UNIDAD I

Teoría general de costos

Costo: Se entiende por costos todos los sacrificios económicos que se realizan con la finalidad
de la obtención de un producto o servicio.

Al momento de fijar los costos no solo debemos considerar los costos ciertos que surgen de
nuestros registros y que tienen un comprobante que así los respalda sino que además para un
correcto cálculo de los mismos debemos agregar los “costos de oportunidad” especialmente
cuando de gestión se trata.

En toda determinación de costos hay que tener en cuenta que estamos manejando “información”
y que la misma tiene cierto grado de subjetividad, ya que no se trata en muchos casos de un
dato preciso por eso decimos que existe una cierta relatividad en los costos en todos los
elementos del mismo en mayor o menor medida.

Objetivos del cálculo de costos: dentro de los objetivos podemos mencionar:

- Obj. Tradicionales:
● Valuación de inventarios
● Servir de guía para fijar precios
- Obj. Modernos:
● Contribuir al proceso de toma de decisiones respecto de artículos, zonas de
ventas, líneas de productos, volúmenes de producción
● Medir el grado de eficiencia de las operaciones y exponer las causas de los
desvíos
● Contribuir al planeamiento estratégico de la empresa

Características particulares de la contabilidad de costos:

● Los períodos de análisis son menores que los de la Contabilidad General

● Es fundamentalmente analítica
● Registra las operaciones internas de producción de bienes y servicios
● Su objetivo esencial es determinar el costo unitario de cada artículo y su composición
● Para el logro de sus fines, utiliza combinadamente valores monetarios y físicos (costos y
volúmenes de producción)

Relación con la contabilidad general:

● Es parte integrante de ella Participa de sus técnicas (asientos, partida doble, cuentas,
etc.)
● Por ser parte de ella, goza de la seguridad de la integridad de sus registraciones

Relación entre costos y precios:

● En el contexto actual, los precios son fijados por el mercado, como se dijo anteriormente,
salvo condiciones especiales (situaciones monopólicas u oligopólicas, regulaciones
estatales)
● Los costos de los artículos producidos son un indicador acerca de la conveniencia de su
precio.
● En determinadas industrias (que trabajan sobre pedido) son un factor fundamental para
la fijación del precio

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Relación entre costos y eficiencia empresarial:

● El desafío actual de las empresas es lograr el mayor nivel posible de eficiencia

● El análisis sistemático de los costos empresariales es un excelente indicador del grado
de eficiencia y productividad alcanzado
● Por ser particularmente descriptiva, la contabilidad de costos ofrece datos
pormenorizados acerca de cuáles son los factores o los sectores que conspiran contra la
mejora de la eficiencia

Departamentalización:

- Departamentos productivos y de servicios: Resulta difícil obtener conclusiones

precisas respecto del comportamiento del costo si no se departamentaliza la fábrica.
- Departamentos productivos: son los centros que procesan los artículos que luego
serán comercializados. Son llamados “centros de costos” porque en los mismos se
determina una relación entre los insumos y el resultado obtenido
- Departamento de servicios: son los centros cuya función específica consisten en servir
de apoyo a la centros productivos u otros centros de servicios como por ejemplo
Almacenes, Comedor, Enfermería Mantenimiento entre otros.

Son llamados “centros de gastos” porque en ellos se acumulan costos pero no miden un
resultado producto de su actividad, sus costos son distribuidos a fin del período contable a los
departamentos o centros que hayan sido beneficiados por sus servicios.

Unidades de costos

● Es la medida física a que se refieren los costos unitarios, no necesariamente se trata de

la menor unidad. Por ejemplo los clavos que se costean por kg y no por unidad.
● Suelen coincidir con la modalidad de comercialización.
● Pueden variar entre departamentos de acuerdo a las modalidades de la producción.

Elementos del costo de producción

El costo de producción está integrado por:

Materias primas o materiales directos: incluye el valor de los bienes físicos a ser
transformados en el proceso productivo.

- Materia prima: sufren una transformación en el proceso y no pueden identificarse una vez
fabricado el producto, ejemplo la harina para fabricar el pan.
- Material directo: se acopla al producto y no se transforma ejemplo el motor de una
máquina. Es un factor variable y directo al producto.

Mano de obra productiva: incluye el valor del trabajo de los operarios necesarios para
transformar las materias primas en productos elaborados Es un factor directo al producto porque
se puede calcular perfectamente cuanto lleva de horas la unidad. En cuanto a su variabilidad
dependerá de la forma en que se remunera, pudiendo ser fija (si compramos el tiempo del
operario con independencia de lo que produce), variable (se devenga en función de la
producción), semifijo (se devenga por hora, por día) o bien semivariable (tienen un componente
fijo formado por el básico de CCT más el agregado de incentivos a la producción que constituye
la parte variable)

Gastos indirectos de fabricación: incluye las restantes partidas que se generan dentro de la
empresa para cumplir sus objetivos. Se dice que todo lo que no es materia prima ni mano de
obra productiva es gasto indirecto por tanto este rubro se formará por:

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 - materiales indirectos como ser grasas, aceites, lubricantes que necesitan las máquinas
para funcionar,
- mano de obra indirecta: se refiere al costo laboral de los empleados que no están
específicamente en la elaboración del producto o la prestación del servicio sino que
ejercen tareas de supervisión o control (supervisores, capataces),
- resto de gastos: conformado por ejemplo por alquileres, amortizaciones, seguros, fuerza
motriz, entre otros.

Clasificación de costos

a) Por su variabilidad: analizaremos la relación del costo con el nivel de actividad.

