Apuntes Derecho Tributario
Apuntes Derecho Tributario
Apuntes Derecho Tributario
En primer lugar, se trata de prestaciones económicas, por lo tanto, suponen la entrega de una
suma de dinero, y quedan excluidas aquellas prestaciones que no impliquen dicha entrega de
dinero. En segundo lugar, la coactividad de estas prestaciones se refiere a que el legislador
impone de forma unilateral, en el ejercicio de sus competencias, una obligación de pago para
aquellos sujetos que realicen un supuesto de hecho establecido; quedan excluidas otras
prestaciones donde concurra la voluntad del sujeto. En tercer lugar, estas prestaciones están
sujetas a reserva de ley, es decir, tienen que ser creadas y reguladas por una ley (art. 31.3 CE).
Por último, estas prestaciones tienen una finalidad de interés público. De esta manera, los entes
públicos pueden obtener ingresos para conseguir esos fines, pero también se pueden imponer
estas prestaciones sin la intervención de un ente público (con independencia de que lo perciba un
ente público o privado), siempre que persigan fines de interés público.
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2. El tributo.
El at. 2.1 de la Ley 58/20003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que "los tributos
son aquellos ingresos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración
Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber
de contribuir con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos.
Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a
la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.
De esta manera, debemos distinguir entre el tributo como instituto jurídico (normas
reguladoras), el tributo como relación jurídica (obligación) , y el tributo como ingreso
público (recaudación).
El ente público lo que busca es dinero en efectivo como forma de pago más adecuada
para financiar el gasto público, esto excluye el pago con prestaciones personales o con
otro tipo de bienes, aunque sí existe la posibilidad de pagarlo entregando bienes del
patrimonio histórico cuando esté expresamente previsto por la Ley de dicho tributo. Para
que esto ocurra la Administración deberá aceptar el concreto bien propuesto, siempre con
previa valoración económica del mismo.
C. Los tributos son creados y exigidos por una Administración pública en régimen de
derecho público.
Los tributos son creados por los entes públicos que conforman el Estado, concretamente
el Estado, las CCAA, los entes con poder legislativo y los entes locales.
Los tributos sólo pueden ser exigidos por la Administración que los crea o sus
organismos autónomos; solo ellos pueden ser los acreedores. En el caso de que los
poderes públicos impongan una prestación, pero estos sean ejecutados por una entidad
privada, hablamos de tarifas.
D. Los tributos se exigen por la realización de un hecho imponible que contempla una
manifestación de capacidad económica.
Esta obligación de pagar surge cuando un sujeto realiza un supuesto de hecho fijado por
la ley, que manifiesta un índice de capacidad económica.
E. Los tributos tienen una finalidad recaudatoria (contributiva) y, además, pueden tener una
función extrafiscal.
Los tributos se crean para generar ingresos con los que contribuir a la satisfacción de los
gastos del ente público. Esto nos permite distinguir el tributo de otras prestaciones
coactivas como pueden ser las sanciones, ya que, si bien estas también financian gastos
públicos, este es un resultado de las mismas no su fin.
Además, los tributos pueden tener una función extrafiscal, dedicada a promover la
consecución de principios y fines constitucionales, como pueden ser la creación de un
tributo específico con el que modular conductas (p.e. impuestos sobre daños
medioambientales contaminantes), o la introducción de beneficios fiscales en un
impuesto netamente recaudatorio como medida por la que se paga menos para
promocionar una actividad (p.e. deducción por la contratación de trabajadores para
favorecer el empleo).
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Algunas de estas características del tributo se dan también en las demás prestaciones
patrimoniales de carácter público, mientras que otras son compartidas por figuras no
tributarias. Por último, su vinculación a los principios constitucionales varía según las
diversas categorías tributarias.
3. Los impuestos.
Los impuestos son “los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está
constituido por negocios,actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del
contribuyente” (art. 2.2.c) LGT). El impuesto es el tributo que más recaudación proporciona.
Los impuestos se diferencian de las tasas y las contribuciones especiales en que en los primeros
no existe una actividad administrativa, es decir, el contribuyente realiza negocio, acto o hecho
constitutivo de capacidad económica y ello es suficiente para justificar su contribución al
sostenimiento de los gastos públicos. Lo que genera el impuesto es una actuación del
contribuyente (tipificada por la ley), y no una prestación por parte del ente público.
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Los impuestos son el tributo adecuado para financiar servicios públicos indivisibles, aquellos que
benefician a la población en su conjunto y cuyo coste no se puede prorratear.
Los impuestos periódicos son aquellos en los que el hecho imponible se prolonga o
repite en el tiempo. Para facilitar la gestión tributaria, la Ley agrupa los hechos en un
periodo impositivo, y en cada uno de esos periodos se genera una obligación tributaria
autónoma. Esta obligación nacerá al final o al inicio de este periodo. En los impuestos
instantáneos el hecho imponible no es duradero, sino que se agota en un solo momento
y, por lo tanto, la obligación tributaria surgirá en el momento en el que se realice la
operación sujeta.
Los impuestos fiscales buscan obtener ingresos para pagar los gastos públicos, mientras
que los extrafiscales persiguen otros objetivos además de una finalidad recaudatoria.
F) Según el ente que los crea o quién es su titular. Los impuestos estatales pueden ser
cedidos o no a las CCAA. Los entes locales carecen de poder legislativo, pero pueden
implementar en su término municipal aquellos tributos creados por el Estado y cedidos
por el mismo.
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4. Las tasas.
Las tasas son “los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado” (art. 2.2.a) LGT).
En ambos casos, el interesado obtiene un beneficio de ese uso particular, como pueden
ser la ocupación de las calles por las terrazas de los bares, rodajes cinematográficos,
estacionamiento de vehículos en plazas reservadas, etc.
Estas actividades o servicios públicos sólo pueden generar una tasa cuando se produzca,
al menos, una de estas dos circunstancias:
- Los contribuyentes están obligados a solicitar los servicios y/o a recibir las
actividades públicas. Se establece coactivamente solicitar un servicio o bien. Si
el servicio deja de prestarse por causas no imputables al contribuyente no se
devenga la tasa.
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Si se cumple alguno de los requisitos anteriores nos encontramos ante las tasas, aunque
también se requiere que lo preste directamente un ente público o uno de sus organismos
autónomos, ya que si lo presta un intermediario (privado o público) será una prestación
patrimonial de carácter público no tributario (tarifa). Si no se cumple ninguno de los
requisitos, la cantidad que se pague por usar el servicio tendrá la naturaleza de precio
público.
Atendiendo al principio de equivalencia, las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio
que constituya su hecho imponible. Al tratarse de actividades obligatorias o esenciales, el
ente público no puede lucrarse con ellas, por lo que las tasas no podrán exceder en su
conjunto del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate, o del valor de
la prestación recibida (tomando en consideración los costes directos e indirectos),
delimitados y justificados en un informe técnico previo (Memoria
económico-financiera). A pesar de esto, los ingresos derivados de las tasas podrán
destinarse al sostenimiento de cualquier gasto público, no necesariamente a sufragar el
coste del servicio.
Por otro lado, el principio de capacidad económica puede presentarse, por un lado,
como un límite negativo mediante exenciones o bonificaciones, de modo que no paguen
tasas, o paguen menos, quienes carezcan de capacidad económica; por otro lado, como
elemento de cuantificación de las tasas para modular su cuantía, de modo que paguen
más aquellos con mayor capacidad económica.
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En las contribuciones especiales las cantidades recaudadas sólo podrán destinarse a sufragarse los
gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen exigido. Esto permite al contribuyente
conocer inmediatamente el destino de su dinero y el uso que se le ha dado con el resultado de la
gestión pública.
Las contribuciones especiales están reguladas principalmente en el TRLHL al que se someten las
entidades locales.
a) Establecimiento.
b) Contribuyentes.
Son las personas especialmente beneficiadas por la realización de las obras o los servicios,
quienes obtienen el aumento del valor de sus bienes; el beneficio.
En la base imponible se incluirá como máximo el 90% de los costes, el 10% restante ha
de financiarse con cargo a los demás ingresos presupuestarios. Este es un porcentaje
máximo, que podrá ser menor atendiendo a la relación entre el beneficio especial de los
contribuyentes y el general que obtiene el resto de la ciudadanía.
Si el coste real (definitivo) fuese mayor o menor que el previsto, se tomará aquél a
efectos del cálculo de las cuotas correspondientes en la liquidación definitiva.
d) Cuota tributaria.
e) Devengo.
Para poder financiar la obra, la entidad local podrá exigir el pago por anticipado de las
contribuciones sin tener que esperar a su finalización para cobrar el tributo; se hará una
liquidación provisional para poder cobrar anticipadamente a cuenta de la definitiva. De
esta solicitud anticipada pueden derivarse situaciones que el ente local tendrá que
regularizar:
6. Precios públicos.
Los precios públicos son “las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación
de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho Público cuando,
prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud
voluntaria por parte de los administrados”.
Los precios públicos y las tasas son figuras contrarias; esto quiere decir que lo que genera uno
impide la otra, y lo que se puede en uno está prohibido en la otra. La distinción entre uno y otra
se basa en la existencia de coactividad.
Para que se pueda establecer un precio público deben concurrir dos circunstancias
simultáneamente:
Además de este criterio, no pueden exigirse precios públicos por aquellos servicios municipales
básicos que están vetados a las tasas. Tenemos que acudir, por tanto, a las correspondientes
ordenanzas para conocer cuáles son los servicios sobre los que se han establecido precios
públicos.
Los precios públicos no están sometidos a las exigencias del principio de reserva de ley, se
pueden crear o modificar:
a) Por Orden del Departamento ministerial del que dependa el órgano que ha de percibirlos
y a propuesta de éste.
b) Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Departamento
ministerial del que dependan.
Los precios públicos deberán cubrir como mínimo el coste del servicio, por lo que pueden llegar
a generar beneficios. También puede ser inferior al coste del servicio cuando existan razones
sociales, benéficas, culturales o de interés público, siempre que la parte subvencionada recaiga
sobre los presupuestos públicos. En cuanto al máximo, esto vendrá determinado por la ley de la
oferta y la demanda. En el caso de proponer un cambio del precio público, esta propuesta deberá
ir acompañada de una memoria económico-financiera que justifique su importe y la cobertura
financiera de esos costes.
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Estos servicios o actividades que generan precios públicos son efectuados en régimen de derecho
público, y esto implica que se puedan exigir en caso de impago por el procedimiento
administrativo de apremio.
Las tarifas están sometidas al principio de reserva de Ley, y este se respeta por las
genéricas previsiones reguladas en la Ley de Contratos del Sector Público, que no
fijan de manera el importe de la cuantía. En el ámbito local, se cumple cuando la
aprobación de las tarifas se hace por el Pleno de la Corporación.
Las tarifas no están sometidas al límite del coste del servicio, pero la cuantía no se
puede fijar libremente por la entidad prestadora del servicio, sino que está sometida a
un control administrativo, incluyendo criterios de la Ley de Contratos del Sector
Público. También se pueden tener en cuenta criterios de carácter social al fijar el
importe de la tarifa.
En la medida en que las tarifas sean un ingreso que obtiene un ente regido por el
Derecho privado, la regulación de este cobro deberá estar sometida al Derecho
privado y no a lo previsto en la LGT. No obstante, en caso de impago se permite cierta
intervención administrativa.
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El art. 31.1 CE establece que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
○ Generalidad.
○ Capacidad económica.
○ Necesidad de que las normas tributarias integren un sistema.
○ Justicia.
○ Igualdad.
○ Progresividad.
○ Prohibición de confiscatoriedad.
1.2. Aproximación inicial a los principios constitucionales de justicia tributaria.
■ Generalidad.
El mandato todos han de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos expresa un principio de
generalidad que extiende el deber de contribuir sobre todo sujeto y prohíbe los privilegios en
materia tributaria.
octubre. Este impuesto pretende la tributación de grandes empresas que obtienen un valor de los
usuarios situados en territorio español aunque tales corporaciones no posean una presencia física
en España.
Por otra parte, la legislación española establece, en ocasiones, un trato más severo para los
nacionales españoles que para los extranjeros, sin que aún se haya planteado ante el TC la posible
lesión del principio de generalidad. Igual que no se ha planteado el trato aparentemente
privilegiado de diputados y senadores por que la ley excluya de tributación todas las cantidades
que el Parlamento les atribuya en concepto de dietas, sin necesidad de justificar los gastos reales.
En todo caso, el control constitucional de estas situaciones podría fundarse directamente en los
principios de igualdad y capacidad económica, sin necesidad de acudir a un específico principio de
generalidad.
■ Capacidad económica.
La capacidad económica es la riqueza de una persona, que puede medirse a través de diversas
manifestaciones, como son la renta (los ingresos menos los gastos necesarios para subsistir y para
obtener dichos ingresos), el patrimonio (el valor de los bienes y derechos del contribuyente
disminuido en el importe de las deudas) y el consumo de bienes y servicios. La renta y el
patrimonio constituyen manifestaciones directas de capacidad económica, mientras que el
consumo es una manifestación indirecta.
El principio de capacidad económica exige que el sistema tributario grave a cada contribuyente
atendiendo a su riqueza.
Se podría decir que esta exigencia es contraria a la superposición de distintos impuestos sobre la
misma manifestación de riqueza, pero el TC concluye que no es necesario eliminar la doble
imposición, sino que es suficiente con que no se produzcan “dobles imposiciones no coordinadas”
de modo que el ejercicio de poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible
con la existencia de un sistema tributario.
En otras ocasiones, el TC invoca la expresión sistema tributario para sostener que determinados
principios constitucionales de carácter material solo se aplican al sistema en su conjunto, y no a
cada impuesto en particular.
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■ Justicia.
La justicia es la exigencia de dar a cada uno lo suyo; en el ámbito tributario esto supone que cada
contribuyente pague la parte que le corresponde.
El art. 31.1 CE se ha utilizado por el TC para afirmar que, en materia tributaria, la justicia no se
reduce al principio de capacidad económica, sino que exige atender a las circunstancias
económicas y sociales de cada caso concreto, de modo que pueden justificarse los beneficios
fiscales para la reinversión en vivienda habitual. El legislador puede separarse del principio de
capacidad económica para perseguir otros fines constitucionales legítimos, siempre que cumpla
ciertos requisitos.
■ Igualdad.
El principio de igualdad exige tratar igual a los iguales, y de modo desigual a los desiguales. Como
regla general, dos personas deben pagar la misma cantidad en concepto de impuestos cuando sean
titulares de la misma capacidad económica. En otras palabras, la capacidad económica puede
considerarse como la medida general de la igualdad en materia tributaria.
■ Progresividad.
Este principio exige que las personas más ricas contribuyan no sólo más, sino en una proporción
superior a la de las personas menos favorecidas. Por ejemplo, en el IRPF los porcentajes de
gravamen se incrementan según se hace mayor la base imponible. De esta manera, a medida que
aumenta la riqueza debe contribuir en mayor proporción a ese incremento.
Nuestra Constitución lo consagra de modo expreso; pero el TC considera que este principio sólo se
exige del sistema en su conjunto y no de cada impuesto en particular.
■ Prohibición de confiscatoriedad.
Los principios no deben agotar las rentas y propiedades del contribuyente. El TC considera que un
impuesto en particular es confiscatorio cuando la cantidad a pagar equivale a la totalidad de la
riqueza gravada. Aunque la prohibición de confiscatoriedad se consagre expresamente por la CE,
parece una consecuencia lógica del principio de capacidad económica, garantizado por el derecho a
la propiedad privada y la herencia (art. 33.1 CE).
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2. El principio de igualdad.
