fonctions et la délimitation des responsabilités seront effectuées conformément aux
dispositions des articles 216 à 221 du présent code. »

256
Article 241 du CSC
257
Article 209 du CSC : « Le président-directeur général de la société anonyme doit, dans un délai d'un mois à
compter de sa prise de fonction, aviser le conseil d'administration de sa désignation au poste de gérant,
administrateur, président-directeur général, directeur général ou de membre de directoire ou de conseil de
surveillance d'une autre société. Le conseil d'administration doit en informer l'assemblée générale ordinaire des
actionnaires dans sa réunion la plus proche. »
136
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

L’article 189 du CSC stipule aussi : « La société anonyme est administrée par un conseil
d'administration ou par un directoire et un conseil de surveillance selon les dispositions du
présent code. »
C’est donc en quelque sorte trois formules qui s’offrent désormais aux sociétés anonymes
Tunisienne : celle du Directoire et Conseil de Surveillance, celle du Conseil d’Administration
avec dissociation et celle du Conseil d’Administration sans dissociation.

A-3 Le comité d’audit


Le renforcement de l’indépendance des commissaires aux comptes a toujours été une des
missions dévolues aux comités d’audit. La mise en place d’un comité d’audit a d’ailleurs été
recommandée aux États-Unis par la Securities and Exchange Commission (SEC) dès la fin
des années 1930, de manière à ce qu’un comité formé d’administrateurs soit chargé de
nommer les auditeurs externes indépendamment du management, et ce afin d’atténuer les
pressions du management sur les auditeurs externes (Birkett, 1986)258.
Ledouble (1996– p. 24)259 précise que le comité d’audit « en créant une interposition entre le
commissaire aux comptes et le contrôlé (…) allège la pression que l’entreprise peut faire
peser sur son commissaire et met ce dernier en meilleure position pour soutenir le conflit ».

Selon Pincus et al (1989)260, la création d’un comité d’audit, dont le rôle est de contrôler le
processus de production de l’information comptable et financière de l’entreprise et d’encadrer
les relations entre l’entreprise et l’auditeur légal, contribue à réduire l’asymétrie d’information
en renforçant le lien entre les administrateurs (qui représentent les intérêts des actionnaires) et
les auditeurs externes.

Les réunions du comité d’audit sont un moment où les administrateurs sont en mesure de se
faire une opinion sur la relation que les commissaires aux comptes entretiennent avec la
direction financière. Ce serait, en quelque sorte, un moment d’observation de l’expression de
l’indépendance du commissaire aux comptes.
A un moment donné et dans une certaine mesure, les administrateurs auront une certaine
visibilité de l’indépendance du commissaire aux comptes. Ceci peut constituer un rappel à

258
Birkett, B.S. (1986). The recent history of corporate audit committee. The Accounting Historians Journal,13
(2) : 109-124
259
Ledouble D. (1996), « La place des comptes dans le gouvernement d’entreprise », Revue Fiduciaire
Comptable, n° 215, pp.20-30.
260
Pincus K., Rusbarsky et Wong (1989), «Voluntary formation of corporate audit committees among Nasdaq
firms », Journal of Accounting and Public Policy, vol. 8, pp. 239-265.
137
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

l’ordre pour les commissaires aux comptes tout au long du processus d’audit, cela peut alors
avoir un impact sur leur volonté d’indépendance. Néanmoins, le fait de devoir rendre compte
ne semble pas être pour eux qu’une contrainte, ils peuvent également y trouver un intérêt. En
effet, les commissaires aux comptes voient dans ce moment particulier une opportunité
d’exprimer plus longuement leurs opinions et de démontrer leur indépendance qu’ils n’ont pas
ailleurs. Le rapport d’audit, principal vecteur de l’opinion des commissaires aux comptes, est
tellement standardisé qu’ils ne peuvent nuancer la teneur de leurs opinions. Aussi s’exprimer
plus longuement lors des réunions du comité d’audit leur permettrait de nuancer leurs
opinions et de préciser, au besoin, que le conseil d’administration en était informé. De plus, la
contrainte de devoir présenter au comité d’audit le processus de décision, dont les principaux
intervenants sont les commissaires aux comptes et la direction financière, sur des éléments
particuliers présents dans les états financiers, peut aussi être considérée par les commissaires
aux comptes comme une chance, celle de pouvoir démontrer leur indépendance.
En effet, le soutien potentiel du comité d’audit permettrait de diminuer les pressions exercées
par la direction financière sur les commissaires aux comptes, si elles existent. En diminuant
ces pressions, les administrateurs permettraient aux commissaires aux comptes d’exprimer
plus facilement leur indépendance.

Selon Pentland (1993)261, le commissaire aux comptes, en confrontant son point de vue à celui
des administrateurs, cherche à se rassurer, cherche à se conforter dans son opinion. Le
référentiel international fait énormément appel au jugement de la direction financière dans
l’établissement des comptes de l’entreprise, puis au jugement des commissaires aux comptes
dans leur audit. Dès lors, il est possible que cela soit plus difficile pour le commissaire aux
comptes d’être sûr de son objectivité d’opinion puisque les normes comptables auxquelles il
se réfère ne donnent plus une solution technique aux problèmes comptables qui se posent, il
ne peut s’appuyer que sur son jugement ou sur le jugement de la direction financière. Dès
lors, s’assurer que les administrateurs du comité d’audit ont un jugement qui se rapproche du
sien peut sécuriser, rassurer le commissaire aux comptes de son objectivité d’opinion, surtout
que les administrateurs sont moins comptables, plus généralistes et peuvent avoir une
traduction économique des comptes quelque peu différente.

261
Pentland, B.T. (1993). Getting comfortable with the numbers : auditing and the micro-production of macro-
order. Accounting, Organizations and Society 18 (7/8) : 605-620.
138
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Ainsi, la réalité de l’objectivité du commissaire aux comptes se construirait sur la base d’une
vision partagée par les participants aux réunions de comité d’audit de ce qui constitue un
traitement comptable adéquat d’un problème soumis à l’examen du comité d’audit.

Les missions du comité d’audit sont multiples : améliorer la qualité des états financiers, du
système de contrôle interne et de gestion des risques, renforcer l’indépendance des
commissaires aux comptes, selon l’ordonnance française du 8 décembre 2008. Le
renforcement de l’indépendance des auditeurs externes fut la première mission historique des
comités d’audit (Birkett, 1986)262, et la mission parfois considérée comme la plus importante
(Sarbanes-Oxley Act, directive européenne du 17 mai 2006).

Le rapport Bouton (2002, p. 13)263 préconise que le comité d’audit fasse une « audition
régulière des commissaires aux comptes y compris hors la présence des dirigeants » et que «
D’une manière générale, il veille au respect des règles garantissant l’indépendance des
commissaires aux comptes. » On retrouve d’ailleurs une attente identique dans la directive
européenne du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des
comptes consolidés, ainsi que dans la transposition de cette directive en droit français à
travers l’ordonnance du 8 décembre 2008. Ces attentes en termes de renforcement de
l’indépendance des commissaires aux comptes reposent sur une vision particulière des
relations entre administrateurs et auditeurs. Cette vision est celle de la théorie d’agence : ces
relations ont pour vocation le contrôle par le comité d’audit des commissaires aux comptes
(Piot, 2004264 ; Wirtz, 2005265). Pourtant, plus que pour contrôler, le comité d’audit pourrait
être en place pour réintroduire de la confiance. En effet, tout comme le commissaire aux
comptes rassure les actionnaires (ou plus largement les parties prenantes) quant à la qualité de
l’information financière, le comité d’audit rassure les actionnaires (ou la société) quant à
l’indépendance du commissaire aux comptes. Ainsi, le comité d’audit se voit attribuer une
mission de « gardien de la confiance » de l’indépendance des commissaires aux comptes au
sens de Shapiro (1987).

262
Op.Cit
263
Cité dans Ploix H., 2003, Le dirigeant et le gouvernement d’entreprise, Village Mondial
264
Piot, C. (2004). The existence and independence of audit committees in France. Accounting and Business
Research 34 (3) : 223-246.
265
Wirtz, P. (2005). «Meilleures pratiques» de gouvernance et création de valeur : une appréciation critique des
codes de bonne conduite. Comptabilité, Contrôle, Audit 11 (1) : 141-159.
139
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Toutefois, certaines recherches tendent à montrer que le comité d’audit serait avant tout un
mécanisme cosmétique, mis en place par mimétisme plus que pour des considérations de
contrôle (Thierry-Dubuisson, 2000 ; Pochet et Yeo, 2004266). Ce dernier point est également
la conclusion à laquelle arrivent Menon et Williams (1994)267 et Spira (2002)268.
Cette dernière cherche à découvrir le fonctionnement et les buts réels des comités d’audit et
montre que les membres de ces comités cherchent plus à se sentir à l’aise, tel que le définit
Pentland (1993)269, plutôt qu’ils ne cherchent à exercer un contrôle effectif.
Spira (1999)270 en déduit que les effets sur l’indépendance des auditeurs externes se
réduiraient à rassurer ces derniers quant à leur indépendance sans réellement la questionner ou
la contrôler.

Turley et Zaman (2007)271 considèrent que les comités d’audit, contribuent à modifier les
relations de pouvoir au sein de l’entreprise, particulièrement entre le management et les
auditeurs externes.

Une preuve en est donnée par Beattie et al. (2000)272 qui montrent que le comité d’audit
tendrait à diminuer l’intensité des conflits et des négociations entre auditeurs externes et
direction financière. Ainsi, ces derniers travaux présentent le comité d’audit non plus comme
un mécanisme cosmétique mais comme un mécanisme pouvant avoir des effets en substance,
effets sur les auditeurs externes, et particulier sur leur indépendance.
En Tunisie, en vertu de l’article 256 Bis du CSC tel que ajouté par la loi 96-2005, les sociétés
suivantes doivent créer un comité permanent d’audit :
- les sociétés faisant appel public à l'épargne à l’exception des sociétés classées comme telles
du fait de l’émission d’obligations,

266
Pochet, C., Yeo, H. (2004). Les comités spécialisés des entreprises françaises cotées : mécanismes de
gouvernance ou simples dispositifs esthétiques ? Comptabilité, Contrôle, Audit 10 (2) : 31-54.
267
Menon, K., Williams, J. (1994). The use of audit committees for monitoring. Journal of Accounting and
Public Policy 13 (2) : 121-139.
268
Spira, L.F. (2002). The audit committee : performing corporate governance. London : Kluwer Academic
Publishers
269
Op.Cit
270
Spira, L.F. (1999). Independence in corporate governance : the audit committee role. Business Ethics :
a European Review 8 (4) : 262-273.
271
Turley, S., Zaman, M. (2007). Audit committee effectiveness : informal processes and behavioural effects.
Accounting, Auditing & Accountability Journal 20 (5) : 765-788.
272
Beattie, V., Fearnley, S., Brandt, R. (2000). Behind the audit report : a descriptive study of discussions and
negotiations between auditors and directors. International Journal of Auditing 4 : 177-202.
140
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- la société mère lorsque le total de son bilan au titre des états financiers consolidés dépasse
un montant fixé par décret273,
- les sociétés qui remplissent les limites chiffrées fixées par décret relatives au total du bilan274
et au total de leurs engagements auprès des établissements de crédit et de l’encours de leurs
émissions obligataires275.

Le rôle attribué au comité d’audit est de :


 veiller au respect par la société de la mise en place de systèmes de contrôle interne
performant de nature à promouvoir l’efficience, l’efficacité, la protection des actifs de
la société, la fiabilité de l’information financière et le respect des dispositions légales
et réglementaires,
 assurer le suivi des travaux des organes de contrôle de la société,
 agréer la désignation des auditeurs internes
 proposer la nomination du ou des commissaires aux comptes

D’un autre côté, l’article 34 de la loi 2001-65 du 10 juillet 2001, relative aux établissements
de crédit stipule que : « Les établissements de crédit doivent créer un comité permanent
d’audit interne.
Le comité permanent d’audit interne est chargé notamment :
- de veiller à ce que les mécanismes appropriés de contrôle interne soient mis en place par
l’établissement,
- de réviser et de donner son avis sur le rapport annuel y compris les états financiers de
l’établissement avant sa transmission au conseil d’administration ou au conseil de surveillance
pour approbation,
- de revoir tout relevé de l’établissement avant sa soumission aux autorités de supervision,
- d’examiner tous placements ou opérations susceptibles de nuire à la situation financière de
l’établissement et portés à sa connaissance par les commissaires aux comptes ou les auditeurs
externes.

273
Le décret 2006-1546 a fixé ce total à cinquante millions de Dinars.
274
Le décret 2006-1546 a fixé ce total à cinquante millions de Dinars.
275
Le décret 2006-1546 a fixé ce total à vingt cinq millions de Dinars.
141
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

B/ Rôle des autorités publiques et réglementaire de supervision

Le rapport sur le respect des Normes et Codes en matière de comptabilité et d’audit (RRNC
ou ROSC en anglais)- (Banque Mondiale 2006) avait noté qu’il « … est intéressant de noter
que la Tunisie a été avant-gardiste dans plusieurs domaines, entre autre en plaçant la
profession d’audit sous contrôle public dès le début des années 80. Tandis que le contrôle
public est aujourd’hui considéré, sur le plan international, comme un élément majeur pour
maintenir la confiance dans la fonction d’audit, la Tunisie a adopté un tel système dès le début
des années 80, alors que la plupart des pays développés acceptaient encore le concept
d’autorégulation de la profession d’audit, sans reconnaître que toute profession qui s’auto
règlemente risque, lorsqu’elle cherche des solutions à ses problèmes, d’être confrontée à des
conflits d’intérêts. Cependant, la Tunisie n’a pas maintenu ce rythme avant-gardiste et a tardé
à apporter à la réglementation comptable et d’audit des améliorations s’inspirant des
développements des bonnes pratiques internationales…»

B-1 La réglementation du Conseil du Marché Financier


Au terme de l’article 23 de la loi n° 94 – 117 du 14 novembre 1994 portant réorganisation du
marché financier, le CMF est essentiellement chargé de veiller à la protection de l’épargne
investi en valeurs mobilières, produits financiers négociables en bourse et tout autre
placement donnant lieu à appel public à l’épargne. Il est également chargé d’organiser et de
veiller au bon fonctionnement des marchés de valeurs mobilières et de produits financiers
négociables en bourse.
Le CMF est doté de la personnalité civile et de l’autonomie financière, son siège est à Tunis
et il assure la tutelle des organismes de placement collectif en valeurs mobilières. L’article 23
de la même loi stipule également que "sont soumis à son contrôle permanent, les
intermédiaires en bourse et la société de dépôt, de compensation et de règlement de titres".

a) Composition et attributions

La composition du CMF tunisien est définie dans l’article 25 de la même loi, selon lequel le
conseil est composé d’un président et de neuf membres nommés par décret à savoir:
- un juge de 3ème degré.
- un conseiller au tribunal administratif.
- un conseiller à la cours des comptes.
- un représentant du Ministère des Finances.

142
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- un représentant de la Banque Centrale de Tunisie.


- un représentant de la profession des intermédiaires en bourse.
- trois membres choisis en raison de leur compétence et de leur expérience en matière
d’appel public à l’épargne.
Le CMF en Tunisie est censé jouer un rôle disciplinaire important et exercer un contrôle
permettant d’assurer le respect et l’application des règlements qui concernent au terme de
l’article 29 de la même loi :
" 1- l’organisation et les règles de fonctionnement des marchés placés sous son autorité,
en particulier, le CMF établit le règlement général de la bourse qui fixe notamment :
- les règles relatives à l’organisation, au fonctionnement du marché et à la suspension des
négociations.
- les règles relatives à l’admission, aux négociations et à la radiation des valeurs mobilières et
produits financiers.
- les conditions dans lesquelles les projets d’acquisition de blocs de contrôle et de blocs de
titres sont déclarés et réalisés, ainsi que les offres publiques obligatoires et les offres
publiques facultatives, les conditions dans lesquelles elles sont initiées, acceptées, réalisées et
réglées, ainsi que les procédures à suivre et les moyens de défense et de garanties.
2- les règles de pratiques professionnelles qui s’imposent :
- aux personnes faisant appel public à l’épargne.
- aux intermédiaires en Bourse et les personnes qui interviennent dans des opérations de
contrôle comptable ou de montage juridique ou financier sur des titres ou produits financiers
placés par appel public à l’épargne.
- aux personnes qui assurent la gestion individuelle ou collective de portefeuilles de titres ou
de produits financiers.
- à la société de dépôt, de compensation et de règlement de titres".
Parmi ses attributions aussi, le CMF s’assure, au terme de l’article 32 de la loi n° 94 – 117 du
14 novembre 1994 portant réorganisation du marché financier, que les publications prévues
par les dispositions législatives et réglementaires sont régulièrement effectuées par les
sociétés et les organismes faisant appel public à l’épargne, il vérifie la conformité des
informations fournies ou publiées par ces personnes aux exigences légales et réglementaires,
il doit également ordonner à ces personnes de procéder à des publications rectificatives dans
le cas où des inexactitudes ou des omissions auraient été relevées dans les documents publiés,
et enfin au terme du même article, le CMF porte à la connaissance du public les observations
qu’il fait aux dites personnes et les informations dont la publication lui parait nécessaire.
143
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

En effet, pour l’exécution de ses missions, l’article 36 de la loi n° 94 – 117 du 14 novembre


1994 portant réorganisation du marché financier, permet au CMF de procéder à des
investigations auprès de toute personne physique ou morale, effectuées par des agents choisis
parmi les fonctionnaires portant statut général des personnels de l’Etat et des collectivités
publiques locales et des établissements publics à caractère administratif.
L’article 41 de cette loi investit le CMF d’un pouvoir disciplinaire à l’égard :
- "- de la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis, ses dirigeants et de ses personnels.
- de la société de dépôt, de compensation et de règlement de titres, ses dirigeants et ses
personnels.
- des intermédiaires en Bourse, leurs dirigeants et le personnel placé sous leur autorité,
- des dirigeants, des gestionnaires et des dépositaires des fonds et des actifs des
Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilières et du personnel placé sous
leur autorité".

b) Le contrôle de l’indépendance des commissaires aux comptes

L’article 3 sexies de la loi n°94-117 tel que ajouté par l’article 8 de la loi n° 2005-96 du 18
octobre 2005 relative au renforcement des relations financières stipule :
« Nonobstant ses obligations légales, chaque commissaire aux comptes d’une société faisant
appel public à l’épargne doit :
- signaler immédiatement au conseil du marché financier tout fait de nature à mettre en
péril les intérêts de la société ou les porteurs de ses titres.
- remettre en même temps au conseil du marché financier une copie de chaque rapport
adressé à l’assemblée générale ».
Le non accomplissement de ces obligations par le commissaire aux comptes n’est pas assorti
d’une sanction expressément prévue par la législation. Toutefois le CMF peut agir dans le
cadre de l’article 45 de la loi n°94-117 qui préconise que le président du CMF, peut saisir le
président du Tribunal de première instance de Tunis à l’effet d’ordonner la récusation du
commissaire aux comptes. Une position confirmée par l’article 264 du CSC qui stipule
que : « Le ou les commissaires aux comptes peuvent être relevés de leurs fonctions pour juste
motif par le juge des référés à la demande :…, du conseil du marché financier pour les
sociétés faisant appel public à l’épargne ».
Le CMF peut, en vertu de l’article 51 du code des organismes de placement collectif
promulgué par la loi n° 2001-83 du 24 juillet 2001, prévoir l’interdiction provisoire ou

144
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

définitive du commissaire aux comptes d’exercer ces fonctions auprès des OPCVM, s’il ne
répond pas aux obligations suivantes :
- signaler au CMF tout fait de nature à mettre en péril les intérêts des organismes de
placement collectif, des actionnaires et des porteurs de part ;
- remettre au CMF dans les six mois qui suivent la clôture de chaque exercice, un
rapport concernant le contrôle qu’il a effectué,
- et adresser au CMF une copie de son rapport destiné, selon le cas, à l’assemblée
générale de l’organisme de placement collectif qu’il contrôle ou à son gestionnaire.
En outre, dans le cadre de l’article 33 de la loi n°94-117, le CMF, s’il s’avère que les
publications présentées par une société cotée sont inexactes, ou sur la base d’une plainte ou
d’une pétition, peut mandater des experts comptables inscrits à l’ordre des experts comptables
de Tunisie, ou des experts inscrits sur une liste d’experts judiciaires, afin de procéder à toute
analyse complémentaire ou vérification des travaux établis par les « contrôleurs comptables »
des sociétés cotées.
Le CMF exerce aussi dans le cadre de l’amélioration de la qualité de l’information publiée un
contrôle sur les rapports émis par les commissaires aux comptes des sociétés admises à la côte
de la valeur mobilière. En effet, le rapport annuel émis par le CMF de l’année 2007 276 a
dégagé les lacunes suivantes:
- absence de la description des principales méthodes comptables suivies et autres
informations explicatives fournies;
- absence du paragraphe dans lequel le commissaire aux comptes se prononce sur la
régularité de la tenue des comptes en valeurs mobilières, enfreignant ainsi les
dispositions de l’article 19 du décret n°2001-2728 du 20 novembre 2001;
- absence du paragraphe concernant l’évaluation générale du contrôle interne tel
qu’exigé par l’article 266 du code des sociétés commerciales.
Ce rapport (2007)277 ainsi que le rapport de l’année 2008278 ont dégagé des insuffisances et des
incohérences dans les informations publiées par société qui ont été déjà contrôlées par le
commissaire aux comptes. Cette situation peut mettre en cause la qualité de l’audit fourni

276
Rapport annuel CMF 2007 émis en 2008, p54.
277
Rapport annuel CMF 2007, p52-53 : Des erreurs concernant le bilan, l’état de résultat, l’état de flux de
trésorerie et les notes aux états financiers.
278
Rapport annuel CMF 2008 :
- Tableau 29 : Résultats de la vérification de la conformité du contenu des rapports d’activités des
sociétés admises la cote aux exigences réglementaires.
- Tableau 30 : Résultats de la vérification de la conformité du contenu des rapports d’activités des
sociétés non admises la cote aux exigences réglementaires.
145
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

ainsi que la perception de l’indépendance du commissaire aux comptes par le public


(l’apparence d’indépendance).

B-2 La réglementation de la Banque Centrale de Tunisie


Le contrôle de l’indépendance des commissaires aux comptes est d’autant plus renforcé à
travers les lois qui régissent les établissements de crédits.
En effet l’article 27 de la loi 85-108 du 06 décembre 1985279, l’article 23 Bis de la loi 94-25
du 27 février 1994280 et l’article 35 de la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001281 imposent aux
établissements de crédits de désigner leur commissaire aux comptes parmi les membres de
l’ordre des experts comptables de Tunisie afin de renforcer son indépendance et sa
compétence.
L’article 35 de la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001 exige aux commissaires aux comptes des
établissements de crédit nonobstant leurs obligations légales :
- de signaler immédiatement à la banque centrale de Tunisie tout fait de nature à mettre
en péril les intérêts de l’établissement ou des déposants,
- de remettre à la banque centrale de Tunisie, dans les six mois qui suivent la clôture de
chaque exercice, un rapport concernant le contrôle effectué par eux. Ce rapport est
établi dans les conditions et selon les modalités fixées par la banque centrale de
Tunisie,282
- d’adresser à la banque centrale de Tunisie une copie de leur rapport destiné à
l’assemblée générale et aux organes de l’établissement de crédit qu’ils contrôlent.
Le commissaire aux comptes qui manque aux deux premières obligations mises à charges sera
sanctionné conformément à l’article 46 de cette loi comme suit :
- une interdiction d’exercer ses fonctions auprès des établissements de crédit, à titre
provisoire pour une durée maximum de trois ans.
- une interdiction définitive d’exercer ses fonctions auprès des établissements de crédit.
Seule la décision d'interdiction définitive est susceptible d'appel devant la commission
bancaire par le commissaire aux comptes sanctionné dans un délai de 20 jours à compter de la
date de la notification qui lui est faite de la sanction.

279
Loi 85-108 du 06 décembre 1985 portant encouragement d’organisme financier et bancaire travaillant
essentiellement avec les non résident. Il s’agit d’un audit contractuel et non pas légal.
280
Loi 94-25 du 27 février 1994 réglementant la profession bancaire.
281
Loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001relative aux établissements de crédit.
282
Ces modalités sont largement détaillées notamment dans les circulaires du 94-24 du 17 décembre 1991 et du
30 juillet 1993 qui précisent les diligences particulières de l’audit des banques.
146
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

CHAPITRE 2 : CRITIQUES DES MECANISMES DE REFORCEMENT DE


L’INDEPENDANCE ET PROPOSITIONS D’AMELIORATION

Section 1 – Les critiques


Sous section 1- Critiques concernant les mécanismes de contrôle de
l’indépendance du commissaire aux comptes

A/ La commission de contrôle qualité

A la fin de l’année 2008, le consultant (cabinet d’expertise comptable ABC) retenu par la
commission pour la réalisation d'une étude en vue d'établir un diagnostic et de présenter des
propositions d'amélioration du processus de contrôle qualité des missions d'audit des comptes,
a émis son rapport définitif.
Les principales insuffisances relevées se rattachent aux éléments suivants :

 Insuffisances relatives aux prérogatives de la commission de contrôle


 Insuffisances relatives au rattachement de la commission de contrôle

 Insuffisances relatives à la composition de la commission de contrôle


 Insuffisances relatives au fonctionnement de la commission de contrôle

 Insuffisances relatives aux moyens mis à la disposition de la commission de contrôle


 Insuffisances relatives aux rapports de contrôle
 Insuffisances relatives à la relation de la commission de contrôle avec les organes de
régulation, de contrôle et de surveillance

Ces insuffisances se résument comme suit :

 La réalisation des campagnes de contrôle ne couvrent pas l’intégralité des


commissaires aux comptes;
 Les réunions de la commission sont réservées principalement à l’instruction des
dossiers qui lui sont soumis au dépend du contrôle qualité ;

 Le référentiel d'audit à appliquer par les professionnels n’est pas défini par les textes
organisant et régissant la commission de contrôle

147
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 L’existence d'éléments qui risqueraient d'affecter l’indépendance de la commission à


savoir : son règlement intérieur régit par le règlement intérieur de l’OECT, la
localisation de son secrétariat et de son siège au sein de l’OECT et son financement à
travers les cotisations des experts comptables et des comptables.

 L’instabilité de la composition de la commission de contrôle causée par la


participation des techniciens en comptabilité en remplacement de deux membres de
l’OECT où un dossier relatif à l’un de leurs confrères est soumis à la commission de
contrôle.
 La composition283 actuelle de la commission de contrôle de l’OECT est insuffisante
pour quelle garantisse l’indépendance de la profession.
 Le profil souhaitable de chaque membre de la commission n’est pas défini notamment
compétence des représentants du Ministre des Finances en matière d’audit
 le contrôle de la qualité effectué commission se limite aux seules missions d’audit
légal.
 le nombre de contrôleurs volontaires est très faible et n’a jamais dépassé 10% des
membres experts comptables.
 La fréquence des contrôles (au moins une fois tous les trois ans) ne peut pas être
standardisée à tout les membres de l’OECT sans tenir compte de la taille des cabinets,
ni à l’importance des sociétés qu’ils auditent.
 Les moyens financiers et logistiques mis à la disposition de la commission sont
modestes.
 Le questionnaire transmis par la commission de contrôle souffre de certaines lacunes
dont notamment sa lourdeur, l’absence du référentiel normatif utilisé et absence
d’importance suffisante accordée à la qualité des rapports et des opinions exprimées.
 Certaines missions de contrôle ont été réalisées d’une manière superficielle sans avoir
rédigé la note de synthèse prévue par le manuel de contrôle.
 Aucun dossier n’a été transmis à la chambre de discipline bien que certains membres
de l’OECT ont été sanctionnés pénalement.

283
- trois membres titulaires représentants le Ministre des Finances, dont l’un assure la Présidence,
- trois membres suppléant représentants le Ministre des Finances,
- le Commissaire du Gouvernement représentant le Ministre des Finances,
- trois membres de l’Ordre élus au scrutin secret par l’assemblée générale en qualité de titulaire.
- trois membres suppléant de l’Ordre élus au scrutin secret par l’assemblée générale en qualité de
titulaire.

148
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Le rapport d’activité émis par la commission au titre de l’année 2010 a dégagé certaines
difficultés.
Au cours de l’année 2009, la commission de contrôle a connu une vacance du poste de
présidence. En octobre de la même année, l’agent chargé de l’administration et du secrétariat
de la commission a quitté son poste d’une manière inattendu. Cette situation a causé le retard
de redémarrage de l’activité de la commission, qui a repris son activité le 04 février 2010
après une période dépouillement des documents et archives et une reconstitution de
l’historique de l’activité de la commission.
Au cours de l’année 2010, certaines réunions de la commission ont été annulées pour des
raisons de vacance significative pour le bon fonctionnement de la commission.