● Costos Fijos: Son aquellos que se mantienen inalterados ante modificaciones en el

nivel de actividad, siempre refiriéndonos al corto plazo, esto es con una estructura y nivel
de uso de la misma ya dados.
- Fijo estructural: nace con la capacidad de planta, cuando la empresa fija su
capacidad comienzan a devengarse costos fijos (alquileres, amortizaciones
lineales, seguros, potencia contratada). Los mismos permiten que la empresa
pueda aprovecharlos las 24 horas del día.
- Fijos Operacionales: aparecen de acuerdo al uso de la capacidad. Ej
iluminación, refrigeración, calefacción, mano de obra fija. Estos costos van a
variar si cambiamos el uso de la capacidad, pero no dejan de ser fijos con
respecto al nivel de actividad
● Costos Variables: son aquellos que guardan una relación directa y proporcional con el
cambio en el nivel de actividad . Ejemplo Materia Prima en producción, Impuesto sobre
los Ingresos Brutos en el área comercial
● Costos Semifijos, Escalonados o de Tramos: son aquellos costos cuya variación se
da por tramos de producción o más frecuente los que guardan una relación con el tiempo
de producción o trabajo efectuado. No siempre esa variación en el tiempo de trabajo se
corresponde con una variación en el volumen producido, pues éste también depende de
un elemento fundamental: la velocidad o ritmo de producción.
● Costos Mixtos, Semivariables o de Comportamiento Dual: son aquellos costos que
presentan una parte fija y otra variable, por eso se los denomina mixtos. Ejemplo la mano
de obra productiva que es remunerada con básico de convenio más premios por
productividad. También es un ejemplo de este tipo de costos la Fuerza Motriz.

b) Por su relación con el objeto de costos: analizaremos la vinculación que tiene el costo con
un objeto de costos determinado.

● Costos Directos: son aquellos que se relacionan en forma inequívoca con el objeto de
costos, o sea que le pertenecen o lo genera ese objeto. ej. Si el objeto de costos es la
unidad de producción el costo directo es aquel que se cuantifica en esa unidad, ejemplo
la materia prima o la mano de obra directa, en ambos casos podemos saber con
exactitud cuánto de esos dos elementos del costo lleva cada unidad fabricada.
● Costos indirectos: son aquellos costos que se devengan en beneficio de más de un
objeto de costos y que para su asignación se deben utilizar bases de distribución.
También se pueden incluir aquellos materiales que son directos pero por su escasa
importancia, teniendo en cuenta la relación costo beneficio se los toma como indirectos,
por ejemplo los botones que lleva una prenda o los clavos que lleva un mueble.

c) Por su erogabilidad: relacionada a si la partida representa o no una salida de dinero.

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 ● Erogables: representan una salida efectiva de dinero, o sea hay que pagarlos ejemplo
Mano de Obra, Materias Primas.
● No Erogables: son aquellos que no provocan una salida de dinero. Ej. Las
amortizaciones, los quebrantos por previsiones, pero que cuando se utilizan se
transforman en erogables.

d) Para la toma de decisiones: (remitimos a Relación entre Costos y Actividad)

Sistemas de costos

Existen dos grandes sistemas de costos que surgen de acuerdo a la manera en que trabajan las
empresas:

Costos por órdenes o a pedido de clientes: características:

1. Se producen bienes o servicios sobre pedidos, el elemento central de este sistema de

costeo es la solicitud del cliente.
2. Cada pedido de cliente origina una orden de producción específica, donde se detalla el
trabajo a realizar o el número de unidades a producir y se cargarán todos los costos a la
misma, determinando un costo específico para cada orden.
3. Se dice que la producción es discontinua, debido a que si no hay pedidos tampoco hay
producción o prestación de servicio.
4. El período de costos dura lo que tarda la orden en terminarse
5. No permite stockear ya que se produce lo que puntualmente pide el cliente Ejemplos de
empresas que trabajan de esta manera son los talleres de reparación en general como
por ejemplo los mecánicos o talleres de costuras a solicitud del cliente

Costos por procesos: Estas empresas producen bienes o servicios en serie. Características:

1. Existe una continuidad en la producción, ya que al fabricar en serie, estandarizan su

producción, es necesario esperar un pedido de clientes, estas empresas pueden
stockear.
2. Como la producción es continua, todos los días se está comenzando producción por lo
tanto para costear se corta el tiempo y se lo hace coincidir con el período contable de un
mes, por lo tanto podemos decir que el período de costos tiene base tiempo.
3. Los costos que se obtienen son promedios entre producción totalmente terminada y la
que aún está en proceso de terminación en algunos casos.
4. La producción que se hace es homogénea.

Dentro de cualquiera de los dos sistemas se puede trabajar con costos resultantes o
predeterminados:

A. Costos resultantes (mal llamados históricos): se determinan una vez concluido los
hechos económicos
B. Costos predeterminados: se determinan con anticipación a la actividad económica.
Podemos hablar de dos tipos de predeterminados:
C. Estimados: se basan en experiencias anteriores, sólo sirven para adelantar precios de
venta.
D. Estándares: se dice de ellos que son costos ciertos a los que puede arribar una
empresa ya que se fijan teniendo en cuenta los métodos y normas de eficiencia posibles
a alcanzar en una empresa. Miden eficiencia operativa al comparar lo que debió haber
sido con los costos reales obtenidos.

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Costos de materias primas y materiales

Son todos aquellos elementos físicos que se deben consumir para elaborar un artículo y cuya
utilización guarda una relación proporcional con la producción obtenida Conocer la incidencia de
este elemento del costo, implica manejar distintas unidades de medida (kg, metros, litros, pies²)
que no siempre coinciden con la unidad de medida con que se comercializa el producto final.

Lo primero que se debe calcular es el Costo de Adquisición de la Materia Prima o Material

Directo que está formado por el precio de factura + todos los costos que incurrimos para
que la MP o MD lleguen a Almacenes o al proceso productivo (ejemplos: fletes, descarga,
seguros, comisiones).

Cuando las unidades de MP o MD son llevadas al proceso productivo, ahí se da el costo unitario
del producto que está formado como todo costo por la multiplicación de dos componentes:

- Componente Físico: cantidad necesaria que debe ingresar al proceso por cada unidad
a fabricar. Incluye mermas normales (recuperables o no), todo lo extraordinario o anormal
no debe integrar el costo, sino que debemos calcular su costo y enviarlo a resultado del
período.
- Componente monetario: costo de la materia prima calculada en el paso anterior.

Optimización de lotes de compra

¿Cuál es la magnitud más adecuada para adquirir las principales materias primas y materiales?

- Elemento fundamental en la decisión: la fluidez en la recepción de materias primas de

manera de no obstaculiza el flujo productivo
- Elementos de costo a considerar: existen 2 tipos de costos
a) Crecientes: cuando aumenta el volumen de cada pedido: (Intereses, seguros,
gastos incrementales por almacenaje)
b) Decrecientes: cuando aumenta el volumen de cada pedido: (gastos derivados
de Compras, Recepción, Control de Calidad, Almacenes, en la medida en que no
exista capacidad ociosa en tales sectores)

Ej. Cantidad a comprar = Consumo anual = 800 unidades

Costos de mantenimiento del inventario: $0,10 por unidad almacenada promedio (compras / 2)
Costos de tramitación y recepción de cada compra: $12 por pedido
Tamaño del pedido: Consumo anual / Cant. de pedidos
Lote óptimo de pedido = 12 * 800 / (0.10/2)

Sistemas de control de stock

Existen básicamente 2 tipos de sistemas de control:

a) mediante recuentos periódicos (anuales) cuya función esencial es determinar la

existencia con fines contables
b) mediante sistemas de registro permanente que determinan movimiento a movimiento el
nivel de stock. Se complementa con inventarios sorpresivos.

