39 REVISTA Via Mail ISSN 1851 9202reflex

Contabilidad y Auditoría
Investigaciones en Teoría Contable

[email protected]
http://www.econ.uba.ar/www/servicios/Biblioteca/revista_cya/index.htm
ISSN 1515-2340 (Impreso) ISSN 1852-446X (En Línea) ISSN 1851-9202 (Vía Mail)
Carlos Luis García Casella

Contabilidad humana y Contabilidad cristiana: Posibles cuestiones. . . . 15 - 32
María del Carmen Rodriguez de Ramirez

Reflexiones sobre la práctica docente y las demandas para la
formación de contadores. Volviendo a las fuente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 - 74
José Rafael Aguilera Aguilera y Jorge Victor Alcaraz Vera

Adopción de las IFRS por parte de las entidades que cotizan en la
Bolsa Mexicana de Valores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 - 114
Oscar Maiola
Prevención del fraude, ética y los EECC prospectivos . . . . . . . . . . . . . . 115 -148
Cecilia Piacquadio
Información integrada y contabilización del capital natural. . . . . . . . . . 149 - 166
Mario Biondi
Aporte bibliográfico derivado del Informe de Avance del Proyecto de
Investigación denominado: “Teoría Contable doctrinaria. Las escuelas
del pensamiento contable y sus aportes a la teoría contable normativa.
Las corrientes de opinión contable” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 167 - 172
Índice por Autor de la publicación Contabilidad y Auditoría

Investigaciones en Teoría Contable del N° 1 al 39 y Números
173 - 205
Extraordinarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
NÚMERO 39 – AÑO 20 - JUNIO 2014
Publicación de la
Sección de Investigaciones Contables
“Profesor Juan Alberto Arévalo”
Consejo de Redacción
Dirección
Dr. Profesor Mario Biondi
Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires
Coordinación Técnica
Dra. Profesora Cecilia Piacquadio
Diseño, Diagramación y Armado

Coordinación Administrativa
Sra. Beatriz N. Suárez
Logística y Distribución
Sra. Rosana E. Giusti
Esta revista publicó su primer número en diciembre de 1995, en el Instituto de

Investigaciones Contables; por resolución CD Nº 1293 de fecha 13/03/2007, pasó a integrar
el Instituto de Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos aplicados a la Gestión,
como Sección de Investigaciones Contables.
Universidad de Buenos Aires
Facultad de Ciencias Económicas
Autoridades de la Facultad vinculadas con los Institutos de Investigación
Decano Lic. José Luis Giusti
Secretario de Investigación y Doctorado

Dr. Eduardo Rubén Scarano
Subsecretaria de Investigación y Doctorado en Contabilidad

Dra. Elsa Beatriz Suarez Kimura
Directora del Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y

Métodos Cuantitativos para la Gestión
Dra. María Teresa Casparri
Director de la Sección de Investigaciones Contables

Dr. Mario Biondi
Subdirector de la Sección de Investigaciones Contables
Mg. Juan Carlos Viegas
Director del Centro de Modelos Contables

Dr. Carlos Luis García Casella
Subdirectora del Centro de Modelos Contables
Dra. Elsa Beatriz Suarez Kimura
Secretaria Técnica del Centro de Modelos Contables
Dra. Cecilia Piacquadio
Directora del Centro de Investigación en Auditoría y Responsabilidad Social

Dra. María del Carmen Rodriguez de Ramirez
Subdirector del Centro de Investigación en Auditoría y Responsabilidad Social
Dr. Miguel Marcelo Canetti
Director del Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y Ambiental

Dr. Ricardo J. M. Pahlen Acuña
Subdirectora del Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y
Ambiental
Mg. Ana María Campo
Directora del Centro de Investigación en Contabilidad Social

Dra. Luisa Fronti de García
Subdirectora del Centro de Investigación en Contabilidad Social
Dra. Inés García Fronti
Comité Editorial
Profesor Mario Biondi Universidad de Buenos Aires.

Facultad de Ciencias
Económicas. Argentina.
Profesora Carmen Fernández Cuesta Universidad de León. España.
Profesora Luisa Fronti de García Universidad de Buenos Aires.

Facultad de Ciencias
Económicas. Argentina.
Profesor Norberto García Universidad Nacional de

Córdoba. Facultad de Ciencias
Económicas. Argentina
Profesor Jorge Manuel Gil Universidad de la Patagonia.

Argentina.
Comisión Arbitral
Profesor John Cardona Arteaga Universidad de Antioquía

Facultad de Ciencias Económicas.
Colombia.
Profesor Antonio Castilla Pontificia Universidad Católica de

Valparaíso. Facultad de Ciencias
Económicas & Administrativas.
Chile.
Profesora Carmen Fernández Cuesta Universidad de León. España.
Profesora Luisa Fronti de García Universidad de Buenos Aires.

Argentina.
Profesor Norberto García Universidad Nacional de Córdoba

Argentina.
Profesor Jorge Manuel Gil Universidad de la Patagonia.

Argentina.
Profesor Carlos Manuel Giménez Universidad de Buenos Aires.

Argentina.
Profesor Jorge Tua Pereda Universidad Autónoma de Madrid.

España.
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 19 de diciembre de 2013.
Dr. Mario Biondi
Estimado Director
Me es grato dirigirme a usted para informarle que el Comité Científico Asesor del
CONICET ha decidido confirmar la permanencia de la publicación Contabilidad de auditoría
ISSN 1515-2340 (Impresa), ISSN 1852-446X (En línea), que usted dirige, en el Núcleo
Básico de Revistas Científicas Argentinas.
Esta acreditación será válida para el período agosto 2013-julio 2015. Cumplido el
mismo, la revista deberá presentarse a una nueva evaluación, a fin de revalidar su
pertenencia a este núcleo. Se adjunta a esta nota, el dictamen elaborado por el Comité y
también la evaluación editorial de la publicación. Si su revista ha recibido observaciones,
solicitamos a Ud. tomarlas en cuenta para futuras presentaciones dado que serán incluidas
en su expediente y estarán disponibles para la consulta del Comité que realizará la
evaluación en 2015.
La incorporación de la revista al Núcleo Básico constituye una garantía de la excelencia

de la publicación y permite acceder sin otra evaluación al Portal SciELO Argentina. Si su
revista no participa aún en esta biblioteca electrónica de acceso abierto, le solicito que se
comunique con nosotros al correo electrónico [email protected], a fin de concertar
una fecha para la realización del curso de la Metodología SciELO en el CAICYT que le
permitirá la conversión de los archivos electrónicos a formato compatible con este Portal.
El listado completo de las revistas incluidas en el Núcleo Básico está disponible para su
consulta en el sitio del CAICYT: http://www.caicyt.gov.ar.
Solicitamos a Ud. actualizar sistemáticamente los datos del director, la dirección

editorial, correo electrónico de consulta y del director para mantener al día la información
de contacto y facilitar la comunicación.
Permítame hacerle llegar mi felicitación y el deseo de que este mecanismo contribuya a

mejorar día a día la calidad de las publicaciones científicas argentinas.
Saludos cordiales,
Prof. María Angelina Bosch

Directora
CAICYT – CONICET
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Actualización de criterios a diciembre 2013
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Resultado de la Evaluación
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Nivel 1
Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y
Nº 39 - año 20. p. 15-32
CONTABILIDAD HUMANA Y CONTABILIDAD CRISTIANA:

POSIBLES CUESTIONES
CARLOS LUIS GARCIA CASELLA
Dr. CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

• Contador Público - Facultad de Ciencias Económicas -
Universidad de Buenos Aires (1953)
• Doctor en Ciencias Económicas - Facultad de Ciencias Económicas -
Universidad de Buenos Aires (1957)
• Profesor Emérito - Universidad de Buenos Aires (2005)
• Docente Investigador categoría 1 Ministerio de Educación,
Programa de incentivos a Docentes Investigadores de
Universidades Nacionales
• Director del Centro de Modelos Contables –
Sección de Investigaciones Contables – Instituto de Investigaciones
en Administración, Contabilidad y Métodos cuantitativos para la Gestión –
Facultad de Ciencias Económicas - Universidad de Buenos Aires
• Autor de 199 Publicaciones (1957/2012)
• Director de tesis de Grado, Maestría y Doctorado.
• Director de Proyectos de Investigación Contable
• Autor de 210 publicaciones (1957-2013)
• Autor de 173 comunicaciones a congresos
• Presentaciones a congresos, reuniones y simposios (1981-2013)
Publicación presentada el 23/04/2014 - Aprobada el 14/05/2014
Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 39 - año 20 – junio de 2014

15
CONTABILIDAD HUMANA Y CONTABILIDAD CRISTIANA: POSIBLES CUESTIONES. P. 15/32
ISSN 1851-9202 (Vía Mail)
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CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA
CONTABILIDAD HUMANA Y CONTABILIDAD CRISTIANA:

POSIBLES CUESTIONES
SUMARIO
Palabras Clave
Key Words
Resumen
Abstract
1. Introducción
2. El dominio del discurso contable y las personas humanas
3. Las clases posibles de humanismos

3.1. Humanismo sin Dios y sin naturaleza (Quiles 1995 p 302/315)
3.2. Humanismo sin Dios pero con naturaleza (Quiles 1995 p
316/330)
3.3. Humanismo con Dios pero sin naturaleza (Quiles 1995 p
330/341)
3.4. Humanismo con Dios y con naturaleza
4. Algunos casos tratados

4.1. El caso del llamado dinero negro
4.1.1. Aspectos económicos
4.1.2. Aspectos contables
4.1.3. Aspectos religiosos
4.2. El caso del episcopado de Estados Unidos
4.3. El caso de la dimensión espiritual en contabilidad
4.4. El caso de las leyes científicas posibles
5. Conclusiones
6. Bibliografía

17
PALABRAS CLAVE:
HUMANISMO – CRISTIANISMO – CONTABILIDAD – FILOSOFÍA – RELIGION
KEY WORDS:
HUMANISM – CHRISTIANITY – ACCOUNTANCY – PHILOSOPHY – RELIGION
RESUMEN
En base al estatuto universitario tratamos de investigar
las relaciones entre la contabilidad, la filosofía y la
religión a través de propuestas de aspectos humanos y
cristianos de la actividad humana aplicando esta ciencia.
El dominio del discurso contable nos permite apreciar la
cantidad y variedad de aspectos humanos en la actividad
contable.
Las posibles clasificaciones filosóficas de los diversos
humanismos posibles nos aporta conocimientos a aplicar
en la Contabilidad.
Recurrimos a la evocación de algunos casos que
ratifican la necesidad de tratar la posible adjetivización
de la Contabilidad como Contabilidad Humana y también
como Contabilidad Cristiana.
La conclusión principal tiende a que los investigadores
con método científico de la Contabilidad tomemos apoyo
en la Filosofía y la Religión para orientar nuestras tareas
de servicio a la comunidad humana.
ABSTRACT
Based on the university statute this paper is aimed at
investigating the relationship among Accountancy,
Philosophy and Religion through proposals of both
human and religious aspects by applying this science.
18
Tanking the In argument of university statute to treat to

investigate the relationship between the accountancy, the
philosophy and the religion interceding of the proposition
the human and Christian aspects of human activity to
apply to this science.
The dominion of the accountancy discourse permits
appreciate the quantity and the variety of the human
aspects in the accounting activity.
The possible philosophy classifications of the diferent
humanism enables to contribute to the accounting
activity.
Some cases confirm the necessity to treat the adjetival of
Accounting as Human Accounting or Christianity
Accounting
The principal conclusion is that the investigation in
Accountancy supported by the contributions of
philosophy and religion enables the provision of services
to human community.
1. INTRODUCCIÓN
N uestra Universidad de Buenos Aires, tuvo un periodo notable de

aplicación del Estatuto actualmente vigente desde el 8 de octubre
de 1958 (UBA,1985: 4) hasta el 29 de julio de 1966 y el decreto Nº 154 del
13 de diciembre de 1983 decidió la aplicación de aquel estatuto de 1966
hasta nuestros días. O sea llevamos 30 años de aplicación eficaz.
Las bases de este Estatuto son 6; me detendré en la Nº 4 que dice

(UBA (1985: 9):
“IV – La Universidad es prescindente en materia ideológica, política

y religiosa, asegura dentro de su recinto la más amplia libertad de
investigación y de expresión, pero no se desentiende de los

19
problemas sociales, políticos e ideológicos, sino que los estudia

científicamente“
Pensamos desarrollar dos adjetivos que se acostumbran a utilizar para

calificar a ciencias sociales afines a la Contabilidad como son la Economía
y la Administración; ellos son Humana, para verle desde el punto
Filosófico y Cristiana desde el punto de vista religioso; en ambos casos se
tratará de ver los aportes de la Filosofía y de la Religión en las ciencias
paticulares.
Nos guiaremos por un filósofo español que actuó muchos años en la

República Argentina: Ismael Quiles, quien analiza 4 posibles tipos de
humanismo (Quiles I. (1995) La persona Humana, p. 302/352):
“1. Humanismo sin Dios y sin naturaleza

2. Humanismo sin Dios pero con naturaleza
3. Humanismo con Dios pero sin naturaleza
4. Humanismo con Dios y con naturaleza.”
También recurriremos al filósofo argentino radicado en Canadá, Mario

Bunge (1999:9):
“También afirmo que la investigación en ciencias sociales debería

recibir la orientación de ideas filosóficas lucidas y realista.”
Nos parece oportuno aclarar que entendemos por Contabilidad como la

expresamos hace catorce años (Garcia Casella, 2000: 25):
“La Contabilidad se ocupa de explicar y normar las tareas de

descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y
circulación de objetos, hechos y personas diversas de cada ente u
organismo social y de la proyección de los mismos en vista al
cumplimiento de metas organizacionales a través de sistemas
basados en un conjunto de supuestos básicos y adecuados a cada
situación”
20
Allí la consideramos ciencia factual, cultural y aplicada y que cumplía

las condiciones previstas por Bunge (Bunge, 1982: 96/98) para ser
reconocida como ciencia. (Garcia Casella, 2000: 36/41).
Trataremos de determinar posibles consecuencias para la Contabilidad

de este debate con temas filosóficos y religiosos.
2. EL DOMINIO DEL DISCURSO CONTABLE Y LAS PERSONAS HUMANAS
Como señalábamos en el 2000 (Garcia Casella, 2000: 45/57) es

necesario conocer de qué se ocupa la ciencia Contabilidad o sea de su
llamado dominio del discurso contable.
Aunque resulte imposible detallar todos los fenómenos que ocurren en

el campo del conocimiento a cargo de la Contabilidad podemos destacar
que las personas humanas están presentes en cada uno de ellos, intentar
indicar algunos de los más habituales.
Así:
a) En el tradicional informe contable de uso externo a la entidad
emisora hay un grupo humano que decide qué registrar y comó
exponer.
b) En particular, en los entes emisores de informes contables hay

personas que podemos caracterizarlas como responsables de qué
producir como informe contable.
c) A su vez, lo habitual es que haya personas revisoras de la calidad

de los informes contables, sea como auditor, sindico, miembro de
comisiones fiscalizadoras socios de estudios de auditoria externo.
En todos los casos con problemas de análisis del mecanismo
decisorio en casi todos los casos.
d) Las personas destinatarias de los informes contables son muchas:

21
I. Algunos incluyen:
- inversionistas
- empleados
- prestamistas
- proveedores
- otros acreedores comerciales
- clientes
- gobiernos del área
- agencias gubernamentales
- público en general.
II. Otros alargan la lista de este modo:

- propietarios
- prestamistas
- proveedores
- acreedores
- inversores potenciales
- empleados
- gerentes
- directores
- clientes
- asesores financieros
- analistas financieros
- corredores de bolsa
- contratantes de underwriting
- bolsas de comercio
- abogados
- economistas
- autoridades impositivas
- organismos de control estatal
- legisladores
- periodistas financieros
- agencias de informes
- sindicatos
- investigadores
22
- profesores
- estudiantes
- público en general
e) Personas reguladoras de información contable.
Abarcaría en nuestro país a:
- Comisión Nacional de Valores y las personas que lo integran

- Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Economicas y sus respectivos
integrantes.
- Personas que integran otros mecanismos reguladores del
tema.
- Personas que dictan las leyes vigentes que mencionan los
que las aplican.
- Personas integrantes de la conducción de la Bolsa de
Comercio que dicta normas al respecto.
- Personas que integran el Consejo Profesional de Ciencias
Economicas de la jurisdicción del ente.
f) El vital elemento humano en los sistemas contables de cada ente.
No queda duda que la ciencia Contabilidad no trata de hechos,

actividades o actitudes en las que no esté presente el concepto de
Persona Humana y por eso los investigadores en Contabilidad podemos
recurrir a la Filosofía y a la Religión para tratar de interpretar las posibles
actitudes de las personas que intervienen en la actividad contable y ver si
su actitud ayuda al Bien Común de la sociedad en que actúan.
3. LAS CLASES POSIBLES DE HUMANISMO.
Como señalamos en la Introducción, para el análisis filosófico-religioso

del tema seguiremos a Quiles que analiza:
a) la personalidad psicológica;

23
b) el yo psicológico-ontológico y la transcendencia;
c) la personalidad ontológica-metafísica;
Y concluye en la descripción de 4 posibles humanismos, en lo cual

trata el problema teológico del hombre (religioso) desde el punto de vista
filosófico que practica.
No pretendo imponer ninguna posición filosófica pero conocerlas ayuda

a optar por parte del investigador en Contabilidad un método científico y
del Contador Público que aplica sus conocimientos.
3.1. Humanismo sin Dios y sin naturaleza (Quiles, 199: 302/315)
Sería un humanismo ateo y sin naturaleza que otorgue normas, sería

el más extremo y radical la importancia de tomar en cuenta a la naturaleza
humana lo reconoce el mundo occidental griego y luego cristiano.
Resulta un irracionalismo y concluye siendo el humanismo antihumano.
3.2. Humanismo sin Dios pero con naturaleza (Quiles, 1995:

316/330)
Quiles lo recorre históricamente:
a) Humanismo naturalista griego (ej. Anaximandro)

b) Humanismo naturalista del Renacimiento (ej. Telisio, G. Bruno)
c) La naturaleza-Dios del positivismo (ej. A. Comte)
d) Humanismo naturalista moderno (ej. B. Russel y Dewey)
Para Quiles; este humanismo:
- Reconoce el valor de la naturaleza, pero la anula.

- Exalta la razón pero cae en el irracionalismo.
- Exalta la persona humana, pero destruye sus fundamentos.
24
3.3. Humanismo con Dios pero sin naturaleza (Quiles, 1995:

330/341)
Este panorama del humanismo con Dios puede anular la naturaleza

humana frente a Dios (ej. Lutero, Calviño, Kierlegard).
Concluye en que:
- Destruye a Dios al ignorar la Naturaleza.