En juin 2010 la commission de contrôle a envoyé un questionnaire d’autocontrôle


qualité prévu par l’article 103 du règlement intérieur en se basant sur le référentiel
international et notamment l’ISQC1 outre le référentiel législatif et règlementaire tunisien.
Malgré les différentes relances le taux de réponse n’a été que de 32% pour les personnes
physiques et de 37% pour les personnes morales résumés comme suit :

Effectif
Personnes physiques n’ayant pas retiré leur courrier 115
Personnes morales n’ayant pas retiré leur courrier 51
Personnes physiques ayant répondu 206
Personnes physiques n’ayant pas répondu 429
Personnes morales ayant répondu 88
Personnes morales n’ayant pas répondu 151

La commission a saisi les conseils de l’OECT et de la CCT concernant « l’étude du processus


du contrôle qualité des missions d’audits des comptes en Tunisie », mais elle n’a reçu aucune
réponse.

Le 5 novembre 2010, la commission a lancé un appel à candidature des contrôleurs par les
pairs, elle a fixé la fin de l’année 2010 comme date définitive à la réception des candidatures.
Le 5 janvier 2011, seule une candidature a été déposée à la commission.

149
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

B/ Le contrôle effectué par le Conseil du Marché Financier


Nous avons analysé dans le chapitre 1, la composition, les attributions et le rôle du CMF dans
le contrôle de l’indépendance du commissaire aux comptes. Nous soulevons certaines
réflexions qui se présentent comme suit :

 Absence de sanction prévu par la loi à l’encontre de commissaire aux comptes qui
n’accomplissement pas les obligations prévues par L’article 3 sexies de la loi n°94-
117 tel que ajouté par l’article 8 de la loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au
renforcement des relations financières.284
Le commissaire aux comptes défaillant des OPCVM ou des établissements de crédits est
sanctionné par une interdiction de certification provisoire ou définitive auprès des ces
établissements.
 Absence d’un représentant de l’OECT dans la composition du CMF.
 Absence de condition de compétence en matière comptable pour les personnes qui
vont auditer les rapports émis par les commissaires aux comptes. En effet à
l’exception du conseiller à la cours des comptes, les autres membres du CMF ne sont
pas en mesure de contrôler les rapports émis par les commissaires aux comptes des
sociétés admises à la côte de la valeur mobilière.
 Absence d’une obligation légale pour le commissaire aux comptes d’une société
faisant appel public à l’épargne de remettre au CMF dans les six mois qui suivent la
clôture de chaque exercice, un rapport concernant le contrôle qu’il a effectué.
Cette obligation est prévue pour les commissaires aux comptes des OPCVM.
 le contrôle effectué par le CMF sur les rapports émis par les commissaires aux
comptes des sociétés admises à la côte de la valeur mobilière est superficielle ou
absent ;
En effet contrairement au rapport émis en 2007, le rapport l’année 2008 émis par le
CMF (142 page), n’a pas publié d’information qui concerne les rapports émis par les
commissaires aux comptes.

284
Nonobstant ses obligations légales, chaque commissaire aux comptes d’une société faisant appel public à
l’épargne doit :
- signaler immédiatement au conseil du marché financier tout fait de nature à mettre en péril les intérêts
de la société ou les porteurs de ses titres.
- remettre en même temps au conseil du marché financier une copie de chaque rapport adressé à
l’assemblée générale ».

150
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Aucun contrôle direct intervenu auprès des commissaires aux comptes n’a été relaté
par le CMF dans son rapport 2007 (ni même de 2008).
 Des mesures correctives ne sont pas engagées à l’encontre des rapports des
commissaires aux comptes qui contiennent certaines insuffisances.
 Absence de sanction à l’égard du commissaire aux comptes qui a émie un rapport
remis en cause par le CMF.
 Absence de l’avis du CMF (qui peut être consultatif) à l’encontre des commissaires
aux comptes désigné par les sociétés admises à la côte de la valeur mobilière.
Dans ce contexte l’auditeur doit communiquer au CMF chaque année une déclaration
d’activité devant comporter certaines informations qui se rattachent à son
indépendance.

Sous section 2- Les insuffisances du dispositif réglementaire de l’indépendance


du commissaire aux comptes

A/ Insuffisances au niveau du Code des Sociétés Commerciales

A-1 La durée et le nombre des mandats


La durée de mandat de commissariat aux comptes en Tunisie est de trois années renouvelable
deux fois lorsque le commissaire aux comptes est une personne physique et cinq mandats si le
commissaire aux comptes revêt la forme d'une société d'expertise comptable comportant au
moins trois experts comptables inscrits au tableau de l'ordre des experts comptables de
Tunisie sous certaines conditions.
Cette disposition prévue par l’article 13 du CSC présente certains inconvénients quand à
l’indépendance du commissaire aux comptes :
 La durée de trois ans est insuffisante pour aboutir à un audit de bonne qualité.
En effet, au début de la relation d’audit (sur les deux premières années), la qualité de l’audit
serait plus faible en raison du temps d’apprentissage nécessaire au nouvel auditeur, pour
acquérir les connaissances spécifiques sur le dossier.
33,34% des professionnels confirment cette idée, 7,41% proposent une durée de cinq ans et
25,93% une durée de 6 ans.
 La durée de trois ans ne préserve pas l’indépendance du commissaire aux comptes.
En effet, il peut se comporter avec complaisance vis-à vis de son client pour renouveler le
mandat surtout que la mission d’audit n’est généralement rentable qu’à partir de la troisième
année puisque les deux premières années sont assez coûteuse.
151
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 La rotation peut être synonyme d’instabilité pour certains professionnels. Elle peut
être à l’origine de perte de la majorité du portefeuille des anciens professionnels.
 L’échange de clients entre les confrères peut être une échappatoire à la rotation.
Elle deviendrait alors une simple formalité par le fait que les dossiers des clients resteraient
toujours entre les mains du professionnel, les travaux d’audit seraient effectuer par ses
collaborateurs. C’est simplement le signataire qui va changer.
L’étude des statistiques montre que la majorité des experts-comptables (81,48%) pensent que
cette pratique peut être une échappatoire à la rotation.
 L’obligation de rotation ne concerne pas les techniciens en comptabilité ni les
membres de l’OECT dans les missions de commissariat aux comptes des sociétés non
soumises à l’obligation de choisir leur commissaire aux comptes parmi les membres
de l’OECT.
 la loi se limite à réglementer « le nombre de mandats successifs compte tenu du
renouvellement ».
Aucun délai de viduité n’a été prévu. Un commissaire aux comptes dont les fonctions ont
cessé du fait du cumul du nombre maximum de mandat, peut reprendre ses fonctions à la suite
d’un seul mandat assuré par un confrère pour les besoin de la rotation.
En France, selon le code de déontologie de la CNCC de France, les CACS sont remplacés
dans le cadre de la procédure de rotation obligatoire après l’écoulement des six exercices
consécutifs, ne peuvent intervenir de nouveau sur le dossier avant une période d’au moins six
ans.
Ce délai est de cinq ans aux USA.
 La rotation peut réduire la qualité de l’audit à la fin du mandat. Le CAC affecte le
personnel le moins qualifié et réduit le nombre des heures des travaux d’audit.
Seulement 15,52% des professionnels et 29,03% du public sont d’accord.
 Le nombre de cinq mandats prévus pour les sociétés d'expertise comptable dans les
sociétés commerciales est qualifié d’exagéré le comparant avec le nombre de mandats
dans les entreprises publiques et les établissements de crédits qui ne peut être
supérieure à deux.
En fait 74,08 %285 des experts comptables et 87,10%286 du public pensent que, afin de
préserver l’indépendance du commissaire aux comptes le nombre de mandat ne doit pas
dépasser 3.

285
18,52% optent pour 1 seul mandat, 29,63% pour 2 mandats et 25,93% pour 3 mandats.
152
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Aucune règle de rotation n’a été prévu pour le personnel du cabinet intervenant dans la
mission de commissariats aux comptes au cours des trois mandats successifs du
commissaire aux comptes personnes physiques ou au cours des trois premiers mandats
successifs si le commissaire aux comptes revêt la forme d'une société d'expertise
comptable.
 Il est vrai qu’une longue relation d’audit pourrait altérer l’indépendance des auditeurs
mais on peut également, au contraire, considérer qu’elle permet une amélioration des
conditions d’exercice du travail des auditeurs et donc la qualité de l’audit réalisé (effet
d’expérience ou d’apprentissage).

A-2 Les incompatibilités


Dans les articles 262 et 263, le CSC traite respectivement les incompatibilités de fonction de
commissaires aux comptes et d’autres incompatibilités temporaires.
L’analyse de ses articles dans la première partie a dégagé certaines observations :
 Les incompatibilités visent les apporteurs en nature et non pas las apporteurs en
numéraire.
 Les membres du conseil de surveillance n’ont pas été visés par l’article 262 du CSC à
l’instar des administrateurs.
 L’article 262 du code des sociétés ne vise que les apporteurs sans avoir étendre
l’incompatibilité aux fondateurs qui sont selon la jurisprudence française, tous ceux
qui, même sans être associés, ont concouru à l’organisation et à la mise en mouvement
de la société ; à la condition toutefois, que la nature de ce concours permette de leur
attribuer une part d’initiative dans les actes qui ont abouti à la création de l’entreprise
sous sa forme sociale.
 Egalement, l’article 262 du CSC n’a pas interdire aux commissaires aux comptes de
percevoir une rémunération auprès des fondateurs, des actionnaires non
administrateurs, des membres du directoire et des apporteurs en nature ou en
numéraire.
 Les incompatibilités temporaires introduites287 par l’article 263 du CSC ne concerne
pas les membres du conseil de surveillance d’une SA ainsi que les gérants d’une
SARL.

286
29,03% optent pour 1 seul mandat, 25,81% pour 2 mandats et 32,26% pour 3 mandats.
287
Le commissaire aux comptes ne peut être nommé administrateur ou membre du directoire de la société qu'il
contrôle pendant les cinq années qui suivent la cessation de ses fonctions.

153
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 L’article 263 n’a pas prévu le cas inverse. C’est à dire interdire aux dirigeants des
sociétés d’être commissaires aux comptes pendant les cinq années qui suivent la
cessation de leurs fonctions.
 L’interdiction temporaire n’est pas étendue aux sociétés qui contrôlent ou qui sont
contrôlées au sens de l’article 460 et suivant du CSC.
 Aucune sanction n’a été prévue à l’encontre du commissaire aux comptes peu
indépendant.

A-3 Le Co-commissariat aux comptes


 Le fait que certains cabinets n’aient pas les moyens techniques ou humains par
rapport à l’autre Co-commissaire peut nous ramener au fond à une situation de
commissaire aux comptes unique.

En effet l’asymétrie de taille des cabinets d’audit peut provoquer un déséquilibre des rapports
de force entre les deux auditeurs qui conduit à la dépendance de l’un à l’égard de l’autre.
Cette idée est confirmée par deux études émis par DAFSA qui démontrent que lorsqu’il existe
une asymétrie très forte entre les deux firmes d’audit, le petit cabinet ne disposant pas des
moyens techniques et humains identiques réalisera une part beaucoup plus faible des travaux.
La répartition peut aller « jusqu’à une proportion de 20/80 entre les deux commissaires, voir
0/100 ». « Par contre deux cabinets de taille identique partageront les travaux de manière
égale.
55,56% des experts comptables Tunisiens (dont 40 % ayant des cabinets de petite taille et
60% ayant des cabinets de moyenne et de grande taille) confirment cette position.
Les représentants du public sont également d’accord moyennant un taux de 58,06%.
Parmi les opposants certains considèrent que la question du Co-commissariat au compte doit
être obligatoire en Tunisie pour les entreprises qui remplissent certaines conditions telle la
taille, la cotation en bourse, la notoriété, le périmètre de consolidation etc., parce qu’une telle
mesure est de nature à renforcer d’avantage l’indépendance du CAC ainsi que son aptitude à
faire face aux pressions managériales. En outre le fait que les deux CAC n’aient pas les
moyens humains ou technique est un élément positif puisque normalement ces deux CAC ont
le même objectif à savoir d’émettre une opinion objectif sur la sincérité des états financiers
publiés par l’entreprise objet d’audit.
 l’émission par les deux commissaires aux comptes d’avis différents sur les états
financiers, peut porter atteinte à la profession d’expert comptable ainsi qu’à la
fonction de commissaire aux comptes et à sa perception par le public.
154
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

En juillet 2007, les deux commissaires aux comptes de la banque « UIB » ont émis deux
rapports diamétralement opposés. Le premier « Deloitte » a refusé de certifier les états
financiers. Ce refus est motivé par l’émission de trente deux réserves.
Le second « AMC Ernst and Young » a émis un rapport assorti de trois réserves seulement.
Cette situation est de nature à donner une image négative à l'investisseur, de lui mettre dans le
flou et d’augmenter ses doutes quand à l’efficacité et l’indépendance des commissaires aux
comptes.
 Le Co- commissariat est une source de coût pour l’entreprise et peut représenter un
contrôle que formel pour les partenaires de la société (actionnaires, créanciers,
salariés, …).
Cette conclusion est la résultante d’une étude288 menée en 2006 qui a prouvé l’existence d’une
différence très significative de rémunération des commissaires aux comptes lors de l’étude du
Co-commissariat aux comptes des sociétés cotées en France. Ce différentiel est alors d’autant
plus élevé que la société est grande et qu’elle possède une part important de son actif investi
en immobilisations corporelles.
Le Maux (2004) remettait en question l’utilité même de cette spécificité du droit des sociétés
français du fait l’existence d’un déséquilibre considérable dans la rémunération des Co-
commissaires en charge d’un même dossier. Il pense que les entreprises françaises,
contraintes par la loi à la nomination de deux commissaires aux comptes, se conformeraient à
l’obligation légale pour éviter des sanctions juridiques et économiques. Mais en réalité,
l’essentiel du travail de contrôle serait conduit par un auditeur, qui percevrait la quasi-totalité
des honoraires. Le second auditeur, nommé « pour la forme », serait moins un Co-
commissaire aux comptes qu’un « sous-commissaire » aux comptes.
La majorité des interrogés (59,26% des experts-comptables et 54,84% du public) n’ont pas
confirmé cette critique et certains d’entre eux pensent que, le Co-commissariat, lorsqu’il est
exercé conformément à la loi et aux normes de l’OECT constitue une garantie pour les
partenaires de la société et augmente la crédibilité de la société vis-à-vis les bailleurs de
fonds et autres.

 Le domaine d’application du Co-commissariat est limité.


Tandis que le tissu économique tunisien étant constitué en très grande majorité de PME, de
type familial, le législateur a réservé l’obligation aux établissements de crédits faisant appel

288
Le Maux (2006) : « Le Co-commissariat en France : outil légitime de gouvernance ou mauvaise utilisation
du capital humain ? » 5ème congrès international de gouvernance IECS Strasbourg 15-16 mai 2006.
155
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

public à l’épargne, aux sociétés d’assurance, aux groupes dont le total du bilan consolidé
dépasse cent millions de dinars et aux sociétés dont le total des engagements auprès des
établissements de crédit et l’encours de leurs émissions obligataires dépassent vingt cinq
millions de dinars.
 Le législateur n’a pas précisé les liens entre Co-commissaire pouvant limiter leur
indépendance. En vertu de l’article 13 ter du CSC : «..Ces commissaires aux comptes
ne doivent pas être liés par des relations d'association ou par d'autres liens quels qu'ils
soient qui sont de nature à limiter leur indépendance.. ».
En France jusqu’en 1993, la relation entre les deux auditeurs reste ignorée. Le groupe de
travail présidé par Le Portz (1993)289 propose que « soit mis fin à certaines situations dans
lesquelles les deux commissaires appartiennent au même cabinet ou au même réseau ». Ces
propositions sont intégrées dans les normes professionnelles (norme 15 puis 1-201 puis NEP
100) qui précisent : « Conformément aux textes déontologiques applicables en la matière, ne
peuvent ainsi être Co-commissaires aux comptes :
- les personnes qui, de par leur qualité d’associé, d’actionnaire, de salarié, et/ou de par les
modalités d’exercice de leurs activités professionnelles, appartiennent à un même cabinet ou à
un même réseau;
- une des personnes visées ci-dessus et le cabinet ou le réseau auquel elle appartient.

L’appartenance à un cabinet ou à un même réseau sont à apprécier dans chaque cas d’espèce,
par référence notamment aux règles professionnelles sur lesquelles se fonde l’éthique des
commissaires aux comptes. »

B/ Insuffisances au niveau des autres textes législatifs et réglementaires

B-1 Les honoraires


Le régime des honoraires de la mission de commissariat aux comptes souffre des
insuffisances suivantes :
 Les honoraires du CAC sont indexés sur le total du bilan et sur le chiffre d’affaire.
Cette situation peut créer un intérêt personnel entre l’auditeur et l’audité. En effet le CAC
peut opter pour des méthodes comptables qui ont pour finalité de maximiser le total du bilan
et des revenus.

289
Le Portz Y. (1993), Rapport du groupe de Travail sur la déontologie des commissaires aux comptes dans les
sociétés qui font appel public à l’épargne, CNCC, COB, juillet, pp. 1-50.
156
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 La méthode de détermination des honoraires est subjective dans la mesure où elle ne


tient pas compte du volume réel nécessité par les travaux (en nombre d’heures :
jours/hommes).
Cette méthode peut porter atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes si les
honoraires encaissés ne couvrent pas les charges encourus. En effet un audit réalisé avec des
honoraires insuffisants n’est pas un audit crédible. Le CAC peut adopter une attitude opportuniste
et peu indépendante.
 Le barème tunisien est d’interprétation stricte. Il est impossible de facturer des
honoraires au-delà de ceux découlant de l’application de ce barème à l’exception des
situations prévues par les articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février 2003 portant
Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des Comptes des Entreprises
en Tunisie.
Cela peut conduire les sociétés a préféré le recours au grand cabinet d’audit. L’auditeur de
« notoriété moindre » peut proposer des services supplémentaires non rémunérés, ou même
adopter une attitude complaisante vis-à-vis de son client.
 La perception des honoraires par le commissaire aux comptes directement de la part de
l’entité qu’il contrôle, le place dans une situation de dépendance financière.
 Aucun texte de loi ne prévoit un pourcentage à partir duquel il ya une dépendance
excessive à l’égard des honoraires totaux perçus auprès d’un client.
 Aucun texte de loi ne prévoit un pourcentage à partir duquel le cabinet d’audit est
considéré comme étant dépendant si les honoraires perçu par l’un des associés auprès
d’un client dépassent ce pourcentage290.
 Les honoraires non encaissé pendant une longue période peuvent être assimilé à un
prêt accordé au client et affecte ainsi l’indépendance du commissaire aux comptes.
Aucun texte ne prévoit le droit de rétention en cas de non encaissement des
honoraires291.
 Les dispositions des Articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février 2003 portant
Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des Comptes des Entreprises
qui permettent au CAC de rehausser les honoraires en commun accord avec le client
peuvent mettre en cause l’indépendance du commissaires aux comptes.

290
Le code a laissé la liberté à chaque pays membre de l’IFAC de fixer un pourcentage au-dessus duquel le
cabinet est déclaré dépendant. Ce taux est de 10% au CEE.
291
L’article 30 du code des devoirs professionnels prévoit que le professionnel bénéficie, pour les missions
autres que celles de révision, du droit de rétention en cas de non-encaissement d’honoraires dus.
157
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

51,85 % des membres de l’ordre ont confirmé cette critique. Parmi les opposants (48,15%),
certains considèrent qu’un travail non rémunéré peut affecter l’indépendance du commissaire
aux comptes, d’autres ajoutent que les diligences spécifiques ne doivent pas être considérées
comme affectant l’indépendance du CAC mais comme étant un moyen de mieux asseoir
l’opinion d’audit, surtout que l’arrêté a prévu que ces travaux supplémentaires et les
honoraires y relatifs doivent être portés à la connaissance de la commission de contrôle.

Egalement, 54,84% du public pensent que cette mesure affecte l’indépendance du


commissaire aux comptes.

 Aucun temps minimum que doit passer l’auditeur pour effectuer ses travaux n’est
exigé par la loi.

B-2 La loi 88-108


La liste des interdictions prévues par les articles 11, 7 et 23 de cette loi se présente comme
suit :
• interdiction d’occuper un emploi salarié sauf possibilité pour l’intéressé de dispenser un
enseignement se rattachant à l’exercice de la profession ou d’occuper un emploi chez un autre
membre de l’ordre.
• interdiction d’assurer une activité commerciale
• interdiction avec tout mandat commercial à l’exception du mandat d’administrateur, de
gérant ou de fondé de pouvoir de sociétés inscrites au tableau de l’ordre.
• interdiction d’agir en tant qu’agents d’affaires
• Interdiction d’assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l’ordre
judiciaire ou administratif ou auprès des administrations et organismes publics.
Cette interdiction est étendue aux salariés des membres de l’ordre
. Interdiction d’assurer la fonction de commissaire aux comptes alors que ce dernier détient
directement ou indirectement des participations dans la société qu’il contrôle.
.« Les commissaires aux comptes, leurs conjoints, leurs salariés ou les personnes exerçant
pour leur compte, ne peuvent se voir confier aucune mission d'expertise comptable ou toute
autre mission contractuelle de la part de la société dont ils assurent le contrôle, des
administrateurs, de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société ou dont la
société possède au moins le dixième de son capital. Il leur est interdit d'en recevoir un
avantage quelconque en plus de la rémunération à la mission légale de certification ».
Ces interdictions nécessitent les réflexions suivantes :

158
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 L’article 7 de cette loi qui interdit au commissaire aux comptes de détenir «


indirectement » des participations dans la société qu’il contrôle, n’a pas précisé si la
détention de titre par personne interposée est permise.
 Cette interdiction se limite au seul commissaire aux comptes. Elles ne concernent ni
les personnes exerçant pour son compte, ni ses associés, ni la société d’expertise
comptable dans laquelle il est associé.
 Cette loi n’a pas défini la notion de réseau et n’a pas interdit les prestations offertes
par le réseau à un client du commissaire aux comptes.

Section 2 – Les recommandations et les axes stratégiques de réforme


Sous section 1- L’autorégulation

A/ Réforme envisageable au niveau de l’Ordre des Experts Comptables de


Tunisie
L’Ordre a pour mission d’assurer le fonctionnement normal de la profession d’expert
comptable et de commissaire aux comptes, de faire respecter les règles et obligations de la
profession et de défendre l’honneur et l’indépendance de la profession. Pour atteindre ces
objectifs, il est composé d’un Conseil de l’Ordre, d’une Chambre de Discipline, et de
différentes Commissions dont la commission de contrôle de qualité.

A-1 Renforcer et dynamiser le rôle de la commission de contrôle qualité


La majorité écrasante des experts-comptables interrogés considèrent que le contrôle qualité
assuré par l’OECT n’est pas efficace quant à la révélation des situations d’entrave à
l’indépendance du commissaire aux comptes.
En effet, sur les 27 réponses recueillies, 23 confirment cette hypothèse soit un taux de
85,19%.
Ainsi des mesures de corrections devraient être engagées :
 Les textes légaux et règlementaires ne précisent pas le rattachement de la commission
de contrôle à un quelconque organisme.
Il convient de rattacher explicitement la commission de contrôle au Ministère des finances,
puisque ses membres actuels sont désignés par le Ministère des finances ou se trouvent sous
tutelle dudit ministère.
 Augmenter les moyens humains et matériels mis à la disposition de la commission de
contrôle.

159
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

81,48% des répondants confirment cette idée. Pour faire, il faut éliminer le bénévolat, imposer
aux membres de la commission de contrôle de s’engager à allouer un pourcentage minimal de
leur temps à l’activité de la commission , formaliser la relation avec les contrôleurs par des
contrats ou des ordres de mission, prévoir un mode de rémunération des membres de la
commission de contrôle et les cotisations des professionnels ayant des missions d’audit légal,
seront déterminées par la commission de contrôle en fonction du budget qu'elle arrête
annuellement.
La majorité des interrogés (74,07%, soit 20 experts-comptables) confirment qu’il faut
imposer aux membres de la commission de contrôle de s’engager à allouer un pourcentage
minimal de leur temps à l’activité de la commission.
D’autres proposent même le recrutement d’experts comptables à plein temps et les rémunérer
correctement.
 Elargir le champ d’intervention de la commission notamment en ce qui concerne le
contrôle de la formation professionnelle continue, la conformité aux règles d'éthique et
d’indépendance applicables, la conformité aux normes d’audit et l'existence d'un
système interne de contrôle qualité.
 Le code des devoirs professionnels des experts comptables daté de 1991 doit être
révisé pour se conformer à la norme d'éthique, la norme ISQC et les normes d'audit
éditées par l'IFAC et adoptées par l'OECT, ainsi qu'aux normes professionnelles
éditées par l’OECT.
Pour cette idée 85,19% des experts comptables sont d’accord, et seulement 11,11% qui n’ont
pas une opinion claire à ce sujet.
 Réviser la périodicité des contrôles de trois ans pour tout les professionnels pour tenir
compte d’une part des moyens de la commission de contrôle et d’autre part de la
nature des dossiers à contrôler.
En effet, il est peu que des cabinets ayant des missions de commissariat aux comptes dans des
sociétés d’intérêt public ne soient contrôlés qu’une seule fois tous les trois ans. Il ya lieu de
consacrer le maximum d'attention et de ressources aux auditeurs contrôlant des « Entités
d'Intérêt Public »292. En effet la qualité de l’audit, dépend aussi de la qualité et de la fréquence

292
On cite à titre indicatif :
 Entités faisant Appel Public à l’Epargne (sociétés cotées en bourse ou ayant émis des emprunts
obligataires) ;
 Institutions financières (telles que les banques, les assurances et les OPCVM) ;
 Entités dont le niveau d’engagements avec le secteur financier est supérieur à un seuil à définir.

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des contrôles qui sont exercés sur l’exercice de la profession et sur l’activité de l’audit (Pigé,
2000).
51,86 % des répondants sont d’accord avec cette idée, 44,44% ne sont pas d’accord et 3,7%
sans opinion.
 Définir par l'arrêté du ministre des finances la finalité et le contenu du rapport à
adresser au professionnel suite à la mission de contrôle.
Ce rapport peut exprimer un avis quand à la conformité aux normes d’audit, à la
règlementation liée au commissariat aux comptes, aux normes d'assurance qualité publiées par
la commission de contrôle, aux règles d'éthique, d’indépendance et de diligences
professionnelles applicables et proposer les recommandations relatives aux possibilités
d’amélioration.
 Afin d’éviter tout lien de dépendance inadéquat entre contrôleur et contrôlé, le budget
temps de contrôle qualité doit être défini par la commission de contrôle et non par
l’assemblée générale des experts comptables.
 Exiger des conditions minimales d’expérience et de compétence pour les membres de
la commission non issus de la profession et engager une formation complémentaire, ou
spécialisée, en matière comptable, financière ainsi que des principes et techniques
d’audit.
 Axer d'avantage le texte sur la possibilité donnée à la commission de contrôle
d'inviter le professionnel / le cabinet à adopter des mesures correctrices.
L'objectif étant l'amélioration de la qualité des travaux d'audit et non la sanction des
professionnels défaillants.

Au cours de l’année 2010, une seule affaire parmi sept a été transférée devant la chambre de
discipline. Il s’agit d’une plainte présentée par une entité relative au manquement aux
obligations d’indépendance à la charge des commissaires aux comptes. La commission a
relevé que le commissaire aux comptes en question a exercé une mission de conseil auprès
d’une entité alors qu’il était commissaire aux comptes auprès d’une entité dans laquelle cette
première participe à plus de 10% dans le capital.
Dans cette optique, Shafer et al. (1999)293 testent un modèle des effets des sanctions formelles
sur le jugement de l’auditeur et ses intentions comportementales. Les résultats indiquent que
le risque de procès et le risque de contrôle par les pairs sont perçus comme des éléments

293
Shafer W.E, Morris R, et Ketchand A (1999):”The effects of formal sanctions on accountant independence”.
Journal of practice &theory, 18/ (Supplement) PP 85-101
161
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dissuasifs, mais le risque d’actions disciplinaires par les organisations professionnelles n’est
pas perçu comme tel.