2.1. Concepto y contenido del principio de igualdad en materia tributaria.
El principio de igualdad ante la ley exige que la norma trate de modo igual a los iguales y de modo
desigual a los desiguales. Si todas las personas debieran pagar la misma cantidad en concepto de
impuestos con independencia de su riqueza, la igualdad real se vería suplantada por una mera
uniformidad, de modo que tampoco se estaría tratando de modo igual a los iguales.
Suele distinguirse entre igualdad ante la ley, igualdad en la ley (semejante pero subraya la necesidad de
tratar de modo distinto las situaciones diferentes) e igualdad en aplicación de la ley (que las autoridades
no ocasionen ni consientan discriminaciones en el cumplimiento de la ley por parte de los interesados).
Sería contrario a la igualdad en aplicación de la ley que, en la práctica, la Administración no exigiera el
cumplimiento de las leyes tributarias a las grandes empresas multinacionales.
La igualdad en la aplicación de la leu implica una actuación honesta y diligente por parte de las
Administración y los tribunales de justicia; y además que la propia ley establezca los adecuados
mecanismos de control. Así, las potestades de la Administración tributarias son necesarias para evitar
que lo defraudado tengan que pagarlo otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de
defraudar.
■ Teoría clásica.
Los impuestos pueden separarse del principio de capacidad económica, siempre que se supere un
triple control de proporcionalidad: la medida que se aparta de la capacidad económica debe ser
idónea para conseguir el fin constitucional perseguido, debe ser necesaria para lograrlo, y ha de ser
proporcionado en sentido estricto.
Según este planteamiento, es el legislador democrático quien ha de decidir quienes son iguales o
desiguales en el reparto de la carga tributaria. El papel del TC se limita a expulsar del
ordenamiento aquellas diferencias de trato que carecen por completo de justificación razonable. En
cambio, el TC considera admisible que dos personas con idéntica capacidad económica tributen de
modo distinto si existe alguna justificación para ello.
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● Igualdad ante la ley (art. 14 CE): es negativa, ya que prohíbe la discriminación, y subjetiva, ya
que rechaza el trato desigual basado en circunstancias personales del contribuyente, como la
raza o el sexo.
● Igualdad en la ley tributaria (art. 31): es positiva, ya que obliga a que cada uno tribute según
su capacidad económica, y objetiva, ya que atiende al nivel de riqueza.
Si la desigualdad se produce por una lesión del principio de capacidad no cabe invocar la igualdad del
art. 14, sino la del 31.1 CE. Por consiguiente, no es posible acudir al recurso de amparo cuando se
genere desigualdad porque dos personas con idéntica capacidad económica tributen de modo destino.
Solo se podrá recurrir a la cuestión de inconstitucionalidad en estos casos.
El TC ha reconocido el principio del neto objetivo, aunque el legislador puede limitar los gastos
deducibles por una gran variedad de razones. En cuanto al neto subjetivo, la forma de garantizar ese
mínimo vital no sometido a tributación queda a la libre elección del legislador, tanto en relación con
los tributos en que se establezca como en cuanto a la técnica utilizada para plasmarlo.
El TC admite que la capacidad económica gravada sea tanto real como potencial; sin embargo, no
puede ser inexistente o ficticia.
○ Fundamento del hecho imponible: el principio vincula a todos y cada uno de los tributos. Si
alguna de las circunstancias o actividades comprendidas en el hecho imponible no reflejara la
capacidad económica alguna, la norma sería inconstitucional.
○ Criterio de cuantificación de un tributo determinado: el principio sólo es exigible respecto del
sistema tributario en su conjunto. Deberá cumplirse en los impuestos centrales del sistema
tributario, pero no en los demás tributos.
En cuanto a las tasas, entendemos que el principio de capacidad económica exige exonerar a las
personas sin recursos y puede emplearse como criterio de reparto de la carga tributaria, aunque
habitualmente se utilice el principio de equivalencia.
El legislador no puede contemplar en la norma todas las circunstancias particulares que se dan en
la vida real. Por este motivo, entiende el TC que es inconstitucional que la aplicación del tributo dé
lugar a un resultado contrario a la capacidad económica en algún supuesto excepcional.
■ Fines extrafiscales.
El legislador puede apartarse del principio de capacidad económica para perseguir otros fines
protegidos por la Constitución. La introducción de fines extrafiscales puede realizarse mediante
beneficios fiscales o mediante gravámenes específicos.
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En estos casos, debería analizarse si la medida es idónea, necesaria y proporcionada para conseguir
su fin. Además, la concepción del TC sobre los fines extrafiscales admisibles es criticable tanto por
exceso como por defecto.
■ Normas de simplificación.
En ocasiones, para facilitar la lucha contra el fraude, se exige que una persona que traslade su
residencia a un paraíso fiscal debe seguir tributando en España durante el año del traslado y los
cuatro siguientes. En estos casos el TC debería realizar un control de proporcionalidad entre la
desviación del principio de capacidad económica derivada de tal norma y las ventajas que se
producirán al reducirse las posibilidades contra el fraude o incumplimiento tributario.
Otro ejemplo es que el TC ha justificado que el interés de demora tributario sea superior al interés
legal del dinero para evitar así el incumplimiento por parte de los obligados; per se consideró
inconstitucional por ser contrario al principio de capacidad económica.
■ Doble imposición.
La doble imposición se produce cuando al menos dos impuestos gravan la misma manifestación de
riqueza, bien en la persona del mismo contribuyente (doble imposición jurídica) bien a través de
dos contribuyentes distintos (doble imposición económica).
Desde el punto de vista económico, la doble imposición puede venir justificada por un fin
extrafiscal. En estos supuestos debería realizarse un control de proporcionalidad de la medida
extrafiscal para controlar si se justifica el mayor gravamen, pero el Tribunal Constitucional no lo
hace así. En otras ocasiones, la doble imposición deriva principalmente de la concurrencia del
poder tributario de dos niveles territoriales.
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Por último, es posible que el fin principal de la doble imposición sea meramente recaudatorio: el
legislador grava dos veces la misma manifestación de capacidad económica para obtener mayores
ingresos de un modo sencillo.
3.4. Capacidad económica y ejercicio del poder financiero por los Entes
territoriales.
El Tribunal admite que la misma capacidad económica sea gravada de modo distinto en diversas
Comunidades Autónomas. Así lo justifica el principio de autonomía financiera previsto en el art. 156
CE. Lo mismo cabe decir de las ordenanzas establecidas por las ordenanzas fiscales en el ámbito
municipal dentro de los límites previstos por la autonomía que se les concede por el art. 140 CE.
Estas amnistías se justifican porque facilitan la declaración de bienes y rentas que, de otro modo
seguirían ocultos y permiten obtener una recaudación inmediata a través de la regularización. Ahora
bien, esto puede generar un incentivo perverso a defraudar.
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Por esto, la Ley 11/2021, de 9 de julio introduce un inciso en el art. 3.1 LGT que “prohíbe el
establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una
minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”. Dado que la Ley General
Tributaria tiene carácter ordinario, el legislador futuro puede separarse de ella en cualquier momento.
4. El principio de progresividad.
La Constitución exige que el sistema fiscal sea progresivo, es decir, que según se incrementa la
capacidad económica crezca la carga tributaria en una proporción mayor; este se vincula con la
aspiración a la redistribución de la renta, que a su vez está relacionada con la promoción de los
poderes públicos de “las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos
en que se integra sean reales y efectivas”.
El TC entiende que es suficiente que el conjunto del sistema sea progresivo y no que lo sean todos y
cada uno de los tributos.
Los impuestos sobre consumo suelen producir efectos regresivos aunque sus tipos de gravamen sean
proporcionales; esto es porque las personas con menor capacidad económica destinan un mayor
porcentaje de sus recursos al consumo: toda la renta que se ingresa se ahorra o se gasta y las personas
con menor capacidad económica tienen menos capacidad de ahorro, por lo que destinan un mayor
porcentaje de sus recursos al consumo. La regresividad queda paliada en el IVA mediante exenciones
y tipos reducidos y superreducidos para bienes de primera necesidad.
5. La prohibición de la confiscatoriedad.
El sistema fiscal resultaría confiscatorio cuando mediante la aplicación de las diversas figuras
tributarias vigentes se llegará a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades.
Así, podemos decir que el poder financiero o poder tributario son competencias financieras y
tributarias que la Constitución otorga a determinados entes de naturaleza política, ya que en el Estado
de Derecho el poder político se estructura jurídicamente como un sistema de competencias. Las
normas jurídicas atribuyen a las instituciones un determinado ámbito de actividad claramente
delimitado, su procedimiento, y les otorgan las facultades necesarias para ello.
El art. 133 CE se refiere al poder tributario como la potestad para establecer tributos, mediante la ley.
Es decir, el poder tributario es una proyección o ejercicio del poder legislativo en materia tributaria;
aunque esto debe entenderse como poder normativo o de normación en materia tributaria. De modo
que en la regulación de los tributos intervienen tanto el poder legislativo como el ejecutivo, como
titular de la potestad reglamentaria, de dictar disposiciones de carácter general que desarrollan y
complementan el contenido de la Ley, sin contravenirla.
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Este poder no se agota con la mera creación o establecimiento del tributo, sino que incluye también su
exigencia. De esta forma, se observan dos planes del poder tributario: el de establecimiento o
aprobación de los tributos, y el de exigencia o aplicación de los tributos previamente establecidos.
● Poder tributario (en sentido estricto): actos normativos (de emanación o producción de
normas jurídicas) derivados del ejercicio de competencias constitucionales. Estos se integran
en el Ordenamiento jurídico, formando parte de él y pudiendo modificarlo.
● Potestades tributarias: actos administrativos de aplicación de los tributos (liquidación,
recaudación, inspección), de imposición de sanciones por incumplimiento de las normas
tributarias, y de resolución en vía administrativa de reclamaciones y recursos. Estos no
forman parte del Ordenamiento, sino que son consecuencia de él, ya que deben respetar el
contenido de las normas jurídicas.
De esta manera, poder tributario y potestad tributaria quedarían configuradas como instituciones
jurídicas distintas, aunque su significado etimológico sea el mismo.
El poder tributario es la capacidad jurídica o competencia conferida por la Constitución a los Ente
públicos territoriales para establecer, mediante la ley, tributos como recurso financiero para la
prestación de los servicios correspondientes a sus competencias materiales.
2.2. Fundamento.
El fundamento se encuentra en la Constitución y en la Ley. La Constitución no sólo confiere y
legitima las competencias tributarias de los entes públicos territoriales, sino que las limita.
2.3. Características.
○ Poder jurídico cuya fuente o fundamento reside en la Constitución y la ley; sólo puede ser
ejercido en los términos establecidos en las normas jurídicas.
○ Es abstracto, es decir, no contempla una situación concreta. Es necesario un proceso de
concreción a través del cual se dota de contenido a las previsiones de poder y deber
genéricamente contenidas en la Constitución.
○ Es principalmente un poder normativo o de normación.
○ Es limitado.
○ Está sometido en todas sus manifestaciones al control jurisdiccional, ya sea por aparte del TC
o de los tribunales ordinarios de justicia.
○ Poder territorial, ya que su eficacia se circunscribe a un determinado ámbito o espacio
territorial.
○ Permanente, intransmisible e irrenunciable para sus titulares.
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El art. 133. 1 y 133.2 confiere el poder de establecer tributos a cada uno de los entes públicos
territoriales que integran el Estado de acuerdo con la organización político-territorial que la
propia Constitución diseña; se lleva a cabo una distribución vertical del poder político entre el
Estado mismo, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.
Los titulares de las competencias normativas tributarias son las instituciones representativas
de esos entes públicos territoriales.
○ Estado: las ejerce la AEAT, creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.
○ Entidades locales: el art. 135 de la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local
habilita al Pleno de los ayuntamientos de los municipios de gran población para crear
un órgano de gestión tributaria, responsable de ejercer como propias las competencias
que a la Administración Tributaria local le atribuye la legislación tributaria.
El campo del establecimiento de tributos es finito y limitado, por lo que la actuación de tres
operadores supone en sí mismo un límite, ya que el poder de establecer tributos de cada uno de ellos
quedará limitado por el poder que ostenta los otros dos. La concurrencia de entes públicos genera
relaciones y limitaciones recíprocas entre esos entes, de modo que ninguno de ellos puede invadir el
ámbito competencial propio de los demás entes.
○ Respeto al orden constitucional de reparto o distribución del poder tributario, a fin de que se
ejerza de forma armónica y coordinada.
○ Aplicación de los principios materiales y formales de justicia tributaria establecidos en los art.
31.1 y 31.3. Además, habría que añadir otros principios constitucionales de carácter general
que inciden sobre la producción y aplicación de las normas jurídicas (seguridad jurídica,
interdicción de la arbitrariedad, no indefensión, etc.).
4.2. Límites derivados de los tratados internacionales y del Derecho de la
Unión Europea.
Los Convenios internacionales condicionan y limitan el poder tributario de los Estados que los
suscriben, como consecuencia del establecimiento o fijación en los Convenios de puntos de conexión
que corrigen o modifican los que previamente había establecido cada Estado firmante de forma
unilateral.
Las normas que integran el derecho fiscal europeo no sólo imponen ciertos límites y prohibiciones al
poder tributario de los Estados miembros, sino que permiten a los órganos de la UE actuar sobre la
legislación tributaria interna de los Estados mediante normas de armonización fiscal.
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El art. 11 LGT dispone que los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o
territorialidad que establezca la ley para cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se
exigirán conforme al criterio de residencia (domicilio fiscal), y los demás tributos conforme al criterio
de territorialidad (donde radiquen los bienes o donde se realice la actividad económica).
Estos criterios son fundamentales para determinar el régimen jurídico de la cesión de tributos del
Estado a las Comunidades Autónomas:
○ Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a una Comunidad
Autónoma será en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos, salvo en gravamen de
adquisiciones por causa de muerte, en el que se atenderá al del causante.
○ Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución se llevará a cabo en función del
lugar de consumo, o en función del lugar en el que el vendedor realice la operación a través de
establecimientos, locales o agencias; o en función de los consumos calculados sobre una base
estadística.
○ Cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribución se realizará en
función del lugar donde radique el inmueble (art. 10.4 LOFCA).
Los puntos de conexión también tienen una gran importancia en la aplicación del régimen de
Convenio con la Comunidad Foral de Navarra y de Concierto económico con los Territorios
Históricos del País Vasco.
En el anterior régimen jurídico-político del franquismo se entendía que solo el Estado tenía poder
tributario, puesto que tanto sus leyes fundamentales como la LGT atribuían el poder tributario sólo al
Estado, de modo que tanto municipios como provincias tenían un poder derivado o delegado,
otorgado por el Estado y condicionado por la Ley estatal. Con el vigente régimen constitucional, todos
los poderes son derivados, ya que todos han sido otorgados por la Constitución, único poder originario
de nuestro ordenamiento jurídico actual.
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El poder originario se puede definir como un poder autónomo que tiene en su misma existencia la
razón última de su actuación, es decir, un poder que tiene en sí mismo su origen o fundamento, la
razón de ser de su existencia y que se posee por sí mismo y no se ha recibido de otro. Atendiendo a
esta definición, el poder tributario no es originario.
Tampoco se puede considerar que el poder tributario del Estado es exclusivo, ya que no ostenta el
monopolio sobre él, sino que es un poder compartido por los entes públicos territoriales que integran
el Estado.
