Bien que la profession de commissaire aux comptes existe depuis 1863, il a fallu

attendre le décret du 29 juin 1996 pour organiser la constitution d’associations de

commissaires agréés auprès de chaque cour d’appel et l’instauration d’une procédure

disciplinaire. La création du haut conseil du commissariat aux comptes s’inscrit dans le cadre

de la mise en place du contrôle public de l’audit légal dorénavant prévu par la directive

européenne du 17 mai 2006 concernant le contrôle légal des comptes consolidés et des

comptes annuels. Elle a pour objectif de consolider les règles de déontologie et les

mécanismes de contrôle et de surveillance initiés par la profession bien avant la loi de sécurité

financière.

La mondialisation des économies a engendré dans son sillage celle des firmes d’audit

qui, alliée au faible taux de croissance de l’activité, a largement contribué à l’accroissement

de la concurrence entre les cabinets. Dans ce contexte, les sociétés soumises au commissariat

aux comptes ont été de plus en plus sensibles aux honoraires. Et spécialement à la relation

entre ces derniers et la qualité du service offert [Coutin, 1990]. De même, la procédure de

nomination constitue d’une part la situation de concurrence entre les cabinets de commissariat

aux comptes et d’autre part la nécessaire satisfaction à donner aux sociétés afin d’être

renouvelé.

Les cabinets sont plus à l’écoute des besoins de leurs clients [Bernstein, 1978 ;

Kother et Bloom, 1984 ; Congram et Dumesic, 1986] et ce afind’éviter la seule concurrence

sur les prix, et essayent de se différencier par le service offert. Dans cet environnement en

perpétuel changement, où conformément au code d’éthique professionnella publicité et le

démarchage sont interdits, seule la notoriété et la qualité des missions que l’auditeur peut en

retirer lui permet de développer son activité. Les auditeurs sont tenus de s’interroger sur ce

que sont les qualités requises en vue de mener une mission d’audit légal pour les préparateurs

des états financiers. Tout en respectant les normes professionnelles, cette analyse leur
permettrait d’ajuster leur démarche pour se conformer aux besoins de leurs clients et surtout

aux lois et règlements en vigueurs et de mettre en place des procédures complètes pour ainsi

mener leurs travaux avec célérité et assurance.

L’importance croissante de la démarche d’audit en vue de la certification des

comptes à la disposition des investisseurs développe l’intérêt d’appréhender les qualités

requises du commissaire aux comptes pour la réussite de sa mission. Les commissaires aux

comptes et les directeurs administratifs et financiers privilégient la qualité de détection à la

qualité de révélation mais dans des proportions différentes.

I. L’organisation de la profession en France

Depuis les grands scandales comptables et financiers du début des années 2000 (Worldcom,

Enron, Vivendi, Parmalat), les grands pays industriels ont consolidé leurs législations en

matière de sécurité financière. En effet, aux États-Unis, la loi Sarbannes-Oxley - SOX, en

France, la loi de Sécurité financière, ont changé le cadre légal et réglementaire de l’exercice

de la profession des commissaires aux comptes 1. La majorité des grands pays ont institué une

régulation de la profession contrôlée par le gouvernement. En France, la création du H3C

(Haut Conseil du Commissariat aux Comptes), au-dessus de la CNCC (Compagnie nationale

des commissaires aux comptes), vient compléter le dispositif en place.

Actuellement les 16 000 commissaires aux comptes de France qui exercent leurs activités

dans des structures très diverses (du cabinet individuel avec quelques collaborateurs, aux

cabinets appartenant à des réseaux internationaux avec plusieurs milliers de salariés),

examinent les comptes de près de 200 000 entreprises dont 20 000 associations.

1
Lejeune Gérard et Emmerich Jean-Pierre. 2007 « Audit et Commissariat aux comptes », Editeur : Gualino, EJA
Paris, page : 21-25
 1. Le Haut conseil du commissariat aux comptes (H3C)

Le commissariat aux comptes a été réformée par la loi de sécurité financière du 1 er août 2003

en créant particulièrement une nouvelle autorité de contrôle de la profession de commissaire

aux comptes ; le Haut Conseil du commissariat aux comptes.

1.1 Rôle du H3C

L’importance de l’information financière dans le nouveau contexte économique international

a conduit le législateur à consolider le contrôle légal des comptes. La majorité des entreprises

et des groupements sont soumis à ce contrôle dans l’objectif d’assurer la fiabilité des

informations comptables publiées par les sociétés. En France, ce contrôle est réalisé par les

commissaires aux comptes. Le législateur l’a investi de deux missions essentielles :

– assurer la surveillance de la profession ;

– veiller au respect de la déontologie et spécialement de l’indépendance des commissaires aux

comptes.