La segunda alternativa es la mejor siendo relativamente barata, debido al avance de los sistemas
computarizados Adicionalmente el sistema de inventario permanente permite:

a) imputar adecuadamente los consumos de materias primas y materiales a los centros

fabriles y de servicios

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 b) facilitar la gestión de Almacenes, por cuanto puede determinar puntos de pedido, generar
información estadística de consumos, determinar faltantes de stock.

¿Cómo se realiza un inventario?

● Organización
● Dificultades de recuento
● Conciliación de saldos e imputación de diferencias

Gestión de almacenes y recepción

● Principales procedimientos:
● Recepción de las adquisiciones
● Verificación de cantidad y calidad
● Custodia de las materias primas y materiales
● Entrega a los centros que los requieren

Documentación principal:

● Informe de Recepción
● Vales de salida del almacén

Puntos críticos de pedido: Se llama punto crítico de pedido al nivel de stock que determina la
urgente necesidad de reponer el material faltante ante el riesgo de paralizar la producción Se
determina teniendo en cuenta:

a) el consumo promedio del artículo

b) el tiempo de respuesta del proveedor
c) el nivel de criticidad (peligrosidad de faltante)
d) la política de stocks de la compañía

Sin un inventario permanente no es posible tener una buena gestión de puntos críticos

Desperdicios de materias primas

● En muchos procesos productivos se hace inevitable el desperdicio de MP o MD, por

tanto podemos encontrarnos con mermas o desperdicios que ocasionan que se
consuma más de esos factores en relación a lo que realmente se encuentra contenido
finalmente en cada unidad.
● Sería un procedimiento incorrecto costear los productos teniendo en cuenta lo
contenido finalmente de MP o MD porque si estas mermas son inevitables es lógico
que integren el costo de producción.
● Dentro de las mermas que se obtienen podemos diferenciar las que tienen un valor
económico esto es que se puede recuperar algo con su venta, de las que no y
constituyen verdaderos desperdicios. No obstante para ambas si son “normales” serán
costo de producción, y si son “extraordinarias” serán pérdidas.
● Se acostumbra a que los ingresos por recuperos de las mermas se afecten al costo de la
MP o MD reduciéndolo. En el caso de no conocer su precio de venta, no se podrá afectar
al costo, por lo tanto el día que se lo venda, ese recupero se tratará como un ingreso.

Costos de mano de obra

El costo laboral está formado por: REMUNERACIONES BRUTAS + CARGAS SOCIALES

La mano de obra se divide en directa o productiva y la indirecta.

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 - A la mano de obra directa o productiva se la define como el valor del trabajo ejecutado
por los operarios que permiten la transformación de las materias primas en productos
elaborados o bien la de los operarios que están afectados a la prestación de un servicio
- La mano de obra indirecta está representada por el valor del trabajo ejecutado por
empleados que generalmente perciben remuneraciones mensuales y que no están en el
proceso productivo

Sistemas de retribución al personal jornalizado

Existen 2 formas extremas de remunerar al personal jornalizado:

A. Horaria: en este sistema el empresario le abona al trabajador por permanecer a sus

órdenes una determinada cantidad de horas diarias. El costo es SEMIFIJO o FIJO
B. Incentivada: en este sistema el empresario le abona al trabajador por la cantidad de
trabajo realizado (medido en unidades físicas). Este sistema garantiza al trabajador una
retribución mínima garantizada por los CCT. Por lo tanto este es un sistema mixto o
semivariable.

Algunos adicionales al salario básico que cobran los operarios pueden ser:

a) Presentismo: es un incentivo que logra el trabajador cuando asistió a la totalidad de los

días laborables de la quincena. Este sistema permite disminuir los costos de ausentismo.
Generalmente lo establecen como obligatorio los distintos CCT.
b) Por productividad: existen varias formas de incentivar la productividad: lineal, creciente,
decreciente.

Liquidación de haberes

Existen ciertas particularidades en la forma de liquidación de haberes en nuestro país y en

nuestra provincia:

a) HORAS NOCTURNAS (de 21 a 6): se pagan 8 minutos adicionales por cada hora
trabajada, 68 minutos por hora = 13,33% de incremento sobre la hora normal.
b) HORAS EXTRAS AL 50%: se pagan con un recargo del 50% las que superan las horas
diarias establecidas por convenio, o las semanales laborales establecidas por ley (en
Santa Fe = 48 horas semanales
c) HORAS EXTRAS AL 100%: se pagan con un recargo del 100% las trabajadas desde el
sábado a las 13 hs. hasta el domingo a las 24 hs.
d) HORAS TRABAJADAS EN FERIADOS PAGOS: se pagan con un recargo del 100% las
trabajadas en los feriados pagos existentes por ley nacional
e) REMUNERACIÓN POR ANTIGÜEDAD: la mayoría de los convenios laborales
establecen un plus por antigüedad que acompaña cualquier retribución horaria del
trabajador (creciente a mayor antigüedad)
f) RETRIBUCIÓN HORARIA PROMEDIO o PLUS PROMEDIO: en caso de enfermedad,
accidente, licencias especiales, vacaciones, el trabajador percibe las horas diarias
pérdidas incrementadas con un promedio de los "plus" percibidos en un lapso de tiempo
anterior (dependiendo del convenio). Estos plus consisten en los incrementos señalados
desde a) hasta d)

Procedimientos administrativos. Documentación

Para producir la liquidación de haberes a los operarios deben seguirse los siguientes
procedimientos mínimos:

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 a) Cálculo por parte de la Oficina de Jornales de las horas a liquidar a los trabajadores (a
partir de las tarjetas de reloj)
b) Liquidación a los operarios (mediante Sistemas de Computación)
c) Emisión de recibos de pago
d) Contabilización de las remuneraciones
e) Imputación de las horas productivas a los sectores donde se destinaron las tareas del
trabajador (mediante la consulta de los partes diarios de producción y mano de obra), e
imputación de las horas improductivas a resultados