Par ailleurs, en ce qui concerne les cas de violation des règles d’éthiques et d’indépendance, il
convient de renforcer les mesures disciplinaires, notamment :
 Sanctionner les membres de l’ordre qui n’ont pas répondu aux questionnaires d’auto-
contrôle qualité qui leur sont adressés par l’OECT.
Il est à signaler qu’au cours de l’année 2010, 32% pour des personnes physiques et de 37%
pour les personnes morales seulement ont répondu à ce questionnaire. Aucune mesures
disciplinaires n’a été entreprises eu regard des membres de l’ordre défaillant.
 Publier toute les mesures disciplinaires prises à l’encontre de professionnels agissant
en violation de code d’éthique et de déontologie professionnelle.
A titre d’illustration, au Etats-Unis, l’AICPA, permet a son comité exécutif de l’éthique
professionnelle (PEEC) d’exhorter publiquement l’un de ses membres ayant commis une
entrave aux règles d’éthiques, et ce lorsque d’autres mesures plus ou moins restrictives se sont
avérées inadaptées.
Aussi, le PEEC, peut sanctionner l’un des membres de l’AICPA, sans procéder à aucune
investigation préalable, lorsqu’il a été établi par une entité gouvernementale telle que la SEC
ou le PCAOB, que le professionnel en question a violé les règles d’éthiques et
d’indépendance en vigueur. Ainsi, l’AICPA, suspendrait le professionnel de la liste de ses
membres, si le PCAOB ou la SEC suspendent le professionnel de la liste des personnes
habilitées à exercer le contrôle légal.
La revue approfondie des réponses montre que les experts-comptables (70,37% contre
25,93%) sont d’accord pour renforcer les sanctions disciplinaires applicables aux
professionnels en cas de violation du principe de l’indépendance.

A-2 Instaurer une culture de formation continue des membres de l’ordre


La norme canadienne définit la formation professionnelle continue des comptables comme
étant : « activités d’apprentissage dans le cadre desquelles des professionnels comptables
peuvent acquérir et maintenir les aptitudes qui leur permettent d’exercer de façon compétente
leurs activités professionnelles. »
La norme de l’IFAC relative à la formation des professionnels reconnaît que le professionnel
est le premier responsable de sa compétence mais elle envisage que les
organismes professionnels sont chargés de :

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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Garantir une formation continue à ses membres ;


 Faciliter l’accès à des opportunités et des sources de développement professionnel
continu ;
 Etablir des normes pour le maintien et le développement professionnel continu ;
 Imposer et contrôler le développement permanent de la compétence de ses membres.

La commission de la formation et des stages au sein de l’OECT telle que prévue par l’article
18 du décret n°89-541 du 25 mai 1989, porte principalement sur la formation initiale des
auditeurs. Elle à pour rôle essentiel de :
 Affecter des contrôleurs de stages aux stagiaires ;
 Examiner les rapports de stages et valider les périodes y afférentes ;
 Organiser les actions de formation à l’attente de stagiaires.
Les articles 13 de la loi 88-108 du 18 août 1988 et 35 du CDP de L’OECT dispose que tout
professionnel doit prendre en charge, dans la mesure du possible, des stagiaires et assurer leur
formation professionnelle.
Quand à la formation continue, il n’existe aucune obligation professionnelle ou légale qui
impose au commissaire aux comptes de consacrer une durée minimale annuelle à sa formation
permanente.

Dans un projet de rapport daté du 23 juin 2004, la banque mondiale a formulé des
recommandations relative aux professionnels comptables qui consistent a294 : «
- améliorer l’enseignement universitaire et la formation professionnelle en mettant à jour le
programme de comptabilité de manière à insérer au niveau des premières années toutes les
normes internationales de comptabilité et d’audit ainsi qu’un enseignement orienté vers la
pratique. Les dimensions éthiques de la gestion, de la gestion financière, de la comptabilité et
de l’audit doivent être enseignées avec des cas pratiques. Une attention particulière doit être
accordée au développement de l’esprit critique des étudiants. Afin d’améliorer la capacité et
la faculté d’enseigner les cours de comptabilité et d’audit comprenant des composantes
internationales, les universités pourraient avoir besoin de réorganiser et d’accroître l’étendue
des programmes actuels ;
- améliorer l’enseignement professionnel des préparateurs des états financiers, des
administrateurs d’entreprises, des auditeurs et des autorités de contrôle ;

294
Yaïch (A.), « Principales recommandations de la banque mondiale pour le développement des bonnes
pratiques comptables en Tunisie », La lettre comptable n° 8, 2004.
163
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- assurer une formation professionnelle continue résultant d’une obligation professionnelle


sanctionnée sévèrement en cas de non-respect. »

Au Maroc le manuel de normes295 souligne que « la formation permanente et le


perfectionnement professionnel sont considérés par le commissaire aux comptes comme un
devoir, une obligation essentielle de sa charge. ». Il impose au commissaire aux comptes de
consacrer au moins 40 heures par an à sa formation permanente.

En France, les commissaires aux comptes sont assujettis à une obligation de formation
permanente (article 23 du code de déontologie et texte d’application) et tout commissaire aux
comptes qui n’a pas exercé pendant trois années consécutives doit suivre une formation avant
d’accepter une mission de certification (article L. 822-4 du code de commerce).
L’arrêté du 19/08/2008 prévoit que le commissaire aux comptes doit assurer annuellement au
moins 20 heures de formation et 120 heures de formation sur 3 ans dont 60 heures aux mois
relatives à l’audit et au commissariat aux comptes.

En Europe, la huitième directive exige aux États membres qu’ils soumettent les contrôleurs
légaux à une obligation de formation continue qui, si elle n’est pas respectée, devra être
sanctionnée (article 13) : « Les États membres veillent à ce que les contrôleurs légaux des
comptes soient tenus de participer à des programmes adéquats de formation continue afin de
maintenir leurs connaissances théoriques, leurs compétences professionnelles et leurs valeurs
à un niveau suffisamment élevé, et à ce que le non-respect des exigences de formation
continue donne lieu aux sanctions appropriées, mentionnées à l’article 30 ».

L’article 30 de ladite directive prévoit des systèmes d’enquêtes et de sanctions en cas


d’exécution inadéquate du contrôle légal des comptes.

La norme IES 7 de l’IFAC, rédigée en 2004, et actuellement en cours de révision, introduit le


concept de formation professionnelle continue, c'est-à-dire un apprentissage qui développe et
entretient la compétence de façon à permettre aux professionnels comptables de remplir leurs
fonctions avec efficacité, en les assujettissant à des activités et des finalités d’apprentissage
pertinentes, vérifiables et quantifiables.
Cette norme précise que les organisations membres devront exiger des professionnels qu'ils :

295
Manuel des normes de l’Ordre des Experts Comptables marocain.
164
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 effectuent au moins 120 heures, ou l'équivalent en unités d'enseignement, de formation


continue pertinente au cours de chaque période consécutive de trois ans dont 60
heures, ou l'équivalent en unités d'enseignement, doivent être vérifiables ;
 effectuent au moins 20 heures, ou l'équivalent en unités d'enseignement, chaque année
et,
 suivent et choisissent des actions de formation adaptées conformément à certaines
exigences.

Ainsi l’OECT doit :

 promouvoir l'importance d'un effort continu de maintien des compétences et d'un


engagement de formation tout au long de la vie pour tous les professionnels.

En effet, les professionnels peuvent occuper une grande diversité de postes qui exigent des
connaissances et des compétences dans un certain nombre de domaines différents :

Comptabilité, audit , opérations bancaires, faillites, science du comportement et sciences


sociales, établissement de budgets, droit des affaires, évaluation d’entreprise, , éthique,
gestion financière, gestion des ressources humaines, compréhension du secteur, systèmes
d’information, assurances, contrôle interne, , gestion de placements, relations professionnelles
et relations de travail, marketing, , gestion d’un cabinet, gestion des risques, statistiques,
fiscalité, gestion de la trésorerie.

 imposer à tous les professionnels de maintenir et d'améliorer leurs compétences dans


les domaines liés à leur activité.

Les commissaires aux comptes des EIG (Entités d’intérêt général) par exemple doivent être
soumis à un programme de formation spécifique.

 faciliter l'accès aux opportunités et aux ressources en matière de formation


professionnelle continue.

Les activités comme la participation à des cours, séminaires et séances techniques constituent
des activités de formation professionnelle continue pertinentes.

165
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

En 2009 Le conseil régional du centre et du sud (CRCS) de l’OECT a conclu une convention
avec le centre national de formation continue et de promotion professionnelle (CNFCPP)296
pour financer un programme de formation qui présente les caractéristiques suivantes :

 Le programme s’étale sur 2 ans (2010-2011)


 Il est destiné aux Experts Comptables de la région et à leurs collaborateurs
 La majorité de thèmes de formation seront animés par des Experts comptables
 Le programme sera financé à concurrence de 99.000 DT par le CNFCPP

 Dynamiser le rôle de la commission de contrôle afin de s'assurer que les


professionnels respectent l'obligation de formation continue.

Un rapport sur le nombre d’heures de participation d’un professionnel au programme du FPC


doit être produit annuellement, sur la base d’une année civile.

Pour être mesurables (par exemple en heures consacrées) et vérifiables (par exemple au
moyen de preuves), les activités d’apprentissage effectuées peuvent être objectivement
confirmées ou corroborées par une source compétente.

 et prévoir des sanctions appropriées pour manquement à cette obligation.

Le professionnel sera avisé par écrit de l’insuffisance apparente d’heures de formation. Il sera
tenu de présenter une réponse écrite relativement à l’avis de non-conformité apparente dans
un délai donné. Il doit engager un plan d’action approprié visant à résoudre la question.
A défaut, le dossier peut être transmis devant la chambre de discipline pour prendre les
mesures nécessaires.
77,78% des professionnels pensent qu’il faut rendre obligatoire la formation continue des
commissaires aux comptes assortie de sanctions en cas de non respect. 18,52% ne sont pas
d’accords. Il s’agit de cinq cabinets n’appartenant pas à un réseau international (donc n’ayant

296
Il a pour mission :
- Assister les entreprises économiques dans l'élaboration et la réalisation de leurs plans de formation ;
- Développer la culture de la formation continue auprès des individus et des entreprises ;
- Gérer les programmes et les instruments de financement de la formation continue ;
- Concevoir et généraliser les démarches et les méthodologies appropriées à ces domaines ;
- Favoriser la promotion professionnelle par l'amélioration du niveau de compétence du personnel en exercice
dans les divers secteurs économiques ;
- Apporter un soutien au secteur privé des études, de la consultance et de la formation continue ;
- Développer le partenariat avec les organisations, associations, structures et fédérations professionnelles dans le
domaine de la formation continue.
166
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

pas un contrôle de qualité annuel systématique) et ayant un nombre d’employés inférieurs à


cinq. Ces petits cabinets ne disposent pas probablement de ressources suffisantes pour pouvoir
assurer un programme annuel de formation.

A-3 S’orienter vers un contrôle externe


Dans son livre vert de 1996, la Commission Européenne avait souligné la nécessité d’une
surveillance des contrôleurs légaux. Dans sa communication du mois de mai 1998, elle se
proposait d’examiner le fonctionnement concret des contrôles qualité dont elle constatait
qu’ils étaient inexistants ou de pure forme dans certains états membres.
Elle a ensuite publié, le 15 novembre 2000, une recommandation relative aux exigences
minimales en matière de contrôle de la qualité du contrôle légal dans l’Union européenne (JO
L, 91 du 31.03.2001, page 91). La Commission, même si elle estimait que le contrôle par les
pairs et le contrôle par une institution étaient deux méthodes acceptables, soulignait la
nécessité d’un droit de regard public sur les systèmes de surveillance. L’érosion de la
confiance dans le travail effectué par le contrôleur légal tient en effet en partie au sentiment
qu’a le public que toute profession qui s’auto réglemente risque d’être confrontée à des
conflits d’intérêt.
C’est ainsi que dans sa directive de l’année 2006 qu’elle a préconisé que tous les contrôleurs
légaux doivent être soumis à un système d’assurance qualité qui doit être indépendant des
contrôleurs légaux et faire l’objet d’une supervision publique dirigée par des non-praticiens
(articles 29 et 31). Ce système doit être doté de ressources adéquates et le financement doit
être à l’abri de toute influence de la part des contrôleurs légaux et des cabinets d’audit.

Dans cette optique, Il serait donc utile de créer un organe indépendant de contrôle de la
profession à l’instar de l’organe exigé en Europe, du HCCC en France et du PCAOB aux
USA.
Cet organe prendra la forme d’un organe jouissant de la personnalité morale et de
l’indépendance financière. Créer par une loi, il ne sera rattaché à aucun ministère ou
organisme public à l’instar du Canada et de la Belgique.
Sa composition pourrait contenir des magistrats, des universitaires, des représentants du CMF
et de la BCT, des spécialistes dans les matières économiques et financières ainsi que des
commissaires aux comptes.
Les missions de contrôles qualité pourrait être supervisé par cet organe moyennant une
coordination avec le CMF et l’OECT.

167
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Son financement peut être assuré moyennant une cotisation annuelle fixe payé par tout les
commissaires aux comptes (ou en prorata du chiffre d’affaire réalisé) et une cotisation
variable pour les cabinets détenant des mandats d’entités d’intérêt public.
Il sera chargé :
• d’organiser les contrôles de l’activité des professionnels ;
• d’émettre un avis sur le Code déontologie de la profession;
• d’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel ;
• d’identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
• de définir et de superviser les orientations et le cadre des contrôles périodiques.
La majorité écrasante des professionnels (81,48%) et du public (74,19%) pensent qu’il faut
créer un organe indépendant de contrôle de la profession à l’instar du HCCC en France et du
PCAOB aux USA.
Les commissaires aux comptes des sociétés faisant appel public à l’épargne297 devraient à
mon avis être agréés par cet organe indépendant.
Cet agrément sera accordé moyennant une demande présenté par les cabinets d’audits
appuyée par certaines informations qui se rattachent aux honoraires d’audit et de non audit
perçus auprès des sociétés faisant appel public, les procédures de contrôle de qualité des
prestations d’audit instituées au sein du cabinet, des litiges éventuels relatifs à l’audit et toute
autre information jugée utile afin de préserver l’intérêt public.

Cette proposition a été confirmée seulement par 37,04% des experts comptables, 62,96 % sont
tout à fait en désaccord. Par contre, les réponses du public sont divisées, 54,84 % ont une
réponse positive alors que 35,48% ne sont pas d’accord et 9,68% sans avis.
Certains considèrent qu’il s’agit d’une tâche pénible pour cet organe vu le nombre important
des sociétés faisant appel public à l’épargne. D’autres précisent que pour les sociétés faisant

297
Selon l’article 162 du CSC : « Sont réputées sociétés faisant appel public à l'épargne celles qui émettent ou
cèdent des valeurs mobilières en appelant le public à l'épargne. Il en est de même pour toutes les sociétés
désignées comme telles par des lois spéciales… »
Selon l’article 1 de la loi 94-117 portant réorganisation du marché financier : « Sont réputés sociétés ou
organismes faisant appel public à l'épargne :
1) Les sociétés qui sont déclarées comme telles par leurs statuts.
2) Les sociétés dont les titres sont admis à la cote de la Bourse.
3) Les banques et les sociétés d'assurances quel que soit le nombre de leurs actionnaires.
4) Les sociétés dont le nombre d'actionnaires est égal ou supérieur à cent.
5) Les Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilières.
6) Les sociétés et les organismes autres que les organismes de placement collectif en valeurs mobilières qui, pour
le placement de leurs titres, recourent soit à des intermédiaires, soit à des procédés de publicité quelconques, soit
au démarchage. »
168
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

appel public à l’épargne qui ont des organismes de tutelle, la désignation de leur CAC est
soumise à l’approbation de tel organe.

A-4 Etablir un guide d’exercice professionnel


Pour être en conformité avec les normes internationales298, chaque cabinet d’audit doit avoir
une documentation sur :
– les moyens du cabinet en regard de ses missions
– ses systèmes de contrôle interne
– son dispositif de contrôle qualité
– ses procédures internes.
Ainsi le commissaire aux comptes doit :
a) Disposer des moyens lui permettant d’assumer ses responsabilités en matière :
– d’adéquation à l’ampleur de la mission à accomplir des ressources humaines et
des techniques mises en œuvre ;
– de contrôle du respect des règles applicables à la profession et d’appréciation
régulière des risques ;
– d’évaluation périodique en son sein des connaissances et de formation
continue.
b) Mettre en œuvre des procédures :
– assurant une évaluation périodique des conditions d’exercice de chaque
mission de contrôle, en vue de vérifier que celle-ci peut être poursuivie dans le
respect des exigences déontologiques, notamment en matière d’indépendance
vis-à-vis de la personne ou de l’entité contrôlée ;
– permettant de décider rapidement des mesures de sauvegarde si celles-ci
s’avèrent nécessaires.
La mise en place par l’OECT d’un guide pratique d’exercice professionnel constitue la
première pierre de la démarche qualité.
Ce guide permet de :
 Promouvoir une culture interne axée sur le contrôle qualité ;
 Fournir des lignes directrices sur les principes de base définissant l’éthique
professionnelle ;

298
La Norme Internationale de Contrôle Qualité du cabinet (ISQC 1) et la norme de maîtrise de la qualité des
missions (ISA 220)
169
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Fournir des lignes directrices sur les politiques et procédures appropriées à


l’acceptation et au maintien des missions ;
 Obtenir l’assurance raisonnable que les politiques et les procédures sont pertinents et
adéquats ;
 Déterminer les exigences s’appliquant à la documentation pour la mission et le
système de contrôle qualité du cabinet
Pour aboutir ces objectifs, Le guide professionnel du cabinet décrit :
 Les dispositifs mis en place pour garantir le respect des règles professionnelles et la
qualité des missions ;
 Les procédures opérationnelles du cabinet.
Ce guide s’intéresse principalement à :
 L’éthique et la déontologie :
 indépendance – impartialité – conflit d’intérêts
 compétence
 confraternité
 discrétion et secret professionnel
 Situations à risque et mesures de sauvegarde
 L’organisation du cabinet :
 responsabilité des signataires
 le contrôle qualité du cabinet
 Les ressources humaines :
 recrutement
 compétence appropriée
 plan de formation
 évaluation des collaborateurs
 systèmes de rémunération
 affectation aux missions
 L’acceptation et le maintien des missions :
 acceptation des missions
 honoraires : détermination, dépendance financière et publicité
 poursuite des missions existantes conflits et litiges
 La réalisation des missions
 supervision
 intervenants extérieurs/experts
170
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 consultations techniques
 revue indépendante
 contrôle qualité
Il convient de signaler que L’IFAC a publié en 2009 un « Guide sur le contrôle qualité pour
les cabinets de petite et moyenne taille »299 en mars 2009.
Ce guide de 184 pages a été conçu pour promouvoir une application uniforme de la Norme
Internationale de contrôle Qualité ISQC 1 mais il ne vise pas à remplacer ISQC 1 elle-même.
En outre, le professionnel en exercice doit utiliser le guide à la lumière de son jugement
professionnel et des faits et circonstances propres à son cabinet et à chaque mission.
Le guide peut être utilisé aux fins suivantes :
• pour aider un cabinet à élaborer un système de contrôle qualité;
• pour promouvoir l’application uniforme des exigences relatives au contrôle qualité aux
missions d’audit ou d’examen d’états financiers et aux autres missions d’assurance et de
services connexes;
• comme document de référence pour la formation au sein du cabinet.
Ce guide aurait pour but de :
 Décrire les responsabilités du cabinet à l’égard de la promotion d’une culture axée le
contrôle qualité.
 Fournir des lignes directrices sur les principes de bases qui définissent l’éthique
professionnelle.
 Fournir des lignes directrices sur l’établissement de politiques et de procédures
appropriées d’acceptations et de maintien.
 Fournir des lignes directrices sur les composantes ressources humaines de politiques et
de procédures de contrôle qualité efficaces.
 Fournir des lignes directrices sur :
 Le rôle de l’associé responsable de la mission,
 La planification,
 La supervision et la revue,
 La consultation, et
 La résolution des divergences d’opinions et l’exécution de la revue de contrôle
qualité d’une mission.

299
http:/www.ifac.org/download/French translation QC Guide.pdf

171
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Fournir des lignes directrices sur le suivi des politiques et procédures liées au système
de contrôle qualité.
 Fournir des lignes directrices sur les exigences s’appliquant à la documentation.

B/ Réforme envisageable au niveau des cabinets d’audit

B-1 Contrôle qualité


Les questions adressées aux professionnels se rattachant au contrôle qualité ont dégagé les
résultats suivants :
 Seulement 55,56% déclarent avoir appliqué les normes ISQC1300 et ISA 220301 .
 37,04% déclarent ne pas disposer d’un manuel de procédures permettant de s’assurer
que les travaux d’audit sont réalisés conformément aux normes professionnelles et à la
règlementation en vigueur.
 89,89% déclarent avoir prévu un dispositif de contrôle de qualité des travaux de
commissariats aux comptes
 25,93% déclarent ne pas disposer de procédures les permettant de respecter les
dispositions légales et réglementaires relatives aux incompatibilités des missions de
commissariats aux comptes
 25,93% aussi déclarent ne pas disposer de procédures qui les permettent de s’assurer
que le cabinet et son personnel se conforment aux règles d’éthique (intégrité,
objectivité, compétence et conscience, secret professionnel)
Sur le plan international deux normes ont traité la question de contrôle qualité au sein des
cabinets d’audit :
 ISQC1 : ou Norme de maîtrise de la qualité du cabinet : « Contrôle qualité des
cabinets réalisant des missions d’audit ou d’examen d’états financiers et d’autres
missions d’assurances et de services connexes ».
 ISA 220 : ou Norme de maîtrise de la qualité des missions : « Contrôle qualité des
missions d’audit d’informations financières historiques ».

 ISQC1

300
Norme de maîtrise de la qualité du cabinet : « Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou
d’examen d’états financiers et d’autres missions d’assurances et de services connexes ».
301
Norme de maîtrise de la qualité des missions : « Contrôle qualité des missions d’audit d’informations
financières historiques ».
172
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Cette norme qui doit être lire conjointement avec les règles de déontologie pertinentes, traite
des responsabilités du cabinet concernant son système de contrôle qualité des missions d’audit
et d’examen d’états financiers, ainsi que des autres missions d’assurance et de services
connexes.
L’objectif du cabinet étant de mettre en place et de maintenir un système de contrôle qualité
afin d’obtenir l’assurance raisonnable:
 que le cabinet et ses membres se conforment aux normes professionnelles et aux
exigences des textes légaux et réglementaires applicables;
 que les rapports délivrés par le cabinet ou les associés responsables de missions sont
appropriés aux circonstances.

Ce système de contrôle qualité comporte des politiques et procédures couvrant chacun les
éléments suivants :
 responsabilités d’encadrement pour la qualité au sein du cabinet;
Chaque cabinet doit établir des politiques et procédures destinées à promouvoir une culture
interne qui valorise la qualité dans la réalisation des missions.
La direction du cabinet doit entreprendre des actions et émettre des messages (action de
formation, note interne d’informations…) ayant pour buts de :
 mettre l’accent sur les politiques et procédures de contrôle qualité du cabinet ;
 se conformer aux normes professionnelles et aux exigences des textes légaux
et réglementaires applicables lors de la réalisation des travaux ;
 favoriser une culture qui reconnaît et récompense le travail de grande qualité.
La responsabilité fonctionnelle du système de contrôle qualité du cabinet doit être attribué à
des personnes qui possèdent l’expérience et les capacités suffisantes ainsi que l’autorité
nécessaire pour assumer cette responsabilité.
Le cabinet doit mettre en place un système d’évaluation qui consiste à évaluer périodiquement
les travaux et le comportement des collaborateurs au sein du cabinet et chez le client. A la fin
de chaque mission, le responsable du dossier procède à des entretiens avec les collaborateurs,
qui seront formalisés par une fiche d’évaluation qui présente les insuffisances et les des axes
d’amélioration de chaque collaborateur.
L’entretien d’évaluation périodique permet de mettre le point sur302 :
- les compétences ;

302
Placet (J.) & Schmitt (I.), « La gestion des compétences », Revue Française de Comptabilité n° 263, Editions
Comptables Malesherbes, Janvier 1995.
173
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

- les motivations et projets professionnels ;


- la carrière, les possibilités d’évolution et de promotion ;
- et la rémunération des collaborateurs.

 règles de déontologie pertinentes;


Chaque cabinet d’audit, doit mettre en place les procédures permettent de s’assurer que le
cabinet et son personnel se conforment aux règles de déontologie pertinentes (intégrité,
objectivité, compétence et conscience, secret professionnel).
Pour conserver son indépendance, le cabinet doit établir des politiques et procédures visant à
communiquer ses propres règles d’indépendance à ses membres, à identifier les menaces à
l’indépendance et à prendre les mesures de sauvegardes appropriés.
Ces politiques et procédures doivent exiger que :
 les informations pertinentes au sujet des missions seront communiquées par les
associés responsables de missions au cabinet pour évaluer l’effet global au regard des
règles d’indépendance;
 les situations et les relations qui constituent une menace à l’indépendance seront
communiquées sans délai au cabinet par les membres du cabinet ;
 les manquements aux règles d’indépendance lui sont signalés, et à lui permettre de
prendre les mesures appropriées pour remédier à ces situations.
 Tous les membres du cabinet sont tenus de fournir annuellement une confirmation
écrite du respect de ses politiques et procédures relatives à l’indépendance.
 Les règles de rotation seront appliquées pour les audits d’états financiers d’entités
cotées.

 acceptation et maintien de relations clients et de missions spécifiques;


Le cabinet doit mettre en places des politiques et procédures lui permettant de s’assurer avant
d’accepter ou de maintenir une mission :
 de sa compétence et sa capacité (en termes de temps et de ressources) quant à la
réalisation de la mission ;
 de sa conformité aux règles de déontologie pertinentes;
 de l’intégrité du client ;
 de l’application des obligations professionnelles et légales et la démission de la
mission ou la mise fin à la relation client, en cas de découverte d’une information qui

174
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aurait conduit le cabinet à refuser la mission si cette information avait été connue plus
tôt.

 ressources humaines;
Des politiques et procédures à mettre en œuvre par le cabinet lui permettant de fournir
l’assurance raisonnable que son personnel est capable de :
 respecter les normes professionnels et les textes légaux et réglementaires ;
 respecter les principes de déontologie.

 réalisation des missions


Le cabinet doit établir des politiques et procédures qui doivent :
 favoriser la réalisation de missions d’une qualité constante. Pour faire, le cabinet doit
mettre en place de manuels de procédures sous forme écrite ou électronique ainsi que
de documents de référence propres à des secteurs d’activité ou à des objets de mission
particuliers.
 Identifier les responsabilités concernant la supervision;
 Identifier les responsabilités en matière de revue.
La revue de contrôle qualité de la mission est obligatoire pour tous les audits d’états financiers
d’entités cotées ou pour toutes les missions répondant à certains critères.
La désignation du responsable qualité doit tenir compte de ces qualités techniques, de son
expérience de son autorité ainsi que de son objectivité (ne fait pas partie de l’équipe de la
mission).
 assurer la confidentialité, l’archivage sécurisé, l’intégrité, l’accessibilité, la
conservation et la facilité de consultation de la documentation des missions.

 suivi.
Le cabinet doit établir un processus de suivi destiné à lui fournir l’assurance raisonnable que :
 les politiques et procédures liées au système de contrôle qualité sont pertinentes et
adéquates, et qu’elles fonctionnent efficacement.
 des déficiences relevées ont été évaluées, communiquées aux associés responsables de
missions concernés et aux autres membres du cabinet appropriés et corrigées.
 les plaintes et allégations quand au non respect des normes professionnelles et les
exigences des textes légaux et réglementaires applicables ont été traite de manière
appropriée.
175
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 ISA 220
La Norme ISA 220 «Contrôle qualité des missions d’audit d’informations financières
historiques », indique que les règles d’éthique relatives à des audits d’états financiers
comprennent généralement celles définies dans les parties A et B du « code d’éthique
professionnelle des comptables de l’IFAC », ainsi que celles prévues par les réglementations
nationales qui sont plus restrictives.
La Norme ISA 220
 a identifié les principes fondamentaux d’éthique professionnelle définis dans les
parties A et B du Code IFAC
 a précisé la responsabilité de l’associé responsable de la mission en matière de règles
d’éthique et
 a précisé également que l’équipe assignée à la mission est en droit de s’appuyer sur
les procédures du cabinet pour satisfaire les exigences des procédures de contrôle
qualité relatives à une mission d’audit, à moins que les informations fournies par le
cabinet ou d’autres parties en suggèrent autrement. p. ex., les procédures qui
concernent :
 les connaissances et les compétences du personnel à travers des politiques de
recrutement et de formation;
 l’indépendance, à travers la nature d’informations pertinentes à communiquer à ce
sujet;
 le suivi des relations clients à travers les procédures d’acceptation et de maintien des
missions;
 le respect des textes réglementaires et législatifs à travers un processus de suivi.

Chaque cabinet d’audit, doit mettre en place un dispositif de contrôle de qualité adapté à sa
taille ainsi qu’à la nature des services qu’il fournit. En effet l’ISQC1 prévoit des mesures
allégées pour les cabinets de petite taille. De même, L’IFAC a publié en 2009 un « Guide sur
le contrôle qualité pour les cabinets de petite et moyenne taille » en mars 2009.