Pour l’accomplissement de cette mission, le Haut Conseil est chargé :

– D’organiser les contrôles de l’activité des professionnels ;

– D’émettre un avis sur le Code de déontologie de la profession ;

– D’émettre un avis sur les normes d’exercice professionnel (normes d’audit) ;

– Déterminer et d’inciter les bonnes pratiques professionnelles ;

– De superviser les orientations et le cadre des contrôles périodiques.

Il est également investi de compétences de jugement en étant l’organe d’appel des chambres

régionales en matière d’inscription et en matière disciplinaire.

1.2 Composition du H3C

Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes comprend 12 membres :

– trois magistrats, issus de la Cour de cassation, de l’ordre judiciaire, et de la Cour des

comptes le président étant le magistrat issu de la Cour de cassation ;

– un représentant du ministère de l’économie, un professeur des universités spécialisé en

matière juridique financière, économique ou financière, et le président de l’Autorité des

Marchés Financiers ou son représentant,

– trois personnalités qualifiées dans les matières économiques et financière : une ayant

compétence dans le domaine des petites et moyennes entreprises ou en matière d’associations

et deux ayant compétences en matière d’appel public à l’épargne

– trois commissaires aux comptes, dont deux ayant une expérience du contrôle des comptes

des personnes faisant appel à l’épargne public. Les membres sont désignés par décret p our

six ans, renouvelables par moitié tous les trois ans. Un commissaire du Gouvernement,

désigné par le Garde des Sceaux, siègeauprès du Haut Conseil avec voix consultative.Le 6

juillet 2007, le Haut Conseil a rendu une décision relative à l’adoptiondu nouveau système des

contrôles périodiques auxquels sont soumis lescommissaires aux comptes.La nouvelle

organisation des contrôles périodiques concerne l’ensembledes commissaires aux comptes

inscrits. Toutefois, elle distingue, confor-mément aux principes fixés dans la directive

européenne, les cabinets selonqu’ils détiennent ou non des mandats d’entités d’intérêt public

(EIP). Uncorps de contrôleurs indépendants est chargé d’effectuer les contrôles descabinets

détenant des mandats d’entités d’intérêt public.

 II. Le concept de qualité en audit

1.1. Une approche dichotomique et complémentaire

La mission du commissaire aux comptes bien qu’étant d’ordre légal s’exerce dans le

cadre d’une relation contractuelle assimilable à une relation d’agence. Selon Watts et

Zimmerman [1986] le commissaire aux comptes peut avoir exercé ses compétences de

détection et développé un comportement opportuniste en marge des normes en vue d’entrer

dans une relation de collaboration avec le dirigeant qui va lui faire oublier les obligations

auxquelles il est soumis. La seule compétence technique ne peut suffire à définir la qualité

d’un audit parce que l’auditeur peut choisir de ne pas révéler une anomalie repérée [De

Angelo, 1981]. De Angelo désigne la qualité d’un audit comme étant : la probabilité conjointe

évaluée par le marché qu’un auditeur révèle une fraude dans un système comptable du client

et en rende compte. » Citron et Taffer [1992] affirment qu’un rapport d’audit sera de qualité

s’il est le résultat d’un processus d’audit techniquement compétent et indépendant.

La qualité d’une démarche d’audit est déterminée par la capacité de l’auditeur, tant

intellectuelle que de moyens, à mettre en évidence les éventuels risques du système audité

« qualité de détection » et son indépendance « qualité de révélation » à rendre compte des «

découvertes » mises en évidence lors de sa mission. De nombreux chercheurs [Knapp, 1991 ;

Flint 1988 ; Moizer 1997] ont retenu cette double approche pour définir la qualité d’audit en

distinguant la compétence technique « qualité de détection » de l’indépendance « qualité de

révélation » de l’auditeur. Cette distinction n’est pas sans conséquence sur la qualité de sa

démarche et sur la valeur de son opinion 2. C’est pourquoi il est utile de s’intéresser à

l’appréciation des qualités requises du commissaire aux comptes.

1.2. La qualité de détection

2
A cet égard les égarements de certaines grandes firmes d’audit international sont révélatrices de l’importance
de l’exercice de ces deux aspects de la mission d’audit.
 La qualité de détection est composée de deux dimensions. La première est une

dimension techniciste basée sur l’expertise professionnelle et le savoir-faire de l’auditeur.

Selon Flint [1988] les auditeurs sont tenus de posséder des connaissances, une qualification,

une formation, et une expérience suffisante pour mener à bien une mission d’audit financier.