Criterios de imputación a los costos unitarios

Los criterios básicos de imputación a los costos unitarios deben basarse en:

a) identificarse las remuneraciones directamente imputables a los distintos centros de

costos (fabriles y de servicios)
b) las remuneraciones directas a cada artículo se imputarán a la fabricación de éstos (en los
centros fabriles)
c) las remuneraciones indirectas se prorrateará a la fabricación de los diversos productos
utilizando alguna base de distribución racionalmente utilizada (en los centros fabriles)
d) las remuneraciones de los centros de servicios se adjudicará a los distintos productos
conjuntamente con el resto de los costos de tales centros utilizando bases de distribución

Cargas sociales

- Se consideran cargas sociales los costos originados en el empleo de mano de obra que
no se corresponden con el trabajo de los operarios.
- Son establecidas por leyes, reglamentaciones o convenios laborales que amparan a los
trabajadores de la actividad
- Algunas se calculan como porcentajes de las remuneraciones de los trabajadores
(cargas sociales directas o derivadas) mientras que otras son beneficios especiales con
formas particulares de cálculo

Cargas sociales directas o derivadas (aportes sociales) → Son obligaciones porcentuales

sobre las remuneraciones de los trabajadores. Están a cargo de la empresa y sus beneficiarios
son los distintos organismos designados por la ley. NO SON las retenciones obligatorias sobre
dichas remuneraciones. Estas son deducciones que la empresa practica a los trabajadores sobre
sus ingresos, y que debe ingresar en el mes siguiente de su devengamiento. No constituyen
costo para la empresa sino que los soporta el trabajador.

Tales cargas constituyen costos VARIABLES, FIJOS, MIXTOS o SEMIFIJOS en caso de

calcularse sobre remuneraciones en tal carácter. Lo que implica que acompañan a la mano de
obra que las devenga, teniendo igual comportamiento en cuanto a variabilidad. O sea si estamos
calculando cargas sociales sobre sueldos fijos las mismas serán fijas.

Sueldo anual complementario (SAC) → Se abona un sueldo anual al trabajador tomando como
base de cálculo la mayor remuneración mensual de los últimos 6 meses Constituye un sueldo
más en el año que se abona en dos cuotas, una en junio y la otra en diciembre de cada año, o
bien en el momento de interrupción de la relación laboral A los efectos del cálculo de los costos,
se debe computar todos los meses la parte proporcional, esto es una doceava parte de las
remuneraciones de los trabajadores, contablemente se maneja constituyendo una Provisión para
SAC y sus cargas sociales que se cancela contra el pago del mismo cada 6 meses.

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Cargas sociales indirectas → Son pagos que se efectúan a los trabajadores que no tiene una
contraprestación efectiva para la empresa. En muchos casos generan cargas sociales derivadas
por considerarse como remuneraciones del trabajador

● ENFERMEDAD: cuando el trabajador se encuentra imposibilitado de trabajar por

encontrarse enfermo, percibe un salario igual al que percibiría de encontrarse en
actividad
● ACCIDENTE: cuando el trabajador se ha accidentado en la empresa y por tal hecho no
puede trabajar, percibe un salario igual al que percibiría de encontrarse en actividad. En
caso de que el accidente genere una ausencia en el trabajo superior a los 10 días, desde
el undécimo día los salarios y cargas sociales del trabajador están a cargo de la ART que
la empresa haya contratado. Los costos médicos se encuentran íntegramente a cargo de
la A.R.T.
● FERIADOS PAGOS: cuando una quincena incluye un feriado nacional obligatorio
(aunque coincida con un día domingo) el trabajador percibe un salario igual al que
percibiría de encontrarse trabajando. Los feriados nacionales obligatorios son
establecidos por ley nacional
● VACACIONES ANUALES: el trabajador tiene derecho a descansar por un período en el
año, percibiendo un salario igual al que percibiría de encontrarse trabajando. Las
vacaciones se computan al 31 de Diciembre de cada año, de acuerdo a la siguiente
escala:
a) menos de 6 meses de antigüedad: 1 día cada 20 trabajados
b) de 6 meses a 4 años de antigüedad: 14 días
c) de 5 a 9 años de antigüedad: 21 días d) de 10 a 19 años de antigüedad: 28 días
d) más de 19 años de antigüedad: 35 días
● LICENCIAS ESPECIALES: ciertos acontecimientos otorgan una licencia especial
remunerada de la misma forma que las vacaciones. Estas licencias se otorgan por:
matrimonio, nacimiento de hijos,fallecimiento de hijos, padres o suegros, donación de
sangre, permisos gremiales Los importes liquidados como Enfermedades, Accidentes,
Feriados Pagos, Vacaciones anuales y Licencias Especiales se consideran como
remunerativos y devengan cargas sociales directas.
● OTRAS CARGAS: pueden derivar de convenios colectivos de trabajo que abarcan
distintos sectores de actividad o ser voluntariamente acordados por la empresa.
Ejemplos: provisión de ropa de trabajo, provisión de elementos de seguridad, descansos
obligatorios durante la jornada de labor, etc.

ASEGURADORAS DE RIESGOS DEL TRABAJO (ART) → todas las empresas del país deben
contratar seguros para cubrir accidentes del trabajador, que generen una incapacidad total o
parcial del trabajador, o una ausencia superior a los 10 días. Normalmente la empresa pacta un
costo del seguro con la ART, siendo usual que se fije a base de un monto fijo por persona
asegurada más un porcentaje de los salarios abonados. Ello convierte este costo en una carga
social con dos componentes (fijo y semifijo).

CÁLCULO DEL DESPIDO SIN CAUSA

- Indemnización por falta de preaviso: se abona al trabajador:

● 1/2 mes de ingresos si tiene una antigüedad entre 30 días y 3 meses
● 1 mes de ingresos si tiene una antigüedad entre 3 meses y 5 años
● 2 meses de ingresos si tiene una antigüedad mayor a 5 años
● Genera S.A.C. y no devenga cargas sociales directas
- Indemnización por antigüedad: se abona al trabajador 1/12 de la mejor remuneración
mensual por cada mes de servicio o fracción mayor de 10 días. La mejor remuneración a
computar tiene un tope de 3 meses computados al salario promedio de la actividad. La

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 indemnización por este concepto nunca puede ser inferior a 2 meses del ingreso habitual
del trabajador
● No genera S.A.C. y no devenga cargas sociales directas

EL DESPIDO CON CAUSA no genera obligación alguna por estos conceptos.