Les collaborateurs du cabinet doivent être sensibilisés régulièrement aux règles de


comportement que doit respecter un CAC. Ils doivent se référer à des textes relatifs à
l’organisation du cabinet, à l’indépendance des auditeurs, au processus de travail et à
l’organisation des missions.
176
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L’organisation du cabinet et l’indépendance des auditeurs constituent une priorité.


Le programme de contrôle qualité porte essentiellement sur le respect des règles
déontologiques, sur la formation et les compétences des équipes d’audit, sur l’affectation des
collaborateurs, sur l’acceptation et le maintien des mandats, sur l’application des normes
professionnelles et sur une sélection des dossiers.

Le cabinet doit être doté de procédures internes de contrôle qualité et d’une charte qualité.
La charte, adoptée par l’ensemble des associés, précise la périodicité des revues, leur
calendrier, le choix des associés contrôlés, les contrôleurs et les critères de sélection des
dossiers à contrôler. Une fiche de revue qualité à usage de l’auditeur est mise à la disposition
de l’auditeur. Le rapport qualité est également rédigé mettant en évidence les principales
faiblesses de qualité du service rendu. Ce rapport est diffusé à l’intérieur du cabinet.

En France Le code de déontologie de la profession, arrêté par décret le 16/11/2005, oblige


chaque cabinet à constituer une documentation sur l’organisation de la structure d’exercice
professionnel interne (art. 15)303.
Le Code de commerce, en son Article R.821-24, prévoit notamment que le commissaire aux
comptes est tenu de fournir tous documents, pièces et explications sur « l’organisation de son

303
« Les modalités d’organisation et de fonctionnement des structures d’exercice du commissariat aux comptes,
qu’elles soient en nom propre ou sous forme de société, doivent permettre au commissaire aux comptes d’être en
conformité avec les exigences légales et réglementaires et celles du présent code, d’assurer au mieux la
prévention des risques et la bonne exécution de sa mission.
En particulier, chaque structure doit satisfaire aux exigences suivantes :
a) Disposer des moyens permettant au commissaire aux comptes d’assumer ses responsabilités en matière :
- d’adéquation à l’ampleur de la mission à accomplir, des ressources humaines et des techniques mises en oeuvre
- de contrôle du respect des règles applicables à la profession et d’appréciation régulière des risques ;
- d’évaluation périodique en son sein des connaissances et de formation continue.
b) Mettre en œuvre des procédures :
- assurant une évaluation périodique des conditions d’exercice de chaque mission de contrôle, en vue de vérifier
que celle-ci peut être poursuivie dans le respect des exigences déontologiques, notamment en matière
d’indépendance vis-à-vis de la personne ou de l’entité contrôlée ;
- permettant de décider rapidement des mesures de sauvegarde si celles-ci s’avèrent nécessaires.
c) Le cas échéant, garantir :
- la rotation des signataires, lorsque la loi le prévoit ;
- la mise en place d’une revue indépendante des opinions émises ;
- le renforcement des moyens affectés au contrôle lorsque la difficulté technique de la mission ou les exigences
déontologiques le commandent ;
- la mise en place d’un dispositif de contrôle de qualité interne.
d) Constituer une documentation appropriée sur la manière dont elle satisfait aux exigences ci-dessus ».

177
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cabinet », c’est-à-dire la description des procédures internes au cabinet mises en œuvre pour
assurer la qualité des missions de commissariat aux comptes.
L’auditeur a également l’obligation de faire chaque année un rapport de transparence qui contient
les éléments suivants :
 Présentation du cabinet
 Gestion des risques du cabinet en termes d’indépendance, contrôle qualité interne et
externe.
 Une description de l’activité devant comporter la liste des entités dont il est
commissaire aux comptes, le total du bilan, et des produits de ces entités et le nombre
d’heures de travail correspondants, et la liste de ses salariés, leurs mandats, les
missions auxquelles ils participent, ainsi que le nombre d’heures qu’ils ont effectuées
et, la liste de leurs associés.

B-2 Accorder plus d’importance à la formation continue


Seulement 55,56% des experts comptables interrogés déclarent avoir disposé d’un plan annuel
de formation.
Le code d’éthique de l’IFAC précise « qu’un professionnel comptable doit fournir des
services professionnels avec compétence, soin et diligence et est tenu de conserver en
permanence un niveau de connaissances et de compétences professionnelles justifiant les
attentes du client ou de l’employeur. Ceci suppose que le professionnel comptable s’informe
des derniers développements de la pratique professionnelle, de la législation et des
techniques.»
L’article 21 du code des devoirs professionnel dispose, que tout professionnel « doit
accomplir sa mission avec rigueur et sérénité ; les diligences doivent être basées sur les
normes généralement admises, notamment celles publiées par l’ordre, et les normes
internationales lorsque le client le demande ».
Ainsi, l’expert-comptable complète régulièrement et met à jour ses connaissances. Il s’assure
également que les collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence
appropriée à la nature et à la complexité de ceux-ci. Il veille à leur formation continue.
L'acquisition de la compétence professionnelle résulte en principe d'une formation générale de
bon niveau. Il s’agit des savoirs théoriques acquis par la voie des études suivis par la
formation continue et de la lecture de la documentation professionnelle et générale304.

304
Yaïch (A.), « Les éléments de la compétence comptable », La lettre comptable n° 4, 2005.
178
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Les experts-comptables devraient être conscients que leur compétence se construit sur une
formation réfléchie et organisée.
La formation professionnelle continue développe et entretient les aptitudes qui permettent à
un professionnel comptable d’exercer avec compétence au sein des environnements
professionnels.
Le professionnel doit maintenir ses compétences et connaissance par un effet de recyclage et
de formation afin de se tenir en permanence au courant des évolutions de la profession et de
son environnement et exigences législatives.
Ainsi, il doit consacrer un minimum d’heures de formation par année.
En effet, l’exercice de la profession d’expert comptable se fait dans un environnement en
constante évolution de sorte que ce professionnel est amené régulièrement à compléter et
mettre à jour ses connaissances. L’expert comptable doit également s’assurer que ses
collaborateurs ont une compétence appropriée à la nature et à la complexité des travaux qu’il
leur confie.
Disposer d’une offre de formation continue appropriée constitue alors un support et un
complément indispensable aux mesures mises en œuvre par les experts-comptables pour
assurer en permanence leur expertise professionnelle et la compétence de leurs collaborateurs.
Cette formation doit s’inscrire dans un plan annuel en fonction des besoins et du temps
disponible de chaque cabinet.
Les cabinets peuvent opter pour deux modalités de formations :
 Formations qualifiées de directes :
• actions de formation continue à caractère collectif proposées par des organismes de
formation ou mises en œuvre en interne (incluant des supports pédagogiques)
• études entreprises à l’université ou établissements assimilés à l’issue du diplôme
professionnel pour acquérir une spécialisation ou un diplôme de 3ème cycle (Master etc.)
• programme d’autoformation (systèmes complets audio et vidéo), enseignement programmé
ou assisté par ordinateur, cours par correspondance requérant la participation active du
professionnel.
 Formations qualifiées d’indirectes :
• rédaction d’articles, de communication ou d’ouvrages techniques - intervention comme
formateur ou conférencier (actions organisées) - participation aux congrès, colloques ou
autres manifestations programmées par des organisations professionnelles nationales ou
internationales - intervention dans le cadre des examens professionnels : rédaction de sujets,
participation aux jurys.
179
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

En France 53 % des experts-comptables suivent 5 jours et plus de formation305.


La formation continue des commissaires aux comptes doit porter principalement sur :
• la déontologie du commissaire au compte,
• les normes d’exercice professionnel,
• les bonnes pratiques identifiées et doctrine professionnelle,
• les techniques d’audit et d’évaluation du contrôle,
• le cadre juridique de la mission de commissaire aux comptes,
• les questions comptables, financières, juridiques et fiscales.

L’expert comptable doit procéder à l’évaluation de la formation. Selon (Goleman, 1999, p


326) « La meilleure méthode comporte une évaluation avant et après la formation, plus un
suivi à long terme sur plusieurs mois et des groupes de contrôle ».

B-3 Favoriser l’esprit critique


Le Code d’éthique de l’IFAC, dans son chapitre 290.6, définit l’indépendance d’esprit comme
étant « L'état d'esprit qui permet au professionnel d'exprimer une conclusion sans être affecté
par des influences susceptibles de compromettre son jugement professionnel, lui permettant
ainsi d’agir avec intégrité et de faire preuve d'objectivité et d’esprit critique ».
I’ISA 200 a traité le concept d’esprit critique : d’après cette norme, « l’auditeur doit planifier
et effectuer un audit en faisant preuve d’esprit critique et en étant conscient que certaines
situations peuvent exister et conduire à ce que les états financiers contiennent des anomalies
significatives ».
Selon cette norme, un esprit critique signifie que l’auditeur apprécie de façon critique
(cherchant à établir la vérité et le justesse) et avec circonspection (prudence), la validité des
éléments probants recueillis et reste attentif à ceux qui sont contradictoires ou qui conduisent
à des interrogations ou à des questions sur la fiabilité des documents recueillis, des réponses à
des demandes d’informations ou à d’autres informations obtenues de la direction ou des
personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
Ainsi l’auditeur doit mettre en œuvre une « pensée critique », telle qu’elle est définie par les
chercheurs en psychologie (Kurfiss, 1988 ; Hufman et al. 1991).
Selon Kurfiss (1988), le raisonnement critique est « une investigation dont le but est
d’explorer une situation, un phénomène, une question ou un problème afin d’aboutir à une

305
Le francilien des experts comptables numéro 70. Eté 2010.
180
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

hypothèse ou une conclusion qui intègre toute l’information disponible et peut donc être
justifiée de façon convaincante ».

Huffman et al. (1991) fournissent une taxonomie des aptitudes nécessaires à la pensée
critique. Ils distinguent les dispositions cognitives comportementales et affectives.

Les composantes affectives permettent à l’auditeur d’aborder le problème avec une ouverture
d’esprit, nécessaire au raisonnement critique. L’auditeur doit :
 Placer la vérité au-dessus de l’intérêt personnel
 Accepter le changement
 Accueillir favorablement les opinions divergentes
 Tolérer l’ambiguïté
Les composantes cognitives décrivent le processus mental que l’auditeur doit utiliser :
 Penser de façon indépendante
 Définir correctement les problèmes
 Analyser la fiabilité et le contenu des données
 Utiliser divers processus de résolution de problèmes
 Synthétiser
Les composantes comportementales correspondent aux actions et stratégies à mettre en œuvre
dans le cadre d’un raisonnement critique :
 Reporter le jugement jusqu’à ce que des informations pertinentes soient disponibles
 Utiliser des termes précis
 Rassembler des données
 Distinguer les faits des opinions
 Encourager le dialogue critique
 Modifier les jugements en fonction des nouvelles informations

Sous section 2- La régulation partagée

A/ Réforme envisageable au niveau de la réglementation

A-1 Les honoraires


 Modifier le mode de fixation des honoraires du commissaire aux comptes pour quelle
tienne compte du volume réel nécessité par les travaux. Il ya lieu d’intégrer le critère

181
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

temps (jours/hommes) en tant qu’élément essentiel à la fixation des honoraires des


diligences spécifiques et complémentaires effectuées par le commissaire aux comptes.
En fait, le nombre d’heure à consacrer à la mission d’audit dépend de la complexité de
l’entreprise auditée, dés lors le montant des honoraires versé aux auditeurs dépend des
moyens, du nombre d’heures et de l’étendu des tests mis en œuvre pour aboutir à émettre une
opinion objective.
Pour faire, le CAC, lors de l’acceptation de la mission de commissariat aux comptes, doit
établir une lettre de mission306 définissant l’étendue de sa mission ainsi que le budget temps
nécessaire pour la réalisation de sa mission.
La profession doit également fournir aux autorités publiques, les coûts horaires standards
applicables pour le calcul des honoraires de la mission d’audit.
Ces coûts peuvent être déterminés, en fonction de l’expérience des membres de l’équipe
intervenante sur un dossier et en fonction des étapes de la mission d’audits et des technologies
utilisées au sein du cabinet.
Cette proposition est soutenue par 59,26% des professionnels à la condition pour certains que
le contrôle de qualité soit mis en œuvre.
Pour d’autres, elle peut être une source de marchandage et que seul le barème préserve
l’indépendance du commissaire aux comptes.
Pour le public, 61,29% contre 38,71% ont été d’accord.
 Prévoir un seuil de dépendance financière du commissaire aux comptes vis-à vis de
son client. Ce seuil peut être déterminé sous forme de pourcentage des honoraires
totaux du cabinet par rapport aux honoraires perçus auprès d’un client, a partir du
quel il ya une dépendance excessive à l’égard de ce client, ou aussi, un pourcentage à
partir duquel le cabinet d’audit est considéré comme étant dépendant si les honoraires
perçu par l’un des associés auprès d’un client par rapport aux honoraires totaux du
cabinet dépassent ce pourcentage.
Il convient de rappeler que le code d’éthique de l’IFAC a laissé la liberté à chaque pays
membre de l’IFAC de fixer un pourcentage au-dessus duquel le cabinet est déclaré dépendant.
Ce taux est de 10% au CEE.
Le public, dans une proportion de 67,74% pense que cette mesure renforce l’indépendance du
commissaire aux comptes contre 32,26% qui pensent qu’elle est sans utilité.

306
L’obligation d’établissement d’une lettre de mission n’a été prévue que dans les articles 7 et 8 du code des
devoirs professionnels, approuvé par arrêté du Ministre des finances le 26 juillet 1991.
182
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

L’avis des membres de l’ordre est équivalent puisque 62,96% des interrogés confirment l’idée
contre 37,04% composés principalement par les jeunes experts comptables. En effet cette
condition constitue une barrière à l’entré au marché de commissariat aux comptes. Du fait,
selon plusieurs experts comptables, le taux doit être appliqué à parti d’un chiffre d’affaire et
un nombre de clients bien déterminés.
 prévoir un pourcentage à partir duquel le cabinet d’audit est considéré comme étant
dépendant si les honoraires perçu par l’un des associés auprès d’un client par rapport
aux honoraires totaux du cabinet dépassent ce pourcentage.
59,26% des professionnels ont une réponse positive alors que 40,74% seulement ne sont pas
d’accord.
Quand au public 54,84 % des répondants sont d’accord avec cette idée, 41,94% ne sont pas
d’accord et 3,23% sans opinion.
 prévoir la publication des honoraires du commissaire aux comptes par la société
notamment en cas de majoration conformément aux articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28
février 2003 portant Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des
Comptes des Entreprises en Tunisie.
Cette publication peut avoir plusieurs formes, en fonction de la nature des sociétés. Pour
toutes les sociétés (cotées ou non) doivent mettre à disposition des actionnaires ou associés,
de l’information concernant les honoraires versés aux commissaires aux comptes. Ensuite
concernant les sociétés faisant appel public à l’épargne, les honoraires d’audit doivent faire
l’objet d’un communiqué disponible sur le site internet du CMF.
En France, à partir de l’exercice 2005, l’obligation de publication des honoraires d’audit sera
étendue à l’ensemble des sociétés faisant Appel Public à l’Epargne, sous la forme d’un
communiqué diffusé sur le site internet de l’Autorité des Marchés Financiers (AMF, 2005).
De plus, dans le cadre européen, en 2006, la Directive 2006/43/CE sur le contrôle légal des
comptes a instauré la mise en place de la publication des honoraires d’audit dans l’annexe des
états financiers dans le but de « rendre plus transparente les relations entre le contrôleur légal
(ou le cabinet d’audit) et l’entité contrôlée » (Directive Audit, 2006).
Aux Etats-Unis, la publication des honoraires d’audit est instituée pour les sociétés cotées, à
partir de 2001. L’objectif affiché par cette réglementation est le suivant : « donner aux
investisseurs des informations sur la relation entre une entreprise et son auditeur » (SEC,
2000).
67,74% du public, contre 32,26% et 55,56% des professionnels trouvent que cette proposition
améliore l’indépendance du commissaire aux comptes. En effet, la publication du montant
183
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

des honoraires perçu par les cabinets d’audit permet d’évaluer l’indépendance financière de
ces cabinets vis-à-vis de leurs clients.
Par contre d’autres pensent que la publication des honoraires des CAC peut entrainer des
tensions entre les professionnels et peut engendrer beaucoup de polémiques et de critiques
par des personnes qui ne sont pas de la profession.

 Imposer au commissaire aux comptes d’informer la société contrôlée des montants


d’honoraires perçus au titre du contrôle légal des comptes, et des montants
d’honoraires perçus par le réseau auquel il appartient concernant l’ensemble des
filiales consolidées en intégration globale ou proportionnelle.
Aussi les commissaires aux comptes, en vue de leur désignation éventuelle, doivent informer
la société du montant global des honoraires perçus par leur réseau pour des prestations non-
directement liées à la mission du commissaire aux comptes fournies par le réseau à la société-
mère ou à des filiale de l’entité.
Les experts comptables n’ont pas été enthousiasme quand à cette idée. Seulement 44,44% ont
été d’accord.
Quand au public 54,84 % ont une réponse positive alors que 35,48% seulement ne sont pas
d’accord et 9,68% qui n’ont pas une opinion claire à ce sujet.
Il est à signaler que le code de l’IFAC prévoit une telle disposition comme mesure de
sauvegarde de l’indépendance de l’auditeur.

 déterminer une fourchette de rémunération à l’intérieur de laquelle les auditeurs vont


se positionner. La détermination d’une telle fourchette permettra de mieux objectiver
les honoraires des CACS.

L’avis des professionnels était également partagé quand à cette proposition moyennant un
taux de 48,15% et 3,7 % sans opinion.

L’avis du public (61,29%) était plus favorable.

A-2 Le mandat
Les critiques développées sur le mandat du commissaire aux comptes concernent la durée et
le principe de rotation :
 La durée de trois ans supposée comme courte, porte atteinte à l’indépendance du
commissaire aux comptes ainsi qu’à la qualité de l’audit.

184
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 La limitation des nombres de mandats n’est pas généralisée pour tous les
commissaires.
 Les collaborateurs du commissaire aux comptes ne sont pas soumis à une rotation
pendant les différents mandats possibles.
 Aucun délai de viduité n’est prévu pour la rotation.
Pour faire face à ces insuffisances, il convient de :
 Augmenter la durée du mandat afin de préserver l’indépendance du commissaire aux
comptes et d’assurer une qualité d’audit meilleure.
Une durée plus longue permet à l’auditeur
 d’une part de mieux comprendre les spécificités de l’audité et d’améliorer la
qualité de l’audit présenté ;
 et d’autre part de rentabiliser la mission d’audit. Il peut dans ce cas faire face
aux pressions du client pour les besoins de renouvellement du mandat.
En France La loi garantit aux commissaires aux comptes un mandat ferme de six exercices
financiers (Code com., art. 823).
Aux USA la durée du mandat est de cinq ans.
 l’obligation de rotation doit concerner les techniciens en comptabilité et les membres
de l’OECT dans les missions de commissariat aux comptes des sociétés non soumises
à l’obligation de choisir leur commissaire aux comptes parmi les membres de l’OECT.
L’analyse des taux, montre un consensus quant à cette proposition. 77,78% des experts
comptables et 90,32% du public sont d’accord.
 prévoir des règles de rotation à tous les intervenants dans la mission d’audit.
En fait une longue période d’audit augmente le risque de familiarité des collaborateurs
de l’auditeur avec l’audité.
Aux USA, L’article 203 de la loi Sarbanes-Oxley exige aux firmes d’audit, le changement
tout les cinq ans au moins des associés personnes physiques qui assurent la direction et la
révision de l’audit.
Les positions des experts-comptables, quant au à la généralisation de la rotation sont
partagées. En effet, 51,85% ont une réponse positive alors que 48,15% ne sont pas d’accord.
Quand au public, cette proposition a été confirmée par 61,29% des répondants.
 Prévoir un délai de viduité pour les besoins de la rotation.
L’article 206 de la loi Sarbanes-Oxley exige un délai de viduité de cinq ans.

185
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 La commission de contrôle doit accentuer ces travaux sur les dossiers ayant fait l’objet
de rotation pour s’assurer que le nouveau commissaire aux comptes maitrise son
dossier et ne se contente pas simplement d’engager sa signature.

A-3 Renforcer le rôle du CMF


Le rôle du CMF en tant qu’autorités publiques de contrôle et de supervision de
l’indépendance du commissaire aux comptes devrait être renforcé en prenant les mesures
suivantes :
 Exiger aux commissaires aux comptes des sociétés faisant appel public à l’épargne de
remettre au CMF dans les six mois qui suivent la clôture de chaque exercice, un
rapport concernant le contrôle qu’il a effectué.
Cette obligation est prévue pour les commissaires des OPCVM.
Cette proposition a été confirmée par 70,37% des experts comptables, seulement 29,63% sont
tout à fait en désaccord.
Quand au public, 64,52% des répondants sont d’accord avec cette idée, 22,58% ne sont pas
d’accord et 12,90% sans opinion.
 Le contrôle effectué par le CMF sur les rapports émis par les commissaires aux
comptes des sociétés admises à la côte de la valeur mobilière doit être approfondi.
La majorité des interrogés (70,07%, soit 19 experts-comptables) confirment que ce contrôle
est insuffisant. Certains le qualifient même de bidon.
Par contre, d’autres supposent que le CMF n’étant pas doté de compétence suffisante est
incapable de contrôler les rapports émis par les CACAS.
Le public également (83,27%) suppose que le contrôle effectué par le CMF, doit être
approfondi.
 Doter le CMF des ressources humaines et financières suffisantes pour pouvoir
contrôler les travaux des commissaires aux comptes de manières directes et ne pas se
contenter d’une vérification superficielle des rapports émis par les commissaires aux
comptes.
 Chaque société faisant appel public à l’épargne doit informer le CMF pour avis avant
de nommer le commissaire aux comptes.
En France La loi relative à l’épargne et à la sécurité financière a remplacé en 1999 le pouvoir
d’opposition de la Commission bancaire à la désignation des commissaires aux comptes des
établissements de crédit par un avis consultatif préalable à la désignation effective (article L.
511-38 du Code monétaire et financier). L’établissement concerné doit faire connaître à la

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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Commission l’identité des commissaires aux comptes qu’il se propose de désigner. L’avis
peut être favorable, défavorable ou assorti de réserves. Il est notifié à l’établissement concerné
et au commissaire aux comptes proposé. Il appartient aux dirigeants de l’établissement de
communiquer l’avis de la Commission bancaire (remplacée par l’AMF en 2003) à l’organe
compétent pour procéder à la nomination des commissaires aux comptes qui reste libre de
désigner le commissaire aux comptes initialement proposé. En revanche, les désignations qui
interviennent sans avoir respecté la procédure de soumission à l’avis préalable de la
Commission bancaire pourraient être considérées comme nulles, en application de l’article L.
820-3-1 du Code de commerce.
Le Code monétaire et financier prévoit que la motivation d’un avis défavorable ou assorti de
réserves peut notamment être fondée sur le fait que le commissaire aux comptes proposé « ne
présente pas toutes les garanties d’expérience, de compétence ou d’indépendance nécessaires
à l’exercice de ses fonctions compte tenu de la personne responsable de la mission ou de la
nature et des caractéristiques de l’activité de l’établissement »
Aussi Art. L.621-22 (I) du code monétaire et financier précise que « L’AMF est informée des
propositions de nomination ou de renouvellement des commissaires aux comptes de
personnes dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé et
peut faire toute observation qu’elle juge nécessaire sur ces propositions. Ces observations sont
portées à la connaissance de l’assemblée générale ou de l’organe chargé de la désignation
ainsi que du professionnel concerné. »
 l’auditeur doit communiquer au CMF chaque année une déclaration d’activité devant
comporter certaines informations qui se rattachent à son indépendance tel que la liste
des entités dont il est commissaire aux comptes, la liste de ses salariés, les missions
auxquelles ils participent et la liste de ces associés.
Le CAC doit confirmer sur la base des procédures mises en place au sein de son cabinet, qu’il
n’a pas identifié de situation ou de risque de nature à affecter son indépendance dans
l’accomplissement de sa mission de commissaire aux comptes de au sens des règles
déontologiques applicables en Tunisie telles que prévues par le CSC, la loi 88-108, le code
des devoirs professionnels et le code d’éthique de l’IFAC adopté par l’OECT.
Il peut évoquer le cas échéant, des situations qui lui ont semblé susceptibles de générer un
risque pour son indépendance, et démontrer, les mesures de sauvegarde prises afin de
permettre la poursuite de la mission en conformité avec les exigences légales et
réglementaires applicables en Tunisie.

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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Enfin le CAC, communique aussi un courrier distinct détaillant les prestations fournies par les
membres du réseau auquel son cabinet est affilié ainsi que les prestations accomplies au titre
des diligences directement liées à sa mission.

Les positions des experts-comptables, quant à la publication de la déclaration d’indépendance,


sont partagées. 44,44% confirment, alors que 55,56% ne sont pas d’accord.
Le public par contre était plus enthousiaste. Il considère probablement qu’une telle déclaration
renforce l’apparence d’indépendance du CAC. Cette proposition a été confirmée par 70,97%
des répondants, seulement 19,35% sont tout à fait en désaccord, et 9,68% sans opinion

A-4 Les incompatibilités


Les règles d’incompatibilités prévues par la réglementation nécessitent des améliorations. Il
s’agit de :
 Les incompatibilités de fonction de commissaires aux comptes prévues par l’article
262 du CSC :
 L’interdiction prévue par l’article 262 du CSC (paragraphe1) de nommer un
commissaire aux comptes parmi les administrateurs ou les membres du
directoire ou les apporteurs en nature devrait être étendue aux apporteurs en
numéraires, aux membres du conseil de surveillance et aux fondateurs.
Ceci, étant pour être en harmonie avec les dispositions de l’article 7 de la loi 88-108 et
l’article 137 du CSC. En effet l'article 7 de la loi 88- 108, interdit d'être un CAC d'une société
dans laquelle on détient directement ou indirectement des participations quelque soit en
numéraire ou en nature. Il demeure entendu que le degré de parenté ne touche que les
apporteurs en nature.
Les membres du conseil de surveillance qui sont nécessairement des actionnaires (article 137
du CSC) ne peuvent pas être nommés comme CAC de la société.
Il est étonnant que 25,93% des professionnels ne confirment pas cette proposition.
Pour le public 83,67% des répondants sont d’accord avec cette idée, 9,68% ne sont pas
d’accord et 6,45% sans opinion.
En ce qui concerne les fondateurs, la législation française semble plus restrictive puisqu’elle
étend l’incompatibilité aux fondateurs. Elle ne donne pas d’une définition légale des
fondateurs, mais la jurisprudence française, étend cette qualification à tous ceux qui, même
sans être associés, ont concouru à l’organisation et à la mise en mouvement de la société ; à la

188
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

condition toutefois, que la nature de ce concours permette de leur attribuer une part
d’initiative dans les actes qui ont abouti à la création de l’entreprise sous sa forme sociale.
Il est à signaler que l’article 23 de la loi 88-108 interdit aux commissaires aux comptes, à
leurs conjoints, à leurs salariés de recevoir un avantage quelconque en plus de la mission
légale de certification. Ainsi, les fondateurs des sociétés avant la promulgation des codes des
sociétés commerciales continuent à percevoir la rémunération des parts des fondateurs
jusqu’au 31 décembre 2010, donc ne peuvent être nommés commissaires aux comptes. A
partir du 01 janvier 2011, et conformément à l’article 314307 du CSC, deux cas peuvent se
présenter : le fondateur se transforme en un actionnaire et ne peut donc être commissaire aux
comptes ou bien le fondateur ne peut être commissaire aux comptes pendant la période du
paiement.
Par contre les fondateurs ayant fondé une société après la promulgation du code des sociétés
commerciales peuvent prétendre à l’exercice de la fonction de commissaires aux comptes.
 Interdire la nomination d’un commissaire aux comptes dans une société dans
laquelle un proche parent est employé et peut influencer directement ou
indirectement l’établissement des états financiers.
 Prévoir une sanction pour nomination d’un commissaire aux comptes en
violation des dispositions de cet article. En effet les sanctions sont prévues par
l’article 263308 qui fait références uniquement aux articles 258, 259,260 et 263.
 Prévoir par le CSC des sanctions à l’encontre du commissaire aux comptes peu
indépendant.
L’article 26 de la loi 88-108 prévoit une sanction pénale au sens de l’article 159 du code
pénal pour le CACS qui exerce illégalement la fonction de commissariat aux comptes.
En France, en vertu de l’article 456 du code de commerce« Sera punie d’un emprisonnement
de deux mois à six mois et d’une amende de 2000 F à 40.000 F, ou de l’une de ces deux
peines seulement, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans

307
« L’assemblée générale extraordinaire décide, au vu du jugement statuant sur l’évaluation ainsi que du
rapport du commissaire aux comptes, le rachat des parts bénéficiaires ou parts de fondateur. Elle peut également
décider, dans un délai de six mois à compter de la date de la signification à la société du jugement, leur
conversion en actions si les réserves disponibles sont au moins égales à la valeur des actions qui seront émises.
La décision de l’assemblée générale s’impose à tous les titulaires de parts de fondateur ou parts bénéficiaires.
Lorsque l’assemblée générale extraordinaire décide le rachat des parts, le paiement de leur valeur à leur ayant
droit doit s’effectuer dans un délai n’excédant pas cinq ans à compter de la date de la décision. Si elle décide leur
conversion en actions, la conversion doit se réaliser immédiatement »
308
Nullité de la désignation du commissaire aux comptes et paiement d’une amende par la société de 2000 à
20.000 DT.
189
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une société de commissaire aux comptes, aura, sciemment accepté, exercé ou conservé les
fonctions de commissaires aux comptes nonobstant les comptabilités légales. »
Egalement au Maroc : « sera punie d’un emprisonnement de un à six mois et d’une amende de
8 000 à 40 000 dirhams, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé
dans une société de commissaires aux comptes, aura, sciemment, accepté, exercé ou conservé
les fonctions de commissaire aux comptes, nonobstant les incompatibilités légales ».
(L’article 404 de la loi 17-95).
 Les interdictions prévues par l’article 265 du CSC de percevoir de rémunérations
autres que celles prévues par la loi, ni de bénéficier d'aucun avantage par convention.
Cette interdiction devrait être étendue aux :
 aux membres de l'équipe chargés de la mission de contrôle légal309.
 à la société à laquelle appartient le commissaire aux comptes310.
 Les incompatibilités temporaires prévues par l’article 263311 du CSC :
 l’interdiction temporaire doit couvrir expressément les gérants des SARL ainsi
que les membres du conseil de surveillance.
La majorité écrasante des experts-comptables (74,08%) et du public (87,10%)
interrogés croient que cette mesure devrait être généralisée pour couvrir les gérants des SARL
ainsi que les membres du conseil de surveillance. Certains ajoutent que cet article devrait
couvrir l’ensemble des instances de surveillance instaurées au sein des entreprises que ca soit,
des conseils de surveillance, des conseils d’administrations ou tout autres types de mécanisme
de contrôle.
 prévoir le cas inverse et étendre ainsi l’interdiction et les sanctions au cas où le
commissaire aux comptes était « dirigeant » de la personne morale contrôlée,
voir même ayant occupé un poste de direction dans la société durant les cinq
dernières années afin d’éliminer le risque d’auto-révision.
Le fait d’être un Ex- dirigeant de l’entreprise objet d’audit peut d’un coté être bénéfique pour
le déroulement de la mission dans la mesure ou ce dirigeant dispose déjà d’une idée à priori
profonde des activités de l’entreprise ainsi que les risques inhérents auxquelles cette dernière
se trouve confrontée, dés lors cette connaissance dont il dispose peut l’aider à mieux planifier
sa mission ainsi qu’à mieux définir l’étendue des tests à mettre en œuvre, ce qui lui permet de
restreindre le temps ainsi que les moyens( humains et structurels) à consacrer à cette mission

309
77,42% du public contre 66,67% des professionnels soutiennent cette position.
310
77,78 des professionnels contre 87,10% du public sont favorables.
311
Le commissaire aux comptes ne peut être nommé administrateur ou membre du directoire de la société qu'il
contrôle pendant les cinq années qui suivent la cessation de ses fonctions
190
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

d’audit. Toutefois, des risques sont associés à la nomination d’un CAC, qui travaillait déjà
au sein de l’entreprise auditée, pouvant porter préjudice à son indépendance dans la mesure ou
les liens existant entre les deux parties (auditeur- audité) peuvent contraindre ce dernier
à «fermer les yeux », à l’égard des manipulations et à se soumettre aux pressions et
intimidations exercées par l’équipe dirigeante.
Il ressort des réponses que la majorité des experts-comptables (70,37%) confirment cette
proposition. Certains considèrent qu’une durée de 5 ans est estimée raisonnable pour lever les
doutes et les incertitudes quant à l’indépendance du CAC, d’autres par contre considèrent que
cette durée est jugée exagérée.

