Apuntes Derecho Tributario

Descargar como pdf o txt
Descargar como pdf o txt
Está en la página 1de 113

1

TEMA 1. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES.


1. Los tributos como una de las clases de ingresos públicos y de
prestaciones patrimoniales de carácter público.
Los entes públicos necesitan obtener ingresos para realizar las actividades que les son
encomendadas, y entre estos encontramos tres tipos:

● Ingresos patrimoniales: derivados de la explotación y gestión de determinados bienes


públicos.

● Deuda pública: préstamos dinerarios que obtiene el ente público de un inversor


público o privado y que, en un tiempo, tendrá que devolver con intereses.

● Ingresos tributarios: aquellos derivados de los impuestos, tasas y contribuciones


especiales.

En cuanto a los tributos, se encuentran en una categoría diferente, la de las prestaciones


patrimoniales de carácter público.

Las prestaciones patrimoniales de carácter público se caracterizan por ser prestaciones de


contenido económico, coactivas, con reserva de ley, creadas para realizar actividades de interés
general o para el beneficio común.

En primer lugar, se trata de prestaciones económicas, por lo tanto, suponen la entrega de una
suma de dinero, y quedan excluidas aquellas prestaciones que no impliquen dicha entrega de
dinero. En segundo lugar, la coactividad de estas prestaciones se refiere a que el legislador
impone de forma unilateral, en el ejercicio de sus competencias, una obligación de pago para
aquellos sujetos que realicen un supuesto de hecho establecido; quedan excluidas otras
prestaciones donde concurra la voluntad del sujeto. En tercer lugar, estas prestaciones están
sujetas a reserva de ley, es decir, tienen que ser creadas y reguladas por una ley (art. 31.3 CE).
Por último, estas prestaciones tienen una finalidad de interés público. De esta manera, los entes
públicos pueden obtener ingresos para conseguir esos fines, pero también se pueden imponer
estas prestaciones sin la intervención de un ente público (con independencia de que lo perciba un
ente público o privado), siempre que persigan fines de interés público.
2

2. El tributo.
El at. 2.1 de la Ley 58/20003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que "los tributos
son aquellos ingresos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración
Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber
de contribuir con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos.

Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de
los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a
la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.

A. El tributo es un instituto jurídico, un conjunto de normas,del que se derivan diversas


relaciones, fundamentalmente, una obligacional entre un acreedor (la Administración) y
un deudor (el particular) por la que se generan ingresos.

De esta manera, debemos distinguir entre el tributo como instituto jurídico (normas
reguladoras), el tributo como relación jurídica (obligación) , y el tributo como ingreso
público (recaudación).

B. Los tributos generan ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias.

El ente público lo que busca es dinero en efectivo como forma de pago más adecuada
para financiar el gasto público, esto excluye el pago con prestaciones personales o con
otro tipo de bienes, aunque sí existe la posibilidad de pagarlo entregando bienes del
patrimonio histórico cuando esté expresamente previsto por la Ley de dicho tributo. Para
que esto ocurra la Administración deberá aceptar el concreto bien propuesto, siempre con
previa valoración económica del mismo.

Además de la obligación pecuniaria, surgen otras obligaciones materiales entre los


particulares y formales.

C. Los tributos son creados y exigidos por una Administración pública en régimen de
derecho público.

Los tributos son creados por los entes públicos que conforman el Estado, concretamente
el Estado, las CCAA, los entes con poder legislativo y los entes locales.

Además,están sometidos al principio de legalidad, por el que deben establecerse por


norma con rango de ley; esto incluye tanto la creación del tributo como los elementos
esenciales (hecho imponible, obligados tributarios y beneficios fiscales). Esta reserva de
ley no es absoluta, por lo que cabe el desarrollo reglamentario.
3

Los tributos sólo pueden ser exigidos por la Administración que los crea o sus
organismos autónomos; solo ellos pueden ser los acreedores. En el caso de que los
poderes públicos impongan una prestación, pero estos sean ejecutados por una entidad
privada, hablamos de tarifas.

Por último, la Administración disfruta de unas prerrogativas superiores a las de un


acreedor de derecho privado frente al deudor. Tiene el privilegio de la ejecutividad por el
que puede exigir las deudas, embargar y vender los bienes para cobrarselas sin la
intervención de los tribunales de justicia. También posee un derecho de prelación frente a
otros acreedores para cobrar antes que ellos.

D. Los tributos se exigen por la realización de un hecho imponible que contempla una
manifestación de capacidad económica.

Esta obligación de pagar surge cuando un sujeto realiza un supuesto de hecho fijado por
la ley, que manifiesta un índice de capacidad económica.

El presupuesto que lo origina se basa en la capacidad económica de quien lo realiza (art.


31 CE); el contribuyente de una forma u otra ostenta una riqueza que le permite y obliga
a contribuir al sostenimiento de la actividad pública.

El fundamento del tributo reside en la capacidad económica, aunque el principio de


capacidad económica presenta menor intensidad en función del tipo de prestación.

E. Los tributos tienen una finalidad recaudatoria (contributiva) y, además, pueden tener una
función extrafiscal.

Los tributos se crean para generar ingresos con los que contribuir a la satisfacción de los
gastos del ente público. Esto nos permite distinguir el tributo de otras prestaciones
coactivas como pueden ser las sanciones, ya que, si bien estas también financian gastos
públicos, este es un resultado de las mismas no su fin.

Además, los tributos pueden tener una función extrafiscal, dedicada a promover la
consecución de principios y fines constitucionales, como pueden ser la creación de un
tributo específico con el que modular conductas (p.e. impuestos sobre daños
medioambientales contaminantes), o la introducción de beneficios fiscales en un
impuesto netamente recaudatorio como medida por la que se paga menos para
promocionar una actividad (p.e. deducción por la contratación de trabajadores para
favorecer el empleo).
4

F. Los tributos deben respetar los principios del art. 31 de la Constitución.

Los tributos se fundamentan en el principio de capacidad económica, pero a la vez debe


respetar otros principios establecidos por la Constitución española, como los principios
de generalidad y de igualdad, por el que se debe gravar a todos los contribuyentes sin que
se permitan discriminaciones por las que se excluyan algunos de manera arbitraria. El
tributo tampoco puede ser confiscatorio, y debe regularse su creación y sus elementos
esenciales mediante norma con rango de ley.

G. El tributo no es una sanción (art. 58 LGT).

Al contrario de la sanción, en el tributo el hecho imposible no contempla la previa


violación de una norma. Además, el tributo busca el sostenimiento del gasto público,
mientras que la sanción persigue reprimir un ilícito.

Algunas de estas características del tributo se dan también en las demás prestaciones
patrimoniales de carácter público, mientras que otras son compartidas por figuras no
tributarias. Por último, su vinculación a los principios constitucionales varía según las
diversas categorías tributarias.

2.1. Clases de tributos.


El art. 2 LGT clasifica los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, cuya principal
diferencia reside en su correspondiente hecho imponible. Ninguna norma obliga al legislador a
emplear un tipo de tributo u otro, sino que este puede elegir libremente cuál utilizar para financiar
cada gasto público, por esto se opta por una fórmula mixta que alterne los diferentes tributos.

3. Los impuestos.
Los impuestos son “los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está
constituido por negocios,actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del
contribuyente” (art. 2.2.c) LGT). El impuesto es el tributo que más recaudación proporciona.

Los impuestos se diferencian de las tasas y las contribuciones especiales en que en los primeros
no existe una actividad administrativa, es decir, el contribuyente realiza negocio, acto o hecho
constitutivo de capacidad económica y ello es suficiente para justificar su contribución al
sostenimiento de los gastos públicos. Lo que genera el impuesto es una actuación del
contribuyente (tipificada por la ley), y no una prestación por parte del ente público.
5

Los impuestos son el tributo adecuado para financiar servicios públicos indivisibles, aquellos que
benefician a la población en su conjunto y cuyo coste no se puede prorratear.

A) Según el índice de capacidad económica.

Los impuestos directos recaen sobre la capacidad económica directa del


contribuyente.Estos gravan la renta y el matrimonio, el contribuyente asume plenamente
la carga tributaria (p.e. IRPF). Los impuestos indirectos recaen sobre el gasto, es decir,
es el consumidor quien soportará finalmente la carga económica (p.e. IVA o Impuesto
sobre el Tabaco).

B) Según su hecho imponible se configure en torno a una persona o a una cosa.

En los impuestos personales, al determinarse el hecho imponible, se tiene en cuenta a la


persona, y gravan la totalidad de la renta, el patrimonio o las adquisiciones lucrativas de
una persona (p.e. IRPF, IS o IP). Los impuestos reales se definen atendiendo a bienes
concretos, no tienen en cuenta a la persona (p.e. IBI). Esta calificación solo suele
utilizarse por la ley en los impuestos directos.

C) Si tienen en cuenta o no las circunstancias personales o familiares.

Los impuestos subjetivos tienen en cuenta las circunstancias particulares de la persona a


la hora de cuantificar la deuda (p.e. en el IRPF la edad, número de hijos, etc.); mientras
que los impuestos objetivos se calculan sin contar con esas circunstancias (p.e. IVA).

D) Dependiendo del aspecto temporal del hecho imponible.

Los impuestos periódicos son aquellos en los que el hecho imponible se prolonga o
repite en el tiempo. Para facilitar la gestión tributaria, la Ley agrupa los hechos en un
periodo impositivo, y en cada uno de esos periodos se genera una obligación tributaria
autónoma. Esta obligación nacerá al final o al inicio de este periodo. En los impuestos
instantáneos el hecho imponible no es duradero, sino que se agota en un solo momento
y, por lo tanto, la obligación tributaria surgirá en el momento en el que se realice la
operación sujeta.

E) Según la finalidad que persiguen.

Los impuestos fiscales buscan obtener ingresos para pagar los gastos públicos, mientras
que los extrafiscales persiguen otros objetivos además de una finalidad recaudatoria.

F) Según el ente que los crea o quién es su titular. Los impuestos estatales pueden ser
cedidos o no a las CCAA. Los entes locales carecen de poder legislativo, pero pueden
implementar en su término municipal aquellos tributos creados por el Estado y cedidos
por el mismo.
6

4. Las tasas.
Las tasas son “los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado” (art. 2.2.a) LGT).

La principal diferencia con el impuesto es la presencia de ciertas actividades administrativas en el


hecho imponible.

● Tasas relacionadas con el dominio público.

Cuando se quiere hacer un uso privativo o un aprovechamiento especial de los bienes


demaniales hay que solicitar una autorización o concesión al ente que los administra. El
uso privativo implica la ocupación de una porción del dominio público, limitando o
excluyendo su utilización por otros interesados; mientras que el aprovechamiento
especial supone una utilización más intensa del dominio, sin impedir el uso común por
todos.

En ambos casos, el interesado obtiene un beneficio de ese uso particular, como pueden
ser la ocupación de las calles por las terrazas de los bares, rodajes cinematográficos,
estacionamiento de vehículos en plazas reservadas, etc.

● Servicios o actividades administrativas.

Se trata de una prestación de servicios o actividades administrativas singular, es decir,


que afecta de modo particular al contribuyente. Estos servicios o actividades públicas son
divisibles, por lo que se pueden individualizar de modo que benefician o afectan
directamente a un particular y no a toda la ciudadanía.

Estas actividades o servicios públicos sólo pueden generar una tasa cuando se produzca,
al menos, una de estas dos circunstancias:

- Los contribuyentes están obligados a solicitar los servicios y/o a recibir las
actividades públicas. Se establece coactivamente solicitar un servicio o bien. Si
el servicio deja de prestarse por causas no imputables al contribuyente no se
devenga la tasa.
7

Esta obligatoriedad puede originarse porque esta solicitud del servicio o


actividad haya sido impuesta por una norma legal o reglamentaria; o porque
los servicios sean esenciales, imprescindibles o irrenunciables para la vida
privada o social del particular. En este segundo caso, la Ley no impone el
servicio, pero los particulares no pueden prescindir de ciertos servicios, pues ello
les privaría de aspectos esenciales en su vida diaria.

- También se consideran impuestas coactivamente las prestaciones pecuniarias


derivadas de un servicio/actividad que sólo presta la Administración, es decir,
cuando exista un monopolio público; ya sea de derecho, porque son actividades
reservadas al sector público (p.e. inscripción en registros públicos), o de hecho,
porque el sector privado no tiene interés en ellas.

Si se cumple alguno de los requisitos anteriores nos encontramos ante las tasas, aunque
también se requiere que lo preste directamente un ente público o uno de sus organismos
autónomos, ya que si lo presta un intermediario (privado o público) será una prestación
patrimonial de carácter público no tributario (tarifa). Si no se cumple ninguno de los
requisitos, la cantidad que se pague por usar el servicio tendrá la naturaleza de precio
público.

El régimen jurídico de las tasas se basa en el principio de equivalencia (art.7 LTPP) y en


el de capacidad económica 8 (art. 8 LTPP).

Atendiendo al principio de equivalencia, las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio
que constituya su hecho imponible. Al tratarse de actividades obligatorias o esenciales, el
ente público no puede lucrarse con ellas, por lo que las tasas no podrán exceder en su
conjunto del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate, o del valor de
la prestación recibida (tomando en consideración los costes directos e indirectos),
delimitados y justificados en un informe técnico previo (Memoria
económico-financiera). A pesar de esto, los ingresos derivados de las tasas podrán
destinarse al sostenimiento de cualquier gasto público, no necesariamente a sufragar el
coste del servicio.

Por otro lado, el principio de capacidad económica puede presentarse, por un lado,
como un límite negativo mediante exenciones o bonificaciones, de modo que no paguen
tasas, o paguen menos, quienes carezcan de capacidad económica; por otro lado, como
elemento de cuantificación de las tasas para modular su cuantía, de modo que paguen
más aquellos con mayor capacidad económica.
8

5. Las contribuciones especiales.


Las contribuciones especiales son “los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas del establecimiento o ampliación de servicios
públicos” (art. 2.2.b). Se diferencian de las tasas en que la actividad administrativa consiste en la
realización de obras públicas y el establecimiento o ampliación de servicios públicos, que
suponen un beneficio para una parte concreta de la población.

Con la actividad sufragada mediante estas contribuciones se beneficia de modo general la


colectividad, aunque sólo los que obtienen un beneficio especial deberán pagarlas. Son obras que
no están destinadas directa y exclusivamente a quienes tienen que pagar la contribución.

En las contribuciones especiales las cantidades recaudadas sólo podrán destinarse a sufragarse los
gastos de la obra o del servicio por cuya razón se hubiesen exigido. Esto permite al contribuyente
conocer inmediatamente el destino de su dinero y el uso que se le ha dado con el resultado de la
gestión pública.

Las contribuciones especiales están reguladas principalmente en el TRLHL al que se someten las
entidades locales.

a) Establecimiento.

El ente público no está obligado a financiar determinadas obras o servicios con


contribuciones especiales. Si lo decide, precisará la adopción del acuerdo de imposición y
de ordenación, ambos previos al inicio de la obra o servicio. En estos acuerdos se fijarán
los elementos esenciales del tributo. Por lo tanto, la iniciativa corresponde a la
Administración, tanto del comienzo de la obra, como de su financiación.

b) Contribuyentes.

Son las personas especialmente beneficiadas por la realización de las obras o los servicios,
quienes obtienen el aumento del valor de sus bienes; el beneficio.

- En las contribuciones especiales por obras o servicios que afecten a bienes


inmuebles, sus propietarios.
- En las establecidas a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o
entidades titulares de éstas.
- En los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes
afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el
término municipal correspondiente.
9

- En la construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que


deban utilizarlas.
c) Base imponible.

Está constituida por el coste de la realización de las obras o del establecimiento o


ampliación de los servicios.

En la base imponible se incluirá como máximo el 90% de los costes, el 10% restante ha
de financiarse con cargo a los demás ingresos presupuestarios. Este es un porcentaje
máximo, que podrá ser menor atendiendo a la relación entre el beneficio especial de los
contribuyentes y el general que obtiene el resto de la ciudadanía.

Si el coste real (definitivo) fuese mayor o menor que el previsto, se tomará aquél a
efectos del cálculo de las cuotas correspondientes en la liquidación definitiva.

d) Cuota tributaria.

La base imponible se repartirá en forma de cuota entre los contribuyentes beneficiados


por las obras. Cada uno pagará su parte en función del aumento de valor de sus bienes o
del beneficio obtenido, atendiendo a unos criterios de reparto.

e) Devengo.

El devengo es el momento de realización del hecho imponible, cuando surge la


obligación de pago. Tiene lugar cuando las obras se hayan ejecutado o el servicio haya
comenzado a prestarse.

Para poder financiar la obra, la entidad local podrá exigir el pago por anticipado de las
contribuciones sin tener que esperar a su finalización para cobrar el tributo; se hará una
liquidación provisional para poder cobrar anticipadamente a cuenta de la definitiva. De
esta solicitud anticipada pueden derivarse situaciones que el ente local tendrá que
regularizar:

- El coste de la obra o servicio presupuestado originariamente puede haber variado


y habrá que estar al coste definitivo. Si aumentó se exigirá una liquidación
exigiendo la diferencia; si disminuyó se procederá a la devolución de lo
ingresado de más.
- Por la duración de las obras, el contribuyente inicial puede no ser el mismo de
quien lo sea a su finalización. La Administración entonces procederá a la
devolución de lo pagado por quien ya no es contribuyente y exigirá el pago
definitivo a quien lo sea.
10

6. Precios públicos.
Los precios públicos son “las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación
de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho Público cuando,
prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud
voluntaria por parte de los administrados”.

Esta figura pretende financiar servicios no esenciales que presta la Administración.

Los precios públicos y las tasas son figuras contrarias; esto quiere decir que lo que genera uno
impide la otra, y lo que se puede en uno está prohibido en la otra. La distinción entre uno y otra
se basa en la existencia de coactividad.

Para que se pueda establecer un precio público deben concurrir dos circunstancias
simultáneamente:

● La demanda del servicio debe ser voluntaria: ni la Ley lo impone ni resulta


imprescindible para la vida privada o social del destinatario.
● No debe existir monopolio de hecho ni de derecho en favor del sector público; el servicio
también se presta por el sector privado, y el consumidor puede optar libremente por un
tipo u otro de prestador pagando un precio público o uno privado.

Además de este criterio, no pueden exigirse precios públicos por aquellos servicios municipales
básicos que están vetados a las tasas. Tenemos que acudir, por tanto, a las correspondientes
ordenanzas para conocer cuáles son los servicios sobre los que se han establecido precios
públicos.

Los precios públicos no están sometidos a las exigencias del principio de reserva de ley, se
pueden crear o modificar:

a) Por Orden del Departamento ministerial del que dependa el órgano que ha de percibirlos
y a propuesta de éste.
b) Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Departamento
ministerial del que dependan.

Los precios públicos deberán cubrir como mínimo el coste del servicio, por lo que pueden llegar
a generar beneficios. También puede ser inferior al coste del servicio cuando existan razones
sociales, benéficas, culturales o de interés público, siempre que la parte subvencionada recaiga
sobre los presupuestos públicos. En cuanto al máximo, esto vendrá determinado por la ley de la
oferta y la demanda. En el caso de proponer un cambio del precio público, esta propuesta deberá
ir acompañada de una memoria económico-financiera que justifique su importe y la cobertura
financiera de esos costes.
11

Estos servicios o actividades que generan precios públicos son efectuados en régimen de derecho
público, y esto implica que se puedan exigir en caso de impago por el procedimiento
administrativo de apremio.

7. Prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias.


Estudio de tarifas.
Las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias son las prestaciones coactivas
que sirven a una finalidad de interés general distinta de la satisfacción de los gastos públicos.
Esto incluye las contraprestaciones pagadas por recibir servicios de titularidad pública o por la
explotación de obras públicas cuando no los presta directamente el ente público, sino que se los
encomienda a un intermediario. Se trata de tarifas, que se pagan por los usuarios de servicios
coactivos a las entidades privadas que los prestan.

La disposición adicional primera de la LGT incluyó estas tarifas en la categoría de prestación


patrimonial de carácter público no tributaria. El legislador ha diferenciado entre tributos o tarifas
en función de quién presta el servicio:

● Si el servicio lo presta la Administración directamente o uno de sus organismos


autónomos (sometidos al Derecho público) o, en general, cualquier ente del sector
público administrativo, la cantidad que se exigirá será una tasa. En esta modalidad, la
Administración asumirá el riesgo y ventura de la actividad que realiza.
● Si el servicio lo presta una persona interpuesta de derecho privado, será una prestación
patrimonial no tributaria, tarifa. La administración encomienda la prestación del servicio
a un tercero, quien realiza la actividad con sus propios medios asumiendo el riesgo del
negocio. La prestación puede en estos casos realizarse en régimen de gestión directa
(ente del sector público empresarial) o de gestión indirecta (ente privado). En este caso
no siempre habrá tarifa, en función de la relajación de los usuarios y el prestador del
servicio.
- Si existe una relación contractual entre el intermediario y el usuario, éste pagará
una tarifa por el servicio que recibe. En este caso el intermediario responde
ante los usuarios por la gestión del servicio, y asumirá el riesgo de recuperar las
inversiones y costes que supone la realización del servicio.
- Si tal relación no existe, el usuario no pagará al intermediario, sino que será la
Administración quien responda ante el usuario. El servicio entonces se
financiará con una tasa que paga el usuario al ente público titular del servicio,
aunque también puede asumirlo con cargo a los presupuestos públicos. La
12

Administración, a su vez, pagará una cantidad al intermediario por el servicio


encomendado.

Las tarifas están sometidas al principio de reserva de Ley, y este se respeta por las
genéricas previsiones reguladas en la Ley de Contratos del Sector Público, que no
fijan de manera el importe de la cuantía. En el ámbito local, se cumple cuando la
aprobación de las tarifas se hace por el Pleno de la Corporación.

Las tarifas no están sometidas al límite del coste del servicio, pero la cuantía no se
puede fijar libremente por la entidad prestadora del servicio, sino que está sometida a
un control administrativo, incluyendo criterios de la Ley de Contratos del Sector
Público. También se pueden tener en cuenta criterios de carácter social al fijar el
importe de la tarifa.

En la medida en que las tarifas sean un ingreso que obtiene un ente regido por el
Derecho privado, la regulación de este cobro deberá estar sometida al Derecho
privado y no a lo previsto en la LGT. No obstante, en caso de impago se permite cierta
intervención administrativa.
13

TEMA 2. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE


JUSTICIA TRIBUTARIA.
1. Planteamiento.
1.1. El fundamento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos y los principios constitucionales de justicia tributaria.
El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE) tiene su fundamento
último en el principio de solidaridad, reflejado en el art. 156.1 CE. Los poderes públicos (art. 10.1
CE), al perseguir el interés general, deben fomentar las condiciones que han posible el desarollo de la
personalidad del ser humano (art. 9.2 CE). Esto implica un gasto público que debe financiarse
atendiendo al principio de solidaridad: quien disponga de más recursos tiene una mayor
responsabilidad social y ha de contribuir en mayor medida al bien común de modos diversos(arts. 33.2
y 45.2 CE).

El art. 31.1 CE establece que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su
capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

Se pueden distinguir siete principios, aunque de ellos se superponen:

○ Generalidad.
○ Capacidad económica.
○ Necesidad de que las normas tributarias integren un sistema.
○ Justicia.
○ Igualdad.
○ Progresividad.
○ Prohibición de confiscatoriedad.
1.2. Aproximación inicial a los principios constitucionales de justicia tributaria.
■ Generalidad.

El mandato todos han de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos expresa un principio de
generalidad que extiende el deber de contribuir sobre todo sujeto y prohíbe los privilegios en
materia tributaria.

Lo decisivo es la residencia en España o bien la localización en España de los bienes u operaciones


sometidos a tributación. En cuanto al gravamen de las personas jurídicas se explica, por razones
técnicas, pues constituye una creación jurídica detrás de la cual están presentes personas físicas.
Esto ocurre con el nuevo impuesto sobre servicios digitales, regulado por la Ley 4/2020, de 15 de
14

octubre. Este impuesto pretende la tributación de grandes empresas que obtienen un valor de los
usuarios situados en territorio español aunque tales corporaciones no posean una presencia física
en España.

Por otra parte, la legislación española establece, en ocasiones, un trato más severo para los
nacionales españoles que para los extranjeros, sin que aún se haya planteado ante el TC la posible
lesión del principio de generalidad. Igual que no se ha planteado el trato aparentemente
privilegiado de diputados y senadores por que la ley excluya de tributación todas las cantidades
que el Parlamento les atribuya en concepto de dietas, sin necesidad de justificar los gastos reales.

En todo caso, el control constitucional de estas situaciones podría fundarse directamente en los
principios de igualdad y capacidad económica, sin necesidad de acudir a un específico principio de
generalidad.

■ Capacidad económica.

La capacidad económica es la riqueza de una persona, que puede medirse a través de diversas
manifestaciones, como son la renta (los ingresos menos los gastos necesarios para subsistir y para
obtener dichos ingresos), el patrimonio (el valor de los bienes y derechos del contribuyente
disminuido en el importe de las deudas) y el consumo de bienes y servicios. La renta y el
patrimonio constituyen manifestaciones directas de capacidad económica, mientras que el
consumo es una manifestación indirecta.

El principio de capacidad económica exige que el sistema tributario grave a cada contribuyente
atendiendo a su riqueza.

■ Exigencia de que las normas tributarias constituyan un sistema

Esta exigencia es un presupuesto de la igualdad; si las leyes tributarias son confusas y


fragmentarias será imposible que consigan un justo reparto de la carga tributaria. Este principio se
ha observado más como una recomendación, y ninguna norma tributaria ha sido declarada
inconstitucional por su mera falta de sistemática.

Se podría decir que esta exigencia es contraria a la superposición de distintos impuestos sobre la
misma manifestación de riqueza, pero el TC concluye que no es necesario eliminar la doble
imposición, sino que es suficiente con que no se produzcan “dobles imposiciones no coordinadas”
de modo que el ejercicio de poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible
con la existencia de un sistema tributario.

En otras ocasiones, el TC invoca la expresión sistema tributario para sostener que determinados
principios constitucionales de carácter material solo se aplican al sistema en su conjunto, y no a
cada impuesto en particular.
15

■ Justicia.

La justicia es la exigencia de dar a cada uno lo suyo; en el ámbito tributario esto supone que cada
contribuyente pague la parte que le corresponde.

El art. 31.1 CE se ha utilizado por el TC para afirmar que, en materia tributaria, la justicia no se
reduce al principio de capacidad económica, sino que exige atender a las circunstancias
económicas y sociales de cada caso concreto, de modo que pueden justificarse los beneficios
fiscales para la reinversión en vivienda habitual. El legislador puede separarse del principio de
capacidad económica para perseguir otros fines constitucionales legítimos, siempre que cumpla
ciertos requisitos.

■ Igualdad.

El principio de igualdad exige tratar igual a los iguales, y de modo desigual a los desiguales. Como
regla general, dos personas deben pagar la misma cantidad en concepto de impuestos cuando sean
titulares de la misma capacidad económica. En otras palabras, la capacidad económica puede
considerarse como la medida general de la igualdad en materia tributaria.

■ Progresividad.

Este principio exige que las personas más ricas contribuyan no sólo más, sino en una proporción
superior a la de las personas menos favorecidas. Por ejemplo, en el IRPF los porcentajes de
gravamen se incrementan según se hace mayor la base imponible. De esta manera, a medida que
aumenta la riqueza debe contribuir en mayor proporción a ese incremento.

Nuestra Constitución lo consagra de modo expreso; pero el TC considera que este principio sólo se
exige del sistema en su conjunto y no de cada impuesto en particular.

■ Prohibición de confiscatoriedad.