SISTEMAS DE CONTABILIZACIÓN E IMPUTACIÓN A LOS COSTOS UNITARIOS

● Las cargas sociales directas se registran conjuntamente con las retribuciones que le
dieron origen y se apropian a los costos unitarios de la misma forma que ellas Los rubros
Enfermedades, Accidentes, Licencias especiales y otras cargas se suelen contabilizar de
alguna de las siguientes formas:
a) registrar mensualmente este tipo de cargos de acuerdo con los guarismos reales
b) provisionar/previsionar mensualmente de acuerdo con los guarismos
presupuestados e imputar los valores reales contra esa provisión.
● El rubro Feriados Pagos se debe contabilizar proporcionando el costo anual en los 12
meses del año. De esta manera se reparte equitativamente esta erogación. Si no fuese
así, meses como mayo y junio resultarían injustamente castigados y meses como
septiembre y noviembre resultarían injustamente beneficiados.
● El rubro Vacaciones Anuales se debe contabilizar efectuando estimaciones del costo
anual y prorrateando su costo en los meses de trabajo reales. De esta manera se va
constituyendo una provisión que se va cancelando en la medida del pago de dichas
licencias
● El rubro Previsión para Despidos (en caso de que la empresa elija contabilizar) debe
registrarse mediante valores presupuestados constituyéndose una previsión que se irá
cancelando en la medida del pago de dichas cargas. Todas las cargas sociales indirectas
deben ser imputadas a los centros fabriles y servicios mediante el empleo de bases de
distribución racionalmente aplicadas

RESUMEN DE CÁLCULOS DE RETRIBUCIÓN AL PERSONAL

- HORAS NOCTURNAS: Jornal x Horas x 1,1333

- HORAS EXTRAS AL 50%: Jornal x Horas x 1,50
- HORAS EXTRAS AL 100%: Jornal x Horas x 2
- HORAS TRABAJADAS EN FERIADOS PAGOS: Jornal x Horas x 2
- REMUNERACIÓN POR ANTIGÜEDAD: Horas pagadas x % de antigüedad
- RETRIBUCIÓN HORARIA PROMEDIO: Montos percibidos / Horas trabajadas
- PLUS HORARIO PROMEDIO: Ganancia horaria promedio - Jornal horario
- SUELDO ANUAL COMPLEMENTARIO: Mejor remuneración semestral / 2
- ENFERMEDAD: (Jornal + Antigüedad + Plus promedio) x Jornada diaria
- ACCIDENTES: (Jornal + Antigüedad + Plus promedio) x Jornada diaria
- FERIADOS: (Jornal + Antigüedad + Plus promedio) x Jornada diaria
- VACACIONES: (Jornal + Antigüedad + Plus promedio) x Jornada diaria x Días de
vacaciones anuales
- LICENCIAS: (Jornal + Antigüedad + Plus promedio) x Jornada diaria

RESUMEN DE CARGOS MENSUALES A LOS COSTOS (CARGAS SOCIALES)

● FERIADOS: (Jornal promedio + Antigüedad promedio + Plus promedio) x Jornada de

labor x Cantidad de operarios x 11 / 12
● VACACIONES: (Jornal promedio + Antigüedad promedio + Plus promedio) x Jornada de
labor x Cantidad de operarios x Días de vacaciones promedio / (12 - (Días de vacaciones
promedio) / 30)

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“A todos los rubros remunerativos corresponderá adicionarles las cargas sociales derivadas”

Gastos de fabricación

Constituyen gastos de fabricación todos aquellos costos que necesita incurrir un centro de costos
determinado y que no pueden clasificarse como materias primas y materiales o mano de obra
directa (con sus cargas sociales). Por lo tanto estará compuesto por: Materiales Indirectos, Mano
de Obra Indirecta y resto de gastos. Pueden constituir desembolsos VARIABLES, FIJOS,
MIXTOS o SEMIFIJOS dependiendo de sus características individuales.

GASTOS DE FABRICACIÓN MÁS COMUNES

Dependiendo del tipo de industria en particular, existen algunos de ellos que suelen presentarse
en su gran mayoría. Los principales son:

GENERACIÓN DE CALOR

● Muchas industrias requieren en sus procesos productivos generar calor para producir la
transformación de sus materias primas en productos elaborados. Para ello pueden
utilizar algunos de los siguientes elementos: petróleo, gas natural, fuel oil, diesel oil, gas
oil, energía eléctrica, leña u otros.
● A los efectos de determinar los costos, es necesario conocer no solamente el valor de
adquisición sino además el "poder calórico" que liberan por unidad de insumo, es decir la
cantidad de kilocalorías por elemento
● Por otra parte, es imprescindible conocer la relación de variabilidad existente entre el
consumo de elementos para generación de calor y el volumen producido. De tal modo, lo
usual es que este insumo presente características de FIJO y VARIABLE en distintas
proporciones.

ENERGÍA ELÉCTRICA

● Este elemento vital para toda industria es utilizado no solamente para generar calor, sino
fundamentalmente para poner en funcionamiento las distintas máquinas de producción y
mantenimiento.
● La provisión del fluido eléctrico es efectuada por distintas empresas monopólicas. Las
distintas empresas facturan la energía consumida de diversas formas. Sin embargo, los
aspectos comunes son los siguientes:
a) un cargo fijo de acuerdo con la potencia contratada
b) distinción de los consumos separando los producidos en horas nocturnas, horas
de punta (de 18 a 23 hs.) y horas fuera de punta (diurnas)
c) Los distintos consumos de acuerdo al horario se facturan a valores distintos: los
consumos nocturnos son sensiblemente más baratos, los diurnos son más
elevados y los de horas de punta son los más caros.
d) también se diferencia en los costos según se consuma en baja, media o alta
tensión (los costos son decrecientes en ese orden) De acuerdo a las pautas
señaladas, el costo de la energía eléctrica contiene aspectos de distintos tipos de
variabilidad

RETRIBUCIONES AL PERSONAL MENSUALIZADO

● Las remuneraciones del personal mensualizado comparte varios aspectos de las del
personal operario:
a) Devengan las mismas cargas sociales directas.