El carácter originario y exclusivo del poder tributario del Estado debe ser entendido en el sentido de
que, mientras que las competencias tributarias del Estado son siempre de origen constitucional directo
e inmediato, las de las CCAA derivan de forma inmediata de sus Estatutos de autonomía y, por lo
tanto, indirectamente de la Constitución. Aunque esto no quiere decir que sea idéntico o equiparable
al que ostentan las CCAA y los Ayuntamientos, sino que puede calificarse como preferente,
preeminente o prevalente.
○ El poder tributario del Estado sólo está condicionado y limitado por la CE, mientras que el
de las Comunidades Autónomas y Entes Locales está limitado por la CE y por las Leyes del
Estado dictadas para encauzar jurídicamente el poder tributario de estas entidades
territoriales (art. 133.1 y 2 CE).
○ El art. 149.1.14º CE establece la competencia exclusiva del Estado sobre la hacienda
general, constituida por la hacienda del Estado y por lo fundamental y básico de las otras
haciendas públicas. El Estado es competente de regular sus propios tributos y el marco
general de todo el sistema tributario.
○ El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica (estatal) la regulación de las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas. Es la propia Constitución la que encomienda al
Estado delimitar las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas respecto de
las suyas propias.
○ El art. 31.3 CE reserva a la ley el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter
público.
Los Entes Locales ejercen su poder tributario a través de una ley estatal. Tratándose de tributos que
constituyan recursos propios de las Corporaciones locales, la reserva de ley habrá de operar
necesariamente a través del legislador estatal. Queda vedada la intervención de las Comunidades
Autónomas en este ámbito normativo; aunque sí pueden establecer sobre sus propios tributos recargos
municipales.
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En el ejercicio de sus competencias tributarias, el Estado está limitado, además de por los principios
materiales y formales de justicia tributaria, por el respeto a los principios constitucionales de
autonomía y suficiencia de las Comunidades Autónomas y de las haciendas locales.
● La necesidad de una ley estatal que establezca el marco normativo del ejercicio del poder
tributario por las Comunidades Autónomas.
Además, los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no pueden recaer sobre
hechos imponibles gravados por los tributos locales.
En la actualidad, las competencias normativas de las distintas Comunidades Autónomas sobre los
impuestos cedidos por el Estado se encuentran establecidas en la Ley 22/2009 , de 18 de diciembre,
por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
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La institución competente para regular y aplicar el sistema tributario basado en el Convenio coincide,
en Navarra, con la Comunidad Foral, que ejerce su poder tributario mediante normas con rango
formal de Ley; mientras que el Concierto entre el Estado y el País Vasco no atribuye poderes
tributarios a la Comunidad Autónoma, sino a los Territorios Históricos, es decir, a las instituciones de
cada una de las tres provincias vascongadas. La Comunidad Autónoma ostenta ciertos poderes de
coordinación y armonización, pero el poder tributario reside en las Juntas Generales y las
Diputaciones Forales de cada uno de los tres Territorios Históricos, que lo ejercen mediante Normas
Forales, cuyo control queda reservado al Tribunal Constitucional.
El fundamento del poder tributario de los territorios forales reside en la DA 1ª de la Constitución: “La
Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de
dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de
Autonomía”.
En la Comunidad Autónoma del País Vasco se aplicará el sistema foral tradicional de concierto
económico de acuerdo con los establecido en el Estatuto de Autonomía (EPV). La actividad financiera
y tributaria de Navarra, en virtud de su régimen foral, se regulará por el sistema tradicional del
Convenio Económico, y de acuerdo con lo previsto en la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de
reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra (LORAFNA).
Tanto el Convenio de Navarra como el Concierto vasco son normas con rango de ley ordinaria,
aprobadas por las Cortes Generales, pero el procedimiento para su aprobación requiere la intervención
de las instituciones representativas del País Vasco o de Navarra.
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● Normas tributarias: las que regulan tanto el ejercicio del poder tributario como la exacción de
los tributos. Desarrollan los puntos de conexión o criterios de distribución de los poderes
tributarios entre el Estado y las Instituciones forales.
● Normas financieras: regulan el cupo o aportación económica que deben satisfacer los
territorios forales como contribución al sostenimiento de las cargas generales del Estado.
● Normas de carácter institucional: regulan todas las instituciones y mecanismos previstos para
la coordinación, colaboración interadministrativa y para la resolución de conflictos.
El poder tributario de los territorios forales está atribuido directamente por la Constitución; pero el
Estado posee una cierta preeminencia o superioridad.
- En los territorios forales el poder tributario está compartido por el Estado y por las
instituciones forales. Corresponde al Estado determinar el contenido de las normas
reguladoras de los impuestos indirectos, y esto constituye una exigencia derivada de la
adhesión a la Unión Europea.
- Existe la obligación de ajustar el sistema tributario foral a la estructura del sistema estatal
(Concierto Vasco). En caso de producirse reforma sustancial en el ordenamiento jurídico
tributario del Estado, se procederá, de común acuerdo, a la adaptación del presente Convenio
a las modificaciones realizadas (Convenio Navarro).
El poder que los territorios forales tienen está limitado por el propio Convenio y Concierto
económico. El hecho de que sean ordenamientos derivados no significa relación de subordinación de
sus normas respecto de las Estatales; el Estado y los territorios forales tienen cada uno su propio
ámbito de competencias tributarias, y es el Convenio o Concierto Económico la norma donde se
articulan y se establecen los límites de los poderes tributarios respectivos. Si los territorios forales
tienen potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, es obvio que el
Estado no puede establecer en esos territorios más tributos que los que expresamente autorice el
Convenio o el Concierto.
A su vez, los territorios forales tienen un poder tributario limitado por las competencias exclusivas
que el Convenio y el Concierto reconocen al Estado. Además, se encuentran otras limitaciones:
○ Los criterios de armonización del régimen tributario foral con el régimen general del Estado
establecidos en el Convenio y Concierto.
○ Los Tratados o Convenios internacionales suscritos por el Estado.
○ El principio de solidaridad; esta no se hace efectiva mediante el ejercicio del poder
tributario, sino mediante el cupo o aportación económica de los territorios forales al
sostenimiento de los gastos generales del Estado.
○ Atención o respeto a la estructura impositiva del Estado.
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Además, tanto el Convenio como el Concierto establecen unos criterios de armonización para evitar
diferencias importantes entre el régimen tributario común y el foral.
Finalmente, las Haciendas Forales ostentan las mismas facultades sobre las potestades administrativas
de exigencia o aplicación de los tributos que tiene reconocidas la Hacienda Pública del Estado.
Para que las Corporaciones locales puedan establecer tributos y regular sus elementos esenciales es
necesario que una ley estatal les habilite para ello, ya que las Entidades Locales sólo pueden ejercer la
potestad reglamentaria en materia tributaria a través de ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos
propios y ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección.
El TRLHL de 5 de marzo de 2004 contiene el régimen jurídico de los tributos locales en su integridad:
el poder de los Ayuntamientos se reduce a decidir sobre el establecimiento y exigencia de los
impuestos propios, y la determinación del tipo de gravamen dentro de los mínimos y máximos fijados
por el TRLHL.
El art. 6 TRLHL establece unos límites al ejercicio del poder tributario por las Entidades Locales,
derivados del principio de territorialidad y de la prohibición de establecimiento de barreras fiscales,
que coinciden en su totalidad con los establecidos para las Comunidades Autónomas.
El titular del poder tributario local es su órgano representativo, el Pleno de la Corporación Municipal,
encargado de la aprobación de las ordenanzas y la determinación de los recursos propios de carácter
tributario.
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Esas entidades no son titulares del poder tributario, pero sí pueden exigir tributos cuando una ley así
lo determine.
La potestad de exigir tributos solo se puede encomendar a entidades de derecho público distintas de
las de base territorial mediante la ley, evitando así que se pueda atribuir por vía reglamentaria.
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En el ámbito tributario, es una ley ordinaria, la LGT art. 7, la que aclara que los tributos se regirán
por:
● La Constitución.
● Los Tratados o Convenios Internacionales con cláusulas de naturaleza tributaria.
● Las normas que dicte la UE y otros organismos internacionales o supranacionales.
● La propia LGT, las leyes reguladoras de cada tributo y las demás leyes que contengan
disposiciones en materia tributaria.
● las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores.
● Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los
preceptos del derecho común.
Se trata de un principio de atribución de poder al órgano legislativo que exige que su establecimiento
sea exclusivamente de naturaleza constitucional. Tan solo una norma constitucional, por su propia
naturaleza supralegal, puede delimitar tal reserva. La reserva de ley resulta indisponible para el
legislador ordinario.
La finalidad de la reserva de ley es, por un lado, limitar el poder ejecutivo y, por otro lado, atribuir al
Parlamento de forma imperativa las decisiones que afecten al establecimiento de los tributos, sin que
pueda encomendar esta función a ningún otro poder normativo.
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El principio de reserva de ley está consagrado en los arts. 31.3 y 133 CE. EL art. 31.3 requiere que las
prestaciones personales o patrimoniales de carácter público sean establecidas con arreglo a la ley. El
art. 133 dispone que la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al
Estado, mediante ley; así como que todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá
establecerse en virtud de ley.
También se encuentran leyes ordinarias con preceptos que reservan a la ley determinados elementos
de los tributos.
La reserva de ley establecida en nuestro ordenamiento es una reserva de ley relativa frente a la
conocida como la reserva de ley absoluta. El art. 31.1. CE habla de establecimiento con arreglo a la
ley, no establecimiento por ley.
En cualquier caso, siempre deberían regularse por ley los siguientes elementos:
● El hecho imponible.
● La determinación de los sujetos pasivos y otros obligados al pago de un tributo.
● Los elementos de cuantificación de la deuda.
● Los beneficios que afecten a los tributos del Estado.
● Las infracciones y sanciones tributarias, como manifestación de derecho sancionador, siempre
que estén cubiertas por la reserva de ley.
2.3. El ámbito de la reserva de Ley en la LGT.
El art. 8 LGT enumera las materias relacionadas con la obligación tributaria que deberán regularse por
ley. Esta enumeración se caracteriza por:
● Es una lista interpretativa del precepto constitucional sobre lo que debe entenderse por
establecimiento de los tributos.
● La lista es incompleta, hay algunas materias que están ausentes.
● Lo relativo al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales también debería estar
sometido a la reserva de ley en cuanto constituyen prestaciones personales de carácter
público. Se delega en normas reglamentarias.
● La LGT recoge la modificación, prórroga y supresión de los beneficios fiscales.
Este artículo trata de completar la imprecisión de la Constitución, tiene el efecto de una preferencia de
ley, actuando como una enumeración de materias que no pueden ser reguladas por reglamento o como
materias en las que no cabe la deslegalización.
● Las Comunidad Autónomas los tributos cedidos por el Estado y sus tributos propios.
● En los tributos locales, la reserva relativa es la única forma de articulación del principio de
legalidad con el de autonomía financiera local. Según el art. 142, las Haciendas locales
deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley
atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y
de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas.
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Los Entes Locales no pueden legislar, sólo tienen potestad reglamentaria, que se materializa
principalmente en sus ordenanzas. Si la reserva de ley fuera absoluta, toda la materia
tributaria se habría de legislar en el ámbito estatal. Con la reserva relativa, el legislador estatal
fija los principios y elementos que reglamentariamente pueden desplegar o concretar los Entes
Locales.
Una ley estatal establece impuestos potestativos que los municipios pueden decidir aplicar o
no a través de sus ordenanzas fiscales. En los impuestos obligatorios en todos los municipios,
la ley estatal fija unos límites máximos determinados elementos de cuantificación, y son las
Corporaciones las que dentro de esos límites pueden concretarlos. Lo mismo cabe en la
regulación por ley de bonificaciones potestativas, que las ordenanzas locales pueden
establecer o no.
El ámbito de colaboración normativa de los municipios, en relación con los tributos locales,
es mayor que el que corresponde a la normativa reglamentaria estatal. Las ordenanzas
municipales se aprueban por un órgano de carácter representativo, y la garantía local de la
autonomía local impide que la ley contenga una regulación agotadora de los tributos locales.
En esta materia rige el principio de primacía del Derecho de la Unión sobre el derecho interno, y el
principio de eficacia directa, que significa que las normas consuetudinarias no necesitan ser ratificadas
en el Estado miembro de manera expresa por normas de Derecho interno, sino que son directamente
aplicables desde su publicación en el Diario Oficial de la UE.
4. Tratados Internacionales.
4.1. Concepto, caracteres y recepción en el ordenamiento interno.
Un tratado es un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho
internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera
que sea su denominación particular.
● Tratados que requieren previa autorización de las Cortes Generales mediante Ley Orgánica
(art. 93 CE): Tratado de la UE y Tratado de Funcionamiento de la UE.
● Tratados que requieren la previa autorización de las Cortes por afectar a cualquiera de los
supuestos del art. 94.1 CE: estos son la mayoría de supuestos.
También pueden los tratados en sentido tributario sistematizarse en aquellos que están destinados a
regular otra materia, pero en los que se incorporan cláusulas o disposiciones de carácter fiscal; y
aquellos cuyo objeto central es la materia tributaria.
Son relevantes los Convenios para evitar la Doble Imposición y prevenir el fraude y la evasión fiscal.
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La ley puede regular cualquier elemento de los tributos y de las relaciones jurídico-tributarias. Las
CCAA también pueden regular sus propios tributos y los tributos cedidos por ley.
5.1.1. Concepto.
Los Presupuestos Generales del Estado son la expresión cifrada y conjunta de la totalidad de los
ingresos y de los gastos a liquidar durante el ejercicio, por todos los órganos del sector público estatal.
Los ingresos son una mera previsión, pero los gastos son un límite máximo que anualmente el
ejecutivo no podrá sobrepasar.
5.1.2. Naturaleza.
La LPGE es una ley ordinaria con carácter normativo, como cualquier otra ley.
Materialmente contiene normas jurídicas vinculantes, para las Administraciones públicas y para los
particulare y, formalmente, requiere la participación de ambas Cámaras en su aprobación
Se desaconseja como medio para la aprobación de normas tributarias, en orden a salvaguardar los
principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad.
5.1.3. Contenido.
Aunque el contenido principal de las leyes de presupuestos sea la previsión de los ingresos y
la autorización de los gastos, también puede, y de hecho así es normalmente, regular
cuestiones distintas.
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Según la STC 76/1992, de 14 de mayo, las leyes anuales de Presupuestos tienen un contenido
mínimo, necesario e indisponible, constituido por la expresión cifrada de la previsión de
ingresos y la habilitación de gastos, y un contenido posible, no necesario y eventual que
puede afectar a materias distintas a ese núcleo esencial. Este contenido eventual sólo tiene
cabida dentro de unos límites estrictos Para que la regulación por una Ley de Presupuestos de
una materia distinta a su núcleo mínimo, necesario e indisponible sea constitucionalmente
legítima es necesario que:
- Esa materia tenga relación directa con los gastos e ingresos que integran el
Presupuesto.
- O bien con los criterios de política económica de las que ese Presupuesto es el
instrumento.
- Y que, además, su inclusión en dicha ley esté justificada, en el sentido de que sea un
complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor y más eficaz
ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.
Según el art. 134.7 CE, la Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos
cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.
Hay normas con relevancia tributaria que pueden encontrarse en las siguientes leyes orgánicas:
- Leyes orgánicas que aprueban los Estatutos de Autonomía, con disposiciones financieras o
que se proyecten sobre la Hacienda de las CCAA:
- La LOFCA, reguladora del ejercicio de las competencias financieras, incluida la tributaria,
que la CE reconoce a las CCAA:
- Leyes orgánicas penales, al regular materias relativas a la protección del crédito tributario.