Los principios no deben agotar las rentas y propiedades del contribuyente. El TC considera que un
impuesto en particular es confiscatorio cuando la cantidad a pagar equivale a la totalidad de la
riqueza gravada. Aunque la prohibición de confiscatoriedad se consagre expresamente por la CE,
parece una consecuencia lógica del principio de capacidad económica, garantizado por el derecho a
la propiedad privada y la herencia (art. 33.1 CE).
16

2. El principio de igualdad.
2.1. Concepto y contenido del principio de igualdad en materia tributaria.
El principio de igualdad ante la ley exige que la norma trate de modo igual a los iguales y de modo
desigual a los desiguales. Si todas las personas debieran pagar la misma cantidad en concepto de
impuestos con independencia de su riqueza, la igualdad real se vería suplantada por una mera
uniformidad, de modo que tampoco se estaría tratando de modo igual a los iguales.

Suele distinguirse entre igualdad ante la ley, igualdad en la ley (semejante pero subraya la necesidad de
tratar de modo distinto las situaciones diferentes) e igualdad en aplicación de la ley (que las autoridades
no ocasionen ni consientan discriminaciones en el cumplimiento de la ley por parte de los interesados).
Sería contrario a la igualdad en aplicación de la ley que, en la práctica, la Administración no exigiera el
cumplimiento de las leyes tributarias a las grandes empresas multinacionales.

La igualdad en la aplicación de la leu implica una actuación honesta y diligente por parte de las
Administración y los tribunales de justicia; y además que la propia ley establezca los adecuados
mecanismos de control. Así, las potestades de la Administración tributarias son necesarias para evitar
que lo defraudado tengan que pagarlo otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de
defraudar.

Existen dos concepciones sobre este principio:

■ Teoría clásica.

La capacidad económica constituye la medida general de la igualdad en materia tributaria. Para


repartir la carga tributaria el legislador debe basarse, como criterio general, en la capacidad
económica de cada contribuyente.

Los impuestos pueden separarse del principio de capacidad económica, siempre que se supere un
triple control de proporcionalidad: la medida que se aparta de la capacidad económica debe ser
idónea para conseguir el fin constitucional perseguido, debe ser necesaria para lograrlo, y ha de ser
proporcionado en sentido estricto.

■ Teoría de la interdicción de la arbitrariedad.

La dificultad de aplicar de manera objetiva el control de proporcionalidad explica que el TC


busque otro modo más flexible: la tesis de la interdicción de la arbitrariedad.

Según este planteamiento, es el legislador democrático quien ha de decidir quienes son iguales o
desiguales en el reparto de la carga tributaria. El papel del TC se limita a expulsar del
ordenamiento aquellas diferencias de trato que carecen por completo de justificación razonable. En
cambio, el TC considera admisible que dos personas con idéntica capacidad económica tributen de
modo distinto si existe alguna justificación para ello.
17

2.2. La distinción entre la igualdad ante la ley y la igualdad tributaria y su


diferente nivel de protección constitucional.
El art. 31.1 CE, no es susceptible de amparo constitucional, y menciona el principio de igualdad en
materia tributaria. Además, el art. 14 CE menciona la igualdad ante la ley, que sí puede invocarse en
amparo ante el Tribunal Constitucional.

En un primer momento, el TC consideró que la desigualdad de trato en materia tributaria derivada de la


lesión del principio de capacidad económica era susceptible de amparo constitucional, pero
posteriormente, el TC ha distinguido entre ambos tipos de igualdad.

● Igualdad ante la ley (art. 14 CE): es negativa, ya que prohíbe la discriminación, y subjetiva, ya
que rechaza el trato desigual basado en circunstancias personales del contribuyente, como la
raza o el sexo.
● Igualdad en la ley tributaria (art. 31): es positiva, ya que obliga a que cada uno tribute según
su capacidad económica, y objetiva, ya que atiende al nivel de riqueza.

Si la desigualdad se produce por una lesión del principio de capacidad no cabe invocar la igualdad del
art. 14, sino la del 31.1 CE. Por consiguiente, no es posible acudir al recurso de amparo cuando se
genere desigualdad porque dos personas con idéntica capacidad económica tributen de modo destino.
Solo se podrá recurrir a la cuestión de inconstitucionalidad en estos casos.

3. El principio de capacidad económica.


3.1. Concepto y contenido.
El TC ha definido el principio de capacidad económica como una exigencia lógica de que se grave la
riqueza allí donde la riqueza se encuentre. La doctrina suele definir la capacidad económica como la
riqueza disponible de los contribuyentes; entendiendo que el patrimonio constituye renta ahorrada y el
consumo renta destinada a adquirir bienes y servicios para fines particulares.

El TC ha reconocido el principio del neto objetivo, aunque el legislador puede limitar los gastos
deducibles por una gran variedad de razones. En cuanto al neto subjetivo, la forma de garantizar ese
mínimo vital no sometido a tributación queda a la libre elección del legislador, tanto en relación con
los tributos en que se establezca como en cuanto a la técnica utilizada para plasmarlo.

■ Capacidad económica real y potencial.

El TC admite que la capacidad económica gravada sea tanto real como potencial; sin embargo, no
puede ser inexistente o ficticia.

El auténtico problema surge cuando el concepto de riqueza potencial se traslada a impuestos


recaudatorios y sin ninguna función extrafiscal, como sucede en el IIVTNU (plusvalía municipal,
18

el TC admite que se sometan a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un


sistema de cuantificación objetiva de capacidades potenciales, en lugar de hacerlo en función de la
efectiva capacidad económica puesta de manifiesto.

3.2. Funciones y ámbito de aplicación del principio.


El TC atribuye al principio de capacidad económica una doble función: como fundamento del hecho
imponible y como criterio de cuantificación.

○ Fundamento del hecho imponible: el principio vincula a todos y cada uno de los tributos. Si
alguna de las circunstancias o actividades comprendidas en el hecho imponible no reflejara la
capacidad económica alguna, la norma sería inconstitucional.
○ Criterio de cuantificación de un tributo determinado: el principio sólo es exigible respecto del
sistema tributario en su conjunto. Deberá cumplirse en los impuestos centrales del sistema
tributario, pero no en los demás tributos.

En cuanto a las tasas, entendemos que el principio de capacidad económica exige exonerar a las
personas sin recursos y puede emplearse como criterio de reparto de la carga tributaria, aunque
habitualmente se utilice el principio de equivalencia.

3.3. Restricciones y desviaciones del principio admitidas por la jurisprudencia


constitucional.
Las desviaciones puntuales compatibles con el criterio de la normalidad de los casos, las fundadas en
fines extrafiscales, las restricciones derivadas de normas de simplificación, las que se justifican en
medidas de lucha contra el fraude, y la doble imposición.

■ Criterio de la normalidad de los casos.

El legislador no puede contemplar en la norma todas las circunstancias particulares que se dan en
la vida real. Por este motivo, entiende el TC que es inconstitucional que la aplicación del tributo dé
lugar a un resultado contrario a la capacidad económica en algún supuesto excepcional.

El principio de igualdad no resulta vulnerado cuando en situaciones puntuales, al margen de la


normalidad de casos, determinados sujetos pasivos, con un determinado nivel de renta, puedan
verse ocasionalmente beneficiados en su declaración del IRPF por el hecho de no mantener una
relación matrimonial, por ejemplo.

■ Fines extrafiscales.

El legislador puede apartarse del principio de capacidad económica para perseguir otros fines
protegidos por la Constitución. La introducción de fines extrafiscales puede realizarse mediante
beneficios fiscales o mediante gravámenes específicos.
19

En estos casos, debería analizarse si la medida es idónea, necesaria y proporcionada para conseguir
su fin. Además, la concepción del TC sobre los fines extrafiscales admisibles es criticable tanto por
exceso como por defecto.

■ Normas de simplificación.

La jurisprudencia constitucional admite las normas de simplificación, es decir, aquellas que se


apartan en cierta medida de la capacidad económica real para hacer más sencilla la aplicación del
impuesto por parte del contribuyente y facilitar su control por la Administración. En algunos casos,
dichas normas de simplificación son renunciables por el interesado.

■ Medidas contra el fraude o el incumplimiento tributario.

En ocasiones, para facilitar la lucha contra el fraude, se exige que una persona que traslade su
residencia a un paraíso fiscal debe seguir tributando en España durante el año del traslado y los
cuatro siguientes. En estos casos el TC debería realizar un control de proporcionalidad entre la
desviación del principio de capacidad económica derivada de tal norma y las ventajas que se
producirán al reducirse las posibilidades contra el fraude o incumplimiento tributario.

Otro ejemplo es que el TC ha justificado que el interés de demora tributario sea superior al interés
legal del dinero para evitar así el incumplimiento por parte de los obligados; per se consideró
inconstitucional por ser contrario al principio de capacidad económica.

■ Doble imposición.

La doble imposición se produce cuando al menos dos impuestos gravan la misma manifestación de
riqueza, bien en la persona del mismo contribuyente (doble imposición jurídica) bien a través de
dos contribuyentes distintos (doble imposición económica).

Ya que el ordenamiento español prevé impuestos estatales, autonómicos y locales, la doble


imposición puede producirse entre tributos del mismo orden territorial o por la confluencia de
varios niveles. Además de estos supuestos de doble imposición interna puede tener también
carácter internacional la doble imposición.

En ocasiones el ordenamiento prevé mecanismos para paliar o eliminar la doble imposición,


mientras que en otros casos no contempla instrumentos para evitarla.

Desde el punto de vista económico, la doble imposición puede venir justificada por un fin
extrafiscal. En estos supuestos debería realizarse un control de proporcionalidad de la medida
extrafiscal para controlar si se justifica el mayor gravamen, pero el Tribunal Constitucional no lo
hace así. En otras ocasiones, la doble imposición deriva principalmente de la concurrencia del
poder tributario de dos niveles territoriales.
20

Por último, es posible que el fin principal de la doble imposición sea meramente recaudatorio: el
legislador grava dos veces la misma manifestación de capacidad económica para obtener mayores
ingresos de un modo sencillo.

3.4. Capacidad económica y ejercicio del poder financiero por los Entes
territoriales.
El Tribunal admite que la misma capacidad económica sea gravada de modo distinto en diversas
Comunidades Autónomas. Así lo justifica el principio de autonomía financiera previsto en el art. 156
CE. Lo mismo cabe decir de las ordenanzas establecidas por las ordenanzas fiscales en el ámbito
municipal dentro de los límites previstos por la autonomía que se les concede por el art. 140 CE.

3.5. Capacidad económica e inflación.


La inflación supone la elevación del nivel general de precios o la pérdida de valor del dinero por el
paso del tiempo. Sin embargo, nuestro sistema tributario actual no tiene en cuenta la inflación a la
hora de medir la capacidad económica.

○ En el ámbito de las ganancias de patrimonio derivadas de una transmisión no se aplican


coeficientes correctores del valor de adquisición. El problema será más grave cuando la
inflación sea más intensa, y cuando haya transcurrido un largo período de tiempo entre la
adquisición y la transmisión.
○ Ante la inexistencia de normas que prevean los mínimos personales y familiares en el IRPF, la
inflación puede convertir tales cantidades en completamente insuficientes.
○ La carencia de normas que ajusten la escala de gravamen a la pérdida de valor del dinero. Si la
escala no se ajusta a la pérdida de valor del dinero aquellos contribuyentes que ya no son tan
ricos, seguirán obligados a pagar porcentajes muy altos, esto es la progresión en frío.
3.6. Amnistías fiscales.
Las amnistías fiscales son aquellas normas por las que se extinguen las obligaciones tributarias
pasadas derivadas de hechos no declarados y se exonera de responsabilidad sancionadora a los sujetos
que incumplieron sus obligaciones fiscales, a cambio de regularizar su situación tributaria declarando
la riqueza oculta y pagando una cantidad muy inferior a la defraudada.

Estas amnistías se justifican porque facilitan la declaración de bienes y rentas que, de otro modo
seguirían ocultos y permiten obtener una recaudación inmediata a través de la regularización. Ahora
bien, esto puede generar un incentivo perverso a defraudar.
21

Por esto, la Ley 11/2021, de 9 de julio introduce un inciso en el art. 3.1 LGT que “prohíbe el
establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una
minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”. Dado que la Ley General
Tributaria tiene carácter ordinario, el legislador futuro puede separarse de ella en cualquier momento.

El TC considera que no es posible aprobar amnistías fiscales mediante Decreto-Ley, además, ha


afirmado que una amnistía supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el
deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

4. El principio de progresividad.
La Constitución exige que el sistema fiscal sea progresivo, es decir, que según se incrementa la
capacidad económica crezca la carga tributaria en una proporción mayor; este se vincula con la
aspiración a la redistribución de la renta, que a su vez está relacionada con la promoción de los
poderes públicos de “las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos
en que se integra sean reales y efectivas”.

El TC entiende que es suficiente que el conjunto del sistema sea progresivo y no que lo sean todos y
cada uno de los tributos.

Los impuestos sobre consumo suelen producir efectos regresivos aunque sus tipos de gravamen sean
proporcionales; esto es porque las personas con menor capacidad económica destinan un mayor
porcentaje de sus recursos al consumo: toda la renta que se ingresa se ahorra o se gasta y las personas
con menor capacidad económica tienen menos capacidad de ahorro, por lo que destinan un mayor
porcentaje de sus recursos al consumo. La regresividad queda paliada en el IVA mediante exenciones
y tipos reducidos y superreducidos para bienes de primera necesidad.

5. La prohibición de la confiscatoriedad.
El sistema fiscal resultaría confiscatorio cuando mediante la aplicación de las diversas figuras
tributarias vigentes se llegará a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades.

En el caso del IIVTNU, el TC declara inconstitucionales aquellos supuestos en que se ha producido


un auténtico incremento de valor, pero la cantidad a pagar supera dicho incremento.
22

TEMA 3. LA DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO


EN ESPAÑA.
1. Introducción: delimitación del objeto de estudio.
El poder financiero es el conjunto de competencias de los entes públicos territoriales para establecer
un sistema de ingresos y gastos públicos con el que desarrollar las actividades que tienen
encomendadas por el ordenamiento jurídico. El poder tributario es una de sus manifestaciones.

2. Concepto, fundamento y características del poder tributario.


2.1. Concepto.
El poder de establecer y exigir tributos, así como el poder de acuñar moneda y declarar la guerra, han
sido considerados tradicionalmente como atributos de la soberanía política. De esta manera, el tributo
se concebía como una relación de poder, y el poder tributario como un conjunto de potestades
discrecionales e ilimitadas derivadas del poder soberano. Con el constitucionalismo moderno, el
tributo dejó de concebirse como una relación de poder para pasar a ser una relación jurídica
plenamente sometida al Derecho; y el poder tributario se convirtió en el ejercicio ordenado de una
serie de competencias por el Parlamento, desvinculado de la idea de la soberanía.

Así, podemos decir que el poder financiero o poder tributario son competencias financieras y
tributarias que la Constitución otorga a determinados entes de naturaleza política, ya que en el Estado
de Derecho el poder político se estructura jurídicamente como un sistema de competencias. Las
normas jurídicas atribuyen a las instituciones un determinado ámbito de actividad claramente
delimitado, su procedimiento, y les otorgan las facultades necesarias para ello.

El art. 133 CE se refiere al poder tributario como la potestad para establecer tributos, mediante la ley.
Es decir, el poder tributario es una proyección o ejercicio del poder legislativo en materia tributaria;
aunque esto debe entenderse como poder normativo o de normación en materia tributaria. De modo
que en la regulación de los tributos intervienen tanto el poder legislativo como el ejecutivo, como
titular de la potestad reglamentaria, de dictar disposiciones de carácter general que desarrollan y
complementan el contenido de la Ley, sin contravenirla.
23

Este poder no se agota con la mera creación o establecimiento del tributo, sino que incluye también su
exigencia. De esta forma, se observan dos planes del poder tributario: el de establecimiento o
aprobación de los tributos, y el de exigencia o aplicación de los tributos previamente establecidos.

● Poder tributario (en sentido estricto): actos normativos (de emanación o producción de
normas jurídicas) derivados del ejercicio de competencias constitucionales. Estos se integran
en el Ordenamiento jurídico, formando parte de él y pudiendo modificarlo.
● Potestades tributarias: actos administrativos de aplicación de los tributos (liquidación,
recaudación, inspección), de imposición de sanciones por incumplimiento de las normas
tributarias, y de resolución en vía administrativa de reclamaciones y recursos. Estos no
forman parte del Ordenamiento, sino que son consecuencia de él, ya que deben respetar el
contenido de las normas jurídicas.

De esta manera, poder tributario y potestad tributaria quedarían configuradas como instituciones
jurídicas distintas, aunque su significado etimológico sea el mismo.

El poder tributario es la capacidad jurídica o competencia conferida por la Constitución a los Ente
públicos territoriales para establecer, mediante la ley, tributos como recurso financiero para la
prestación de los servicios correspondientes a sus competencias materiales.

2.2. Fundamento.
El fundamento se encuentra en la Constitución y en la Ley. La Constitución no sólo confiere y
legitima las competencias tributarias de los entes públicos territoriales, sino que las limita.

2.3. Características.
○ Poder jurídico cuya fuente o fundamento reside en la Constitución y la ley; sólo puede ser
ejercido en los términos establecidos en las normas jurídicas.
○ Es abstracto, es decir, no contempla una situación concreta. Es necesario un proceso de
concreción a través del cual se dota de contenido a las previsiones de poder y deber
genéricamente contenidas en la Constitución.
○ Es principalmente un poder normativo o de normación.
○ Es limitado.
○ Está sometido en todas sus manifestaciones al control jurisdiccional, ya sea por aparte del TC
o de los tribunales ordinarios de justicia.
○ Poder territorial, ya que su eficacia se circunscribe a un determinado ámbito o espacio
territorial.
○ Permanente, intransmisible e irrenunciable para sus titulares.
24

3. Titulares del poder tributario.


● Competencias normativas.

El art. 133. 1 y 133.2 confiere el poder de establecer tributos a cada uno de los entes públicos
territoriales que integran el Estado de acuerdo con la organización político-territorial que la
propia Constitución diseña; se lleva a cabo una distribución vertical del poder político entre el
Estado mismo, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.

Los titulares de las competencias normativas tributarias son las instituciones representativas
de esos entes públicos territoriales.

● Competencias tributarias ejecutivas.

La titularidad de estas competencias corresponde al Gobierno a través del correspondiente


Ministerio, Consejería-Departamento o Concejalía, que las ejerce por medio de la
Administración. El conjunto de entidades y órganos de derecho público que desarrollan las
funciones de aplicación de los tributos, potestad sancionadora y revisión en vía administrativa
integran la Administración tributaria (art. 5.1. LGT).

○ Estado: las ejerce la AEAT, creada por el art. 103 de la Ley 31/1990, de 27 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.

Esta Agencia está adscrita al Ministerio de Economía y Hacienda a través de la


Subsecretaría de Estado de Hacienda, pero actúa con personalidad jurídica propia y
plena capacidad distinta de la propia de la Administración General del Estado.

La AEAT es la organización administrativa responsable, en nombre y por cuenta del


Estado, de la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, y de
aquellos recursos de otras Administraciones y Entes Públicos Nacionales o de las
Comunidades Europeas cuya gestión se le encomiende por Ley o por Convenio.

○ Entidades locales: el art. 135 de la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local
habilita al Pleno de los ayuntamientos de los municipios de gran población para crear
un órgano de gestión tributaria, responsable de ejercer como propias las competencias
que a la Administración Tributaria local le atribuye la legislación tributaria.

La Administración tributaria se encuentra en una posición de superioridad respecto de los


particulares. La supremacía de la Administración obedece al interés superior que representa y
al que sirve con objetividad (art. 103 CE), frente a los intereses particulares o individuales de
los contribuyentes.
25

4. Límites generales o comunes del poder tributario.


Los límites del poder tributario están íntimamente relacionados con las fuentes del derecho tributario
y con los principios materiales y formales de la justicia tributaria.

4.1. Límites constitucionales.


El ejercicio del poder tributario por parte de los entes públicos territoriales está limitado por la propia
Constitución que lo crea y confiere; al realizarse reparto, se limita aquello que es objeto de
distribución.

El campo del establecimiento de tributos es finito y limitado, por lo que la actuación de tres
operadores supone en sí mismo un límite, ya que el poder de establecer tributos de cada uno de ellos
quedará limitado por el poder que ostenta los otros dos. La concurrencia de entes públicos genera
relaciones y limitaciones recíprocas entre esos entes, de modo que ninguno de ellos puede invadir el
ámbito competencial propio de los demás entes.

○ Respeto al orden constitucional de reparto o distribución del poder tributario, a fin de que se
ejerza de forma armónica y coordinada.
○ Aplicación de los principios materiales y formales de justicia tributaria establecidos en los art.
31.1 y 31.3. Además, habría que añadir otros principios constitucionales de carácter general
que inciden sobre la producción y aplicación de las normas jurídicas (seguridad jurídica,
interdicción de la arbitrariedad, no indefensión, etc.).
4.2. Límites derivados de los tratados internacionales y del Derecho de la
Unión Europea.
Los Convenios internacionales condicionan y limitan el poder tributario de los Estados que los
suscriben, como consecuencia del establecimiento o fijación en los Convenios de puntos de conexión
que corrigen o modifican los que previamente había establecido cada Estado firmante de forma
unilateral.

Las normas que integran el derecho fiscal europeo no sólo imponen ciertos límites y prohibiciones al
poder tributario de los Estados miembros, sino que permiten a los órganos de la UE actuar sobre la
legislación tributaria interna de los Estados mediante normas de armonización fiscal.
26

5. Criterios de sujeción a los diferentes poderes tributarios: los


puntos de conexión.
El poder tributario es abstracto, es decir, no contempla situaciones concretas. Por esto, es necesaria
para que pueda ser aplicado la existencia de unas normas de atribución a los diferentes poderes
tributarios de determinados hechos o situaciones generadoras del nacimiento de la obligación de
contribuir.

El art. 11 LGT dispone que los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o
territorialidad que establezca la ley para cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se
exigirán conforme al criterio de residencia (domicilio fiscal), y los demás tributos conforme al criterio
de territorialidad (donde radiquen los bienes o donde se realice la actividad económica).

Estos criterios son fundamentales para determinar el régimen jurídico de la cesión de tributos del
Estado a las Comunidades Autónomas:

○ Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a una Comunidad
Autónoma será en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos, salvo en gravamen de
adquisiciones por causa de muerte, en el que se atenderá al del causante.
○ Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución se llevará a cabo en función del
lugar de consumo, o en función del lugar en el que el vendedor realice la operación a través de
establecimientos, locales o agencias; o en función de los consumos calculados sobre una base
estadística.
○ Cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribución se realizará en
función del lugar donde radique el inmueble (art. 10.4 LOFCA).

Los puntos de conexión también tienen una gran importancia en la aplicación del régimen de
Convenio con la Comunidad Foral de Navarra y de Concierto económico con los Territorios
Históricos del País Vasco.

6. El poder tributario del Estado.


El art. 133.1 CE establece que “la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente
al Estado, mediante la ley”.

En el anterior régimen jurídico-político del franquismo se entendía que solo el Estado tenía poder
tributario, puesto que tanto sus leyes fundamentales como la LGT atribuían el poder tributario sólo al
Estado, de modo que tanto municipios como provincias tenían un poder derivado o delegado,
otorgado por el Estado y condicionado por la Ley estatal. Con el vigente régimen constitucional, todos
los poderes son derivados, ya que todos han sido otorgados por la Constitución, único poder originario
de nuestro ordenamiento jurídico actual.
27

El poder originario se puede definir como un poder autónomo que tiene en su misma existencia la
razón última de su actuación, es decir, un poder que tiene en sí mismo su origen o fundamento, la
razón de ser de su existencia y que se posee por sí mismo y no se ha recibido de otro. Atendiendo a
esta definición, el poder tributario no es originario.

Tampoco se puede considerar que el poder tributario del Estado es exclusivo, ya que no ostenta el
monopolio sobre él, sino que es un poder compartido por los entes públicos territoriales que integran
el Estado.

El carácter originario y exclusivo del poder tributario del Estado debe ser entendido en el sentido de
que, mientras que las competencias tributarias del Estado son siempre de origen constitucional directo
e inmediato, las de las CCAA derivan de forma inmediata de sus Estatutos de autonomía y, por lo
tanto, indirectamente de la Constitución. Aunque esto no quiere decir que sea idéntico o equiparable
al que ostentan las CCAA y los Ayuntamientos, sino que puede calificarse como preferente,
preeminente o prevalente.

Este plus de poder tributario del Estado se concreta o manifiesta en que:

○ El poder tributario del Estado sólo está condicionado y limitado por la CE, mientras que el
de las Comunidades Autónomas y Entes Locales está limitado por la CE y por las Leyes del
Estado dictadas para encauzar jurídicamente el poder tributario de estas entidades
territoriales (art. 133.1 y 2 CE).
○ El art. 149.1.14º CE establece la competencia exclusiva del Estado sobre la hacienda
general, constituida por la hacienda del Estado y por lo fundamental y básico de las otras
haciendas públicas. El Estado es competente de regular sus propios tributos y el marco
general de todo el sistema tributario.
○ El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica (estatal) la regulación de las competencias
financieras de las Comunidades Autónomas. Es la propia Constitución la que encomienda al
Estado delimitar las competencias tributarias de las Comunidades Autónomas respecto de
las suyas propias.
○ El art. 31.3 CE reserva a la ley el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter
público.

Los Entes Locales ejercen su poder tributario a través de una ley estatal. Tratándose de tributos que
constituyan recursos propios de las Corporaciones locales, la reserva de ley habrá de operar
necesariamente a través del legislador estatal. Queda vedada la intervención de las Comunidades
Autónomas en este ámbito normativo; aunque sí pueden establecer sobre sus propios tributos recargos
municipales.
28

En el ejercicio de sus competencias tributarias, el Estado está limitado, además de por los principios
materiales y formales de justicia tributaria, por el respeto a los principios constitucionales de
autonomía y suficiencia de las Comunidades Autónomas y de las haciendas locales.

7. El poder tributario de las Comunidades Autónomas de régimen


común.
7.1. Respecto de sus propios tributos.
Lo que determina el alcance del poder tributario de los entes públicos tributarios son las limitaciones
de la Constitución y las Leyes. En el caso de las Comunidades Autónomas, las limitaciones que la
COnstitución impone al ejercicio del poder tributario son las siguientes:

● La genérica de respetar los principios de coordinación con la hacienda estatal y de solidaridad


entre todos los españoles (at. 156.1 CE).

El art. 3 LOFCA crea el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades


Autónomas, constituido por el Ministro de Economía y Hacienda, el Ministro de
Administraciones Públicas y el Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad
Autónoma.

● La prohibición de adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o


que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios (art. 157.2 CE).
○ Limitación derivada del carácter territorial del poder tributario: debe respetar los
siguientes principios:
- No podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimientos
originarios ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva
Comunidad Autónoma.
- No podrán gravarse, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o
realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o
ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido ni hubieran
de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo.
○ Limitación derivada del principio de unidad del mercado interno: el sistema de
ingresos de las Comunidades Autónomas debe establecerse de forma que no pueda
implicar privilegios económicos o sociales, ni suponer la existencia de barreras
fiscales en el territorio español.
29

● La necesidad de una ley estatal que establezca el marco normativo del ejercicio del poder
tributario por las Comunidades Autónomas.

Las Cortes Generales aprobaron la LO 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las


Comunidades Autónomas (LOFCA), modificada en cinco ocasiones; finalmente por la LO
6/2015. Se establece como límite del poder tributario de las Comunidades Autónomas la
prohibición de la doble imposición (arts. 6.2 y 6.3 LOFCA). Los tributos que establezcan las
CCAA no pueden recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado.