Lee [1993] présente une définition similaire qui précise qu’un auditeur est compétent s’il est «

suffisamment expérimenté et qualifié pour apprécier la qualité des états de synthèses et ainsi

l’affirmer auprès des actionnaires et des autres utilisateurs concernés ».

La deuxième dimension de la qualité d’audit concerne l’expertise, c’est-à-dire

l’expérience et la qualification des auditeurs qui leur permet d’accomplir un travail technique

sans effort, de manière fluide et intuitive en ne commettant quasiment pas d’erreur

[Abdolmohammadi et Shanteau, 1993] Cette approche duale de la qualité de détection est

ajustée à l’approche traditionnelle qu’est l’audit des opérations. Dans le cadre de l’audit des

systèmes comptables et de l’appréciation des risques de la société, la qualité de détection doit

contenir la notion de performance qui selon Bédart [1989] traduit : la capacité du commissaire

aux comptes, au travers de connaissances spécifiques, à résoudre certaines difficultés.

L’évolution actuelle de l’audit nécessite une expertise qui doit surpasser les éléments

techniques et réunir des facteurs organisationnels et comportementaux qui permettent de

d’accomplir les audits dits stratégiques [Bell et al, 1995].

La qualité de l’audit ne peut se limiter à la capacité de l’auditeur à mettre en

évidence des anomalies. Elle doit contenir sa capacité à révéler, c’est-à-dire son

indépendance.

1.3. La qualité de révélation ou l’indépendance de l’auditeur

Statistiquement, le niveau d’indépendance est la probabilité qu’une fraude mise en

évidence pendant l’audit soit découverte par l’auditeur [De Angelo, 1981]. Economiquement,
l’indépendance est le niveau de coopération de l’auditeur avec le management de la

sociétéafin de poursuivre ses propres intérêts. Etant donné que la valeur des services liés à

l’audit est conditionnée par l’hypothèse selon laquelle les commissaires aux comptes sont

indépendants de leurs clients [Shockley, 1981], leur indépendance conditionne la valeur de

leur audit. En conséquence, la qualité d’un audit se déterminera par le degré d’indépendance

du commissaire aux comptes. Au-delà de l’approche définitionnelle de l’indépendance,

l’analyse de la situation concurrentielle de l’activité d’audit etdu déroulement des missions

développe une contrainte qui met à l’épreuve les commissaires aux comptes dans leur

indépendance. Le problème de l’indépendance et la difficulté qu’il peut rencontrer émane de

sa position unique dans le monde des affaires. En effet, le commissaire aux comptes est au

centre d’une relation d’agence peu commune. Il est désigné par les actionnaires sur

proposition des dirigeants de l’entreprise qu’il devra auditer en vue d’assurer les intérêts de

tous les utilisateurs de l’information financière et comptable.

Dans la mesure où les intérêts des dirigeants ne sont pas similaires à ceux des

utilisateurs des états financiers, l’auditeur est tenu de détecter la transposition dans les

comptes de tels conflits en basant son opinion sur l’indépendance le professionnalisme et

l’objectivité. Pour Goldman et Barlev [1974] différentes sources de pression résultent

différents types de conflits d’intérêts qui peuvent conduire l’auditeur à ne pas rester

indépendant lors de la formulation de son opinion. La relation entre les actionnaires et les

managers peut conduire à des pressions contradictoires sur l’indépendance du commissaire

aux comptes.

Les dirigeants et les actionnaires peuvent faire cause commune face à rapport

défavorable de la part des commissaires aux comptes. En fait, une opinion de l’auditeur

contenant des réserves peut amener les institutions financières à se désintéresser de

l’entreprise et à provoquer une chute des cours. Cette situation constitue pour les dirigeants
une remise en cause de leur gestion et donc un désaveu. Pour les actionnaires la chute des

cours engendre une détérioration de leur patrimoine et la nécessité de réorienter leur fonds.

Dans une telle situation, les dirigeants et les actionnaires bien que n’ayant pas les mêmes buts

peuvent exercer une pression commune sur les commissaires aux comptespour qu’ils ne

formulent pas une opinion contenant des réserves. Or ils peuvent également ne pas faire cause

commune.

Un rapport d’audit qui contient des réserves peut donner lieu à une mise en cause de

la gestion des dirigeants aux yeux des actionnaires. Les dirigeants peuvent donc exercer des

pressions sur les commissaires aux comptes pour qu’ils ne mettent pas évidence certains faits

repérés3. Cette situation est plus visible dans les pays anglo-saxons [USA, Grande-Bretagne]

parce que les commissaires aux comptes y sont désignés par les directions et pour une durée

d’un an4. En France, le commissaire aux comptes est nommé et révoqué par l’assemblée

générale des actionnaires, ce qui limite l’impact de la pression de la direction sur leur

indépendance5. Cependant, il est à noter que dans le cas anglo-saxon des mesures sont prises

particulière mentvia la création des comités d’audit afin de limiter la pression des directions.

