En lo que se refiere al lugar, lo normal será realizar el pago en las entidades colaboradoras (bancos y cajas), que

extienden justificante del ingreso, en el que figura la fecha y el importe del pago. También se puede pagar
directamente en las cajas de los órganos administrativos competentes para recaudar.

Tratándose del tiempo, el pago en periodo voluntario es la forma normal de extinción de la deuda tributaria.
Sólo cuando el deudor no ha procedido a saldar su deuda se abre la vía ejecutiva para, en su caso, ejecutarla
sobre su patrimonio.

El comienzo del periodo voluntario es el momento en el que las deudas se ponen al cobro. Cabe distinguir
distintos supuestos:

a. La fecha de notificación de la liquidación (donde se indica el plazo y el lugar en el que se debe hacer el
ingreso).
a. Si se notifica entre los días 1 y 15 de un mes (por ejemplo, mayo), hay que pagar antes del día 20
del mes posterior (junio) (si este ni fuere hábil, el último día es el inmediato hábil).
b. Si se notifica entre los días 16 y 31 de un mes (por ejemplo, mayo), hay que pagar ante del día 5 del
segundo mes posterior (julio) (si este ni fuere hábil, el último día es el inmediato hábil).
b. La apertura del plazo recaudatorio de deudas de notificación colectiva y periódica: tributos que se exigen
anualmente mediante listas de cobranza (IBI, IAE), normalmente en la esfera de los entes locales. En estos
casos, a falta de normativa específica, el pago debe hacerse entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre
(o día inmediato hábil siguiente).
c. La fecha de comienzo del plazo para presentar autoliquidaciones, plazo que depende de la normativa de
cada tributo.
d. Las deudas que deben pagarse mediante efectos timbrados se pagan en el momento de la realización del
hecho imponible.

La jurisprudencia ha establecido que en el caso de que el pago se produzca después de haberse seguido un
recurso administrativo o jurisdiccional, una vez notificada la sentencia o resolución administrativa, debe
otorgarse un plazo de pago en periodo voluntario.

3.- EFECTOS DEL PAGO, APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL MISMO

EFECTOS DEL PAGO. IMPUTACIÓN Y CONSIGNACIÓN DEL PAGO
El principal efecto del pago realizado debidamente es la extinción de la deuda tributaria y la liberación del
deudor y, en su caso, demás responsable.

En periodo voluntario el deudor de varias obligaciones tributarias puede imputar el pago a aquellas que
libremente determine. Incluso si tiene deudas que se hallen en periodo ejecutivo, puede imputar el pago a una
que se encuentre en periodo voluntario. Por ello, la LGT precisa que el cobro por la Admin de un crédito de
vencimiento posterior no presupone que se hayan pagado los anteriores.

Sin embargo, en los casos de ejecución forzosa (periodo ejecutivo) en los que se hubieren acumulado varias
deudas tributarias del mismo obligado y no pudiesen extinguirse totalmente con el pago realizado, la Admin
tributaria aplicará el pago a la deuda más antigua.

Si la acumulación fuese de varias deudas tributarias correspondientes a la Admin y a otras entidades de derecho
públicos dependientes de ella, tendrán preferencia para su cobro las primeras.

El pago se puede consignar en la Caja General de Depósitos - institución de la Admin del Estado- (u órgano
equivalente de las CCAA o de los entes locales), con efectos liberatorios o sólo suspensivos (si se está discutiendo
la cuantía de la de la deuda en una reclamación o recurso).

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APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL PAGO
Las deudas tributarias pueden aplazarse o fraccionarse a solicitud del obligado tributario, cuando su situación
económico-financiera le impida de forma transitoria efectuar los pagos.

En cualquier caso, no son susceptibles de aplazamiento:

a. Los efectos timbrados.

b. Las deudas de los retenedores y de los obligados a realizar ingresos a cuenta.
c. Las deudas contra la masa de un empresario en concurso de acreedores.

Para conseguir el aplazamiento es necesaria la prestación de una garantía que asegure el pago (aval solidario o
bancario, hipoteca, fianza, etc.) o que el obligado tributario que pide el aplazamiento solicite que se le apliquen
medidas cautelares (art. 82.1 LGT).

Puede dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de garantías:

a. Cuando las deudas tributarias sean inferiores a una determinada cuantía, fijada en la normativa tributaria.
b. Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su
patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de
empleo de su actividad económica, o pudiera producir grave quebranto para los intereses de la Hacienda
Pública.
c. En los demás casos que establezca la normativa tributaria.