Se observa implícito en el art. 6.2 LOFCA un principio de preferencia de la Hacienda estatal,


ya que el Estado sí puede establecer tributos sobre hechos imponibles gravados en las
Comunidades Autónomas, aunque compensándolas por la pérdida de ingresos. Esta limitación
no se refiere a la existencia hechos imponibles o tributos diferenciados sobre una misma
materia imponible o fuente de riqueza.

Además, los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no pueden recaer sobre
hechos imponibles gravados por los tributos locales.

7.2. Respecto de los impuestos cedidos por el Estado.


El art. 157.1.a) CE menciona los impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado.

Tras la modificación de la LOFCA por la LO 3/1996 y la sustitución de la Ley de Cesión de Tributos


del Estado a las Comunidades Autónomas de 28 de diciembre de 1983, por la Ley 14/1996, de 30 de
diciembre, cambió la situación del sistema de financiación de las CCAA; marcado por el principio de
corresponsabilidad fiscal. Este principio implica la asunción por las Comunidades Autónomas del
otorgamiento a las regiones de competencias normativas sobre aspectos determinados de la regulación
de los impuestos cedidos. Se incluyó la cesión parcial del IRPF, pudiendo regular las CCAA ciertas
deducciones y una tarifa complementaria de la estatal.

En la actualidad, las competencias normativas de las distintas Comunidades Autónomas sobre los
impuestos cedidos por el Estado se encuentran establecidas en la Ley 22/2009 , de 18 de diciembre,
por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y
Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
30

8. El poder tributario de los Territorios Forales.


El poder tributario de los territorios forales del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, se
debe a la aplicación de unos regímenes, de Concierto Económico (País Vasco), y de Convenio
Económico (Navarra), bastante similares. En ambos regímenes las instituciones forales establecen y
regulan dentro de su territorio, con ciertos límites, su propio régimen tributario, contribuyendo al
sostenimiento de los gastos generales del Estado no asumidos por los Territorios Históricos con un
cupo o aportación que es negociado entre Estado y territorios forales.

La institución competente para regular y aplicar el sistema tributario basado en el Convenio coincide,
en Navarra, con la Comunidad Foral, que ejerce su poder tributario mediante normas con rango
formal de Ley; mientras que el Concierto entre el Estado y el País Vasco no atribuye poderes
tributarios a la Comunidad Autónoma, sino a los Territorios Históricos, es decir, a las instituciones de
cada una de las tres provincias vascongadas. La Comunidad Autónoma ostenta ciertos poderes de
coordinación y armonización, pero el poder tributario reside en las Juntas Generales y las
Diputaciones Forales de cada uno de los tres Territorios Históricos, que lo ejercen mediante Normas
Forales, cuyo control queda reservado al Tribunal Constitucional.

El fundamento del poder tributario de los territorios forales reside en la DA 1ª de la Constitución: “La
Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales. La actualización general de
dicho régimen foral se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y de los Estatutos de
Autonomía”.

En la Comunidad Autónoma del País Vasco se aplicará el sistema foral tradicional de concierto
económico de acuerdo con los establecido en el Estatuto de Autonomía (EPV). La actividad financiera
y tributaria de Navarra, en virtud de su régimen foral, se regulará por el sistema tradicional del
Convenio Económico, y de acuerdo con lo previsto en la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de
reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra (LORAFNA).

Tanto el Convenio de Navarra como el Concierto vasco son normas con rango de ley ordinaria,
aprobadas por las Cortes Generales, pero el procedimiento para su aprobación requiere la intervención
de las instituciones representativas del País Vasco o de Navarra.
31

El Convenio y el Concierto tienen una estructura idéntica:

● Normas tributarias: las que regulan tanto el ejercicio del poder tributario como la exacción de
los tributos. Desarrollan los puntos de conexión o criterios de distribución de los poderes
tributarios entre el Estado y las Instituciones forales.
● Normas financieras: regulan el cupo o aportación económica que deben satisfacer los
territorios forales como contribución al sostenimiento de las cargas generales del Estado.
● Normas de carácter institucional: regulan todas las instituciones y mecanismos previstos para
la coordinación, colaboración interadministrativa y para la resolución de conflictos.

El poder tributario de los territorios forales está atribuido directamente por la Constitución; pero el
Estado posee una cierta preeminencia o superioridad.

- En los territorios forales el poder tributario está compartido por el Estado y por las
instituciones forales. Corresponde al Estado determinar el contenido de las normas
reguladoras de los impuestos indirectos, y esto constituye una exigencia derivada de la
adhesión a la Unión Europea.
- Existe la obligación de ajustar el sistema tributario foral a la estructura del sistema estatal
(Concierto Vasco). En caso de producirse reforma sustancial en el ordenamiento jurídico
tributario del Estado, se procederá, de común acuerdo, a la adaptación del presente Convenio
a las modificaciones realizadas (Convenio Navarro).

El poder que los territorios forales tienen está limitado por el propio Convenio y Concierto
económico. El hecho de que sean ordenamientos derivados no significa relación de subordinación de
sus normas respecto de las Estatales; el Estado y los territorios forales tienen cada uno su propio
ámbito de competencias tributarias, y es el Convenio o Concierto Económico la norma donde se
articulan y se establecen los límites de los poderes tributarios respectivos. Si los territorios forales
tienen potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, es obvio que el
Estado no puede establecer en esos territorios más tributos que los que expresamente autorice el
Convenio o el Concierto.

A su vez, los territorios forales tienen un poder tributario limitado por las competencias exclusivas
que el Convenio y el Concierto reconocen al Estado. Además, se encuentran otras limitaciones:

○ Los criterios de armonización del régimen tributario foral con el régimen general del Estado
establecidos en el Convenio y Concierto.
○ Los Tratados o Convenios internacionales suscritos por el Estado.
○ El principio de solidaridad; esta no se hace efectiva mediante el ejercicio del poder
tributario, sino mediante el cupo o aportación económica de los territorios forales al
sostenimiento de los gastos generales del Estado.
○ Atención o respeto a la estructura impositiva del Estado.
32

Además, tanto el Convenio como el Concierto establecen unos criterios de armonización para evitar
diferencias importantes entre el régimen tributario común y el foral.

a) Adecuación a la LGT en cuanto a terminología y conceptos.


b) Mantenimiento de una presión fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del
Estado.
c) Respecto a la libertad de circulación y establecimiento en todo el territorio español sin que se
produzcan efectos discriminatorios.
d) Utilización de la misma clasificación de actividades que en territorio común sin perjuicio del
mayor desglose que el de las mismas puedan llevar a cabo los territorios forales.

Finalmente, las Haciendas Forales ostentan las mismas facultades sobre las potestades administrativas
de exigencia o aplicación de los tributos que tiene reconocidas la Hacienda Pública del Estado.

9. El poder tributario de los Entes Locales.


El poder de establecer tributos de las Entidades Locales se fundamenta en el art. 142 y 133.2 CE.
Mientras que las Comunidades Autónomas disponen de potestad legislativa, las Corporaciones locales
carecen de ella.

Para que las Corporaciones locales puedan establecer tributos y regular sus elementos esenciales es
necesario que una ley estatal les habilite para ello, ya que las Entidades Locales sólo pueden ejercer la
potestad reglamentaria en materia tributaria a través de ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos
propios y ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección.

El TRLHL de 5 de marzo de 2004 contiene el régimen jurídico de los tributos locales en su integridad:
el poder de los Ayuntamientos se reduce a decidir sobre el establecimiento y exigencia de los
impuestos propios, y la determinación del tipo de gravamen dentro de los mínimos y máximos fijados
por el TRLHL.

El art. 6 TRLHL establece unos límites al ejercicio del poder tributario por las Entidades Locales,
derivados del principio de territorialidad y de la prohibición de establecimiento de barreras fiscales,
que coinciden en su totalidad con los establecidos para las Comunidades Autónomas.

El titular del poder tributario local es su órgano representativo, el Pleno de la Corporación Municipal,
encargado de la aprobación de las ordenanzas y la determinación de los recursos propios de carácter
tributario.
33

10. Otros entes con competencias tributarias.


También existen entes públicos corporativos de base no territorial, que pueden definirse como
asociaciones forzosas de particulares, creadas por el Estado, que les atribuye personalidad jurídica
pública y que desempeñan funciones de interés general con carácter monopolístico. Se trata de los
Colegios profesionales y de las Cámaras oficiales (de Comercio, Industria y Navegación, Agraria,
Cofradías de Pescadores, etc.).

Esas entidades no son titulares del poder tributario, pero sí pueden exigir tributos cuando una ley así
lo determine.

La potestad de exigir tributos solo se puede encomendar a entidades de derecho público distintas de
las de base territorial mediante la ley, evitando así que se pueda atribuir por vía reglamentaria.
34

TEMA 4. PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y SISTEMA DE


FUENTES.
1. Introducción.
El concepto de fuente del derecho en sentido material se refiere a los distintos poderes públicos con
potestad de dictar normas jurídicas, y en sentido formal a los distinto tipos de normas jurídicas. Cada
fuente formal debe ser aprobada por un determinado poder público. Las fuentes del derecho tributario
son las mismas que las del resto del ordenamiento jurídico.

En el ámbito tributario, es una ley ordinaria, la LGT art. 7, la que aclara que los tributos se regirán
por:

● La Constitución.
● Los Tratados o Convenios Internacionales con cláusulas de naturaleza tributaria.
● Las normas que dicte la UE y otros organismos internacionales o supranacionales.
● La propia LGT, las leyes reguladoras de cada tributo y las demás leyes que contengan
disposiciones en materia tributaria.
● las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores.
● Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los
preceptos del derecho común.

2. Principio de legalidad o de Reserva de Ley.


El principio de legalidad es una regla formal para el establecimiento de los tributos. ningún tributo
puede ser establecido, suprimido o regulado en sus elementos esenciales si no es mediante una ley.

Este principio se extiende también a otros instrumentos del ordenamiento financiero.

2.1. Denominación, naturaleza, finalidad y fundamento.


La reserva de ley es la concreción ulterior del principio genérico de legalidad.

Se trata de un principio de atribución de poder al órgano legislativo que exige que su establecimiento
sea exclusivamente de naturaleza constitucional. Tan solo una norma constitucional, por su propia
naturaleza supralegal, puede delimitar tal reserva. La reserva de ley resulta indisponible para el
legislador ordinario.

La finalidad de la reserva de ley es, por un lado, limitar el poder ejecutivo y, por otro lado, atribuir al
Parlamento de forma imperativa las decisiones que afecten al establecimiento de los tributos, sin que
pueda encomendar esta función a ningún otro poder normativo.
35

El fundamento de este principio es que se configura como una garantía de autoimposición de la


comunidad sobre sí misma y, en su última instancia, como una garantía de libertad patrimonial y
personal del ciudadano; pero la finalidad última, con todos los matices que hoy exige el orden
democratico del poder ejecutivo, sigue siendo la de asegurar que cuando un ente público impone
coactivamente una prestación patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria
aceptación de sus representantes.

El principio de reserva de ley está consagrado en los arts. 31.3 y 133 CE. EL art. 31.3 requiere que las
prestaciones personales o patrimoniales de carácter público sean establecidas con arreglo a la ley. El
art. 133 dispone que la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al
Estado, mediante ley; así como que todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá
establecerse en virtud de ley.

También se encuentran leyes ordinarias con preceptos que reservan a la ley determinados elementos
de los tributos.

2.2. Ámbito material: contenido y alcance del principio de reserva de ley en


materia tributaria.
El establecimiento de un tributo no puede significar la pura y simple creación por ley sin fijar sus
señas de identidad. Por establecimiento de la prestación hay que entender, no simplemente su
creación, sino también la determinación de sus elementos esenciales.

Estaremos en presencia de prestaciones coactivamente impuestas cuando la realización del supuesto


de hecho resulta de una obligación impuesta al particular por el ente público. Los tributos constituyen
las prestaciones patrimoniales de carácter público por antonomasia. Pero existen otras prestaciones
patrimoniales coactivas que no tienen el carácter de tributarias.

La reserva de ley establecida en nuestro ordenamiento es una reserva de ley relativa frente a la
conocida como la reserva de ley absoluta. El art. 31.1. CE habla de establecimiento con arreglo a la
ley, no establecimiento por ley.

El establecimiento de un tributo supone la regulación de aquellos elementos que se consideran


esenciales para preservar el mandato constitucional, por lo que el contenido de la ley puede ser
completado por los reglamentos, siempre en términos de subordinación, desarrollo y
complementariedad. El alcance de esta colaboración dependerá de la figura de que se trate; del
elemento o tributo de que se trate; y del ámbito territorial en el que nos encontremos.
36

En cualquier caso, siempre deberían regularse por ley los siguientes elementos:

● El hecho imponible.
● La determinación de los sujetos pasivos y otros obligados al pago de un tributo.
● Los elementos de cuantificación de la deuda.
● Los beneficios que afecten a los tributos del Estado.
● Las infracciones y sanciones tributarias, como manifestación de derecho sancionador, siempre
que estén cubiertas por la reserva de ley.
2.3. El ámbito de la reserva de Ley en la LGT.
El art. 8 LGT enumera las materias relacionadas con la obligación tributaria que deberán regularse por
ley. Esta enumeración se caracteriza por:

● Es una lista interpretativa del precepto constitucional sobre lo que debe entenderse por
establecimiento de los tributos.
● La lista es incompleta, hay algunas materias que están ausentes.
● Lo relativo al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales también debería estar
sometido a la reserva de ley en cuanto constituyen prestaciones personales de carácter
público. Se delega en normas reglamentarias.
● La LGT recoge la modificación, prórroga y supresión de los beneficios fiscales.

Este artículo trata de completar la imprecisión de la Constitución, tiene el efecto de una preferencia de
ley, actuando como una enumeración de materias que no pueden ser reguladas por reglamento o como
materias en las que no cabe la deslegalización.

2.4. Reserva de ley y potestades de los entes territoriales.


Se trata de encontrar un equilibrio entre estos principios y la autonomía tributaria, garantizada por la
Constitución, de estos entes territoriales.

● Las Comunidad Autónomas los tributos cedidos por el Estado y sus tributos propios.

La ley estatal que da soporte legal y garantiza el cumplimiento de la reserva de ley en la


tributación de las CCAA es la LOFCA, que les permite establecer sus propios tributos,
siempre que no recaigan ni sobre hechos imponibles gravados por tributos del Estado, ni por
los tributos locales.

● En los tributos locales, la reserva relativa es la única forma de articulación del principio de
legalidad con el de autonomía financiera local. Según el art. 142, las Haciendas locales
deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley
atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y
de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas.
37

Los Entes Locales no pueden legislar, sólo tienen potestad reglamentaria, que se materializa
principalmente en sus ordenanzas. Si la reserva de ley fuera absoluta, toda la materia
tributaria se habría de legislar en el ámbito estatal. Con la reserva relativa, el legislador estatal
fija los principios y elementos que reglamentariamente pueden desplegar o concretar los Entes
Locales.

Una ley estatal establece impuestos potestativos que los municipios pueden decidir aplicar o
no a través de sus ordenanzas fiscales. En los impuestos obligatorios en todos los municipios,
la ley estatal fija unos límites máximos determinados elementos de cuantificación, y son las
Corporaciones las que dentro de esos límites pueden concretarlos. Lo mismo cabe en la
regulación por ley de bonificaciones potestativas, que las ordenanzas locales pueden
establecer o no.

El ámbito de colaboración normativa de los municipios, en relación con los tributos locales,
es mayor que el que corresponde a la normativa reglamentaria estatal. Las ordenanzas
municipales se aprueban por un órgano de carácter representativo, y la garantía local de la
autonomía local impide que la ley contenga una regulación agotadora de los tributos locales.

3. El Derecho de la Unión Europea.


El art. 93 CE autoriza a que mediante la celebración de tratados se atribuya a una organización o
institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la Constitución.

Se firmó el Tratado de Adhesión de España a la Comunidad Económica Europea, actual UE, de 12 de


junio de 1985. Este tratado comporta la cesión de soberanía y competencias constitucionales a una
entidad supranacional, como es la UE.

En esta materia rige el principio de primacía del Derecho de la Unión sobre el derecho interno, y el
principio de eficacia directa, que significa que las normas consuetudinarias no necesitan ser ratificadas
en el Estado miembro de manera expresa por normas de Derecho interno, sino que son directamente
aplicables desde su publicación en el Diario Oficial de la UE.

Las fuentes del Derecho financiero comunitario son:

● Derecho originario o primario: tratados constitutivos o fundacionales. Estos han sufrido


modificaciones para adaptarlos en su estructura a la incorporación de nuevos Estados. Son el
Tratado de la Unión Europea y el Tratado de Funcionamiento de la UE.
● Derecho derivado o secundario: dictado por la propia UE en ejercicio de las competencias que
los Estados miembros le han cedido. Comprende los diversos instrumentos normativos,
diferenciados por modo de aplicación y por campo de actuación.
38

Dichos instrumentos normativos son los siguientes:

◆ Los reglamentos son vinculantes y de aplicación directa, sin necesidad de acto de


recepción en el ordenamiento interno de cada país.
◆ Las directivas, que contienen normas de armonización. Son vinculantes para los
Estados,pero no de aplicación directa; son normas que obligan a cada Estado
miembro fijando un resultado a conseguir. Deben ser objeto de recepción en el
ordenamiento interno mediante el instrumento adecuado, y dentro del plazo que se
establezca en cada una de ellas. Esta es la transposición al ordenamiento interno. En
el ámbito tributario, las más importantes son la de armonización fiscal.
◆ Las decisiones, que son dirigidas a destinatarios determinados, y para estos son
obligatorias en todos sus elementos; son normas para el establecimiento y
regulación del sistema de recursos propios de la UE. Cuando van dirigidas a los
Estados miembros, se utilizan como mecanismo para imponer, autorizar o prohibir
medidas nacionales de carácter general.
◆ Las recomendaciones y los dictámenes, que no tienen carácter vinculante.
◆ Las cuatro libertades fundamentales de la UE: libre circulación de mercancía,
personas y capitales y libertad de establecimiento.
◆ El régimen de prohibición de las ayudas del Estado.
◆ La prohibición de tributos discriminatorios.
◆ La prohibición de tributos proteccionistas.
◆ La exigencia de armonización de la imposición indirecta.
◆ Los procedimientos de cooperación administrativa y otras medidas contra el fraude.

4. Tratados Internacionales.
4.1. Concepto, caracteres y recepción en el ordenamiento interno.
Un tratado es un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho
internacional, ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera
que sea su denominación particular.

Sus caracteres básicos son voluntarismo, no formalismo y relativismo.

● Voluntarismo: su aplicación depende de la voluntad de cada Estado para obligarse mediante el


tratado; debido a que no existe una legitimidad superior al Estado.
● Relativismo: algo no universal. Todo tratado nace originariamente limitado a unos sujetos
particulares, aquellos que deciden asumir las obligaciones que contiene. Se ha visto atenuado
con la aparición de las nociones de ius cogens y las obligaciones erga omnes.
39

● No formalismo: forma exterior de manifestación. Supone la ausencia de elementos restrictivos


para el nacimiento de normas en el Derecho internacional, con independencia de los requisitos
internos de cada Estado.

La forma en la que las normas internacionales se incorporan al ordenamiento interno es la siguiente:


Cad Estado adopta su propio sistema de incorporación de los tratados internacionales a su acervo
jurídico, que determina tanto la jerarquía de su sistema de fuentes como la entrada en vigor o las
formas de impugnación de los mismos.

- En unos Estados, las normas internacionales no se incorporan como jurídicamente


vinculantes. Necesitan para ello la incorporación expresa mediante un acto de voluntad del
legislador. En caso de conflicto, las autoridades nacionales aplicarán la norma interna con
independencia de que el Estado incurra, simultáneamente, en responsabilidad internacional.
- En otros Estados, el ordenamiento es único. Las normas internacionales son obligatorias en el
ordenamiento jurídico interno, sin exigir una norma expresa del legislador interno al respecto.
Los posibles conflictos se resuelven reconociendo la primacía del Derecho Internacional.
4.2. Normativa española.
Un tratado de carácter fiscal es un tratado internacional. En España, los tratados se ubican en el
sistema de fuentes por encima de la Ley pero por debajo de la Constitución.

● Tratados que requieren previa autorización de las Cortes Generales mediante Ley Orgánica
(art. 93 CE): Tratado de la UE y Tratado de Funcionamiento de la UE.
● Tratados que requieren la previa autorización de las Cortes por afectar a cualquiera de los
supuestos del art. 94.1 CE: estos son la mayoría de supuestos.

También pueden los tratados en sentido tributario sistematizarse en aquellos que están destinados a
regular otra materia, pero en los que se incorporan cláusulas o disposiciones de carácter fiscal; y
aquellos cuyo objeto central es la materia tributaria.

Son relevantes los Convenios para evitar la Doble Imposición y prevenir el fraude y la evasión fiscal.
40

5. Las normas con fuerza de ley.


5.1. Leyes ordinarias, con especial referencia a las peculiaridades de las leyes
de presupuestos.
La ley ordinaria es la fuente propia del Derecho Financiero.

● Leyes generales: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; Ley 47/2003, de 26 de


noviembre, General Presupuestaria.
● Leyes particulares: ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas FÍsicas; ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; ley
37/1992, de 28 de diciembre del IVA.

La ley puede regular cualquier elemento de los tributos y de las relaciones jurídico-tributarias. Las
CCAA también pueden regular sus propios tributos y los tributos cedidos por ley.

El art. 87.3 CE establece la exclusión de la iniciativa popular para estas materias.

5.1.1. Concepto.

Los Presupuestos Generales del Estado son la expresión cifrada y conjunta de la totalidad de los
ingresos y de los gastos a liquidar durante el ejercicio, por todos los órganos del sector público estatal.

Los ingresos son una mera previsión, pero los gastos son un límite máximo que anualmente el
ejecutivo no podrá sobrepasar.

5.1.2. Naturaleza.

La LPGE es una ley ordinaria con carácter normativo, como cualquier otra ley.

Materialmente contiene normas jurídicas vinculantes, para las Administraciones públicas y para los
particulare y, formalmente, requiere la participación de ambas Cámaras en su aprobación

Se desaconseja como medio para la aprobación de normas tributarias, en orden a salvaguardar los
principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad.

5.1.3. Contenido.

Aunque el contenido principal de las leyes de presupuestos sea la previsión de los ingresos y
la autorización de los gastos, también puede, y de hecho así es normalmente, regular
cuestiones distintas.
41

Según la STC 76/1992, de 14 de mayo, las leyes anuales de Presupuestos tienen un contenido
mínimo, necesario e indisponible, constituido por la expresión cifrada de la previsión de
ingresos y la habilitación de gastos, y un contenido posible, no necesario y eventual que
puede afectar a materias distintas a ese núcleo esencial. Este contenido eventual sólo tiene
cabida dentro de unos límites estrictos Para que la regulación por una Ley de Presupuestos de
una materia distinta a su núcleo mínimo, necesario e indisponible sea constitucionalmente
legítima es necesario que:

- Esa materia tenga relación directa con los gastos e ingresos que integran el
Presupuesto.
- O bien con los criterios de política económica de las que ese Presupuesto es el
instrumento.
- Y que, además, su inclusión en dicha ley esté justificada, en el sentido de que sea un
complemento necesario para la mayor inteligencia y para la mejor y más eficaz
ejecución del Presupuesto y, en general, de la política económica del Gobierno.

El cumplimiento de estas condiciones es necesario para justificar la restricción de las


competencias del poder legislativo y para salvaguardar la seguridad jurídica.

Según el art. 134.7 CE, la Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos
cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.

Estas modificaciones pueden ser alteraciones en la regulación de los tributos, incluso


susantaicales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea. También
estará permitido que la ley de presupuestos lleve a cabo una mera adaptación del tributo a la
realidad.

La Ley tributaria sustantiva puede entenderse como un precepto o conjunto de preceptos


tributarios que están alojados en un cuerpo legal que no es la Ley de Presupuestos;
equiparable con Ley propia de cada tributo; o remitiendo a cualquier Ley que, exceptuando la
de Presupuestos, regule elementos concretos de la relación tributaria.

5.2. Leyes orgánicas.


Según el art. 81.1 CE, se limita la reserva de ley orgánica a las materias siguientes: derechos
fundamentales y libertades públicas, Estatutos de Autonomía y régimen electoral general. Atendiendo
a esto la materia tributaria no estaría incluida en la reserva de ley orgánica.
42

Hay normas con relevancia tributaria que pueden encontrarse en las siguientes leyes orgánicas:

- Leyes orgánicas que aprueban los Estatutos de Autonomía, con disposiciones financieras o
que se proyecten sobre la Hacienda de las CCAA:
- La LOFCA, reguladora del ejercicio de las competencias financieras, incluida la tributaria,
que la CE reconoce a las CCAA:
- Leyes orgánicas penales, al regular materias relativas a la protección del crédito tributario.
5.3. Decretos-Leyes.
Según el art. 86.1 CE, en caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar
disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán
afectar al ordenamiento de la s instituciones básicas del estado, a los derechos, deberes y libertades de
los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las CCAA ni a Derecho electoral general.

5.3.1. Concepto y fundamento.

El Decreto-ley es un acto normativo emanado del poder ejecutivo, pero con fuerza y rango de ley.
Solo se puede dictar en casos de necesidad urgente y extraordinaria, y su uso está sujeto a importantes
límites y garantías.

Los Gobiernos autonómicos también tienen la potestad normativa de aprobar decretos-leyes, siempre
que esté expresamente contemplado en el Estatuto de Autonomía correspondiente y que los límites
formales y materiales que afectan al decreto-ley autonómico sean como mínimo los que la
Constitución impone al decreto-ley estatal.

El fundamento responde a la conveniencia de que el Gobierno, en caso de extraordinaria y urgente


necesidad, pueda tener algún instrumento normativo con rango de ley en defensa de los intereses
generales.

Las garantías que lo rodean son los siguientes:

- Necesidad de que el decreto-ley sea convalidado por el Congreso. De no ser así, quedará
derogado y cesarán sus efectos. Tras la aprobación el decreto-ley podrá tramitarse como
proyecto de ley, lo que permitirá introducir enmiendas en el texto.
- La exigencia de que concurra una circunstancia de extraordinaria y urgente necesidad.
- La exclusión de ciertas materias, que en ningún caso podrán ser reguladas por esta vía.
- La posible posterior declaración de inconstitucionalidad de un Decreto-ley por TC.
43

5.3.2. Contenido y límites.

La obligación de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos viene recogida en el art. 31
CE. Por lo que se verían excluidas de regulación por Decreto-ley.

La postura que mantiene el TC es que se admite y legitima el uso del Decreto-ley en el ámbito
tributario poniéndolo en relación, no con la reserva de ley, sino con el deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos, en sentido amplio. El decreto-ley no podrá alterar ni el régimen
general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga
tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos.

Habrá de examinar caso por caso, para comprobar si las innovaciones normativas introducidas por
Decreto-ley tienen relevancia respecto del conjunto del sistema tributario y en qué manera afectan al
deber de contribuir.

5.4. Decretos legislativos.


Los decretos legislativos son las disposiciones con rango de ley dictadas por el Gobierno en virtud de
una delegación concedida por las Cortes Generales. Se excluyen las leyes orgánicas y las leyes de
Presupuestos. Las CCAA pueden también aprobar decretos legislativos.

Las técnicas o modalidades que se utilizan pueden ser de dos tipos:

● Ley de Bases que da lugar a un texto articulado. Es necesario que en ellas se delimite con
precisión el objeto y alcance de la delegación legislativa y los principios y criterios que han de
seguirse en su ejercicio.
● Ley de Autorización, que da lugar a un texto refundido. No incluye innovaciones normativas:
su función es recopilar y sistematizar la normativa ya existente.

Existe un control sobre la legislación delegada, que puede ser político, ejercido por las Cortes
Generales al confirmarlos o no, y judicial. Sin perjuicio de la competencia propia de los Tribunales,
las leyes de delegación podrán establecer en cada caso fórmulas adicionales de control (art. 82.6 CE).