5.3. Decretos-Leyes.
Según el art. 86.1 CE, en caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar
disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán
afectar al ordenamiento de la s instituciones básicas del estado, a los derechos, deberes y libertades de
los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni a Derecho electoral general.
El Decreto-ley es un acto normativo emanado del poder ejecutivo, pero con fuerza y rango de ley.
Solo se puede dictar en casos de necesidad urgente y extraordinaria, y su uso está sujeto a importantes
límites y garantías.
Los Gobiernos autonómicos también tienen la potestad normativa de aprobar decretos-leyes, siempre
que esté expresamente contemplado en el Estatuto de Autonomía correspondiente y que los límites
formales y materiales que afectan al decreto-ley autonómico sean como mínimo los que la
Constitución impone al decreto-ley estatal.
- Necesidad de que el decreto-ley sea convalidado por el Congreso. De no ser así, quedará
derogado y cesarán sus efectos. Tras la aprobación el decreto-ley podrá tramitarse como
proyecto de ley, lo que permitirá introducir enmiendas en el texto.
- La exigencia de que concurra una circunstancia de extraordinaria y urgente necesidad.
- La exclusión de ciertas materias, que en ningún caso podrán ser reguladas por esta vía.
- La posible posterior declaración de inconstitucionalidad de un Decreto-ley por TC.
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La obligación de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos viene recogida en el art. 31
CE. Por lo que se verían excluidas de regulación por Decreto-ley.
La postura que mantiene el TC es que se admite y legitima el uso del Decreto-ley en el ámbito
tributario poniéndolo en relación, no con la reserva de ley, sino con el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, en sentido amplio. El decreto-ley no podrá alterar ni el régimen
general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga
tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos.
Habrá de examinar caso por caso, para comprobar si las innovaciones normativas introducidas por
Decreto-ley tienen relevancia respecto del conjunto del sistema tributario y en qué manera afectan al
deber de contribuir.
● Ley de Bases que da lugar a un texto articulado. Es necesario que en ellas se delimite con
precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que han de
seguirse en su ejercicio.
● Ley de Autorización, que da lugar a un texto refundido. No incluye innovaciones normativas:
su función es recopilar y sistematizar la normativa ya existente.
Existe un control sobre la legislación delegada, que puede ser político, ejercido por las Cortes
Generales al confirmarlos o no, y judicial. Sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales,
las leyes de delegación podrán establecer en cada caso fórmulas adicionales de control (art. 82.6 CE).
Estos Decretos-Legislativos tienen la naturaleza de disposiciones de rango legal solo en la medida que
hayan respetado la delegación legislativa o recepticia, de modo que, en cuanto se extralimitan de la
misma, no la respeten, la vulneren, o incumplan el plazo establecido, tendrán la naturaleza de simples
disposiciones reglamentarias, impugnables en vía contencioso-administrativa.
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6. El Reglamento.
6.1. Concepto, delimitación y titulares de la potestad reglamentaria.
Un reglamento es toda norma o disposición jurídica de carácter general y rango inferior a la ley
dictada por el órgano que tiene atribuida la potestad reglamentaria.
Los reglamentos no pueden regular materias reservadas a la ley ni infringir normas con dicho rango.
Hay una subordinación total del reglamento a la ley.
Según el art. 97 CE, la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno. Según el art. 7.1 LGT, en el
ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de
desarrollo en materia tributaria, que revistirán la forma de Orden ministerial, cuando así lo disponga
expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo.
Se admite una reserva de ley flexible y relativa, donde resulta admisible la colaboración del
reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de
las finalidades propuestas.
Existen los reglamentos de aplicación general o común a todos los tributos (reglamentos de desarrollo
de la LGT), y los reglamentos en desarrollo de la ley de un impuesto en particular.
● Acción de nulidad por la propia Administración, estipulado en el art. 106 LPAC. Según el art.
47.2 LPAC, serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la
Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen
materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones
sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. En el ámbito estatal, el
Consejo de Ministros, previo informe del Consejo de Estado, es el órgano competente para
declarar nulas sus propias disposiciones y las dictadas por los Ministros.
● Impugnación de los reglamentos que puedan ser ilegales ante los Tribunales de la jurisdicción
Contencioso-Administrativa, que ostentan el control de la potestad reglamentaria.
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Las Corporaciones Locales carecen de potestad legislativa, por lo que su potestad reglamentaria
adquiere una dimensión singular, siendo más flexible y más amplia en relación con la ley que en el
ámbito estatal.
7. Fuentes impropias.
Las fuentes impropias son el conjunto de recursos dispersos que, si bien tienen una evidente
relevancia a la hora de conocer, interpretar y aplicar el Derecho tributario, no pueden considerarse
fuentes en sentido estricto.
Permiten tanto predecir la resolución a un supuesto como la posible evolución de una norma.
7.1. Jurisprudencia.
La doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los
principios generales del derecho, constituirá un complemento del ordenamiento jurídico (art. 1.6 CC).
También la jurisprudencia del TC constituye una evidente fuente del conocimiento del Derecho y
resulta esencial. También hay que contar con la jurisprudencia menor, referida a las sentencias de
tribunales de rango inferior.
También hay que considerar la jurisprudencia del TJUE en materia de imposición indirecta o de
medidas de armonización fiscal en materia del Impuesto de sociedades e IRPF o tributación de no
residentes, siempre desde la óptica de las cuatro libertades consagradas en los tratados.
Son órganos especiales en los que se produce el modelo jurisdiccional, que están obligados a resolver
conforme a derecho, sin que puedan abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su
conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos legales.
Soft law es un conjunto de instrumentos en los que constan principios operativos aplicables a través
de la interpretación judicial y, por tanto, con un valor esencialmente hermenéutico. No provienen de
órganos parlamentarios, por lo que carecen de forma absoluta de legitimidad democrática directa.
Su carácter no es vinculante, por lo que parte de la doctrina considera que es una manifestación de
voluntad política, y niega su naturaleza de fuente del derecho. Su utilidad entonces quedaría limitada
al uso por parte del legislador a la hora de adoptar futuras normas o, muy limitadamente, a la
interpretación de las vigentes.
Mientras unos Estados tienen a asumirlo como norma interpretativa tendencialmente vinculante; otros,
como España, limitan notablemente su eficacia en el ámbito interno, postergando como última ratio
interpretativa y priorizando la norma interna.
Las normas tributarias no son restrictivas de derechos, sino que ante todo tienen un fundamento
autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos, por esto, se acepta la naturaleza ordinaria de las normas tributarias.
Según el art 10 LGT, “las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su
completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa”. Esto
sigue la línea de la regla general establecida en el art. 2.1 CC. Este plazo se justifica por la necesidad
de difundir la nueva norma antes de que entrara en vigor.
Lo habitual es que cada norma tributaria determine expresamente el momento de su entrada en vigor;
aunque también encontramos casos donde la entrada en vigor se aplaza para acompasar con el inicio
del periodo impositivo.
Las normas tributarias se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su
entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento (art. 10.2
LGT).
Un tributo periódico es aquel cuyo hecho imponible se prolonga en el tiempo; mientras que un tributo
instantáneo es aquel cuyo hecho imponible se realiza o agota en un solo evento. Los tributos con
periodo impositivo suelen equivaler a los tributos periódicos, y los tributos sin período impositivo, a
los instantáneos.
Si entra en vigor una nueva norma que modifica el régimen de un tributo con periodo impositivo, se
aplicará al siguiente período impositivo que comience. Si entra en vigor una nueva norma que afecte a
un tributo sin período impositivo, se aplicará al siguiente devengo del tributo que tenga lugar.
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● Transcurso del plazo de vigencia determinado. Las normas tributarias se aplicarán por plazo
indefinido, salvo que se establezca lo contrario. Pasado dicho plazo, dejarán de ser
automáticamente aplicables, salvo que una nueva norma prorrogase su vigencia.
● Derogación de la norma por otra posterior. La derogación es tácita cuando una nueva norma
contempla una materia ya regulada de manera incompatible con la normativa anterior;
mientras que la derogación expresa se produce cuando la nueva norma contiene una relación
completa de las normas derogadas.
Según el art. 9.2 LGT, las leyes y reglamentos que modifiquen normas tributarias deben
contener una enumeración de las normas que derogan, aunque en la práctica no siempre se
cumple.
Si se deroga una norma que derogó a una anterior, no vuelve a estar vigente la primera norma
(art. 2.2 CC).
Cuando el legislador deroga el precepto que regula un beneficio fiscal, este seguirá
produciendo efectos para quienes ya lo venían aplicando. Esto es la ultraactividad de la
norma, y para ello es necesario que el legislador lo establezca expresamente, normalmente en
una disposición transitoria.
Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos erga omnes desde el
día en que se difundan el fallo de la sentencia y los preceptos anulados en el mismo boletín
oficial. La anulación tiene efectos retroactivos, pero muy limitados. No podrán revisarse las
sentencias o actos administrativos citados en aplicación de la norma anulada pero que ya sean
firmes, salvo que la anulación tenga efectos favorables en el ámbito sancionador y las
sanciones aún no se hayan ejecutado completamente (art. 73 LJCA).
El art. 10.2 LGT señala que las normas que regulen el régimen de los recargos también tendrán
efectos retroactivos. Los recargos son incrementos de la cuota que se producen cuando la obligación
tributaria se declara con retraso, pero espontáneamente o cuando se paga con retraso. Dentro de
ciertos márgenes cuantitativos, los recargos no tienen carácter sancionador porque su función no es
represora, sino resarcitoria para la Administración y disuasoria del incumplimiento.
Para el resto de normas tributarias, hay que tener en cuenta en primer lugar que para que una norma
tributaria se aplique retroactivamente, es necesario que se establezca de manera expresa. En segundo
lugar, la decisión del legislador no será totalmente discrecional ya que, bajo determinadas
circunstancias, la aplicación retroactiva puede afectar al principio de seguridad jurídica del art. 9.3
CE.
El TC ha fijado algunos criterios: hay que tener en cuenta el grado de retroactividad de la norma.
Cuanto mayor sea dicho grado, mayor será la lesión producida al principio de seguridad jurídica. Será
también necesario ponderar los intereses en juego.
Finalmente, la retroactividad de las normas reglamentarias está sujeta a límites más estrictos.
Para evitar la intromisión administrativa, la regla general es la prohibición de retroactividad
de las normas reglamentarias. Un reglamento podrá aplicarse retroactivamente cuando se
desarrolle una ley que lo permita expresamente.
La realidad material deberá incardinarse en la norma para después determinar cuáles son las
consecuencias previstas para el hecho que hemos analizado. La LGT establece una regla específica
sobre la posibilidad de aplicación analógica de otra norma.
Según el art. 12.1 LGT, a las disposiciones normativas tributarias se les aplican los criterios generales
de interpretación.
52
Con carácter general, las disposiciones tributarias se interpretan como cualquier otro texto jurídico:
Es posible que una palabra cobre un significado específico en el ámbito tributario porque se
trate de un término nuevo que no esté definido en otras ramas del Derecho o porque la propia
lógica del tributo obligue a ello.
La LGT determina qué órganos, en el ámbito de las competencias del Estado, tendrán la
facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en
materia tributaria. Las disposiciones interpretativas tienen como función esclarecer el sentido
del Derecho ya existente.
53
Las disposiciones interpretativas tienen eficacia ad intra por aplicación del principio de
jerarquía, por lo que toda disposición interpretativa vincula a los órganos que estén
subordinados a quien la dicta. Por el contrario, la interpretación administrativa nunca vincula
a los particulares, aunque aplicar dichos criterios da bastante seguridad de que la
Administración no corregirá la autoliquidación presentada por el contribuyente. Quedará
excluida la posibilidad de sancionar al particular que aplicó el criterio administrativo.
Es habitual que los servicios centrales de la AEAT emitan criterios administrativos para que
todas las Dependencias Regionales y Unidades Administrativas apliquen la normativa de
manera uniforme.
La DGT está facultada para resolver dudas sobre cuestiones concretas. Los principales
tributos se gestionan mediante autoliquidación, de modo que son los propios obligados
tributarios quienes deben interpretar y aplicar unas normas muy complejas. Se les ofrecen
diversos mecanismos de información y asistencia. Los arts. 88 y 89 LGT regulan un
mecanismo para que los interesados puedan consultar por escrito a la Dirección General de
Tributos sobre el régimen, la clasificación o calificación tributaria que les corresponda.
Pueden presentar las consultas quienes realicen las operaciones sobre las que se pregunte y
también diversas entidades colectivas respecto de cuestiones que afecten a la generalidad de
sus miembros o asociados.
54
Las consultas tributarias se formularán antes de la finalización del plazo para el ejercicio de
los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias a las que pudiera afectar. La formulación de una consulta no
interrumpirá los plazos que las normas establezcan para el cumplimiento de las obligaciones,
por que deberán ejecutarse aunque se esté pendiente de la respuesta de la DGT.
El art. 13 LGT contiene dos reglas que deberán cumplir tanto particulares como la Administración. La
primera regla es la prevalencia de la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado sobre la
forma o denominación que los interesados le hayan dado. La segunda es que no deberán tenerse en
cuenta los defectos que pudieran afectar a la validez del acto o negocio, en tanto en cuanto no se
invoquen en juicio y se declare la nulidad.
55
Según el art. 14 LGT, no podrá emplearse para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito
del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Para parte de la doctrina, el fundamento es el principio de legalidad, de modo que no podría aplicarse
la integración analógica en ámbitos sujetos a reserva de ley. Sólo sería posible proceder a la
integración analógica en relación a los aspectos formales de los tributos. En opinión de la mayoría de
la doctrina, esta deducción no es correcta. No se prohíbe la analogía en otros elementos esenciales del
tributo. Una vez que una ley determina que algo queda sujeto a tributación, sí sería posible aplicar
analógicamente determinadas normas para concretar por completo la obligación tributaria. Los
elementos cuantificadores del tributo, según esta interpretación, podrían ser objeto de integración
analógica.
Cuando la determinación de quién debe pagar un tributo esté estrechamente relacionada con la
determinación del hecho imponible no podrá aplicarse la analogía, como consecuencia de la
prohibición del art. 14 LGT. En materia sancionadora está prohibida la aplicación analógica de las
normas que definan infracciones y sanciones.
● Estas estrategias pueden ser conformes a derecho, llamadas planificación fiscal legítima o
economía de opción. No es necesario que el legislador ofrezca explícitamente la posibilidad
de elegir entre varios regímenes fiscales para que quepa hablar de economía de opción: lo será
toda decisión adoptada al amparo de la libertad negocial que no infrinja el ordenamiento.
56
● En el caso de las estrategias por vías ilícitas, el ordenamiento prevé diversos mecanismos de
reacción. El incumplimiento fiscal puede derivarse de la infracción abierta de la norma
(evasión fiscal), donde la Administración deberá ejercer sus facultades de investigación para
detectarla, o por la elusión fiscal, referida a aquellos casos donde la infracción del
ordenamiento es indirecta: se respeta la letra de la norma, pero se actúa contra su finalidad o
espíritu, o se emplean actos o negocios que no son los razonables para el objetivo que se
pretenden
4.2. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
4.2.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos del conflicto en la aplicación de la
norma.
El ejemplo de conducta elusiva en Derecho tributario es el siguiente: dos personas que quieren
transmitir la propiedad de un inmueble a cambio de un precio. Constituyen una sociedad, a cuyo
capital uno aporta el inmueble y otro una cantidad de dinero de valor equivalente. A continuación
disuelven la sociedad creada y cada uno recibe, como cuota de liquidación, la aportación de la otra
parte. De esta manera, en lugar de tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas (entre el 6 y el 11 por 100), solo tendrán que tributar por el Impuesto sobre Operaciones
Societarias (del 1 por 100).