- Cae en irracionalismo.
- El Dios resulta un extraño y enemigo del hombre.
- Cae en el ateísmo.
3.4. Humanismo con Dios y con naturaleza
Es el que elige Quiles (Quiles, 1995: 341) pues dice:
“Panorama de este Humanismo: la única visión, en la cual el hombre

tiene conciencia de ocupar, en verdad, un puesto en el universo y
por así decirlo, se recobra y se salva a si mismo, este del
humanismo con Dios y con naturaleza”.
Sus argumentos son:
- Sentido y valor de la persona humana

- La persona humana como ser racional
- La persona humana como ser libre
- El hombre, criatura-hijo de Dios
- Respeto de Dios a la inteligencia y voluntad humana
- Dios no es el “extraño” y el “enemigo” del hombre
- Sentido y valor propio de cada persona humana
- La misteriosa situación de “lucha” en este mundo

25
Termina señalando que el Humanismo se sublima al orden

sobrenatural en el Cristianismo y así aparecería lo que denominamos
Contabilidad Cristiana.
4. ALGUNOS CASOS TRATADOS

4.1. El Caso del llamado Dinero Negro
En 1981 nuestra Facultad publicó un trabajo acerca del dinero negro

(ahora lo llaman blue) (García Casella, 1981).
Allí se trataba la importancia del tema que permanece actual en el

2014:
a) la necesidad de tratar académicamente en nuestra casa el tema;

b) el hecho del “dinero negro”
c) aspectos económicos
d) aspectos políticos
e) aspectos contables
f) aspectos morales
g) aspectos religiosos
En particular me interesa evocar los puntos c); e); f) y g):
4.1.1 Aspectos económicos
Aquí se trataba el aspecto humano de la Economía, que perdía las

posibilidades de ser regulada por los órganos gubernamentales y ser
conocida por los particulares dedicados al área:
a) transacciones informadas y registradas a precios distintos de los

efectivos;
b) la exclusión de venta en los estados contables de empresas;
c) la retención en el exterior de parte de las ventas de exportación;
d) y otros muchos más posibles.
26
Proponíamos que esta actividad negativa desde el punto de vista social

impedía:
I. Planificar
II. Formular Modelos Macroeconómicos
III. Trabajar en Microeconomía.
Por ello, el haber una Economía Humana y/o Cristiana evitaría esto y,
a su vez, se relaciona con la Contabilidad Humana y la Contabilidad
Cristiana.
4.1.2. Aspectos contables
Al tratar estos aspectos se indicaba:
a) Necesidad de mayor grado de veracidad en los diversos informes

contables producidos por los sistemas contables
b) Existe doble contabilidad que tergiversa la función contable frente a
la sociedad
c) No se había logrado, entonces, que la dirección de empresas que
emitían informes contables sin disimulos en sus mensajes a los
usuarios de los mismos.
4.1.3. Aspectos religiosos
Se indicó (García Casella, 1981:5):
Para los cristianos, en particular los católicos romanos, no puede

pasar desapercibido la gravedad de contravenir el “no mentir” de la
ley mosaica coincidente con “la verdad los hará libres” del
evangelio; sobre todo si los perjuicios a la comunidad lo transforma
en pecado social.
Aunque se señaló que no era, y no es sencillo, rebatir los argumentos

en pro de cierta dosis de dinero negro vale la pena intentar volver a un

27
posible ideal de vida económica y vida contable propias de una Economía

Cristiana y una Contabilidad Cristiana.
4.2 El caso del episcopado de Estados Unidos
En 1986 efectuamos una traducción de un documento pastoral

estadounidense publicado en “Origins” (1984): NC documentary service,
Vol. 14, Nº 22/23, november 15, para utilizarlo en la Segunda Cátedra de
Práctica Profesional Administrativo Contable de nuestra casa de estudios.
En ese trabajo (Garcia Casella, 1986) la traducción y los comentarios a

la primera versión de la Carta Pastoral “La doctrina social católica y la
Economía de Estados Unidos de Norteamérica” buscaba:
a) Definir que el Contador Público debería conocer el papel de la

religión en la conducta humana.
b) No separar a la persona humana profesional de la persona
humana religiosa.
c) Conocer la búsqueda de establecer la vinculación entre la Ética
con fundamento religioso cristiano católico en Economía y en
Contabilidad.
d) Propiciar el dialogo sobre estos temas.
4.3 El caso de la dimensión espiritual en contabilidad
La colega doctora Maria del Carmen Rodriguez de Ramirez recuerda

en un reciente artículo (Rodriguez de Ramirez, 2012:83) su experiencia en
el curso del caso del punto anterior como alumna en 1980 y señala bajo el
subtitulo “La contabilidad y la dimensión espiritual” y luego como auxiliar
docente reconoce:
el abordaje de cuestiones que tenían que ver con la dimensión

espiritual de las disciplinas eran temas que surgían para el
intercambio con quienes estaban próximos a graduarse. Enfoques
religiosos y éticos eran objeto de reflexión y exposición y el planteo
28
de la actuación desde la fundamentación de diversas tradiciones

religiosas y espirituales también una manera de mirar hacia el futuro
ejercicio profesional
Rodriguez trata bajo el título de “La contabilidad y la dimensión

espiritual” a varios autores que podrían incluirse en este tema:
a) Molisa (2011): que quiso interconectar la espiritualidad con la

contabilidad y la ubica en el centro del discurso contable.
b) En particular Eckhart Tolle, de la New Age ubica el Amor como
rector de la práctica contable emancipándose. La religión cristiana
propone el Amor a Dios y al prójimo como así mismo como meta
moral.
c) Carter y Crawford (2011) hace una crítica materialista a Molise.
d) Mc Phail (2011) elogia a Molise como autor de una “indagación
contable/teológica/religiosa”.
4.4 El caso de las leyes científicas posibles
Cuando en 2001 se publicó un intento de recopilación de elementos

que podrían integrar la Teoría General de la Contabilidad (Garcia Casella
y Rodriguez de Ramirez, 2001) ubicamos en el capítulo VIII (página
265/280) el Séptimo Problema cuya solución aportaría al intento de lograr
una explicación general acerca de lo que es y que hace la Contabilidad.
Nuestra hipótesis o conjetura era: (Garcia Casella y Rodriguez de

Ramirez, 2001: 265):
“Las personas en su carácter de sujetos de la actividad contable,

tienen características que debe considerar la Contabilidad”
Allí descartábamos las posibles hipótesis que:

a) Decían que la Contabilidad no se ocupa de las características de
las personas.

29
b) La Contabilidad seria ciencia económica y no social como

proponemos con énfasis en las personas que integran la sociedad
humana.
c) Las personas usuarias de los servicios prestados por la
Contabilidad no serian importantes en la actividad contable con
método científico.
d) Las personas emisoras y las personas reguladoras no
representarían un solo papel importante en la actividad contable
En ese entonces, recurrimos a Campos Menendez (1978), Belkaom

(1993); Pacioli (1494); Chambers (1995) y 1969); Mattessich (1996) y
varios otros que nos permiten concluir 16 aspectos que se podrían resumir
(Garcia Casella y Rodriguez de Ramirez, 2001:279/80) conectándolas con
las leyes propuestas en página 265 y la sistematización de página 266:
I. Es compleja la actividad contable por ser actividad de personas

con necesidades habilidades y predisposiciones diversas.
II. La diversidad de metas u objetivos de las personas condicionan
las tareas contables
III. La actividad contable se lleva a cabo en sujetos con
personalidades diversas
Agregamos:
IV. Busquemos en la Filosofía y la Religión las fuentes de orientación

de esos diversos sujetos para que su tarea mejore.
5. CONCLUSIONES
Manteniendo la propuesta de considerar a la Contabilidad como una

ciencia factual, cultural y aplicada resulta necesario tomar en cuenta los
desarrollos filosóficos y religiosos que pueden influir en todas las ciencias
sociales.
30
Ya es muy común hablar de Economía Humana y aun de Economía

Cristiana y pensamos que esos adjetivos pueden servir a la
Administración y a la Contabilidad.
Revisando algunos casos vinculados a estos temas concluiríamos:
a) Es necesario que los investigadores en Contabilidad conectados

con sus conocimientos filosóficos y religiosos logren tratar a los
problemas de la disciplina pensando en la persona humana y sus
características filosóficas y religiosas
b) Para la tarea de las personas que apliquen los conocimientos de la
Contabilidad para apoyar el desarrollo humano de los usuarios de
su servicio es oportuno tomar posiciones personales respecto a la
vida tanto filosófica como religiosa que generaran aplicaciones en
cada caso real.
c) Es totalmente alejado del enfoque previsto lograr adoctrinamiento
tanto filosófico como religioso a una u otra posición; lo que se
propone es insistir en los fundamentos filosóficos y religiosos de las
personas humanas que investigan o ejercen los importantes
conocimientos contables necesarios para toda la sociedad.
6. BIBLIOGRAFÍA
BUNGE, Mario (1999): “LAS CIENCIAS SOCIALES, EN DISCUSIÓN: UNA

PERSPECTIVA FILOSÓFICA” traducción de Horacio Pons. Editorial Sudamérica
Buenos Aires Argentina ISBN 950-07-1566-x 573 páginas.
GARCIA CASELLA, Carlos Luis (1986): “Traducción y comentario de la Primera

Versión de la carta pastoral “La doctrina Social Católica y la economía de Estados
Unidos de Norteamérica: Imprenta de la Facultad de Ciencias Economicas de la
UBA, Julio, Serie S 330, 16 páginas.
GARCIA CASELLA, Carlos Luis (1991): “El fenómeno denominado “dinero negro”
en el desarrollo argentino” imprenta Facultad de Ciencias Economicas, UBA, 1er
reimpresión, Febrero 1993, Serie Nº 92, 6 páginas

31
GARCIA CASELLA, Carlos Luis (2000): “Curso Universitario de Introducción a

la Teoría Contable, primera parte, editorial ECONOMIZARTE Buenos Aires
Argentina, ISBN 987-9372-27-1, 92 páginas
GARCIA CASELLA, Carlos Luis y RODRIGUEZ DE RAMIREZ Maria del Carmen

(2001): “Elementos para una Teoría General de la Contabilidad”, La Ley S.A. Bs.
As., Argentina, ISBN 950-527-480-7, 305 páginas.
QUILES, Ismael S.J. (1995): La Persona Humana, Fundamentos Psicológicos

y Metafísicas, aplicaciones sociales, Cuarta Edición. Reimpresión Ediciones De
Palma, Buenos Aires, Argentina, 498 páginas.
RODRIGUEZ DE RAMIREZ, Maria del Carmen (2012): “Revisitando la teoría

contable desde la sustentabilidad a la dimensión espiritual”, en Revista
“Contabilidad y Auditoria Investigaciones en Teoría Contable” de la Sección de
Investigaciones Contables” “profesor Juan Alberto Arevalo”, FCE-UBA, Número 35
Año 18 –P69/94, ISSN 1515-2340.
UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRES (1985): “ESTATUTO UNIVERSITARIO AÑO

1966”, impreso en la Imprenta de la Facultad de Ciencias Economicas, UBA,
diciembre, 42 páginas.
32
Nº 39 - año 20. p. 33-74
REFLEXIONES SOBRE LA PRÁCTICA DOCENTE Y LAS DEMANDAS

PARA LA FORMACIÓN DE CONTADORES.
VOLVIENDO A LAS FUENTES
MARÍA DEL CARMEN RODRIGUEZ DE RAMIREZ
DRA. MARÍA DEL CARMEN RODRÍGUEZ DE RAMÍREZ

• Doctora de la Universidad de Buenos Aires – Área Contabilidad
• Contadora Pública - Facultad de Ciencias Económicas –
• Posgrado en Ingeniería de Sistemas – Facultad de Ingeniería –
• Docente Autorizada - Facultad de Ciencias Económicas –
• Profesora Asociada Regular del grupo de asignaturas Contables -
Facultad de ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires
• Docente Investigadora categorizada 1, Ministerio de Educación,
Programa de Incentivos a Docentes - Investigadores de las
Universidades Nacionales.
• Directora del Centro de Auditoría y Responsabilidad Social -
Sección de Investigaciones Contables - Instituto de Investigaciones
en Administración, Contabilidad y Métodos cuantitativos para la Gestión -
Sección de Investigaciones Contables - Facultad de ciencias Económicas –
Universidad de Buenos Aires.
Publicación presentada el 28/04/2014 – Aprobada el 23/05/2014

33
REFLEXIONES SOBRE LA PRÁCTICA DOCENTE Y LAS DEMANDAS PARA LA FORMACIÓN DE
CONTADORES. VOLVIENDO A LAS FUENTES. P. 33/74

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REFLEXIONES SOBRE LA PRÁCTICA DOCENTE Y

LAS DEMANDAS PARA LA FORMACIÓN DE CONTADORES.
VOLVIENDO A LAS FUENTES
SUMARIO
Palabras Clave
Key Words
Resumen
Abstract
1. Introducción
2. Paulo Freire y la pedagogía de la autonomía
3. Morin y la complejidad, la incertidumbre y la educación del

futuro orientada al desarrollo sostenible
4. La UNESCO y los planteos de la educación para el siglo XXI, la

Educación Superior y la evaluación de la calidad.
5. Las propuestas de organismos internacionales de contadores

para la formación de los contadores públicos y las
preocupaciones en Estados Unidos.
6. Las demandas sobre la formación de los contadores públicos en

el marco de la calidad y la evaluación de la educación superior
en Argentina.
7. Algunas reflexiones para seguir discutiendo.
8. Bibligrafía
35
PALABRAS CLAVE
EDUCACIÓN - PENSAMIENTO CRÍTICO- INTERÉS PÚBLICO- ACREDITACIÓN
KEY WORDS
EDUCATION – CRITICAL THINKING- PUBLIC INTEREST- ACCREDITATION
RESUMEN
Este artículo recurre al análisis particularizado de ciertas
fuentes que se consideran fundamentales para la
formación en general y para encarar, en particular, la
formación universitaria de los contadores públicos en
estos tiempos de crisis y cambio constante. Enfrentar los
desafíos que el actual contexto impone nos reta a
reconsiderar muchas de nuestras prácticas pedagógicas
y nos requiere, al mismo tiempo, volver a reflexionar
sobre propuestas cuyos enfoques siguen teniendo
validez funcional y aplicativa. Revisitar algunas de estas
aproximaciones nos pone en camino y nos ayuda a no
caer en el enamoramiento con ciertas propuestas
superficiales que hoy se plantean como “innovadoras”
por el simple hecho de hacer referencia a lo holístico, lo
interdisciplinario, lo contextual y lo ético.
ABSTRACT
In this paper the author draws upon certain educational
literature she considers basic for educational purposes, in
general, and for dealing with the university education of
public accountants, in particular, in these times of crisis
and constant change. To face the challenges the actual

36
context poses on us, we must reconsider most of our

pedagogic practices and reflect time and again upon
proposals with approaches that are still valid from a
functional and practical point of view. Revisiting some of
these approaches sets us on the path and prevents us
from falling in love with superficial proposals that
nowadays are considered “innovative” just because they
use terms such as “holistic”, “interdisciplinary”,
“contextual” or “ethic”.
1. INTRODUCCIÓN
H ace unos años, en oportunidad de preparar una propuesta

educativa en el ámbito de la enseñanza secundaria universitaria,
sostuvimos lo que se conoce como abordaje estratégico – situacional que
considera a la planificación como una Hoja de Ruta para ir transitando el
camino hacia una imagen-objetivo construida colectivamente,
“recalculando” (a la manera de las indicaciones de un GPS) y
redefiniendo trayectos ante las dificultades que se van presentando. De
allí puede derivarse la importancia conferida al proceso que implica tanto
la definición colectiva del objetivo, como la diagramación de los pasos que
nos acercan a él.
Señalábamos que la promoción del pensamiento crítico -a través del

estudio serio de los diferentes abordajes de los contenidos disciplinares
que integran el curriculum dentro de un mundo que requiere enfoques
con un alto grado de interdisciplinariedad- se halla atravesada por temas
transversales dentro de los cuales podemos señalar la responsabilidad
social (concepto amplio que abarca cuestiones vinculadas con el respeto
de los derechos humanos, la preservación del medioambiente, la
utilización racional de la tecnología, etc.), las prácticas democráticas y la
transparencia como ejes fundamentales y abogábamos por un proyecto
pedagógico fuertemente centrado en la educación en valores
37
democráticos que la sociedad actual demanda: justicia, solidaridad,

responsabilidad, pluralidad, aceptación de la diversidad, compromiso.
Desde el ámbito universitario de nivel terciario y de posgrado, hemos

sostenido en Encuentros de Investigadores del Área Contable nacionales
e internacionales - al referirnos a temas epistemológicos en los que
analizamos particularmente los enfoques que proponen a la
sustentabilidad como marco abarcativo para el estudio de la Contabilidad,
así como en nuestra tesis doctoral- planteos que se alejan de la visión
estrecha de la disciplina y que, aún dentro de la corriente principal del
pensamiento contable, abogan por una aproximación holística en la que
las relaciones entre las partes, las sinergias y las interdependencias se
consideran como características distintivas de los modelos. Ello implica
un enfoque en donde las organizaciones son analizadas desde una
perspectiva integradora que confluye en una mirada que considera sus
interrelaciones con diferentes actores económicos y sociales y atiende
tanto a las influencias del contexto como a los impactos económico-
financieros, sociales y ambientales que sobre él se van produciendo. La
mirada compleja de Morin (2007) nos ha acompañado en los últimos años
en este camino.
La posibilidad de reflexión sobre la práctica que se produce tras cada

ciclo lectivo, fue acompañada, en diciembre de 2013, por la lectura de
numerosos artículos periodísticos que hacían alusión al “fracaso” de
1
nuestros jóvenes en las evaluaciones PISA , en referencia a la educación
1
Los malos resultados obtenidos en los exámenes PISA - más allá de los cuestionamientos
que puedan hacerse a la metodología de estas mediciones que no contemplan ciertas
variables contextuales importantes - han puesto el dedo en la llaga, constituyéndose en un
llamado de atención para revisar qué es lo que está ocurriendo en nuestro sistema educativo
en los tres niveles educativos. Si bien todos los países latinoamericanos evaluados tuvieron
malos resultados, Argentina quedó en el puesto 59° sobre 65 países. Solo Colombia (62°) y
Perú (en el último puesto) están peor. Chile se ubicó 51°, Uruguay 55°, México 53°, Costa
Rica 56° y Brasil 58°. Preocupa sobre todo que, en comparación con el año 2000, los
índices de lectura hayan caído fuertemente: del 43,9% al 53,5%, lo que indica que más de la
mitad se encuentra por debajo del “nivel 2” (no pueden reconocer la idea principal de un