Estos Decretos-Legislativos tienen la naturaleza de disposiciones de rango legal solo en la medida que
hayan respetado la delegación legislativa o recepticia, de modo que, en cuanto se extralimitan de la
misma, no la respeten, la vulneren, o incumplan el plazo establecido, tendrán la naturaleza de simples
disposiciones reglamentarias, impugnables en vía contencioso-administrativa.
44

6. El Reglamento.
6.1. Concepto, delimitación y titulares de la potestad reglamentaria.
Un reglamento es toda norma o disposición jurídica de carácter general y rango inferior a la ley
dictada por el órgano que tiene atribuida la potestad reglamentaria.

Los reglamentos no pueden regular materias reservadas a la ley ni infringir normas con dicho rango.
Hay una subordinación total del reglamento a la ley.

Según el art. 97 CE, la potestad reglamentaria corresponde al Gobierno. Según el art. 7.1 LGT, en el
ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de
desarrollo en materia tributaria, que revistirán la forma de Orden ministerial, cuando así lo disponga
expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo.

Existen dos titulares de la potestad reglamentari:

● Gobierno: potestad reglamentaria autónoma en la materias no reservadas a la ley.


● Ministro de Hacienda: potestad reglamentaria derivada. Puede regular la materia cubierta por
la habilitación. Puede dictar reglamentos domésticos, de carácter puramente interno u
organizativo.

El reglamento se diferencia de otros tipos de instrumentos:

- Los actos administrativos generales van destinados a sujetos indeterminados y se agotan en


una sola aplicación, al contrario que los reglamentos, que son susceptibles de aplicación
reiterada.
- Las disposiciones interpretativas se diferencian de los reglamentos en que no crean nuevos
derechos, obligaciones o mandatos, sino que se limitan a esclarecer el sentido del Derecho ya
existente.
- Los instrumentos reguladores internos de la Administración Tributaria tampoco son normas
jurídicas, ya que son dictados por órganos administrativos inferiores al Ministro de Hacienda,
a los que las leyes no atribuyen la potestad reglamentaria. Estos instrumentos cumplen dos
funciones: organizar la estructura administrativa, creando órganos y atribuyéndose
competencias, y ordenar el funcionamiento de la Administración.
45

6.2. Ámbito objetivo del Reglamento, límites y control.


6.2.1. Ámbito objetivo.

Se trata de normas secundarias subordinadas a la Constitución y a la ley. el reglamento solo tendrá un


función de desarrollo y ejecución de la ley. También será objeto propio del reglamento aquello que,
sin estar incluido en la reserva de ley, no haya sido previamente legalizado con congelación del rango
jerárquico.

Se admite una reserva de ley flexible y relativa, donde resulta admisible la colaboración del
reglamento, siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de
las finalidades propuestas.

Existen los reglamentos de aplicación general o común a todos los tributos (reglamentos de desarrollo
de la LGT), y los reglamentos en desarrollo de la ley de un impuesto en particular.

6.2.2. Límites a los que están sujetos los reglamentos.


● Respeto a lo dispuesto en la CE y, en especial, a los principios constitucionales.
● Los elementos del tributo sujetos al principio de reserva de leu.
● se debe ajustar su contenido a los principios y directrices marcados por la ley.
● respeto a la jerarquía normativa.
● respeto al principio de interdicción de la arbitrariedad.
● respeto al procedimiento señalado en la Ley para su aprobación y publicación.
● Principio de distribución de competencias entre los diversos órganos territoriales.
● Principio de inderogabilidad singular de los reglamentos, según el cual ninguna resolución
administrativa singular, aunque provenga de un órgano superior al que dictó el reglamento,
puede ser contraria a éste.
6.2.3. Control de los Reglamentos.

Para que se declare su nulidad de pleno derecho existen dos vías:

● Acción de nulidad por la propia Administración, estipulado en el art. 106 LPAC. Según el art.
47.2 LPAC, serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la
Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen
materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones
sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. En el ámbito estatal, el
Consejo de Ministros, previo informe del Consejo de Estado, es el órgano competente para
declarar nulas sus propias disposiciones y las dictadas por los Ministros.
● Impugnación de los reglamentos que puedan ser ilegales ante los Tribunales de la jurisdicción
Contencioso-Administrativa, que ostentan el control de la potestad reglamentaria.
46

6.3. Los Reglamentos en la esfera autonómica y local.


Las CCAA también tienen reconocida la potestad reglamentaria. La titularidad la poseen los
respectivos Consejos o Gobiernos autonómicos, y para la potestad reglamentaria doméstica, los
Consejeros competentes.

Las Corporaciones Locales carecen de potestad legislativa, por lo que su potestad reglamentaria
adquiere una dimensión singular, siendo más flexible y más amplia en relación con la ley que en el
ámbito estatal.

7. Fuentes impropias.
Las fuentes impropias son el conjunto de recursos dispersos que, si bien tienen una evidente
relevancia a la hora de conocer, interpretar y aplicar el Derecho tributario, no pueden considerarse
fuentes en sentido estricto.

Permiten tanto predecir la resolución a un supuesto como la posible evolución de una norma.

7.1. Jurisprudencia.
La doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los
principios generales del derecho, constituirá un complemento del ordenamiento jurídico (art. 1.6 CC).
También la jurisprudencia del TC constituye una evidente fuente del conocimiento del Derecho y
resulta esencial. También hay que contar con la jurisprudencia menor, referida a las sentencias de
tribunales de rango inferior.

También hay que considerar la jurisprudencia del TJUE en materia de imposición indirecta o de
medidas de armonización fiscal en materia del Impuesto de sociedades e IRPF o tributación de no
residentes, siempre desde la óptica de las cuatro libertades consagradas en los tratados.

7.2. Resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos.


El tribunal económico-administrativo es el órgano que resuelve la reclamación
económico-administrativa, con la que se persigue separar el ámbito de la aplicación de los tributos de
la resolución de reclamaciones contra dicha labor.

La reclamación económico-administrativa tiene la misma función que el recurso ordinario de alzada


en el ámbito administrativo general. Tiene el efecto de agotar la vía administrativa y abrir la vía
judicial.

No son tribunales en sentido estricto, aunque dependen orgánicamente de la Secretaría de Estado de


Hacienda, tienen autonomía funcional y no reciben órdenes de Ministro alguno. Las resoluciones del
TEAC tienen carácter vinculante para los demás tribunales económico-administrativos, así como para
los órganos de aplicación de los tributos.
47

Son órganos especiales en los que se produce el modelo jurisdiccional, que están obligados a resolver
conforme a derecho, sin que puedan abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su
conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los preceptos legales.

7.3. Soft law.


Un ejemplo de Soft law serían los Códigos de Buenas Prácticas firmados por la AEAT con
determinados colectivos, por los que se asumen una serie de compromisos no vinculantes para una
aplicación más ágil y segura del ordenamiento jurídico.

Soft law es un conjunto de instrumentos en los que constan principios operativos aplicables a través
de la interpretación judicial y, por tanto, con un valor esencialmente hermenéutico. No provienen de
órganos parlamentarios, por lo que carecen de forma absoluta de legitimidad democrática directa.

Su carácter no es vinculante, por lo que parte de la doctrina considera que es una manifestación de
voluntad política, y niega su naturaleza de fuente del derecho. Su utilidad entonces quedaría limitada
al uso por parte del legislador a la hora de adoptar futuras normas o, muy limitadamente, a la
interpretación de las vigentes.

Mientras unos Estados tienen a asumirlo como norma interpretativa tendencialmente vinculante; otros,
como España, limitan notablemente su eficacia en el ámbito interno, postergando como última ratio
interpretativa y priorizando la norma interna.

Desde la perspectiva internacional se generan problemas de seguridad jurídica, siendo insuficiente


para el jurista su utilización, aunque ciertamente como fuente aporta información que ayuda a la
interpretación y a determinar criterios teleológicos y principios generales.

7.4. Doctrina científica.


La doctrina científica es una fuente formal supletoria, que carece de carácter vinculante. El carácter
como fuente de conocimiento del Derecho es evidente, junto a una tendencia a utilizar la autoridad de
juristas de prestigio para apoyar argumentaciones durante los litigios, influir en cambios legislativos o
interpretar la norma, pero con una utilidad para los operadores jurídicos notablemente limitada.
48

TEMA 5. APLICACIÓN DE LAS NORMAS


TRIBUTARIAS.
1. Introducción.
La aplicación de las normas es el proceso por el cual las normas, de carácter general y abstracto, se
proyectan sobre cada caso concreto. Para realizar esta tarea de aplicación es necesario determinar cuál
es la norma aplicable y comprender su contenido. Respecto de los hechos, debe procederse a su
fijación y prueba, a su calificación y a la subsunción.

Las normas tributarias no son restrictivas de derechos, sino que ante todo tienen un fundamento
autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos, por esto, se acepta la naturaleza ordinaria de las normas tributarias.

2. La aplicación de las normas tributarias en el tiempo.


2.1. Entrada en vigor e inicio de la aplicación de las normas tributarias.
La entrada en vigor de una norma es el momento en que pasa a formar parte del ordenamiento
jurídico.

Según el art 10 LGT, “las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su
completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa”. Esto
sigue la línea de la regla general establecida en el art. 2.1 CC. Este plazo se justifica por la necesidad
de difundir la nueva norma antes de que entrara en vigor.

Lo habitual es que cada norma tributaria determine expresamente el momento de su entrada en vigor;
aunque también encontramos casos donde la entrada en vigor se aplaza para acompasar con el inicio
del periodo impositivo.

Las normas tributarias se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su
entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento (art. 10.2
LGT).

Un tributo periódico es aquel cuyo hecho imponible se prolonga en el tiempo; mientras que un tributo
instantáneo es aquel cuyo hecho imponible se realiza o agota en un solo evento. Los tributos con
periodo impositivo suelen equivaler a los tributos periódicos, y los tributos sin período impositivo, a
los instantáneos.

Si entra en vigor una nueva norma que modifica el régimen de un tributo con periodo impositivo, se
aplicará al siguiente período impositivo que comience. Si entra en vigor una nueva norma que afecte a
un tributo sin período impositivo, se aplicará al siguiente devengo del tributo que tenga lugar.
49

2.2. Cese de la vigencia de las normas tributarias.


Podemos identificar tres causas para el cese de la vigencia de las normas tributarias:

● Transcurso del plazo de vigencia determinado. Las normas tributarias se aplicarán por plazo
indefinido, salvo que se establezca lo contrario. Pasado dicho plazo, dejarán de ser
automáticamente aplicables, salvo que una nueva norma prorrogase su vigencia.
● Derogación de la norma por otra posterior. La derogación es tácita cuando una nueva norma
contempla una materia ya regulada de manera incompatible con la normativa anterior;
mientras que la derogación expresa se produce cuando la nueva norma contiene una relación
completa de las normas derogadas.

Según el art. 9.2 LGT, las leyes y reglamentos que modifiquen normas tributarias deben
contener una enumeración de las normas que derogan, aunque en la práctica no siempre se
cumple.

Si se deroga una norma que derogó a una anterior, no vuelve a estar vigente la primera norma
(art. 2.2 CC).

Cuando el legislador deroga el precepto que regula un beneficio fiscal, este seguirá
produciendo efectos para quienes ya lo venían aplicando. Esto es la ultraactividad de la
norma, y para ello es necesario que el legislador lo establezca expresamente, normalmente en
una disposición transitoria.

● Declaración de inconstitucionalidad o anulación por el Poder Judicial en el caso de los


reglamentos. Es competencia exclusiva del Tribunal Constitucional. Según el art. 39.1 LOTC,
la declaración de inconstitucionalidad conllevará la declaración de nulidad de los preceptos
impugnados y de aquellos otros de la misma norma a los que deba extenderse por conexión o
consecuencia. La nulidad por inconstitucionalidad suele tener efectos ex tunc (desde el
origen), con el único límite de la cosa juzgada; mientras que los efectos de la derogación son
ex nunc.

Una norma reglamentaria también puede cesar en su vigencia si se declara contraria a la


Constitución, a la ley o al principio de jerarquía normativa. Estas pueden ser objeto de recurso
directo, el que se interpone contra la propia norma, ante el juez competente para anularla; o
indirecto, el que se interpone contra un acto que aplica la norma, alegando la invalidez de
dicha norma. La anulación de un acto de aplicación como consecuencia de un recurso
indirecto no anula la norma ni tiene efectos erga omnes, pero si el juez no es competente para
anular la norma, planteará una cuestión de ilegalidad ante el juez competente para que se
pronuncie al respecto.
50

Las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos erga omnes desde el
día en que se difundan el fallo de la sentencia y los preceptos anulados en el mismo boletín
oficial. La anulación tiene efectos retroactivos, pero muy limitados. No podrán revisarse las
sentencias o actos administrativos citados en aplicación de la norma anulada pero que ya sean
firmes, salvo que la anulación tenga efectos favorables en el ámbito sancionador y las
sanciones aún no se hayan ejecutado completamente (art. 73 LJCA).

2.3. Retroactividad de las normas tributarias.


La retroactividad consiste en la aplicación de una nueva norma a situaciones surgidas bajo la vigencia
de normas anteriores.

El art. 9.3 CE prohíbe la retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas


de derechos individuales. Las normas tributarias no podrán aplicarse retroactivamente cuando sean
desfavorables para el particular. Cuando la nueva norma sea más favorable, sí deberá aplicarse
retroactivamente. El único límite es que no podrán revisarse actos que ya sean firmes.

El art. 10.2 LGT señala que las normas que regulen el régimen de los recargos también tendrán
efectos retroactivos. Los recargos son incrementos de la cuota que se producen cuando la obligación
tributaria se declara con retraso, pero espontáneamente o cuando se paga con retraso. Dentro de
ciertos márgenes cuantitativos, los recargos no tienen carácter sancionador porque su función no es
represora, sino resarcitoria para la Administración y disuasoria del incumplimiento.

Para el resto de normas tributarias, hay que tener en cuenta en primer lugar que para que una norma
tributaria se aplique retroactivamente, es necesario que se establezca de manera expresa. En segundo
lugar, la decisión del legislador no será totalmente discrecional ya que, bajo determinadas
circunstancias, la aplicación retroactiva puede afectar al principio de seguridad jurídica del art. 9.3
CE.

El TC ha fijado algunos criterios: hay que tener en cuenta el grado de retroactividad de la norma.
Cuanto mayor sea dicho grado, mayor será la lesión producida al principio de seguridad jurídica. Será
también necesario ponderar los intereses en juego.

● Retroactividad auténtica: afecta a situaciones que ya han finalizado.


● Retroactividad impropia: aquella que afecta a situaciones que se han iniciado pero aún no han
finalizado.

En el caso de tributos instantáneos, si hay retroactividad esta es auténtica. En el caso de tributos


periódicos, deberá analizarse caso por caso teniendo en cuenta la naturaleza de hecho imponible. Para
determinar si estamos ante una situación todavía en curso, lo trascendente es que estemos ante un
hecho imponible de duración prolongada.
51

Ante la jurisprudencia constitucional, la retroactividad auténtica es altamente lesiva para el principio


de seguridad jurídica. El TC nunca ha considerado constitucional un supuesto de retroactividad
auténtica.

La retroactividad impropia se considerará o no compatible con la Constitución en función de una serie


de criterios, que deberán valorar conjuntamente:

a) El objetivo que pretende el legislador al aplicar la norma retroactivamente.


b) El alcance cuantitativo de la medida. Cuanto mayor sea este alcance, más impactará
sobre las expectativas que tuvieran los contribuyentes, lo cual afecta al principio
seguridad jurídica.
c) La previsibilidad de la reforma. Son relevantes las actuaciones del legislador, porque
generan expectativas en los destinatarios de la norma.

Finalmente, la retroactividad de las normas reglamentarias está sujeta a límites más estrictos.
Para evitar la intromisión administrativa, la regla general es la prohibición de retroactividad
de las normas reglamentarias. Un reglamento podrá aplicarse retroactivamente cuando se
desarrolle una ley que lo permita expresamente.

3. El proceso de aplicación de las normas tributarias.


La aplicación de las normas en el caso concreto requiere realizar una serie de procesos que ponen en
conexión los hechos y la norma.

La realidad material deberá incardinarse en la norma para después determinar cuáles son las
consecuencias previstas para el hecho que hemos analizado. La LGT establece una regla específica
sobre la posibilidad de aplicación analógica de otra norma.

3.1. La interpretación de las normas tributarias.


3.1.1. Concepto y criterios de interpretación.

La interpretación de la norma es la actividad que atribuye un significado a los términos contenidos en


dicho texto, para extraer o deducir la norma que expresa. Es la actividad mediante la cual se extraen
normas (o mandatos) de uno o varios textos jurídicos.

Según el art. 12.1 LGT, a las disposiciones normativas tributarias se les aplican los criterios generales
de interpretación.
52

Con carácter general, las disposiciones tributarias se interpretan como cualquier otro texto jurídico:

A) Interpretación gramatical: los términos se interpretarán literalmente, según el sentido propio


de las palabras empleadas. Si nos alejamos del sentido propio de las palabras, tendremos que
explicar cuáles son nuestras razones para entender incluidos en los términos legales hipótesis
no aparentemente presentes en ellos.

Es posible que una palabra cobre un significado específico en el ámbito tributario porque se
trate de un término nuevo que no esté definido en otras ramas del Derecho o porque la propia
lógica del tributo obligue a ello.

En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados se entenderán


conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

B) Interpretación sistemática: análisis de la disposición particular a la luz de su contexto


(normativo) general. Debe concederse preferencia al que implique una mayor concordancia
entre los preceptos que regulan la materia; y desecharse la interpretación que pudiera vaciar
de contenido otras normas distintas. También hay que considerar el lugar que la disposición
interpretada ocupa dentro del sistema (p.e. si prevé una regla general o una excepción).
C) Interpretación histórica: la disposición normativa surge en un contexto determinado (político,
social, jurídico) que a su vez viene influido por la evolución que le precede. Esta
interpretación tiene en cuenta los precedentes de la disposición para ayudar a esclarecer su
sentido. Se tendrán en cuenta los antecedentes del texto, pero también cómo se reguló la
misma materia en el pasado o el contexto social en que se creó.
D) Interpretación sociológica: debe tener en cuenta también este segundo contexto, la realidad
social del tiempo en que deben aplicarse.
E) Interpretación teleológica: atendiendo a su espíritu o finalidad. Es especialmente relevante en
Derecho tributario. Implica dotar de significado a aquellas normas considerando la
idea-fuerza que las inspira, llamada ratio legis. El uso de los principios jurídicos como
mecanismo de interpretación es también una forma de interpretación finalista.
3.1.2. Cauces para la interpretación administrativa.
◆ DISPOSICIONES INTERPRETATIVAS.

La LGT determina qué órganos, en el ámbito de las competencias del Estado, tendrán la
facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en
materia tributaria. Las disposiciones interpretativas tienen como función esclarecer el sentido
del Derecho ya existente.
53

Las disposiciones interpretativas tienen eficacia ad intra por aplicación del principio de
jerarquía, por lo que toda disposición interpretativa vincula a los órganos que estén
subordinados a quien la dicta. Por el contrario, la interpretación administrativa nunca vincula
a los particulares, aunque aplicar dichos criterios da bastante seguridad de que la
Administración no corregirá la autoliquidación presentada por el contribuyente. Quedará
excluida la posibilidad de sancionar al particular que aplicó el criterio administrativo.

La LGT reconoce la potestad de dictar disposiciones interpretativas al Ministro o Ministra de


Hacienda y a los órganos de la Administración Tributaria, que son los competentes para
responder a consultas tributarias escritas (art. 88.5 LGT). Las disposiciones interpretativas de
la DGT serán de obligado cumplimiento para los órganos encargados de la aplicación de los
tributos, es decir, para la AEAT; mientras que la interpretación del Ministro de Hacienda
vincula a todos los órganos de la Administración Tributaria: la AEAT, los tribunales
económico-administrativos o la propia DGT.

También se prevén reglas sobre la elaboración de las disposiciones interpretativas; se


contempla la posibilidad de someter el texto a información pública. En el caso de las normas
el trámite es obligatorio si se dan determinados requisitos mientras que, en el caso de una
disposición interpretativa, es una decisión discrecional del órgano administrativo. La LGT
ordena la publicación de las disposiciones interpretativas en el boletín oficial que
corresponda.

Es habitual que los servicios centrales de la AEAT emitan criterios administrativos para que
todas las Dependencias Regionales y Unidades Administrativas apliquen la normativa de
manera uniforme.

◆ LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS ESCRITAS.

La DGT está facultada para resolver dudas sobre cuestiones concretas. Los principales
tributos se gestionan mediante autoliquidación, de modo que son los propios obligados
tributarios quienes deben interpretar y aplicar unas normas muy complejas. Se les ofrecen
diversos mecanismos de información y asistencia. Los arts. 88 y 89 LGT regulan un
mecanismo para que los interesados puedan consultar por escrito a la Dirección General de
Tributos sobre el régimen, la clasificación o calificación tributaria que les corresponda.

Pueden presentar las consultas quienes realicen las operaciones sobre las que se pregunte y
también diversas entidades colectivas respecto de cuestiones que afecten a la generalidad de
sus miembros o asociados.
54

Las consultas tributarias se formularán antes de la finalización del plazo para el ejercicio de
los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias a las que pudiera afectar. La formulación de una consulta no
interrumpirá los plazos que las normas establezcan para el cumplimiento de las obligaciones,
por que deberán ejecutarse aunque se esté pendiente de la respuesta de la DGT.

La DGT dispone de un plazo máximo de 6 meses para responder, pero no se prevé


consecuencia alguna en caso de incumplimiento. La falta de contestación no implica la
aceptación de los criterios que hubiera expresado el consultante en su escrito.

La contestación de la DGT es vinculante para los órganos de aplicación de los tributos. La


AEAT queda vinculada no solo en su relación con el consultante sino también frente a
cualquier obligado que realice unos hechos o se encuentre en unas circunstancias idénticas: las
respuestas a estas consultas tributarias escritas se publican en Internet.

La contestación no vincula al resto de órganos de la Administración: sobre todo no vincula a


los tribunales económico-administrativos. Tampoco vincula a los consultantes, que podrán
seguir el criterio que fije la DGT o no hacerlo. Si no lo hacen, la Administración podrá
rectificar la autoliquidación tras una comprobación, e incluso sancionar; pero si los
particulares recurren es posible que los tribunales económico-administrativos o los Tribunales
de Justicia les den la razón.

La contestación a las consultas tributarias es meramente informativa, por lo que no pueden


impugnarse de manera autónoma. Sí se podrá recurrir, obviamente, el acto administrativo que
la AEAT dicte en aplicación de dichos criterios.

3.2. La calificación en Derecho tributario.


La calificación es la determinación del sentido y alcance de los hechos, con el objetivo de dilucidar si
pueden considerarse incluidos en el presupuesto de hecho de la norma.

El art. 13 LGT contiene dos reglas que deberán cumplir tanto particulares como la Administración. La
primera regla es la prevalencia de la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado sobre la
forma o denominación que los interesados le hayan dado. La segunda es que no deberán tenerse en
cuenta los defectos que pudieran afectar a la validez del acto o negocio, en tanto en cuanto no se
invoquen en juicio y se declare la nulidad.
55

3.3. La analogía en Derecho tributario.


La analogía es una técnica de integración del ordenamiento ante la existencia de alguna laguna o
carencia de regulación. Se trata de aplicar a dicho supuesto una norma que no se le aplica
directamente, pero que está prevista para un caso semejante, con el que guarda identidad de razón.

Según el art. 14 LGT, no podrá emplearse para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito
del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Para parte de la doctrina, el fundamento es el principio de legalidad, de modo que no podría aplicarse
la integración analógica en ámbitos sujetos a reserva de ley. Sólo sería posible proceder a la
integración analógica en relación a los aspectos formales de los tributos. En opinión de la mayoría de
la doctrina, esta deducción no es correcta. No se prohíbe la analogía en otros elementos esenciales del
tributo. Una vez que una ley determina que algo queda sujeto a tributación, sí sería posible aplicar
analógicamente determinadas normas para concretar por completo la obligación tributaria. Los
elementos cuantificadores del tributo, según esta interpretación, podrían ser objeto de integración
analógica.

Cuando la determinación de quién debe pagar un tributo esté estrechamente relacionada con la
determinación del hecho imponible no podrá aplicarse la analogía, como consecuencia de la
prohibición del art. 14 LGT. En materia sancionadora está prohibida la aplicación analógica de las
normas que definan infracciones y sanciones.

4. El incumplimiento tributario y los mecanismos para evitarlo.


4.1. Economía de opción, elusión fiscal y evasión fiscal.
En la inmensa mayoría de los tributos, son los propios obligados quienes realizan la declaración y
cuantificación de la deuda tributaria. El empleo de estrategias, por parte de los contribuyentes, para
reducir su aportación al sostenimiento de los gastos comunes puede generar tensiones.

● Estas estrategias pueden ser conformes a derecho, llamadas planificación fiscal legítima o
economía de opción. No es necesario que el legislador ofrezca explícitamente la posibilidad
de elegir entre varios regímenes fiscales para que quepa hablar de economía de opción: lo será
toda decisión adoptada al amparo de la libertad negocial que no infrinja el ordenamiento.
56

● En el caso de las estrategias por vías ilícitas, el ordenamiento prevé diversos mecanismos de
reacción. El incumplimiento fiscal puede derivarse de la infracción abierta de la norma
(evasión fiscal), donde la Administración deberá ejercer sus facultades de investigación para
detectarla, o por la elusión fiscal, referida a aquellos casos donde la infracción del
ordenamiento es indirecta: se respeta la letra de la norma, pero se actúa contra su finalidad o
espíritu, o se emplean actos o negocios que no son los razonables para el objetivo que se
pretenden
4.2. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
4.2.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos del conflicto en la aplicación de la
norma.

El ejemplo de conducta elusiva en Derecho tributario es el siguiente: dos personas que quieren
transmitir la propiedad de un inmueble a cambio de un precio. Constituyen una sociedad, a cuyo
capital uno aporta el inmueble y otro una cantidad de dinero de valor equivalente. A continuación
disuelven la sociedad creada y cada uno recibe, como cuota de liquidación, la aportación de la otra
parte. De esta manera, en lugar de tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas (entre el 6 y el 11 por 100), solo tendrán que tributar por el Impuesto sobre Operaciones
Societarias (del 1 por 100).

El art. 15 LGT permite a la Administración tributaria ignorar los actos o negocios realizados por las
partes y tratarlos como lo que materialmente son, una compraventa.

El conflicto en la aplicación de la norma es una cláusula general antielusión o antiabuso, que


comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los negocios indirectos.
Aquellas estrategias elusivas de los particulares que antiguamente se combatían a través de alguno de
esos instrumentos deben ahora corregirse aplicando lo dispuesto en el art. 15 LGT.

La cláusula de conflicto establece un límite a la libertad negocial. “Los contratantes pueden establecer
los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las
leyes, a la moral ni al orden público” (art. 1255 CC). Este límite opera exclusivamente en el ámbito
tributario, por lo que no impide que los negocios tengan efectos en otros ámbitos.
57

Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se cumplan tres
requisitos o test:

a) Test del ahorro fiscal: que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se
minore la base o la deuda tributaria. P.e. Se evita la realización del hecho imponible sobre el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
b) Test de artificiosidad: que se empleen actos o negocios que, individualmente considerados o
en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado
obtenido. Para el resultado obtenido hay un negocio que sería el usual. P.e. las partes han dado
un rodeo: han realizado un conjunto de negocios que no le son propios o normales para una
transmisión onerosa. Lo habitual es que la transacción artificiosa se realice mediante la unión
de varios negocios diferentes.
c) Test de propósito negocial: que de los actos o negocios empleados no resulten efectos
jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran
obtenido con los actos o negocios usuales o propios. El legislador obliga a la Administración
a preguntarse si podría haber algún motivo económico válido para la conducta que han
seguido los particulares. Debe comparar el resultado de dicha conducta con el resultado del
empleo de los actos o negocios usuales o propios. Si la única diferencia es el ahorro fiscal
obtenido, se cumple este requisito. Si hay algún efecto económico o jurídico relevante, no
procede la declaración de conflicto.
4.2.2. Requisitos procedimentales: procedimiento para la declaración de conflicto.