Pour le public, 35,48% des répondants ne sont pas intéressés à cette idée alors que 64,52%
sont d’accord.
 l’interdiction temporaire doit couvrir également les salariés312. En effet,
l’occupation d’un poste de direction ou de toute autre fonction relevant du
département comptable ou financier auprès du client d’audit par un ancien
employé ou associé du cabinet peut placer le cabinet dans une situation de
confiance excessive qui altère l’objectivité de l’auditeur.
 étendre l’interdiction aux sociétés qui contrôlent ou qui sont contrôlées au sens
de l’article 460 et suivant du CSC.
A mon avis, étendre cette interdiction ne peut que préserver l’indépendance du CAC puisque
la société auditée et celle qui la contrôle partagent généralement les même objectifs et
cherchent toutes les deux à maximiser leurs profits et peuvent par la suite tenter de lisser
certains résultats et informations pouvant détériorer l’image de l’entreprise en question sur le
marché.
L’analyse des taux, montre un consensus du public (80,65%) quant à cette mesure.
Les professionnels par contre accordent une importance inférieure. Seulement 59,26% sont
d’accord.
 Les règles d’incompatibilité professionnelle prévues par les articles 7, 11 et 23 de la
loi 88-108 du 18 Août 1988.
 Clarifier l’interdiction prévu par l’article 7 au commissaire aux comptes de
détenir « indirectement » des participations dans la société qu’il contrôle.

312
77,42% du public contre 66,67% des professionnels soutiennent cette position.
191
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Est-ce que le législateur vise des participations détenues dans des sociétés qui
contrôlent ou contrôlées par le client au sens de l’article 460 et suivant du CSC
ou également les participations détenues par des personnes interposées.
 Etendre cette interdiction aux salariés du commissaire aux comptes ainsi
qu’aux personnes exerçant pour leur compte313,
 Etendre les interdictions prévues par l’article 23 au réseau dans lequel le
commissaire aux comptes est affilé.
En France avant d’accepter une mission, le commissaire aux comptes devra procéder à
l’analyse des risques par le fait que des prestations avaient été fournies par un membre de son
réseau. Avant 2010, un délai de viduité de deux ans était obligatoire.

A-5 La nomination et la révocation du commissaire aux comptes


Le commissaire aux comptes est nommé par l’assemblé général des associés pour une période
de trois ans314. En pratique, ce sont les administrateurs, maîtres de l’assemblée, qui proposent
et influent fortement le choix du commissaire du commissaire aux comptes.
Cette situation peut augmenter le risque de familiarité du commissaire aux comptes avec le
conseil d’administration. Son indépendance sera ainsi affectée.
En effet la majorité des répondants du public (54,84% contre 37,04% seulement des
professionnels) pensent que le fait d’être, concrètement, désigné par le gestionnaire puis élu
par l’assemblée générale laquelle est généralement, dans les entreprises tunisiennes, soit
dominée par la personne du gestionnaire de fait, soit représentée par ce même gestionnaire
(les gestionnaires étant l’actionnaire majoritaire), place de fait le commissaire aux comptes
dans une situation de dépendance. Mais dans ce cas quelle mode de désignation à retenir ?
Plusieurs propositions nous ont été avancées :
 Désignation de trois commissaires aux comptes par une représentation des
actionnaires minoritaires,
 Désignation de trois CACS par des administrateurs indépendants, notamment lorsqu’il
s’agit d’une entité d’intérêt général et qu’elle est pourvue d’administrateurs
indépendants.
 Désignations de trois CACS par l’OECT (création d’une commission de nomination).
 Désignation des trois CACS par un juge.

313
77,42% du public contre 66,67% des professionnels soutiennent cette position.
314
Article 260 du CSC
192
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Dans tous les cas, il appartiendra à l’assemblée générale des actionnaires de nommer le ou les
CACS parmi ceux qui sont ainsi désignes.
D’autres mesures peuvent être envisagées quant à la nomination du CAC :
 prévoir par le code à l’encontre des administrateurs des sanctions qui n’ont pas
provoqué la désignation de commissaire aux comptes.
En France « seront punis d’un emprisonnement de six mois à deux ans et d’une amende de
2000 F à 40.000 F, ou de l’une de ces deux peines seulement le Président ou les
administrateurs d’une société anonyme qui n’auront pas provoqué la désignation des
commissaires aux comptes de la société ou ne les auront pas convoqués à toute assemblée
d’actionnaires. »315
 Opter pour le recours aux procédés d’appels d’offre (formule du « mieux disant ») lors
de la nomination du commissaire aux comptes afin de renforcer son indépendance.
Cette mesure, bien que constituant à mon avis une des bonnes pratiques visant l’indépendance
du CAC, ne semble pas l’être pour les personnes enquêtées (37,04% des professionnels et
51,61% du public sont favorables).
Certains considèrent que cette mesure peut être un sujet de marchandage et que seul le barème
protège l’indépendance du CAC. D’autres pensent que l’offre la mieux disante n’est pas
nécessairement la plus adaptée et par conséquent les sociétés qui retiennent ce genre d’offre
minimisent leur chance d’avoir un CAC dont les compétences sont en concordance avec
l’activité et la taille de la société
 Les limites chiffrées prévues par l’article 2316 du décret n° 2006-1546 du 6 Juin
2006,portant application des dispositions des articles 13, 13 bis, 13 ter, 13 quater et
256 bis du code des sociétés commerciales doivent être révisées à la baisse.
En fait, le tissu économique Tunisien est composé principalement par des PME, PMI dont le
contrôle suivant ces limites peut ne pas être assuré par un membre de l’ordre.
Il parait paradoxale que seulement 59,26% des professionnels confirment cette proposition317
bien quelle permettra d’augmenter la part de marché de commissariat aux comptes accordée
au membre de l’OECT au détriment des membres de la compagnie des comptables.

315
Article L455 du code de commerce.
316
Pour que le commissaire aux comptes d’une société soit obligatoirement un membre de l’OECT, cet article
stipule : « Les limites chiffrées, visées au troisième paragraphe de l'article 13 du code des sociétés commerciales,
sont fixées comme suit:
- total du bilan: un million cinq cent mille dinars,
- total des produits hors taxes : deux millions de dinars,
- nombre moyen des employés: trente employés. »
317
Particulièrement pour certains lorsque le nombre d’associés dépasse un certain niveau et/ou l’endettement
financier de la Société atteint un certain seuil.
193
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
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De même 58,06% du public seulement sont favorables. Certains des opposants considèrent
que ces limites constituent un seuil logique pour l’intervention d’un commissaire aux comptes
membre de l’OECT.
 Interdire pour certains types de sociétés, à la direction générale ainsi qu’aux
administrateurs salariés de prendre vote lors de la nomination du commissaire aux
comptes.
A cette question, nous obtenons le résultat suivant :
 51,86% des experts comptables contre 44,44% sont défavorables
 54,84% du public contre 45,16% est défavorable.

Quant à la révocation du commissaire aux comptes elle est réglementée par les articles
suivant :
 L’article 1153 du COC prévoit parmi les situations donnant lieu à l’extinction du
mandat, la révocation du mandataire.
 L’article 264 du CSC dispose : « Le ou les commissaires aux comptes peuvent être
relevés de leurs fonctions pour juste motif par le juge des référés à la demande :
- du ministère public,
- du conseil d'administration,
- d'un ou plusieurs actionnaires détenant quinze pour cent au moins du capital de la
société,
- du conseil du marché financier pour les sociétés faisant appel public à l’épargne.
Le commissaire aux comptes relevé de ses fonctions est remplacé soit par l’assemblée
générale, soit par le juge des référés. »
 L’article 260 du CSC qui stipule que « l'assemblée générale ne peut révoquer le ou les
commissaires aux comptes, avant l'expiration de la durée de leur mandat à moins qu'il
ne soit établi qu'ils ont commis une faute grave dans l'exercice de leurs fonctions ».
L’appréciation de l’existence et de la gravité de la faute est du ressort de l’assemblée
générale des actionnaires. Le commissaire aux comptes peut ainsi être révoqué abusivement.
Il convient donc de retirer à l’assemblée générale des actionnaires la possibilité de révocation
du commissaire aux comptes, pour n’admettre que la révocation par justice.
La réticence de 48,39% du public quant à cette proposition composé principalement par des
dirigeants de sociétés parait logique. Par contre la position négative de plus que la moitié des
professionnels (55,56%) reste inexpliquée !

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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

A-6 Le double contrôle


Le législateur tunisien a introduit le Co-commissariat aux comptes à travers la loi de sécurité
financière du 18/05/2005.
Cette loi est complétée par la norme d’exercice professionnel du 6 septembre 2006 qui définit
précisément le champ d’application et les principes généraux qui gouvernent l’exercice du
Co-commissariat.
Ce dispositif nécessite les améliorations suivantes :
 Elargir le champ d’application du Co-commissariat qui doit être défini d’une manière
adaptée au contexte économique tunisien et à la composition de son tissu. Son
application doit être étendue à d’autres sociétés et secteurs d’activités tels que les APE
et le secteur financier.
Actuellement, l’obligation s’applique aux établissements de crédits faisant appel public à
l’épargne, aux sociétés d’assurance, aux groupes dont le total du bilan consolidé dépasse cent
millions de dinars et aux sociétés dont le total des engagements auprès des établissements de
crédit et l’encours de leurs émissions obligataires dépassent vingt cinq millions de dinars.
A cette question d’élargissement du champ d’application du Co-commissariat, nous avons
obtenu les réponses suivantes :
 62,96% des experts comptables contre 37,04% sont favorables et
 41,96% seulement du public contre 58,06% est favorable.
Le non enthousiasme de certains experts comptables à cette idée, peut être expliqué par le
fait que, la collaboration entre confrères n’étant pas très enracinée dans notre culture
professionnelle. Si non la, majorité écrasante aurait du confirmé cette proposition au moins
par souci financier notamment pour les cabinets de petite taille ou nouvellement inscrit à
l’OECT. En effet 37,5% des cabinets ayants moins de 5 collaborateurs n’était pas d’accord.
Aussi, les critères d’application de la mesure (engagements et établissements d’états
financiers consolidés) peuvent être combinés à d’autres critères tels que la structure et la
dilution du capital, le chiffre d’affaires, l’effectif moyen…
 Prévoir dans le code d’éthique de l’OECT des règles concernant les modalités
d’évaluation de chaque Co-commissaire de son indépendance vis-à-vis de l’autre et
des sauvegardes éventuelles devant être mises en place.
En effet le Co- commissariat aux comptes est adopté par un nombre réduit de pays, le code
d’éthique de l’IFAC tel que adopté par l’OECT ne prévoit pas de règles d’appréciations
d’indépendances des deux commissaires aux comptes.

195
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Le CSC impose l’indépendance aux deux CACS, mais il a laissé le soin à L’OECT de publier
une norme en 2006 sur le Co-commissariat aux comptes. Cette norme précise qu’il faut éviter
les relations d’associations ou autres liens ou indirects entre les deux CACS de nature à
affecter leur indépendance.
Elle stipule dans les paragraphes 8 et 9 : « Afin de préserver l’indépendance des Co-
commissaires aux comptes, aussi bien à l’égard de l’entité concernée et des entités
consolidables, qu’entre eux, les Co-commissaires aux comptes ne doivent pas être liés par des
relations d’association ou par d’autres liens directs ou indirects de nature à affecter leur
indépendance.
Les Co-commissaires aux comptes sont tenus au respect des règles générales des Codes
d’Ethique et des Devoirs Professionnels en vertu desquelles ils entretiennent entre eux des
rapports de courtoisie et de confraternité ; ils doivent se garder de tous actes ou paroles
susceptibles de nuire à la situation ou à l'honorabilité de leurs confrères. »
Ainsi des standards à définir, doivent mettre en relief quelques notions de base, telle que les
liens de partenariat et de réseau ainsi que les liens familiaux entre Co-commissaire aux
comptes.
En France l’article 17 du code de déontologie stipule « les commissaires aux comptes doivent
appartenir à des structures d’exercice professionnel distinctes, c'est-à-dire n’ont pas de
dirigeants communs, n’entretiennent pas entre elles des liens capitalistiques ou financiers et
n’appartiennent pas à un même réseau ».
Il ressort des réponses que la majorité des experts-comptables (77,78%) confirment que les
règles d’évaluations de chaque Co-commissaire de son indépendance vis-à-vis de l’autre
devraient être mentionnées dans le code d’éthique de l’OECT.
Enfin, il convient d’insister sur le fait que l’évaluation de l’indépendance doit être faite de
manière concertée entre les deux commissaires aux comptes.
Les professionnels sont divisés quand à cette proposition. En effet, elle a été confirmée par
51,85% des répondants, 44,44% sont tout à fait en désaccord, et 3,7% sans opinion.

B/ Réforme envisageable au niveau des entreprises


Nous avons vu dans le chapitre précédant que l’indépendance du commissaire aux comptes
peut être conceptualisée comme un construit social, influencé par les relations que peut avoir
le commissaire aux comptes au cours du processus d’audit318. Ainsi, les administrateurs et les
dirigeants, peuvent donc jouer un rôle dans la construction de l’indépendance de ces derniers.

318
Sikka et al. 1998 ; Gendron et al. 2001
196
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Un système déséquilibré de répartition des pouvoirs dans l’entreprise, est de nature à biaiser
l’objectivité et l’indépendance présumée du commissaire aux comptes nommé de droit par les
actionnaires mais de fait par les administrateurs voire même par les dirigeants.

B-1 Renforcer l’efficacité du conseil d’administration


La législation Tunisienne n’a pas prévu des conditions de compétence et d’indépendance des
membres du conseil d’administration.
L’efficacité du conseil d’administration trouve sa source dans la compétence et
l’indépendance de ses membres (Anderson et al. 2004)319.
Paquérot et Carminatti-Marchand (2000)320 pensent que la présence d’administrateurs
indépendants des équipes managériales est obligatoire et fondamentale afin d'exercer un
contrôle efficace sur la gestion des dirigeants.
En se référant au rapport Bouton (2002)321, "l’administrateur est indépendant lorsqu’il
n’entretient aucune relation, de quelque nature que ce soit, avec la société, son groupe ou sa
direction, qui puisse compromettre l’exercice de sa liberté de jugement". Cela signifie qu’il ne
doit pas être salarié, cadre dirigeant de l’entreprise, ni être un actionnaire ou un partenaire
commercial ou financier.
Le rapport Viénot II ajoute que Les administrateurs indépendants doivent représenter « au
moins un tiers du Conseil d’Administration ».

Selon (Spira, 2002 ; Pochet et Yeo, 2004)322, la rencontre d’administrateurs indépendants avec
les commissaires aux comptes, dans le cadre d’un organe de gouvernance tel que le comité
d’audit, a un impact positif sur l’indépendance des commissaires aux comptes.

L’objectif de cette nomination d’administrateurs indépendants est de renforcer l’efficacité de


contrôle exercé par le conseil d’administration sur les dirigeants. Plusieurs recherches ont
montré que la part relative des administrateurs externes à l’entreprise dans le conseil
d’administration joue un rôle dans l’efficacité des mécanismes de contrôle des dirigeants
(Pochet, 1998)323. Autrement dit, le conseil d’administration semble joue un rôle plus efficace
quand il est composé d’une plus grande proportion d’administrateurs indépendants. Ces
319
Anderson C., Satta A., Ree D. (2004), « Board characteristics, accounting report integrity, and the cost of debt
», Journal of Accounting and Economics, vol. 37, pp. 315-342.
320
Op.Cit
321
Cité dans Ploix H., 2003, Le dirigeant et le gouvernement d’entreprise, Village Mondial
322
Op.Cit
323
Pochet C. (1998), « Inefficacité des mécanismes de contrôle managérial : le rôle de l’information comptable
dans le gouvernement d’entreprise », Comptabilité-Contrôle-Audit, Tome 4, Vol. 2, pp.71-88.
197
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derniers permettent de fournir une surveillance plus efficace grâce à leur plus grande
objectivité (Byrd et Hickman, 1992)324, mais également parce qu’ils engagent leur réputation
(Fama et Jensen, 1983 a)325 et de ce fait contribuent à limiter la gestion du résultat ou les
risques de pratiques frauduleuses (Dechow et al, 1995)326.
D’autres travaux cependant, comme ceux de Paquérot (1997)327 ont montré que l’efficacité du
conseil dépend non seulement de l’indépendance des administrateurs, mais également de leur
compétence et de leur motivation.
En fait, dans les sociétés cotées, les actionnaires délèguent en général le contrôle interne des
principaux dirigeants au conseil d’administration qui a pour fonction de gérer cette relation
d’agence entre actionnaires et dirigeants. La gestion efficace de cette relation suppose, selon
Charreaux (1997)328, la présence d’experts qualifiés et compétents, qui jouent essentiellement
un rôle disciplinaire.
Bancel (1997)329 en revanche, estime que la réalisation des tâches du conseil d’administration
nécessite la présence d’administrateurs qui sont, non seulement de véritables gestionnaires,
mais aussi qui sont capables de porter des jugements objectifs sur la qualité du management.
Cependant, si la participation au conseil d’administrateurs indépendants ou externes permet
d’améliorer la qualité du contrôle, « les administrateurs internes restent les plus compétents
pour juger la performance de l’entreprise » (Carassus et Gardès, 2005 – p.16)330

L’importance de cette notion d’indépendance des administrateurs et l’efficacité de ce


principe, ont été approuvées par plusieurs études effectuées pour évaluer les conseils
d’administration. Charreaux et Pitol-Belin (1991) ont montré qu’un administrateur
indépendant voit les problèmes dans leur totalité et de façon externe, apporte des compétences
particulières sur certaines questions, apporte un point de vue neuf et impartial, peut être
source de contact, et grâce à son indépendance, il peut résoudre les conflits d’intérêts qui
peuvent survenir entre les différents partenaires de la société.

324
Byrd J., Hickman K. (1992), « Do outside directors monitor managers ? evidence from tender offer bids »,
Journal of Financial Economics, vol.32, pp. 195- 222.
325
Fama E. F., Jensen M. C. (1983a), « Separation of ownership and control », The Journal of Law and
Economics, Vol. 26, n° 2, pp. 301-325.
326
Dechow P., Sloan R., Sweeney A. (1995), « Detecting earnings management », The Accounting Review, vol.
70, pp. 193-226.
327
Op.Cit
328
Op.Cit
329
Op.Cit
330
Carassus D., Gardès N. (2005), « Audit légal et gouvernance d’entreprise : une lecture théorique de leurs
relations », Actes de la Conférence internationale de l’enseignement et de la recherché en comptabilité (IAAER),
Bordeaux Septembre 2005.
198
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Toutefois, cela n’exclut pas la nécessité et l’importance de contenir parmi les membres du
conseil des administrateurs internes, puisque les dirigeants sont supposés détenir les
informations les plus pertinentes sur les activités de l’entreprise qu’ils gèrent, surtout selon
(Fama, 1980)331, lorsque la concurrence joue sur le marché des cadres dirigeants.

Ploix (2003) pense que la mission du contrôle exercée par le conseil d’administration n’est
possible que si les administrateurs sont suffisamment informés, grâce aux différents rapports
publiés sur l’entreprise, aux notes d’analystes financiers, aux différents documents
comptables et financiers…et que si les réunions sont fréquentes et longues. Elle pense
également qu’un conseil d’administration efficace doit comprendre des administrateurs qui
sont recrutés suivant un certain nombre de critères dont essentiellement la compétence, la
présence, l’implication, l’indépendance et surtout la disponibilité, en disant que "tous les
administrateurs doivent être significatifs à titre personnel".

 Critères d’un conseil d’administration efficace selon les principes proposés par
l’OCDE332
Parmi les principes proposés par l’OCDE (2004), figure celui qui définit le rôle et la
responsabilité du conseil d’administration capable de garantir son efficacité et sa
performance.
Ce principe stipule que les administrateurs doivent d’abord agir de bonne foi dans l’intérêt de
la société et de ses actionnaires, ils doivent traiter équitablement tous les actionnaires et
prendre en considération les intérêts des différentes parties prenantes. Ils doivent ensuite être
en mesure de porter un jugement objectif et indépendant sur la conduite des affaires de la
société. Et enfin ils doivent avoir accès à des informations exactes, pertinentes et disponibles
en temps opportun.

Quant au rôle qu’accorde ce principe aux administrateurs, il n’est pas en fait très différent de
celui qu’ont proposé les auteurs, et converge essentiellement vers la gestion de la relation
d’agence et la résolution des conflits d’intérêts entre la direction et les actionnaires.
Ce principe incite à l’utilisation des deux moyens d’action relatifs à la rémunération et à la
révocation des dirigeants ainsi qu’à leur recrutement, il incite également le conseil
d’administration à surveiller le processus de diffusion de l’information et de communication

331
Op.Cit
332
L'OCDE, organisation de coopération et de développement économique, ses principes ont été publiés sur
Internet le 22/ 06/ 1999.
199
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de l’entreprise, à s’assurer que cette dernière est dotée de dispositifs de contrôle adéquats,
notamment en matière de gestion des risques et de contrôle financier et opérationnel, et que la
représentation comptable et financière reflète la réalité de la société.

Les principes de l’OCDE accordent au conseil d’administration un rôle plus étendu en mettant
à sa charge la révision de la stratégie et des principaux plans d’action de l’entreprise, de sa
politique de risque, de ses budgets annuels et de son programme d’activité. De même, ce
conseil est également censé définir ses objectifs de résultat, assurer la surveillance de la mise
en œuvre de ces objectifs et des résultats de l’entreprise, contrôler les principales dépenses
d’équipement, les acquisitions et la cession d’actifs,…surveiller les pratiques effectives de la
société en matière de gouvernement d’entreprise et procéder aux changements qui s’imposent.
Pour être efficace, les administrateurs doivent aussi pouvoir s’investir véritablement dans
l’exercice de leur responsabilité.
Les principes de l’OCDE font également référence à la présence nécessaire d’administrateurs
indépendants et à l’importance de leur rôle pour favoriser l’objectivité et l’indépendance des
jugements. Définir clairement le rôle des administrateurs et les critères de leur sélection,
permet selon l’OCDE, d’assurer l’efficacité du conseil d’administration, qui constitue un des
mécanismes fondamentaux du système de gouvernement d’entreprise.
En Tunisie, grâce à l'étude effectuée par Kharraz et Derbal (2004)333, sur la pratique en
matière de composition et de fonctionnement des conseils d'administration de trente sociétés
faisant appel public à l'épargne, on a pu démontrer que le recours aux administrateurs
indépendants est loin d'être courant, dans la pratique des affaires.
Il convient de ce qui précédent que la réglementation Tunisienne prévoit pour les sociétés
faisant appel public à l'épargne l’obligation de nommer un nombre minimum
d’administrateurs indépendants ayant des compétences spécifiques.

333
Kharraz Z. et Derbal F., 2004, "Responsabilité des dirigeants sociaux", présenté au Séminaire sur: La
gouvernance de l’entreprise en Tunisie : responsabilités et éthique, 8 Octobre 2004 à la maison de l’entreprise.
Les conclusions de cette étude se présentent comme suit :
- "la moyenne du nombre d'administrateurs est de neuf administrateurs par conseil, ce qui veut dire que la
recommandation toujours faite pour augmenter le plafond de douze, prévue par le code des sociétés
commerciales ne se trouve pas tout à fait fondée.
- les actionnaires ou les groupes d'actionnaires majoritaires ou dominants (c'est-à-dire détenant un pourcentage
significatif par rapport à l'ensemble des participations) sont toujours présents et occupent soit la majorité soit la
totalité des sièges du conseil.
- le recours aux administrateurs indépendants est loin d'être courant, dans la pratique des affaires.
- le pourcentage du capital détenu par les membres du conseil d'administration varie entre 36% et 100% (dans six
cas sur trente, soit 20%, les administrateurs détiennent 100% du capital. Le pourcentage moyen du capital détenu
par les actionnaires est de 63%).
- il y a un manque de transparence sur la rémunération des dirigeants sociaux".
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Il ressort des réponses que la majorité des experts-comptables (81,89%) confirment cette
proposition.
Le public parait moins favorable. Seulement 67,84% sont d’accord. Les opposants constitués
principalement par les dirigeants de sociétés.