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secundaria y a los reclamos del mundo laboral ligados a la necesidad de

asumir la denominada “revolución de las habilidades blandas”, al señalar
las deficiencias de la formación universitaria fuertemente centrada en
2
contenidos . Una tras otra, esas críticas y las demandas de
transformación y de calidad de las instituciones de educación superior nos
remitían a diversas lecturas que habíamos realizado varios años antes y a
intercambios que habíamos tenido con colegas académicos y
profesionales, en un entrecruzamiento de miradas que nos llevó a
reconsiderar ciertas propuestas cuyos enfoques, entendemos, siguen
teniendo validez aplicativa y funcional.
De esa relectura y reflexión, compartimos algunas consideraciones

arbitrariamente extractadas desde nuestra mirada con quienes se
aproximen a este artículo con espíritu crítico. Tanto esos extractos como
la organización de este artículo y las ideas que en él se destacan,
texto, ni realizar inferencias sencillas, ni hacer comparaciones o contrastes). El 8,1% de los

chicos argentinos están por debajo del nivel “1B”, lo que implica que no alcanzan los niveles
mínimos en comprensión lectora
En España, para no cargar tanto las tintas sobre nuestro contexto particular, la preocupación
por los resultados de estos exámenes también ha sido importante. Resultan interesantes
las opiniones vertidas por la canadiense Annie Kidder, directora de People for Education, en
la entrevista que le realizó el periódico catalán La Vanguardia que se publicó bajo el
sugerente título "Las empresas buscan saberes que aún no sabemos enseñar", tomado de
las expresiones de la especialista al referirse al “skill gap” (déficit de habilidades) que, en su
opinión, está frenando el crecimiento económico de Norteamérica. Señala también que si
bien no puede reducirse la educación a un sistema que forme empleados dóciles para las
empresas, ello tampoco se está logrando y que “el empresario no quiere títulos o notas,
quiere que le solucionen problemas complejos en equipo para obtener resultados”. La
especialista refuerza, también, la idea de la formación en valores
2
En un artículo de La Nación, Scheiner (2014) se refiere a los cambios en el mundo
profesional que han traído consigo la demanda de “una nueva categoría de competencias y
recursos que raramente se imparten en la educación formal” a los que se denomina
“habilidades blandas o soft skills” y que tienen que ver con “ la capacidad del profesional para
relacionarse con otros, comunicar, compartir información, liderar o conducir, motivar,
escuchar y empatizar, trabajar colaborativamente y en red, y para influir a los demás”.
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pretenden disparar la discusión y, de ninguna manera se arrogan la

rigurosidad de un análisis investigativo profundo y sistemático.
2. PAULO FREIRE Y LA PEDAGOGÍA DE LA AUTONOMÍA
El nuestro es un trabajo que se realiza con personas, pequeñas,

jóvenes o adultas, pero personas en permanente proceso de
búsqueda. Personas que se están formando, cambiando, creciendo,
reorientándose, mejorando, pero, porque son personas, capaces de
negar los valores, de desviarse, de retroceder, de transgredir. Mi
práctica profesional, que es la práctica docente, al no ser superior ni
inferior a ninguna otra, exige de mí un alto nivel de responsabilidad
ética de la cual forma parte mi propia capacitación científica. Es que
trabajo con personas. Por eso mismo, a pesar del discurso
ideológico negador de los sueños y de las utopías, trabajo con los
sueños, con las esperanzas, tímidas a veces, pero a veces fuertes,
de los educandos (Freire, 2004:65)
Nos parece que releer los aportes de Freire (2004) en sus reflexiones
acerca de la práctica educativa en favor de la autonomía de los
educandos resulta estimulante para quienes encaramos la práctica
pedagógica en los distintos niveles educativos. Ello es así porque
entendemos que de su consideración depende la manera en que nos
situemos como educadores, marcando la diferencia entre el educador
“bancario” mero “transferidor del perfil del objeto o del conocimiento” y el
educador “problematizador” que refuerza en su práctica docente “la
capacidad crítica del educando, su curiosidad, su insumisión” (Freire,
2004:13).
El capítulo 1, No hay docencia sin discencia, parte de asumir que

“enseñar no es transferir conocimiento, sino crear las posibilidades de su
producción”. Nos dice Freire que enseñar exige: 1) rigor metódico, 2)
investigación, 3) respeto a los saberes de los educandos, 4) crítica, 5)
estética y ética, 6) corporificación de las palabras en el ejemplo, 7) riesgo,

40
asunción de lo nuevo y rechazo de cualquier forma de discriminación y 8)

reflexión crítica sobre la práctica.
El capítulo 2, Enseñar no es transferir conocimiento, desarrolla las

exigencias que tiene el enseñar: 1) conciencia del inacabamiento del ser
humano, 2) reconocimiento de ser condicionado, 3) respeto a la
autonomía del ser del educando, 4) buen juicio, 5) humildad, tolerancia y
lucha en defensa de los derechos de los educadores, 6) aprehensión de la
realidad, 7) alegría y esperanza, 8) convicción de que el cambio es
posible, 9) curiosidad.
El capítulo 3, Enseñar es una especificidad humana, concluye con una

serie de reflexiones sobre las exigencias de esta acción específicamente
humana: 1) seguridad, competencia profesional y generosidad, 2)
compromiso, 3) comprensión de que la educación es una forma de
intervención en el mundo, 4) libertad y autoridad, 5) toma consciente de
decisiones, 6) saber escuchar, 7) reconocer que la educación es
ideológica, 8) disponibilidad para el diálogo, 9) querer bien a los
educandos.
Este texto nos sacude al poner en evidencia la trascendencia que

adquiere el enfoque que se elige para encarar la práctica docente. Nos
hace reflexionar sobre el hecho de que no existe neutralidad ni aun en la
enseñanza de lo técnico, pues la sola elección de asumir el rol de docente
“problematizador” en lugar del de docente “transmisor” ya nos coloca en
un abordaje que implica el compromiso y la promoción del pensamiento
crítico.
El placer que se deriva de la lectura de este libro de Freire es

intransferible y a él remitimos a los lectores interesados. No obstante, nos
hemos tomado el atrevimiento de seleccionar algunas citas que nos
impactaron particularmente y las incluimos en el Anexo que acompaña a
este artículo.
41
3. MORIN Y LA COMPLEJIDAD, LA INCERTIDUMBRE Y LA EDUCACIÓN DEL FUTURO

ORIENTADA AL DESARROLLO SOSTENIBLE
Es necesario aprender a navegar en un océano de

incertidumbres a través de archipiélagos de certeza (Morin 1999: 2)
En el marco del “Programa Internacional sobre la educación, la

sensibilización del público y la formación para la viabilidad” que lanzó la
Comisión para el Desarrollo Sostenible en 1996, la UNESCO solicitó a
Edgar Morin la preparación de un texto en el que sintetizara su mirada
sobre la educación de futuro, en el contexto de su visión del “Pensamiento
Complejo”, para contribuir al debate sobre la reorientación de la educación
hacia el desarrollo sostenible.
En el prólogo, el Director General de la UNESCO en 1999, Federico

Mayor, destaca el papel clave que debe cumplir la educación en el camino
hacia el cambio necesario que debe transitar nuestra sociedad para
construir un “futuro viable”, modificando nuestro pensamiento para
enfrentar la complejidad creciente y la incertidumbre, sobre la base de
valores como “la democracia, la equidad y la justicia social, la paz y la
armonía con nuestro entorno natural”.
Morin se refiere a siete saberes “fundamentales” que la educación del

futuro debería tratar en cualquier sociedad y en cualquier cultura y los
aborda en los siete capítulos de esta obra:
1. Las cegueras del conocimiento: el error y la ilusión

2. Los principios de un conocimiento pertinente
3. Enseñar la condición humana
4. Enseñar la identidad terrenal
5. Enfrentar la incertidumbres
6. Enseñar la comprensión
7. La ética del género humano

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El autor aboga por un paradigma que permita el pensamiento

complejo, alertando acerca de que, a pesar de que el conocimiento
científico es “un medio poderoso de detección de errores y de lucha contra
las ilusiones”, los paradigmas que controlan la ciencia pueden desarrollar
ilusiones y “ninguna teoría científica está inmunizada para siempre contra
el error”. Rescata la dinámica entre la instancia lógica y la empírica y los
métodos que permitan “aprehender las relaciones mutuas e influencias
recíprocas entre las partes y el todo en un mundo complejo”, señalando
que para que el conocimiento resulte pertinente, la educación deberá
poner el acento en el contexto, lo global, lo multidimensional y lo complejo,
permitiendo que el ser humano perciba tanto su identidad compleja como
su identidad común a todos los demás seres humanos que habitan un
mismo planeta con los problemas y desafíos que deben enfrentar.
Morin sostiene la necesidad de enseñar principios de estrategia que

permitan afrontar los riesgos, lo inesperado, lo incierto, y modificar su
desarrollo en virtud de las informaciones adquiridas en el camino, en
suma, prepararnos para esperar lo inesperado y poder afrontarlo. La idea
de los cisnes negros desarrollada por Taleb (2008) la rescata Morin del
poeta griego Eurípides (s.V a.C.) que sostenía “Lo esperado no se cumple
y para lo inesperado un dios abre la puerta”.
3
Se hace patente el derrumbe del mito del progreso histórico y se
consolida la idea de que la historia avanza por desviaciones que proceden
de innovaciones o creaciones internas o de acontecimientos o accidentes
externos, de que el progreso es posible, pero incierto y de que “toda
evolución es el logro de una desviación cuyo desarrollo transforma el
3
Sostiene Morin (1999:41) que:
El abandono del progreso garantizado por la “leyes de la Historia” no es el
abandono del progreso sino el reconocimiento de su carácter incierto y frágil. La
renuncia al mejor de los mundos no es de ninguna manera la renuncia a un mundo
mejor.
43
sistema donde ella misma ha nacido: ella desorganiza el sistema

reorganizándolo” (Morin, 1999: 35).
Un concepto interesante es el de la “ecología de la acción”, que surge

de comprender que la acción es decisión, elección y también “apuesta”,
noción esta última que implica conciencia de riesgo y de incertidumbre, lo
cual, desde una perspectiva más amplia, lleva a la consideración de la
estrategia que contempla proceder a realizar las modificaciones que
fueran necesarias, lo que podría llevar, incluso, a la anulación de la acción
previamente encarada.
Tan pronto como un individuo emprende una acción, cual fuere, ésta
empieza a escapar a sus intenciones. Dicha acción entra en un
universo de interacciones y finalmente es el entorno el que se la
toma en uno u otro sentido que puede contrariar la intención inicial.
A menudo, la acción se nos devuelve como un boomerang, lo que
nos obliga a seguirla, a intentar corregirla (si hay tiempo) y, en
ocasiones a destruirla, como hacen los responsables de la NASA
cuando explotan un cohete porque se desvía de su trayectoria.
(Morin, 1999:38)
También advierte acerca de la necesidad de considerar las dificultades

de una estrategia al servicio de una finalidad compleja. Ejemplifica con el
caso de una estrategia que se guíe por el lema “libertad, igualdad,
fraternidad”, términos complementarios que resultan, al mismo tiempo
antagónicos. Así, en tanto la libertad tiende a destruir la igualdad, ésta, si
4
es impuesta, tiende a destruir la libertad y la fraternidad no puede ser ni
decretada ni impuesta sino incitada (esto último no difiere de lo que ocurre
con la solidaridad). Señala que, según las condiciones históricas, una
estrategia deberá priorizar la libertad o la igualdad o la fraternidad sin
oponerse nunca a los otros términos y allí se encuentra el tema del logro
de consensos, lo que se vincula, con su propuesta de “enseñar la
comprensión mutua entre humanos, tanto próximos como extraños”.
4
Nos surge aquí la comparación con la solidaridad, que sólo puede predicarse con el
ejemplo y el compromiso ético.

44
Para Morin, la educación debe conducir a una “antropo-ética” que

considere el carácter ternario de la condición humana: el de ser a la vez
individuo, parte de una sociedad y parte de una especie. De allí, la ética
individuo/sociedad necesita un control mutuo de la sociedad por el
individuo y del individuo por la sociedad, es decir la democracia; la ética
individuo/especie lleva a concebir a la Humanidad como “comunidad
planetaria”. Y señala que esa antropo-ética reclama que se asuma la
“misión antropológica del milenio” que implica (Morin, 1999:48):
• Trabajar para la humanización de la humanidad.

• Efectuar el doble pilotaje del planeta: obedecer a la vida, guiar la vida.
• Lograr unidad planetaria en la diversidad.
• Respetar en el otro, a la vez, tanto la diferencia como la identidad consigo
mismo.
• Desarrollar la ética de la solidaridad.
• Desarrollar la ética de la comprensión.
• Enseñar la ética del género humano.
Y señala, al referirse a la democracia como sistema político complejo

que “vive de pluralidades, competencias y antagonismos permaneciendo
como una comunidad”:
La democracia necesita tanto conflictos de ideas como de opiniones

que le den vitalidad y productividad. Pero la vitalidad y la
productividad de los conflictos sólo se puede expandir en la
obediencia a la norma democrática que regula los antagonismos
reemplazando las batallas físicas por las batallas de ideas, y
determina por la vía de los debates y las elecciones un vencedor
provisional de las ideas en conflicto, el cual, a cambio, tiene la
responsabilidad de dar cuenta de la realización de sus ideas.
Exigiendo a la vez, consenso, diversidad y conflicto, la democracia
es un sistema complejo de organización y civilización políticas que
alimenta y se alimenta de la autonomía de espíritu de los individuos,
de su libertad de opinión y de expresión, de su civismo que alimenta
y se alimenta del ideal Libertad – Igualdad – Fraternidad, el cual
45
comporta un conflicto creador entre estos tres términos

inseparables. (Morin, 1999:49)
El autor ve en el desarrollo de la antropo-ética la vía para la

regeneración de la democracia, en tanto las democracias existentes están
incompletas e inacabadas, debilitadas y con procesos diversos de
regresión “ligados al crecimiento de la complejidad de los problemas y al
modo mutilador de tratarlos”. Y concluye su aporte señalando que “la
Humanidad, de ahora en adelante, es una noción ética: ella es lo que
debe ser realizado por todos y en cada uno”.
Ante los reclamos actuales de formación de profesionales capaces de

hacer frente a la complejidad y la incertidumbre, los aportes de Morín
rescatan el rol fundamental de la educación para guiar hacia la “antropo-
ética” asumiendo la concepción ternaria del ser humano (individuo,
ciudadano y habitante del planeta) para que obre en consonancia con su
humanidad, respetando los derechos de sus prójimos y cuidando el
planeta que nos cobija.
4. LA UNESCO Y LOS PLANTEOS DE LA EDUCACIÓN PARA EL SIGLO XXI, LA

EDUCACIÓN SUPERIOR Y LA EVALUACIÓN DE LA CALIDAD
Education is the most powerful weapon which you

5
can use to change the world (Nelson Mandela )
Resulta revelador que el capítulo que precede al Informe dirigido por

Jacques Delors para la UNESCO (1997) “La educación encierra un
tesoro” se denomine “La educación o la utopía necesaria”. Señala Delors
que la Comisión afirma su convicción acerca de la función esencial de la
5
En http://www.washingtonpost.com/blogs/answer-sheet/wp/2013/12/05/nelson-mandelas-
famous-quote-on-education/, (consulta 28-02-2014)

46
educación en el desarrollo de la persona y las sociedades, no como un

remedio milagroso sino como una vía privilegiada, entre otras, “al servicio
de un desarrollo humano más armonioso, más genuino, para hacer
retroceder la pobreza, la exclusión, las incomprensiones, las opresiones,
las guerras, etc.” La define como una “utopía esencial para salir del
peligroso ciclo alimentado por el cinismo o la resignación”, al final de un
siglo “caracterizado por el ruido y la furia tanto como por los progresos
económicos y científicos” que, señala, se hallan repartidos
desigualmente.
La educación durante toda la vida se presenta como una de las llaves

de acceso al siglo XXI para enfrentar los desafíos que nos propone el
cambio y, con ella, el concepto de “aprender a aprender”. De los cuatro
pilares de la educación que se consignan en el Informe (aprender a
conocer, aprender a hacer, aprender a vivir juntos y aprender a ser) la
Comisión hace hincapié en el referido a “aprender a vivir juntos” que nos
exige la comprensión del otro (su historia, sus tradiciones, su
espiritualidad), el diálogo constructivo para la resolución de conflictos y/o
la generación de proyectos comunes.
En la Declaración Mundial sobre la Educación Superior en el siglo XXI

(UNESCO, 1998) se destaca entre las misiones fundamentales de los
sistemas de educación superior- además de educar, formar y llevar a cabo
investigaciones- la de contribuir al desarrollo sostenible y al mejoramiento
del conjunto de la sociedad. Se plantea la necesidad de profundizar esas
misiones para “formar diplomados altamente cualificados y ciudadanos
responsables y constituir un espacio abierto que propicie la formación
superior y el aprendizaje a lo largo de toda la vida”.
Las demandas de la sociedad y la necesidad de que la educación

superior les de respuesta aparecen en el Compendio de la Declaración,
donde se indica que deben contemplarse, en especial, las contribuciones
a los problemas acuciantes de nuestra era vinculados con la pobreza, la
marginación y la violencia, desde una perspectiva inter y transdisciplinaria:
47
4. La pertinencia de la educación superior debe evaluarse en

función de la adecuación entre lo que la sociedad espera de las
instituciones y lo que éstas hacen. Para ello, las instituciones y los
sistemas, en particular en sus relaciones aún más estrechas con el
mundo del trabajo, deben fundar sus orientaciones a largo plazo en
objetivos y necesidades sociales, y en particular el respeto de las
culturas y la protección del medio ambiente. Fomentar el espíritu de
empresa y las correspondientes capacidades e iniciativas ha de
convertirse en una de las principales preocupaciones de la
educación superior. Ha de prestarse especial atención a las
funciones de la educación superior al servicio de la sociedad, y más
concretamente a las actividades encaminadas a eliminar la pobreza,
la intolerancia, la violencia, el analfabetismo, el hambre, el deterioro
del medio ambiente y las enfermedades, y a las actividades
encaminadas al fomento de la paz, mediante un planteamiento
interdisciplinario y transdisciplinario
Al referirse a la calidad de la educación superior, se la identifica como

un concepto multidimensional que debe contemplarse desde una nueva
perspectiva, centrada en el estudiante, que supera ampliamente la
adquisición de conocimientos acerca del objeto de estudio, y requiere de
conocimientos prácticos, competencias y aptitudes comunicacionales,
análisis creativo y crítico, reflexión independiente y trabajo en equipo:
7. La calidad de la educación superior es un concepto

multidimensional que debería comprender todas sus funciones y
actividades: enseñanza y programas académicos, investigación y
becas, dotación de personal, alumnos, infraestructura y entorno
académico. Ha de prestarse especial atención al progreso de los
conocimientos mediante la investigación. Las instituciones de
educación superior de todas las regiones han de someterse a
evaluaciones internas y externas realizadas con transparencia,
llevadas a cabo abiertamente por expertos independientes. Sin
embargo, ha de prestarse la debida atención a las particularidades
de los contextos institucionales, nacionales y regionales, a fin de
tener en cuenta la diversidad y evitar la uniformidad. Se percibe la