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 b) Los rubros enfermedad, accidentes, licencias especiales, feriados pagos, se
liquidan a los mismos valores que los días normales, debidoa que las
remuneraciones se estipulan por un mes de labor.
c) El rubro vacaciones anuales contiene similitudes y diferencias respecto del
personal operario:
1. los días anuales a otorgar a los empleados son idénticos a los de los
operarios, también en función de la antigüedad
2. cada día de vacaciones se liquida computando la retribución mensual
dividiendo por 25 liquidándose los días normales dividiendo la retribución
mensual por 30.
d) Las indemnizaciones por falta de preaviso y por antigüedad son similares a las de
los operarios.
● Por sus características constituyen un costo FIJO ya que son mensuales y se compra el
tiempo del trabajador o sea de presencia en el lugar de trabajo, con independencia de su
productividad.

COMBUSTIBLES Y LUBRICANTES

● Se agrupan en este rubro los distintos combustibles (fundamentalmente nafta, gas oil) y
lubricantes utilizados por las empresas para el funcionamiento y mantenimiento de
máquinas y rodados (camiones, automóviles, autoelevadores, etc.)
● De acuerdo con las características particulares de cada industria,este rubro puede tener
un comportamiento SEMI FIJO o VARIABLE.

REPUESTOS Y REPARACIONES

● Se agrupan en este rubro los distintos elementos que se consumen para mantener un
funcionamiento normal de las máquinas y rodados de la empresa incluyéndose artículos
como rodamientos, correas, materiales eléctricos, tornillería, bulonería, etc.
● También se incluyen las reparaciones efectuadas por terceros ajenos a la empresa, ya
que las realizadas por personal propio se involucran en mano de obra del centro de
servicios Mantenimiento

DEPRECIACIÓN DE BIENES DE USO

● Se incluyen aquí las depreciaciones estimadas en el valor de los bienes de uso. Los
métodos más utilizados son los siguientes:
a) En forma lineal o por tiempo (sistema de cuotas fijas) se calcula la vida útil
esperada de cada bien y se carga a los costos una cuota mensual sobre el valor
actualizado de los distintos bienes. En este sistema, estos costos asumen la
categoría de FIJOS
b) Por unidades producidas u horas máquina trabajadas: este sistema requiere
una estimación del volumen productivo total de cada máquina, determinando así
un valor por unidad o por hora máquina que se imputa mensualmente según la
producción o la cantidad de horas máquina del mes.En este sistema, estos
costos son VARIABLES o SEMIFIJOS.
c) Creciente: se establece una cuota anual según reglas matemáticas y ese valor
es creciente en la medida del paso del tiempo
d) Decreciente: se establece una cuota anual según reglas matemáticas y ese
valor es decreciente en la medida del paso del tiempo. Estos dos últimos
sistemas, por su modo de determinación, hacen de este costo un rubro FIJO.

MEJORAS

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 ● Cuando las reparaciones efectuadas a las máquinas prolongan su vida útil más allá de la
original o cuando logran ampliar su capacidad productiva, no deberían incluirse en los
gastos, sino que deberían activarse y cargarse a los costos vía depreciaciones de bienes
de uso.

IMPUESTOS

● Se incluyen aquí solamente los impuestos no recuperables por la empresa (sobre los
bienes, inmobiliarios, patentes sobre vehículos)
● No se incluyen los impuestos devengados por las ventas, que se consideran costos
comerciales.
● Por sus características se los conceptualiza como costos FIJOS

DEPARTAMENTOS DE SERVICIOS

● Se incluyen aquí los desembolsos originados en los distintos centros de servicios fabriles
y administrativos que brindan servicios a los centros de producción.
● Algunos departamentos de servicios más comunes
➔ Mantenimiento ➔ Recursos humanos
➔ Generadores de energía ➔ Vigilancia
➔ Reparación de rodados ➔ Servicio Médico
➔ Almacenes ➔ Laboratorio Comedor
➔ Compras ➔ Expedición
➔ Investigación y Desarrollo
● Una vez imputados los distintos costos a cada centro de servicios, corresponde distribuir
sus valores hacia los centros productivos, utilizando bases de distribución que reflejan la
dedicación de los centros de servicios hacia los fabriles

CRITERIOS DE IMPUTACIÓN A LOS COSTOS UNITARIOS

Los criterios básicos de imputación a los costos unitarios deben basarse en las siguientes
pautas:

a) identificarse los gastos directamente imputables a los distintos centros de costos (fabriles
y de servicios)
b) Los gastos directos a cada artículo se imputarán a la fabricación de éstos (en los centros
fabriles), nos estamos refiriendo a la MP o MD y la MOD.
c) Los gastos indirectos se prorratearán a la fabricación de los diversos productos utilizando
alguna base de distribución racionalmente utilizada (en los centros fabriles)

Etapas de distribución de los gastos indirectos

Las bases de distribución son pautas utilizadas para proporcionar ciertos costos entre las
secciones que se beneficiaron con ellos o para prorratear los desembolsos de los centros fabriles
a los distintos artículos fabricados Se las suele clasificar en:

1. DISTRIBUCIÓN PRIMARIA: esta etapa consta de dos fases:

a) Primaria Directa: los costos indirectos al producto o servicio pueden ser directos de
algún departamento, centro de costos o auxiliar, por ello se imputan directamente al
objeto de costos que lo genera. Ejemplo el costo laboral de los empleados de
mantenimiento se asigna directamente a ese centro, los capataces de producción se
asignan directamente al centro productivo que los genera
b) Primaria Indirecta: los costos indirectos que fueron devengados por más de un objeto
de costos necesariamente se deben asignar utilizando bases de distribución entre los

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 centros o departamentos que se hayan beneficiado con los mismos. Las más comunes
son:
➔ Superficies ocupadas por las ➔ Kg transportados
distintas secciones ➔ Tiempo destinado a cada centro
➔ Cantidad de personal ocupado (taxi)
➔ Consumos de fuerza motriz ➔ Combinaciones entre ellas