4.- EL INTERÉS DE DEMORA

El interés de demora es una prestación accesoria que se exige a los obligados tributarios y a los sancionados por
la comisión de infracciones tributarias como consecuencia de:

- La realización de un pago fuera de plazo.

- La presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez
finalizado el plazo establecido.
- El cobro de una devolución improcedente.
- El resto de los casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora no requiere la previa intimación de la Administración ni la existencia de un

retraso culpable en el obligado.

En particular y con arreglo al art. 26.2 LGT, se exige el interés de demora en los siguientes supuestos:

a. Cuando finalice el plazo para el pago en periodo voluntario de una deuda resultante de una liquidación o
del importe de una sanción, sin que el ingreso se haya efectuado.
b. Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que
hubiere sido presentada o se hubiere presentado incorrectamente.
c. Cuando, en el seno de un recurso o reclamación, se suspenda la ejecución del acto que aprueba la
liquidación tributaria y establece la deuda (se exceptúa el caso de los recursos y reclamaciones contra
sanciones, que sólo devengarán intereses una vez transcurrido el plazo de pago en el periodo voluntario
abierto por la notificación de la resolución que resuelve definitivamente en la vía administrativa el recurso
o la reclamación).
d. Cuando se inicie el periodo ejecutivo, salvo que sean de aplicación el recargo ejecutivo o el recargo de
apremio reducido previstos en el art. 27 LGT.
e. Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades
internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha
normativa establezca otra cosa.
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 f. Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

El interés de demora se calcula sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución
cobrada indebidamente.

El interés será exigible durante el tiempo a que se extienda el retraso. No se exigirán intereses de demora desde
el momento en que la Admin tributaria incumpla por causa a ella imputable algunos de los plazos fijados en la
LGT para resolver y hasta que dicte la resolución o el interesado interponga el correspondiente recurso contra la
resolución desestimatoria presunta (silencio administrativo negativo).

En el caso de que, anulada una liquidación por resolución administrativa o judicial, deba practicarse una nueva
liquidación, se exigirá el interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación desde el momento en que
debió ser pagada la liquidación anulada y hasta el momento de dictarse la nueva liquidación.

El interés de demora se calcula aplicando el interés legal del dinero vigente durante el tiempo que sea exigible,
incrementado en un 25% (el interés legal del dinero lo fija anualmente la Ley de Presupuestos Generales del
Estado). Ahora bien, en el caso de aplazamiento, fraccionamiento y suspensión de deudas garantizadas en su
totalidad mediante aval solidario de una entidad de crédito o mediante un certificado de seguro de caución, el
interés exigible será el interés legal.

5.- LOS RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA SIN REQUERIMENTO

PREVIO
Los recargos son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios cuando pagan el tributo
voluntariamente pero después de haberse agotado el plazo establecido al efecto.

Su nacimiento exige dos presupuestos de hecho, uno positivo (el ingreso tardío o fuera de plazo) y otro negativo
(la ausencia de requerimiento por parte de la Administración para que se abone la deuda).

A estos efectos se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con
conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,
inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

El recargo es un porcentaje igual al 1 por 100 más otro 1 por 100 adicional por cada mes completo de retraso
con que se presente la autoliquidación o declaración.

Se calcula sobre el importe a ingresar resultante de la autoliquidación o sobre el importe de la liquidación

resultante de una declaración, excluyendo el importe de las sanciones que hubieran podido exigirse y los
intereses de demora devengados hasta la presentación la autoliquidación o declaración.

Si el retraso supera los 12 meses el recargo es del 15 por 100, con exclusión de las sanciones que hubieran
podido imponerse. Sin embargo, en este caso se exigen los intereses de demora por el periodo transcurrido
desde el día siguiente al término de los 12 meses hasta el momento de la presentación de la autoliquidación o
declaración.

No obstante, no se exigen estos recargos si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una
autoliquidación o declaración correspondiente a otros periodos del mismo tributo con unos hechos o
circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, si concurren las siguientes circunstancias:

- Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de 6 meses a contar desde el día siguiente a
aquel en el que la liquidación se notifique o se entienda notificada.
- Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o
autoliquidación.
- Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso
4
 o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.
- Que de la regularización efectuada por la Administración no se derive la imposición de una sanción.

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7.- LA RECAUDACIÓN EN PERIODO EJECUTIVO
CONCEPTO
Vencido el periodo voluntario de pago de la deuda tributaria, la Admin puede iniciar la ejecución forzosa de la
deuda tributaria mediante un procedimiento especial: el apremio sobre el patrimonio del deudor.