48
necesidad de una nueva visión y un nuevo modelo de educación

superior, que debería estar centrado en el estudiante. Para alcanzar
dicho objetivo, hay que reformular los planes de estudio, no
contentarse con el mero dominio cognoscitivo de las disciplinas e
incluir la adquisición de conocimientos prácticos, competencias y
aptitudes para la comunicación, el análisis creativo y crítico, la
reflexión independiente y el trabajo en equipo en contextos
multiculturales.
Se observa también en el párrafo anterior, en clara vinculación con la

noción de calidad, la referencia a las “evaluaciones internas y externas
realizadas con transparencia, llevadas a cabo abiertamente por expertos
independientes”, lo que sienta las bases para el planteo de una cultura de
la evaluación que, en nuestro país, se ha plasmado en las pautas
establecidas en la cuestionada Ley de Educación Superior 24.521/95.
En el artículo 11 de la Declaración, referido puntualmente a la

Evaluación de la Calidad se sostiene que:
Deberían crearse instancias nacionales independientes, y definirse

normas comparativas de calidad, reconocidas en el plano
internacional. Con miras a tener en cuenta la diversidad y evitar la
uniformidad, debería prestarse la atención debida a las
particularidades de los contextos institucional, nacional y regional.
Los protagonistas deben ser parte integrante del proceso de
evaluación institucional.
En el Preámbulo de la Declaración se destaca la importancia que

6
adquiere la participación de las múltiples partes interesadas en el proceso
de transformación y mejora de la calidad de la educación superior y se
6
Se hace mención, además de a los gobiernos e instituciones de educación superior, a
“todas las partes interesadas, comprendidos los estudiantes y sus familias, los profesores, el
mundo de los negocios y la industria, los sectores público y privado de la economía, los
parlamentos, los medios de comunicación, la comunidad, las asociaciones profesionales y la
sociedad”.
49
hace alusión a la exigencia que las mismas imponen a las instituciones de

educación superior para que “asuman mayores responsabilidades para
con la sociedad y rindan cuentas sobre la utilización de los recursos
públicos y privados, nacionales o internacionales”.
Y en el Artículo 9, sobre “Métodos educativos innovadores:

pensamiento crítico y creatividad” se indica (el resaltado es nuestro):
c) Para alcanzar estos objetivos, puede ser necesario reformular los

planes de estudio y utilizar métodos nuevos y adecuados que
permitan superar el mero dominio cognitivo de las disciplinas;
se debería facilitar el acceso a nuevos planteamientos pedagógicos
y didácticos y fomentarlos para propiciar la adquisición de
conocimientos prácticos, competencias y aptitudes para la
comunicación, el análisis creativo y crítico, la reflexión
independiente y el trabajo en equipo en contextos
multiculturales, en los que la creatividad exige combinar el
saber teórico y práctico tradicional o local con la ciencia y la
tecnología de vanguardia. Esta reestructuración de los planes
de estudio debería tomar en consideración las cuestiones
relacionadas con las diferencias entre hombres y mujeres, así
como el contexto cultural, histórico y económico, propio de
cada país. La enseñanza de las normas relativas a los derechos
humanos y la educación sobre las necesidades de las comunidades
del mundo entero deberían quedar reflejadas en los planes de
estudio de todas las disciplinas, especialmente las que preparan
para las actividades empresariales. El personal académico debería
desempeñar una función decisiva en la definición de los planes de
estudio.
d) Los nuevos métodos pedagógicos también supondrán nuevos

materiales didácticos. Estos deberán estar asociados a nuevos
métodos de examen, que pongan a prueba no sólo la memoria sino
también las facultades de comprensión, la aptitud para las labores
prácticas y la creatividad.

50
5. LAS PROPUESTAS DE ORGANISMOS INTERNACIONALES DE CONTADORES

PARA LA FORMACIÓN DE LOS CONTADORES PÚBLICOS Y LAS
PREOCUPACIONES EN ESTADOS UNIDOS
En 2009, la Junta de Normas Internacionales de Educación de la IFAC

(IAESB por la sigla en inglés de International Accounting Education
Standards Board) planteó un Proyecto de Revisión de las Normas
7
Internacionales de Educación para asegurar su consistencia con los
conceptos del Marco Conceptual de Educación revisado en 2009 y aclarar
cuestiones que resultan de cambios en el contexto de la educación
contable y de la experiencia que los organismos miembros de IFAC han
tenido en su implementación.
Para el desarrollo del proyecto, la IAESB ha seguido un enfoque

basado en principios, utilizando los conceptos y principios del Marco
publicado en 2009. Las normas revisadas sobre Educación Profesional
Inicial y Educación Profesional Continua establecen el nivel de
competencia que debe tener un contador profesional, lo que la IAESB
considera como fundamental para la generación de confianza pública.
7
Las normas son:
• IES 1. Entry Requirements to Professional Accounting Education Programs (Requisitos
para el ingreso a Programas de Educación Profesional Contable) (07-02-2013).
• IES 2. Initial Professional Development – Technical Competence (Desarrollo Profesional
Inicial – Competencias técnicas) (17-01-2014).
• IES 3. Initial Professional Development – Professional skills (Desarrollo Profesional
Inicial - Habilidades profesionales) (17-01-2014).
• IES 4. Initial Professional Development – Professional Values, Ethics and Attitudes
(Desarrollo Profesional Inicial - Valores, ética y actitudes profesionales) (17-01-2014).
• IES 5. Initial Professional Development – Practical Experience (Desarrollo Profesional
Inicial – Experiencia práctica) (13-03-2013).
• IES 6. Initial Professional Development – Assesment of Professional Competence
(Desarrollo Pofesional Inicial - Evaluación de la Competencia profesional)
• IES 7. Continuing Professional Development (Desarrollo Profesional Continuado)
• IES 8. Competencia requerida para auditores profesionales.
51
Dentro de la Introducción, el Marco (IAESB, 2010) plantea (la

traducción y el subrayado nos pertenecen) que:
2. La profesión contable sirve las necesidades de información

financiera, y en algunos casos no financiera, de una amplia gama de
decididores, incluyendo: a) inversores y acreedores actuales y
potenciales; b) gerentes y empleados dentro de las organizaciones;
c) proveedores; d) clientes; e) gobiernos y sus agencias y f) el
público. La capacidad de la profesión contable de satisfacer las
necesidades de información de los usuarios contribuye a una
economía eficiente, creando valor para la sociedad.
3. La misión de la IAESB es “servir al interés público fortaleciendo a

la profesión contable global a través del desarrollo y la mejora de la
educación”. Mejorar la educación sirve al interés público
contribuyendo a la capacidad de la profesión contable para cumplir
con las necesidades de los decididores. Mejorar la educación a
través del desarrollo e implementación de Nomas Internacionales de
Educación (IES) debería aumentar la competencia de la profesión
contable global y contribuir a afianzar la confianza pública.
El objetivo de las tres normas revisadas de enero de 2014 se consolidó

como el de establecer las competencias técnicas (IES 2), las habilidades
profesionales (IES 3) y los valores, ética y actitudes profesionales (IES 4)
que tienen que desarrollar y demostrar los aspirantes a contadores
profesionales al final de la etapa que se ha denominado de “Desarrollo
Profesional Inicial” (DPI) (IPD por la sigla en inglés de Initial Professional
Development) en la cual los individuos desarrollan primero las
competencias para desempeñarse como contadores profesionales. Ello
tiene como propósitos “proteger el interés público, mejorar la calidad del

52
trabajo de los contadores profesionales y promover la credibilidad de la

8
profesión” .
El DPI incluye educación general, educación contable profesional,

experiencia práctica y evaluación y continúa hasta que el aspirante puede
demostrar la competencia profesional requerida para desempeñar su rol
en la profesión contable. Puesto que existen a nivel internacional
diferencias fuertes de tipo legal y regulatorio con relación al momento en
que se los contadores profesionales se certifican como tales, los
organismos miembros de IFAC, podrán definir la relación apropiada entre
el final del DPI y el punto de certificación para sus miembros.
Es importante destacar que las IES 2, 3 y 4 revisadas están orientadas
a brindar apoyo a los organismos miembro de IFAC, aunque se indica que
pueden resultar útiles para las organizaciones educativas, empleados,
reguladores, autoridades gubernamentales y otros stakeholders
interesados en apoyar el desarrollo profesional de los aspirantes a
contadores profesionales.
Resulta pertinente la aclaración de que la competencia profesional

va más allá del conocimiento de los principios, normas, conceptos, hechos
y procedimientos e implica “la integración y aplicación de: a) competencias
técnicas, b) habilidades profesionales y c) valores, ética y actitudes
profesionales”
En la IES 4 se indica que a través de los programas de educación

contable profesional los organismos miembro deben proporcionar un
marco de valores, ética y actitudes profesionales para quienes aspiren a
convertirse en contadores profesionales de manera que:
a) ejerzan el juicio profesional y
8
En Rodriguez de Ramirez (2014) se efectúa un análisis pormenorizado de estas tres
normas revisadas.
53
b) actúen de manera ética, es decir, en interés público. Se reconoce

que ello implica aceptar una responsabilidad importante, en tanto su
accionar no se circunscribe a satisfacer exclusivamente las
necesidades de un cliente o empleador individual, y ello representa
una tarea compleja en la que se debe incluir:
a) el desarrollo de conciencia y preocupación por el impacto

público,
b) el desarrollo de una sensibilidad a las responsabilidades
sociales,
c) el aprendizaje continuado a lo largo de la vida profesional,
d) la predisposición a la calidad, confiabilidad,
responsabilidad, oportunidad y cortesía,
e) el respeto a leyes y regulaciones.
En Estados Unidos, tras los escándalos financieros de principios del

siglo XXI, se ha acentuado la preocupación por la formación de los
contadores públicos. En Rodríguez de Ramírez (2013) se analiza el
Informe que surgió como consecuencia de que, en 2008, el Comité Asesor
del Departamento del Tesoro sobre la Profesión de Auditoría de US
(ACAP por la sigla en inglés de Advisory Committee on the Auditing
Profession) recomendó que el organismo académico Asociación
Norteamericana de Contadores Públicos (AAA por la sigla en inglés de
American Accounting Association) y el organismo que agrupa a los
contadores públicos en Estados Unidos, AICPA (por la sigla en inglés de
American Institute of Certified Public Accountants), conformaran una
Comisión (que llevo el nombre de Senderos, en inglés Pathways) para
estudiar la posible estructura futura y los contenidos de la educación
superior para la profesión contable entendida en sentido amplio y no
reducida al área de actuación en auditoría externa, lo cual contempla los
distintos roles desempeñados por los contadores, en una línea que ya
viene reconociendo, dentro de la corriente principal del pensamiento

54
contable, que la transparencia y la accountability constituyen los pilares

fundamentales para “la sostenibilidad de los mercados”.
El Informe de la Comisión Senderos resulta interesante para analizar

cómo se plantea en el contexto norteamericano la necesidad de un trabajo
conjunto entre los docentes, los investigadores y los prácticos para
mejorar la formación y, consecuentemente, el servicio que brindan los
contadores a la sociedad incorporando las demandas de los distintos
actores socioeconómicos. Se advierte acerca de los riesgos que implica
la concentración en aspectos exclusivamente financieros sin considerar un
enfoque integrador que contemple la complejidad de los procesos de
negocios y el impacto de las nuevas tecnologías de la información y las
comunicaciones.
Entre el abordaje integrador y el marketing profesional, se pretende

atraer como ingresantes a individuos de alto potencial e inquietudes
diversas, derribando el estereotipo del “contador de habas” con el debe y
el haber impresos en su frente que ha caracterizado a los profesionales
contables
En tanto la proposición de valor del informe se sustenta en “la

capacidad y disposición de sus miembros de servir el amplio interés
público asociado con la información contable confiable”, se observa un
sesgo hacia la centralidad de la misma para el funcionamiento de los
mercados de capitales y no aparece la sustentabilidad como valor ni la
medición de impactos sociales entre los objetivos.
6. LAS DEMANDAS SOBRE LA FORMACIÓN DE LOS CONTADORES PÚBLICOS EN

EL MARCO DE LA CALIDAD Y LA EVALUACIÓN DE LA EDUCACIÓN SUPERIOR EN
ARGENTINA
La Ley N° 24.521/95 de Educación Superior establece que las

profesiones reguladas por el Estado, cuyo ejercicio pudiera comprometer
55
el interés público poniendo en riesgo de modo directo la salud, la

9
seguridad, los derechos, los bienes o la formación de los habitantes ,
deberán cumplir con pautas referidas a su carga horaria mínima, y
respetar un conjunto de contenidos curriculares mínimos y criterios sobre
la intensidad de la formación práctica para ser acreditadas periódicamente
10
por la Comisión Nacional de Evaluación y Acreditación Universitaria
(CONEAU). A diferencia de lo que ocurre en otros contextos, el artículo
42 establece que los títulos con reconocimiento oficial (otorgado por el
Ministerio de Educación) certificarán la formación académica recibida y
“habilitarán para el ejercicio profesional” en todo el territorio nacional, sin
perjuicio del poder de policía sobre las profesiones que corresponde a las
provincias.
Tal como surge del artículo 44 de la LES, dentro de la Sección 3

referida a “Evaluación y acreditación”, las instancias que llevan a la
acreditación por parte de la CONEAU son:
9
ARTICULO 43. — Cuando se trate de títulos correspondientes a profesiones reguladas por
el Estado, cuyo ejercicio pudiera comprometer el interés público poniendo en riesgo de modo
directo la salud, la seguridad, los derechos, los bienes o la formación de los habitantes, se
requerirá que se respeten, además de la carga horaria a la que hace referencia el artículo
anterior, los siguientes requisitos:
a) Los planes de estudio deberán tener en cuenta los contenidos
curriculares básicos y los criterios sobre intensidad de la formación practica
que establezca el Ministerio de Cultura y Educación, en acuerdo con el
Consejo de Universidades:
b) Las carreras respectivas deberán ser acreditadas periódicamente por la
Comisión Nacional de Evaluación y Acreditación Universitaria o por
entidades privadas constituidas con ese fin debidamente reconocidas.
El Ministerio de Cultura y Educación determinara con criterio restrictivo, en acuerdo con el
Consejo de Universidades, la nómina de tales títulos, así como las actividades profesionales
reservadas exclusivamente para ellos.
10
La CONEAU tiene por función acreditar periódicamente las carreras de grado de interés
público, conforme los estándares que establezca el Ministerio de Educación en consulta con
el Consejo de Universidades.

56
1. Autoevaluación (que debería entenderse como una herramienta

de gestión, paso ineludible para detectar debilidades y fortalezas,
amenazas y oportunidades de mejora) sobre docencia,
investigación y extensión (y en el caso de universidades
nacionales, también gestión institucional) y elaboración de un
diagnóstico acerca de la situación actual de la carrera por parte de
los propios actores.
2. Evaluación externa, cada 6 años como mínimo, a cargo de la
CONEAU o entidades privadas constituidas a tal fin, con la
participación de pares académicos de reconocida competencia.
3. Dictamen del evaluador, cuyas recomendaciones de mejora
11
institucional tendrán carácter público .
Esa acreditación que busca dar garantía pública de calidad a través

de un dictamen de autoridad competente, ha suscitado una polémica – en
la que juega fuerte el contexto de los 90 en que fue promulgada la ley-
entre los que consideran estos procesos como un cercenamiento de la
autonomía universitaria y aquéllos que los ven como una consecuencia
lógica de la necesidad de establecer pautas comunes para la formación
de quienes en el ejercicio profesional pueden afectar el interés público. Al
respecto, señalamos la necesidad de alcanzar consensos acerca de qué
se entiende por “calidad” en nuestro contexto particular y en la
determinación de parámetros adecuados para su medición.
11
Con relación a ello, cabe recordar que, según el artículo 76:
Cuando una carrera que requiera acreditación no la obtuviere, por no
reunir los requisitos y estándares mínimos previamente establecidos, la
Comisión Nacional de Evaluación y Acreditación Universitaria podrá
recomendar que se suspenda la inscripción de nuevos alumnos en la
misma, hasta que se subsanen las deficiencias encontradas, debiéndose
resguardar los derechos de los alumnos ya inscriptos que se encontraren
cursando dicha carrera.
57
Por Resolución del Ministerio de Educación, Ciencia y Tecnología

1723 del 27 de agosto de 2013 se declaró incluido en el régimen del
12
artículo 43 al título de Contador Público , señalándose en los
considerandos que "resulta claro que la formación deficiente de los
contadores públicos compromete el interés público poniendo en riesgo de
modo directo los derechos patrimoniales de los actores sociales”.
Cabe acotar que, tal como señalamos precedentemente, el riesgo

“directo” sobre los derechos patrimoniales de los actores sociales se ve
potenciado si se considera la actuación profesional desde la perspectiva
amplia del impacto de su actuación en todas las organizaciones, en el
marco de la sustentabilidad.
Si bien la resolución referida es muy reciente, hace unos cuantos años

que se viene trabajando en las cuestiones relacionadas con la
acreditación. El Consejo de Decanos de Facultades de Ciencias
13
Económicas de Universidades Nacionales (CODECE) ha elaborado el
12
Al 22-03-2014 se encuentra desactualizada en la página de la CONEAU la sección
Regulación Nacional de carreras de interés público pues no se incluye Contador Público en
el listado de ”los títulos que han sido declarados de interés público hasta el momento” (en
http://www.coneau.gov.ar/CONEAU/index.php?option=com_content&view=article&id=86&Ite
mid=11&lang=es). Sí aparece dentro Normativa y documentos relacionados con el proceso
de acreditación en Normas específicas para la evaluación de carreras en funcionamiento.-
Resoluciones Ministeriales correspondientes a la declaración de interés público
correspondiente a cada título a donde la autora accedió a través de una búsqueda por
palabra clave
(http://www.coneau.gov.ar/CONEAU/index.php?option=com_content&view=article&id=83&Ite
mid=1&lang=es)
13
Creado el 4 de diciembre de 1987, es un organismo cuyo objetivo general es colaborar en
las áreas de docencia, investigación y extensión asignadas a las Universidades por sus
respectivos estatutos. Está integrado por los Decanos de Facultades de Ciencias
Económicas de Universidades Nacionales electos de conformidad con el estatuto vigente de
la respectiva Universidad y que adhieran al Consejo.