Dans le cadre français, nous ne devons pas négliger que les auditeurs bien que désignés par

l’assemblée générale font l’objet d’une proposition de la part de la direction et dans la

majorité des entreprises soumises au commissariat aux comptes il y a convergence d’intérêt

entre les actionnaires et les organes de direction. Il n’y a pas de séparation entre décision et

propriété6.

2. Qualités requises du commissaire aux comptes

3
Palmrose, Z.. 1989. « The relation of audit contract type to audit fees and hours. » The Accounting Review,
juillet, page : 488-499.
4
A cet égard, les conséquences de la faillite d’ENRON sur le cabinet ANDERSEN sont dues au fait que les
mandats ne sont que d’une année ; il est alors facile pour un client de se désengager de son auditeur
(commissaire aux comptes).
5
Hubert Tondeur. 2011 « Les déterminants de la qualité des missions de commissariat aux comptes », avril,
page 4.
6
Cette séparation concerne principalement les firmes cotées.
Le commissaire aux comptes demeure inquiet aux situations de non-respect des règles

d'éthique. L’observation du respect des règles et les demandes d'informations qui concernent

les questions relatives à l'éthique, aussi bien au niveau de l'associé responsable de la mission

que des autres membres de l'équipe affectée à la mission sont mises en œuvre aussi souvent

qu'il est nécessaire pendant la mission d'audit. Si des événements sont portés à la

connaissance de l'associé responsable de la mission par l'intermédiaire du système du cabinet

ou d'une autre manière qui indique que des membres de l'équipe chargée de la mission ne se

sont pas conformés aux règles, l'associé, en concertation avec d'autres associés au sein du

cabinet, détermine quelles sont les actions appropriées à prendre.

1. Intégrité

L’auditeur doit être honnête et droit dans l'ensemble de ses relations professionnelles.

Le principe d'intégrité oblige à l'ensemble des commissaires aux comptes l’obligation d'être

honnêtes et droits dans leurs relations professionnelles. L'intégrité fait appel également la

sincérité et l’équité. Le commissaire aux comptes ne doit pas être associé à déclarations,

communications, des rapports ou autres informations lorsqu'il observe que les informations

données :

 Contiennent une affirmation significativement trompeuse ou fausse ;

 Contiennent des informations fournies de façon irréfléchie ;

 Obscurcissent ou négligent des informations qui doivent être forcément incluses

lorsque cette cet obscurcissement ou omission est de nature trompeuse.

Il s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une

intégrité appropriée à la nature et la complexité de ceux-ci.

 2. Objectivité

Le principe d'objectivité oblige à l'ensemble des commissaires aux comptes

l’obligation de ne pas laisser des conflits d’intérêts des partis-pris ou l'influence excessive de

tiers impacter leur jugement professionnel.

Le commissaire aux comptes peut être exposé à des situations qui peuvent porter atteinte à

l'objectivité. Il n'est pas possible d'établir, ni de définir la totalité de telles situations. Les

relations qui influencent de façon excessive le jugement professionnel de l’auditeur ou

génèrent un parti-pris doivent être enrayées. Il s’assure aussi que les collaborateurs ou les

experts auxquels il confie des travaux appliquent le principe d’objectivité.

3. Compétence et conscience professionnelle

L’auditeur a l'obligation permanente de maintenir sa compétence professionnelle et

ses connaissances au niveau requis pour faire en sorte que son cabinet employeur ou son

client bénéficient d'un service professionnel compétent basé sur des techniques, de la

législation et les derniers développements de la pratique professionnelle. Le commissaire aux

comptes doit agir avec diligence et en harmonie avec les règles professionnelles et techniques

applicables lorsqu'il produit des services professionnels. Le principe diligence professionnelle

exige les obligations suivantes aux commissaires aux comptes :

 Maintenir les aptitudes professionnelles et les connaissances au niveau requis pour que

le cabinet employeur ou les clients puissent bénéficier d'un service professionnel

compétent ;

 Agir en conformité avec les normes professionnelles et techniques applicables lors de

la prestation des services professionnels. Le service professionnel compétent impose

d'exercer un bon jugement dans la mise en application des aptitudes professionnelles

 et des connaissances. La compétence professionnelle peut être subdivisée en deux

parties distinctes :

- L'acquisition de la compétence professionnelle. En en effet, nul ne peut exercer

les fonctions de commissaire aux comptes s’il n’est inscrit au tableau de l’ordre des

experts comptables.