El art. 15 LGT permite a la Administración tributaria ignorar los actos o negocios realizados por las
partes y tratarlos como lo que materialmente son, una compraventa.
La cláusula de conflicto establece un límite a la libertad negocial. “Los contratantes pueden establecer
los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las
leyes, a la moral ni al orden público” (art. 1255 CC). Este límite opera exclusivamente en el ámbito
tributario, por lo que no impide que los negocios tengan efectos en otros ámbitos.
57
Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se cumplan tres
requisitos o test:
a) Test del ahorro fiscal: que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se
minore la base o la deuda tributaria. P.e. Se evita la realización del hecho imponible sobre el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
b) Test de artificiosidad: que se empleen actos o negocios que, individualmente considerados o
en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado
obtenido. Para el resultado obtenido hay un negocio que sería el usual. P.e. las partes han dado
un rodeo: han realizado un conjunto de negocios que no le son propios o normales para una
transmisión onerosa. Lo habitual es que la transacción artificiosa se realice mediante la unión
de varios negocios diferentes.
c) Test de propósito negocial: que de los actos o negocios empleados no resulten efectos
jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran
obtenido con los actos o negocios usuales o propios. El legislador obliga a la Administración
a preguntarse si podría haber algún motivo económico válido para la conducta que han
seguido los particulares. Debe comparar el resultado de dicha conducta con el resultado del
empleo de los actos o negocios usuales o propios. Si la única diferencia es el ahorro fiscal
obtenido, se cumple este requisito. Si hay algún efecto económico o jurídico relevante, no
procede la declaración de conflicto.
4.2.2. Requisitos procedimentales: procedimiento para la declaración de conflicto.
Por su parte, el obligado no podrá interponer recurso o reclamación en este momento ni contra el
informe ni contra los demás actos que se hayan dictado durante su tramitación. Todo deberá alegarse
cuando se recurra al acto o liquidación con que finalice el procedimiento de comprobación.
La Comisión tiene un plazo de 3 meses para emitir el informe, ampliable hasta 1 mes.
Según el art. 15.3 LGT, en las liquidaciones que se realicen como resultado de la declaración del
conflicto en la aplicación de la norma “se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera
correspondido a los actos o negocios usuales o propios eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se
liquidarán intereses de demora.
● Liquidación de la cuota tributaria de acuerdo con los actos o negocios usuales o propios. P.e.
Se procederá a la liquidación de la cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y
se descontará lo ya pagado por el impuesto sobre Operaciones Societarias.
Además, el criterio administrativo tendrá que haberse hecho público antes del inicio del plazo para la
presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación. Los informes de la Comisión se
publican trimestralmente.
4.3. La simulación.
4.3.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos de la simulación.
La simulación tributaria consiste en la creación de una realidad jurídica aparente que oculta una
realidad jurídica distinta o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico.
Cuando tras la apariencia creada no hay negocio jurídico alguno, hablamos de simulación absoluta.
Por otro lado, cuando tras la apariencia hay un negocio, pero distinto del declarado, hablamos de
simulación relativa; en este sentido, cualquier elemento del contrato puede simularse.
- En la simulación existe una apariencia jurídica que encubre una realidad distinta: hay
ocultación frente a terceros. En el conflicto en la aplicación de la norma no existe dicha
ocultación.
- La simulación es un problema fundamentalmente fáctico, mientras que el conflicto es una
cuestión sobre todo jurídica.
- Las partes no desean todos los efectos del negocio simulado, pero sí los de los negocios
calificados como conflicto en aplicación de la norma.
4.3.2. Requisitos procedimentales.
Para la declaración de la simulación no se prevé requisito procedimental alguno. Según el art. 16.2
LGT, “la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el
correspondiente acto de liquidación”, concretamente al detallar los elementos determinantes de la
cuantía de la deuda tributaria. La simulación podrá declararse en un procedimiento de inspección o un
procedimiento de gestión que finalice mediante liquidación.
Según el art. 16.1 LGT, “el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”.
La deuda se liquidará en función de los hechos realmente producidos. La simulación puede afectar a
otros elementos relevantes para la aplicación del tributo, no solo al hecho imponible.
El art. 16.2 LGT señala que la declaración de simulación sólo tendrá efectos tributarios. En el ámbito
del Derecho privado el negocio continuará siendo válido mientras el juez competente en la materia no
falle lo contrario.
61
El tributo no da lugar a una relación de poder en la que los obligados están completamente sometidos
a los poderes públicos como súbditos fiscales, sino a un vínculo sujeto al ordenamiento que implica
obligaciones y derechos tanto para ls particulares como para la Administración.
El art. 17 LGT enuncia que “se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y
derechos, deberes y potestades originados por la aplicación de los tributos”.
Los particulares no solo tienen obligaciones frente a la Administración tributaria: “De la relación
jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y
para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su
incumplimiento”. Las sanciones forman parte de dicha relación, pero no forman parte de la deuda
tributaria (art. 58.3 LGT) y no se reigen por los principios del Derecho tributario, sino del Derecho
sancionador.
1.2. Estructura.
● Obligaciones materiales: son las obligaciones de pago, que implican una relación recíproca
entre acreedor y deudor.
○ Si el deudor es un obligado tributario, el acreedor puede ser la Administración u otros
obligados tributarios.
○ La Administración está obligada a pagar a los particulares las devoluciones derivadas
de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos.
● Obligaciones formales.
○ Desde el punto de vista de los obligados: deber de presentación de autoliquidaciones,
deberes de información o colaboración con la Administración tributaria en el seno de
una comprobación. Las obligaciones formales están al servicio del correcto
cumplimiento de las obligaciones materiales, pero no tienen carácter accesorio.
62
Las obligaciones y deberes de los obligados tributarios pueden tener su fundamento en los convenios
internacionales o normas europeas que prevean la asistencia de la Administración tributaria española a
otras administraciones tributarias (art. 17.4 LGT).
● Indisponibilidad por parte del deudor: los elementos de la obligación tributaria no podrán ser
alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas (art. 17.5 LGT).
Se refiere a los pactos entre particulares sobre los elementos de la obligación tributaria para
negarles efectos ante la Administración, aunque sean válidos entre las partes. En ocasiones, la
ley sí otorga efectos a ciertos acuerdos entre particulares.
● Indisponibilidad por parte del acreedor: el crédito tributario es indisponible salvo que la ley
establezca otra cosa (art. 18 LGT).
Esta norma prohíbe que la Administración condone o transmita el crédito tributario, aunque la
condonación es posible con ciertas condiciones.
“El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria principal” (art. 20.1 LGT).
El hecho imponible constituye el presupuesto de hecho en virtud del cual nace la obligación tributaria
principal. La ley tributaria no obliga a realizar el hecho imponible, pero una vez que se ha realizado sí
establece el nacimiento de la obligación, con independencia de la voluntad de las partes.
Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos comunes según su capacidad económica. Por esto, el
presupuesto del hecho imponible debe ser una manifestación de dicha aptitud para contribuir a las
arcas públicas. Para esto, el legislador debe identificar una fuente de capacidad económica, que se
denomina materia imponible u objeto del tributo.
La materia imponible es toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad
económica que el legislador decida someter a imposición. Los tres índices de capacidad económica
son la renta, el patrimonio y el consumo. La materia imponible es un concepto genérico, más bien
económico, frente al hecho imponible, que es un concepto estrictamente jurídico, construido a partir
de dicha materia imponible.
Está prohibido que dos tributos recaigan sobre el mismo hecho imponible, pero no lo está que graven
la misma materia imponible. Para evitar incurrir en doble imposición, el legislador debe, a partir de la
misma materia imponible, seleccionar distintas circunstancias, que den lugar a otros tantos hechos
imponibles.
Lo normal es que la materia imponible esté directamente recogida en el hecho imponible. Pero hay
ocasiones en las que la materia imponible queda fuera del hecho imponible.
Al definir el hecho imponible, la ley tributaria goza de autonomía calificadora, es decir, no está
vinculada por la definición o regulación que otros sectores del Derecho hayan realizado del mismo
elemento. Las razones para separarse de la regulación en otras ramas del ordenamiento suelen ser:
criterios de justicia tributaria o prevención de la elusión o evasión fiscal.
64
El hecho imponible nos permite identificar y clasificar a cada tributo. Cada norma que aprueba un
tributo contiene un artículo que define su correspondiente hecho imponible, y esto nos permitirá
distinguir un tributo de los demás.
○ Aspecto material: hecho, acto, negocio o situación sobre los que se estructura el
hecho imponible. Describe una acción o un estado normalmente
○ Aspecto espacial: es el lugar en que se produce la acción o se desarrolla el estado. El
aspecto espacial se vincula con los puntos de conexión que sirven para atribuir la
competencia tributaria a una Administración u otra.
○ Aspecto temporal: momento en que se realiza dicha acción o se desarrolla el estado.
Se relaciona con el devengo, que es el momento en que se entiende realizado el hecho
imponible. En determinados tributos, el hecho imponible se realiza de manera
continuada en el tiempo, pero la ley debe fijar el devengo en un día concreto.
○ Aspecto cuantitativo: expresa la medida o grado en que se realiza el hecho imponible.
“La magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración
del hecho imponible” es la base imponible (art. 50 LGT).
● Elemento subjetivo: indica quién es la persona obligada al pago.
Por un lado, se explica como un vínculo del sujeto con el elemento objetivo, como un rol
jurídico desempeñado por dicha persona. La LGT define al contribuyente como el sujeto
pasivo que realiza el hecho imponible. En ocasiones, hay diversas personas que se vinculan
con un mismo elemento objetivo en un grado equivalente, y es la ley la que debe determinar
expresamente quién es contribuyente.
Las características del sujeto también pueden ser relevantes en la configuración del hecho
imponible.
65
“La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no
sujeción” (art. 20.2 LGT). Los supuestos de no sujeción son las circunstancias en las que no se ha
realizado el hecho imponible previsto por la ley, pero que podrían presentar dudas interpretativas, por
lo que la norma considera necesaria una aclaración.
El art. 22 LGT define las exenciones como supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible,
la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. El establecimiento de exenciones
puede tener un fundamento en el principio de capacidad económica o en el uso extrafiscal del tributo
como instrumento con el que fomentar principios y fines constitucionales.
El art. 14 LGT prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del
hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios fiscales o incentivos fiscales. Los auténticos
supuestos de no sujeción no son exenciones, sino meras normas aclaratorias, por lo que sí podrían ser
aplicados por analogía.
En ocasiones, la Administración y la jurisprudencia han considerado que las exenciones son una
excepción al principio de generalidad, por lo que las han interpretado buscando un resultado
restrictivo, es decir, a favor del Fisco.
El que determinado supuesto se encuentre exento no supone necesariamente que el sujeto pasivo no
deba declararlo. Esto dependerá de la norma concreta que regule el deber de declarar.
Puesto que la exención forma parte de la delimitación del hecho imponible, su nacimiento coincide
con el devengo del tributo. Esto no resulta problemático en impuestos instantáneos, pero sí en los
periódicos.
También hay casos en los que el legislador establece, desde un primer momento, límites temporales a
las exenciones.
Por otro lado, existen exenciones cuyo disfrute se condiciona a la concurrencia de ciertos requisitos en
períodos posteriores a aquél en que se disfruta de ella. Según el art. 122.2 LGT, cuando con
posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del
derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el
obligado tributario deberá incluir (en la autoliquidación correspondiente) la cuota o cantidad derivada
de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos
anteriores junto con los intereses de demora.
El devengo est también el momento en que nace la obligación tributaria principal. En los impuestos
instantáneos suele coincidir con el momento en que se entiende realizada la operación gravada;
mientras que en los periódicos el devengo se produce normalmente al inicio o al final del período
impositivo, según determine el legislador.
Salvo que la ley establezca otra cosa, la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes
para la configuración de la obligación tributaria (art. 21.1 LGT).
Las circunstancias de hecho son todas aquellas que la ley tiene en cuenta para determinar el
nacimiento de la deuda o su cuantificación.
67
El nacimiento de la obligación tributaria no equivale a la exigibilidad. “La ley propia de cada tributo
podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un
momento distinto al del devengo de tributo” (art. 21.2 LGT). Lo normal es que se distinga claramente
entre el nacimiento de la deuda (devengo del impuesto) y el momento en que se deberá ingresar dicha
deuda (exigibilidad).
También cabe que se exija la deuda antes del devengo, como ocurre en las contribuciones especiales y
en las tasas por servicios administrativos.
El devengo es relevante sobre todo para determinar las circunstancias de hecho y la normativa
aplicable en la determinación de la deuda tributaria: pero la obligación de pagar efectivamente, así
como todos los efectos sustantivos y procedimentales, suelen estar vinculados con la exigibilidad.
○ Recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas: prestaciones accesorias
establecidas por ley que consisten en aplicar un porcentaje adicional de gravamen
sobre un tributo ya existente, tomándolo como base y acumulándose a efectos de su
gestión. Se crea a favor de un acreedor distinto del sujeto activo principal.
● Directamente por la ley del tributo. Junto al hecho imponible, los sujetos y las exenciones, se
señala la cuota tributaria. Esto sucede en los tributos fijos o de cuota fija en los que todos los
contribuyentes pagan la misma cantidad.
● Aplicando los elementos de cuantificación, que son la base imponible y el tipo de gravamen.
La ley del tributo no fija directamente la cuantía de la cuota tributaria, pero establece unos
mecanismos para calcularla. Sobre la base imponible se aplicará el tipo de gravamen para
calcular la cuota íntegra. Esto sucede en los tributos variables o de cuota variable, en los que
cada contribuyente paga una cantidad distinta y que son mayoría en nuestro ordenamiento.
4.1. La base imponible.
4.1.1. Concepto y clases.
La base imponible “es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o
valoración del hecho imponible” (art. 50 LGT).
La base imponible mide o cuantifica el elemento objetivo del hecho imponible, es decir, es la
cuantificación del hecho imponible y permite medir la capacidad económica gravada en cada tributo.
La base, como forma de medir la capacidad económica, tiene que estar conectada de una manera lógic
con el hecho imponible.
La base imponible no solo mide la capacidad económica de cada contribuyente, sino que también
permite calcular lo que tiene que pagar. Sobre ella se aplicará el tipo de gravamen dando lugar a la
cuota íntegra.
La base liquidable, por otro lado, es “la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base
imponible las reducciones establecidas en la ley” (art. 54 LGT). Esta base no está presente en todos
los tributos. Pueden considerarse las reducciones de la base como un beneficio fiscal, y el legislador
puede optar por establecer estos beneficios fiscales en forma de reducción sobre la base o sobre la
cuota.
La base imponible podrá calcularse por tres métodos que producen resultados distintos.
Es el método que determina con mayor exactitud la capacidad económica del contribuyente,
pues se basa en los ingresos y gastos reales, en el patrimonio neto o en el número de unidades
que conforman la base.
La ley del tributo introduce estimaciones o presunciones para calcular los ingresos y gastos o
no permite la deducción de algunos de ellos con el objeto de simplificar la gestión.
Está pensado especialmente para pequeños empresarios del IRPF a los que no se quiere
someter a muchas obligaciones contables y registrales. La ley de este impuesto establece los
sectores actividades a los que se aplicará la estimación objetiva y los requisitos que deben
cumplir los respectivos contribuyentes.