58
14
Documento Base Final para la Acreditación de la Carrera de Contador
Público (CODECE, 2013) para ser presentado a la Secretaría de Políticas
Universitarias, tarea enmarcada en el proceso que se seguía por
disposición del artículo 3º de la Resolución del Ministerio de Educación,
Ciencia y Tecnología Nº 254/2003 que establecía continuar con el análisis
de la regulación de los títulos de Abogado, Notario, Contador Público y
Actuario para su inclusión en la nómina del artículo 43 en una segunda
15
etapa y del artículo 4° que disponía la convocatoria a las comunidades
académicas de las disciplinas involucradas para la elaboración de los
documentos requeridos por dicho artículo para la acreditación. Vale
resaltar que los estándares para el desarrollo de los procesos de
acreditación preparados por el CODECE constituyen una guía para
ayudar a decidir a las autoridades de Educación que son quienes por ley
deben fijarlos en acuerdo con el CU.
El documento se elaboró sobre la base de un proceso de consulta y

participación amplia de los integrantes del CODECE y la incorporación de
sugerencias del Consejo de Universidades (CU), del Consejo
Interuniversitario Nacional (CIN) y del Consejo de Rectores de
Universidades Privadas (CRUP). Se trabajó con el objetivo de llegar a un
documento consensuado para integrar al proceso de acreditación a todas
las unidades académicas en las que se dicte la carrera de Contador
Público, respetando las realidades de las mismas.
No es objeto de este artículo realizar un análisis crítico del documento

del CODECE, sino mencionar su relevancia que se halla en consonancia
con la necesidad de dar respuesta a reclamos sobre la formación de los
14
Se trata de la versión de septiembre de 2013, cuyos antecedentes son versiones de
septiembre de 2012, septiembre de 2011, julio de 2010, abril de 2009 y agosto de 2006.
15
Téngase en cuenta que por dicha Resolución se agregaron a la nómina (que ya incluía
Medicina y varias Ingenierías) los títulos de Farmacéutico, Bioquímico, Veterinario,
Ingeniero Agrónomo, Arquitecto y Odontólogo a la vez que se encomendó el análisis de la
oportunidad de inclusión del de Psicólogo.
59
graduados que se repiten con frecuencia. A continuación extractamos

algunas definiciones del documento referidas al interés público
comprometido en el ejercicio de la profesión:
La actividad del Contador Público tiene una amplia repercusión

social por cuanto es quien asesora a los distintos tipos de entes
sobre la aplicación de las regulaciones tributarias, societarias,
laborales y previsionales, entre otras, con consecuencias
patrimoniales, económicas y financieras para los actores sociales.
Tal repercusión social emana de las responsabilidades que le son

conferidas por la ley de ejercicio profesional que la rige, del
desarrollo de sustentabilidad de pequeñas y medianas empresas y
del manejo eficiente y eficaz de los recursos del sector público.
Los motivos precedentes hacen que la responsabilidad del Contador
Público esté regida por una estricta observancia del ordenamiento
ético y legal. (CODECE, 2013:13)
En coincidencia con los planteos que desarrollamos en los acápites
precedentes, se indica:
Son propósitos de la formación profesional:
a) Promover en el estudiante los conocimientos, actitudes,

habilidades y destrezas necesarios para su desempeño
profesional en las distintas áreas.
b) Suministrar las herramientas necesarias para el
autoaprendizaje, la formación permanente y la tarea
interdisciplinaria.
c) Promover el desarrollo de una actitud ética en el ejercicio
profesional. (CODECE, 2013:23)
Como docente de la UBA, y para analizar en qué medida se

encuentran incorporados en el enfoque general de nuestra universidad los
planteos que se proclaman como “de avanzada” con relación a la
formación universitaria, no podía dejar de volver sobre algunos puntos que

60
se encuentran plasmados desde hace tiempo en la sección

16
correspondiente a las Bases del Estatuto Universitario (el resaltado es
nuestro):
III- La Universidad es una comunidad de profesores, alumnos y
graduados. Procura la formación integral y armónica de sus
componentes e infunde en ellos el espíritu de rectitud moral y de
responsabilidad cívica. Forma investigadores originales,
profesionales idóneos y profesores de carrera, socialmente
eficaces y dispuestos a servir al país. Encauza a los graduados
en la enseñanza y en las tareas de investigación, y a través de ellos
estrecha su relación con la sociedad.
IV. – La Universidad es prescindente en materia ideológica, política
y religiosa, asegura dentro de su recinto la más amplia libertad de
investigación y de expresión, pero no se desentiende de los
problemas sociales, políticos e ideológicos, sino que los
estudia científicamente.
V. – La Universidad, además de su tarea específica de centro de
estudios y de enseñanza superior procura difundir los beneficios de
su acción cultural y social directa, mediante extensión universitaria.
VI. – La Universidad estudia y expone objetivamente sus
conclusiones sobre los problemas nacionales; presta asesoramiento
técnico a las instituciones privadas y estatales de interés público y
participa en las actividades de empresas de interés general.
Dentro del Capítulo II referido a la Enseñanza se consigna:
Art. 6°. – La enseñanza es teórica y práctica y se desarrolla dentro

de las modalidades propias de cada Facultad o escuela; es activa y
16
Hemos tomado la versión incluida en http://www.uba.ar/download/institucional/uba/9-
32.pdf (consulta 03-03-2014) que contiene las modificaciones aprobadas por la Asamblea
Universitaria el 22 de julio y el 11 de noviembre de 1960, publicadas en el Boletín Oficial el
28 de julio y el 6 de diciembre de 1960, respectivamente, y vigentes, según ese orden
cronológico, desde el 7 de agosto y el 16 de diciembre de 1960, y las aprobadas por el
Ministerio de Educación y Justicia de acuerdo con lo establecido por el art. 6º inc. a) de la ley
23.068. Fue puesto en vigencia nuevamente por el decreto 154/83, ratificado por ley 23.068.
61
procura fomentar el contacto directo entre los estudiantes y el

personal docente.
Desarrolla en los estudiantes la aptitud de observar, analizar y
razonar. Estimula en ellos el hábito de aprender por sí mismos,
procura que tengan juicio propio, curiosidad científica, espíritu
crítico, iniciativa y responsabilidad.
Art. 7°.- La Universidad propicia el acceso de los estudiantes a las
mejores realizaciones del arte y de la técnica. En todas las
Facultades o departamentos, inclusive en los orientados a
disciplinas técnicas, se atiende a la formación cultural y moral
de los estudiantes y al desarrollo integral de su personalidad.
Como docentes, como investigadores y/o como autoridades

educativas, los desafíos que nos presentan los problemas que nos afectan
como individuos y como ciudadanos de nuestro país, de nuestra región y
de nuestro planeta nos obligan a ampliar el análisis y a reflexionar sobre
nuestras propias prácticas tanto en forma individual como en espacios que
permitan el intercambio y la construcción colectiva de consensos,
contribuyendo a la discusión teórica y atreviéndonos a pensar y proponer
nuevas soluciones, incorporando los aportes valiosos de la experiencia.
En uno de esos espacios, en una charla en la Escuela Superior de
Comercio Carlos Pellegrini, en la que reflexionaba sobre la identidad
docente y planteaba que nos enfrentamos a una situación en la que “se
nos movió el piso de los sentidos únicos claros unívocos y se nos borró el
horizonte de un futuro claro y de progreso”, decía Cullen (2008):
(…) una sociedad de poetas muertos y de ciudadanos tristes es el

ideal, el sueño del pibe de cualquier poder dictatorial. Es decir,
donde la gente no puede crear, no puede imaginar, no puede ver
alternativas y se resigna porque no tiene potencia de actuar.
………………………………………………………………………………
(…) los docentes tenemos que recuperar fuertemente y aumentar en
nosotros y en nuestros estudiantes la potencia de actuar, es decir,
de ser agentes, porque si somos agentes somos responsables
éticamente, además, y políticamente. Y esto tiene que ver con la
alegría, en última instancia, porque es la alegría la que aumenta
nuestra potencia de actuar.

62
………………………………………………………………………………
(…) lo que nos va a dar fuerza para dar y tomar la palabra, para
tejer y tramar sentidos y para aumentar la potencia de actuar es la
pasión por enseñar.
En ese mismo sentido, encontramos las palabras del Papa Francisco,

en Evangelli Gaudium (El Gozo del Evangelio), donde exhorta a los
evangelizadores a realizar su misión con alegría y llama a una actitud que
se oponga al “pesimismo estéril”:
85. Una de las tentaciones más serias que ahogan el fervor y la

audacia es la conciencia de derrota que nos convierte en
pesimistas quejosos y desencantados con cara de vinagre.
Nadie puede emprender una lucha si de antemano no confía
plenamente en el triunfo. El que comienza sin confiar perdió de
antemano la mitad de la batalla y entierra sus talentos (Francisco
I, 2013: #85).
7. ALGUNAS REFLEXIONES PARA SEGUIR DISCUTIENDO

La educación centrada en conocimientos que forma individuos para la
repetición y las respuestas estandarizadas, al igual que la producción de
una línea de montaje, viene siendo criticada desde hace tiempo. ¿Quién
no recuerda aquella magnífica escena de la película The Wall de 1982
donde el protagonista imagina a los estudiantes marchando al ritmo de la
canción Another Brick in the Wall (Otro ladrillo en la pared) hacia una
máquina que los convierte en clones vacíos, con cara de arcilla, iguales
entre sí, que van cayendo en una trituradora de la que salen como carne
picada? ¿Quién no sintió alguna vez aversión contra esta metáfora de una
educación que adoctrina para convertir a individuos diversos y valiosos en
sus posibilidades de aportes a la sociedad en una masa informe al
servicio del mercado? Pedagogos como Freire y filósofos como Morín
han coincidido en la importancia de una formación centrada en el
63
estudiante que supere ampliamente la adquisición de conocimientos sobre

el objeto de estudio, con la promoción del pensamiento crítico en la mira.
El enfoque que se adopta para el ejercicio de la práctica docente, junto
con la toma de conciencia de que no existe neutralidad ni aun en la
enseñanza de lo técnico, resulta relevante pues el rol del docente
“problematizador” se contrapone desde el vamos con el del docente
“transmisor” al asumir el compromiso y la promoción del pensamiento
crítico.
¿Qué hay de nuevo en los clamores que desde el mercado se hacen

de la necesidad de formar a los profesionales para el desarrollo de los
“soft skills”, poniendo el acento en las habilidades interpersonales y
comunicacionales? Algunos planteos que se alejan de hacer hincapié en
la centralidad del ser humano y, a pesar de hablar de la necesidad de
resolución de problemas complejos, lo hacen desde una mirada que
ignora las implicancias del accionar de las organizaciones para la
humanidad, en nuestra opinión, no son más que una moda.
Las propuestas de enseñar principios de estrategia que permitan

afrontar los riesgos, lo inesperado, lo incierto y modificar comportamientos
en virtud de informaciones adquiridas en transcurso de las acciones
emprendidas, desde una formación universitaria pública demandan,
necesariamente, un análisis crítico de los fines, que también son
complejos y llevan a establecer prioridades, considerando las implicancias
de las acciones para el interés público.
Cuando en profesiones como la de Contador Público -cuya imagen ha

sido seriamente afectada a partir de su participación en los escándalos
corporativos de principios de siglo y cuyo estereotipo se asocia con una
visión tecnocrática y limitada a lo financiero- se reclama una formación
integral y se propugna “la integración y aplicación de competencias
técnicas, habilidades profesionales y valores, ética y actitudes
profesionales” para defender el interés público, es importante analizar qué
se entiende por tal. Cuando se lo plantea solo como la puesta en riesgo

64
de modo directo de los “derechos patrimoniales” de los actores sociales,

como es el caso en nuestro país, parecería que no se advierte la
verdadera dimensión que implica la actuación profesional en el marco de
la sustentabilidad. Lo mismo ocurre tanto en el Informe de la Comisión
Senderos de US como en los estándares 2, 3 y 4 de la IAESB que tienen
un sesgo capitalista centrado en los mercados y no han puesto el acento
-como hubiéramos preferido- en la sustentabilidad como valor, ni en la
medición y evaluación de los impactos económicos, sociales y
ambientales como objetivos.
La cultura de la acreditación concebida como proceso que contribuye a

mejorar la calidad en el marco de la transparencia y no como mero
conjunto de prácticas burocráticas o como intromisión en la autonomía de
las instituciones de educación superior es, por ahora, un camino a
recorrer, en el que se hace necesaria la definición consensuada de qué se
entiende por “calidad” en nuestro contexto particular y de la determinación
de parámetros adecuados para su medición. Pero sobre esto tampoco
tenemos certezas ni convicciones irrefutables, solo propuestas para dar
respuestas provisorias a preguntas guiadas por la pasión que todavía
conservamos por aprender continuamente cómo ser mejores seres
humanos.
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66
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http://unesdoc.unesco.org/images/0011/001163/116345s.pdf

68
ANEXO 1
Extractos de la obra de Paulo Freire Pedagogía de la autonomía
Del Capítulo 1. No hay docencia sin discencia
Freire (2004:14)
Enseñar, aprender e investigar lidian con esos dos momentos del ciclo
gnoseolóico: aquel en el que se enseña y se aprende el conocimiento ya
existente y aquel en el que se trabaja la producción del conocimiento aún
no existente.
La verdadera lectura me compromete de inmediato con el texto que se

me entrega y al que me entrego y de cuya comprensión fundamental
también me vuelvo sujeto.
…una de las condiciones para pensar acertadamente es que no estemos

demasiado seguros de nuestras certezas.
No hay enseñanza sin investigación ni investigación sin enseñanza. Esos

quehaceres se encuentran cada uno en el cuerpo del otro. Mientras
enseño continúo buscando, indagando. Enseño porque busco, porque
indagué, porque indago y me indago. Investigo para comprobar,
comprobando intervengo, interviniendo educo y me educo. Investigo para
conocer lo que aún no conozco y comunicar o anunciar la novedad.
…la curiosidad (…,) al volverse cada vez más metodológicamente

rigurosa, transita de la ingenuidad hacia (…) la “curiosidad
epistemológica”
Del Capítulo 2 Enseñar no es transferir conocimiento
Freire (2004:25)
Ninguna verdadera formación docente puede hacerse, por un lado,
distanciada del ejercicio de la crítica que implica la promoción de la
curiosidad ingenua a la curiosidad epistemológica y, por el otro, sin el
69
reconocimiento del valor de las emociones, de la sensibilidad, de la

afectividad, de la intuición o adivinación
…no es posible existir sin asumir el derecho o el deber de optar, de

decidir, de luchar de hacer política
…mi “destino” no es un dato sino algo que necesita ser hecho y de cuya
responsabilidad no puedo escapar
Me gusta ser persona porque, inacabado, sé que soy un ser
condicionado pero, consciente del inacabamiento, se que puedo
superarlo
Freire (2004:26)
…la conciencia del inacabamiento nos hizo seres responsables, por eso
la eticidad de nuestra presencia en el mundo. Eticidad que, no cabe duda,
podemos traicionar. El mundo de la cultura que se prolonga en el mundo
de la historia es un mundo de libertad, de opción, de decisión, mundo de
posibilidades donde la decencia puede ser negada, la libertad ofendida y
rechazada. Por eso mismo la capacitación de mujeres y hombres en
el ámbito de saberes instrumentales nunca puede prescindir de su
formación ética. El radicalismo de esta exigencia es tal que ni siquiera
deberíamos tener que insistir en la formación ética del ser al hablar de su
preparación técnica y científica. Es fundamental que insistamos en ella
(27) precisamente porque, inacabados pero conscientes del
inacabamiento, seres de opción, de decisión, éticos, podemos negar
o traicionar la propia ética.
Freire (2004:28)
....el inacabamiento del que nos hicimos conscientes nos hizo seres
éticos. El respeto a la autonomía y a la dignidad de cada uno es un
imperativo ético.