2. DISTRIBUCIÓN SECUNDARIA: en esta distribución lo que se hace es cancelar los saldos de

los departamentos de servicio o auxiliares contra los departamentos o centros a los cuales
sirvieron. Debido a que ellos constituyen centros de gastos y no de costos, estos departamentos
auxiliares generan costos mensualmente pero no miden resultado, por tanto sus saldos a fin de
mes se trasladan a los departamentos servidos a través de bases de distribución convenientes y
que reflejen el sentido de prestación del mismo. Esta distribución también se divide en dos
etapas:

a) Secundaria Directa: consiste en cancelar los saldos de los Dpto. de Servicios

directamente sobre los productivos y generales de la empresa, sin aplicar distribuciones
entre los dpto.. de servicios entre sí, aunque se hayan prestado servicios.
b) Secundaria Indirecta: aquí las distribuciones se hacen entre todos, o sea el dpto. de
servicio reparte entre los productivos, los generales y entre los de servicios si se
hubieran prestado los mismos. Dentro de distribución podemos establecer dos maneras
distintas de realizarlas:
- Indirecta Recíproca: Los dpto. de servicios que cancelan su saldo vuelven a
recibir cargos si otro dpto. de servicio que se cierra con posterioridad le ha
prestado servicios, por lo cual se comienza a cerrar y abrir los centros auxiliares
hasta que la totalidad del saldo de cada uno de ellos se encuentre agotado.
Requiere de algún programa que nos ayude en esta tarea.
- Indirecta No Recíproca: es la más utilizada ya que el Dpto. de servicio que se
cerró un vuelve a recibir ningún cargo más, por más que haya otro que tenga que
repartir su saldo y le haya prestado servicios. Es mucho más sencilla y rápida
que la anterior

3. DISTRIBUCIÓN TERCIARIA: esta consiste en asignar el total de gastos indirectos que

acumularon los departamentos productivos en sus centros de costos a los productos fabricados
o servicios prestados. Las bases más comunes utilizadas son:

a) Horas-hombre por producto

b) Horas-máquina por producto
c) Salarios directos por producto
d) Materias primas por producto Las bases señaladas no son las únicas existentes. Cada
empresa formula sus propias bases de distribución de acuerdo a su modalidad operativa.

Costos de distribución

● Son los llamados "Gastos de Comercialización" y agrupan todos los desembolsos que se
realizan con el objeto de que los productos lleguen a los clientes
● Dependiendo del tipo de empresa, suelen tomar cierta magnitud y su análisis particular
es conveniente a fin de tomar decisiones en cuanto a diferentes modalidades de venta
● Existen empresas que venden sus productos, puestos en la fábrica de origen (flete cargo
del comprador), mientras que otras lo hacen absorbiendo el flete (mercadería puesta en
el depósito del cliente)

Clasificación

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 a) POR NATURALEZA DEL COSTO: esta clasificación implica agrupar los costos
comerciales en función de su concepto:
➔ Remuneraciones al personal ➔ Publicidad y propaganda
➔ Gastos Administrativos ➔ Impuestos
➔ Gastos de viajes y movilidad ➔ Gastos generales
b) POR SU FUNCIÓN COMERCIAL: esta clasificación atiende a las distintas funciones que
implica la gestión comercial de la empresa:
➔ Fuerza de Ventas ➔ Supervisión de Ventas
➔ Despachos ➔ Créditos y Cobranzas
➔ Administración de Ventas ➔ Facturación
c) POR LÍNEAS DE PRODUCTOS O SERVICIOS: esta clasificación apunta a poder
asignar adecuadamente los distintos gastos en función de las diferentes líneas
d) POR CANAL DE DISTRIBUCIÓN: esta clasificación pretende discriminar los costos de
acuerdo a las distintas modalidades de distribución que tenga la empresa
(representantes, mayoristas, minoristas, público en general, etc.) Este tipo de
clasificaciones suelen combinarse entre sí, a los efectos de poder precisar más
exactamente la incidencia de los distintos costos entre las líneas de artículos, lo cual
redundará en una mejor toma de decisiones

COSTOS Y REEMBOLSOS DE EXPORTACIÓN

● Son los costos en que incurre una empresa que comercializa su producción en el
exterior, deducidos en su caso de los reembolsos fiscales que pudieran existir Los
principales costos que ocasiona la exportación de productos son:
➔ Derechos de exportación ➔ Flete a puerto
➔ Honorarios Despachante ➔ Carga en buque
➔ Gastos bancarios ➔ Embalaje especial
➔ Alquiler de Containers
● Es necesario conocer en forma permanente las disposiciones legales en vigencia que
afectan las exportaciones. Es usual que las empresas tengan precios de exportación
diferentes a los que rigen en el mercado interno.

INCIDENCIA EN LOS COSTOS UNITARIOS

Para asignar estos desembolsos a los costos unitarios, es preciso seguir las siguientes pautas:

a) conocer el grado de variabilidad de los costos

b) utilizar adecuadas clasificaciones de gastos
c) considerar el o los Departamentos Comerciales como Centros de Servicios que deben
asignarse a los distintos productos con las mismas reglas que los restantes
Departamentos de Servicios utilizando para ello bases lógicas de distribución.

Problemas especiales en la determinación de costos

PRODUCCIÓN CONJUNTA

● Se da cuando del procesamiento de una materia prima se obtiene en forma forzosa y

simultánea más de un producto principal. Ejemplo de este tipo de producciones son:
a) Industrias frigoríficas: en la faena por el fraccionamiento de la MP
b) Industrias químicas: destilación del petróleo por la transformación de la MP
● MÉTODO 1: asignación por unidades físicas (isocosto)
● MÉTODO 2: asignación por el valor neto de realización de c/u (isomargen)

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 ● Utilizando cualquiera de los dos métodos, los costos unitarios determinados no pueden
ser analizados en forma individual, sino que lo relevante es el conjunto de los costos ya
que su asignación es un tanto arbitraria.

SUBPRODUCTOS

● Es el caso de la empresa que produce varios artículos simultáneamente de los cuales

son comparativamente más importantes que otros (por su valor de realización
principalmente).
● Los más significativos son los productos principales y los secundarios son los
"subproductos" Es usual que no se considere cuál es el costo de los subproductos pues
la empresa no tiene tal objetivo como esencial, sino que se suele recuperar su precio de
venta en el costo de los productos principales

PRODUCTOS DE MENOR CALIDAD. DESECHOS DE PRODUCCIÓN

● Los productos que no reúnen las especificaciones de calidad requeridas pueden seguir
dos caminos:
a) ser vendidos por un valor menor que los productos de calidad estándar. El costo
de producción es similar al producto de buena calidad siendo su rentabilidad
mucho menor e inclusive negativa
b) ser sometidos a procesos adicionales a fin de obtener la calidad requerida. El
costo de producción se incrementa en los costos adicionales necesarios para
lograr una calidad razonable.
● Los desechos de producción son residuos propios del proceso productivo (recortes,
retazos, roturas, etc.). En algunos casos pueden ser vendidos, con lo que deben ser
analizados en forma similar a los subproductos. En otros casos deben ser tirados o
regalados. En el costo de producción deben ser tenidos en cuenta a fin de analizar
adecuadamente la rentabilidad de los productos principales.