B-2 Revoir les rôles et les objectifs attribués aux dirigeants334


Dans la théorie actionnariale, et plus précisément au sein de la relation d’agence, le dirigeant
représente l’agent mandaté par les actionnaires pour agir pour leurs propres comptes (Jensen
et Meckling, 1976)335. Dans cette optique, le dirigeant est tenu de maximiser la richesse des
actionnaires.
Dans la théorie partenariale, le dirigeant est tenu d’agir conformément aux intérêts des
actionnaires mais en prenant en considération les intérêts des différentes parties prenantes
(Chatelin et Trébuck, 2003)336.
Actuellement, l’importance du rôle, de la responsabilité et des moyens de contrôle des
dirigeants d’entreprises a été déclenchée et prise en considération suite aux scandales et aux
crises financières auxquelles un bon nombre de firmes se sont exposées, et qui engagent la
responsabilité de leurs dirigeants en premier lieu. On constate d’ailleurs que les tentatives de
définir le système de gouvernement d’entreprise en général mettent l’accent sur le
comportement des dirigeants, le champ de leur pouvoir et les moyens de leur contrôle. C'est
ainsi par exemple que Charreaux (1997)337 a défini le système de gouvernance comme étant
"l’ensemble des mécanismes qui ont pour effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les
décisions des dirigeants… ". D’autres définitions pourraient aussi être citées comme celle du
rapport Cadbury qui considère le gouvernement d’entreprise comme « le système par lequel
les entreprises sont dirigées et contrôlées » ou celle présentée par Maâti (1999)338, qui accorde
également au dirigeant un rôle central dans l’organisation.
Le dirigeant doit être responsable.
334
Aucune définition explicite n’a été fournie par le législateur à la notion de dirigeant, qui en revanche, a défini
la responsabilité de l’organe de gestion au sein de la société anonyme. En effet, au terme de l’article 189 du
CSC, cet organe doit assurer les activités de gestion et de direction de l’entreprise, il est composé
d’administrateurs qui peuvent être choisis en dehors des actionnaires, des directeurs généraux et des directeurs
généraux adjoints, même s’ils ne sont pas administrateurs, ceci étant, dans les sociétés anonymes à conseils
d’administration. Dans les sociétés anonymes à directoire et à conseil de surveillance, les membres du directoire
qui assument la même responsabilité que celle des administrateurs, sont chargés de la direction de l’entreprise,
ainsi que les membres du conseil de surveillance.
335
Op.Cit
336
Chatelin C., et Trébucq S., "Stabilité et évolution du cadre conceptuel en gouvernance d'entreprise : un essai
de synthèse", communication pour les neuvièmes journées d'histoire de la comptabilité et du management,
CREFIGE, mars, 2003.
337
Op.Cit
338
Maati J., Le gouvernement d'entreprise, éd. DeBoek Université, col. Management, 1999.
201
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Selon Ploix (2003)339, être responsable pour un dirigeant, revient à satisfaire quatre conditions
:
"- avoir la qualité de prendre des décisions,
- être garant des choses dont on a la charge,
- rendre compte de ses décisions et de ses actes,
- répondre des conséquences de ses décisions et de ses actes".

Le dirigeant est donc responsable s’il est quelqu’un "sur qui l’on peut compter" et s’il est
"quelqu’un qui rend compte" (Ploix, 2003)340. Ainsi, les dirigeants et les administrateurs sont
responsables de la qualité des décisions et de leur efficacité, y compris dans l’exécution de la
stratégie. La responsabilité des dirigeants et des administrateurs ne se limite pas à cela, mais
elle consiste selon le même auteur, à mettre en place des mécanismes permettant de répondre
aux attentes des actionnaires et de rendre compte de leur application et de leurs résultats. Des
pratiques étrangères ont été aussi engagées en matière de gouvernement d’entreprise, telles
que les mesures mises en évidence par l’OCDE, notamment en ce qui concerne la clarification
des attributions des organes de gestion et la responsabilisation des administrateurs afin de
favoriser la transparence des informations aussi bien comptables que financières et de
promouvoir une gestion fiable et efficiente.
Ainsi le rôle fondamental des dirigeants sur lequel on insiste actuellement, est celui qui
permet de favoriser la transparence et la sincérité des informations qui reflètent la véritable
situation de l’organisation, et la gestion honnête et efficiente de l’entreprise en prenant en
compte l’intérêt de toutes les parties prenantes.

B-3 Identifier les modalités de fonctionnement entre les comités d’audit et les
commissaires aux comptes
Le comité des comptes a pour tâche essentielle :
 de procéder à l'examen des comptes et de s'assurer de la pertinence et de la
permanence des méthodes comptables adoptées pour l'établissement des comptes
consolidés et sociaux de l'entreprise ;
 d’assurer le suivi du processus d’élaboration de l’information financière ;
 d’assurer le suivi de l’efficacité des systèmes de contrôle interne et de gestion des
risques.

339
Ploix H., 2003, Le dirigeant et le gouvernement d’entreprise, Village Mondial.
340
Op.Cit
202
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 De proposer la nomination du ou des commissaires aux comptes


 D’assurer le suivi des travaux des organes de contrôle de la société,

Afin de couvrir l’intégralité des domaines entrant sous sa responsabilité, il apparaît utile que
le comité d’audit établisse un programme annuel, listant les sujets et les dates auxquelles ces
éléments seront examinés.
Les réunions doivent être régulière et suffisamment fréquente pour pouvoir influer sur le
processus d’élaboration des états financiers ou de communiquer au conseil d’administration
les réserves éventuelles sur un certains nombres de choix comptables.
Le programme annuel sera communiqué au CAC pour lui permettre d’avoir une perception
claire des attentes du comité d’audit.
Les informations auxquelles le CAC a accès lors des réunions du comité d’audit contribuent à
une meilleure compréhension des enjeux auxquels l’entreprise est confrontée. Certaines de
ces informations pourront lui permettre, le cas échéant, d’orienter ses diligences et maximiser
ainsi la pertinence de ses travaux.
Les commissaires aux comptes participent en principe à toutes les réunions du comité
d’audit sauf si l’ordre du jour n’a pas de lien direct avec leur mission.
Il est souhaitable aussi que le comité d’audit organise au moins une fois par an et autant de
fois que nécessaire, un entretien avec les auditeurs externes hors la présence du management.
Cette démarche doit permettre au comité d’audit de :
 s’assurer que toutes les questions importantes ont été traitées,
 poser toute question sur des sujets qui n’auraient pas été abordés spécifiquement lors
des réunions du comité d’audit.
Elle permet également à l’auditeur externe de faire part au comité d’audit en toute liberté et de
façon confidentielle de son appréciation sur l’organisation des services internes de l’entreprise
et des difficultés éventuelles rencontrées dans l’exercice de leur mission légale.
Ce moment du confessionnal peut permettre aux administrateurs de diminuer quelque peu leur
méconnaissance des événements intervenus au cours du processus d’audit, de la nature des
relations entre commissaires aux comptes et direction financière. Cela pourrait également
permettre de rendre la relation au comité d’audit plus contraignante pour les commissaires aux
comptes. Les commissaires aux comptes se retrouvent alors dans une situation telle qu’ils
pourraient se sentir contraints d’informer les administrateurs de certains sujets sensibles, tels
des points en souffrance entre eux et la direction financière par exemple.

203
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

De même, lors des réunions de comité d’audit, les administrateurs ont la possibilité de poser
des questions de manière à obtenir une information plus riche que celle qui leur est présentée
spontanément. Le fait de poser des questions et de bonnes questions est considéré par les
participants comme un signe d’efficacité du comité d’audit (Gendron et Bédard, 2006)341. Au
travers des informations captées par le comité d’audit, celui-ci peut se faire une idée de la
situation d’indépendance du commissaire aux comptes.

B-4 Elargir le rôle, la composition et le champ d’intervention des comités


d’audit

 assurer le suivi de l’indépendance du CAC.


En France L’article L.823-19 du code de commerce précise que le comité d’audit est
notamment chargé « d’assurer le suivi de l’indépendance des commissaires aux comptes. »
L’ordonnance du 8 décembre 2008 transposant en droit français la directive Européenne
précise également que « lorsque les commissaires aux comptes interviennent auprès de
personnes ou d'entités soumises aux dispositions de l'article L. 823-19 ou qui se sont
volontairement dotées d'un comité spécialisé au sens dudit article, ils :
- examinent avec le comité les risques pesant sur leur indépendance et les mesures de
sauvegarde prises pour atténuer ces risques,
- communiquent chaque année au comité :
• Une déclaration d'indépendance,
• Les informations concernant les prestations fournies par les membres du réseau auquel ils
sont affiliés,
• Les informations concernant les prestations accomplies au titre des diligences directement
liées à la mission.»
83,87% du public considèrent qu’il appartient au comité d’audit de procéder à l’évaluation de
l’indépendance du commissaire aux comptes.
De même, la majorité écrasante des professionnels (85,19%) confirment cette proposition.
 définir les caractéristiques et les qualités essentielles qui doivent présider au choix des
auditeurs externes342.
 s’assurer que l’auditeur externe a mis en place les procédures lui permettant343 :

341
Gendron, Y., Bédard, J. (2006). On the construction of audit committee effectiveness. Accounting,
Organizations and Society 31 (3) : 211-239.
342
77,78% des professionnels contre 61,29% du public confirment cette proposition.
343
55,56% des professionnels contre 77,42% du public confirment cette proposition.
204
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 de respecter les dispositions légales et réglementaires relatives aux


incompatibilités des missions de l’auditeur externe,
 d’identifier les situations à risque de nature à affecter son indépendance.
 présenter chaque année au Conseil d’Administration une communication sur les
montants d’honoraires d’audit et de conseil versés par la société et son groupe aux
entités du réseau auquel appartiennent les commissaires aux comptes344.
 prendre connaissance du processus d’évaluation des auditeurs externes mis en place
par la société et donner son avis, faire part aux auditeurs externes de ses remarques et
propositions d’amélioration, le cas échéant.
L’évaluation des auditeurs externes peut notamment porter sur les aspects suivants :
 le respect du plan d’audit et des délais impartis,
 la stabilité, la compétence et l’implication des équipes,
 la rigueur et la pertinence des conclusions et des synthèses remontées,
 la qualité des relations avec les équipes de l’entreprise,
 la réceptivité des auditeurs externes concernant les demandes de contrôles
spécifiques du comité d’audit.
 Rendre obligatoire qu’un nombre minimum des membres des comités d’audit
possèdent des compétences en gestion financière et en comptabilité des sociétés.
En effet, parmi les tâches du comité d’audit est le suivi du processus d’élaboration de
l’information financière.
La quasi-totalité des experts comptables (100%) et du public (90,32%) sont favorables.
 Elargir l’obligation de création de comités d’audit à d’autres types de sociétés autres
que les établissements de crédit et les sociétés prévues par l’article 256 Bis 345 du code
des sociétés commerciales.
La création d’un comité d’audit suffisamment indépendant et compétent permet d’assurer une
saine gouvernance et ce d’une part en contrôlant le processus d’élaboration des états

344
62,96% des professionnels contre 80,64% du public confirment cette proposition.
345
En vertu de l’article 256 Bis du CSC tel que ajouté par la loi 96-2005, les sociétés suivantes sont dans
l’obligation de créé un comité permanent d’audit :
- les sociétés faisant appel public à l'épargne à l’exception des sociétés classées comme telles du fait de
l’émission d’obligations,
- la société mère lorsque le total de son bilan au titre des états financiers consolidés dépasse un montant fixé par
décret,
- les sociétés qui remplissent les limites chiffrées fixées par décret relatives au total du bilan et au total de leurs
engagements auprès des établissements de crédit et de l’encours de leurs émissions obligataires.
Il s’agit aussi des établissements de crédits.
205
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financiers et les choix comptables effectués et d’autre part en s’assurant que le CAC mette en
œuvre toutes les diligences nécessaires lui permettant d’émettre une opinion objective.
59,26 % des experts comptables ont une réponse positive alors que 40,74% seulement ne sont
pas d’accord.
Pour le public, 64,52% sont d’accord, et seulement 3,23% qui n’ont pas une opinion claire à
ce sujet.

206
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CONCLUSION

207
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Dans cette recherche, nous avons essayé de positionner l’indépendance du


commissaire aux comptes en Tunisie.
Deux approches ont été mises en évidence par la littérature par rapport au comportement
indépendant de l’auditeur. L’approche sociologique346 basée sur une hypothèse de conflit
d’intérêt entre auditeur-audité. L’auditeur essaie de faire face aux pressions du dirigeant qui
souhaite présenter une image flatteuse des résultats. Par conséquent l’auditeur a une attitude
plutôt passive, il subit le pouvoir des dirigeants. En revanche l’approche économique347
s’écarte du cadre traditionnel puisqu’elle introduit un auditeur rationnel, qui cherche à
satisfaire ses propres intérêts. Dés lors, l’auditeur a un comportement actif. Il choisit d’être
ou de ne pas être indépendant. Les travaux conduisent à une même conclusion : l’auditeur
peut compromette son indépendance. Il s’agit donc « d’un état d’esprit ». Est-ce à dire qu’il
ne sert à rien de poursuivre la recherche dans la matière ? Certainement pas !
Les résultats assez mitigés de notre enquête nous ont démontré que le sujet de l’indépendance
des commissaires aux comptes est l’objet de larges controverses tant au sein même de la
profession, que dans le public.

A notre avis, il est primordial que les mécanismes d’autorégulation de la profession


soient améliorés. Le rôle de la commission de contrôle qualité a été jugée par la majorité
écrasante des experts-comptables interrogés non efficace quant à la révélation des situations
d’entrave à l’indépendance du commissaire aux comptes. Il doit être alors renforcé et
dynamisé notamment pour les « Entités d'Intérêt Public »348. Son champ d’intervention doit
être encore élargi pour couvrir le contrôle de la formation professionnelle continue, la
conformité aux règles d'éthique et d’indépendance applicables, la conformité aux normes
d’audit et l'existence d'un système interne de contrôle qualité. Des mesures disciplinaires
peuvent être prises et publiées à l’encontre de professionnels agissant en violation des règles
d’éthiques et d’indépendance.

346
Les analyses de Sterling (1973), le modèle de Goldman et Barlev (1974), le modèle de Nichols et price (1976)
et l’analyse de Kato (1989).
347
Modèle de Anle (1982), les modèles de Yoon (1990) et Yost (1995),les modèles de DeAngelo (1981),
l’approche de Miller (1992).
348
On cite à titre indicatif :
Entités faisant Appel Public à l’Epargne (sociétés cotées en bourse ou ayant émis des emprunts obligataires…) ;
Institutions financières (telles que les banques, les assurances et les OPCVM) ;
Entités dont le niveau d’engagements avec le secteur financier est supérieur à un seuil à définir.

208
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Dans sa réunion du 09/05/2012, le conseil de L’OECT a publié son plan d’action (sous forme
de projet) triennal. Il a proposé entre autre la création de l’Instance Supérieure De Supervision
Des Missions d’Audit et d’Assurance. Il parait que l’OECT a décidé enfin de s’orienter vers
un contrôle externe et de partager ainsi la supervision de l’indépendance des commissaires
aux comptes avec des organismes externes à la profession, à l’image du H3C en France, ou du
PCAOB aux USA, afin d’optimiser la perception de la profession d’audit par le public.

Il est aussi primordial que les professionnels accordent plus d’importance à la


formation continue. L’OECT doit, à l’instar de l’Europe et du Maroc, imposer un minimum
d’heures de formation par année pour les professionnels notamment dans les domaines liés à
leurs activités. Les professionnels seront sanctionnés sévèrement en cas de non-respect349.

Il est souhaitable aussi que chaque cabinet d’audit mette en place un dispositif de
contrôle de qualité adapté à sa taille ainsi qu’à la nature des services qu’il fournit. En effet
l’ISQC1 prévoit des mesures allégées pour les cabinets de petite taille. Un guide pratique
d’exercice professionnel publié par L’OECT peut constituer la première pierre de la démarche
qualité.
D’un autre côté, les dispositions juridiques (prévues par le droit des sociétés commerciales,
commun et spécial) et professionnelles (prévues par les textes régissant la profession
comptable) régissant directement ou indirectement l’indépendance du commissaire aux
comptes nécessitent certaines réflexions. Il y a lieu de :
 Régulariser les lacunes et les incohérences qui existent dans les textes régissant
l’indépendance du commissaire aux comptes.
 Revoir le mode de nomination et de révocation du commissaire aux comptes.
Concernant la nomination.Certaines propositions ont été avancées par les personnes
interrogées telles que la désignation de trois commissaires aux comptes par une
représentation des actionnaires minoritaires, par l’OECT (création d’une commission
de nomination) ou même par un juge. Dans tous les cas, il appartiendra à l’assemblée
générale des actionnaires de nommer le ou les CACS parmi ceux qui sont ainsi
désignés.
Quant à la révocation du commissaire aux comptes, il convient de retirer à l’assemblée
générale des actionnaires la possibilité de révocation du commissaire aux comptes,
pour n’admettre que la révocation par justice.

349
Interdire la certification des comptes par exemple.
209
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 Clarifier, généraliser et harmoniser certaines interdictions et règles d’incompatibilités


prévues par le CSC et la loi 88-108 avec les dispositions du code d’éthique de L’IFAC
adopté par L’OECT. Ce code doit être homologué par un arrêté pour être opposable
aux magistrats et apporte ainsi une certaine sécurité juridique.
 Aménager le régime des honoraires comme suit :
 la fixation des honoraires du commissaire aux comptes doit tenir compte du
volume réel nécessité par les travaux.
 prévoir un seuil de dépendance financière du commissaire aux comptes (ou
même de son associé) vis-à vis de son client.
 prévoir dans certains cas350 la publication des honoraires du commissaire aux
comptes.
 Augmenter la durée du mandat du commissaire aux comptes et généraliser l’obligation
de rotation pour qu’elle couvre les techniciens en comptabilité ainsi que tous les
intervenants dans la mission d’audit.
 Renforcer le rôle attribué aux autorités publiques de contrôle et de régulation de
l’information financière (le CMF, la BCT et le Ministère de finances) en matière de
contrôle de l’indépendance des commissaires aux comptes qui reste timidement
exercé.
 Améliorer les modes de gouvernement des entreprises Tunisiennes de manière à
alléger la pression que l’entreprise peut faire peser sur son commissaire (à travers ses
dirigeants) et affaiblir le risque d’une éventuelle complaisance. Cela ne serait possible
que par l’élargissement du rôle, de la composition351 et du champ d’intervention des
comités d’audit.

350
Notamment dans les Entités d'Intérêt Public ou bien en cas de majoration des honoraires conformément aux
articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février 2003 portant Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des
Comptes des Entreprises en Tunisie.
351
La circulaire aux banques 2011-06 de la BCT, précise que la présence d’administrateurs indépendants au sein
du conseil d’administration est exigée.
210
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ANNEXE : ENQUETE SUR LES PRATIQUES DE L’INDEPENDANCE DU COMMISSAIRE


AUX COMPTES EN TUNISIE

211
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CHAPITRE 1 : PRESENTATION DE L’ETUDE

Section1 - Intérêt et méthodologie de la recherche


Sous section 1- Intérêt et limites de la recherche

A/ Intérêt de la recherche
L’indépendance du commissaire aux comptes est un sujet d’intérêt croissant depuis les
affaires Enron, Wordlcom, etc. En Tunisie, nous avons assisté (en 2002), à l’équivalent du cas
Enron. Il s’agit de la faillite de la société Batam. Celle-ci a engendré une crise de confiance
sur le marché financier tunisien en affectant la fiabilité de l’information financière, de la
qualité de l’audit et donc de l’indépendance du commissaire aux comptes. De nombreuses
réglementations ont cherché à la renforcer en modifiant certaines composantes (facteurs) de
l’indépendance.
En Tunisie d’une nouvelle loi sur la sécurité financière s’inspirant de la loi Sarbanes Oxley
aux USA et de la loi sur la sécurité financière en France.
La littérature développée dans la première partie a montré des résultats qui sont parfois assez
contradictoire quand aux facteurs qui influencent d’une manière positive ou négative
l’indépendance du commissaire aux comptes.
Ces différences de résultats peuvent selon Gull (1989)352 s’expliquer par la différence
culturelle entre la Nouvelle Zélande, les Etats d’Unis et le Royaume Unis.
Aussi, les études basées sur les questionnaires adressées aux utilisateurs, aux contrôleurs et
parfois aux préparateurs des états financiers ont démontré une différence de perception de
l’indépendance du commissaire aux comptes entre utilisateurs et contrôleurs.
Ces travaux trouvent leurs origines dans le mouvement qui au début des années 70 s’est
intéressé à « l’expectation gap » (EG).
Dans cette optique que l’enquête à pour objectif d’appréhender la perception de
l’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie. Les réponses obtenues serviront à
critiquer le dispositif réglementaire et professionnel existant et de développer des propositions
d’améliorations.
Deux questionnaires sont préparés ; l’un est adressé aux professionnels, l’autre au public.

352
Op.Cit
212
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B/ Limite de la recherche

La mise en œuvre d’un protocole expérimental est particulièrement sensible à l’influence de


variables parasites. Leurs effets sont qualifiés de biais expérimentaux. Nous avons recensé
dans la littérature les biais potentiels ( campbell 1957353 , campbell et cook 1979354,Myers et
al 2007355) . Il s’agit principalement de :
 Effet de fatigue
 Effet d’entrainement
L’effet d’entrainement représente le fait que l’individu améliore sensiblement ses réponses au
fur et à mesure qu’il acquiert une certaine maitrise de l’outillage d’expérimentation.
 Effet d’ordre
L’effet d’ordre représente l’influence d’une séquence de test sur les séquences suivantes pour
un même individu.
 Le biais de désirabilité social
Le biais de désirabilité social est le fait que le sujet expérimental peut chercher à répondre
dans le sens qu’il imagine que l’expérimentateur attend ou bien dans le sens qu’il imagine que
la société (ou son entreprise) attend (Crowne et Marlowe 1964)356.
 Le biais historique
Le biais historique représente un phénomène personnel ayant affecté le sujet dans les heures
précédant l’expérience et qui viendrait modifier ses réactions ponctuellement.
 Le biais d’hypothèse
Le biais d’hypothèse des sujets représente le fait que les sujets puissent tenter de comprendre
ce qu’attend l’expérimentateur.
 L’échantillon
D’un point de vue pratique, il nous semblait difficile d’identifier un certain nombre
d’individus susceptible de faire l’objet d’une sélection par échantillonnage statistique et
acceptant de répondre au questionnaire.

353
Campbell,D.T (1957) :Factors relevant to the validity of experiment in social research. Psychological
bulletin.54 : P297-312.
354
Campbell,D.T et Cook, T.D (1979):Quasi-experimentation: Design and analysis issues for field setting.
Boston. Houghton Mifflin.
355
Myers, A et C.H. Hansen (2007) : Psychologie expérimentale. 2nde Française, 7ème américaine édition.
Ouvertures psychologiques. Bruxelles : De boeck.
356
Crowne, D.P et D. Marlowe (1964): The approval motive: Studies in evaluative dependence. New York:
Wiley.
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Dés lors, nous avons pris la décision de constituer un échantillon non statistique. La taille de
l’échantillon ne répond pas donc aux critères généralement admis suivant les usages de la
statistique. A cet effet, l’échantillon, n’a pas vocation à être qualifié de représentatif et les
résultats de cette enquête font l’objet d’une étude qualitative et ils ne se prêtent donc pas à
généralisation. Le but ultime de cette enquête d’opinion est de nous fournir une base pratique
afin de débattre des axes stratégiques d’amélioration de la pratique et de la perception de
l’indépendance du commissaire aux comptes.

Sous section 2- Méthodologie de la recherche

A/ Le questionnaire
L’enquête a été menée à l’aide d’un questionnaire accompagné par une lettre qui explique son
objet et le cadre dans lequel il s’inscrit, en outre, la finalité des réponses recueillies en
insistant sur leur caractère strictement confidentiel.
Ce questionnaire contient aussi, une fiche signalétique qui comporte des renseignements sur
l’identité du répondant, la structure à laquelle il appartient et les fonctions occupées.
Ce questionnaire est composé par 56 questions divisées en deux parties qui se présentent
comme suit :
 La première partie du questionnaire porte sur le rôle de la réglementation dans la
protection de l’indépendance du commissaire aux comptes.
Cette partie est composée de 42 questions qui se présentent comme suit :
 Incompatibilité : 6 questions
 Nomination et révocation : 5 questions
 Durée et limitation des mandats: 6 questions
 Les honoraires: 7 questions
 Le Co-commissariat aux comptes : 5 questions
 Gouvernance d’entreprise: 7 questions
 Les autorités publiques de contrôles et de supervisions: 6 questions

 La deuxième partie du questionnaire porte sur le rôle de profession dans la protection


de l’indépendance du commissaire aux comptes.
Cette partie est composée de 14 questions qui se présentent comme suit :
 Les cabinets d’audit: 6 questions
 L’Ordre Des Experts Comptables De Tunisie: 8 questions

214
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Ces questions ont été adressées uniquement aux experts comptables membres de l’OECT.

B/ Mode d’intervention et traitement des réponses

B-1 Mode d’intervention


Le questionnaire a été remis par différents voies :
 de main en main; une relance est effectuée périodiquement.
 par e-mail ; une relance électronique est effectuée tous les dix jours avec un maximum
de trois relances pour les personnes qui ne se sont pas manifestés.
Le questionnaire a été envoyé à cent experts-comptables dont six ayant des adresses e-mail
(telle que figurant sur la liste, mise à jour, des experts-comptables publiée sur le site officiel
de l’OECT, visité au mois de Novembre 2011) inopérantes.
Il a été également envoyé à cinquante personnes autres que les membres de l’OECT.
Le nombre total de réponses s’élève à cinquante huit détaillé comme suit :
- Vingt six envoyés et reçus par e-mail;
- Un envoyé par e-mail et reçus par remise directe ;
- Trente et un envoyés et reçus par remise directe.

B-2 Traitement des réponses


Le traitement des réponses n’a pas été réalisé par le biais de logiciel statistique, permettant de
combiner plusieurs données simultanément. Toutefois, nous avons essayé de procéder à une
analyse statistique simple des réponses, mais effectuée de manière qualitative.

Section 2- L’échantillon
Sous section 1- La constitution de l’échantillon

A/ Choix de la population
Deux groupes ont été crées :
 Les experts comptables membre de l’ordre
 Différentes personnes intéressées par l’information financière

B/ Sélection de l’échantillon
L’échantillon est composé de différentes catégories d’acteurs dont on estime qu’ils sont en
position de produire des réponses à nos questions.
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Le questionnaire a été remis à 100 experts comptables soit 14,26% de la population 357 totale
des experts comptables.
Le nombre total des réponses s’élève à 27 (dont quatre réponses obtenus de la part d’experts
comptables membres du conseil de l’OECT) soit un taux de réponse de 27 %.
La taille de l’échantillon s’élève à 14,26% alors que le taux des réponses est de 27%.
Plusieurs causes expliquent ces taux faibles, dont :
-Le nombre élevé des questions (Cinquante six questions);
- La remise du questionnaire pendant une période critique (travaux de fin d’année pour clôture
des comptes) ;
- Le nombre élevé des questionnaires remis, au cours de la même période, par les candidats au
diplôme national d’expert-comptable.
Le questionnaire a été remis aussi à cinquante personnes intéressées par l’information
financière (dirigeant des sociétés, Avocat, juge enseignant universitaire…). Le nombre des
réponses obtenues s’élève à trente et une réponses, soit 62% de la population.

Sous section 2- Les caractéristiques de l’échantillon

A/ Les professionnels
Les cabinets faisant partie de notre échantillon présentent les caractéristiques suivantes :
Tableau 1 : Répartition des cabinets selon la proportion relative aux missions de
commissariat aux comptes dans leurs revenus
Proportion des missions de CAC Fréquence Pourcentage
Entre 0% et 25% 0 0
Entre 26% et 50% 11 40,75
Entre 51% et 75% 12 44,45
Entre 76% et 100% 2 7,40
Sans réponses 2 7,40
Total 27 100

357
Le nombre total des experts comptables inscrit dans le tableau de l’OECT à la date de début de notre enquête
est de 701. La liste comprend 749 experts comptables, mais nous avons éliminé 48. Il s’agit des experts
comptables :
 Suspendus sur demande : 8 experts comptables
 Suspendus : 24 experts comptables
 Radiés : 4 experts comptables
 Décédés : 12 experts comptables

216
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Pour la majorité des cabinets de notre échantillon (51,95%), les missions de commissariat aux
comptes présentent plus que 50% de leurs revenus. Cette répartition est acceptable du fait que
notre recherche porte sur l’indépendance des commissaires aux comptes. Il est à remarquer
aussi que tous les répondants exercent des missions de CAC (le minimum de proportion c’est
26%).
Tableau 2 : Répartition des cabinets selon la durée d’exercice de la profession de CAC
Durée d’exercice de CAC Fréquence Pourcentage
Moins de 5 ans 11 40,75
Entre 6 ans et 10 ans 4 14,82
Entre 11ans et 20 ans 7 25,92
Plus que 20 ans 5 18,51
Total 27 100

Plus que 59% des professionnels ont une expérience qui dépasse les six ans sans tenir compte
des années passées en tant que collaborateurs au sein d’autres cabinets d’expertises
comptables.