- Le maintien de la compétence professionnelle qui impose au commissaire aux

comptes d’être tenue au courant en permanence et d’appréhender les développements

techniques, professionnels, et commerciaux pertinents. La formation professionnelle continue

développe les aptitudes qui permettent aux commissaires aux comptes d'exercer avec

compétence dans les environnements professionnels.

Les auditeurs doivent prendre des mesures pour s'assurer que les personnes qui

travaillent sous leur autorité, disposent de la supervision appropriée et de la formation. Le

respect du principe de compétence suppose :

- l’existence d’un programme de recrutement,

- la définition des exigences en matière de formation continue et l’établissement de

programmes de formation adaptés,

- un système d’évaluation, d’orientation et de promotion du personnel,

- des procédures d’affectation du personnel sur les dossiers et de recours à des experts

extérieurs le cas échéant.

Les auditeurs doivent aviser le cabinet employeur, les clients ou les autres utilisateurs

des services professionnels des limitations inhérentes à ces services pour éviter que

l'expression d'une opinion soit à tort interprétée comme l'affirmation d'un fait.
 4. Indépendance

Les auditeurs responsables de la mission doivent conclure sur le respect des règles

d'indépendance s'appliquant à la mission d'audit. Pour arriver à cette conclusion, il doit :

- obtenir du cabinet et, le cas échéant, des cabinets membres du réseau, les

informations pertinentes pour identifier et apprécier les relations et les circonstances

existantes qui peuvent compromettre sa liberté d’agir ;

- apprécier les informations relatives aux éventuels manquements relevés aux

politiques et aux procédures d'indépendance du cabinet pour savoir si de tels manquements

peuvent porter atteinte à l'indépendance sur la mission d'audit ;

- décider des actions adéquates pour maitriser de tels manquements ou les ramener à

un niveau tolérable en prenant des mesures de sauvegarde. Ils doivent sans délai aviser le

cabinet de tout manquement pouvant porter atteinte à l'indépendance en vue de résoudre le

problème par des mesures adéquates ;

Les auditeurs responsables de la mission peuvent identifier des manquements aux

règles d'indépendance relatifs à la mission d'audit que des mesures de sauvegarde ne peuvent

réduire à un niveau acceptable. Dans cette situation, ils procèdent à des examens internes au

sein du cabinet pour identifier les mesures adéquates qu'il convient d'arrêter, celles-ci pouvant

aller jusqu'à abandonner l'activité ou à la situation qui engendre ce manque d'indépendance,

ou encore à démissionner du mandat. Le résultat de tels examens est consigné par écrit.

L'indépendance exige :

 L'indépendance d'esprit :

L'état d'esprit qui permet de décrire une conclusion sans être impacté par des

influences qui peuvent compromettre le jugement professionnel, permettant à une personne

faire preuve de scepticisme professionnel et d'objectivité.

 L'apparence d’indépendance :
 Le fait d'éviter les circonstances et faits qui sont si importants qu'un tiers raisonnable

avisé, ayant connaissance de toutes les informations pertinentes, y compris des sauvegardes

appliquées, conclurait que l'objectivité, le scepticisme professionnel ou l'intégrité d'un cabinet

ou d'un membre de l'équipe chargée de la mission d'expression d'assurance ont été

compromis. Le terme indépendance peut être source de confusion. Pris dans l’absolu, ce

terme peut amener les observateurs à supposer qu'une personne qui exerce son jugement

professionnel devrait être libre de tout lien financier ou autre. Ceci est impossible, puisque

chaque membre de l’entreprise maintien des relations avec les autres. De ce fait, l'importance

des liens financiers, économiques et autres doit aussi être appréciée en fonction de ce qu'une

personne raisonnable avisée ayant connaissance de toutes les informations serait amené à

considérer comme étant intolérable. De nombreuses circonstances différentes peuvent être

pertinentes et par conséquent, il est impossible de définir chaque situation qui engendre des

menaces sur l'indépendance et de déterminer les mesures adéquates à prendre pour les

éliminer ou les atténuer. De même, la nature des missions d'expression d'assurance peut être

différente. De ce fait, des menaces différentes peuvent exister, imposant l'application de

sauvegardes différentes. En conséquence, un cadre conceptuel requiert des cabinets et des

membres de l'équipe chargée de la mission qu'ils identifient, apprécient et traitent les risques

pesant sur leur indépendance au lieu de se conformer uniquement à un jeu de règles

spécifiques qui peuvent être arbitraires.