Se trata, pues, de un procedimiento especial puesto a disposición de la Admin tributaria para hacer efectivo su
crédito cuando el deudor no lo satisface voluntariamente.

PRESUPUESTOS
Para que se abra el procedimiento de apremio resulta necesarios, por tanto, que: se trate de una deuda líquida y
exigible y haya transcurrido el plazo para el pago voluntario.

EFECTOS
- Apertura automática del periodo ejecutivo: Se produce:
o En el caso de las deudas liquidadas por la Admin tributaria: el día siguiente al del vencimiento de
plazo habilitado para el pago voluntario.
o En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso: el día
siguiente al de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho
ingreso o, si este ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
- El devengo de intereses.
- La imposición de recargos del periodo ejecutivo.
- La LGT aclara que la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en
periodo voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo en tanto se decide sobre la solicitud.
- Igualmente, la interposición de un recurso o reclamación contra una sanción impide el inicio del periodo
ejecutivo y, por tanto, su ejecución forzosa hasta que la sanción no sea firme en vía administrativa y, tras
ello, haya finalizado el periodo de pago en periodo voluntario.

EN PARTICULAR, LOS RECARGOS DEL PERIODO EJECUTIVO

Constituyen una nueva obligación accesoria, que recae sobre la totalidad de la deuda dejada de ingresar en
periodo voluntario.

La LGT (art. 28) distingue tres clases de recargos ejecutivos:

Recargo ejecutivo
Es del 5% y se aplica cuando se satisface la totalidad de la deuda una vez expirado el plazo de pago en periodo
voluntario y antes de la notificación de la providencia de apremio. Si se aplica este recargo, no se devengan
intereses desde el inicio del periodo ejecutivo.

Recargo de apremio reducido

Es del 10% y tampoco va acompañado de intereses desde el inicio del periodo ejecutivo. Se aplica cuando se
satisface la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo ejecutivo antes de:

- Si la providencia de apremio fue notificada entre los días 1 y 15 de un mes (p.ej.: mayo), el 20 de dicho
mes (mayo).
- Si la providencia de apremio fue notificada entre los días 16 y el último del mes (p.ej.: mayo), el día 5 del
mes siguiente (junio).

Recargo de apremio ordinario

Es del 20% y se aplica cuando no concurran las circunstancias para aplicar el recargo ejecutivo y el recargo de
apremio reducido. Este recargo es compatible con los intereses de demora.

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8.- EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO
CARACTERIZACIÓN Y PRESUPUESTOS PARA LA EJECUCIÓN
Es un procedimiento que se caracteriza por ser ejecutivo y de naturaleza administrativa.

Constituye una manifestación del privilegio de la autotutela (significa que la Admin, a diferencia de los demás
sujetos de Derecho, no necesita acudir a un juez para que declare su derecho y dé satisfacción a su pretensión).

En cuanto a los presupuestos se exige:

a. Un presupuesto material: existencia de una deuda impagada y susceptible de ser apremiada.

b. Un presupuesto formal: un título ejecutivo constituido por la providencia de apremio. El art. 167.2 LGT
señala que la providencia de apremio es título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tiene
la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial para proceder contra los bines y derechos del
obligado tributario que no ha pagado la deuda en periodo voluntario.

DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO

Plazo para el pago
El plazo que se ha de dar en el requerimiento de pago que la providencia de apremio comporta es un mes más
corto que el plazo de pago en periodo voluntario. Como ya se ha apuntado:

- Si la providencia de apremio se notifica entre los días 1 y 15 de un mes (p.ej.: mayo), el pago debe
realizarse antes del 20 de dicho mes (mayo).
- Si la providencia de apremio se notifica entre los días 16 y el último del mes (p.ej.: mayo), el pago debe
efectuarse antes del día 5 del mes siguiente (junio).

A iguales plazos se somete el pago de deudas que sean titularidad de otros Estados o entidades internacionales
cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua cuando.

Ejecución de garantías (art. 168 LGT)

Si la deuda estuviere garantizada, se procederá en primer término a ejecutar la garantía a través del
procedimiento administrativo de apremio.

No obstante, la Admin tributaria puede optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con
anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el
obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto.

En el caso de inexistencia de garantías se procederá al embargo de los bienes del deudor.

Embargo de bienes y derechos (art. 169 LGT)

En la práctica del embargo de los bienes y derechos del obligado tributario debe respetarse siempre el principio
de proporcionalidad.

El embargo debe hacerse en cuantía suficiente para cubrir:

a. El importe de la deuda no ingresada.

b. Los intereses que se hayan devengado o que se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.
c. Los recargos del periodo ejecutivo.
d. Las costas del procedimiento de apremio.