La Administración podrá declarar el conflicto en la aplicación exclusivamente en el procedimiento


inspector. El art. 15.2 LGT exige un trámite específico: un informe preceptivo y vinculante emitido
por una Comisión consultiva. Dicha Comisión, regulada en el art. 159 LGT, estará formada por dos
representantes del órgano competente para contestar las consultas tributarias escritas (DGT) y dos
representantes de la AEAT. Actuará como presidente uno de los representantes de la DGT.
58

El procedimiento será el siguiente:

a) Comunicación al interesado de que el órgano de la AEAT actuante considera que pueden


concurrir los requisitos del conflicto en la aplicación de la norma.
b) Presentación de alegaciones por el interesado y aportación o propuesta de pruebas. El plazo
será de 15 días desde la recepción de la comunicación.
c) En su caso, práctica de las pruebas propuestas por el interesado y que resulten procedentes.
d) Remisión del expediente completo a la Comisión consultiva, junto con un informe del órgano
de la AEAT actuante.
e) Análisis por la Comisión y emisión del informe. Dicho informe vincula al órgano de la AEAT
que lo solicitó. Por tanto, si la Comisión considera que no se dan los elementos, la AEAT no
podrá declarar la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

Por su parte, el obligado no podrá interponer recurso o reclamación en este momento ni contra el
informe ni contra los demás actos que se hayan dictado durante su tramitación. Todo deberá alegarse
cuando se recurra al acto o liquidación con que finalice el procedimiento de comprobación.

La Comisión tiene un plazo de 3 meses para emitir el informe, ampliable hasta 1 mes.

4.2.3. Consecuencias de la declaración de conflicto.

Según el art. 15.3 LGT, en las liquidaciones que se realicen como resultado de la declaración del
conflicto en la aplicación de la norma “se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera
correspondido a los actos o negocios usuales o propios eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se
liquidarán intereses de demora.

● Liquidación de la cuota tributaria de acuerdo con los actos o negocios usuales o propios. P.e.
Se procederá a la liquidación de la cuota del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y
se descontará lo ya pagado por el impuesto sobre Operaciones Societarias.

Si la liquidación de conflicto supone la supresión de una ventaja fiscal a la que no se tenía


derecho, se solicitará al obligado que devuelva dicha cantidad.

● Liquidación de intereses de demora. Se deben pagar siempre que la Administración corrige lo


autoliquidado por un obligado, sobre la parte de la cuota que no se ingresó en su momento o
sobre una devolución obtenida indebidamente.
● Posibilidad de imponer una sanción cuando se haya declarado el conflicto en la aplicación de
la norma tributaria, a quien hubiera causado o pudiera haber causado un perjuicio económico
a la Hacienda pública (Ley 34/2015). Es necesario que el caso regularizado sea
sustancialmente igual a otro anterior, en el que la Comisión consultiva ya hubiera emitido un
informe positivo sobre la procedencia de declarar conflicto en la aplicación de la norma.
59

Además, el criterio administrativo tendrá que haberse hecho público antes del inicio del plazo para la
presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación. Los informes de la Comisión se
publican trimestralmente.

4.3. La simulación.
4.3.1. Requisitos sustantivos: elementos constitutivos de la simulación.

La simulación tributaria consiste en la creación de una realidad jurídica aparente que oculta una
realidad jurídica distinta o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico.

Cuando tras la apariencia creada no hay negocio jurídico alguno, hablamos de simulación absoluta.
Por otro lado, cuando tras la apariencia hay un negocio, pero distinto del declarado, hablamos de
simulación relativa; en este sentido, cualquier elemento del contrato puede simularse.

En caso de duda, la Administración ha tendido a utilizar preferentemente la simulación; se ha


producido una interpretación extensiva de la simulación y una superposición y confusión entre ambas
figuras.

Las diferencias serían las siguientes:

- En la simulación existe una apariencia jurídica que encubre una realidad distinta: hay
ocultación frente a terceros. En el conflicto en la aplicación de la norma no existe dicha
ocultación.
- La simulación es un problema fundamentalmente fáctico, mientras que el conflicto es una
cuestión sobre todo jurídica.
- Las partes no desean todos los efectos del negocio simulado, pero sí los de los negocios
calificados como conflicto en aplicación de la norma.
4.3.2. Requisitos procedimentales.

Para la declaración de la simulación no se prevé requisito procedimental alguno. Según el art. 16.2
LGT, “la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el
correspondiente acto de liquidación”, concretamente al detallar los elementos determinantes de la
cuantía de la deuda tributaria. La simulación podrá declararse en un procedimiento de inspección o un
procedimiento de gestión que finalice mediante liquidación.

4.3.3. Consecuencias de la declaración de simulación.

Según el art. 16.1 LGT, “el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”.
La deuda se liquidará en función de los hechos realmente producidos. La simulación puede afectar a
otros elementos relevantes para la aplicación del tributo, no solo al hecho imponible.

Además, se producirá la liquidación de intereses de demora.

Finalmente, se impondrá la sanción pertinente.


60

El art. 16.2 LGT señala que la declaración de simulación sólo tendrá efectos tributarios. En el ámbito
del Derecho privado el negocio continuará siendo válido mientras el juez competente en la materia no
falle lo contrario.
61

TEMA 6. CONCEPTO Y ESTRUCTURA DE LA


RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA.
1. La relación jurídico-tributaria.
1.1. Concepto y naturaleza.
El concepto de relación jurídica surge en el Derecho Civil y se define como un vínculo jurídico entre
dos personas, dotado de cierta unidad.

El tributo no da lugar a una relación de poder en la que los obligados están completamente sometidos
a los poderes públicos como súbditos fiscales, sino a un vínculo sujeto al ordenamiento que implica
obligaciones y derechos tanto para ls particulares como para la Administración.

Se intenta sistematizar los derechos y obligaciones derivadas de la aplicación de cada tributo


considerando que se integran en una relación en lugar de constituir una mera acumulación de
obligaciones y derechos dispersos.

El art. 17 LGT enuncia que “se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y
derechos, deberes y potestades originados por la aplicación de los tributos”.

Los particulares no solo tienen obligaciones frente a la Administración tributaria: “De la relación
jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y
para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su
incumplimiento”. Las sanciones forman parte de dicha relación, pero no forman parte de la deuda
tributaria (art. 58.3 LGT) y no se reigen por los principios del Derecho tributario, sino del Derecho
sancionador.

1.2. Estructura.
● Obligaciones materiales: son las obligaciones de pago, que implican una relación recíproca
entre acreedor y deudor.
○ Si el deudor es un obligado tributario, el acreedor puede ser la Administración u otros
obligados tributarios.
○ La Administración está obligada a pagar a los particulares las devoluciones derivadas
de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos.
● Obligaciones formales.
○ Desde el punto de vista de los obligados: deber de presentación de autoliquidaciones,
deberes de información o colaboración con la Administración tributaria en el seno de
una comprobación. Las obligaciones formales están al servicio del correcto
cumplimiento de las obligaciones materiales, pero no tienen carácter accesorio.
62

○ La Administración tiene obligaciones formales como el deber de información y


asistencia a los obligados tributarios o todos los deberes derivados de la correcta
tramitación de los procedimientos.
● Sanciones tributarias: la sanción principal tendrá carácter pecuniario. Pueden aplicarse en
ocasiones, además, sanciones accesorias de carácter no pecuniario.
○ Las sanciones se imponen por la Administración a los obligados, mediante el debido
procedimiento, cuando se han cometido infracciones tipificadas en la ley y
consistentes en determinados incumplimientos de sus obligaciones y deberes
tributarios.
○ El art. 95.3 LGT prevé la infracción del deber de sigilo por parte del personal al
servicio de la Administración, que será siempre falta disciplinaria muy grave.

Las obligaciones y deberes de los obligados tributarios pueden tener su fundamento en los convenios
internacionales o normas europeas que prevean la asistencia de la Administración tributaria española a
otras administraciones tributarias (art. 17.4 LGT).

1.3. Indisponibilidad de la deuda tributaria.


La indisponibilidad de la deuda tributaria es consecuencia del principio de legalidad en esta materia.

● Indisponibilidad por parte del deudor: los elementos de la obligación tributaria no podrán ser
alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas (art. 17.5 LGT).

Se refiere a los pactos entre particulares sobre los elementos de la obligación tributaria para
negarles efectos ante la Administración, aunque sean válidos entre las partes. En ocasiones, la
ley sí otorga efectos a ciertos acuerdos entre particulares.

● Indisponibilidad por parte del acreedor: el crédito tributario es indisponible salvo que la ley
establezca otra cosa (art. 18 LGT).

Esta norma prohíbe que la Administración condone o transmita el crédito tributario, aunque la
condonación es posible con ciertas condiciones.

También cabe la posibilidad de que el obligado y la Administración lleguen a un acuerdo en el seno


del procedimiento de Inspección. Este caso no supone una excepción a la indisponibilidad del crédito
tributario, ya que no puede negociarse el importe de la deuda.
63

2. La obligación tributaria principal.


El pago de la cuota tributaria (art. 19 LGT) consiste en una obligación tributaria, creada por la ley y
exigida por una Administración pública en régimen de derecho público. La consecuencia jurídica del
hecho imponible es la obligación de pagar la cuota tributaria.

2.1. El hecho imponible.


2.1.1. El hecho imponible como presupuesto de hecho de la obligación tributaria principal.

“El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria principal” (art. 20.1 LGT).

NORMA JURÍDICA = PRESUPUESTO DE HECHO + CONSECUENCIA

El hecho imponible constituye el presupuesto de hecho en virtud del cual nace la obligación tributaria
principal. La ley tributaria no obliga a realizar el hecho imponible, pero una vez que se ha realizado sí
establece el nacimiento de la obligación, con independencia de la voluntad de las partes.

2.1.2. El hecho imponible como manifestación de capacidad económica.

Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos comunes según su capacidad económica. Por esto, el
presupuesto del hecho imponible debe ser una manifestación de dicha aptitud para contribuir a las
arcas públicas. Para esto, el legislador debe identificar una fuente de capacidad económica, que se
denomina materia imponible u objeto del tributo.

La materia imponible es toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad
económica que el legislador decida someter a imposición. Los tres índices de capacidad económica
son la renta, el patrimonio y el consumo. La materia imponible es un concepto genérico, más bien
económico, frente al hecho imponible, que es un concepto estrictamente jurídico, construido a partir
de dicha materia imponible.

Está prohibido que dos tributos recaigan sobre el mismo hecho imponible, pero no lo está que graven
la misma materia imponible. Para evitar incurrir en doble imposición, el legislador debe, a partir de la
misma materia imponible, seleccionar distintas circunstancias, que den lugar a otros tantos hechos
imponibles.

Lo normal es que la materia imponible esté directamente recogida en el hecho imponible. Pero hay
ocasiones en las que la materia imponible queda fuera del hecho imponible.

Al definir el hecho imponible, la ley tributaria goza de autonomía calificadora, es decir, no está
vinculada por la definición o regulación que otros sectores del Derecho hayan realizado del mismo
elemento. Las razones para separarse de la regulación en otras ramas del ordenamiento suelen ser:
criterios de justicia tributaria o prevención de la elusión o evasión fiscal.
64

2.1.3. El hecho imponible como elemento identificador del tributo.

El hecho imponible nos permite identificar y clasificar a cada tributo. Cada norma que aprueba un
tributo contiene un artículo que define su correspondiente hecho imponible, y esto nos permitirá
distinguir un tributo de los demás.

● Elemento objetivo: es la circunstancia o situación descrita por el legislador en la definición


del hecho imponible. P.e. en el Impuesto sobre Actividades Económicas, el mero ejercicio en
territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en
local determinado.

Este elemento se define a partir de cuatro aspectos:

○ Aspecto material: hecho, acto, negocio o situación sobre los que se estructura el
hecho imponible. Describe una acción o un estado normalmente
○ Aspecto espacial: es el lugar en que se produce la acción o se desarrolla el estado. El
aspecto espacial se vincula con los puntos de conexión que sirven para atribuir la
competencia tributaria a una Administración u otra.
○ Aspecto temporal: momento en que se realiza dicha acción o se desarrolla el estado.
Se relaciona con el devengo, que es el momento en que se entiende realizado el hecho
imponible. En determinados tributos, el hecho imponible se realiza de manera
continuada en el tiempo, pero la ley debe fijar el devengo en un día concreto.
○ Aspecto cuantitativo: expresa la medida o grado en que se realiza el hecho imponible.
“La magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración
del hecho imponible” es la base imponible (art. 50 LGT).
● Elemento subjetivo: indica quién es la persona obligada al pago.

Por un lado, se explica como un vínculo del sujeto con el elemento objetivo, como un rol
jurídico desempeñado por dicha persona. La LGT define al contribuyente como el sujeto
pasivo que realiza el hecho imponible. En ocasiones, hay diversas personas que se vinculan
con un mismo elemento objetivo en un grado equivalente, y es la ley la que debe determinar
expresamente quién es contribuyente.

Las características del sujeto también pueden ser relevantes en la configuración del hecho
imponible.
65

2.2. Supuestos de no sujeción y exenciones.


2.2.1. Concepto y relevancia jurídica de la distinción entre ambas figuras.

“La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no
sujeción” (art. 20.2 LGT). Los supuestos de no sujeción son las circunstancias en las que no se ha
realizado el hecho imponible previsto por la ley, pero que podrían presentar dudas interpretativas, por
lo que la norma considera necesaria una aclaración.

El art. 22 LGT define las exenciones como supuestos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible,
la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal. El establecimiento de exenciones
puede tener un fundamento en el principio de capacidad económica o en el uso extrafiscal del tributo
como instrumento con el que fomentar principios y fines constitucionales.

El art. 14 LGT prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del
hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios fiscales o incentivos fiscales. Los auténticos
supuestos de no sujeción no son exenciones, sino meras normas aclaratorias, por lo que sí podrían ser
aplicados por analogía.

2.2.2. Clases de exenciones.


A) Según el elemento del tributo sobre el que se operan:
a) Exenciones en sentido estricto: aquellas que afectan al hecho imponible.
b) Exenciones subjetivas: las que se refieren a los sujetos pasivos.
c) Reducciones: las que inciden en la base imponible.
d) Tipos reducidos y tipo cero: las que afectan a los tipos de gravamen.
e) Deducciones y bonificaciones: las que inciden sobre la cuota.
B) Atendiendo a su efecto sobre la obligación de pago: en ciertos impuestos, la exención de uno
de los componentes del hecho imponible no impide necesariamente que nazca la obligación
de pago.
a) Exenciones totales: impiden el nacimiento de la obligación.
b) Exenciones parciales: se limitan a reducir la cuantía.
C) Desde el punto de vista de su finalidad:
a) Beneficios fiscales o incentivos: aquellas exenciones que se separan del principio de
capacidad económica o porque intentan fomentar o favorecer determinadas
actuaciones o conductas por razones que el legislador considera de interés general. En
ocasiones se utiliza el término para designar aquellas exenciones que no operan en el
hecho imponible, sino en otros elementos del tributo.
b) Exenciones que intentan adaptar mejor el hecho imponible al principio de capacidad
económica.
66

2.2.3. Interpretación de las exenciones.

En ocasiones, la Administración y la jurisprudencia han considerado que las exenciones son una
excepción al principio de generalidad, por lo que las han interpretado buscando un resultado
restrictivo, es decir, a favor del Fisco.

2.2.4. Exenciones y deber de declarar.

El que determinado supuesto se encuentre exento no supone necesariamente que el sujeto pasivo no
deba declararlo. Esto dependerá de la norma concreta que regule el deber de declarar.

2.2.5. Aspectos temporales de las exenciones.

Puesto que la exención forma parte de la delimitación del hecho imponible, su nacimiento coincide
con el devengo del tributo. Esto no resulta problemático en impuestos instantáneos, pero sí en los
periódicos.

También hay casos en los que el legislador establece, desde un primer momento, límites temporales a
las exenciones.

Por otro lado, existen exenciones cuyo disfrute se condiciona a la concurrencia de ciertos requisitos en
períodos posteriores a aquél en que se disfruta de ella. Según el art. 122.2 LGT, cuando con
posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del
derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el
obligado tributario deberá incluir (en la autoliquidación correspondiente) la cuota o cantidad derivada
de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos
anteriores junto con los intereses de demora.

2.3. Devengo y exigibilidad.


El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible (art. 21 LGT). Es la ley
que debe aclarar cuándo se considerará realizado el hecho imponible.

El devengo est también el momento en que nace la obligación tributaria principal. En los impuestos
instantáneos suele coincidir con el momento en que se entiende realizada la operación gravada;
mientras que en los periódicos el devengo se produce normalmente al inicio o al final del período
impositivo, según determine el legislador.

Salvo que la ley establezca otra cosa, la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes
para la configuración de la obligación tributaria (art. 21.1 LGT).

Las circunstancias de hecho son todas aquellas que la ley tiene en cuenta para determinar el
nacimiento de la deuda o su cuantificación.
67

El nacimiento de la obligación tributaria no equivale a la exigibilidad. “La ley propia de cada tributo
podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un
momento distinto al del devengo de tributo” (art. 21.2 LGT). Lo normal es que se distinga claramente
entre el nacimiento de la deuda (devengo del impuesto) y el momento en que se deberá ingresar dicha
deuda (exigibilidad).

También cabe que se exija la deuda antes del devengo, como ocurre en las contribuciones especiales y
en las tasas por servicios administrativos.

El devengo es relevante sobre todo para determinar las circunstancias de hecho y la normativa
aplicable en la determinación de la deuda tributaria: pero la obligación de pagar efectivamente, así
como todos los efectos sustantivos y procedimentales, suelen estar vinculados con la exigibilidad.

3. Componentes de la obligación tributaria.


La deuda tributaria es la suma, en su caso, de una prestación principal (la cuota) y de una serie de
prestaciones accesorias (art. 58 LGT).

● Cuota: cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las


obligaciones de realizar pagos a cuenta. La cantidad que un obligado debe pagar como
resultado de la obligación tributaria principal o bien de la obligación de realizar pagos a
cuenta. La cuota se corresponde con la aportación de cada persona al sostenimiento de los
gastos públicos en relación con el tributo concreto.
● Prestaciones accesorias: son el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea,
los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las
cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
○ Interés de demora (art. 26 LGT): prestación accesoria que se exigirá a los obligados
tributarios en una serie de casos en que el obligado causa o incurre en un retraso en el
ingreso de la cuota. Sirve para indemnizar o compensar a la otra parte por dicho
retraso. Este puede ser por incumplimiento o ejercicio de un derecho. La
Administración también puede verse obligada a pagar interés de demora a los
interesados en caso de retraso de un pago (art. 30.1 LGT).
○ Recargos por declaración extemporánea (art. 27 LGT): son prestaciones accesorias
que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación
de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la
Administración tributaria.
○ Recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT): prestaciones accesorias que deben
satisfacer los obligados tributarios cuando, como consecuencia de la falta de pago en
plazo de una deuda ya liquidada se abra dicho periodo ejecutivo.
68

○ Recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas: prestaciones accesorias
establecidas por ley que consisten en aplicar un porcentaje adicional de gravamen
sobre un tributo ya existente, tomándolo como base y acumulándose a efectos de su
gestión. Se crea a favor de un acreedor distinto del sujeto activo principal.

4. Cuantificación de la obligación tributaria.


La realización del hecho imponible da lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal,que
será necesario cuantificar para poder satisfacerla.

● Directamente por la ley del tributo. Junto al hecho imponible, los sujetos y las exenciones, se
señala la cuota tributaria. Esto sucede en los tributos fijos o de cuota fija en los que todos los
contribuyentes pagan la misma cantidad.
● Aplicando los elementos de cuantificación, que son la base imponible y el tipo de gravamen.
La ley del tributo no fija directamente la cuantía de la cuota tributaria, pero establece unos
mecanismos para calcularla. Sobre la base imponible se aplicará el tipo de gravamen para
calcular la cuota íntegra. Esto sucede en los tributos variables o de cuota variable, en los que
cada contribuyente paga una cantidad distinta y que son mayoría en nuestro ordenamiento.
4.1. La base imponible.
4.1.1. Concepto y clases.

La base imponible “es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o
valoración del hecho imponible” (art. 50 LGT).

La base imponible mide o cuantifica el elemento objetivo del hecho imponible, es decir, es la
cuantificación del hecho imponible y permite medir la capacidad económica gravada en cada tributo.

La base, como forma de medir la capacidad económica, tiene que estar conectada de una manera lógic
con el hecho imponible.

La base imponible no solo mide la capacidad económica de cada contribuyente, sino que también
permite calcular lo que tiene que pagar. Sobre ella se aplicará el tipo de gravamen dando lugar a la
cuota íntegra.

Existen diversas clasificaciones doctrinales de la base imponible:

● Bases monetarias y no monetarias: según vengan expresadas en dinero o en otras magnitudes.


● Bases unitarias o agregadas y desagregadas:
○ Bases unitarias o agregadas: el tributo solo tiene una única base a la que se aplica el
tipo de gravamen.
○ Bases desagregadas: se prevé la existencia de distintas bases y a cada una de ellas se
le aplican diferentes tipos de gravamen.
69

La base liquidable, por otro lado, es “la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base
imponible las reducciones establecidas en la ley” (art. 54 LGT). Esta base no está presente en todos
los tributos. Pueden considerarse las reducciones de la base como un beneficio fiscal, y el legislador
puede optar por establecer estos beneficios fiscales en forma de reducción sobre la base o sobre la
cuota.

4.1.2. Los métodos de determinación de la base imponible.

La base imponible podrá calcularse por tres métodos que producen resultados distintos.

● Estimación directa (art. 51 LGT): está presente en todos los tributos.

Es el método que determina con mayor exactitud la capacidad económica del contribuyente,
pues se basa en los ingresos y gastos reales, en el patrimonio neto o en el número de unidades
que conforman la base.

Se utilizan las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y


registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que
tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. Esto supone que el
contribuyente tiene el deber de cumplir numerosas obligaciones formales, especialmente
cuando desarrolla actividades económicas, que tendrá que comprobar la Administración
cuando verifique la correcta aplicación de este método.

La ley del tributo introduce estimaciones o presunciones para calcular los ingresos y gastos o
no permite la deducción de algunos de ellos con el objeto de simplificar la gestión.

● Estimación objetiva (art. 52 LGT): es un régimen alternativo a la estimación directa, previsto


solo para determinados contribuyentes que lo aplicarán voluntariamente si les resulta más
ventajoso que el directo.

Está pensado especialmente para pequeños empresarios del IRPF a los que no se quiere
someter a muchas obligaciones contables y registrales. La ley de este impuesto establece los
sectores actividades a los que se aplicará la estimación objetiva y los requisitos que deben
cumplir los respectivos contribuyentes.

Este método supone la renuncia a la determinación exacta de la base imponible en favor de su


objetivación. Por esto la base imponible no se calcula en función de los ingresos y gastos
reales, sino de ciertos índices o módulos y a cada uno se le asigna un rendimiento. Los
módulos se calculan teniendo en cuenta los rendimientos medios de cada sector económico y
se aprueban cada año mediante orden ministerial.
70

● Estimación indirecta (art. 53 LGT): de carácter subsidiario. Sólo lo emplea la Administración


y lo hará a través de sus órganos de Inspección en un procedimiento de comprobación para
regularizar las situación del contribuyente. Para usar este método deben darse dos
circunstancias:
○ La Inspección no dispone de los datos necesarios para la determinación completa de
la base imponible porque el contribuyente se lo impide o porque no existen.
○ La Inspección no cuenta con otros datos o antecedentes que permitan suplir la falta de
información señalada en el primer apartado para así poder aplicar la estimación
directa o la objetiva. Es, por tanto, una solución excepcional y subsidiaria ante la
imposibilidad de aplicar los otros dos métodos.

Como no se puede determinar la base imponible se busca reconstruir una base lo más
aproximada posible a la que resultaría de aplicar dichos métodos. Los arts. 53.2 y 158.3 LGT
enumeran los datos o indicios que la Inspección puede utilizar. Podemos clasificarlos en dos
grupos:

○ Datos del contribuyente referidos al período que se está investigando o a ejercicios


anteriores o posteriores: pueden derivar de sus propias declaraciones, contabilidad o
libros o de la información proporcionada por terceros. Estos datos son parcialmente
incompletos, por lo que deben combinarse con los siguientes.
○ Datos ajenos al contribuyente, tomados de actividades o supuestos similares,
utilizados como elementos comparativos para estimar indirectamente la base: pueden
derivar de estudios estadísticos; de los módulos establecidos para el método de
estimación objetiva que se utilizarán para contribuyentes que hayan renunciado a
dicho método; de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el
respectivo sector económico; o de la valoración de las magnitudes, índices, módulos o
datos que concurran en contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean
de supuestos equivalentes.

Cuando resulta aplicable el método de estimación indirecta, la Inspección acompañará a las


actas incoadas para regularizar la situación tributaria del contribuyente investigando un
informe motivado sobre:

○ Las causas determinantes de la aplicación el método de estimación indirecta.


○ La situación de la contabilidad y registros obligatorios.
○ La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases,
rendimientos o cuotas.
○ Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.
71

En la liquidación correspondiente se podrá impugnar la procedencia de la estimación indirecta


y los medios utilizados para calcular la base imponible.

4.2. El tipo de gravamen.


El tipo de gravamen es “la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para
obtener como resultado la cuota íntegra (art. 55 LG).

En las bases imponibles monetarias, el tipo de gravamen es un porcentaje que se multiplica sobre la
cantidad de dinero que supone la base imponible o, cuando existe, sobre la liquidable. Cuando la base
imponible se expresa en otras magnitudes, el tipo de cantidad de dinero corresponde a cada unidad de
base; la denominación que reciben es la de tipo de gravamen en sentido estricto.

La base imponible puede estar dividida en distintos tramos y a cada uno de ellos se le aplicará un tipo
de gravamen, denominándose tarifa al conjunto de tipos.

A) Clases de tipos porcentuales en función de si varían o no al hacerlo la base imponible:


a) Proporcionales: los tipos permanecen inalterables a pesar de la variación de la base.
b) Regresivos: el tipo disminuye a medida que aumenta la base. En la actualidad no
existen en nuestro ordenamiento.
c) Progresivos: los tipos aumentan a medida que lo hace la base imponible hasta llegar a
un tipo máximo que evita la confiscatoriedad.
■ Continua: la base imponible está dividida en tramos y al pasar de uno a otro,
se aplica una alícuota superior a toda la base. Se produce el error de salto, ya
que al pasar de un tramo a otro se soporta una cuota mucho mayor aunque el
incremento de la base imponible haya sido mínimo. El art. 56.3 LGT prevé
una solución que evita sus efectos adversos: “La cuota íntegra deberá
reducirse de oficio cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte
que a un incremento de la base corresponde una porción de cuota superior a
dicho incremento. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso”.
Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse
por medio de efectos timbrados.
■ Por escalones: la base imponible también está dividida por trams pero a cada
uno de ellos se le aplica un tpo diferente y superior al del escalón anterior. La
cuota es la suma del resultado de aplicar el porcentaje correspondiente a cada
escalón. El último escalón se aplica a toda la parte de la base que exceda
determinado importe.
B) Clases de tipos en sentido estricto.
a) Específicos: cantidad de dinero que corresponde a cada unidad de base. El tipo es una
cantidad monetaria que, a su vez, se corresponde con la cuota a ingresar.
72

b) Graduales: cuando la base está dividida por tramos y a cada uno de ellos le
corresponde una cantidad de dinero distinta, siempre superior a la del tramo anterior.
4.3. La cuota y la deuda tributaria.
En los tributos variables la cuota íntegra es el resultado de aplicar los tipos de gravamen a la base, y
en los tributos fijos esta cuota la establece directamente la ley. En principio, esta sería la cuantía de la
obligación tributaria, es decir, la cantidad a ingresar por el contribuyente que ha realizado el hecho
imponible.