TRANSFERENCIAS ENTRE SECTORES (Producciones intermedias)

● Cuando una sección fabrica artículos que otra sección utilizará en su proceso, se plantea
el problema de cuál es el valor más razonable para aplicar en el costo de la sección que
recibe.
● Los objetivos esenciales para fijar precios de transferencia son:
a) Facilitar las decisiones entre hacer o comprar
b) Poder medir adecuadamente la rentabilidad de los distintos sectores (centros de
beneficios)
● Métodos de fijación del precio de transferencia:
a. utilizar un precio de mercado
b. utilizar el valor de costo
c. utilizar el valor de costo más un valor de utilidad

COSTOS DE REPROCESOS

● Se incluyen aquí el valor de los materiales, mano de obra y gastos de consumidos como
consecuencia de volver a procesar los artículos fabricados de menor calidad. Se utiliza el
análisis de los costos de reprocesos para determinar la conveniencia o no de efectuarlos,
comparándolos con el ingreso marginal que provendrá de la venta del producto

Metodologías de costeo

Las metodologías de costeo nos permiten calcular los costos unitarios de producción.

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1. Metodologías de Costeo Completo.

● Estas metodologías consideran que todos los costos, ya sean fijos o variables del sector
producción deben atribuirse al costo del producto. Por lo tanto: CUP = cvpu + cfpu
● El costo variable de producción no ocasiona ningún tipo de inconveniente, debido a que
ya es en sí mismo un costo unitario.
● El problema radica en el costo fijo de producción que al no ser unitario sino total
debemos distribuirlo por algún volumen para que lleguen al producto.
● El costeo por absorción toma la totalidad de los costos fijos de producción y los divide
por el volumen real producido, esto hace que ante cualquier variación que se produzca
en los niveles de producción la incidencia unitaria cambie y por ende el costo unitario.
● El costeo integral mejora este inconveniente, dividiendo los costos fijos de producción
sobre el volumen normal que la empresa está apta para hacer. De esta manera el costo
unitario de producción no se ve alterado ante cambios en el volumen real de producción.
Esta metodología permite calcular la sobre o sub absorción de costos fijos como
diferencia entre el volumen real fabricado y el normal de capacidad de planta. Las
unidades que no se llegaron hacer o bien que superaron el nivel de capacidad normal
valuadas a su incidencia unitaria normalizada de costos fijos irán al estado de resultados
como ganancia o pérdida respectivamente pero no afectarán al costo

2. Metodología del Costeo Variable:

● Esta metodología parte de la idea que solo los costos variables de producción deben
integrar el costo del producto, considerando a los costos fijos de producción como gastos
del período que deben deducirse íntegramente en el estado de resultados.

Medición de la productividad

La productividad es un índice que relaciona el producto obtenido (output del sistema) con los
insumos requeridos para obtenerlo (input del sistema). Es una medida física no monetaria, en la
medida en que relaciona diferentes valores

➔ Productividad = Total de producción obtenida/ Total de recursos insumidos

MEDICIÓN: existen diferentes formas de medición, teniendo en cuenta cuáles son los factores
que se desean considerar para estudiar la productividad. Por otra parte, la productividad puede
evaluarse por parado para cualquier factor de producción de una empresa o para el total de ella,
lo cual nos lleva a los conceptos de productividad parcial o total. Adicionalmente, se pueden
establecer índices de por factor de producción y por sección productiva, como una forma más
precisa de establecer los índices.

➔ Productividad parcial = Total de PRODUCCIÓN OBTENIDA/Total de INSUMOS DE UN

FACTOR

EFICIENCIA - RENDIMIENTO - APROVECHAMIENTO: estos términos miden el grado de

utilización de los recursos. No son otra cosa que relaciones entre las productividades de los
factores.

➔ % de eficiencia = PRODUCTIVIDAD REAL/PRODUCTIVIDAD ESPERADA

➔ EFICACIA: es una medida del logro absoluto de los resultados obtenidos respecto de lo
que se esperaba obtener → % de eficacia = RESULTADOS OBTENIDOS/METAS
➔ RENTABILIDAD: es la relación entre la utilidad obtenida y el valor total de los activos
empleados en generarla → % de retorno = RENTABILIDAD OBTENIDA/ACTIVOS
NECESARIOS

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Costos en empresas no manufactureras

CONCEPTOS BÁSICOS → Los conceptos señalados pueden ser aplicados perfectamente en

empresas comerciales o de servicios El aspecto esencial antes de efectuar análisis de costos en
empresas no manufactureras consiste en ENTENDER CUÁL ES EL NEGOCIO, es decir cuál es
el o los rubros que producen beneficios en la empresa para poder confrontar luego los distintos
costos de explotación

REDEFINICIÓN DE LOS ELEMENTOS DEL COSTO

● El primer paso para el análisis de costos en este tipo de empresas consiste en redefinir
los elementos del costo y clasificarlos en FIJOS, SEMIFIJOS y VARIABLES de acuerdo
con las definiciones estudiadas
● El equivalente de las materias primas en las empresas manufactureras puede ser
constituido por uno o varios elementos que cumplen una función similar. Por ejemplo, en
las empresas de transporte de pasajeros, las "materias primas" serían combustibles,
lubricantes, neumáticos, etc.
● La mano de obra en este tipo de empresas puede asumir muy variadas formas de
acuerdo con las condiciones propias de la explotación
● Los "gastos de fabricación" en este tipo de empresas suelen estar constituidos por un
número bastante grande de elementos muy variados entre sí y constituyen los gastos de
estructura del servicio

PARTICULARIDADES

● Por otra parte, dependiendo de la forma en que cobre la empresa de servicios, al negocio
puede convenirle:
a) Que utilicen el servicio muy frecuentemente (en caso de facturar cada servicio
realizado)
b) Que utilicen el servicio mínimamente (en caso de facturar por abono)
● Es importante entender la significación que adquieren los costos fijos en conformación
del costo total de la empresa que presta el servicio ya que a veces se incurren en tales
gastos para poder ofrecer su "producto" y el cliente puede no demandarlo. Es lo que
ocurre con servicios tales como hoteles, restaurantes, instituciones médicas, etc.

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