El orden del embargo (bienes que pueden ser embargados por orden de preferencia):

1. Dinero efectivo o en cuentas bancarias.

2. Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.
3. Sueldos, salarios y pensiones.
4. Bienes inmuebles.

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 5. Intereses, rentas y frutos de toda especie.
6. Establecimientos mercantiles o industriales.
7. Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
8. Bienes muebles y semovientes.
9. Créditos, efectos, valores y derechos a largo plazo.

Documentación del embargo (art. 170 LGT)

Cada actuación de embargo se documenta en diligencia.

La diligencia de embargo se notificará a:

a. La persona con la que se entienda la actuación y al obligado tributario.

b. En su caso, también se notificará al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiese
llevado a cabo la actuación con él.
c. También se notificará al cónyuge cuando se embarguen bienes gananciales, así como a los condueños o
cotitulares de los mismos.

Embargo de entidades de crédito o depósito (art. 171 LGT)

La LGT establece normas específicas para el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o depósito.
Estas normas son las siguientes:

a. En la diligencia de embargo debe identificarse el bien o derecho, pero el embargo puede extenderse sin
identificación previa a los bienes y derechos del deudor existentes en dicha entidad.
b. Cuando los fondos o valores estén depositados a nombre de varios titulares sólo se embargará la parte
correspondiente al obligado tributario. Se presume que el saldo está dividido en partes iguales, salvo que
se pruebe una distribución diferente.
c. Cuando en la cuenta afectada por el embargo se efectúe habitualmente el abono de sueldos, salarios o
pensiones, debe respetarse las limitaciones establecidas en la Ley para el embargo de esta clase de
ingresos.

Enajenación de bienes embargados (art. 172 LGT)

La terminación del apremio puede producirse por el pago de la deuda apremiada, pero normalmente se
producirá con la enajenación de los bienes embargados y, de no hallarse compradores, con la adjudicación de
bienes en pago de deudas.

En el caso de que se acumulen varias deudas en un único apremio y de que lo obtenido por la enajenación de los
bienes y derechos embargados no cubra el total importe de las mismas, el líquido obtenido se imputará a las
distintas deudas por orden riguroso de antigüedad, salvo la preferencia general de la Hacienda Pública sobre
otras entidades.

El procedimiento puede terminar también con el acuerdo que declare que crédito total o parcialmente
incobrable, una vez declarados fallidos, por insolvencia probada total o parcial, todos los obligados al pago, y con
el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa (p.ej.: prescripción).

Concurrencia de procedimientos
La concurrencia se rige por las siguientes reglas:

a. Cuando el procedimiento de apremio concurra con otros procedimientos singulares, será preferente si el
embargo efectuado en su curso es más antiguo.
b. Cuando concurra con procedimientos concursales o universales de ejecución, el de apremio será
preferente para la ejecución siempre que el embargo acordado en el mismo se hubiere efectuado con
anterioridad a la fecha de declaración del concurso.

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Pues bien, el derecho de la Administración tributaria para declarar y recuperar una ayuda de Estado ilegal
prescribe a los 10 años, computados desde el día siguiente a aquel en que la medida cuestionada y declara
ayuda ilegal hubiese surtido efectos jurídicos.

En el caso de las ayudas de Estado fiscales, de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE ese día es aquel en que
finaliza el periodo voluntario de pago del tributo en cuestión.

Dicho plazo puede ser objeto de interrupción por las actuaciones desarrolladas por la Comisión Europea y la
Administración tributaria del Estado miembro de que se trate. También puede ser suspendido por las
actuaciones del propio obligado tributario conducentes a la liquidación, al pago de la deuda tributaria o a la
impugnación de la liquidación.

La recuperación de la ayuda de Estado por la Administración tributaria española se puede llevar a cabo por dos
cauces procedimentales diferentes en función de los distintos supuestos:

a. El primer cauce procedimental tiene por objeto los supuestos en los que la regularización incida en alguno
de los elementos de cuantificación del tributo (base imponible, tipo de gravamen, deducciones en la cuota
tributaria, etc.). El plazo máximo de este procedimiento es de 6 meses.
b. El segundo procedimiento afecta a situaciones en las que no es necesario cuantificar el monto de la ayuda
de Estado de la que ha disfrutado indebidamente el obligado tributario (condonación o aplazamiento de
una deuda o sanción tributaria). El plazo máximo de este procedimiento es de 4 meses.

Las deudas derivadas de un procedimiento de recuperación de ayuda de Estado no pueden ser aplazadas o
fraccionadas.