En algunos impuestos la cuota íntegra no es siempre la cantidad a ingresar, pues están previstos
aumentos o disminuciones sobre su cuantía por motivos de capacidad económica o de estímulo
extrafiscal. El resultado de estas operaciones dará lugar a la cuota líquida.

Además, si se han practicado pagos a cuenta, estas cantidades deberán restarse de la cuota líquida para
obtener la cuota diferencial. La cuantía de esta cuota puede ser positiva o negativa.

Finalmente, la cuota tributaria puede verse ampliada por otras obligaciones accesorias, lo que origina
la deuda tributaria.
73

TEMA 7. SUJETOS TRIBUTARIOS.


1. Sujeto activo del tributo.
Administración tributaria o sujeto activo de la función tributaria es el ente público que desarrolla los
procedimientos de aplicación del tributo, es decir, el titular de la potestad administrativa para la
gestión y existencia del tributo. “La Administración Tributaria estará integrada por los órganos y
entidades de Derecho Público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y
VII”” (art. 5.1 LGT), referidas a la aplicación de los tributos, la potestad sancionadora, la revisión en
vía administrativa, las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de
delito contra la Hacienda Pública y la recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito
tributario.

La potestad sancionadora y la función revisora corresponde al Ministerio de Hacienda, en tanto no


haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público. Se
atribuyen también estas potestades a las Comunidades Autónomas y a las Entidades Locales con el
alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes.
También se prevé la posibilidad de suscribir acuerdos de colaboración para la aplicación de los
tributos y para la revisión de actos en vía administrativa entre el Estado y las Comunidades
Autónomas, y la posibilidad de establecer fórmulas de colaboración para la aplicación de los tributos
entre las Entidades Locales, así como entre éstas y el Estado o las Comunidades Autónomas.

Debe distinguirse entre el ente público que establece el tributo, el ente destinatario de sus rendimiento
y la Administración tributaria o sujeto activo del tributo. Estas categorías no siempre confluyen en el
mismo ente.

En el ámbito estatal, las competencias atribuidas al Ministerio de Hacienda son ejercidas por la AEAT,
salvo la declaración de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT, competente Ministro de Hacienda) y
las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del Título V de la LGT
(compete a los órganos económico-administrativos).

La AEAT es una Entidad de Derecho público, con personalidad jurídica y patrimonio propios, que
actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica pública y privada en el cumplimiento de
sus fines, y que está adscrita al Ministerio de Hacienda a través de la Secretaría de Estado de
Hacienda.
74

2. Obligados tributarios: concepto, clasificación y reglas comunes.


2.1. Delimitación y clasificación.
Los obligados tributarios son “las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias” (art. 35 LGT). Se obliga a acudir a la
normativa reguladora de cada obligación tributaria para singularizar cuáles son los obligados
tributarios.

El mismo artículo distingue diferentes categorías de obligados tributarios que pueden existir:

A) Obligados al pago de deudas a favor de la Administración tributaria en cumplimiento de la


obligación tributaria principal o de obligaciones a realizar pagos a cuenta y de las
obligaciones accesorias que puedan surgir. A estos se añaden los responsables tributarios.
B) Obligados al cumplimiento de obligaciones puramente formales. Se trata generalmente de
obligaciones relacionadas con la obligación de pago, pero no siempre será así.
C) Obligados en las relaciones entre particulares:
a) Entre los retenedores y los obligados a soportar la retención.
b) Entre los obligados a realizar ingresos a cuenta y los obligados a soportar los ingresos
a cuenta.
c) Entre los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión.

A todos estos se deben añadir los sucesores, los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o
bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos, y aquellos a los que se
puedan imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua.

2.2. Las entidades sin personalidad como obligados tributarios.


El art. 35.4 LGT contempla la posibilidad de que las normas tributarias atribuyan la consideración de
obligados tributarios a las siguientes entidades:

- Herencias yacentes.
- Comunidad de bienes.
- Demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o
un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Las entidades que constituyen un patrimonio separado consisten en una masa patrimonial
diferenciada de la de sus miembros y dotada de una cierta organización unitaria dirigida a un
fin común.
75

Esto provoca que sean las entidades y no sus miembros las que quedan vinculadas al cumplimiento de
las obligaciones tributarias de que se trate. La obligación se exigirá a la entidad, y las actuaciones con
quien lleve la administración de esa cantidad. Además, la Administración cuenta con la garantía de
que, si la entidad no paga, responden en régimen de solidaridad con ella los partícipes o cotitulares.

Esta configuración de las entidades señaladas como obligados tributarios ha sido empleada por
normas reguladoras de tributos diversos. En ocasiones, esas entidades son configuradas como sujetos
pasivos de los tributos. En otras ocasiones, se atribuye a esas entidades la condición de otros
obligados tributarios, distintos del sujeto pasivo.

2.3. Existencia de una pluralidad de obligados tributarios.


En caso de concurrencia de obligados, debe determinarse si el régimen aplicable es el de solidaridad o
el de mancomunidad, lo que se ve regulado en el art. 35.7 LGT.

En caso de solidaridad, cada uno de los obligados debe cumplir íntegramente la obligación y el
acreedor puede dirigirse indistintamente contra cualquier de ellos para exigirle el cumplimiento
íntegro. Si un deudor paga la parte de la deuda que corresponde a otro deudor, tendrá acción de
repetición contra éste, acción que deberá ejercer en la vía civil en caso de controversia.

En caso de mancomunidad, cada uno de los obligados sólo debe cumplir la parte que le corresponde
de la obligación de que se trate.

2.3.1. Régimen de solidaridad.

En el régimen de solidaridad cada uno de los obligados debe cumplir íntegramente la obligación
tributaria y la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de ellos para exigir el cumplimiento de
la obligación tributaria.

● Solidaridad en caso de concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto


de una obligación (art. 35.7.1 LGT).

Esta concurrencia se da en el caso de obligaciones en régimen de comunidad germánica,


donde no media atribución de cuotas ni existe facultad de pedir la división material mientras
dura la comunidad, y en el caso de obligados en régimen de comunidad de tipo romano, con
cuotas definidas por cada titular y en el que cabe el ejercicio de división de la cosa común.

● Posible establecimiento por leyes de otros supuestos de solidaridad distintos del señalado
(art. 35.7.2 LGT).

Un ejemplo es el art. 84.6 LIRPF, por el que “Todos los miembros de la unidad familiar
quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto”. Dado que cada uno de los
miembros habrá realizado su propio hecho imponible, no parece posible apreciar la
concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligación.
76

2.3.2. Divisibilidad de la liquidación.

“Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las


liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su
división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite todos
los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que
cada uno de ellos participe en el dominio o derecho transmitido” (art. 35.7.3 LGT).

Un sector doctrinal entiende que establece el régimen de mancomunidad como régimen general,
siempre que la Administración conozca la identidad y proporción de participación de los codeudores o
cuando el único titular conocido por la Administración le facilite esa información. Pero el criterio
aplicado por la Administración es el siguiente, por el que en caso de impago de su liquidación por
alguno de los codeudores en el plazo voluntario, entrará en juego la regla de solidaridad, pudiendo la
Administración dirigirse contra cualquiera de ellos.

3. Sujetos pasivos.
3.1. Ideas generales.
El sujeto pasivo es el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria
principal, así como las obligaciones formales inherentes de la misma, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo (art. 36.1 LGT).

La obligación tributaria principal es la que tiene por objeto el pago de la cuota tributaria y que nace
por la realización del hecho imponible. Entre las obligaciones formales inherentes a esa obligación,
cabe destacar la obligación de presentar la correspondiente declaración o autoliquidación tributarias.

No todo obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal será sujeto pasivo del
impuesto. Solo el que esté obligado a cumplir esa obligación principal y las obligaciones formales
inherentes en condición de contribuyente o sustituto.

En consecuencia, no será sujeto pasivo el responsable del tributo. El responsable puede quedar
obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal, pero no es sujeto pasivo porque no
queda obligado ni como contribuyente, ni como sustituto. Además, el responsable no queda obligado
al cumplimiento de las obligaciones formales inherentes a esa obligación tributaria principal.

La necesaria determinación por ley de la condición de sujeto pasivo tiene dos consecuencias:

a) “No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros
obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa” (art. 36.1.2º LGT).

Es posible que el sujeto que soporta la carga económica derivada del tributo no sea sujeto
pasivo de este, como consecuencia de la repercusión o traslación económica del tributo.
77

P.e. En el IVA, es sujeto pasivo obligado al pago de la cuota tributaria el empresario o


profesional que realiza la entrega del bien o la prestación del servicio, aunque tenga el
derecho-deber de repercutir la correspondiente cuota sobre el adquirente del bien o servicio.
El adquirente actúa como obligado a soportar la repercusión del tributo y es ajeno a las
vicisitudes que puedan producirse en relación con la obligación tributaria principal de su
proveedor.

b) La condición de sujeto pasivo no se ve afectada por los pactos entre particulares. El crédito
tributario es indisponible (art. 18 LGT) y los elementos de la obligación tributaria “no podrán
ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.

P.e. La obligación del pago de la cuota corresponde al titular del inmueble en la fecha de
devengo, este es el sujeto pasivo del impuesto. Si en la venta del inmueble producida antes del
inicio del plazo del pago el adquirente pacta ocuparse de satisfacer el impuesto, esto no
afectará a la condición de sujeto pasivo del transmitente. Si el adquirente no satisface la cuota,
la Administración se dirigirá al sujeto pasivo para reclamarla.

3.2. Contribuyente.
El contribuyente es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (art. 36.2 LGT).

P.e. Si una plaza de garaje con vado está arrendada, será contribuyente el arrendatario que realiza la
utilización privativa o aprovechamiento especial.

3.3. Sustituto.
El sustituto es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está
obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a
la misma. (art. 36 LGT).

El sustituto desplaza al contribuyente de la relación tributaria derivada de la obligación tributaria


principal; frente al responsable, que se coloca como obligado junto al contribuyente, sin que este
quede desplazado de la relación.

Para que se produzca la sustitución será necesario que el contribuyente realice el hecho imponible y
dé así lugar al nacimiento de la obligación tributaria principal, y que se produzca el presupuesto
fáctico de la sustitución.
78

Según el art. 36.3 LGT, el sustituto puede exigir del contribuyente el importe de las obligaciones
tributarias satisfechas, salvo que la ley señale lo contrario. Este resarcimiento del sustituto se
producirá con arreglo a los términos que se hayan pactado o en los términos previstos por el Derecho
común. Las controversias al respecto se resolverán en la vía civil, y no a través de los mecanismos
revisores propios del Derecho tributario.

4. Obligados a realizar pagos a cuenta.


4.1. Naturaleza y características de los pagos a cuenta.
Entre las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de los tributos se encuentra la obligación
tributaria de realizar pagos a cuenta. Esta obligación consiste en “satisfacer un importe a la
Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el
obligado a realizar ingresos a cuenta” (art. 23.1 LGT). La cantidad que proceda ingresar a cuenta tiene
el carácter de deuda tributaria, al igual que la cuota objeto de la obligación tributaria principal (art.
58.1 LGT).

Estas obligaciones y obligados aparecen en la aplicación de la imposición sobre la renta. Cumplen la


finalidad de procurar un flujo de ingresos regular a la Hacienda Pública y de facilitar un mejor control
de las rentas sujetas a gravamen.

P.e. En el caso del IRPF, el impuesto se devenga al final del período impositivo y el período de pago
voluntario tiene lugar generalmente en los meses de abril a junio del año siguiente.

El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta
soportados.

4.2. Clases de pagos a cuenta.


● Retenciones a cuenta.

Es retenedor “la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de
detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a
otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a
estos” (art. 37.2 LGT). El retenedor es un sujeto distinto del contribuyente del tributo objeto
de retención.

P.e. El empresario debe detraer de los pagos que realice a sus trabajadores una parte a
cuenta del IRPF que deben pagar estos. Los contribuyentes serán los trabajadores y el
empresario será un obligado a practicar la retención e ingresarla después en la Hacienda
Pública.
79

● Ingresos a cuenta.

Es obligado a practicar ingresos a cuenta “la persona o entidad que satisface rentas en especie
o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier
tributo” (art. 37.3 LG). Esto ocurre cuando la renta se satisface en especie. El obligado a
realizar el pago a cuenta será una persona distinta del contribuyente del tributo de que se trate.

P.e. El empresario que facilita una vivienda a sus trabajadores deberá realizar un
ingreso a cuenta del IRPF de esos trabajadores por ese rendimiento en especie. Los
contribuyentes serán los trabajadores y el empresario será un obligado a practicar el
ingreso a cuenta de IRPF de los trabajadores en la Hacienda Pública. Ese ingreso a
cuenta puede repercutirse a los trabajadores o puede asumirse por el propio empresario.

● Pagos fraccionados.

Está obligado a realizar pagos fraccionados “el contribuyente a quien la ley de cada tributo
impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con
anterioridad a que ésta resulte exigible” (art. 37.1 LGT).

P.e. En el caso del IRPF, es la obligación que se impone a ciertos empresarios o


profesionales de que, con cierta periodicidad a lo largo del período impositivo, ingresen
aparte de los rendimientos derivados de la actividad empresarial o profesional en la
Hacienda Pública a cuenta de su propio tributo.

En este caso el obligado a realizar el pago a cuenta no es una persona distinta del
contribuyente. Es el propio contribuyente que, además de su deber de pagar la obligación
tributaria principal y cumplir con los deberes formales inherentes, tienen la obligación de
realizar pagos adelantados que deducirá de su cuota en el período voluntario de pago.

Estos sujetos actuarán como obligados a realizar pagos a cuenta con cierta periodicidad a lo
largo del periodo impositivo, y como contribuyentes al presentar la autoliquidación anual.

Esta obligación tributaria de realizar pagos a cuenta tiene carácter autónomo respecto de la obligación
tributaria principal (art. 23.1 LGT). Las incidencias que puedan afectar a la obligación tributaria
principal no afectan a los pagos a cuenta y viceversa: ambas obligaciones pueden prescribir en
momentos diversos; su incumplimiento generará intereses de demora y recargos y podrá ser
sancionado de forma independiente y, si por causa imputable al retenedor no se hubiera practicado la
retención correspondiente lo hubiera sido en cuantía inferior a la debida, el perceptor podrá deducir la
cantidad que debió haber sido retenida.
80

5. Obligados tributarios en las relaciones entre particulares.


Son obligaciones entre particulares resultante del tributo “ las que tienen por objeto una prestación de
naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios” y no frente a la Administración. Son, entre
otras, las que se generan como consecuencia de actos de repercusión, de retención o de ingresos a
cuenta (art. 24 LGT).

Estos son los obligados a repercutir, obligados a soportar la repercusión, la retención o los ingresos a
cuenta, y obligados a realizar retenciones e ingresos a cuenta en su relación no ya con la
Administración, sino con los perceptores de los rendimientos sujetos a esos pagos a cuenta.

5.1. Relaciones entre el retenedor y el obligado a soportar la retención y entre


el obligado a realizar ingresos a cuenta y el obligado a soportarlos.
En la retención y el ingreso a cuenta se establece una relación entre el obligado a realizar esos pagos a
cuenta y la Administración (pagos a cuenta) y, posteriormente, entre el sujeto pasivo y la
Administración (obligación tributaria principal). A estas relaciones se une la relación entre los
obligados a realizar esos pagos a cuenta y el sujeto pasivo obligado a soportarlos.

Es obligado a soportar la retención “la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre las que,
según la ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias” (art. 38.3 LGT).

“La ley podrá imponer a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de
cualquier tributo practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su
caso, la repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas” (art. 38.4 LGT).

El ingreso a cuenta suele producirse por el pago de rentas en especie, y puede repercutirse a los
perceptores de las rentas o puede asumirse por el propio pagador.

El contenido de esta relación implica obligaciones formales entre los particulares, como puede ser la
obligación del retenedor de suministrar al sujeto pasivo el certificado de retención.

Las controversias que puedan surgir en torno a esta relación entre particulares no se dirimen por la
jurisdicción civil, sino a través de los cauces revisores propios del tributo (procedimientos de revisión
en vía económico-administrativa y recursos contencioso-administrativos).

5.2. Relación entre obligado a repercutir y obligado a soportar la repercusión.


El obligado a repercutir es “la persona o entidad que, conforme a la ley, debe repercutir la cuota
tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la ley disponga otra cosa, coincidirá con aquel
que realiza las operaciones gravadas” (art. 38.1 LGT), y el obligado a soportar la repercusión es “la
persona o entidad a quien, según la ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley
disponga otra cosa, coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas” (art. 38.2 LGT).
81

El mecanismo de la repercusión está previsto en el ámbito de impuestos indirectos, cuyo objeto es el


consumo. Sin embargo, el hecho imponible no se refiere por lo general a la adquisición de los bienes
por el consumidor o al propio consumo.

P.e. En el IVA el hecho imponible es la entrega de bienes o prestaciones de servicios realizadas


por los empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad. La obligación principal
tributaria nace como consecuencia de esas entregas de bienes o prestaciones de servicios
realizadas por los empresarios o profesionales. Estos profesionales o empresarios son sujetos
pasivos y están obligados a pagar la correspondiente cuota a la Hacienda Pública y a cumplir las
obligaciones formales inherentes. El sujeto pasivo tiene el derecho-deber de repercutir el IVA
sobre el adquirente de los bienes o servicios. Al final de la cadena, el sujeto que soportará la
carga económica derivada del tributo será el consumidor, gravándose la capacidad económica
manifestada por el consumo de bienes y servicios.

En esta relación entre particulares, el sujeto obligado a soportar la repercusión no está obligado al
cumplimiento de una obligación frente a la Hacienda Pública, sino que debe satisfacer el importe de la
cuota repercutida al sujeto pasivo (art. 38.2 LGT).

Las controversias se solucionarán a través de las vías propias de los tributos, y no a través de la
jurisdicción civil.

6. Responsables del tributo.


6.1. Concepto y notas definitorias.
La ley “podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los
deudores principales, a otras personas o entidades” (art. 41.1 LGT). No se produce el desplazamiento
característico de la sustitución: el responsable se sitúa junto al deudor principal,que no pierde su
condición. Esto persigue una función de garantía, ya que en caso de impago por el deudor principal, la
Administración podrá dirigirse al responsable para reclamarle el pago de la deuda.

Los deudores principales son los obligados tributarios enumerados en el art. 35.2 LG.

El responsable sólo está obligado a cumplir las obligaciones materiales (de pago) de la deuda
tributaria de que se trate. No queda obligado, en cambio, a cumplir las obligaciones formales
inherentes a esas obligaciones materiales.

Por lo general, la responsabilidad alcanza a la deuda tributaria exigida en período voluntario. No se


extiende a las obligaciones accesorias que se hayan devengado como consecuencia del impago de la
deuda en período voluntario por el deudor principal. En cambio, sí alcanza a los intereses y recargos
que se devenguen como consecuencia del impago por el propio responsable en el período voluntario
de pago que se le conceda (art. 41.3 LGT).
82

Cuando la ley así lo prevea, la responsabilidad también alcanzará a las sanciones derivadas de las
infracciones cometidas por el deudor principal (art. 41.4 LGT).

La posible extensión de las responsabilidad a las sanciones derivadas de infracciones cometidas por el
deudor principal recibe una serie de críticas:

a) La responsabilidad tributaria, en cuanto garantía personal, tiene sentido en relación con el


crédito tributario, ya que es un interés patrimonial jurídicamente protegido. En cambio,
resulta contradictorio exigir el pago de la sanción a un tercero. La sanción es una medida
represiva impuesta a un sujeto como compensación por la comisión de un ilícito y con la
finalidad de evitar la reiteración en la conducta antijurídica.
b) Esta extensión de la responsabilidad a las sanciones suele producirse cuando el responsable ha
participado de alguna forma en la comisión de la infracción. Se impone una única sanción por
cada infracción y lo que sucede es que a los partícipes se les hace responsables del pago de
esa sanción. Si la multa es pagada por el responsable, este pago tiene efectos liberatorios para
el infractor.
c) En ciertos supuestos ni siquiera es necesario que el responsable haya participado de alguna
manera en la comisión de la infracción. Esto sucede en los casos de responsabilidad por
sucesión de empresas y por contratación o subcontratación.

En los casos de exigencia de la sanción a los responsables tributarios, estos pueden disfrutar por lo
general de las reducciones de su importe del art. 188 LGT con las condiciones establecidas en este y
en el art. 41.4 LGT.

Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en
la legislación civil (art. 41.6 LGT). En los casos de responsabilidad subsidiaria este resarcimiento será
difícilmente viable. Se prevén supuestos de responsabilidad no solo en la LGT, sino también en la
normativa específica de los tributos.

6.2. Clases de responsabilidad y procedimiento frente a los responsables.


La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables
requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad
y se determine su alcance y extensión (art. 41.5 LGT).

En función del momento procedimental en que se puede dictar el acto de derivación y del presupuesto
del hecho habilitante, la responsabilidad será solidaria o subsidiaria. Salvo indicación legal en contra,
la responsabilidad será subsidiaria (art. 41.2 LGT).
83

● Responsabilidad solidaria: el acto de derivación puede dictarse y notificarse antes o después


de vencer el período voluntario de ingreso del deudor principal (art. 175.1 LGT). Si se ha
notificado antes, bastará con requerir el pago al responsable. Si no ha sido así, el órgano
competente dictará el acto de derivación una vez transcurrido ese periodo.
● Responsabilidad subsidiaria: la derivación sólo puede tener lugar cuando se hayan declarado
fallidos el deudor principal y los responsables solidarios que pudiera haber (art. 41.5 y 176
LGT).

No hay que confundir esta calificación de la responsabilidad como solidaria o subsidiaria respecto del
deudor principal. El régimen de solidaridad (y no de mancomunidad) se aplica no solo en la relación
entre el deudor principal y el responsable solidario, sino también en la relación de los responsables
solidarios entre sí y de los responsables subsidiarios entre sí, de haber varios.

Esta solidaridad no ve limitado su alcance por el hecho de que existan varios responsables. En el caso
de que exista pluralidad de responsables como consecuencia de la realización del mismo presupuesto
de hecho, este carácter solidario se ve reforzado por el art. 36.7 LGT. En caso de una pluralidad de
responsables subsidiarios o de una pluralidad de responsables solidarios, la Administración puede
dirigirse indistintamente contra cualquiera de ellos para cobrar la deuda y, el pago por cualquiera de
ellos liberará de su responsabilidad a los demás.

Con la notificación del acto declarativo de responsabilidad, se habilitará un período voluntario para el
pago de la responsabilidad derivada. Una vez vencido el período voluntario sin haberse satisfecho la
deuda, se iniciará el período ejecutivo y se le podrá exigir al responsable por el procedimiento de
apremio (art. 174.6 LGT).

Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de las deudas o las solicitudes de suspensión del
procedimiento de recaudación efectuadas por un responsable no afectarán al procedimiento de
recaudación iniciado frente a los demás responsables de las deudas a las que se refieran dichas
solicitudes (art 124.2 RGR).

El responsable podrá impugnar el acto derivativo de responsabilidad. Esta podrá referirse al


presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad, a las liquidaciones practicadas y a las
sanciones impuestas al deudor principal que se le exijan. La resolución de esos recursos o
reclamaciones afectará únicamente al importe de su obligación. No afectará a aquellos obligados
tributarios para los que esas liquidaciones ya hubieran ganado firmeza (arts. 174.5 LGT y 124.4
RGR).
84

6.3. Supuestos de responsabilidad solidaria previstos en el art. 42 LGT.


6.3.1. Causantes o colaboradores en la comisión de infracciones (art. 42.1.a LGT).

Los responsables solidarios son las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente
en la realización de una infracción tributaria (art. 42.1.a LGT). Se da cabida a la coautoría, la
participación con actos necesarios, y la participación calificada como complicidad.

P.e. El asesor fiscal que colabore con el infractor en el diseño y/o ejecución de una actuación
fraudulenta.

La responsabilidad también se extenderá a la sanción. Se impondrá una sola sanción a cada infracción;
esta sanción y la deuda tributaria se podrán exigir, si el infractor no las satisface en los períodos
voluntarios, al responsable solidario.

6.3.2. Miembros o partícipes de las entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4
LGT (art. 42.1.b LGT).

Los partícipes o cotitulares de las entidades del art. 35.4 LG serán responsables solidarios en
proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de
dichas entidades (art. 42.1.b LGT).

Este precepto se aplica cuando la entidad tiene obligaciones tributarias materiales, y se ha atribuido la
condición de obligado tributario a esa entidad.

La responsabilidad de los miembros o partícipes es solidaria, por lo que, una vez transcurrido el
período voluntario de pago sin que la entidad lo haya efectivo, la Administración ya puede dirigirse
frente a ellos. Una vez que son declarados responsables, sólo se puede exigir a cada uno de ellos la
deuda proporcional a su respectiva participación. Hablamos de una solidaridad impropia.

Esta responsabilidad se produce sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 42.1.a LGT. Por esto, si esos
miembros o partícipes han participado activamente en la comisión de una infracción por la entidad, se
aplicará el supuesto de responsabilidad de ese artículo.
85

6.3.3. Adquirentes de empresas en negocios inter vivos (art. 42.1.c LGT).

El art. 42.1.c) LGT establece la responsabilidad solidaria de las personas o entidades que sucedan por
cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones económicas.

- La responsabilidad no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, ni en


los casos de sucesión por extinción de una persona jurídica.
- La responsabilidad no será aplicable a los adquirentes de los elementos aislados. Esta
exclusión no procede cuando dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o
entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad. Se evita así que se eluda la
responsabilidad haciendo sucesivas adquisiciones de los elementos de la empresa.
- Esta responsabilidad tampoco será aplicable cuando la adquisición tenga lugar en un
procedimiento concursal del deudor.

La responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular y


derivadas del ejercicio de la explotación o actividad económica. Se incluyen las obligaciones
principales y las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta
practicadas o que se hubieran debido practicar.

Es indiferente que esas obligaciones estén liquidadas o pendientes de liquidación, si no se solicita el


certificado del art. 175.2 LGT.

La responsabilidad también alcanzará las sanciones. Si no se solicita el certificado, la responsabilidad


se extenderá no sólo a las sanciones impuestas, sino también a las que puedan imponerse.

La responsabilidad se puede limitar solicitando el certificado del art. 175.2 LGT. Se puede solicitar,
previa conformidad del titular actual de la empresa, certificación de las deudas, sanciones y
responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación o actividad económica. No
surtirá efectos el certificado si la solicitud se presenta con posterioridad a la fecha de adquisición de la
empresa. La Administración deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la
solicitud, haciendo referencia a las obligaciones y sanciones que están ya liquidadas. Si la
certificación no se facilita en ese plazo o se expide sin mencionar deudas, sanciones o
responsabilidades, el solicitante quedará exento de la responsabilidad.

Esta certificación surtirá efectos únicamente respecto de las deudas para cuya liquidación sea
competente la Administración de la que se solicita la certificación. Si se solicita el certificado solo a la
AEAT, la limitación de responsabilidad no operará respecto de las deudas que puedan liquidar o exigir
Ayuntamientos o Comunidades Autónomas.
86

6.3.4. Responsabilidad por dificultar u obstaculizar la actuación recaudatoria (art. 42.2


LGT).