70
Freire (2004:32)
…aprender es una aventura creadora (…) es construir, reconstruir,
comprobar para cambiar, lo que no se hace sin apertura al riesgo y a la
aventura del espíritu.
Freire (2004:33)
Si trabajo con niños, debo estar atento a la difícil travesía o senda de la
heteronomía a la autonomía, atento a la responsabilidad de mi presencia
que tanto puede ser auxiliadora como convertirse en perturbadora de la
búsqueda inquieta de los educandos; si trabajo con jóvenes o con
adultos, debo estar no menos atento con respecto a lo que mi trabajo
pueda significar como estímulo o no a la ruptura necesaria con algo
mal fundado que está a la espera de superación
Freire (2004:34)
Yo soy (…) un ser de la esperanza que, por “x” razones se volvió
desesperanzado. De allí que una de nuestras peleas como seres
humanos deba dirigirse a disminuir las razones objetivas de la
desesperanza que nos inmoviliza
Freire (2004:35)
…el mañana no es algo pre-dado, sino un desafío, un problema….se
puede cambiar.
Freire (2004:35)
No soy solo objeto de la Historia sino que soy igualmente su sujeto. En el
mundo de la Historia, de la cultura, de la política, compruebo, no para
adaptarme, sino para cambiar.
Al comprobar, nos volvemos capaces de intervenir en la realidad.
Freire (2004:36)
Es a partir de este saber fundamental: cambiar es difícil pero es posible,
como vamos a programar nuestra acción político-pedagógica, sin importar
si el proyecto con el cual nos comprometemos es de alfabetización de
adultos o de infantes, de acción sanitaria, de evangelización, o de
formación de mano de obra técnica.
71
Freire (2004:39)
Con la curiosidad domesticada puedo alcanzar la memorización
mecánica del perfil de este o de aquel objeto, pero no el aprendizaje real
o el conocimiento cabal del objeto. La construcción o la producción del
conocimiento del objeto implica el ejercicio de la curiosidad, su
capacidad crítica de “tomar distancia” del objeto, de observarlo, de
delimitarlo, de escindirlo, de “cercar” el objeto o hacer su aproximación
metódica, su capacidad de comparar, de preguntar.
La capacidad de diálogo no niega la validez de momentos explicativos,

narrativos, en que el profesor expone o habla del objeto. Lo fundamental
es, que profesor y alumnos sepan que la postura que ellos, profesor y
alumnos adoptan, es dialógica, abierta, curiosa, indagadora y no
pasiva, en cuanto habla o en cuanto escucha. Lo que importa es que
profesor y alumnos se asuman como seres epistemológicamente
curiosos.
… el buen profesor es el que consigue, mientras habla, traer al alumno

hasta la intimidad del movimiento de su pensamiento. De esa manera su
aula es un desafío y no “una canción de cuna”. Sus alumnos se cansan,
no se duermen.
Del Capítulo 3 Enseñar es una especificidad humana
Freire (2004:47)
No puedo ser profesor si no percibo cada vez mejor que mi práctica,
al no poder ser neutra, exige de mí una definición. Una toma de
posición. Decisión. Ruptura. Exige de mí escoger entre esto o aquello.
(…) Soy profesor en favor de la decencia contra la falta de pudor, en favor
de la libertad contra el autoritarismo, de la autoridad contra el libertinaje,
de la democracia contra la dictadura de derecha o de izquierda. Soy
profesor en favor de la lucha constante contra cualquier forma de
discriminación, contra la dominación económica de los individuos o de las
clases sociales. Soy profesor contra el orden capitalista vigente que
inventó esta aberración; la miseria en la abundancia. Soy profesor en

72
favor de la esperanza que me anima a pesar de todo. Soy profesor

contra el desengaño que me consume y me inmoviliza.
Tan importante como la enseñanza de los contenidos es mi testimonio

ético al enseñarlos. Es la decencia con que lo hago. Es la preparación
científica revelada sin arrogancia, al contrario, con humildad.
Freire (2004:51)
El educador o la educadora no pueden pensar que, a partir del curso que
coordinan o del seminario que dirigen, pueden transformar el país. Pero
pueden demostrar que es posible cambiar. Y esto refuerza en él o en
ella la importancia de su tarea político-pedagógica.
Freire (2004:54)
Escuchar es obviamente algo que va más allá de la posibilidad auditiva
de cada uno. Escuchar, en el sentido aquí discutido, significa la
posibilidad permanente por parte del sujeto que escucha para la
apertura al habla del otro, al gesto del otro, a las diferencias del otro.
Es necesario que sepamos que, sin ciertas cualidades o virtudes como el

amor, el respeto a los otros, la tolerancia, la humildad, el gusto por la
alegría, por la vida, la apertura a lo nuevo, la disponibilidad al cambio, la
persistencia en la lucha, el rechazo a los fatalismos, la identificación con
la esperanza, la apertura a la justicia, no es posible la práctica
pedagógico-progresista, que no se hace tan solo con ciencia y técnica.
Freire (2004:58)
Yo espero, convencido de que llegará el momento en que, pasada la
estupefacción ante la caída del muro de Berlín, el mudo se recompondrá
y rechazará la dictadura del mercado, fundada en la perversidad de su
ética de lucro.
La gran fuerza sobre la que se apoya la nueva rebeldía es la ética

universal del ser humano y no la del mercado, insensible a todo reclamo
de las personas y sólo abierta a la voracidad del lucro. Es la ética de la
solidaridad humana.
73
Freire (2004:64)
…es falso concebir que la seriedad docente y la alegría son
inconciliables, como si la alegría fuera enemiga del rigor. Al contrario,
cuanto más metódicamente riguroso me vuelvo en mi búsqueda y en mi
docencia, tanto más alegre y esperanzado me siento. La alegría no
llega sólo con el encuentro de lo hallado sino que forma parte del
proceso de búsqueda.

74
Nº 39 - año 20. p. 75-114
ADOPCIÓN DE LAS IFRS POR PARTE DE LAS ENTIDADES QUE

COTIZAN EN LA BOLSA MEXICANA DE VALORES
JOSÉ RAFAEL AGUILERA AGUILERA

JORGE VÍCTOR ALCARAZ VERA
M.A.JOSÉ RAFAEL AGUILERA AGUILERA

• Maestría en Administración, Universidad Michoacana de
San Nicolás de Hidalgo (UMSNH) Morelia – Michoacán - México.
• Doctorando en Ciencias en Negocios Internacionales del
Instituto de Investigaciones Económicas y Empresariales
(ININEE) de la Universidad Michoacana de San Nicolás de Hidalgo
(UMSNH) Morelia – Michoacán - México.
Dr. JORGE VÍCTOR ALCARAZ VERA
• Profesor-Investigador del Instituto de Investigaciones
Económicas y Empresariales (ININEE) de la Universidad Michoacana
de San Nicolás de Hidalgo (UMSNH) Morelia – Michoacán - México.
Publicación presentada el 18/09/2012- Aprobada el 29/11/2012

75
ADOPCIÓN DE LAS IFRS POR PARTE DE LAS ENTIDADES QUE COTIZAN EN LA BOLSA MEXICANA DE
VALORES. P 75/114

76
JOSE RAFAEL AGUILERA AGUILERA
JORGE VICTOR ALCARAZ VERA
ADOPCIÓN DE LAS IFRS POR PARTE DE LAS ENTIDADES QUE

COTIZAN EN LA BOLSA MEXICANA DE VALORES
SUMARIO
Palabras Clave
Key Words
Resumen
Abstract
1. Introducción
2. Desarrollo del tema

2.1 Situación Problemática
2.2 Descripción del Problema
2.3 Pregunta de Investigación
2.4 Hipótesis Propuesta
2.5 Objetivo del Estudio
3. Recomendaciones
3.1 Aspectos clave de la revisión de literatura
3.2 Implicación práctica
3.3 Valor Teórico
3.4 Relevancia social y económica
3.5 Utilidad metodológica
3.6 Propuesta metodológica
4. Bibliografía
77
VALORES. P 75/114
PALABRAS CLAVE:
NIF’S – NIIF - BOLSA MEXICANA DE VALORES – RELEVANCIA –

INFORMACIÓN FINANCIERA
KEY WORDS:
MEXICAN GAAP – IFRS - MEXICAN STOCK EXCHANGE – RELEVANCE –

FINANCIAL REPORTING
RESUMEN
El presente trabajo muestra el impacto que puede tener
en el mejoramiento de la información financiera de las
empresas públicas mexicanas el cambio de normatividad
contable. Es decir, describe cómo podría ser el
comportamiento de la relevancia de la información
financiera de las empresas que cotizan en la Bolsa
Mexicana de Valores (BMV), al emigrar de normas
contables mexicanas, llamadas Normas de Información
Financiera (NIF’s) a las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF).
ABASTRAC
This study shows the potential impact of improving
financial reporting of public Mexican companies by
means of changing accounting standards, if international
accounting standards are adopted that so, this paper
describesthe potential effect that migration from Mexican
Accounting Standards (called Mexican GAAP) to
International Financial Reporting Standards (IFRS).could
have on the companies listed on the Mexican stock
exchange (BMV).

78
1. INTRODUCCIÓN
L a economía global ha sido definida por Evans (2003) como “el final
de la geografía económica: un gran mercado para todos los bienes,
servicios, gente, habilidades, ideas, una igualdad completa de todos los
agentes económicos”. Vivimos en mundo caracterizado por la
interdependencia económica internacional, por lo que el tema de la
información financiera internacional cada vez toma mayor interés de parte
de la comunidad empresarial y académica, empujado paulatinamente por
las relaciones empresariales alrededor de todo el mundo, en forma de
comercio (importaciones y/o exportaciones), filiales de empresas,
franquicias, negocios digitales, etc.
Así pues, Hernández (2008) afirma que es común que la sociedad

perciba a la contabilidad como fría, sencilla, altamente precisa,
conservadora y analítica, sin muchos cambios a lo largo de su historia. No
hay nada más alejado de la realidad, la contabilidad está viva, cambiando,
luchando por adaptarse a las nuevas circunstancias, algunas veces con
éxito, algunas otras veces no, pero siempre tratando de alcanzar su
objetivo; pues es muy difícil medir la realidad económica pues depende de
la interpretación que cada quien pueda hacer de ella.
Es por ello que, una problemática que ha traído consigo la

internacionalización de los negocios, se centra en la información
financiera. Este problema tiene su génesis en la interpretación de los
estados financieros de las empresas alrededor del mundo, pues cada país
establece sus propias normas de valuación, presentación y revelación de
la información financiera de las transacciones que lleva a cabo una
entidad con otras entidades, de las transformaciones internas y de otros
eventos, que la han afectado económicamente; así pues, ante iguales
hechos económicos ocurridos en distintos países no se puede asegurar
79
VALORES. P 75/114
un registro equivalente de las situaciones, y por tanto, deriva en una

natural distorsión para quien analiza la dicha información.
17
Por ejemplo, Daniels (2010), comenta que un problema que las EMN
enfrentan es que las normas y prácticas contables varían alrededor del
mundo. Los estados financieros de diferentes países son distintos tanto en
forma (o formato) como en contenido (o sustancia).
Hill (2011) afirma que los negocios internacionales se enfrentan a una

serie de problemas contables a los que los negocios nacionales no tienen
que hacer frente: la falta de consistencia en las normas contables de los
diferentes países.
En el mismo tenor, Czinkota (2007) comenta que la diversidad contable

internacional puede llevar a cualquiera de los siguientes problemas en los
negocios internacionales realizados con el uso de los estados financieros:
1) Malas o inapropiadas decisiones de negocios;
2) Entorpecer la capacidad de una empresa de reunir capital en

mercados diferentes o extranjeros; y
3) Entorpecer o impedir que una empresa monitoree factores

competitivos entre empresas, industria y países.
2. DESARROLLO DEL TEMA

2.1 Situación Problemática
Aún cuando se discute si la Contabilidad es una ciencia o un arte, aún

cuando pareciera que no cae en ninguna definición, es cierto que está
17
Una EMN (en ocasiones denominada CMN o CTN) es una empresa que tiene una
perspectiva mundial de los mercados y la producción o una empresa que tiene
operaciones en más de un país (Daniels, 2010).

80
más cerca de ser arte que de ciencia, según Wolk (2004). Existe una gran
discrecionalidad a la hora de medir algunos valores, por ejemplo en el
cálculo de la depreciación existen diferentes opciones al seleccionar el
método a utilizar, así como al definir el valor de rescate y el número de
años de vida útil, lo que provoca diversos resultados posibles y por lo
tanto una disminución en la confiabilidad de la información financiera. Si la
intención es que la información sea útil, que tenga un valor predictivo,
entonces deben buscarse los mecanismos dentro de la contabilidad que lo
permitan.
Como se puede apreciar, la problemática es real y actual, ya que los

mercados de capitales mundiales no tienen fronteras y quienes participan
en dichos mercados no deben tener barreras para acceder a la
información financiera de alta calidad, transparente y comparable que
necesitan para tomar decisiones económicas bien fundadas.
Pero suponer a priori, un futuro armonizador bajo las mismas normas

contables, puede implicar interesantes mejoras en cuanto a la
comparabilidad de estados financieros, pero también podría traer consigo
problemas, porque la divergencia de prácticas contables en el mundo
pone de manifiesto la diversidad de las necesidades de los usuarios, es
así como los usuarios de la información financiera-contable de
Sudamérica sería diferente a la de Estados Unidos y a su vez distinta a la
de conglomerados de países europeos o asiáticos. Con esto, se retrocede
entonces al origen del por qué se produce esta diversidad normativa en
tono a la contabilidad, situándonos en los denominados sistemas
contables nacionales, o simplemente, sistemas contables.
Nobes (1992) observa seis factores que se pueden considerar como

causas importantes de las diferencias internacionales en los sistemas de
información financiera:
81
VALORES. P 75/114
a) Los sistemas legales que han adoptado los propios países,

destacando principalmente dos modelos diferentes entre sí, el
romano-germánico versus el del tipo common law.
b) La organización de los negocios y su propiedad, refiriéndose al

nacionalismo de las empresas y de los inversores, que en la
medida que se globalizan se enfrentan a este mundo contable
diverso.
c) Los mercados de valores con sus requerimientos específicos de

información localizan la contabilidad, pero que al abrir sus puertas
a la inversión extranjera, están impulsando el desarrollo de
información diferente a la local o doméstica.
d) Los impuestos que son propios de estilos políticos, legislativos y

necesidades locales hacen una gran diferencia.
e) La profesión que mediante sus niveles de agrupación y

organización, así como el rol en las firmas auditoras, provocan
estilos que se distinguen entre países o grupos de países.
f) Otras influencias, como son las promulgaciones de leyes o

normas específicas ante situaciones particulares y que llevan a
diferencias de un país respecto al resto.
En efecto, Jarne (1997) detalla desde el punto de vista de los sistemas

contables de los diferentes países, factores relacionados con agentes
externos y otros de origen interno. Entre los primeros, describe los
sistemas legales, los principales proveedores de la financiación
empresarial, el nacionalismo, la organización empresarial, el nivel de
desarrollo del mercado bursátil, sistema político y la propia cultura de un
país.
Entre los factores de agentes internos que provocan diversidad

contable internacional destaca la influencia fiscal de la contabilidad, los
82
principales usuarios de la información contable, el nivel de desarrollo de la

profesión, la educación contable y los propios objetivos que pretende la
Contabilidad.
Pero ante tal realidad, la forma de combatir la diversidad contable

internacional ha venido dada por una propuesta privada de usar iguales
normas en diferentes países, que es lo que viene promoviendo el
International Accounting Standards Board (IASB) desde la década de los
setentas. Estas normas son de alguna forma la solución global al
problema de la diversidad.
Por lo anterior, desde 1973 IASB y su antecesor, el International

Accounting Standards Committee (IASC), han estado trabajando para
desarrollar en pro del interés público, un conjunto único de Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF), o en inglés, International
Financial Reporting Standards (IFRS) de alta calidad, de fácil comprensión
e implantación, que puedan ser de utilidad a los inversores en acciones, a
las entidades de crédito y a otros posibles usuarios de este tipo de
información.
En mayo del 2000, la International Organization of Securities

Commissions (IOSCO) recomienda a todos sus países miembros utilizar
las NIC’s (Normas Internacionales de Contabilidad), ahora IFRS, emitidas
por el entonces IASC, ahora IASB.
18
Esta sugerencia es aceptada por la Comisión Europea (CE) , por lo
que decide implementar la “estrategia de información financiera” en junio
del 2000, la Unión Europea (UE) aprobó en el 2002 la regulación contable
que requiere que todas las compañías de la UE registradas en un
18
La Comisión Europea (también conocida como Ejecutivo Comunitario) es la institución que,
en el marco constitucional de la Unión Europea, encarna la rama ejecutiva del poder
comunitario.
83
VALORES. P 75/114
mercado regulado (cerca de 8,000 compañías en total), es decir, que

coticen o vayan a cotizar en un mercado regulado de la UE sigan las IFRS
en sus estados financieros consolidados comenzando a partir del 2005. El
requerimiento de las IFRS aplica no solo a los 27 países de la UE sino
también en los tres países del Área Económica Europea. En Suiza (que
no es miembro de la EU ni de la EEA) la mayoría de las compañías
grandes también usa las IFRS.
Las IFRS han cobrado importancia desde su adopción, debido a que

representan, entre otros, una gran ventaja para los usuarios de la
información financiera en la toma de decisiones en todo el mundo, pues
con la aplicación de una sola normatividad contable universal y reconocida
por las empresas, permite cada vez más la comparabilidad de la
información financiera entre entidades de una misma industria, aunque la
base de sus negocios se encuentre en diferentes países.
Las IFRS se han convertido en un lenguaje contable global y han sido

adoptadas en más de 100 países y el número sigue en aumento. En
Europa del Este y Rusia también han sido ampliamente utilizadas. Otro
dato relevante es que aproximadamente el 40% de las empresas que
aparecen en la lista Global Fortune 500, utilizan las IFRS para la
preparación de la información financiera.

84
Imagen A.- Adopción de las IFRS por país.
19
Fuente: PWC (2011) .
Lo anterior ocasiona que aumente el compromiso entre la US Financial

Accounting Standards Board (FASB) e IASB, por armonizar su
normatividad, por lo que durante los últimos años, la IASB y el FASB han
estado trabajando juntas para lograr la convergencia de IFRS y los US
GAAP (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en los
Estados Unidos, por sus siglas en inglés).
19
La información mostrada en el mapa corresponde a los datos recogidos de diversas
fuentes, en septiembre de 2011, sobre el uso de, o planes de su conversión a las Normas
Internacionales de Información Financiera de las empresas nacionales cotizadas y no
cotizadas por país / territorio.
85
VALORES. P 75/114
Así pues, el 18 de septiembre de 2002 el FASB y el IASB celebran el

Acuerdo Norwalk, que da inicio a los trabajos formales en conjunto, para
acelerar la convergencia de las normas contables a nivel mundial, en el
20
cual emitieron un Memorandum of Understanding (MOU) , en el que
ambos establecen dos compromisos básicos:
1. Desarrollar normas de alta calidad, que sean compatibles entre sí

tan pronto como sea posible; y
2. Eliminar una variedad de diferencias sustantivas entre los IFRS y

los US GAAP a través de la identificación de soluciones comunes.
El 11 de Septiembre del 2008 fue publicado un MOU actualizado, que

establece las prioridades y los hitos a ser logrados. Los Consejos han
reconocido que, si bien se ha logrado considerable progreso en una
cantidad de proyectos diseñados, los logros en otros proyectos han
estado limitados por diversas razones, incluyendo diferencias en los
puntos de vista sobre problemas de agenda, tamaño y alcance del
proyecto, diferencias en los puntos sobre el enfoque más apropiado, y
diferencias en los puntos de vista respecto de si y cómo se deben resolver
consistentemente problemas similares en proyectos activos. Como
resultado, los alcances y los objetivos de muchos proyectos han sido o se
espera que sean revisados.
Al actualizar el MOU, los Consejos observaron que los principales

proyectos conjuntos tendrán en cuenta el trabajo continuo para mejorar y
converger sus respectivas estructuras conceptuales. También, los
Consejos considerarán el escalonamiento de las fechas efectivas de los
estándares para asegurar una transición ordenada hacia las nuevas
normas. Consistente con esta práctica actual, IASB considerará permitir la
adopción temprana de sus normas.
20
MOU, por su sigla en inglés, significa Memorando de Entendimiento.