Como no se puede determinar la base imponible se busca reconstruir una base lo más
aproximada posible a la que resultaría de aplicar dichos métodos. Los arts. 53.2 y 158.3 LGT
enumeran los datos o indicios que la Inspección puede utilizar. Podemos clasificarlos en dos
grupos:
En las bases imponibles monetarias, el tipo de gravamen es un porcentaje que se multiplica sobre la
cantidad de dinero que supone la base imponible o, cuando existe, sobre la liquidable. Cuando la base
imponible se expresa en otras magnitudes, el tipo de cantidad de dinero corresponde a cada unidad de
base; la denominación que reciben es la de tipo de gravamen en sentido estricto.
La base imponible puede estar dividida en distintos tramos y a cada uno de ellos se le aplicará un tipo
de gravamen, denominándose tarifa al conjunto de tipos.
b) Graduales: cuando la base está dividida por tramos y a cada uno de ellos le
corresponde una cantidad de dinero distinta, siempre superior a la del tramo anterior.
4.3. La cuota y la deuda tributaria.
En los tributos variables la cuota íntegra es el resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base, y
en los tributos fijos esta cuota la establece directamente la ley. En principio, esta sería la cuantía de la
obligación tributaria, es decir, la cantidad a ingresar por el contribuyente que ha realizado el hecho
imponible.
En algunos impuestos la cuota íntegra no es siempre la cantidad a ingresar, pues están previstos
aumentos o disminuciones sobre su cuantía por motivos de capacidad económica o de estímulo
extrafiscal. El resultado de estas operaciones dará lugar a la cuota líquida.
Además, si se han practicado pagos a cuenta, estas cantidades deberán restarse de la cuota líquida para
obtener la cuota diferencial. La cuantía de esta cuota puede ser positiva o negativa.
Finalmente, la cuota tributaria puede verse ampliada por otras obligaciones accesorias, lo que origina
la deuda tributaria.
73
Debe distinguirse entre el ente público que establece el tributo, el ente destinatario de sus rendimiento
y la Administración tributaria o sujeto activo del tributo. Estas categorías no siempre confluyen en el
mismo ente.
En el ámbito estatal, las competencias atribuidas al Ministerio de Hacienda son ejercidas por la AEAT,
salvo la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT, competente Ministro de Hacienda) y
las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del Título V de la LGT
(compete a los órganos económico-administrativos).
La AEAT es una Entidad de Derecho público, con personalidad jurídica y patrimonio propios, que
actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica pública y privada en el cumplimiento de
sus fines, y que está adscrita al Ministerio de Hacienda a través de la Secretaría de Estado de
Hacienda.
74
El mismo artículo distingue diferentes categorías de obligados tributarios que pueden existir:
A todos estos se deben añadir los sucesores, los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o
bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos, y aquellos a los que se
puedan imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua.
- Herencias yacentes.
- Comunidad de bienes.
- Demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o
un patrimonio separado susceptibles de imposición.
Las entidades que constituyen un patrimonio separado consisten en una masa patrimonial
diferenciada de la de sus miembros y dotada de una cierta organización unitaria dirigida a un
fin común.
75
Esto provoca que sean las entidades y no sus miembros las que quedan vinculadas al cumplimiento de
las obligaciones tributarias de que se trate. La obligación se exigirá a la entidad, y las actuaciones con
quien lleve la administración de esa cantidad. Además, la Administración cuenta con la garantía de
que, si la entidad no paga, responden en régimen de solidaridad con ella los partícipes o cotitulares.
Esta configuración de las entidades señaladas como obligados tributarios ha sido empleada por
normas reguladoras de tributos diversos. En ocasiones, esas entidades son configuradas como sujetos
pasivos de los tributos. En otras ocasiones, se atribuye a esas entidades la condición de otros
obligados tributarios, distintos del sujeto pasivo.
En caso de solidaridad, cada uno de los obligados debe cumplir íntegramente la obligación y el
acreedor puede dirigirse indistintamente contra cualquier de ellos para exigirle el cumplimiento
íntegro. Si un deudor paga la parte de la deuda que corresponde a otro deudor, tendrá acción de
repetición contra éste, acción que deberá ejercer en la vía civil en caso de controversia.
En caso de mancomunidad, cada uno de los obligados sólo debe cumplir la parte que le corresponde
de la obligación de que se trate.
En el régimen de solidaridad cada uno de los obligados debe cumplir íntegramente la obligación
tributaria y la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de ellos para exigir el cumplimiento de
la obligación tributaria.
● Posible establecimiento por leyes de otros supuestos de solidaridad distintos del señalado
(art. 35.7.2 LGT).
Un ejemplo es el art. 84.6 LIRPF, por el que “Todos los miembros de la unidad familiar
quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto”. Dado que cada uno de los
miembros habrá realizado su propio hecho imponible, no parece posible apreciar la
concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación.
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Un sector doctrinal entiende que establece el régimen de mancomunidad como régimen general,
siempre que la Administración conozca la identidad y proporción de participación de los codeudores o
cuando el único titular conocido por la Administración le facilite esa información. Pero el criterio
aplicado por la Administración es el siguiente, por el que en caso de impago de su liquidación por
alguno de los codeudores en el plazo voluntario, entrará en juego la regla de solidaridad, pudiendo la
Administración dirigirse contra cualquiera de ellos.
3. Sujetos pasivos.
3.1. Ideas generales.
El sujeto pasivo es el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria
principal, así como las obligaciones formales inherentes de la misma, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo (art. 36.1 LGT).
La obligación tributaria principal es la que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria y que nace
por la realización del hecho imponible. Entre las obligaciones formales inherentes a esa obligación,
cabe destacar la obligación de presentar la correspondiente declaración o autoliquidación tributarias.
No todo obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal será sujeto pasivo del
impuesto. Solo el que esté obligado a cumplir esa obligación principal y las obligaciones formales
inherentes en condición de contribuyente o sustituto.
En consecuencia, no será sujeto pasivo el responsable del tributo. El responsable puede quedar
obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal, pero no es sujeto pasivo porque no
queda obligado ni como contribuyente, ni como sustituto. Además, el responsable no queda obligado
al cumplimiento de las obligaciones formales inherentes a esa obligación tributaria principal.
La necesaria determinación por ley de la condición de sujeto pasivo tiene dos consecuencias:
a) “No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros
obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa” (art. 36.1.2º LGT).
Es posible que el sujeto que soporta la carga económica derivada del tributo no sea sujeto
pasivo de este, como consecuencia de la repercusión o traslación económica del tributo.
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b) La condición de sujeto pasivo no se ve afectada por los pactos entre particulares. El crédito
tributario es indisponible (art. 18 LGT) y los elementos de la obligación tributaria “no podrán
ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.
P.e. La obligación del pago de la cuota corresponde al titular del inmueble en la fecha de
devengo, este es el sujeto pasivo del impuesto. Si en la venta del inmueble producida antes del
inicio del plazo del pago el adquirente pacta ocuparse de satisfacer el impuesto, esto no
afectará a la condición de sujeto pasivo del transmitente. Si el adquirente no satisface la cuota,
la Administración se dirigirá al sujeto pasivo para reclamarla.
3.2. Contribuyente.
El contribuyente es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT).
P.e. Si una plaza de garaje con vado está arrendada, será contribuyente el arrendatario que realiza la
utilización privativa o aprovechamiento especial.
3.3. Sustituto.
El sustituto es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está
obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a
la misma. (art. 36 LGT).
Para que se produzca la sustitución será necesario que el contribuyente realice el hecho imponible y
dé así lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, y que se produzca el presupuesto
fáctico de la sustitución.
78
Según el art. 36.3 LGT, el sustituto puede exigir del contribuyente el importe de las obligaciones
tributarias satisfechas, salvo que la ley señale lo contrario. Este resarcimiento del sustituto se
producirá con arreglo a los términos que se hayan pactado o en los términos previstos por el Derecho
común. Las controversias al respecto se resolverán en la vía civil, y no a través de los mecanismos
revisores propios del Derecho tributario.
P.e. En el caso del IRPF, el impuesto se devenga al final del período impositivo y el período de pago
voluntario tiene lugar generalmente en los meses de abril a junio del año siguiente.
El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta
soportados.
Es retenedor “la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de
detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a
otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a
estos” (art. 37.2 LGT). El retenedor es un sujeto distinto del contribuyente del tributo objeto
de retención.
P.e. El empresario debe detraer de los pagos que realice a sus trabajadores una parte a
cuenta del IRPF que deben pagar estos. Los contribuyentes serán los trabajadores y el
empresario será un obligado a practicar la retención e ingresarla después en la Hacienda
Pública.
79
● Ingresos a cuenta.
Es obligado a practicar ingresos a cuenta “la persona o entidad que satisface rentas en especie
o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier
tributo” (art. 37.3 LG). Esto ocurre cuando la renta se satisface en especie. El obligado a
realizar el pago a cuenta será una persona distinta del contribuyente del tributo de que se trate.
P.e. El empresario que facilita una vivienda a sus trabajadores deberá realizar un
ingreso a cuenta del IRPF de esos trabajadores por ese rendimiento en especie. Los
contribuyentes serán los trabajadores y el empresario será un obligado a practicar el
ingreso a cuenta de IRPF de los trabajadores en la Hacienda Pública. Ese ingreso a
cuenta puede repercutirse a los trabajadores o puede asumirse por el propio empresario.
● Pagos fraccionados.
Está obligado a realizar pagos fraccionados “el contribuyente a quien la ley de cada tributo
impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con
anterioridad a que ésta resulte exigible” (art. 37.1 LGT).
En este caso el obligado a realizar el pago a cuenta no es una persona distinta del
contribuyente. Es el propio contribuyente que, además de su deber de pagar la obligación
tributaria principal y cumplir con los deberes formales inherentes, tienen la obligación de
realizar pagos adelantados que deducirá de su cuota en el período voluntario de pago.
Estos sujetos actuarán como obligados a realizar pagos a cuenta con cierta periodicidad a lo
largo del periodo impositivo, y como contribuyentes al presentar la autoliquidación anual.
Esta obligación tributaria de realizar pagos a cuenta tiene carácter autónomo respecto de la obligación
tributaria principal (art. 23.1 LGT). Las incidencias que puedan afectar a la obligación tributaria
principal no afectan a los pagos a cuenta y viceversa: ambas obligaciones pueden prescribir en
momentos diversos; su incumplimiento generará intereses de demora y recargos y podrá ser
sancionado de forma independiente y, si por causa imputable al retenedor no se hubiera practicado la
retención correspondiente lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida, el perceptor podrá deducir la
cantidad que debió haber sido retenida.
80
Estos son los obligados a repercutir, obligados a soportar la repercusión, la retención o los ingresos a
cuenta, y obligados a realizar retenciones e ingresos a cuenta en su relación no ya con la
Administración, sino con los perceptores de los rendimientos sujetos a esos pagos a cuenta.
Es obligado a soportar la retención “la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que,
según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias” (art. 38.3 LGT).
“La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de
cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su
caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas” (art. 38.4 LGT).
El ingreso a cuenta suele producirse por el pago de rentas en especie, y puede repercutirse a los
perceptores de las rentas o puede asumirse por el propio pagador.
El contenido de esta relación implica obligaciones formales entre los particulares, como puede ser la
obligación del retenedor de suministrar al sujeto pasivo el certificado de retención.
Las controversias que puedan surgir en torno a esta relación entre particulares no se dirimen por la
jurisdicción civil, sino a través de los cauces revisores propios del tributo (procedimientos de revisión
en vía económico-administrativa y recursos contencioso-administrativos).
En esta relación entre particulares, el sujeto obligado a soportar la repercusión no está obligado al
cumplimiento de una obligación frente a la Hacienda Pública, sino que debe satisfacer el importe de la
cuota repercutida al sujeto pasivo (art. 38.2 LGT).
Las controversias se solucionarán a través de las vías propias de los tributos, y no a través de la
jurisdicción civil.
Los deudores principales son los obligados tributarios enumerados en el art. 35.2 LG.
El responsable sólo está obligado a cumplir las obligaciones materiales (de pago) de la deuda
tributaria de que se trate. No queda obligado, en cambio, a cumplir las obligaciones formales
inherentes a esas obligaciones materiales.
Cuando la ley así lo prevea, la responsabilidad también alcanzará a las sanciones derivadas de las
infracciones cometidas por el deudor principal (art. 41.4 LGT).
La posible extensión de las responsabilidad a las sanciones derivadas de infracciones cometidas por el
deudor principal recibe una serie de críticas:
En los casos de exigencia de la sanción a los responsables tributarios, estos pueden disfrutar por lo
general de las reducciones de su importe del art. 188 LGT con las condiciones establecidas en este y
en el art. 41.4 LGT.
Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en
la legislación civil (art. 41.6 LGT). En los casos de responsabilidad subsidiaria este resarcimiento será
difícilmente viable. Se prevén supuestos de responsabilidad no solo en la LGT, sino también en la
normativa específica de los tributos.
En función del momento procedimental en que se puede dictar el acto de derivación y del presupuesto
del hecho habilitante, la responsabilidad será solidaria o subsidiaria. Salvo indicación legal en contra,
la responsabilidad será subsidiaria (art. 41.2 LGT).
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No hay que confundir esta calificación de la responsabilidad como solidaria o subsidiaria respecto del
deudor principal. El régimen de solidaridad (y no de mancomunidad) se aplica no solo en la relación
entre el deudor principal y el responsable solidario, sino también en la relación de los responsables
solidarios entre sí y de los responsables subsidiarios entre sí, de haber varios.
Esta solidaridad no ve limitado su alcance por el hecho de que existan varios responsables. En el caso
de que exista pluralidad de responsables como consecuencia de la realización del mismo presupuesto
de hecho, este carácter solidario se ve reforzado por el art. 36.7 LGT. En caso de una pluralidad de
responsables subsidiarios o de una pluralidad de responsables solidarios, la Administración puede
dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos para cobrar la deuda y, el pago por cualquiera de
ellos liberará de su responsabilidad a los demás.
Con la notificación del acto declarativo de responsabilidad, se habilitará un período voluntario para el
pago de la responsabilidad derivada. Una vez vencido el período voluntario sin haberse satisfecho la
deuda, se iniciará el período ejecutivo y se le podrá exigir al responsable por el procedimiento de
apremio (art. 174.6 LGT).
Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de las deudas o las solicitudes de suspensión del
procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de
recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a las que se refieran dichas
solicitudes (art 124.2 RGR).
Los responsables solidarios son las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente
en la realización de una infracción tributaria (art. 42.1.a LGT). Se da cabida a la coautoría, la
participación con actos necesarios, y la participación calificada como complicidad.
P.e. El asesor fiscal que colabore con el infractor en el diseño y/o ejecución de una actuación
fraudulenta.
La responsabilidad también se extenderá a la sanción. Se impondrá una sola sanción a cada infracción;
esta sanción y la deuda tributaria se podrán exigir, si el infractor no las satisface en los períodos
voluntarios, al responsable solidario.
6.3.2. Miembros o partícipes de las entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4
LGT (art. 42.1.b LGT).
Los partícipes o cotitulares de las entidades del art. 35.4 LG serán responsables solidarios en
proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de
dichas entidades (art. 42.1.b LGT).
Este precepto se aplica cuando la entidad tiene obligaciones tributarias materiales, y se ha atribuido la
condición de obligado tributario a esa entidad.
La responsabilidad de los miembros o partícipes es solidaria, por lo que, una vez transcurrido el
período voluntario de pago sin que la entidad lo haya efectivo, la Administración ya puede dirigirse
frente a ellos. Una vez que son declarados responsables, sólo se puede exigir a cada uno de ellos la
deuda proporcional a su respectiva participación. Hablamos de una solidaridad impropia.