El art. 42.2 LGT se refiere a la responsabilidad de personas o entidades que obstaculizan o dificultan
la ejecución sobre el patrimonio del deudor principal en los siguientes casos:

a) Cuando esas personas o entidades causan o colaboran en la ocultación o transmisión de bienes


o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración
tributaria.

La ocultación es cualquier actividad que distraiga bienes o derechos por desprendimiento


material o jurídico de estos para evitar responder con ellos. Se evita así que la Administración
se vea obligada a acudir a la vía judicial con acciones de nulidad o rescisión para la defensa
del crédito público.

b) Cuando por culpa o negligencia esas personas o entidades incumplen las órdenes de embargo.
c) Cuando, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía,
colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de
aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la
garantía.
d) Cuando sean depositarias de los bienes del deudor y, una vez recibida la notificación del
embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de ellos.

La responsabilidad afecta no solo a las deudas, sino también a las sanciones:

- La responsabilidad no se limita al importe de la deuda exigida en período voluntario al deudor


principal, sino que se extiende a los recargos e intereses de demora del periodo ejecutivo
abierto como consecuencia del impago por ese deudor principal.
- En el caso del art. 42.2 a) LGT, no es necesario que la deuda se haya devengado antes de la
ocultación o transmisión de los bienes.
- La responsabilidad por las deudas y las sanciones está limitada por el importe del valor de los
bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración
tributaria. La responsabilidad no se extenderá a la totalidad de la cuota tributaria y de la
sanción si el valor de esos bienes o derechos es inferior.
- En cuanto al importe de las sanciones, el art. 41.4 LGT establece que no son aplicables las
reducciones en él previstas, a diferencia de lo que sucede en los demás supuestos de
responsabilidad.
87

Se aprecian particularidades en caso de interponer recurso o reclamación contra el acto derivativo. No


podrán impugnarse las liquidaciones de las que trae causa la responsabilidad, sino solo el alcance
global de esta. Aunque el importe derivado proceda de sanciones tributarias, no provocará la
suspensión automática de la sanción.

6.4. Supuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en el art. 43 LGT.


En caso de responsabilidad subsidiaria, el acto declarativo de responsabilidad sólo podrá dictarse tras
la declaración de fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios.

6.4.1. Responsabilidad de administradores y liquidadores.


❖ RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES DE PERSONAS
JURÍDICAS QUE HAN COMETIDO INFRACCIONES.

El art. 43.1.a) LGT establece la responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o


de derecho de las personas jurídicas que, habiéndo éstas cometido infracciones tributarias, no
hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de
ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

El administrador de hecho es la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título,
con título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, y
aquella persona bajo cuyas instrucciones actúan los administradores de la sociedad. Se trata
de personas que ejercen de facto las funciones propias del cargo administrativo sin haber sido
designados formalmente como tales.

Este supuesto sólo se aplica a los casos en que la persona jurídica ha cometido una infracción
tributaria y el administrador ha participado en la comisión de esa infracción de alguna de las
siguientes formas:

- No ha realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el


cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios por la persona jurídica.
- Ha consentido el incumplimiento por quienes de él dependan.
- Ha adoptado acuerdos que posibilitan las infracciones.

La responsabilidad no solo se extiende a la deuda tributaria de la entidad, sino también a la


sanción que se le haya impuesto.

Esto se da sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 42.1.a) LGT. Si la participación del


administrador en la comisión de la infracción tiene especial intensidad, es decir, si ha causado
o colaborado activamente en la realización de esa infracción, podrá ser declarado responsable
solidario.
88

❖ RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES DE PERSONAS


JURÍDICAS QUE HAN CESADO EN SUS ACTIVIDADES CON DEUDAS
TRIBUTARIAS PENDIENTES.

El art. 43.1.b) LGT establece la responsabilidad de los administradores de hecho o de derecho


de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades con deudas tributarias
pendientes, siempre que no hayan hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado
acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

Se refiere a las conductas del administrador que omite la diligencia precisa para poner a la
sociedad en condición de cumplir las obligaciones tributarias pendientes y llevar a efecto la
disolución y liquidación de la sociedad. Entre las medidas que podría adoptar un
administrador diligencia estaría la de instar el concurso de acreedores.

Esta responsabilidad se extiende únicamente a las obligaciones tributarias pendientes en el


momento del cese, y no a las sanciones.

❖ RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES CONCURSALES Y DE


LOS LIQUIDADORES DE ENTIDADES POR LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS DEVENGADAS CON ANTERIORIDAD AL CONCURSO O
LIQUIDACIÓN.

El art. 43.1.c) LGT establece la responsabilidad de los integrantes de la administración


concursal y de los liquidadores de entidades respecto de las obligaciones tributarias de estas.

En relación con esta responsabilidad se generan dos tipos de obligaciones tributarias


imputables a las entidades: las obligaciones devengadas con anterioridad al inicio del
concurso o al inicio del proceso de liquidación y las obligaciones tributarias posteriores.

Esta responsabilidad afecta a las obligaciones tributarias anteriores, y se produce cuando esos
sujetos no hubiesen realizado las gestiones necesarias para su íntegro cumplimiento. La
responsabilidad no se extiende a las sanciones.

Si esas sanciones debieron cumplirse antes del nombramiento de los liquidadores o


administradores concursales, lo que entonces eran administradores de la sociedad también
pueden resultar responsables en relación con ellas, bien solidarios (según el art. 42.1.a LGT),
o bien subsidiarios (arts. 43.1a y b, y art. 43.2 LGT).

De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores estos sujetos responderán como


administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración, sin perjuicio de que
sean aplicables otros tipos de responsabilidad si concurren los correspondientes supuestos de
hecho habilitantes.
89

❖ RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES DE PERSONAS


JURÍDICAS CUANDO LA PRESENTACIÓN DE AUTOLIQUIDACIONES NO
OBEDECE A UNA INTENCIÓN REAL DE CUMPLIR LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA AUTOLIQUIDADA.

Se pretende hacer frente a la conducta consistente en presentar recurrente y sistemáticamente


autoliquidaciones sin ir acompañadas del oportuno ingreso con la finalidad de evitar la
declaración de responsabilidad de los administradores por aplicación de lo dispuesto en los
arts. 42.1.a y 43.1.a LGT. La presentación de autoliquidaciones sin ingreso impide la
imposición de sanciones por no concurrir el tipo infractor del art. 191 LGT. Tampoco será
aplicable el supuesto de responsabilidad de los administradores, dado que no se ha producido
el cese en las actividades a que este precepto se refiere.

Afecta a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas.

La responsabilidad se extiende a los tributos que deben repercutirse o a cantidades que deben
retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, y queda supeditada a la
concurrencia de las siguientes circunstancias:

a) La persona jurídica ha continuado ejerciendo su actividad.


b) La persona jurídica ha presentado reiteradamente autoliquidaciones sin ingreso por
los conceptos tributarios indicados. Hay reiteración cuando la mitad o más de las
autoliquidaciones en el año natural se presenten sin ingresos o con ingresos parciales
que no superen el 25% de la suma de las cuotas autoliquidadas. Se exceptúan los
casos en que se haya concedido aplazamiento o fraccionamiento del pago y se hayan
cumplido los términos del mismo.
c) Deba acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de pagar la
obligación tributaria objeto de autoliquidación. No existe tal intención cuando se
hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros que reúnan las dos condiciones
siguientes:
- Son de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias
señaladas se devengaron o resultaron exigibles.
- Se trata de créditos no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas
obligaciones tributarias.

Se pagan deudas de vencimiento posterior a las tributarias y no preferentes, tal vez


merced precisamente de las cantidades repercutidas y retenidas que no son ingresadas
en la Hacienda Pública.
90

La responsabilidad se extiende en este caso a las obligaciones tributarias señaladas, es decir, a las
deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a
trabajadores, profesionales u otros empresarios.

6.4.2. Responsabilidad de los adquirentes de bienes afectados por ley al pago de la deuda
tributaria.

El art. 43.1.d) LGT establece la responsabilidad de los adquirentes de bienes afectados por ley al pago
de la deuda tributaria, en los términos del art 79 LGT.

Los bienes se erigen en garantía del tributo, independientemente de quien sea su titular y de que se
vuelvan a transmitir y, por otro lado, el adquirente no responde con todo su patrimonio y se libera de
su responsabilidad transmitiendo el bien.

6.4.3. Responsabilidad de los contratantes y subcontratación.

El art. 43.1.f) LGT establece la responsabilidad subsidiaria de las personas o entidades que contraten o
subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad
económica principal.

En virtud de la subcontratación, una empresa realiza determinados servicios u obras asignados


originalmente a otra. Esta responsabilidad sólo se aplica cuando se trata de ejecución de obras o
prestación de servicios. No afecta a la entrega de bienes.

Debe tratarse de obras o servicios correspondientes a la actividad económica principal de los


contratantes o subcontratación. La actividad principal incluye todas las actividades que integran el
objeto social, las que integren el ciclo productivo y las que resulten necesarias para la organización del
trabajo.

La responsabilidad se extiende a las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse
o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que
corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. Se pretende evitar que
se constituya una empresa contratista o subcontratista que desaparezca sin haber ingresado el IVA que
repercutió al contratante o las retenciones que practicó.

La responsabilidad se evita cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un


certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos
efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura
correspondiente a la contratación o subcontratación.

En consecuencia, la responsabilidad queda limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber
aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus
obligaciones tributarias.
91

6.4.4. Responsabilidad por interposición artificial de personas o entidades.

El art. 43.1. g y h) LGT establece dos supuestos de responsabilidad en relación con la utilización
abusiva o fraudulenta de personas jurídicas y entidades.

Son rasgos comunes los siguientes:

a) Se han creado o utilizado entidades de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de
la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública.
b) Otras personas o entidades tienen el control efectivo de esas entidades o concurre en ellas una
voluntad rectora común con estas. Distinguimos entre personas o entidades que tienen el
control y entidades controladas.
c) Existe ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya sea una confusión o
desviación patrimonial.

El art. 43.1.g) se refiere a los casos en que se pretende eludir la responsabilidad patrimonial universal
frente a la Hacienda Pública de las entidades controladas. Se establece que las personas que tienen el
control son responsables de las obligaciones tributarias y las sanciones de las entidades controladas.
La entidad controlada es la que aparece formalmente como deudor principal ante la Hacienda Pública,
pero la norma permite a la Administración indagar qué personas tienen el control de esa entidad y
derivarles la responsabilidad.

El art. 43.1.h) se refiere a los casos en que se pretende eludir la responsabilidad patrimonial universal
frente a la Hacienda Pública de las personas o entidades que tienen el control. Se establece que las
entidades controladas son responsables de las obligaciones tributarias y las sanciones de aquellas
personas o entidades. Se habilita a la Administración para exigir el pago de la deuda y de las
sanciones a un tercero ajeno a la relación tributaria, entendiendo que el deudor principal transfirió a
esa entidad su patrimonio de forma abusiva y fraudulenta, con la finalidad de facilitar a través de su
despatrimonialización el impago de la deuda. El verdadero deudor principal provoca una falsa
apariencia de insolvencia mediante la creación de una entidad cuyo patrimonio, de facto, le pertenece.

7. Sucesión en el tributo.
7.1. Sucesión de personas físicas.
La sucesión de personas físicas está regulada por el art. 39 LGT.

7.1.1. Fallecimiento de la persona física como causa de la sucesión.

La sucesión se produce sólo en caso de fallecimiento del obligado tributario. El carácter indisponible
impide la posibilidad de una transmisión o sucesión inter vivos.
92

En particular, el supuesto del art. 42.1.c) LGT de sucesión en la titularidad o ejercicio de


explotaciones o actividades económicas, no se produce una transmisión de la deuda, ya que no
desaparece el deudor principal y lo que sucede es que se añade otro deudor a título de responsable.

7.1.2. Ámbito subjetivo de la sucesión.

Todos los herederos responden de las obligaciones tributarias con todos sus bienes y derechos, salvo
aceptación a beneficio de inventario. El régimen aplicable en caso de una pluralidad de herederos es el
de solidaridad del art. 1084 CC.

Las obligaciones se transmiten del mismo modo a los legatarios cuando la herencia se distribuya a
través de legados y en los supuestos en que se instituyen legados de parte alícuota.

Mientras la herencia se encuentre yacente, es decir, mientras no sea aceptada o repudiada por los
herederos, las obligaciones tributarias podrán satisfacerse con cargo a los bienes que la integran. El
cumplimiento de las obligaciones corresponde entonces al representante de la herencia yacente (art.
45.3 LGT). La representación se atribuye atendiendo al art. 45.3 LGT:

a) Actuará como representante el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma
fehaciente. En el caso de la herencia yacente será generalmente el albacea.
b) De no haberse designado representante, lo será el que aparentemente ejerza la gestión o
dirección.
c) En defecto de ambos, actuará como representante cualquiera de los sucesores.
7.1.3. Ámbito objetivo de la sucesión.

Se transmite por sucesión toda la deuda tributaria, no solo la obligación tributaria principal. Es
indiferente a este respecto que las deudas devengadas estén o no liquidadas o autoliquidadas.

Quedan excluidas de la sucesión las sanciones (arts. 39.1 y 182.3 LGT). El fallecimiento del sujeto
infractor provoca la extinción de la responsabilidad derivada de la infracción tributaria (art. 189.1
LGT) y la anulación de la sanción que se le haya podido imponer (art. 190.1 LGT).

Quedan también excluidas de la sucesión las obligaciones que tuviera el causante a título de
responsable, siempre que no se le hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes
del fallecimiento.

Si el causante era titular de derechos frente a la Hacienda Pública, es posible que el fallecimiento no
provoque su extinción. En tal caso, los sucesores adquirirán el derecho de que se trate. “Cuando el
derecho a la devolución se transmita a los sucesores, se atenderá a la normativa específica que
determine los titulares del derecho y la cuantía que a cada uno corresponda” (art. 131.4 RGGI).

Tendrá lugar también la subrogación en la posición jurídica que ocupase el causante en los
procedimientos tributarios.
93

7.2. Sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad.


El art. 40 LGT regula la sucesión de personas jurídicas y entidades sin personalidad.

Se produce no sólo la sucesión en las obligaciones tributarias de estas entidades, sino también en las
sanciones que pudieran proceder por las infracciones por ellas cometidas.

Se puede producir también la transmisión de derechos de crédito o de expectativas de derechos frente


a la Hacienda, especialmente en el caso de la extinción sin liquidación de sociedades y entidades con
personalidad jurídica.

Se produce también la sucesión en la posición jurídica que las sociedades y entidades ocuparan en los
procedimientos tributarios.

7.2.1. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de disolución y liquidación de las


sociedades y entidades con personalidad jurídica.

El art. 40.1 LGT se refiere a la sucesión en las obligaciones tributarias y sanciones de personas
jurídicas y de entidades con personalidad jurídica cuando se extinguen con la cancelación registral tras
la disolución y el proceso de liquidación.

Se diferencia del régimen aplicable a la sucesión en las obligaciones tributarias de esas sociedades y
entidades en función de si se limita o no la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o
cotitulares:

a) Si la ley limita la responsabilidad patrimonial de socios, partícipes o cotitulares, estos


quedarán solidariamente obligados hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les
corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años
anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de
tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el art. 42.2.a) LGT.

La normativa mercantil limita la responsabilidad de los socios de las sociedades anónimas y


de las sociedades de responsabilidad limitada; de los accionistas no administradores de las
sociedades comanditarias por acciones; y de los socios comanditarios en la sociedad
comanditaria simple.

El límite de la cuota de liquidación está previsto en el art. 399.1 del TR de la Ley de


Sociedades de capital: “Los antiguos socios responderán solidariamente de las deudas sociales
no satisfechas hasta el límite de lo que hubieran recibido como cuota de liquidación”.

La norma fiscal amplía el límite del importe de las obligaciones tributarias transmitidas,
añadiendo las demás percepciones patrimoniales recibidas por los socios, partícipes o
cotitulares en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio
social que debiera responder de tales obligaciones.
94

Se establece que ese límite opera sin perjuicio de lo previsto en el art. 42.2.a) LGT. Es posible
que se derive la responsabilidad tributaria a los que sean causantes o colaboren en la
ocultación o transmisión de bienes o derechos de la entidad con la finalidad de impedir la
actuación recaudatoria de la Administración tributaria.

b) Si la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, las


obligaciones tributarias pendientes se transmitirán íntegramente a esos, que quedarán
solidariamente obligados a su cumplimiento.

En ambos casos el régimen de cotitularidad es el de solidaridad, por lo que la Administración podrá


dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes o cotitulares para el cobro de la obligación
tributaria y el pago por cualquiera de ellos liberará a los demás.

La sucesión se produce aunque la obligación tributaria devengada no esté liquidada en la fecha de


extinción de la sociedad (art. 40.2 LGT).

Se produce también la transmisión de las sanciones tributarias que procedan por las infracciones
cometidas por las sociedades y entidades. Se exigirá la sanción a unos sujetos (los socios) que por lo
general no habrán intervenido en la comisión de la infracción.

7.2.2. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de extinción sin liquidación de


sociedades y entidades con personalidad jurídica.

En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad
jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o
entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación (art. 40.3 LGT).

Se refiere a la extinción derivada de la fusión o escisión total de las entidades NO se produce la


liquidación del patrimonio social, sino que éste es transmitido a una (fusión) o varias sociedades
(escisión total) a título universal.

Será aplicable también a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y
entidad con personalidad jurídica.

“Una sociedad podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal a uno o a varios
socios o terceros, a cambio de una contraprestacion que no podrá consistir en acciones,
participaciones o cuotas de socio del cesionario” (art. 81 Ley 3/2009, de 3 de abril). La sociedad
cedente solo queda extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios
con el necesario respeto de las normas aplicables a la cuota de liquidación.

Salvo que la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios, las obligaciones
tributarias se transmitirán sin que la sociedad cedente se extinga. El adquirente será obligado
tributario en condición de sucesor y no en concepto de responsable solidario.
95

La sucesión se producirá aunque la obligación tributaria devengada no esté liquidada en la fecha de


extinción de la sociedad (art. 40.2 LGT).

La transmisión se producirá también en relación con las sanciones que procedan por las infracciones
cometidas por las sociedades que se extinguen en la fusión y escisión total o que ceden totalmente su
activo y pasivo.

Aunque la ley limite la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares de la


sociedad extinguida, las sanciones se transmitirán sin límite alguno.

7.2.3. Sucesión en las obligaciones y sanciones en caso de disolución de fundaciones o


entidades sin personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT.

El art. 40.4 LGT establece que las obligaciones tributarias pendientes de las fundaciones que se
disuelvan se transmitirán a los destinatarios de sus bienes o derechos. Se transmitirán igualmente las
sanciones que procedan por las infracciones cometidas por las fundaciones (art. 40.5 LGT).

Las obligaciones tributarias devengadas se transmitirán con motivo dsa disolución, aunque no estén
liquidadas ni autoliquidadas.

La Administración podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o


destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda
tributaria y costas pendientes. El régimen aplicable en caso de una pluralidad de destinatarios será el
de solidaridad (art. 177.2 LGT).

Las obligaciones tributarias pendientes de las entidades sin personalidad jurídica que se disuelvan se
transmitirán a los partíccipes o cotitulares de dichas entidades. Se transmitirán también las sanciones
que procedan por las infracciones cometidas por esas entidades.

Este precepto resulta aplicable en aquellos casos en que la ley hace uso de la posibilidad prevista en el
art. 35.4 LGT y configura a esas entidades sin personalidad jurídica como obligados tributarios
unitarios. Mientras esta entidad exista, sus partícipes o cotitulares serán responsables solidarios de sus
obligaciones tributarias de acuerdo con el art. 42.1.b) LGT. Cuando se extinga, las obligaciones y
sanciones se transmitirán a esos socios o partícipes.

8. Domicilio fiscal.
El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la
Administración tributaria (art. 48.1 LGT).

El domicilio fiscal es un lugar prioritario a efectos de las notificaciones que se practiquen en los
procedimientos de aplicación de los tributos. La notificación se practicará en el domicilio del obligado
o de su representante.
96

Para la determinación del lugar que se considera domicilio deben tenerse en cuenta los criterios
sentados por el art. 48.2 LGT:

a) En el caso de personas físicas residentes en España, el domicilio será, por regla general, el
lugar donde tenga su residencia habitual. Cabe entender que se tratará del lugar donde tenga
su vivienda habitual, salvo prueba en contrario.

En el caso de personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, la


Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté
efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades
desarrolladas o, si no pudiera establecerse dicho lugar, aquel donde radique el mayor valor del
inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.

Las personas físicas desarrollan principalmente actividades económicas cuando más en la


mitad de la base imponible general del IRPF del año anterior proceda de rendimientos netos
de actividades económicas o cuando se haya alcanzado durante cada uno de los tres años
anteriores. Por actividades económicas se entienden las realizadas por los empresarios y
profesionales en los términos previstos en la LIVA.

b) En el caso de personas jurídicas y de entidades sin personalidad jurídica, residentes en


territorio español, el domicilio fiscal será el lugar en que esté centralizada su gestión
administrativa y la dirección de sus negocios o, en caso de no poder determinarse este lugar,
aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
c) En el caso de personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal será el
determinado con arreglo a lo establecido por la norma reguladora de cada tributo.

En defecto de regulación, el domicilio fiscal será el domicilio de representante o, si la persona


o entidad opera mediante establecimiento permanente, el que resulte de aplicar a este las
reglas expuestas.

Es obligado comunicar el domicilio fiscal y el cambio de domicilio a la Administración tributaria que


corresponda (art. 48.3 LGT)

El cambio de domicilio surte efectos frente a la Administración cuando se cumpla con dicho deber de
comunicación. Esta comunicación no impedirá que los procedimientos que se hayan iniciado de oficio
antes de la comunicación se continúen tramitando por el órgano correspondiente al domicilio inicial.

Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados
tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa (art. 48.4 LGT), con arreglo al
procedimiento establecido en los arts. 148 a 152 RGGI.
97

TEMA 8. EXTINCIÓN Y GARANTÍAS DEL TRIBUTO.


1. Prescripción.
1.1. Concepto y fundamento.

La prescripción es una causa de extinción de las obligaciones tributarias por el transcurso del
tiempo unida a la inactividad de las partes. A diferencia del Derecho civil, la prescripción
tributaria ha de aplicarse de oficio por la Administración tributaria incluso en los casos en
que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el
obligado tributario (art. 69.2 LGT).

También puede prescribir el derecho de crédito del contribuyente a obtener devoluciones de


la Administración tributaria, aquellas que derivan de la normativa del correspondiente tributo
y las correspondientes a ingresos indebidos.

En cuanto a la responsabilidad derivada de las infracciones y sanciones, los arts. 189 y 190
LGT establecen una regulación análoga.

La prescripción se produce cuando concurren dos circunstancias:

● El paso del tiempo.


● La inactividad de ambas partes, de modo que el acreedor no exige la obligación ni el
deudor la reconoce.

Si han transcurrido cuatro años (art. 66 LGT) sin que la Administración se haya dirigido
formalmente al obligado tributario para hacer valer su derecho de crédito y in que dicho
obligado lo haya reconocdo ante la Administración tributaria (art. 68 LGT), el principio de
seguridad jurídica aconseja que ya no pueda exigirse tal obligación, por lo que se soncisdera
extinguida por prescripción (art. 69.3 LGT).

La exigencia de tal obligación en caso de incumplimiento no rquiere que la Administración


acuda a los tribunales, sino descansa en el ejercicio de potestades administrativas. La propia
Administración puede comprobar y liquidar el importe de la deuda tributaria y embargar y
enajenar los bienes del deudor para cobrar la deuda si esta no se paga voluntariamente. El
importe de la deuda puede comprobarse por la propia Administración y exigirse por vía de
apremio si el obligado no paga dentro del plazo.
98

Existen dos tipos de actividades administrativas dirigidas a hacer eficaz la obligación


tributaria: la liquidación de la deuda (precedida de la correspondiente comprobación o
investigación) y la recaudación (encaminada a cobrar una deuda ya liquidada).

La inactividad de la Administración puede darse porque no intenta determinar la deuda


tributaria, o porque no intenta cobrar una deuda tributaria ya determinada. Cuando la
inactividad se prolonga durante un período de cuatro años se extingue la deuda tributaria por
prescripción.

El mismo mecanismo se emplea en la prescripción de las sanciones y en las solicitudes de


devoluciones por parte de los obligados tributarios.

La prescripción del delito fiscal se rige por el Código Penal, que establece un plazo de 5 años
con carácter general (art. 305.1 CP) y 10 años en los supuestos agravados del art. 305 bis CP.
La condena por delito fiscal lleva consigo la responsabilidad civil por el importe de las sumas
defraudadas y no ingresadas, con intereses de demora, aun en el caso de que hubiera prescrito
la obligación tributaria (art. 305.7 CP).

1.2. Plazos de prescripción relacionados con la liquidación y la recaudación.


“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna


liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y
autoliquidadas” (art. 66 LGT).

En realidad lo que prescribe es la obligación tributaria, y cada uno de estos plazos se computa de
modo distinto, pero la concurrencia de cualquiera de ellos determina la extinción de la misma deuda
tributaria por prescripción..

El art. 66 bis.2 LGT prevé un plazo de diez años para que prescriba el derecho de la Administración
para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas y otras partidas
similares. No se trata de un auténtico plazo de prescripción, ya que no puede interrumpirse y su
concurrencia no determina la extinción de la obligación tributaria.
99

1.3. Cómputo de los plazos.


● El plazo de prescripción del derecho a liquidar/Plazo de prescripción de la obligación
tributaria como consecuencia de la falta de liquidación de la Administración: comienza a
contarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la
correspondiente declaración o autoliquidación (art. 67.1 LGT).
● El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago: comienza a contar desde el día
siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario (art. 67.1). Existen
reglas especiales para los responsables solidarios y subsidiarios (art. 67.2 LGT).
1.4. Interrupción de los plazos.
Uno de los requisitos para que se produzca la prescripción es que transcurra el plazo de cuatro años
sin interrupción.

1.4.1. Interrupción del plazo relacionado con la liquidación y referencia a las obligaciones
conexas.

Cuando la Administración notifica al obligado actuaciones dirigidas a determinar en todo o en parte la


obligación tributaria se interrumpe el plazo relacionado con la liquidación.

“Cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado
tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y
liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción
se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta
declaración del obligado tributario” (art. 68.1. a) LGT). Sería el caso de la notificación de inicio de un
procedimiento de comprobación.

Este plazo se interrumpe por actuaciones del propio contribuyente: cuando recurre los actos
mencionados anteriormente, y cuando realiza actuaciones fehacientes dirigidas a liquidar o
autoliquidar la deuda tributaria (art. 68.1. b LGT).

La interrupción supone que el plazo vuelve a correr desde el principio (se inicia un nuevo período de
cuatro años).

Los efectos interruptivos de los actos administrativos desaparecen cuando el correspondiente


procedimiento caduca o no concluye dentro del plazo.

El art. 68.9 LGT establece que la interrupción de la prescripción se extenderá automáticamente a


todas las obligaciones conexas, a pesar de que solo se haya notificado expresamente el inicio de un
procedimiento de comprobación respecto de una de ellas. Para esto, se definen las obligaciones
conexas como aquellas que dependen mutuamente entre sí, pero que no se refieren al mismo periodo
impositivo de un impuesto determinado.
100

1.4.2. Interrupción del plazo relacionado con la recaudación.

El plazo relacionado con la exigencia de pago se interrumpe cuando la Administración notifica al


obligado actuaciones dirigidas al cobro de la deuda tributaria. El art. 68.2. a LGT se refiere a
cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado
tributario, dirigida de forma efectiva para la recaudación de la deuda tributaria.