Tableau 3 : Répartition des cabinets selon le nombre de collaborateurs


Nombre total des collaborateurs Fréquence Pourcentage
Moins de 5 personnes 16 59,26
Entre 6 personnes et 20 personnes 6 22,23
Entre 20 personnes et 50 personnes 2 7,40
Plus que 50 personnes 3 11,11
Total 27 100

Tableau 4 : Répartition des cabinets selon leur appartenance à des réseaux


internationaux
Appartenance à un réseau Fréquence Pourcentage
international
Oui 22 81, 48
Non 5 18,52
Total 27 100

217
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Cinq cabinets appartiennent à des réseaux internationaux, ils représentent 18,52 % de


l’ensemble des répondants

B/ Les utilisateurs des états financiers


Nous avons ciblé 31 personnes réparties comme suit :

Fréquence Pourcentage
Dirigeants d'entreprises 14 45,16
Avocats universitaires 1 3,23
Avocats 6 19,35
Magistrate 1 3,23
Enseignants universitaires 5 16,13
Comptable 2 6,45
Fonctionnaire à la BCT 2 6,45
Total 31 100
Il convient de signaler que :
 Parmi les dirigeants d’entreprises figurent quatre experts comptables mémorialistes.
 Parmi les sept avocats, trois sont spécialistes en droit des sociétés.
 Les universitaires enseignent l’audit, le commissariat aux comptes et le droit des
sociétés.

CHAPITRE 2 : RESULTATS DE L’ENQUETE

Section1 –Avis des commissaires aux comptes


Sous section 1- Rôle de la réglementation dans la protection de l’indépendance du
commissaire aux comptes

A/ Les règles relatives à la fonction de commissariats aux comptes


a) Incompatibilité
 Est-ce que vous pensez que la liste des interdictions prévues par les lois qui régissent
la fonction de commissariat aux comptes préserve l’indépendance du commissaire aux
comptes ?

218
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 9 33,33
Oui 18 66,67
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que les règles d’incompatibilités prévues par les lois qui
régissent la fonction de commissariat aux comptes devraient être étendues
aux personnes suivantes :
 les membres de l'équipe chargés de la mission de contrôle légal

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 9 33,33
Oui 18 66,67
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 la société à laquelle appartient le commissaire aux comptes

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 5 18,52
Oui 21 77,78
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 tout associé de cette société ayant une influence sur l'opinion émise par le
commissaire aux comptes à l'égard de la personne ou entité dont les comptes
sont certifiés.
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 6 22,22
Oui 19 70,37
Sans avis 2 7,41
Total 27 100

219
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Est-ce que vous pensez que l’interdiction de l’article 263 358 du CSC doit couvrir
expressément les gérants des SARL ainsi que les membres du conseil de surveillance ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 6 22,22
Oui 20 74,08
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que les personnes ayant été dirigeants ou salariés d’une entité
ne peuvent être nommées commissaires aux comptes de cette entité pendant au moins
les cinq années suivant la cessation de leurs fonctions ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 8 29,63
Oui 19 70,37
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut étendre l’interdiction de l’article 263 du CSC aux
sociétés qui contrôlent la société auditée ou qui sont contrôlées par celle-ci au sens de
l’article 460 et suivant du CSC ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 11 40,74
Oui 16 59,26
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 L’interdiction prévue par l’article 262 du CSC (paragraphe1) de nommer un


commissaire aux comptes parmi les administrateurs ou les membres du directoire ou
les apporteurs en nature devrait être étendue aux apporteurs en numéraires et aux
membres du conseil de surveillance ?

358
Le commissaire aux comptes ne peut être nommé administrateur ou membre du directoire de la société qu'il
contrôle pendant les cinq années qui suivent la cessation de ses fonctions
220
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 7 25,93
Oui 20 74,07
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

b) Nomination et révocation
 Est-ce que vous pensez que la nomination du commissaire aux comptes par
l’assemblée générale des actionnaires sur proposition du conseil d’administration
affecte son indépendance ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 16 59,26
Oui 10 37,04
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que les limites chiffrées prévues par l’article 2359 du décret n°
2006-1546 du 6 Juin 2006,portant application des dispositions des articles 13, 13 bis,
13 ter, 13 quater et 256 bis du code des sociétés commerciales doivent être révisées à
la baisse ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 11 40,74
Oui 16 59,26
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

359
Pour que le commissaire aux comptes d’une société soit obligatoirement un membre de l’OECT, cet article
stipule : « Les limites chiffrées, visées au troisième paragraphe de l'article 13 du code des sociétés commerciales,
sont fixées comme suit:
- total du bilan: un million cinq cent mille dinars,
- total des produits hors taxes : deux millions de dinars,
- nombre moyen des employés: trente employés. »
221
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Est-ce que vous optez pour certains types de sociétés, le recours aux procédés d’appels
d’offre (formule du « mieux disant ») lors de la nomination du commissaire aux
comptes afin de renforcer son indépendance ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 17 62,96
Oui 10 37,04
Sans avis 0,00 0,00
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que pour certains types de sociétés, il faut interdire la direction
générale ainsi que les administrateurs salariés de prendre vote lors de la nomination du
commissaire aux comptes ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 14 51,86
Oui 12 44,44
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut retirer à l’assemblée générale des actionnaires la
possibilité de révocation du commissaire aux comptes, pour n’admettre que la
révocation par justice ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 15 55,56
Oui 12 44,44
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

c) Durée et limitation des mandats


 Quel est le nombre de mandat que vous jugez raisonnable pour changer le
commissaire aux comptes afin de préserver son indépendance ?

Nombre de mandats Fréquence Pourcentage


1 5 18,52

222
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

2 8 29,63
3 7 25,93
6 1 3,70
Sans avis 5 18,52
Sans limite 1 3,70
Total 27 100,00

 Quelle est la durée minimale du mandat de commissariat aux comptes que vous jugez
suffisante pour aboutir à un audit de bonne qualité ?

Durée du mandat Fréquence Pourcentage


3 17 62,96
5 2 7,41
6 7 25,93
Sans avis 1 3,70
Total 27 100,00

 Est-ce que vous pensez que l’obligation de rotation doit concerner les techniciens en
comptabilité et les membres de l’OECT dans les missions de commissariat aux
comptes des sociétés non soumises à l’obligation de choisir leur commissaire aux
comptes parmi les membres de l’OECT ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 6 22,22
Oui 21 77,78
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Faut-il prévoir des règles de rotation à tous les intervenants dans la mission d’audit ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 13 48,15
Oui 14 51,85
Sans avis 0 0,00

223
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Total 27 100

 L’échange de clients entre les confrères peut- il être une échappatoire à la rotation ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 5 18,52
Oui 22 81,48
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 La rotation peut réduire la qualité de l’audit à la fin du mandat. Le commissaire aux


comptes affecte le personnel le moins qualifié et réduit le nombre des heures des
travaux d’audit. Partagez vous cette opinion ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 22 81,48
Oui 5 15,52
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

d) Les honoraires
 Les articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février 2003 portant Homologation du Barème des
Honoraires des Auditeurs des Comptes des Entreprises qui permettent au commissaire
aux comptes, ayant effectué des diligences spécifiques, de rehausser les honoraires en
commun accord avec le client ne mettent pas en cause l’indépendance du commissaire
aux comptes ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 14 51,85
Oui 13 48,15
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

224
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Faut-il prévoir un pourcentage des honoraires totaux du cabinet par rapport aux
honoraires perçus auprès d’un client, a partir du quel il ya une dépendance excessive à
l’égard de ce client ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 10 37,04
Oui 17 62,96
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Faut-il prévoir un pourcentage à partir duquel le cabinet d’audit est considéré comme
étant dépendant si les honoraires perçu par l’un des associés auprès d’un client par
rapport aux honoraires totaux du cabinet dépassent ce pourcentage360 ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 11 40,74
Oui 16 59,26
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Faut-il changer la méthode de calcul des honoraires pour quelle tienne compte du
volume réel nécessité par les travaux (en nombre d’heures : jours/hommes) et de
l’équipe affectée à la mission ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 11 40,74
Oui 16 59,26
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Faut-il prévoir la publication des honoraires du commissaires aux comptes par la


société notamment en cas de majoration conformément aux articles 2 et 3 de l’Arrêté

360
Le code a laissé la liberté à chaque pays membre de l’IFAC de fixer un pourcentage au-dessus duquel le
cabinet est déclaré dépendant. Ce taux est de 10% au CEE.
225
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

du 28 février 2003 portant Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des
Comptes des Entreprises en Tunisie ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 12 44,44
Oui 15 55,56
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Est-ce qu’il faut imposer au commissaire aux comptes d’informer la société contrôlée
des montants d’honoraires perçus au titre du contrôle légal des comptes, et des
montants d’honoraires perçus par le réseau auquel il appartient concernant l’ensemble
des filiales consolidées en intégration globale ou proportionnelle ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 15 55,56
Oui 12 44,44
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Le barème tunisien est d’interprétation stricte. Est-ce que vous partagez l’idée de
déterminer une fourchette de rémunération à l’intérieur de laquelle les auditeurs vont
se positionner ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 13 48,15
Oui 13 48,15
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

e) Le Co-commissariat aux comptes


 Est-ce que vous pensez que le fait que certains cabinets n’aient pas les moyens
techniques ou humains par rapport à l’autre Co-commissaire nous ramène au fond à
une situation de commissaire aux comptes unique ?

226
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 15 55,56
Oui 12 44,44
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Le Co- commissariat est une source de coût pour l’entreprise et peut représenter un
contrôle que formel pour les partenaires de la société (actionnaires, créanciers,
salariés, …)?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 16 59,26
Oui 8 29,63
Sans avis 3 11,11
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que le champ d’application du Co-commissariat aux comptes
doit être étendu à d’autres types de sociétés ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 10 37,04
Oui 17 62,96
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Le code d’éthique professionnelle de l’OECT doit-il prévoir des dispositions


concernant les modes d’évaluation de chaque Co-commissaire de son indépendance
vis-à-vis de l’autre et des mesures de sauvegardes à mettre en place ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 6 22,22
Oui 21 77,78
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

227
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Est-ce que vous pensez que l’évaluation de l’indépendance doit être faite de manière
concertée entre les deux commissaires aux comptes ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 12 44,44
Oui 14 51,85
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

f) Gouvernance d’entreprise
 Est-ce que vous pensez que l’obligation de création de comités d’audit doit être
étendue à d’autres types de sociétés autres que les établissements de crédit et les
sociétés prévues par l’article 256 Bis du code des sociétés commerciales ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 11 40,74
Oui 16 59,26
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il appartient au comité d’audit de définir les
caractéristiques et les qualités essentielles qui doivent présider au choix des auditeurs
externes ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 5 18,52
Oui 21 77,78
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que le comité d’audit doit procéder à l’évaluation de
l’indépendance du commissaire aux comptes ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 4 14,81
Oui 23 85,19
228
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Sans avis 0 0,00


Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que le comité d’audit doit s’assurer que l’auditeur externe a
mis en place les procédures lui permettant :
 de respecter les dispositions légales et réglementaires relatives aux
incompatibilités des missions de l’auditeur externe,
 d’identifier les situations à risque de nature à affecter son indépendance.
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 12 44,44
Oui 15 55,56
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que le conseil d’administration doit comporter un nombre
minimum d’administrateurs indépendants notamment pour les sociétés à actionnariat
diffus ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 4 14,81
Oui 22 81,49
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que le comité d’audit doit présenter chaque année au Conseil
d’Administration une communication sur les montants d’honoraires d’audit et de
conseil versés par la société et son groupe aux entités du réseau auquel appartiennent
les commissaires aux comptes ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 10 37,04
Oui 17 62,96
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

229
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Est-ce que vous pensez qu’au moins un des membres des comités d’audit doit
posséder des compétences en gestion financière et en comptabilité des sociétés ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 0 0,00
Oui 27 100
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

B/ Les contrôles exercés par les instances de contrôle et de régularisation

 Est-ce que vous pensez que le contrôle effectué par le CMF sur les rapports émis par
les commissaires aux comptes des sociétés admises à la côte de la valeur mobilière
doit être approfondi ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 8 29,63
Oui 19 70,37
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut prévoir pour le commissaire aux comptes (à l’instar
des OPCVM) d’une société faisant appel public à l’épargne de remettre au CMF dans
les six mois qui suivent la clôture de chaque exercice, un rapport concernant le
contrôle qu’il a effectué ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 8 29,63
Oui 19 70,37
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut créer un organe indépendant de contrôle de la
profession à l’instar du HCCC en France et du PCAOB aux USA ?

230
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 3 11,11
Oui 22 81,48
Sans avis 2 7,41
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que les commissaires aux comptes des sociétés faisant appel
public à l’épargne devraient être agréés par cet organe indépendant ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 17 62,96
Oui 10 37,04
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que l’auditeur doit informer le CMF avant d’être désigné dans
une société faisant appel public à l’épargne ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 18 66,67
Oui 8 29,63
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que l’auditeur doit communiquer au CMF chaque année une
déclaration d’activité devant comporter certaines informations qui se rattachent à son
indépendance ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 15 55,56
Oui 12 44,44
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

231
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Sous section 2- Rôle de la profession dans la protection de l’indépendance du


commissaire aux comptes

A/ L’Ordre des Experts Comptables de Tunisie


 Est-ce que vous considérez que le contrôle qualité assuré par l’OECT est efficace
quant à la révélation des situations d’entrave à l’indépendance ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 23 85,19
Oui 3 11,11
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut imposer aux membres de la commission de contrôle
de s’engager à allouer un pourcentage minimal de leur temps à l’activité de la
commission ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 5 18,52
Oui 20 74,07
Sans avis 2 7,41
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut réviser la périodicité des contrôles de trois ans pour
tous les professionnels pour tenir compte d’une part des moyens de la commission de
contrôle et d’autre part de la nature des dossiers à contrôler ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 12 44,44
Oui 14 51,86
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez que le code des devoirs professionnels des experts comptables
daté de 1991 doit être révisé pour tenir compte de la norme d'éthique, la norme ISQC

232
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

et les normes d'audit éditées par l'IFAC et adoptées par l'OECT, ainsi qu'aux normes
professionnelles éditées par l’OECT ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 1 3,70
Oui 23 85,19
Sans avis 3 11,11
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut augmenter les moyens humains et matériels mis à la
disposition de la commission de contrôle ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 2 7,41
Oui 22 81,48
Sans avis 3 11,11
Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut renforcer les sanctions disciplinaires applicables aux
professionnels en cas de violation du principe de l’indépendance ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 7 25,93
Oui 19 70,37
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 L’OECT a adopté en 2008 le code d’éthique de l’IFAC (version 2005) en totalité. Est-
ce que vous pensez qu’il faut tenir compte des spécificités juridiques et du contexte
économique de notre pays ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 9 33,33
Oui 17 62,97
Sans avis 1 3,70
233
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Total 27 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut rendre obligatoire la formation continue des
commissaires aux comptes assortie de sanctions en cas de non respect ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 5 18,52
Oui 21 77,78
Sans avis 1 3,7
Total 27 100

B/ Les cabinets d’audit


 Est-ce que vous appliquez les normes ISQC1361 et ISA 220362 ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 10 37,04
Oui 15 55,56
Sans avis 2 7,40
Total 27 100

 Est-ce que vous disposez de procédures vous permettant de respecter les dispositions
légales et réglementaires relatives aux incompatibilités des missions de commissariats
aux comptes ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 7 25,93
Oui 19 70,37
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

361
Norme de maîtrise de la qualité du cabinet : « Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou
d’examen d’états financiers et d’autres missions d’assurances et de services connexes ».
362
Norme de maîtrise de la qualité des missions : « Contrôle qualité des missions d’audit d’informations
financières historiques ».
234
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Est-ce que vous avez prévu un dispositif de contrôle de qualité de vos travaux de
commissariats aux comptes ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 3 11,11
Oui 24 89,89
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

 Est-ce que vous disposez de procédures qui vous permettent de s’assurer que le
cabinet et son personnel se conforment aux règles d’éthique (intégrité, objectivité,
compétence et conscience, secret professionnel) ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 7 25,93
Oui 20 74,07
Sans avis 0
Total 27 100

 Est-ce que vous disposez d’un plan annuel de formation ?


Réponse Fréquence Pourcentage
Non 11 40,74
Oui 15 55,56
Sans avis 1 3,70
Total 27 100

 Est-ce que vous disposez d’un manuel de procédures permettant de s’assurer que les
travaux d’audit sont réalisés conformément aux normes professionnelles et à la
règlementation en vigueur ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 10 37,04
Oui 17 62,96
Sans avis 0 0,00
Total 27 100

235
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Section 2- Avis des utilisateurs des états financiers


Sous section 1- Rôle de la réglementation dans la protection de l’indépendance du
commissaire aux compte

A/ Les règles relatives à fonction de commissariats aux comptes


a) Incompatibilité
 Est-ce que vous pensez que la liste des interdictions prévues par les lois qui régissent
la fonction de commissariat aux comptes préserve l’indépendance du commissaire aux
comptes ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 11 35,48
Oui 20 64,52
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que les règles d’incompatibilités prévues par les lois qui
régissent la fonction de commissariat aux comptes devraient être étendues
aux personnes suivantes :
 les membres de l'équipe chargés de la mission de contrôle légal

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 4 12,90
Oui 24 77,42
Sans avis 3 9,68
Total 31 100

 la société à laquelle appartient le commissaire aux comptes

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 2 6,45
Oui 27 87,10
Sans avis 2 6,45
Total 31 100

236
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 tout associé de cette société ayant une influence sur l'opinion émise par le
commissaire aux comptes à l'égard de la personne ou entité dont les comptes
sont certifiés.
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 4 12,90
Oui 26 83,87
Sans avis 1 3,23
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que l’interdiction de l’article 263 363 du CSC doit couvrir
expressément les gérants des SARL ainsi que les membres du conseil de surveillance ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 2 6,45
Oui 27 87,10
Sans avis 2 6,45
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que les personnes ayant été dirigeants ou salariés d’une entité
ne peuvent être nommées commissaires aux comptes de cette entité pendant au moins
les cinq années suivant la cessation de leurs fonctions ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 11 35,48
Oui 20 64,52
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut étendre l’interdiction de l’article 263 du CSC aux
sociétés qui contrôlent la société auditée ou qui sont contrôlées par celle-ci au sens de
l’article 460 et suivant du CSC ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 4 12,90

363
Le commissaire aux comptes ne peut être nommé administrateur ou membre du directoire de la société qu'il
contrôle pendant les cinq années qui suivent la cessation de ses fonctions.
237
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Oui 25 80,65
Sans avis 2 6,45
Total 31 100

 L’interdiction prévue par l’article 262 du CSC (paragraphe1) de nommer un


commissaire aux comptes parmi les administrateurs ou les membres du directoire ou
les apporteurs en nature devrait être étendue aux apporteurs en numéraires et aux
membres du conseil de surveillance ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 3 9,68
Oui 26 83,67
Sans avis 2 6,45
Total 31 100

b) Nomination et révocation
 Est-ce que vous pensez que la nomination du commissaire aux comptes par
l’assemblée générale des actionnaires sur proposition du conseil d’administration
affecte son indépendance ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 13 41,94
Oui 17 54,84
Sans avis 1 3,23
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que les limites chiffrées prévues par l’article 2364 du décret n°
2006-1546 du 6 Juin 2006,portant application des dispositions des articles 13, 13 bis,
13 ter, 13 quater et 256 bis du code des sociétés commerciales doivent être révisées à
la baisse ?

364
Pour que le commissaire aux comptes d’une société soit obligatoirement un membre de l’OECT, cet article
stipule : « Les limites chiffrées, visées au troisième paragraphe de l'article 13 du code des sociétés commerciales,
sont fixées comme suit:
- total du bilan: un million cinq cent mille dinars,
- total des produits hors taxes : deux millions de dinars,
- nombre moyen des employés: trente employés. »
238
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 13 41,94
Oui 18 58,06
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Est-ce que vous optez pour certains types de sociétés, le recours aux procédés d’appels
d’offre (formule du « mieux disant ») lors de la nomination du commissaire aux
comptes afin de renforcer son indépendance ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 15 48,39
Oui 16 51,61
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que pour certains types de sociétés, il faut interdire la direction
générale ainsi que les administrateurs salariés de prendre vote lors de la nomination du
commissaire aux comptes ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 17 54,84
Oui 14 45,16
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut retirer à l’assemblée générale des actionnaires la
possibilité de révocation du commissaire aux comptes, pour n’admettre que la
révocation par justice ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 15 48,39
Oui 16 51,61
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

239
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

c) Durée et limitation des mandats


 Quel est le nombre de mandat que vous jugez raisonnable pour changer le
commissaire aux comptes afin de préserver son indépendance ?

Nombre de mandats Fréquence Pourcentage


1 9 29,03
2 8 25,81
3 10 32,26
5 1 3,23
Sans avis 3 9,68
Total 31 100

 Quelle est la durée minimale du mandat de commissariat aux comptes que vous jugez
suffisante pour aboutir à un audit de bonne qualité ?

Durée du mandat Fréquence Pourcentage


3 19 61,29
5 8 25,81
6 1 3,23
Sans avis 3 9,68
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que l’obligation de rotation doit concerner les techniciens en
comptabilité et les membres de l’OECT dans les missions de commissariat aux
comptes des sociétés non soumises à l’obligation de choisir leur commissaire aux
comptes parmi les membres de l’OECT ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 3 9,68
Oui 28 90,32
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Faut-il prévoir des règles de rotation à tous les intervenants dans la mission d’audit ?

240
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 12 38,71
Oui 19 61,29
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 La rotation peut réduire la qualité de l’audit à la fin du mandat. Le commissaire aux


comptes affecte le personnel le moins qualifié et réduit le nombre des heures des
travaux d’audit. Partagez vous cette opinion ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 20 64,52
Oui 9 29,03
Sans avis 2 6,45
Total 31 100

d) Les honoraires
 Les articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février 2003 portant Homologation du Barème des
Honoraires des Auditeurs des Comptes des Entreprises qui permettent au commissaire
aux comptes, ayant effectué des diligences spécifiques, de rehausser les honoraires en
commun accord avec le client ne mettent pas en cause l’indépendance du commissaire
aux comptes ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 14 45,16
Oui 17 54,84
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Faut-il prévoir un pourcentage des honoraires totaux du cabinet par rapport aux
honoraires perçus auprès d’un client, a partir du quel il ya une dépendance excessive à
l’égard de ce client ?

241
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 10 32,26
Oui 21 67,74
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Faut-il prévoir un pourcentage à partir duquel le cabinet d’audit est considéré comme
étant dépendant si les honoraires perçu par l’un des associés auprès d’un client par
rapport aux honoraires totaux du cabinet dépassent ce pourcentage365 ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 13 41,94
Oui 17 54,84
Sans avis 1 3,23
Total 31 100

 Faut-il changer la méthode de calcul des honoraires pour quelle tienne compte du
volume réel nécessité par les travaux (en nombre d’heures : jours/hommes) et de
l’équipe affectée à la mission ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 12 38,71
Oui 19 61,29
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Faut-il prévoir la publication des honoraires du commissaires aux comptes par la


société notamment en cas de majoration conformément aux articles 2 et 3 de l’Arrêté
du 28 février 2003 portant Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des
Comptes des Entreprises en Tunisie ?

365
Le code a laissé la liberté à chaque pays membre de l’IFAC de fixer un pourcentage au-dessus duquel le
cabinet est déclaré dépendant. Ce taux est de 10% au CEE.
242
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 10 32,26
Oui 21 67,74
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Est-ce qu’il faut imposer au commissaire aux comptes d’informer la société contrôlée
des montants d’honoraires perçus au titre du contrôle légal des comptes, et des
montants d’honoraires perçus par le réseau auquel il appartient concernant l’ensemble
des filiales consolidées en intégration globale ou proportionnelle ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 11 35,48
Oui 17 54,84
Sans avis 3 9,68
Total 31 100

 Le barème tunisien est d’interprétation stricte. Est-ce que vous partagez l’idée de
déterminer une fourchette de rémunération à l’intérieur de laquelle les auditeurs vont
se positionner ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 11 35,48
Oui 19 61,29
Sans avis 1 3,23
Total 31 100

e) Le Co-commissariat aux comptes


 Est-ce que vous pensez que le fait que certains cabinets n’aient pas les moyens
techniques ou humains par rapport à l’autre Co-commissaire nous ramène au fond à
une situation de commissaire aux comptes unique ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 11 35,48

243
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Oui 18 58,06
Sans avis 2 6,46
Total 31 100

 Le Co- commissariat est une source de coût pour l’entreprise et peut représenter un
contrôle que formel pour les partenaires de la société (actionnaires, créanciers,
salariés, …)?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 17 54,84
Oui 14 45,16
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que le champ d’application du Co-commissariat aux comptes
doit être étendu à d’autres types de sociétés ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 18 58,06
Oui 13 41,96
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Le code d’éthique professionnelle de l’OECT doit-il prévoir des dispositions


concernant les modes d’évaluation de chaque Co-commissaire de son indépendance
vis-à-vis de l’autre et des mesures de sauvegardes à mettre en place ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 7 22,58
Oui 20 64,52
Sans avis 4 12,90
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que l’évaluation de l’indépendance doit être faite de manière
concertée entre les deux commissaires aux comptes ?
244
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 13 41,94
Oui 16 51,61
Sans avis 2 6,45
Total 31 100

B/ Les contrôles exercés par les instances de contrôle et de régularisation


 Est-ce que vous pensez que le contrôle effectué par le CMF sur les rapports émis par
les commissaires aux comptes des sociétés admises à la côte de la valeur mobilière
doit être approfondi ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 5 16,13
Oui 26 83,87
Sans avis 0 0,00
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut prévoir pour le commissaire aux comptes (à l’instar
des OPCVM) d’une société faisant appel public à l’épargne de remettre au CMF dans
les six mois qui suivent la clôture de chaque exercice, un rapport concernant le
contrôle qu’il a effectué ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 7 22,58
Oui 20 64,52
Sans avis 4 12,90
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez qu’il faut créer un organe indépendant de contrôle de la
profession à l’instar du HCCC en France et du PCAOB aux USA ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 5 16,13
Oui 23 74,19
245
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Sans avis 3 9,68


Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que les commissaires aux comptes des sociétés faisant appel
public à l’épargne devraient être agréés par cet organe indépendant ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 11 35,48
Oui 17 54,84
Sans avis 3 9,68
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que l’auditeur doit informer le CMF avant d’être désigné dans
une société faisant appel public à l’épargne ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 11 35,48
Oui 18 58,07
Sans avis 2 6,45
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que l’auditeur doit communiquer au CMF chaque année une
déclaration d’activité devant comporter certaines informations qui se rattachent à son
indépendance ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 6 19,35
Oui 22 70,97
Sans avis 3 9,68
Total 31 100

Sous section 2- Rôle des entreprises dans la protection de l’indépendance du


commissaire aux comptes

246
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Est-ce que vous pensez que l’obligation de création de comités d’audit doit être
étendue à d’autres types de sociétés autres que les établissements de crédit et les
sociétés prévues par l’article 256 Bis du code des sociétés commerciales ?

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 10 32,26
Oui 20 64,52
Sans avis 1 3,23
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez qu’il appartient au comité d’audit de définir les
caractéristiques et les qualités essentielles qui doivent présider au choix des auditeurs
externes ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 10 32,26
Oui 19 61,29
Sans avis 2 6,45
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que le comité d’audit doit procéder à l’évaluation de
l’indépendance du commissaire aux comptes ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 4 12,90
Oui 26 83,87
Sans avis 1 3,23
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que le comité d’audit doit s’assurer que l’auditeur externe a
mis en place les procédures lui permettant :
 de respecter les dispositions légales et réglementaires relatives aux
incompatibilités des missions de l’auditeur externe,
 d’identifier les situations à risque de nature à affecter son indépendance.