86
Recientemente, en Estados Unidos la Securities and Exchange

Commission (SEC) eliminó el requerimiento de preparar una conciliación
entre los resultados contables determinados bajo los US GAAP y los
resultados contables determinados conforme a las IFRS para compañías
extranjeras registradas en la SEC que utilicen IFRS, emitidos por el IASB.
En agosto del 2007, la SEC emitió una publicación para analizar el

cuestionamiento de si la SEC debiera permitir a las empresas
norteamericanas, registradas en la SEC, que reporten sus estados
financieros bajo IFRS. De acuerdo con las cartas de comentarios recibidas
y la mesa de discusión realizada por la SEC en diciembre de 2007, se
definió que existe un importante apoyo para una transición ordenada hacia
las IFRS en los Estados Unidos. En el mundo de los negocios de este
país existen grandes expectativas respecto de que la SEC finalmente
pudiera hacer obligatorio el uso de las IFRS para las compañías públicas
estadounidenses en el periodo de 2012-2015.
Debido a estos sucesos de gran trascendencia mundial, muchos

países se han unido a favor de la armonización de sus normas contables
con las emitidas por el IASB. En unos:
a) Sus respectivos gobiernos han sido los que han establecido

estrategias concretas para converger, como el caso de la UE;
b) Y en otros han sido las instituciones del sector privado las que han
establecido un plan formal para lograr, en forma gradual, dicha
convergencia, como es el caso de México.
Dado el contexto internacional anterior, en México el sector privado

decide crear el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de
87
VALORES. P 75/114
21
Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF) , quién ha definido el
camino de la convergencia con las IFRS, a través de la adaptación de las
Normas de Información Financiera (NIF) mexicanas para eliminar las
diferencias entre ambas normatividades. El objetivo del Consejo Mexicano
para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera es
que para 2013 (o 2015 a más tardar) se haya logrado la convergencia
total de las NIF con las IFRS. Por ello, sustituye en su función de emisor
de normas contables en México a la CPC (Comisión de Principios de
Contabilidad) del IMCP (Instituto Mexicano de Contadores Públicos). Por
lo que, en mayo de 2004 se firmó un protocolo de transferencia al CINIF
de los derechos para analizar, revisar y en su caso, modificar, auscultar y
emitir los PCGA, previamente emitidos por el IMCP. Los PCGA
continuarán vigentes en tanto sean reemplazados y/o modificados por la
nueva normatividad emitida por el Consejo Mexicano para la Investigación
y Desarrollo de Normas de Información Financiera.
Las emisoras mexicanas tenían la obligación de preparar sus estados

financieros conforme a las NIF emitidas por el CINIF, los cuales deberá
auditarse y dictaminarse de acuerdo a las reglas emitidas por el IMCP.
Adicionalmente, tratándose de valores emitidos en mercados extranjeros,
las emisoras mexicanas debían cumplir con las normas de información
financieras aplicables en los mercados en los que coticen sus valores, lo
cual genera importantes gastos y largos procesos de reconciliación de
información financiera.
La Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV) reconoce que la

adopción de las IFRS por parte de emisoras mexicanas, que cotizan en la
Bolsa Mexicana de Valores (BMV) proporcionará certidumbre a los
inversionistas internacionales y promoverá la entrada de aquellas a
mercados extranjeros, reduciendo los costos que implica la reconciliación
21
La Asamblea de Asociados en Asamblea General Extraordinaria celebrada el 14 de marzo
de 2011, aprobó el cambio de nombre, por el Consejo Mexicano de Normas de Información
Financiera, A.C.

88
de estados financieros conforme a las normas aplicables en otras

jurisdicciones.
Ante estos hechos, el 27 de enero de 2009, la CNBV publicó algunas

reformas a las Disposiciones de Carácter General Aplicables a Emisoras
de Valores y a Otros Participantes del Mercado de Valores, las cuales se
encuentran en la Circular Única de Emisoras (CUE), la obligación de
presentar su información financiera con NIIF; por lo que a partir del primer
trimestre de 2012, las emisoras deben reportar su información financiera
bajo IFRS.
Los aspectos más relevantes de las Reformas son los siguientes:
Con efectos al 2012, conforme a lo previsto en el artículo 78 de las

Disposiciones, según el mismo fue modificado por las Reformas,
las emisoras mexicanas deberán preparar sus estados financieros
con base en las IFRS emitidas por el IASB, y deberán ser
dictaminados por auditor externo con base en las ISA emitidas por
el IAASB de la IFAC.
Los Estados Financieros de emisoras, fideicomisos o garantes

que sean consideradas entidades financieras, deberán elaborarse
conforme a lo siguiente:
(i) en cuanto a emisoras mexicanas, de acuerdo con las reglas
de contabilidad emitidas por las autoridades mexicanas
competentes; y
(ii) en cuanto a emisoras extranjeras, de acuerdo con las
reglas de contabilidad emitidas por las autoridades
mexicanas competentes o de conformidad con cualquiera
de las opciones mencionadas en el párrafo anterior, en
cuyo caso, los documentos aclaratorios y de conciliación a
que se refiere dicho párrafo deberán elaborarse respecto de
89
VALORES. P 75/114
las normas contables emitidas por las autoridades

mexicanas competentes.
Emisoras extranjeras listadas en la BMV pueden optar por

preparar sus estados financieros de acuerdo con alguna de las
siguientes opciones:
(i) IFRS;
(ii) US GAAP, incluyendo las notas complementarias y un
documento explicativo de las diferencias relevantes entre
las normas contables y métodos utilizados para elaborar
sus estados financieros y las IFRS, y
(iii) principios de contabilidad aplicables en el país de origen de
la emisora, incluyendo las notas complementarias y un
documento explicativo de las diferencias relevantes entre
los principios contables utilizados para elaborar sus estados
financieros y las IFRS, así como una conciliación de las
cuentas más relevantes que permita, en su caso, cuantificar
las diferencias entre unas y otros. La información financiera
de emisoras extranjeras listadas en la BMV deberá ser
auditada por una firma de contadores independiente con
base en cualquiera de las siguientes opciones: (i) NIA; o (ii)
normas de auditoría del país de origen de la emisora.
La información financiera debe reportarse sobre una base

consolidada.
Las obligaciones en materia de preparación de estados financieros

previstas en las reformas entrarán en vigor a partir de 2012, es decir, para
la información financiera correspondiente al ejercicio que comienza el 1º
de enero de 2012. No obstante lo anterior, las emisoras podrán elegir
preparar sus estados financieros utilizando las IFRS antes de 2012,
siempre que así lo informen a la CNBV.

90
Con esta adopción, la CNBV pretende:
Facilitar el análisis y comparación de información financiera de

emisoras mexicanas con la de emisoras de otros países.
Eliminar costos adicionales por preparar información financiera

bajo diversas normativas contables.
Facilitar la elaboración de Estados Financieros consolidados, en

caso de grupos que cuenten con presencia en otros países.
Facilitar la emisión de valores de emisores mexicanos en el

extranjero y viceversa, al poder presentar su información
financiera con IFRS.
Lo anterior no resulta aplicable a emisoras financieras.
Así pues, en el 2011, las emisoras deben estar realizando lo siguiente:
Reportar información financiera trimestral con NIF pero incluir el

Reporte de Avances en la Implementación de IFRS.
A más tardar el 30 de junio se debe enviar el Plan de

Implementación por Emisnet.
Preparar información financiera interna simultáneamente con base

en IFRS.
Presentar estados financieros anuales dictaminados con base en

NIF.
A partir del primer trimestre de 2012, las emisoras deben reportar su

información financiera bajo IFRS. Para la elaboración de los primeros
91
VALORES. P 75/114
estados financieros con base en IFRS se deberá considerar la IFRS 1, la

cual lleva de nombre: Adopción por Primera vez de las Normas
22
Internacionales de Información Financiera .
La experiencia en grandes compañías globales que han vivido estos

procesos, indica que una conversión a IFRS representa un importante
desafío, ya que involucra inversiones en recursos humanos, materiales y
de asesores, entre otros, además de tiempo, el cual varía dependiendo de
la complejidad de las transacciones y los controles establecidos en el
registro e identificación de las mismas de entre 18 a 30 meses para
completar el proceso de conversión.
Por lo anterior, será necesario comprobar la coherencia y

disponibilidad de los datos para realizar cálculos bajo IFRS. Aquí entran
en juego dos variables: la primera, que las compañías tienden a minimizar
el esfuerzo de generar revelaciones oportunas para la preparación de
notas en los estados financieros, y la segunda, que algunos cálculos
hechos bajo IFRS pueden depender de datos no exigidos previamente
conforme a las NIF, y que por lo tanto no estén disponibles de inmediato.
Las IFRS requieren la revelación de datos adicionales, que tal vez no

se generen de manera rutinaria de acuerdo con los objetivos de las NIF.
Cientos de compañías en el mundo se han enfrentado con este obstáculo
y han tratado de automatizar procesos que les permitan, en la medida de
lo posible, generar información necesaria para los efectos de revelación
requerido por IFRS. Dado el caso de que los procesos no sean
automatizables, la compañía tendrá que evaluar otros métodos, como
generar paquetes de consolidación. Por lo tanto, una acción a emprender
desde este momento, es definir un proceso establecido a fin de capturar
estos datos adicionales, de manera que no sea difícil encontrarlos de ser
necesarios en una fecha posterior.
22
IFRS 1: First-time Adoption of International Financial Reporting Standards.

92
Generalmente, los cálculos matemáticos no sufrirán cambios

importantes con la transición de NIF a IFRS. Sin embargo, una acción a
emprender es comprobar que los cálculos existentes concuerdan con
IFRS, analizar cuáles son las áreas de oportunidad en este rubro, y
elaborar fuentes de datos para realizar nuevos cálculos que podrían ser
necesarios en 2011, como componentes de activo fijo, inventarios,
impuestos diferidos y algunos tipos de reservas. Al comprobar esta
concordancia en los cálculos, se podrán corregir los errores, decidir la
implementación de nuevos requisitos y alcanzar mayor eficiencia en el
proceso.
La lista de los cambios que la entidad requerirá en los procesos de

tecnología de información, para estar en posibilidad de capturar datos bajo
IFRS, es extensa y afecta todo desde ingresos y egresos, hasta moneda
extranjera, subsidiarias y activos mantenidos para venta. Esto significa
que en 2012 las emisoras no dispondrán de tiempo suficiente para
reprocesar las operaciones de 2011, con el fin de presentar estados
financieros comparativos.
Una vez que la compañía ha decidido adoptar IFRS, debe definir el

punto de partida para su conversión. Esto adquiere mayor relevancia para
aquellas empresas que registran sus libros tanto en NIF como en US
GAAP u otra normatividad.
La evidencia empírica ha encontrado que un número importante de

compañías generan varios juegos de estados financieros con distintos
propósitos normativos y para diversos usuarios, lo cual puede tener
importantes impactos regulatorios.
Así pues, las compañías que hasta el momento no han tenido la

necesidad de consolidar fiscalmente, suelen partir de la suma de los
impuestos diferidos de sus subsidiarias para reflejar este cálculo como su
impuesto diferido. Sin embargo, esta práctica puede llevar a olvidar la
93
VALORES. P 75/114
eliminación de las partidas intercompañía y tener un efecto en el cálculo

de impuestos diferidos. Esto resultará en una diferencia a nivel
consolidado.
Respecto al rubro combinaciones de negocios podría pensarse que es

posible recurrir a las exenciones, pero esta solución no es sencilla de
aplicar durante el periodo de transición.
Las combinaciones de negocios requieren la asignación de valores

razonables a los activos y pasivos que se adquieran, evaluar los impactos
de las contingencias, definir políticas contables respecto del registro del
interés minoritario, determinar el crédito mercantil, entre otros temas.
Otro problema al que se enfrentarán las emisoras es al de preparar la

discusión y el análisis de los estados financieros por parte de la
administración, ya que esta discusión y análisis debe considerar dos
momentos significativos: antes de la conversión y al momento de la
conversión. Antes de la conversión, cuando se realice el reporte trimestral
por parte de la alta administración, ésta debe realizar y comunicar un claro
análisis del progreso en las áreas clave.
Asimismo, algunos acuerdos de compra-venta, arrendamientos y

convenios de deuda, pueden contemplar datos financieros que se
modificarán conforme a IFRS, por lo que será necesario determinar si las
referencias a NIF aún son procedentes. De igual manera, es tiempo de
revisar el impacto en otros asuntos como compensación e impuestos
sobre la renta, pues en caso de que se necesite realizar modificaciones,
será necesario renegociarlas con terceros, proceso que requiere de cierto
tiempo de ejecución.

94
También la conversión a IFRS necesitará capturarse dentro de los

controles internos establecidos por la compañía, por ejemplo, para
23
propósitos de cumplir con la ley Sarbanes-Oxley .
Otro asunto que las entidades públicas mexicanas deben estar

tomando en cuenta es el referente a capacitar al personal encargado de la
generación de estados financieros; aunque sus sistemas y procesos estén
bien preparados para la implementación de IFRS, el elemento humano
puede no estarlo, y fallar en la conversión. Si los colaboradores de estas
entidades no están lo suficientemente capacitados o si ellos mismos
dudan de su capacidad para operar conforme a IFRS, se debe contar con
un plan de capacitación estratégica que los habilite para cumplir con sus
responsabilidades.
Así pues, en la conversión a IFRS pueden presentarse, en esencia,

dos resultados potenciales: el primero y más deseable es la obtención del
apoyo por parte de todos los niveles de la organización, y la conclusión
del trabajo en tiempo y forma. El segundo es el incumplimiento de los
requisitos de la conversión, las fechas límite y sus consecuencias. Con
seguridad, aunque desde un principio la organización se encamine en la
dirección correcta, se enfrentará ocasionalmente con algunos obstáculos y
el tema de IFRS aparecerá de vez en cuando en la agenda del comité de
auditoría. Sin embargo, sería peor que la entidad tuviera que responder a
inversionistas y autoridades desilusionados por la demora en la emisión
de los estados financieros.
Al momento de la conversión, la tarea de la alta administración será

explicar cómo el cambio a IFRS ha afectado el desempeño, la situación
23
Ley Sarbanes–Oxley, la más importante regulación surgida después de los escándalos
financieros en Estados Unidos. El cuerpo legal propuesto por el diputado Michael G. Oxley
y el Senador Paul S. Sarbanes en el Congreso estadounidense tiene efectos que van
mucho más allá de la auditoría financiera como tal.
95
VALORES. P 75/114
financiera y las expectativas de la entidad, así como la forma en que esto

afecta, por ejemplo, sus métricas financieras.
El proceso de adopción implica un gran esfuerzo por parte de las

emisoras y requiere tiempo, ya que además del efecto cuantitativo en los
estados financieros, se deben analizar muchos factores que pueden tener
un impacto dentro de la compañía. Además de una constante
comunicación con las emisoras, auditores, el CINIF, el IMCP y otros
participantes relevantes en el proceso.
Algunas emisoras han contratado a firmas de asesores externos en la

implementación de IFRS.

96
Gráfica A.- Porcentaje de Firmas de Asesores Externos contratados

por las Emisoras para su proceso de adopción a IFRS.
Fuente: CNBV (2010).
Del total de las emisoras, 42 aún no han tomado esa decisión, de

las 79 emisoras que revelaron quién sería su asesor en IFRS, el 60%
contratará a un asesor distinto al auditor de estados financieros.
97
VALORES. P 75/114
Gráfica B.- Porcentaje de Firmas de Asesores Externos

contratados por las Emisoras para su proceso de adopción
a IFRS, distinto a su auditor.
Fuente: CNBV (2010).
Al contratar los servicios de asesoría para la implementación de las

IFRS, se debe tener cuidado de cumplir con los requisitos de
independencia previstos en la normatividad vigente los cuales limitan a los
auditores para proporcionar los servicios siguientes:
Preparación de la Contabilidad, de los Estados Einancieros de la

emisora, así como de los datos que utilice como soporte para
elaborarlos.
Operación directa o indirecta de los sistemas de información de la

emisora.

98
Operación, supervisión, diseño o implementación de los sistemas

informáticos.
Valuaciones, avalúos o estimaciones que sean relevantes para los

estados financieros.
Auditoría interna de estados financieros y de controles contables.
Suena sencillo y relativamente fácil pensar que una conversión de NIF

a IFRS es un asunto contable o de información de trámite, sin embargo,
una conversión involucra a toda la empresa, y es un proyecto de
transformación de negocios que impacta en varias áreas de operación
incluyendo recursos humanos, sistemas de tecnología de la información,
aspectos de planeación y estrategia al tener nueva información contable y
resultados diferentes por la aplicación de las IFRS.
Es importante tener en cuenta el ambiente regulatorio actual y futuro,

para reflexionar en las implicaciones que originan un proceso de
conversión de NIF, en el caso de las empresas mexicanas, a las IFRS.
Además, las crisis financieras nos han enseñado que contar con un
plan de contingencia no sólo es recomendable sino crucial. Dada la
situación, la implementación de IFRS representa una gama de
contingencias conocidas y potenciales, por ejemplo: modificaciones
constantes a las normas, incapacidad de obtener datos a fin de realizar
los recálculos necesarios, nuevos contratos y rotación de personal clave,
las cuales deben ser consideradas en dicho plan.
Los impactos de la transición a IFRS pueden tener efectos amplios en

las organizaciones que van más allá de los aspectos contables. Por ello,
requerirán de un enfoque estratégico y que involucre a distintas áreas
dentro de la organización. Es difícil considerar una jerarquía de todos
estos impactos que tendrán las emisoras de la BMV.
99
VALORES. P 75/114
Además de lo anterior, es evidente que los últimos años han sido de

cambios constantes, la globalización, el internet, los negocios en línea, los
instrumentos financieros derivados, entro otros, hacen que la forma de
hacer negocios evolucione y sea cada vez más compleja.
Lev (2001) señala que el cambio se da por la combinación de dos

fuerzas económicas relacionadas. La primera es la competencia intensa
derivada de la globalización y la otra, las tecnologías de la información
que han cambiado la estructura de las corporaciones y han hecho de los
intangibles un actor principal de la economía.
Es por eso que la Contabilidad se ve en la necesidad de adaptarse de

manera que siga cumpliendo con el objetivo primordial de proporcionar
información útil para la toma de decisiones. Existen estudios donde se
manifiesta esta preocupación. “Have Financial Statements Lost Their
Relevance?” (Francis y Schipper, 1999) y “The Boundaries of Financial
Reporting and How to Extend Them” (Lev y Zarowin, 1999), son dos
ejemplos de investigaciones que analizan esta preocupación.
También en México existe esa preocupación, por incrementar o por lo

menos mantener la relevancia de la información financiera. Es por eso,
que ahora, que se han adoptado la IFRS, en las compañías públicas, se
cree que posiblemente se resuelva esta preocupación.
Lo anterior se puede verificar en la tercera encuesta “Pulso IFRS en

México” realizada por la firma Deloitte México (2011), la cual realizó para
conocer el panorama del grado de preparación de las empresas en su
proceso de adopción a esta normatividad.
En dicho estudio se encuestaron a 303 ejecutivos de diversas

industrias en México, del total de ejecutivos entrevistados, 48%
correspondieron a empresas públicas y 52% a empresas privadas con
operaciones internacionales, que de alguna manera en un muy corto plazo
tendrán que adoptar o están adoptando las IFRS.
100
Unos de los puntos que a Deloitte México le interesó conocer fue sobre
los posibles beneficios que se podrían obtener por la adopción de la
normatividad internacional.
Por tercer año consecutivo, el beneficio que la mayoría de los

ejecutivos creen que se alcanzará por implementar IFRS es que se
24
obtendrá una mejor información financiera y con mayor transparencia,
con el 55%, y los años 2010 y 2009 la expectativa fue similar con un 56%
y 58% respectivamente. En segundo lugar, con 14%, se considera que la
simplificación de la contabilidad de la empresa es otro beneficio. Esto es
comprensible, ya que son muchas las compañías que deben reportar a
diferentes organismos en el extranjero y con diferentes normas. Por otro
lado, aunque en comparación con el año pasado la proporción es
pequeña (de sólo cuatro puntos porcentuales de diferencia), sí hubo un
incremento en los ejecutivos que perciben la adopción de IFRS como un
beneficio que ayudará a incrementar la eficiencia de la organización.
24
El concepto de: “Mejor Información Financiera”, en la normatividad contable lleva por
nombre “Relevancia”, que es una cualidad de la información financiera.
101
VALORES. P 75/114
Gráfica C.- Beneficios más importantes al adoptar las IFRS.
Fuente: Deloitte (2010).
Podemos resumir que los cambios en la forma de hacer negocios,

provocados por los cambios tecnológicos y por la competencia intensa
derivad de la globalización, hacen indispensable que la contabilidad deba
adaptarse al nuevo entorno. Se ha cuestionado la relevancia de la
información financiera en años recientes y los organismos emisores de
normas contables han respondido creando nuevas normas.