Esta responsabilidad se produce sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 42.1.a LGT. Por esto, si esos
miembros o partícipes han participado activamente en la comisión de una infracción por la entidad, se
aplicará el supuesto de responsabilidad de ese artículo.
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El art. 42.1.c) LGT establece la responsabilidad solidaria de las personas o entidades que sucedan por
cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones económicas.
La responsabilidad se puede limitar solicitando el certificado del art. 175.2 LGT. Se puede solicitar,
previa conformidad del titular actual de la empresa, certificación de las deudas, sanciones y
responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación o actividad económica. No
surtirá efectos el certificado si la solicitud se presenta con posterioridad a la fecha de adquisición de la
empresa. La Administración deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la
solicitud, haciendo referencia a las obligaciones y sanciones que están ya liquidadas. Si la
certificación no se facilita en ese plazo o se expide sin mencionar deudas, sanciones o
responsabilidades, el solicitante quedará exento de la responsabilidad.
Esta certificación surtirá efectos únicamente respecto de las deudas para cuya liquidación sea
competente la Administración de la que se solicita la certificación. Si se solicita el certificado solo a la
AEAT, la limitación de responsabilidad no operará respecto de las deudas que puedan liquidar o exigir
Ayuntamientos o Comunidades Autónomas.
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El art. 42.2 LGT se refiere a la responsabilidad de personas o entidades que obstaculizan o dificultan
la ejecución sobre el patrimonio del deudor principal en los siguientes casos:
b) Cuando por culpa o negligencia esas personas o entidades incumplen las órdenes de embargo.
c) Cuando, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía,
colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de
aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la
garantía.
d) Cuando sean depositarias de los bienes del deudor y, una vez recibida la notificación del
embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de ellos.
El administrador de hecho es la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título,
con título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, y
aquella persona bajo cuyas instrucciones actúan los administradores de la sociedad. Se trata
de personas que ejercen de facto las funciones propias del cargo administrativo sin haber sido
designados formalmente como tales.
Este supuesto sólo se aplica a los casos en que la persona jurídica ha cometido una infracción
tributaria y el administrador ha participado en la comisión de esa infracción de alguna de las
siguientes formas:
Se refiere a las conductas del administrador que omite la diligencia precisa para poner a la
sociedad en condición de cumplir las obligaciones tributarias pendientes y llevar a efecto la
disolución y liquidación de la sociedad. Entre las medidas que podría adoptar un
administrador diligencia estaría la de instar el concurso de acreedores.
Esta responsabilidad afecta a las obligaciones tributarias anteriores, y se produce cuando esos
sujetos no hubiesen realizado las gestiones necesarias para su íntegro cumplimiento. La
responsabilidad no se extiende a las sanciones.
La responsabilidad se extiende a los tributos que deben repercutirse o a cantidades que deben
retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, y queda supeditada a la
concurrencia de las siguientes circunstancias:
La responsabilidad se extiende en este caso a las obligaciones tributarias señaladas, es decir, a las
deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a
trabajadores, profesionales u otros empresarios.
6.4.2. Responsabilidad de los adquirentes de bienes afectados por ley al pago de la deuda
tributaria.
El art. 43.1.d) LGT establece la responsabilidad de los adquirentes de bienes afectados por ley al pago
de la deuda tributaria, en los términos del art 79 LGT.
Los bienes se erigen en garantía del tributo, independientemente de quien sea su titular y de que se
vuelvan a transmitir y, por otro lado, el adquirente no responde con todo su patrimonio y se libera de
su responsabilidad transmitiendo el bien.
El art. 43.1.f) LGT establece la responsabilidad subsidiaria de las personas o entidades que contraten o
subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad
económica principal.
La responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse
o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que
corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. Se pretende evitar que
se constituya una empresa contratista o subcontratista que desaparezca sin haber ingresado el IVA que
repercutió al contratante o las retenciones que practicó.
En consecuencia, la responsabilidad queda limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber
aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus
obligaciones tributarias.
91
El art. 43.1. g y h) LGT establece dos supuestos de responsabilidad en relación con la utilización
abusiva o fraudulenta de personas jurídicas y entidades.
a) Se han creado o utilizado entidades de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de
la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública.
b) Otras personas o entidades tienen el control efectivo de esas entidades o concurre en ellas una
voluntad rectora común con estas. Distinguimos entre personas o entidades que tienen el
control y entidades controladas.
c) Existe ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya sea una confusión o
desviación patrimonial.
El art. 43.1.g) se refiere a los casos en que se pretende eludir la responsabilidad patrimonial universal
frente a la Hacienda Pública de las entidades controladas. Se establece que las personas que tienen el
control son responsables de las obligaciones tributarias y las sanciones de las entidades controladas.
La entidad controlada es la que aparece formalmente como deudor principal ante la Hacienda Pública,
pero la norma permite a la Administración indagar qué personas tienen el control de esa entidad y
derivarles la responsabilidad.
El art. 43.1.h) se refiere a los casos en que se pretende eludir la responsabilidad patrimonial universal
frente a la Hacienda Pública de las personas o entidades que tienen el control. Se establece que las
entidades controladas son responsables de las obligaciones tributarias y las sanciones de aquellas
personas o entidades. Se habilita a la Administración para exigir el pago de la deuda y de las
sanciones a un tercero ajeno a la relación tributaria, entendiendo que el deudor principal transfirió a
esa entidad su patrimonio de forma abusiva y fraudulenta, con la finalidad de facilitar a través de su
despatrimonialización el impago de la deuda. El verdadero deudor principal provoca una falsa
apariencia de insolvencia mediante la creación de una entidad cuyo patrimonio, de facto, le pertenece.
7. Sucesión en el tributo.
7.1. Sucesión de personas físicas.
La sucesión de personas físicas está regulada por el art. 39 LGT.
La sucesión se produce sólo en caso de fallecimiento del obligado tributario. El carácter indisponible
impide la posibilidad de una transmisión o sucesión inter vivos.
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Todos los herederos responden de las obligaciones tributarias con todos sus bienes y derechos, salvo
aceptación a beneficio de inventario. El régimen aplicable en caso de una pluralidad de herederos es el
de solidaridad del art. 1084 CC.
Las obligaciones se transmiten del mismo modo a los legatarios cuando la herencia se distribuya a
través de legados y en los supuestos en que se instituyen legados de parte alícuota.
Mientras la herencia se encuentre yacente, es decir, mientras no sea aceptada o repudiada por los
herederos, las obligaciones tributarias podrán satisfacerse con cargo a los bienes que la integran. El
cumplimiento de las obligaciones corresponde entonces al representante de la herencia yacente (art.
45.3 LGT). La representación se atribuye atendiendo al art. 45.3 LGT:
a) Actuará como representante el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma
fehaciente. En el caso de la herencia yacente será generalmente el albacea.
b) De no haberse designado representante, lo será el que aparentemente ejerza la gestión o
dirección.
c) En defecto de ambos, actuará como representante cualquiera de los sucesores.
7.1.3. Ámbito objetivo de la sucesión.
Se transmite por sucesión toda la deuda tributaria, no solo la obligación tributaria principal. Es
indiferente a este respecto que las deudas devengadas estén o no liquidadas o autoliquidadas.
Quedan excluidas de la sucesión las sanciones (arts. 39.1 y 182.3 LGT). El fallecimiento del sujeto
infractor provoca la extinción de la responsabilidad derivada de la infracción tributaria (art. 189.1
LGT) y la anulación de la sanción que se le haya podido imponer (art. 190.1 LGT).
Quedan también excluidas de la sucesión las obligaciones que tuviera el causante a título de
responsable, siempre que no se le hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes
del fallecimiento.
Si el causante era titular de derechos frente a la Hacienda Pública, es posible que el fallecimiento no
provoque su extinción. En tal caso, los sucesores adquirirán el derecho de que se trate. “Cuando el
derecho a la devolución se transmita a los sucesores, se atenderá a la normativa específica que
determine los titulares del derecho y la cuantía que a cada uno corresponda” (art. 131.4 RGGI).
Tendrá lugar también la subrogación en la posición jurídica que ocupase el causante en los
procedimientos tributarios.
93
Se produce no sólo la sucesión en las obligaciones tributarias de estas entidades, sino también en las
sanciones que pudieran proceder por las infracciones por ellas cometidas.
Se produce también la sucesión en la posición jurídica que las sociedades y entidades ocuparan en los
procedimientos tributarios.
El art. 40.1 LGT se refiere a la sucesión en las obligaciones tributarias y sanciones de personas
jurídicas y de entidades con personalidad jurídica cuando se extinguen con la cancelación registral tras
la disolución y el proceso de liquidación.
Se diferencia del régimen aplicable a la sucesión en las obligaciones tributarias de esas sociedades y
entidades en función de si se limita o no la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o
cotitulares:
La norma fiscal amplía el límite del importe de las obligaciones tributarias transmitidas,
añadiendo las demás percepciones patrimoniales recibidas por los socios, partícipes o
cotitulares en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio
social que debiera responder de tales obligaciones.
94
Se establece que ese límite opera sin perjuicio de lo previsto en el art. 42.2.a) LGT. Es posible
que se derive la responsabilidad tributaria a los que sean causantes o colaboren en la
ocultación o transmisión de bienes o derechos de la entidad con la finalidad de impedir la
actuación recaudatoria de la Administración tributaria.
Se produce también la transmisión de las sanciones tributarias que procedan por las infracciones
cometidas por las sociedades y entidades. Se exigirá la sanción a unos sujetos (los socios) que por lo
general no habrán intervenido en la comisión de la infracción.
En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad
jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o
entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación (art. 40.3 LGT).
Será aplicable también a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y
entidad con personalidad jurídica.
“Una sociedad podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal a uno o a varios
socios o terceros, a cambio de una contraprestacion que no podrá consistir en acciones,
participaciones o cuotas de socio del cesionario” (art. 81 Ley 3/2009, de 3 de abril). La sociedad
cedente solo queda extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios
con el necesario respeto de las normas aplicables a la cuota de liquidación.
Salvo que la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios, las obligaciones
tributarias se transmitirán sin que la sociedad cedente se extinga. El adquirente será obligado
tributario en condición de sucesor y no en concepto de responsable solidario.
95
La transmisión se producirá también en relación con las sanciones que procedan por las infracciones
cometidas por las sociedades que se extinguen en la fusión y escisión total o que ceden totalmente su
activo y pasivo.
El art. 40.4 LGT establece que las obligaciones tributarias pendientes de las fundaciones que se
disuelvan se transmitirán a los destinatarios de sus bienes o derechos. Se transmitirán igualmente las
sanciones que procedan por las infracciones cometidas por las fundaciones (art. 40.5 LGT).
Las obligaciones tributarias devengadas se transmitirán con motivo dsa disolución, aunque no estén
liquidadas ni autoliquidadas.
Las obligaciones tributarias pendientes de las entidades sin personalidad jurídica que se disuelvan se
transmitirán a los partíccipes o cotitulares de dichas entidades. Se transmitirán también las sanciones
que procedan por las infracciones cometidas por esas entidades.
Este precepto resulta aplicable en aquellos casos en que la ley hace uso de la posibilidad prevista en el
art. 35.4 LGT y configura a esas entidades sin personalidad jurídica como obligados tributarios
unitarios. Mientras esta entidad exista, sus partícipes o cotitulares serán responsables solidarios de sus
obligaciones tributarias de acuerdo con el art. 42.1.b) LGT. Cuando se extinga, las obligaciones y
sanciones se transmitirán a esos socios o partícipes.
8. Domicilio fiscal.
El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la
Administración tributaria (art. 48.1 LGT).
El domicilio fiscal es un lugar prioritario a efectos de las notificaciones que se practiquen en los
procedimientos de aplicación de los tributos. La notificación se practicará en el domicilio del obligado
o de su representante.
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Para la determinación del lugar que se considera domicilio deben tenerse en cuenta los criterios
sentados por el art. 48.2 LGT:
a) En el caso de personas físicas residentes en España, el domicilio será, por regla general, el
lugar donde tenga su residencia habitual. Cabe entender que se tratará del lugar donde tenga
su vivienda habitual, salvo prueba en contrario.
El cambio de domicilio surte efectos frente a la Administración cuando se cumpla con dicho deber de
comunicación. Esta comunicación no impedirá que los procedimientos que se hayan iniciado de oficio
antes de la comunicación se continúen tramitando por el órgano correspondiente al domicilio inicial.
Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados
tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa (art. 48.4 LGT), con arreglo al
procedimiento establecido en los arts. 148 a 152 RGGI.
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La prescripción es una causa de extinción de las obligaciones tributarias por el transcurso del
tiempo unida a la inactividad de las partes. A diferencia del Derecho civil, la prescripción
tributaria ha de aplicarse de oficio por la Administración tributaria incluso en los casos en
que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el
obligado tributario (art. 69.2 LGT).
En cuanto a la responsabilidad derivada de las infracciones y sanciones, los arts. 189 y 190
LGT establecen una regulación análoga.
Si han transcurrido cuatro años (art. 66 LGT) sin que la Administración se haya dirigido
formalmente al obligado tributario para hacer valer su derecho de crédito y in que dicho
obligado lo haya reconocdo ante la Administración tributaria (art. 68 LGT), el principio de
seguridad jurídica aconseja que ya no pueda exigirse tal obligación, por lo que se soncisdera
extinguida por prescripción (art. 69.3 LGT).
La prescripción del delito fiscal se rige por el Código Penal, que establece un plazo de 5 años
con carácter general (art. 305.1 CP) y 10 años en los supuestos agravados del art. 305 bis CP.
La condena por delito fiscal lleva consigo la responsabilidad civil por el importe de las sumas
defraudadas y no ingresadas, con intereses de demora, aun en el caso de que hubiera prescrito
la obligación tributaria (art. 305.7 CP).
En realidad lo que prescribe es la obligación tributaria, y cada uno de estos plazos se computa de
modo distinto, pero la concurrencia de cualquiera de ellos determina la extinción de la misma deuda
tributaria por prescripción..
El art. 66 bis.2 LGT prevé un plazo de diez años para que prescriba el derecho de la Administración
para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas y otras partidas
similares. No se trata de un auténtico plazo de prescripción, ya que no puede interrumpirse y su
concurrencia no determina la extinción de la obligación tributaria.
99
1.4.1. Interrupción del plazo relacionado con la liquidación y referencia a las obligaciones
conexas.
“Cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado
tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y
liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción
se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta
declaración del obligado tributario” (art. 68.1. a) LGT). Sería el caso de la notificación de inicio de un
procedimiento de comprobación.
Este plazo se interrumpe por actuaciones del propio contribuyente: cuando recurre los actos
mencionados anteriormente, y cuando realiza actuaciones fehacientes dirigidas a liquidar o
autoliquidar la deuda tributaria (art. 68.1. b LGT).
La interrupción supone que el plazo vuelve a correr desde el principio (se inicia un nuevo período de
cuatro años).
Este plazo también se interrumpe cuando el contribuyente recurre los citados actos, cuando se le
notifican actuaciones relacionadas con su recurso, o cuando realiza actuaciones fehacientes dirigidas
al pago o extinción de la deuda tributaria.
a) Se producen determinadas actuaciones judiciales que van a incidir sobre el cobro de la deuda
por la Administración:
- La declaración judicial de que el deudor está en situación de insolvencia (concurso).
- La orden del juez o tribunal de suspender el procedimiento de apremio.
b) Se ejerciten determinadas acciones ante los tribunales dirigidas al cobro de la deuda:
- Acciones de la Administración ante los tribunales civiles.
- Acciones de la Administración ante los tribunales penales, relacionadas, por ejemplo,
con el delito de alzamiento de bienes.