Este plazo también se interrumpe cuando el contribuyente recurre los citados actos, cuando se le
notifican actuaciones relacionadas con su recurso, o cuando realiza actuaciones fehacientes dirigidas
al pago o extinción de la deuda tributaria.

También se produce la interrupción de la prescripción cuando:

a) Se producen determinadas actuaciones judiciales que van a incidir sobre el cobro de la deuda
por la Administración:
- La declaración judicial de que el deudor está en situación de insolvencia (concurso).
- La orden del juez o tribunal de suspender el procedimiento de apremio.
b) Se ejerciten determinadas acciones ante los tribunales dirigidas al cobro de la deuda:
- Acciones de la Administración ante los tribunales civiles.
- Acciones de la Administración ante los tribunales penales, relacionadas, por ejemplo,
con el delito de alzamiento de bienes.
1.4.3. Especialidades en los casos del delito fiscal.

En el caso específico del delito contra la Hacienda Pública la presentación de denuncia o querella no
impide proseguir con el procedimiento inspector y dictar la correspondiente liquidación (art. 250
LGT) y exigir su pago (art. 255 LGT). En los supuestos excepcionales en que la Administración no
dicte dicha liquidación y suspenda el procedimiento, la presentación de la denuncia o la querella
interrumpirá la prescripción (art. 251.2 LGT) y el cómputo se iniciará de nuevo desde la entrada de la
resolución judicial en el registro de la Administración Tributaria competente (art. 251.3 LGT).

1.4.4. Interrupción en el caso de obligaciones mancomunadas.

“Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos
los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo
se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe
para los demás” (art. 68.8 LGT).
101

1.5. Posibilidad de comprobar, sin un específico límite temporal, hechos


pasados con relevancia sobre obligaciones no prescritas.
La prescripción de derechos del art. 66 no afectará al derecho de la Administración para realizar
comprobaciones e investigaciones conforme al art. 115.

Cuando sea necesario para determinar obligaciones tributarias no prescritas, la Administración puede
comprobar o investigar circunstancias que han tenido lugar en el pasado, sin límite de tiempo, que
tienen relevancia para liquidar esas obligaciones no prescritas. Se puede comprobar una operación
realizada en un ejercicio prescrito pero que sigue teniendo incidencia en otro que no lo está. El
ejercicio prescrito ya no se podrá regularizar.

1.6. Plazo de diez años previos para iniciar el procedimiento de comprobación


de bases negativas, cuotas negativas o deducciones que inciden en la
cuantía de obligaciones no prescritas.
El art. 66 bis 2 LGT establece una excepción a la posibilidad de comprobar, sin límite temporal,
hechos pasados con relevancia sobre obligaciones no prescritas:

“El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas
compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación,
prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio
o período impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas
deducciones”.

No pueden comprobarse las bases imponibles negativas o deducciones de la cuota pendientes de


compensación cuando hayan transcurrido diez años después de que terminara el periodo voluntario
para presentar la autoliquidación de dichas partidas negativas.

La ley califica este plazo de 10 años como de prescripción. Sin embargo, dado que dicho plazo no
puede interrumpirse, no parece que pueda calificarse de auténtica prescripción, sino de caducidad.
Además, el transcurso de este plazo no extingue la obligación tributaria, tan solo impide comprobar
bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos que tienen relevancia en ejercicios no
prescritos.
102

2. Compensación.
2.1. Régimen de la compensación general.
La compensación es una forma específica de extinción de la obligación tributaria, y se regula en los
arts. 71 a 74 LGT.

Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos
reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado tributario.

Es necesario que un mismo obligado tributario sea deudor de una obligación tributaria y que a su vez
sea titular, como acreedor, de un crédito reconocido frente a la Administración. Basta con que estemos
ante una deuda de naturaleza pública a favor de la Hacienda Pública y ante un crédito reconocido por
la Hacienda Pública en virtud de un acto administrativo, sin más requisitos o precisiones.

El crédito y la deuda deben ser líquidos y consistentes en una cantidad de dinero, y la compensación
puede tener lugar en periodo voluntario o en periodo ejecutivo.

La compensación puede aplicarse a instancia del obligado al pago o de oficio, es decir, a petición de
cualquiera de las dos partes recíprocamente acreedora y deudora del crédito y la deuda compensables.

2.1.1. Compensación a instancia del obligado a pago.

Si la compensación se aplica a instancia del obligado tributario, esta puede darse en periodo
voluntario o en periodo ejecutivo. Su solicitud en periodo voluntario impide el inicio del
procedimiento de apremio, aunque no el devengo de los intereses de demora correspondientes hasta
que se proceda el reconocimiento del crédito a compensar.

Los efectos de la compensación en estos casos se producirán en el momento de la solicitud si entonces


ya concurrían los requisitos para la compensación o en el momento en que estos concurra, si este fuera
posterior.

2.1.2. Compensación de oficio por la Administración.

La compensación de oficio se aplica, preferentemente, respecto de deudas que se encuentren en


periodo ejecutivo. Esto supone que sean susceptibles de compensación también los recargos del
periodo ejecutivo que se hayan devengado en cada caso. La extinción de la deuda se producirá en el
momento de inicio del periodo ejecutivo o, si fuera posterior, en el momento en que concurran los
requisitos para la compensación tanto en la deuda como en el crédito.
103

Por excepción, la compensación de oficio respecto de deudas tributarias que se encuentren en periodo,
puede darse en determinados casos (art. 73.1 LGT):

- Cuando existan cantidades a ingresar y a devolver como consecuencia de un mismo


procedimiento de comprobación limitada o de inspección.
- Cuando la Administración practique una nueva liquidación como consecuencia de haber sido
anulada la anterior por resolución administrativa o judicial.
- Cuando existan cantidades a ingresar y a devolver derivadas de obligaciones conexas como
consecuencia de recursos de reposición o reclamaciones económico-administrativas.

La compensación está prevista también con carácter general frente a deudores que sean otros entes
públicos distintos del Estado, es decir, entes territoriales, Organismos Autónomos, Seguridad Social o
Entidades de Derecho Público. En estos casos, la compensación tendrá lugar una vez transcurrido el
plazo de ingreso en periodo voluntario.

La compensación puede ser total o parcial, declarándose extinguido el crédito y la deuda en la


cantidad concurrente de ambos. Si el crédito compensable fuera inferior a la deuda, esta se extinguirá
sólo de forma parcial, y la parte de deuda que excede del crédito compensado continuará el
procedimiento ordinario de recaudación. Si no es satisfecha al vencimiento del plazo de ingreso en
período voluntario se iniciará el procedimiento de apremio, o continuará este si ya se hubiera iniciado.
En este último caso, está permitida la aplicación de sucesivas compensaciones con créditos que fueran
reconociéndose en el futuro a favor del obligado al pago de la deuda.

Por el contrario, si el crédito compensable es de un importe superior al de la deuda, junto a la


extinción de ésta en su totalidad, al declararse la compensación se abonará la diferencia al interesado.

2.2. Supuestos específicos de compensación.


2.2.1. La cuenta corriente tributaria.

Los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de
las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente (art. 71.3 LGT).

El procedimiento de cuenta corriente tributaria, regulado en los arts. 138 a 143 RGGI, posee las
siguientes características:

- Se aplica solamente a petición del obligado al pago.


- Únicamente pueden solicitarlo obligados al pago que sean empresarios o profesionales.
- Tiene por objeto la compensación de créditos y deudas en determinados impuestos concretos,
que son el IRPF, IS y el IVA, exclusivamente.

Sobre la operativa, se liquidará trimestralmente mediante los pagos o devoluciones que correspondan
en función del saldo de esa liquidación trimestral.
104

La cuenta corriente puede finalizar por renuncia en cualquier momento efectuada por su titular o por
revocación de esta por la Administración.

2.2.2. Compensación entre cónyuges.

Se permite suspender el ingreso de la cuota a ingresar resultante de la autoliquidación de un cónyuge,


con la cuota a devolver resultante de la autoliquidación del otro cónyuge por el mismo impuesto y
periodo impositivo. La norma permite al cónyuge cuya autoliquidación del IRPF resulta a ingresar al
solicitar la suspensión del ingreso en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga
derecho su cónyuge por este mismo impuesto, siempre que se cumplan determinados requisitos que el
precepto establece (art. 97.6 LIRPF).

3. Condonación.
La condonación es el perdón o liberación de la deuda por el acreedor sin que se exija contraprestación
alguna al obligado por ella. La condonación en el ámbito tributario tiene carácter excepcional y su
aplicación se encuentra muy restringida.

La Hacienda Pública no disfruta de la potestad de perdonar sus deudas a los contribuyentes, ya que
atentaría contra el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas y,
posiblemente, contra el principio de igualdad tributaria.

Las deudas tributarias sólo podrán condonar en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en
ella se determinen (art. 75 LGT).

No se concederán exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias en el pago de los derechos a la


Hacienda Pública, sino en los casos y formas que determinen las leyes (art. 7.2 LGP). El MInistro de
Hacienda podrá disponer la no liquidación o la anulación y baja en contabilidad de todas aquellas
liquidaciones de las que resulten deudas inferiores a la cuantía que fije como insuficiente para la
cobertura del coste que su exacción y recaudación representen. Se puede hablar más bien de una
renuncia a la acción para exigir el pago de tales deudas de inferior cuantía.

La Orden 2816/2002, de 5 de noviembre, del Ministerio de Hacienda, establece que los créditos
públicos a favor de la Hacienda del Estado se anularán y serán dados de baja cuando se encuentren en
período ejecutivo si el importe de la liquidación notificada en periodo voluntario al deudor no excede
de 6€, cantidad insuficiente para cubrir el coste de la exacción y recaudación.
105

El art. 10.3 LGP establece que el carácter privilegiado de los créditos de la Hacienda Pública estatal
otorga a ésta el derecho de abstención en los procesos concursales, cuyo ejercicio implica que los
convenios que pudieran suscribirse no afectarían a su crédito. La misma ley dispone que la
Administración Tributaria podrá suscribir los acuerdos o convenios previstos en la legislación
concursal, así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen
oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que
las recogidas en el acuerdo o convenio que pongan fin al proceso judicial.

Estas previsiones pretenden permitir que, en los procedimientos concursales en que la Administración
Tributaria es parte como acreedora, su presencia no impida la firma de convenios concursales.

Si la Administración Tributaria no pudiera aceptar estas quitas sin previa autorización por la Ley se
estaría impidiendo la firma de estos convenios concursales. Por esto se habilitan órganos de la
Agencia Tributaria para firmar estos acuerdos que implican una quita en los casos en que el deudor
afectado por la misma se encuentra en concurso.

Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios se requerirá autorización del órgano
competente de la AEAT cuando se trate de créditos cuya gestión recaudatoria le corresponda, de
conformidad con la ley o en virtud de convenio, con observancia, en este caso, de lo convenido.

Esta competencia ha sido delegada en el titular del Departamento de Recaudación de la AEAT y en


los titulares de las Delegaciones Especiales de la AEAT, dependiendo de la cuantía de los créditos
afectados.

Algunas reglas especiales pueden afectar al régimen general de la condonación del crédito tributario,
como las referidas al beneficio de la exoneración del pasivo insatisfecho y los acuerdos extrajudiciales
de pagos. Cabe destacar la Ley 11/2021, de 9 de julio, de Medidas de Prevención y Lucha contra el
Fraude Fiscal, que añade en el art. 3 LGT lo siguiente: “Se prohíbe el establecimiento de cualquier
instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer una minoración de la deuda
tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente”. Esto se refiere a la prohibición de las
amnistías fiscales, para evitar los privilegios discriminatorios.

4. Garantías del crédito tributario.


Son garantías del crédito tributario todos aquellos recursos, medios o normas previstos en el
ordenamiento jurídico que tienen como finalidad asegurar su efectividad: su cobro.

En un concepto amplio se incluyen desde las facultades concedidas a la Administración en el ámbito


recaudatorio hasta las figuras que regulan la responsabilidad solidaria o subsidiaria de terceros en
relación con el pago de la deuda tributaria. En sentido estricto hablamos de aquellos derechos
específicamente regulados en los arts. 77 al 80 LGT.
106

4.1. Derecho de prelación.


El derecho de prelación es una garantía establecida ante la necesidad de determinar el orden de
preferencia para el cobro cuando varios acreedores concurren en su reclamación de pago frente a un
mismo deudor.

Esto ha obligado a establecer reglas de preferencia (prelación) de los distintos acreedores, entre los
que la Hacienda Pública suele tener reconocida una posición preferente. Estas reglas deben tener en
cuenta a la vez las contenidas en el Código Civil.

4.1.1. Derecho de prelación general regulado en el art. 77 LGT.

La Hacienda Pública tendrá preferencia para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no
satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio,
prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con
anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública.

La preferencia se concede para el cobro de cualquier crédito tributario, sea cual sea la Administración
titular del mismo, con el único requisito de que el crédito se encuentre vencido y no haya sido
satisfecho por el deudor.

La preferencia se concede sobre la totalidad del crédito tributario. La preferencia de cobro no se


establece sólo respecto de la cuota tributaria en sentido estricto, sino también sobre otros posibles
elementos de la deuda tributaria, como los recargos, los intereses de demora e incluso las sanciones.
Esto ha sido expresamente excluido en las situaciones en las que se haya declarado el concurso de
acreedores.

Este derecho de prelación no recae sobre bienes determinados del deudor, sino que se concede
respecto de todos los bienes y derechos con los que el deudor debe responder de sus deudas.

Este derecho no es absoluto, pues existen algunos créditos que tienen preferencia respecto del crédito
tributario. Su preferencia se excluye cuando la Hacienda Pública concurra con las pretensiones de
cobro ejercitadas contra el mismo deudor por otro acreedores que sean titulares de un derecho real
sobre los bienes del deudor. Esto significa que el acreedor hipotecario o pignoraticio inscritos en el
registro con antelación a la anotación del derecho de la Hacienda Pública tendrá preferencia sobre ésta
para hacer efectivo su derecho sobre los bienes gravados.

Para la determinación de esta preferencia hay que atender a la fecha de la inscripción de la hipoteca o
de la prenda en el registro y a la fecha de la anotación de embargo a favor de la Hacienda Pública en
el mismo registro. Si la primera es anterior, el acreedor hipotecario tendrá preferencias para el cobro
de su crédito con cargo al bien hipotecado o pignorado, mientras que si la anotación del embargo a
favor de la Hacienda Pública es anterior, será ésta quien ostente dicha preferencia.
107

Este criterio es consecuencia del principio de prioridad temporal en el ámbito registral.

El art. 64 RGR establece unas normas dirigidas a facilitar la efectividad del derecho de prelación del
crédito tributario:

a) En aquellos casos en que, anotado un embargo a instancia de la Hacienda Pública sobre


bienes del deudor, estos tuviesen anotaciones de embargo practicadas con anterioridad al
embargo de la Hacienda Pública, ésta podrá ejercitar las acciones de tercería de mejor derecho
que pudieran existir para la defensa del crédito tributario. Se trata de una medida ordinaria
para permitir la aplicación del derecho de prelación general, de modo que por el tribunal que
corresponda se dilucide sobre el mejor derecho de la Hacienda Pública frente al acreedor que
anotó previamente su embargo.
b) Cuando puedan existir indicios de que dichas anotaciones de embargo realizadas previamente
a la del derecho de la Hacienda pública pudieran haberse realizado en perjuicio de la
Hacienda Pública, se trasladará el asunto al órgano con funciones de asesoramiento jurídico
para el estudio de las acciones legales procedentes. Se trata de una medida más extraordinaria,
que pretende reaccionar frente a conductas realizadas por el deudor en fraude o perjuicio de
los derechos de sus acreedores para lo que será necesario acudir a las acciones
fundamentalmente rescisorias o de fraude de acreedores.
4.1.2. Particularidades del derecho de prelación en situaciones concursales.

El art. 77 LGT resulta de aplicación en los casos en que, concurriendo varios acreedores frente a un
mismo deudor, éste no ha sido declarado en concurso de acreedores. En estos casos se aplican las
reglas establecidas en la legislación especial concursal, según el art. 77.2 LGT; esta legislación se
regula en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, actualmente sustituida por el TRLC.

Estas reglas son aplicables en todos los casos de declaración de concurso, tanto si en dicho concurso
se produce la aprobación de un convenio como si o. Esto implica que las reglas sobre la eventual
preferencia del crédito tributario deban ser examinadas a la luz de la normativa concursal, contenida
actualmente en el TRLC.

La primera fase del proceso concursal es la formación de la lista de acreedores, en la que se incluyen
todos los créditos que existan frente al deudor concursado, clasificados a su vez en privilegiados,
ordinarios y subordinados. La asignación a alguna de estas categorías influye de manera decisiva en el
orden que se sigue para atender, con los bienes del deudor que integran la masa activa del concurso, el
pago a los acreedores que integran su masa pasiva. Esta clasificación responde a la atribución de
distinto grado de preferencia entre los distintos créditos.
108

Deben tenerse en cuenta las siguientes reglas:

- Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias debidas por el concursado en


cumplimiento de una obligación legal se configuran como crédito con privilegio general por
su total importe.
- El privilegio general del crédito tributario que no proceda de retenciones tributarias se limita
solamente al 50% de este. Es decir, el 50% restante se configura como un crédito concursal
ordinario, sin preferencia alguna respecto de los demás acreedores ordinarios.
- En este privilegio reconocido al crédito tributario en situaciones concursales no se incluyen ni
las sanciones tributarias, ni los recargos e intereses de demora tributaria. Esto se debe a que el
art. 281 TRLC atribuye el carácter de crédito subordinado a los créditos por recargos e
intereses de cualquier clase, incluidos los moratorios, salvo los correspondientes a créditos
con garantía real hasta donde alcance la respectiva garantía. En consecuencia, en el ámbito
concursal la parte del crédito tributario integrada por sanciones, recargos de todo tipo e
intereses quedan configurados como créditos subordinados, con la implicación que ello tiene
en cuanto orden del pago.
4.2. Hipoteca legal tácita.
La hipoteca legal tácita se refiere a un derecho de prelación especial, concedido sobre determinados
bienes del deudor tributario y para garantizar el cobro de ciertos tributos. Esta garantía deriva de que
actúa como una carga hipotecaria pero sin necesidad de inscribirla en el Registro correspondiente. Se
trata de una garantía limitada solamente a determinados bienes del deudor.

En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o
sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades
Locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito
sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural
en que se exija el pago y al inmediato anterior.

Se trata de una garantía con rango superior al derecho de prelación general, es decir, se concede frente
a cualquier otro acreedor, incluso aunque se tratase de un acreedor con derecho inscrito en un registro
público.

Se establece un derecho real de garantía sobre bienes determinados. Se trata de una hipoteca
establecida por la ley con carácter tácito. El importe garantizado se limita únicamente al tributo que
periódicamente grave el bien en cuestión y respecto de determinados períodos impositivos.
109

- Se otorga expresamente en favor no solo de la Administración del Estado, sino también de las
Comunidades Autónomas, Entidades Locales y demás administraciones territoriales.
- Se establece solamente respecto de créditos procedentes de tributos que graven
periódicamente la propiedad u otros derechos inscribibles en un registro público o sus
productos directos, ciertos o presuntos.
- Se encuentra limitado el crédito garantizado al correspondiente al año natural en que se exija
el pago y el inmediato anterior. Se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de
recaudación en período voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya
inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se
trate (art. 65 RGR).
- La garantía subsiste incluso aunque el bien afectado por la misma sea objeto de transmisión a
un tercer adquirente de buena fe.

Los efectos de la hipoteca legal táctica consisten en la posibilidad de instar su ejecución para el cobro
de los creditos cubiertos con ella. Se permite la ejecución como si se tratase de una ejecución contra
bienes pertenecientes a una persona distinta del obligado al pago del crédito garantizado.

Esto concede cierto trato de favor ya que, en lugar de permitir la enajenación por el procedimiento de
apremio sin previa notificación, obliga a requerir previamente al propietario del bien para que ponga
dichos bienes o derechos a disposición del órgano de recaudación competente, salvo que pague la
cuantía debida. Solo si transcurrido dicho plazo sin que se haya producido el pago o la entrega de los
bienes o derechos se procederá a enajenarlos por el procedimiento de apremio.

Los efectos de esta garantía son los propios de una hipoteca legal.

El art. 74.6 RGR ordena comunicar la orden de ejecución al registrador de la propiedad, quien deberá
expedir la certificación de dominio y cargas de la finca gravada, del art. 688 LEC, de cuya expedición
se dejará constancia mediante nota marginal en el propio registro, con expresión de la fecha y la
existencia del procedimiento recaudatorio de que se trate.

4.3. Derecho de Afección.


Según el art. 79 LGT, los adquirentes de biense afectos por ley al pago de la deuda tributaria que
grava dicha transmisión responderán subsidiariamente con ellos previa derivación de la acción
tributaria, si la deuda no se paga.

Los impuestos cuya regulación contempla esta medida son:

● Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.


● Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
● Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
110

El derecho de afección no sería aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido ni a los Impuestos
Especiales. Dichos impuestos sí gravan determinadas transmisiones, pero sus normas no contemplan
la posibilidad de aplicar el derecho de afección.

Esta figura es una garantía real, cuyo exigencia se instrumenta a través del procedimiento de
responsabilidad subsidiaria, de modo que su aplicación debe ir precedida de la declaración de fallido
del deudor principal.

El derecho de afección cede en los casos en que el poseedor del bien afecto sea un tercer adquirente
protegido por la fe pública registral o bien un tercer adquirente de buena fe y justo título que acredite
haber adquirido el bien en establecimiento mercantil o industrial cuando se trate de bienes muebles no
inscribibles.

En todos estos casos, la clave de la protección del tercero que adquiere es su ignorancia de que los
bienes que recibe fueron transmitidos sin que el sujeto pasivo transmitente abonará el impuesto que
gravaba dicha transmisión.

En relación con la efectividad de este derecho de afección y el intento de evitar la aparición de


terceros protegidos por la fe pública registral, se han incorporado dos medidas adicionales que
refuerzan esta garantía del crédito tributario.

1) En muchos casos la afección al pago de impuesto correspondiente se hace constar en el


registro de la propiedad.

La misma medida está prevista para la afección de bienes al pago del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones. En relación con la afección de bienes sujetos al referido impuesto
que grava las adquisiciones mortis causa, dicho bien queda afecto a este pago no por la
totalidad de su valor, sino en la proporción en que el valor comprobado del mismo represente
en la masa hereditaria transmitida al deudor principal y, por ende, en su deuda tributaria.

2) Dicha afección y su constancia registral no es indefinida, sino que está prevista su


cancelación, en todo caso, una vez transcurridos cinco años desde su fecha.

Esto consiste en el cierre del registro a los negocios de transmisión de inmuebles si no se


acredita haber satisfecho previamente el mismo o, al menos, haberse presentado la
correspondiente declaración del impuesto que grava dicha transmisión (art. 254 Ley
Hipotecaria). Ninguna inscripción se hará en el Registro de Propiedad sin que se acredite
previamente el pago de los impuestos establecidos o que se establecieron por las leyes, si los
devenga el acto o contrato que se pretenda inscribir.
111

No se admitirá para su inscripción o anotación ningún documento que contenga acto o contrato del
que resulte la adquisición de un incremento de patrimonio o título lucrativo, sin que se justifique el
pago de la liquidación correspondiente por el Impuesto sobre Sucesiones y DOnaciones o la
declaración de exención o no sujeción, o la presentación de aquél ante los órganos competentes para
su liquidación.

4.4. Derecho de retención.


Se trata de una garantía del crédito tributario que atribuye a la Administración tributaria el derecho de
conservar la posesión de las mercancías declaradas en las aduanas hasta que se garantice el pago de la
pertinente deuda aduanera y fiscal.

Este es un derecho configurado frente a todos, incluyendo a quien afirme o acredite ser propietario de
las mercancías u ostentar sobre las mismas cualquier otro derecho de carácter real.

El efecto de este derecho para el obligado es la imposibilidad de obtener la entrega de las mercancías
en tanto no acredita de manera suficiente la prestación de una garantía bastante para el pago de la
deuda procedente de los respectivos derechos e impuestos debidamente liquidados.

Sin embargo, esto no atribuye a la Administración tributaria la potestad de proceder a la enajenación


de los bienes para atender con el importe de su venta al pago del crédito.

4.5. Las medidas cautelares.


Las medidas cautelares pueden adoptarse para asegurar el cobro de los tributos durante la tramitación
de los procedimientos para su aplicación. Constituyen actuaciones administrativas dirigidas para
evitar que el deudor disponga de bienes o derechos que podría utilizar para el pago de la deuda.

Su regulación general, del art. 81 LGT, debe coordinarse con otras medidas como el procedimiento de
inspección (art. 146 LGT) o de recaudación tributaria (art. 162.1 LGT).

Son características de estas medidas cautelares las siguientes:

- Deben estar motivadas en la existencia de indicios racionales de que, de no adoptarse, el


cobro de la deuda tributaria podría verse frustrado o gravemente dificultado. Estos indicios
deben ser acreditados de forma motivada y suficiente por la Administración tributaria en el
procedimiento de aplicación de los tributos para poder ser adoptadas. Los requisitos a cumplir
son los siguientes: apariencia de buen derecho, existencia de riesgo recaudatorio subjetivo u
objetivo, y proporcionalidad de la medida cualitativa y cuantitativa.
112

- Tienen carácter provisional y son de aplicación limitada en el tiempo. Sus efectos cesan por el
transcurso de seis meses desde su adopción, salvo que antes de ello se conviertan en
embargos, desaparezcan las razones que motivaron su adopción o sean sustituidas por otras
que sean suficientes a petición del interesado. El plazo general de vigencia de seis meses
puede ser prorrogado por otro plazo de hasta seis meses adicionales cuando concurran
circunstancias que lo justifiquen.
- Las medidas deben ser proporcionadas al daño que pretenden evitar y a la cuantía
estrictamente necesaria para el cobro de la deuda que se quiere asegurar. Por ello se prohíbe
expresamente la adopción de medidas cautelares que puedan producir un perjuicio de
imposible o muy difícil reparación.
- Las medidas cautelares deben notificarse al afectado con expresión de los motivos que
justifican su adopción. La notificación se realiza con posterioridad a su adopción y no con
anterioridad.

Entre las medidas cautelares se encuentran la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros
pagos que debiera hacer la administración tributaria, el embargo preventivo de bienes y derechos, la
prohibición de enajenar o de disponer de determinados bienes o la retención de un porcentaje de los
pagos a subcontratistas en contratos de ejecución de obra.

El embargo preventivo de dinero y mercancías podrá acordarse en cuantía suficiente para asegurar el
cobro de la deuda tributaria que proceda exigir por el ejercicio de actividades lucrativas sin
establecimiento y que no hubieran sido declaradas. También se permite el embargo preventivo de los
ingresos de espectáculos públicos cuando los mismos no hubieran sido declarados a la Administración
Tributaria.

Existe un supuesto especial de adopción de medidas cautelares para aquellos casos en los que en el
marco de un procedimiento de comprobación e investigación inspectora se haya formalizado denuncia
o querella por delito contra la Hacienda Pública o se haya dirigido proceso judicial por dicho delito
sin que se haya dictado la liquidación correspondiente.

En estos casos las medidas cautelares podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados en
la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidiarios, del pago de las cuantías.
Además, una vez adoptada la medida cautelar por el órgano competente de la Administración
Tributaria, se notificará al interesado, al Ministerio Fiscal y al órgano judicial competente y se
mantendrá hasta que este último adopte la decisión procedente sobre su conversión en medida
jurisdiccional o levantamiento.
113

La específica medida cautelar de prohibición de disponer puede adoptarse en un procedimiento de


recaudación en virtud de lo previsto en el art 170.6 LGT. Dicha norma atribuye a la Administración
tributaria la facultad de acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una
sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran
embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquella y este ejerza el control
efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles.

También podría gustarte