247
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Réponse Fréquence Pourcentage


Non 4 12,90
Oui 24 77,42
Sans avis 3 9,68
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que le conseil d’administration doit comporter un nombre
minimum d’administrateurs indépendants notamment pour les sociétés à actionnariat
diffus ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 9 29,03
Oui 21 67,84
Sans avis 1 3,23
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez que le comité d’audit doit présenter chaque année au Conseil
d’Administration une communication sur les montants d’honoraires d’audit et de
conseil versés par la société et son groupe aux entités du réseau auquel appartiennent
les commissaires aux comptes ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 5 16,13
Oui 25 80,64
Sans avis 1 3,23
Total 31 100

 Est-ce que vous pensez qu’au moins un des membres des comités d’audit doit
posséder des compétences en gestion financière et en comptabilité des sociétés ?
Réponse Fréquence Pourcentage
Non 0 0,00
Oui 28 90,32
Sans avis 3 9,68
Total 31 100

248
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

LE QUESTIONNAIRE

249
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX

QUESTIONNAIRE SUR LES PRATIQUES DE


L’INDEPENDANCE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
EN TUNISIE

Elaboré dans le cadre de la préparation d’un mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert
comptable intitulé :

L’INDEPENDANCE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN TUNISIE :


EVOLUTION DU CONCEPT, EVALUATION DES REGLES ET UNE
PROPOSITION D’AMELIORATION

Elaboré par : Encadré par :


Amine FEKI Mr Fethi HAMROUNI
Expert comptable membre de l’ordre
des experts comptable de Tunisie

Ce questionnaire comprend 13 pages y compris cette page

251
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Madame, Monsieur,
Dans le cadre de la préparation du mémoire d’expertise comptable sous la direction de
Monsieur « Fethi Hamrouni » expert comptable membre de l’OECT, nous sollicitons votre
participation à une recherche sur les pratiques de l’indépendance du commissaire aux comptes
en Tunisie.
Notre mémoire portant sur « L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie :
évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’améliorations » comprend une
enquête auprès des commissaires aux comptes membres de l’OECT ainsi qu’auprès de
différentes personnes intéressées par l’information financière. A cet effet, votre expérience et
vos réflexions nous seront d’une grande utilité.
En conséquence, nous vous serions gré de bien vouloir répondre366 au questionnaire ci-joint.
Ce questionnaire comprend deux parties :
- Rôle de la réglementation dans la protection de l’indépendance du commissaire aux
comptes.
- Rôle de la profession dans la protection de l’indépendance du commissaire aux comptes.
Nous tenons à vous garantir, Madame, Monsieur, que les réponses demeureront strictement
confidentielles.
En vous remerciant d’avance de votre confiance et pour le temps que vous aurez passé à
remplir le questionnaire, nous vous prions d’agréer, nos sentiments les plus respectueux.

Cordialement
Feki Amine
feki.amine@yahoo.fr

366
Cocher la case correspondante ou mettre en gras la réponse choisie selon que votre réponse au questionnaire
sera adressée par remise directe ou par e-mail. Votre commentaire, éventuellement, me serait d’une grande
utilité.
252
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

1/ Rôle de la réglementation dans la protection de l’indépendance


du commissaire aux comptes.
a) Incompatibilité
 Est-ce que vous pensez que la liste des interdictions prévues par les lois qui régissent
la fonction de commissariat aux comptes préserve l’indépendance du commissaire aux
comptes ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que les règles d’incompatibilités prévues par les lois qui
régissent la fonction de commissariat aux comptes devraient être étendues
aux personnes suivantes :
 les membres de l'équipe chargés de la mission de contrôle légal ; Oui Non
 la société à laquelle appartient le commissaire aux comptes ; Oui Non
 tout associé de cette société ayant une influence sur l'opinion émise par le
commissaire aux comptes à l'égard de la personne ou entité dont les comptes
sont certifiés. Oui Non
Commentaire……………………………………………………….…………..……….
 Est-ce que vous pensez que l’interdiction de l’article 263367 du CSC doit couvrir
expressément les gérants des SARL ainsi que les membres du conseil de surveillance ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que les personnes ayant été dirigeants ou salariés d’une entité
ne peuvent être nommées commissaires aux comptes de cette entité pendant au moins
les cinq années suivant la cessation de leurs fonctions ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez qu’il faut étendre l’interdiction de l’article 263 du CSC aux
sociétés qui contrôlent la société auditée ou qui sont contrôlées par celle-ci au sens de
l’article 460 et suivant du CSC ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

367
Le commissaire aux comptes ne peut être nommé administrateur ou membre du directoire de la société qu'il
contrôle pendant les cinq années qui suivent la cessation de ses fonctions
253
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 L’interdiction prévue par l’article 262 du CSC (paragraphe1) de nommer un


commissaire aux comptes parmi les administrateurs ou les membres du directoire ou
les apporteurs en nature devrait être étendue aux apporteurs en numéraires et aux
membres du conseil de surveillance ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
b) Nomination et révocation
 Est-ce que vous pensez que la nomination du commissaire aux comptes par
l’assemblée générale des actionnaires sur proposition du conseil d’administration
affecte son indépendance ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que les limites chiffrées prévues par l’article 2368 du décret n°
2006-1546 du 6 Juin 2006,portant application des dispositions des articles 13, 13 bis,
13 ter, 13 quater et 256 bis du code des sociétés commerciales doivent être révisées à
la baisse ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous optez pour certains types de sociétés, le recours aux procédés d’appels
d’offre (formule du « mieux disant ») lors de la nomination du commissaire aux
comptes afin de renforcer son indépendance ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que pour certains types de sociétés, il faut interdire la direction
générale ainsi que les administrateurs salariés de prendre vote lors de la nomination du
commissaire aux comptes ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

368 Pour que le commissaire aux comptes d’une société soit obligatoirement un membre de l’OECT, cet article
stipule : « Les limites chiffrées, visées au troisième paragraphe de l'article 13 du code des sociétés commerciales,
sont fixées comme suit:
- total du bilan: un million cinq cent mille dinars,
- total des produits hors taxes : deux millions de dinars,
- nombre moyen des employés: trente employés. »
254
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Est-ce que vous pensez qu’il faut retirer à l’assemblée générale des actionnaires la
possibilité de révocation du commissaire aux comptes, pour n’admettre que la
révocation par justice ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

c) Durée et limitation des mandats


 Quel est le nombre de mandat que vous jugez raisonnable pour changer le
commissaire aux comptes afin de préserver son indépendance ?

Commentaire…………………………………………………………………………….
 Quelle est la durée minimale du mandat de commissariat aux comptes que vous jugez
suffisante pour aboutir à un audit de bonne qualité ?
3 5 6
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que l’obligation de rotation doit concerner les techniciens en
comptabilité et les membres de l’OECT dans les missions de commissariat aux
comptes des sociétés non soumises à l’obligation de choisir leur commissaire aux
comptes parmi les membres de l’OECT ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Faut-il prévoir des règles de rotation à tous les intervenants dans la mission d’audit ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 L’échange de clients entre les confrères peut- il être une échappatoire à la rotation ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 La rotation peut réduire la qualité de l’audit à la fin du mandat. Le commissaire aux
comptes affecte le personnel le moins qualifié et réduit le nombre des heures des
travaux d’audit. Partagez vous cette opinion ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

255
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

d) Les honoraires
 Les articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28 février 2003 portant Homologation du Barème des
Honoraires des Auditeurs des Comptes des Entreprises qui permettent au commissaire
aux comptes, ayant effectué des diligences spécifiques, de rehausser les honoraires en
commun accord avec le client ne mettent pas en cause l’indépendance du commissaire
aux comptes ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Faut-il prévoir un pourcentage des honoraires totaux du cabinet par rapport aux
honoraires perçus auprès d’un client, a partir du quel il ya une dépendance excessive à
l’égard de ce client ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Faut-il prévoir un pourcentage à partir duquel le cabinet d’audit est considéré comme
étant dépendant si les honoraires perçu par l’un des associés auprès d’un client par
rapport aux honoraires totaux du cabinet dépassent ce pourcentage369 ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Faut-il changer la méthode de calcul des honoraires pour quelle tienne compte du
volume réel nécessité par les travaux (en nombre d’heures : jours/hommes) et de
l’équipe affectée à la mission ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Faut-il prévoir la publication des honoraires du commissaires aux comptes par la
société notamment en cas de majoration conformément aux articles 2 et 3 de l’Arrêté
du 28 février 2003 portant Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des
Comptes des Entreprises en Tunisie ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce qu’il faut imposer au commissaire aux comptes d’informer la société contrôlée
des montants d’honoraires perçus au titre du contrôle légal des comptes, et des

369
Le code a laissé la liberté à chaque pays membre de l’IFAC de fixer un pourcentage au-dessus duquel le
cabinet est déclaré dépendant. Ce taux est de 10% au CEE.
256
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

montants d’honoraires perçus par le réseau auquel il appartient concernant l’ensemble


des filiales consolidées en intégration globale ou proportionnelle ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Le barème tunisien est d’interprétation stricte. Est-ce que vous partagez l’idée de
déterminer une fourchette de rémunération à l’intérieur de laquelle les auditeurs vont
se positionner ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

e) Le Co-commissariat aux comptes


 Est-ce que vous pensez que le fait que certains cabinets n’aient pas les moyens
techniques ou humains par rapport à l’autre Co-commissaire nous ramène au fond à
une situation de commissaire aux comptes unique ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Le Co- commissariat est une source de coût pour l’entreprise et peut représenter un
contrôle que formel pour les partenaires de la société (actionnaires, créanciers,
salariés, …)?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que le champ d’application du Co-commissariat aux comptes
doit être étendu à d’autres types de sociétés ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Le code d’éthique professionnelle de l’OECT doit-il prévoir des dispositions
concernant les modes d’évaluation de chaque Co-commissaire de son indépendance
vis-à-vis de l’autre et des mesures de sauvegardes à mettre en place ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que l’évaluation de l’indépendance doit être faite de manière
concertée entre les deux commissaires aux comptes ?
 Oui  Non

257
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

Commentaire…………………………………………………………………………….

f) Gouvernance d’entreprise
 Est-ce que vous pensez que l’obligation de création de comités d’audit doit être
étendue à d’autres types de sociétés autres que les établissements de crédit et les
sociétés prévues par l’article 256 Bis du code des sociétés commerciales ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez qu’il appartient au comité d’audit de définir les
caractéristiques et les qualités essentielles qui doivent présider au choix des auditeurs
externes ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que le comité d’audit doit procéder à l’évaluation de
l’indépendance du commissaire aux comptes ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que le comité d’audit doit s’assurer que l’auditeur externe a
mis en place les procédures lui permettant :
 de respecter les dispositions légales et réglementaires relatives aux
incompatibilités des missions de l’auditeur externe,
 d’identifier les situations à risque de nature à affecter son indépendance.
 Oui  Non
Commentaire………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que le conseil d’administration doit comporter un nombre
minimum d’administrateurs indépendants notamment pour les sociétés à actionnariat
diffus ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que le comité d’audit doit présenter chaque année au Conseil
d’Administration une communication sur les montants d’honoraires d’audit et de
conseil versés par la société et son groupe aux entités du réseau auquel appartiennent
les commissaires aux comptes ?

258
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez qu’au moins un des membres des comités d’audit doit
posséder des compétences en gestion financière et en comptabilité des sociétés ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

g) Les autorités publiques de contrôles et de supervisions


 Est-ce que vous pensez que le contrôle effectué par le CMF sur les rapports émis par
les commissaires aux comptes des sociétés admises à la côte de la valeur mobilière
doit être approfondi ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez qu’il faut prévoir pour le commissaire aux comptes (à l’instar
des OPCVM) d’une société faisant appel public à l’épargne de remettre au CMF dans
les six mois qui suivent la clôture de chaque exercice, un rapport concernant le
contrôle qu’il a effectué ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez qu’il faut créer un organe indépendant de contrôle de la
profession à l’instar du HCCC en France et du PCAOB aux USA ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que les commissaires aux comptes des sociétés faisant appel
public à l’épargne devraient être agréés par cet organe indépendant ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que l’auditeur doit informer le CMF avant d’être désigné dans
une société faisant appel public à l’épargne ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

259
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Est-ce que vous pensez que l’auditeur doit communiquer au CMF chaque année une
déclaration d’activité devant comporter certaines informations qui se rattachent à son
indépendance ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

2/ Rôle de la profession dans la protection de l’indépendance du


commissaire aux comptes.
a) Les cabinets d’audit
 Est-ce que vous appliquez les normes ISQC1370 et ISA 220371.
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous disposez de procédures vous permettant de respecter les dispositions
légales et réglementaires relatives aux incompatibilités des missions de commissariats
aux comptes ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous avez prévu un dispositif de contrôle de qualité de vos travaux de
commissariats aux comptes ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous disposez de procédures qui vous permettent de s’assurer que le
cabinet et son personnel se conforment aux règles d’éthique (intégrité, objectivité,
compétence et conscience, secret professionnel) ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous disposez d’un plan annuel de formation ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

370
Norme de maîtrise de la qualité du cabinet : « Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audit ou
d’examen d’états financiers et d’autres missions d’assurances et de services connexes ».
371
Norme de maîtrise de la qualité des missions : « Contrôle qualité des missions d’audit d’informations
financières historiques ».
260
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Est-ce que vous disposez d’un manuel de procédures permettant de s’assurer que les
travaux d’audit sont réalisés conformément aux normes professionnelles et à la
règlementation en vigueur ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

b) L’Ordre Des Experts Comptables De Tunisie


 Est-ce que vous considérez que le contrôle qualité assuré par l’OECT est efficace
quant à la révélation des situations d’entrave à l’indépendance ?
 Oui  Non
Commentaire……………………………………………………………………………
 Est-ce que vous pensez qu’il faut imposer aux membres de la commission de contrôle
de s’engager à allouer un pourcentage minimal de leur temps à l’activité de la
commission ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez qu’il faut réviser la périodicité des contrôles de Trois ans pour
tous les professionnels pour tenir compte d’une part des moyens de la commission de
contrôle et d’autre par de la nature des dossiers à contrôler ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez que le code des devoirs professionnels des experts comptables
daté de 1991 doit être révisé pour tenir compte de la norme d'éthique, la norme ISQC
et les normes d'audit éditées par l'IFAC et adoptées par l'OECT, ainsi qu'aux normes
professionnelles éditées par l’OECT ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez qu’il faut augmenter les moyens humains et matériels mis à la
disposition de la commission de contrôle ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez qu’il faut renforcer les sanctions disciplinaires applicables aux
professionnels en cas de violation du principe de l’indépendance ?

261
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 L’OECT a adopté en 2008 le code d’éthique de l’IFAC (version 2005) en totalité. Est-
ce que vous pensez qu’il faut tenir compte des spécificités juridiques et du contexte
économique de notre pays ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….
 Est-ce que vous pensez qu’il faut rendre obligatoire la formation continue des
commissaires aux comptes assortie de sanctions en cas de non respect ?
 Oui  Non
Commentaire…………………………………………………………………………….

262
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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

FICHE SIGNALETIQUE

Nom et prénom…………………………………………………………………………………
Adresse professionnelle…………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………..
Téléphone professionnel………………………………………………………………………..
E-mail professionnel…………………………………………………………………………….

INFORMATIONS GENERALES

 Depuis quand vous exercez la profession de commissaire aux comptes ?

 Moins de 5 ans  Entre 6 ans et 10 ans  Entre 11ans et 20 ans


 Plus que 20 ans

 Quel est le nombre de collaborateurs au sein de votre cabinet ?

 Moins de 5 personnes  Entre 6 personnes et 20 personnes


 Entre 20 personnes et 50 personnes  Plus que 50 personnes

 Faites vous partie d’un réseau international ?

 Oui  Non

 Quel est le pourcentage du chiffre réalisé à partir des missions de commissariats aux
comptes ?

 Entre 0% et 25%  Entre 26% et 50%  Entre 51% et 75%


 Entre 76% et 100%

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Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

BIBLIOGRAPHIE

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Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

1) Ouvrages et encyclopédies :

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1956, MacMillan.
 Bancel F. : La gouvernance des entreprises, Ed, Economica 1997.
 Casta J.F. : Théorie positive de la comptabilité. Encyclopédie de la comptabilité,
du contrôle de gestion et de l’audit, Economica 2000.
 Charreaux G. : Gouvernement d’entreprise et comptabilité. Encyclopédie de la
comptabilité, du contrôle de gestion et de l’audit, Economica 2000.
 Charreaux G. : Le gouvernement des entreprises : Théorie et fait. Economica
1997.
 Gomez P.Y. : « Le gouvernement de l’entreprise », Ed. Interédition 1996.
 Ripert G. et Roblot R.: Traité de droit commercial, 14ème Ed. L.G.D.J., 1994.
 Le Febvre F. : Société commerciale, 1995. Editions Francis Le Febvre 1994.
 Le Febvre F. : Audit et commissariat aux comptes, 2005-2006. Editions Francis
Le Febvre 2004.
 Le Febvre F. : Mémento pratique Francis Le Febvre. Comptabilité 2007. Editions
Francis Le Febvre 2006.
 Michaïleso C. : Qualité de l’information comptable. Encyclopédie de la
comptabilité, du contrôle de gestion et de l’audit, Economica 2009.
 Pigé B. : « Qualité de l’audit et gouvernement d’entreprise : le rôle et les limites de
la concurrence sur le marché de l’audit ». Encyclopédie de la comptabilité, du
contrôle de gestion et de l’audit, Economica 2000.
 Saada T. : Théorie de l’information comptable. Encyclopédie de la comptabilité,
du contrôle de gestion et de l’audit, Economica 2000.
 Scheid J.C. : “Professions comptables en France”. Encyclopédie de la
comptabilité, du contrôle de gestion et de l’audit, Economica 2000.
 Watts R.L. et Zimerman J.L.: Positive accounting theory. New Jersy, prentis
hall, 1986.
 Yaich A. : Initiation au droit des sociétés anonymes. Les éditions Raouf Yaich
2006
 Yaich A. : L’intelligence comportementale comptable. Les éditions Raouf Yaich
2005.
265
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Yaich A. : Ethique et compétence comptable. Les éditions Raouf Yaich 2003.

2) Textes législatifs et réglementaires :

 Le code des Sociétés Commerciales promulgué par la loi N° 2000-93 du


03/11/2000 tel que modifié et complété par :
 Loi N° 2001-117 du 06/12/2001 complétant le Code Des Sociétés
Commerciales.
 Loi N° 2005-12 du 26/01/2005 modifiant quelques dispositions du Code
Des Sociétés Commerciales.
 Loi N° 2005-65 du 27/07/2005 modifiant et complétant le Code Des
Sociétés Commerciales.
 Loi N° 2005-65 du 18/10/2005 relative au renforcement de la sécurité des
relations financières.
 Loi N° 2009-16 du 16/03/2009 modifiant et complétant le Code Des
Sociétés Commerciales.
 Loi n° 59-129 du 05 octobre 1959 qui a promulgué le code de commerce Tunisien.
 Loi 88-108 du 18/08/1988, portant refonte de la législation relative à la profession
d’expert comptable.
 Loi 89-9 du 1er Février1989 relative à la révision des EPIC telle que modifiée par
les lois 94-102 du 1er Août 1994 et 96-74 du 29 Juillet 1996.
 Loi 94-117 portant réorganisation du marché financier telle que modifiée par les
lois N° 99-92 du 17/08/1999 relative à la relance du marché financier, loi 2003-79
du 29 Décembre 2003 et la loi n° 2005-65 du 18/10/2005 relative au renforcement
de la sécurité des relations financières
 Loi N° 2001-65 du 10/07/2001 relative aux établissements de crédit telle que
modifiée et complétée par la n° 2006-19 du 02/05/2006
 Loi 2002-16 du 4 février 2002 portant organisation de la profession des
comptables telle que modifiée par la loi 2004-88 du 31 décembre 2004.
 Loi N° 88-92 du 2/8/88 sur les sociétés d’investissement telle que modifiée par les
lois n° 92-113 du 23 novembre 1992, n° 95-87 du 30 octobre 1995 et n° 2001-83
du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement
collectif.

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Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Loi n°2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de


placement collectif.
 Loi 94-25 du 27 février 1994 réglementant la profession bancaire.
 Loi 85-108 du 06 décembre 1985 portant encouragement d’organisme financier et
bancaire travaillant essentiellement avec les non résident.
 Décret 89-541 du 25 mai 1989 fixant les modalités d’organisation et de
fonctionnement de L’OECT.
 Décret n° 2006-1546 du 16/06/2006 portant application des dispositions des
articles 13,13 bis, 13 ter, 13 quarter et 256 bis du code des sociétés commerciales.
 Décret n°87 -529 du 01/04/1987 relative à la révision légale dans les EPIC.
 Arrêté des ministères de l’économie et de finances en 12 octobre 1984 tel que
modifié en janvier 1995 et en février 2003 portant homologation des honoraires
des commissaires aux comptes.
 Arrêté du 28 février 2003 portant Homologation du Barème des Honoraires des
Auditeurs des Comptes des Entreprises en Tunisie.
 Circulaire de la BCT du 94-24 du 17 décembre 1991 qui précise les diligences
particulières de l’audit des banques.
 Code des assurances promulgué par la loi 92-24 du 09/03/1992 tel que modifié et
complété par la loi n°97-24 du 28/04/1997 et la loi n° 2002-37 du 01/04/2002.
 Code des Obligations et des Contrats Tunisiens. promulgué par la Loi 65194 du
1907 et modifié par les lois qui suivent.
 Code pénal Tunisien Promulgué par le Décret du 9 Juillet 1913 et modifié par les
Décrets et les Lois sui suivent.
 Loi française sur les sociétés commerciales N° 66-537 du 24/07/1966.
 Loi française N° 2003-706 du 01/08/2003 relative à la sécurité financière.
 Loi française du 24 décembre 2007 de finances pour 2008.
 Décret Français N° 67-235 du 22/03/1967 d’application de la loi 66-537
 Décret Français du 12/08/1969 d’application de la loi 66-537
 Décret Français N° 2003-1221 du 25/11/2003 d’application de la loi N° 2003-706
 Décret Français 2005-1412 du16/11/2005 portant approbation du code de
déontologie de la profession de commissaire aux comptes
 Décret Français 2008-674 du 02/08/2008, portant approbation du code de
déontologie de la profession de commissaire aux comptes.
267
Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Décret Français n° 2008-876 du 29 août 2008 précisant le fonctionnement du haut


conseil de commissariat aux comptes.
 Décret Français 2006-469 du 24/04/2006 modifiant le décret n° 2005-1412 du 16
novembre 2005 portant approbation du code de déontologie de la profession de
commissaire aux comptes
 Décret Français n° 2010-131 du 10 février 2010 modifiant le code de déontologie
de la profession de commissaire aux comptes.
 Code de commerce français.
 Code monétaire et financier Français.
 Arrêté du 20 mars 2008 portant homologation de la norme d'exercice professionnel
relative aux attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la
mission de commissaire aux comptes (France).
 Loi américaine de sécurité financière Sarbanes Oxley du 29/08/2002.
 Loi belge du 20/07/2006 modifiant les règles d'indépendance du commissaire aux
comptes.

3) Normes et codes professionnels :

 Code d’éthique professionnelle adopté par l’ordre des experts comptables de


Tunisie en février 2008.
 Code des devoirs professionnels des experts comptables approuvé par arrêté du
Ministre de des finances en date du 26/7/1991.
 Note d’orientation de l’ordre des experts comptables de Tunisie sur les diligences
du commissaire aux comptes en matière de rémunération des dirigeants. Mars
2010.
 Système comptable des entreprises Tunisien.
 Norme sur le Co-commissariat aux comptes, OECT, septembre 2006.
 Norme relative aux Modalités d’Application des Articles 2 et 3 de l’Arrêté du 28
février 2003 portant Homologation du Barème des Honoraires des Auditeurs des
Comptes des Entreprises en Tunisie
 Norme 10 de l’OECT « Normes relatives à la révélation des infractions par le
commissaire aux comptes ».
 Code d’éthique de l’IFAC, publié en 2009.
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Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 ISA 200 : Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers.


 ISQC1 : Norme de maîtrise de la qualité du cabinet : « Contrôle qualité des
cabinets réalisant des missions d’audit ou d’examen d’états financiers et d’autres
missions d’assurances et de services connexes ».
 ISA 220 : Norme de maîtrise de la qualité des missions : « Contrôle qualité des
missions d’audit d’informations financières historiques ».
 ISRE 2400 concernant les missions d’examen limité d’états financiers,
 ISRE 2410 concernant les missions d’examen d’états financiers intermédiaires.
 Guide sur le contrôle qualité pour les cabinets de petite et moyenne taille publié
en 2009 par L’IFAC.
 Code de déontologie professionnelle Français.
 Code des Devoirs et des Intérêts Professionnels (CDIP) Français approuvé en
1976.
 Norme 15 Française sur le Co-commissariat aux comptes telle que modifiée par la
norme 1-201 puis par la NEP 100.
 Norme n° 11 Française de la CNCC approuvé en 1987.
 Recommandation Française n° 60 de la CNCC du 2 juillet 1980.
 NEP Française homologué le 3 novembre 2009 par le garde des sceaux relative
aux travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et aux
autres documents adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les
comptes.
 Directive Européenne 2006/43/CE du 17 mai 2006 relative aux commissaires aux
comptes.
 Recommandation relative aux exigences minimales en matière de contrôle de la
qualité du contrôle légal dans l’Union européenne .15 novembre 2000.
 Ordonnance Française n°2008-1278 du 8 décembre 2008 transposant la directive
2006/43/CE du 17 mai 2006
 Manuel des normes de l’Ordre des Experts Comptables Marocain.
 Norme canadienne sur l’indépendance des auditeurs.
 Norme canadienne sur la formation professionnelle
 Manuel de l’Institute of Chartered Canadien Accounting (ICCA), 2005.

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L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

4) Thèses et mémoires :

 Ben Othmen Haithem: « Les comités d’audit en Tunisie. Etudes des perspectives
de mise de mise en place et impact attendu sur la mission du commissaire aux
comptes ». Mémoire d’expertise comptable. ISCAE septembre 2004
 Ben Romdhane Cyrine : «Ethique professionnelle : Evolution du concept
d’indépendance des commissaires aux comptes et enjeux pour la profession en
Tunisie ». Mémoire d’expertise comptable. ISCAE septembre 2005
 Bouaziz Faida : « Les compétences comportementales dans les missions de
commissariats aux comptes. Identification et développement ». Mémoire
d’expertise comptable. FSEG 2008.
 El Benna Sonia: « La perception de la fonction de commissariat aux comptes en
Tunisie ». Mémoire d’expertise comptable .ISCAE janvier 2002.
 Hamrouni Fathi : « Audit par les risques : Précaution et diligences de l’auditeur
dans un contexte de gestion de résultat ». Mémoire d’expertise comptable. ISCAE
2002
 Prat Dit Hauret C : L’indépendance du commissaire aux comptes : cadre
conceptuel et analyse empirique, Thèse pour le Doctorat en Sciences de Gestion
2000, France.

5) Articles et publications:
 Akerlof G. A., (1970). The market for lemons: qualitative uncertainty and market
mechanism, Quarterly Journal of Economics, vol. 84, pp. 488-500.
 Aloulou N., (2000). L’importance de l’audit et de l’indépendance des auditeurs :
Avis des théoriciens. RCF N° 50 4ème trimestre 2000.
 Anderson C., Satta A., Ree D., (2004). « Board characteristics, accounting report
integrity, and the cost of debt », Journal of Accounting and Economics, vol. 37, pp.
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 Antle R., et Nalebuff B., (1991). Conservatism and Auditor-Client
Negotiations.Journal of Accounting Research 29:31-54.
 Arrow K. A., (1991). Principals and agents : the structure of business, Chapitre 2 :
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 Le Plan comptable général Français, imprimerie national, 3ème édition septembre
1983.
 Règlement général de la bourse des valeurs mobilières.
 Circulaire de la BCT n° 91-24 du 17/12/1991 telle que modifiée par la circulaire BCT
n° 99-04 du 19/03/1999.
 Circulaire aux banques 2011-06 de la BCT relatif à la gouvernance des banques.
 La note aux banques n° 93-23 du 30/07/1993 relative à l’audit des comptes.
 Rapport Bouton (2003), Rapport du CDI 1999-2003.
 Rapport annuel CMF (Tunisie) 2007 émis en 2008.
 Rapport annuel CMF 2008 (Tunisie) émis en 2009.
 Rapport cabinet d’expertise comptable ABC 2010 à l’OECT sur la commission de
contrôle de qualité.
 Rapport d’activité émis par la commission de contrôle de qualité en 2011 au titre de
l’année 2010.
 Rapport de la banque mondiale du 23 juin 2004 sur le respect des Normes et Codes en
matière de comptabilité et d’audit.
 Convention établie en 2009 entre le conseil régional du centre et du sud (CRCS) de
l’OECT avec le centre national de formation continue et de promotion professionnelle
(CNFCPP).
 Livre vert de 1996 de la Commission Européenne sur le rôle, statut et responsabilité
du contrôleur légal des comptes dans l'union européenne
 Le francilien des experts comptables numéro 70. Eté 2010.
 Rapport Bouton (2002) : « pour un meilleur gouvernement des entreprises cotées »
 Rapport Viénot II (1995) : « Le Conseil d’Administration des Sociétés Cotées »
 Les principes de L'OCDE, organisation de coopération et de développement
économique, publiés sur Internet le 22/ 06/ 1999.
 Imed Ennouri « cours d’audit », ISCAE 2012.
 Fadhel Ejjaoua « cours de commissariat aux comptes », IHEC 2010.
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Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax
L’indépendance du commissaire aux comptes en Tunisie : évolution du concept, évaluation des règles et propositions d’amélioration

 Le Portz Y. (1993) : Rapport du groupe de Travail sur la déontologie des


commissaires aux comptes dans les sociétés qui font appel public à l’épargne, CNCC,
COB, juillet, pp. 1-50.
 Rapport SEC et CAR (Commission on auditors’ responsibilities) 1974-1978.

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Amine FEKI Mémoire d’Expertise Comptable FSEG Sfax

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