1.4.3. Especialidades en los casos del delito fiscal.
En el caso específico del delito contra la Hacienda Pública la presentación de denuncia o querella no
impide proseguir con el procedimiento inspector y dictar la correspondiente liquidación (art. 250
LGT) y exigir su pago (art. 255 LGT). En los supuestos excepcionales en que la Administración no
dicte dicha liquidación y suspenda el procedimiento, la presentación de la denuncia o la querella
interrumpirá la prescripción (art. 251.2 LGT) y el cómputo se iniciará de nuevo desde la entrada de la
resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente (art. 251.3 LGT).
“Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos
los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo
se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe
para los demás” (art. 68.8 LGT).
101
Cuando sea necesario para determinar obligaciones tributarias no prescritas, la Administración puede
comprobar o investigar circunstancias que han tenido lugar en el pasado, sin límite de tiempo, que
tienen relevancia para liquidar esas obligaciones no prescritas. Se puede comprobar una operación
realizada en un ejercicio prescrito pero que sigue teniendo incidencia en otro que no lo está. El
ejercicio prescrito ya no se podrá regularizar.
“El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas
compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación,
prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio
o período impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas
deducciones”.
La ley califica este plazo de 10 años como de prescripción. Sin embargo, dado que dicho plazo no
puede interrumpirse, no parece que pueda calificarse de auténtica prescripción, sino de caducidad.
Además, el transcurso de este plazo no extingue la obligación tributaria, tan solo impide comprobar
bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos que tienen relevancia en ejercicios no
prescritos.
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2. Compensación.
2.1. Régimen de la compensación general.
La compensación es una forma específica de extinción de la obligación tributaria, y se regula en los
arts. 71 a 74 LGT.
Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos
reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado tributario.
Es necesario que un mismo obligado tributario sea deudor de una obligación tributaria y que a su vez
sea titular, como acreedor, de un crédito reconocido frente a la Administración. Basta con que estemos
ante una deuda de naturaleza pública a favor de la Hacienda Pública y ante un crédito reconocido por
la Hacienda Pública en virtud de un acto administrativo, sin más requisitos o precisiones.
El crédito y la deuda deben ser líquidos y consistentes en una cantidad de dinero, y la compensación
puede tener lugar en periodo voluntario o en periodo ejecutivo.
La compensación puede aplicarse a instancia del obligado al pago o de oficio, es decir, a petición de
cualquiera de las dos partes recíprocamente acreedora y deudora del crédito y la deuda compensables.
Si la compensación se aplica a instancia del obligado tributario, esta puede darse en periodo
voluntario o en periodo ejecutivo. Su solicitud en periodo voluntario impide el inicio del
procedimiento de apremio, aunque no el devengo de los intereses de demora correspondientes hasta
que se proceda el reconocimiento del crédito a compensar.
Por excepción, la compensación de oficio respecto de deudas tributarias que se encuentren en periodo,
puede darse en determinados casos (art. 73.1 LGT):
La compensación está prevista también con carácter general frente a deudores que sean otros entes
públicos distintos del Estado, es decir, entes territoriales, Organismos Autónomos, Seguridad Social o
Entidades de Derecho Público. En estos casos, la compensación tendrá lugar una vez transcurrido el
plazo de ingreso en periodo voluntario.
Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de
las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente (art. 71.3 LGT).
El procedimiento de cuenta corriente tributaria, regulado en los arts. 138 a 143 RGGI, posee las
siguientes características:
Sobre la operativa, se liquidará trimestralmente mediante los pagos o devoluciones que correspondan
en función del saldo de esa liquidación trimestral.
104
La cuenta corriente puede finalizar por renuncia en cualquier momento efectuada por su titular o por
revocación de esta por la Administración.
3. Condonación.
La condonación es el perdón o liberación de la deuda por el acreedor sin que se exija contraprestación
alguna al obligado por ella. La condonación en el ámbito tributario tiene carácter excepcional y su
aplicación se encuentra muy restringida.
La Hacienda Pública no disfruta de la potestad de perdonar sus deudas a los contribuyentes, ya que
atentaría contra el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas y,
posiblemente, contra el principio de igualdad tributaria.
Las deudas tributarias sólo podrán condonar en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en
ella se determinen (art. 75 LGT).
La Orden 2816/2002, de 5 de noviembre, del Ministerio de Hacienda, establece que los créditos
públicos a favor de la Hacienda del Estado se anularán y serán dados de baja cuando se encuentren en
período ejecutivo si el importe de la liquidación notificada en periodo voluntario al deudor no excede
de 6€, cantidad insuficiente para cubrir el coste de la exacción y recaudación.
105
El art. 10.3 LGP establece que el carácter privilegiado de los créditos de la Hacienda Pública estatal
otorga a ésta el derecho de abstención en los procesos concursales, cuyo ejercicio implica que los
convenios que pudieran suscribirse no afectarían a su crédito. La misma ley dispone que la
Administración Tributaria podrá suscribir los acuerdos o convenios previstos en la legislación
concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen
oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que
las recogidas en el acuerdo o convenio que pongan fin al proceso judicial.
Estas previsiones pretenden permitir que, en los procedimientos concursales en que la Administración
Tributaria es parte como acreedora, su presencia no impida la firma de convenios concursales.
Si la Administración Tributaria no pudiera aceptar estas quitas sin previa autorización por la Ley se
estaría impidiendo la firma de estos convenios concursales. Por esto se habilitan órganos de la
Agencia Tributaria para firmar estos acuerdos que implican una quita en los casos en que el deudor
afectado por la misma se encuentra en concurso.
Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios se requerirá autorización del órgano
competente de la AEAT cuando se trate de créditos cuya gestión recaudatoria le corresponda, de
conformidad con la ley o en virtud de convenio, con observancia, en este caso, de lo convenido.
Algunas reglas especiales pueden afectar al régimen general de la condonación del crédito tributario,
como las referidas al beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho y los acuerdos extrajudiciales
de pagos. Cabe destacar la Ley 11/2021, de 9 de julio, de Medidas de Prevención y Lucha contra el
Fraude Fiscal, que añade en el art. 3 LGT lo siguiente: “Se prohíbe el establecimiento de cualquier
instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda
tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”. Esto se refiere a la prohibición de las
amnistías fiscales, para evitar los privilegios discriminatorios.
Esto ha obligado a establecer reglas de preferencia (prelación) de los distintos acreedores, entre los
que la Hacienda Pública suele tener reconocida una posición preferente. Estas reglas deben tener en
cuenta a la vez las contenidas en el Código Civil.
La Hacienda Pública tendrá preferencia para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no
satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio,
prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con
anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública.
La preferencia se concede para el cobro de cualquier crédito tributario, sea cual sea la Administración
titular del mismo, con el único requisito de que el crédito se encuentre vencido y no haya sido
satisfecho por el deudor.
Este derecho de prelación no recae sobre bienes determinados del deudor, sino que se concede
respecto de todos los bienes y derechos con los que el deudor debe responder de sus deudas.
Este derecho no es absoluto, pues existen algunos créditos que tienen preferencia respecto del crédito
tributario. Su preferencia se excluye cuando la Hacienda Pública concurra con las pretensiones de
cobro ejercitadas contra el mismo deudor por otro acreedores que sean titulares de un derecho real
sobre los bienes del deudor. Esto significa que el acreedor hipotecario o pignoraticio inscritos en el
registro con antelación a la anotación del derecho de la Hacienda Pública tendrá preferencia sobre ésta
para hacer efectivo su derecho sobre los bienes gravados.
Para la determinación de esta preferencia hay que atender a la fecha de la inscripción de la hipoteca o
de la prenda en el registro y a la fecha de la anotación de embargo a favor de la Hacienda Pública en
el mismo registro. Si la primera es anterior, el acreedor hipotecario tendrá preferencias para el cobro
de su crédito con cargo al bien hipotecado o pignorado, mientras que si la anotación del embargo a
favor de la Hacienda Pública es anterior, será ésta quien ostente dicha preferencia.
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El art. 64 RGR establece unas normas dirigidas a facilitar la efectividad del derecho de prelación del
crédito tributario:
El art. 77 LGT resulta de aplicación en los casos en que, concurriendo varios acreedores frente a un
mismo deudor, éste no ha sido declarado en concurso de acreedores. En estos casos se aplican las
reglas establecidas en la legislación especial concursal, según el art. 77.2 LGT; esta legislación se
regula en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, actualmente sustituida por el TRLC.
Estas reglas son aplicables en todos los casos de declaración de concurso, tanto si en dicho concurso
se produce la aprobación de un convenio como si o. Esto implica que las reglas sobre la eventual
preferencia del crédito tributario deban ser examinadas a la luz de la normativa concursal, contenida
actualmente en el TRLC.
La primera fase del proceso concursal es la formación de la lista de acreedores, en la que se incluyen
todos los créditos que existan frente al deudor concursado, clasificados a su vez en privilegiados,
ordinarios y subordinados. La asignación a alguna de estas categorías influye de manera decisiva en el
orden que se sigue para atender, con los bienes del deudor que integran la masa activa del concurso, el
pago a los acreedores que integran su masa pasiva. Esta clasificación responde a la atribución de
distinto grado de preferencia entre los distintos créditos.
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En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o
sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades
Locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito
sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural
en que se exija el pago y al inmediato anterior.
Se trata de una garantía con rango superior al derecho de prelación general, es decir, se concede frente
a cualquier otro acreedor, incluso aunque se tratase de un acreedor con derecho inscrito en un registro
público.
Se establece un derecho real de garantía sobre bienes determinados. Se trata de una hipoteca
establecida por la ley con carácter tácito. El importe garantizado se limita únicamente al tributo que
periódicamente grave el bien en cuestión y respecto de determinados períodos impositivos.
109
- Se otorga expresamente en favor no solo de la Administración del Estado, sino también de las
Comunidades Autónomas, Entidades Locales y demás administraciones territoriales.
- Se establece solamente respecto de créditos procedentes de tributos que graven
periódicamente la propiedad u otros derechos inscribibles en un registro público o sus
productos directos, ciertos o presuntos.
- Se encuentra limitado el crédito garantizado al correspondiente al año natural en que se exija
el pago y el inmediato anterior. Se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de
recaudación en período voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya
inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se
trate (art. 65 RGR).
- La garantía subsiste incluso aunque el bien afectado por la misma sea objeto de transmisión a
un tercer adquirente de buena fe.
Los efectos de la hipoteca legal táctica consisten en la posibilidad de instar su ejecución para el cobro
de los creditos cubiertos con ella. Se permite la ejecución como si se tratase de una ejecución contra
bienes pertenecientes a una persona distinta del obligado al pago del crédito garantizado.
Esto concede cierto trato de favor ya que, en lugar de permitir la enajenación por el procedimiento de
apremio sin previa notificación, obliga a requerir previamente al propietario del bien para que ponga
dichos bienes o derechos a disposición del órgano de recaudación competente, salvo que pague la
cuantía debida. Solo si transcurrido dicho plazo sin que se haya producido el pago o la entrega de los
bienes o derechos se procederá a enajenarlos por el procedimiento de apremio.
Los efectos de esta garantía son los propios de una hipoteca legal.
El art. 74.6 RGR ordena comunicar la orden de ejecución al registrador de la propiedad, quien deberá
expedir la certificación de dominio y cargas de la finca gravada, del art. 688 LEC, de cuya expedición
se dejará constancia mediante nota marginal en el propio registro, con expresión de la fecha y la
existencia del procedimiento recaudatorio de que se trate.
El derecho de afección no sería aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido ni a los Impuestos
Especiales. Dichos impuestos sí gravan determinadas transmisiones, pero sus normas no contemplan
la posibilidad de aplicar el derecho de afección.
Esta figura es una garantía real, cuyo exigencia se instrumenta a través del procedimiento de
responsabilidad subsidiaria, de modo que su aplicación debe ir precedida de la declaración de fallido
del deudor principal.
El derecho de afección cede en los casos en que el poseedor del bien afecto sea un tercer adquirente
protegido por la fe pública registral o bien un tercer adquirente de buena fe y justo título que acredite
haber adquirido el bien en establecimiento mercantil o industrial cuando se trate de bienes muebles no
inscribibles.
En todos estos casos, la clave de la protección del tercero que adquiere es su ignorancia de que los
bienes que recibe fueron transmitidos sin que el sujeto pasivo transmitente abonará el impuesto que
gravaba dicha transmisión.
La misma medida está prevista para la afección de bienes al pago del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones. En relación con la afección de bienes sujetos al referido impuesto
que grava las adquisiciones mortis causa, dicho bien queda afecto a este pago no por la
totalidad de su valor, sino en la proporción en que el valor comprobado del mismo represente
en la masa hereditaria transmitida al deudor principal y, por ende, en su deuda tributaria.
No se admitirá para su inscripción o anotación ningún documento que contenga acto o contrato del
que resulte la adquisición de un incremento de patrimonio o título lucrativo, sin que se justifique el
pago de la liquidación correspondiente por el Impuesto sobre Sucesiones y DOnaciones o la
declaración de exención o no sujeción, o la presentación de aquél ante los órganos competentes para
su liquidación.
Este es un derecho configurado frente a todos, incluyendo a quien afirme o acredite ser propietario de
las mercancías u ostentar sobre las mismas cualquier otro derecho de carácter real.
El efecto de este derecho para el obligado es la imposibilidad de obtener la entrega de las mercancías
en tanto no acredita de manera suficiente la prestación de una garantía bastante para el pago de la
deuda procedente de los respectivos derechos e impuestos debidamente liquidados.
Su regulación general, del art. 81 LGT, debe coordinarse con otras medidas como el procedimiento de
inspección (art. 146 LGT) o de recaudación tributaria (art. 162.1 LGT).
- Tienen carácter provisional y son de aplicación limitada en el tiempo. Sus efectos cesan por el
transcurso de seis meses desde su adopción, salvo que antes de ello se conviertan en
embargos, desaparezcan las razones que motivaron su adopción o sean sustituidas por otras
que sean suficientes a petición del interesado. El plazo general de vigencia de seis meses
puede ser prorrogado por otro plazo de hasta seis meses adicionales cuando concurran
circunstancias que lo justifiquen.
- Las medidas deben ser proporcionadas al daño que pretenden evitar y a la cuantía
estrictamente necesaria para el cobro de la deuda que se quiere asegurar. Por ello se prohíbe
expresamente la adopción de medidas cautelares que puedan producir un perjuicio de
imposible o muy difícil reparación.
- Las medidas cautelares deben notificarse al afectado con expresión de los motivos que
justifican su adopción. La notificación se realiza con posterioridad a su adopción y no con
anterioridad.
Entre las medidas cautelares se encuentran la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros
pagos que debiera hacer la administración tributaria, el embargo preventivo de bienes y derechos, la
prohibición de enajenar o de disponer de determinados bienes o la retención de un porcentaje de los
pagos a subcontratistas en contratos de ejecución de obra.
El embargo preventivo de dinero y mercancías podrá acordarse en cuantía suficiente para asegurar el
cobro de la deuda tributaria que proceda exigir por el ejercicio de actividades lucrativas sin
establecimiento y que no hubieran sido declaradas. También se permite el embargo preventivo de los
ingresos de espectáculos públicos cuando los mismos no hubieran sido declarados a la Administración
Tributaria.
Existe un supuesto especial de adopción de medidas cautelares para aquellos casos en los que en el
marco de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia
o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito
sin que se haya dictado la liquidación correspondiente.
En estos casos las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en
la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías.
Además, una vez adoptada la medida cautelar por el órgano competente de la Administración
Tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se
mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida
jurisdiccional o levantamiento.
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