102
2.2 Descripción del Problema.
El 27 de enero de 2009, la CNBV publicó en la Circular Única de

Emisoras (CUE), la obligación que tienen las empresas públicas, de
presentar su información financiera conforme a las IFRS; por lo tanto, las
emisoras de valores deberán elaborar sus estados financieros bajo IFRS
para el ejercicio que inicie el 1° de enero de 2012 y ejercicios
subsecuentes.
Debido a esta obligación que tienen las compañías públicas

mexicanas, existe la expectativa por parte de los usuarios generales, de
que las IFRS harán que la información financiera sea mejor y más
apropiada para las nuevas circunstancias.
2.3 Pregunta de Investigación.
¿Cuál es el impacto de la adopción de las IFRS en la relevancia de la

información financiera de las entidades públicas en México?
2.4 Hipótesis Propuesta.
La relevancia de la información financiera de las entidades públicas en

México se incrementa a partir de la adopción de las IFRS.
La Variable Independiente es: la Adopción de la IFRS, y sus

dimensiones son el Valor en Libros de la acción y la Utilidad Neta. La
Variable Dependiente es: Relevancia de la Información Financiera, y su
dimensión es el Precio de Mercado de la Acción.
103
VALORES. P 75/114
2.5 Objetivo del Estudio.
Conocer el impacto de la adopción de las IFRS en la relevancia de la

información financiera de las entidades públicas en México.
3. RECOMENDACIONES
3.1 Aspectos Claves de la Revisión de Literatura.
Se hace una revisión profunda de la literatura de la ciencia de la

contabilidad, con el fin de establecer desde que enfoque o paradigma
contable se encuentra la información actualmente. Según González y Túa
(1988) establecen que
"un Marco Conceptual (MC) puede definirse como una aplicación de

la teoría general de la contabilidad en la que, mediante un itinerario
lógico deductivo, se desarrollan los fundamentos conceptuales en
los que se basa la información financiera, al objeto de dotar de
sustento racional a las normas contables. Seguir un itinerario lógico
deductivo implica que cada uno de los escalones que prevé es
congruente con los anteriores, lo que refuerza la racionalidad del
producto final".
El contenido del MC analiza secuencialmente una serie de elementos

que le permiten a Túa (1996) calificar el modelo del IASB como Deductivo-
Normativo, porque parte de elementos más generales para desarrollar las
normas de aplicación particular, al igual que el MC del CINIF.
Además se hacen una precisión histórica y detallada de las

instituciones que han afectado de una u otra forma la relevancia de la
información financiera en México, como es el caso del IASC, el IASB, el
IMCP y el CINIF; así como una contextualización de las IAS, IFRS y las
NIF’s.

104
Posteriormente se revisaron varios estudios sobre la relevancia de la

información financiera en años recientes, así como la relevancia de la
información financiera en diferentes países del mundo. También se
analizaron varios artículos relativos a la relevancia y los cambios en las
normas información financiera, tanto a nivel mundial como en México. En
prácticamente todos estos estudios la metodología empleada fue el
modelo de modelo de Ohlson (1995), el cual se utilizará para comprobar la
hipótesis propuesta.
3.2 Implicación Práctica.
El resultado de la investigación es de utilidad para el usuario general

(accionistas o dueños, patrocinadores, órganos de supervisión y vigilancia
corporativos, ya sean internos o externos, administradores, acreedores,
empleados, clientes, beneficiarios, unidades gubernamentales,
contribuyentes de impuestos, organismos reguladores) que necesita
información financiera relevante para la toma de decisiones. Habrá más
confianza en este tipo de información al conocer que la relevancia se ha
incrementado como consecuencia de la adopción de las IFRS.
También es importante conocer si el Estado de Resultados, en

particular la Utilidad Neta, proporcionan información relevante desde la
perspectiva del inversionista. En estudios realizados con información de
empresas mexicanas que participan en el mercado de valores se ha
encontrado que la relación entre la Utilidad Neta, a diferencia del Valor en
Libros de la Acción respecto del valor en el mercado de la acción es muy
baja o inexistente.
3.3 Valor Teórico.
El estudio evalúa la adopción de la IFRS, los resultados serán de

utilidad para el CINIF y para la CNBV ya que sabrán que si la
obligatoriedad de reportar bajo IFRS ha sido apropiada.
105
VALORES. P 75/114
El estudio tiene gran importancia ya que evalúa la adopción de las

IFRS, ya que actualmente utiliza en gran medida el Juicio Profesional, así
como estimaciones y herramientas financieras además de datos
históricos. Este tipo de instrumentos apenas se empezaban a utilizar en
las NIF, de manera que se conocerá si la utilización de estas nuevas
herramientas agrega valor a la información financiera y estos resultados
se podrán utilizar como base para el proceso de convergencia que lleva el
CINIF.
El estudio permite conocer si la contabilidad ha perdido relevancia. La

adopción de las IFRS por parte de las compañías mexicanas, a partir de la
obligatoriedad que indicó la CNBV, tiene como objetivo precisamente que
la información financiera siga siendo relevante.
3.4 Relevancia Social y Económica.
El estudio busca mostrar que la contabilidad ha incrementado su

relevancia, lo que contribuye a la literatura sobre el tema. Lograrlo permite
que bajen los costos de transacción derivados de información asimétrica.
Existe evidencia empírica que muestra que las deficiencias en la

contabilidad resultan en un mayor costo de capital y que los ejecutivos de
las empresas se beneficias por encima de los inversionistas al poseer
mejor información. (Lev, 2001).
3.5 Utilidad Metodológica.
Es el primer estudio que se realiza para evaluar el impacto de la

adopción de las IFRS en México en la relevancia de la información
financiera. Cabe señalar que aún cuando no es parte del presente trabajo,
tamoco se ha realizado un estudio de este tipo, hasta donde fue posible
encontrar, en algún país del mundo.

106
El estudio se realiza sobre datos históricos y contribuye a la literatura

especializada dado que son pocos los trabajos realzados sobre la
relevancia de la información financiera con datos de México.
3.6 Propuesta Metodológica.
La investigación tiene un enfoque cuantitativo ya que a partir de la

medición de variables numéricas provenientes de la contabilidad trata de
establecer los patrones de comportamiento entre esos valores,
apoyándose en la estadística y la econometría. A diferencia del enfoque
cualitativo, este estudio busca medir con la mayor precisión posible el
impacto en la relevancia de la información financiera, provocado por la
adopción de las IFRS a partir de la obligatoriedad impuesta por la CNBV a
las compañías públicas en México.
El presente estudio cumple con estas premisas de selección apropiada

de la muestra, aplicación de instrumentos de medición adecuados e
interpretación de los resultados.
La investigación es de tipo exploratoria y correlacional.
De tipo exploratoria pues si bien la relevancia de la información

financiera es un tema que ha sido motivo de gran cantidad y diversidad de
estudios, su relación con la adopción de las IFRS no ha sido evaluada. No
hay estudios previos que evalúen cuál ha sido el impacto de la
implementación de las IFRS en México.
También es correlacional pues no es suficiente investigar sobre la

adopción de las IFRS, sino que también busca encontrar si la relevancia
de la información se incrementa y se relaciona con el cambio en otras
variables.
107
VALORES. P 75/114
La adopción de las IFRS provocan que las utilidades y el valor en

libros, principales indicadores de la contabilidad, muestren una mayor
relación con el valor en el mercado de la acción, valores observables y su
relación se ha probado en estudios anteriores pero no en los términos en
25
que se realiza en este estudio .
En la bibliografía de Teoría Contable (Accounting Theory) se señala

que la investigación empírica que intenta responder a la pregunta de por
qué las normas de información financiera en particular son seleccionadas
por los organismos emisores de las normas, es conocida como Positive
Accounting Research (Investigación Contable Positiva). Intenta describir lo
que es sin hacer jucios de valor de cómo las cosas deberían ser (Wolk,
2004). La presente investigación cae dentro de esta definición.
La investigación también forma parte del Capital Market Research

(Investigación del Mercado de Capitales) pues toma como base
información financiera proveniente de los mercados financieros y las
relaciones que existen en ese tipo de variables.
Dentro del marco de la investigación contable el estudio puede ser

clasificado como normativo o descriptivo, en este sentido la investigación
es normativa si busca encontrar lo que debe ser, mientras que es
descriptiva si busca lo que es en realidad. El presente estudio entonces
será catalogado como descriptivo.
El estudio se realiza en todas las empresas que cotizan en la BMV.
Se excluye a las empresas que pertenecen al sector financiero debido

a que su normatividad contable es diferente a las IFRS, es decir, estas
instituciones utilizan las NIF más los Criterios de la CNBV o de la CNSF,
según sea el caso, para presentar sus estados financieros.
25
Esta afirmación se basa en el modelo de Ohlson, que ha sido replicado en gran cantidad
de estudios y en distintos países.

108
Además, se excluyen las emisoras que han presentado su reporte bajo

IFRS incompleto o simplemente no lo han presentado según la CNBV.
Algunas empresas cotizan con dos o más series accionarias diferentes

y también fue criterio de selección incluir sólo un tipo de acción por
empresa, seleccionando aquel que hubiera sido más bursátil, es decir que
hubiera mostrado mayor número de transacciones, lo que lo hace más
representativo.
De las 135 empresas que cotizan, se eliminan 26 por pertenecer al

sector financiero quedando en la muestra 109 empresas. De este grupo
se eliminaron 13 empresas debido a que no presentaron su información
financiera bajo las IFRS, y además 2 emisoras cuyos reportes se
presentan de manera incompleta. En total se trabajará en este estudio con
94 emisoras de la BMV. Estas 94 empresas se dividirán en 3 muestras. La
primera contiene a tres empresas que adoptaron de manera anticipada las
IFRS el 2010; la segunda está formada por 11 compañías que adoptaron
esta normatividad anticipadamente desde el 2011; y la tercera contendrá
las 80 empresas restantes que empezaron a reportar bajo las IFRS en el
2012.
El modelo de Ohlson (1995) que se utilizará en este estudio, señala

que el valor de la acción en el mercado de valores de una empresa, puede
ser expresado como una función de sus utilidades y su valor en libros, de
la siguiente manera:
Pit = α 0 + α1Eit + α 2 BVit + ε it (1)

Donde:
Pit = Precio de la acción de la firma i tres mese después del cierre del
ejercicio en el periodo t.
109
VALORES. P 75/114
Eit = Utilidad por acción de la firma i durante el periodo t.

BVit = Valor en libros por acción de la firma i al final del periodo t.
ε it = Es la otra información relevante de la firma i en el periodo t.
Ohlson (1995) señala que para comparar el poder explicativo de las

utilidades y el valor en libros, se puede descomponer el poder explicativo
total en tres partes: el poder explicativo de las utilidades, del valor en
libros y ni el de la combinación de utilidades y valor en libros.
Para hacer esta prueba se utilizarán las siguientes ecuaciones:
Pit = α 0 + α1Eit + α 2 BVit + ε it (1)

Pit = α 0 + α1Eit + ε it (2)
Pit = α 0 + α 2 BVit + ε it (3)
Como semana Ohlson, los coeficientes de las ecuaciones se denotan

2 2 2
Rt , R 2 , R3 respectivamente.
Entonces:
R t − R 2 = R EV Representa el poder explicativo del valor en libros.
2 2 2
R t − R 3 = R E Representa el poder explicativo de las utilidades.

2 2 2
R t − R E − R EV = RC Representa el poder explicativo del valor en libros y

2 2 2 2
las utilidades, es decir el común.
Para la pregunta de investigación es necesario comprar los resultados

de dos muestras por lo que se aplicará la prueba de estabilidad estructural
de los modelos de regresión conocida como prueba de Chow (Gujarati,
2010)

110
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IMCP, Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. (2012). Website Oficial del Instituto
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PWC, PricewaterhouseCoopers México. (2011). IFRS en México. Consultado el 15 de mayo

de 2012, http://www.pwc.com/mx/es/servicios-ifrs.

114
Nº 39 - año 20. p. 115-148
PREVENCIÓN DEL FRAUDE, ÉTICA Y LOS EECC PROSPECTIVOS
OSCAR MAIOLA
C.P. OSCAR MAIOLA

• Contador Público – Universidad de Buenos Aires
• Doctorando - Universidad de Buenos Aires
• Certified Fraud Examiner (ACFE, USA)
• Certified Internal Auditor (IIA, USA)
• Certification in Risk Management Assurance (CRMA)
• Quality Assessment Reviewer (QAR)
• Director Académico de la Especialización Detección del
Fraude y Auditoria del Consejo Profesional en Ciencias Económicas - CABA
• Presidente del comité de Auditoría y Fraude del Instituto de Auditores Internos,
capítulo Argentina.
• Autor y expositor de diversos trabajos de investigación sobre Gestión de Riesgos y
Fraudes Ocupacionales

115
PREVENCIÓN DEL FRAUDE, ÉTICA Y LOS EECC PROSPECTIVOS. P. 115/148

116
OSCA MAIOLA
PREVENCIÓN DEL FRAUDE, ÉTICA Y LOS EECC PROSPECTIVOS
SUMARIO
Palabras Clave
Key Words
Resumen
Abstract
1. Introducción.
2. Teorías sobre el comportamiento humano y el Fraude

Ocupacional.
3. Tipos de fraude y Prevención.
4. Antecedentes de Mejores Prácticas y lineamientos en prevención

de fraudes.
5. Problemas de Fraudes y controles que pueden afectar los Estados

Contables de Cierre y Prospectivos
6. Combatir el fraude: un trabajo interdisciplinario.
7. Especialista en Gestión de Riegos (con foco en Fraudes).
8. Conclusiones.
9. Bibliografía
117
PALABRAS CLAVE
FRAUDE - CRIMINOLOGÍA - ETICA - CONTROLES - DISUACIÓN - PREVENCIÓN -

DETECCIÓN
KEY WORDS
FRAUD - CRIMINOLOGY - ETHICS - CONTROLS - DETERRENCE - PREVENTION -

DETECTION
RESUMEN
Las mejores prácticas vigentes para la presentación de
Estados Contables respecto de la prevención, detección
e investigación de Fraudes, deben aplicarse también,
desde una perspectiva holística, en la preparación de
Estados Contables Prospectivos.
El presente trabajo constituye un acercamiento a
consideraciones que, entre otras disciplinas, nos brinda
la Criminología la que nos aporta a los profesionales en
Ciencias Económicas de una visión integral, a la luz de
los crecientes casos de Fraudes Ocupacionales y
Corporativos que subyacen en los hechos económicos
reflejados en los Estados Contables de Cierre y
Prospectivos.
La forma en que nuestra profesión enfrentará estos
desafíos en economías y en sistemas administrativos
cada vez más complejos y globalizados, será clave para
brindar confiabilidad de nuestra profesión ante terceros.

118
OSCA MAIOLA
ABSTRACT
The financial statements should be considered, from a
holistic perspective, taking into account the best practices
in fraud prevention, detection and investigation.
This paper includes, among other disciplines, aspects
studied by criminology, which will provide the
accountants a wide approach, in the light of the
increasing cases of occupational and corporate fraud
included in prospective and financial reports.
The way our discipline will deal with these challenges,
within an increasingly globalized and complex
administrative system, will enable us to provide reliable
advice to our profession.
1. INTRODUCCIÓN
L os accionistas y usuarios externos necesitan recibir información que

les genere valor agregado y les permita reducir los riesgos al
tiempo de tomar decisiones respecto de la entidad emisora. Esto se logra
cuando la entidad revela lo que ocurrió de forma fiable y transparente y
acompaña los estados de cierre con una visión prospectiva.
Adicionalmente, y dentro del ámbito de la empresa, el empresario es

consciente que, si pierde el control del negocio, es muy probable que
pueda sufrir pérdidas por delitos que, en el caso de las empresas, son
conocidos como Fraude Ocupacional y este tipo de irregularidades, en
ocasiones, subyace en los hechos económicos reflejados en los estados
contables.
El dilema de la profesión es cómo satisfacer las necesidades de los

usuarios de la información contable, qué recomendaciones efectuar para
minimizar los riesgos de fraude en los Estados Contables que
eventualmente impacten la rentabilidad e imagen empresarial.
119
Para ello trataremos aspectos relacionados con la criminología, los

tipos de fraudes, la forma de prevenirlos y detectarlos y finalmente,
algunas consideraciones para mitigar dichas irregularidades, que apunten
a modificar la cultura con el fin de crear mecanismos que permitan a los
entes un mejor control para evitar hechos fraudulentos.
2. TEORÍAS SOBRE EL COMPORTAMIENTO HUMANO Y EL FRAUDE OCUPACIONAL
Para modificar la cultura ética en las empresas es preciso previamente

conocer e identificar las distintas teorías que existen respecto de las
causas por las cuales se comenten fraudes que, a fin de cuentas,
subyacen en los hechos económicos reflejados en los Estados Contables.
26
B.F.Skinner, uno de los sociólogos más influyentes e importantes del
siglo XX, establece en su teoría sobre el comportamiento humano, que el
mismo tiene que ser tratado científicamente, analizando actitudes y
acciones que realiza el individuo. En síntesis, se refiere a encontrar una
respuesta a la cuestión de cuál ha sido el motivo del empleado para
cometer un fraude.
En su opinión, los buenos comportamientos se logran y estimulan

mejor con recompensas que con castigos. Encontramos en estos
fundamentos una primera aproximación de lo que se considera como
‘disuasión’, principio este que debería aplicarse con más énfasis en las
organizaciones.
Por su lado, Freud ha desarrollado teorías psicoanalíticas basadas en

tres elementos:
Ello: necesidades biológicas y de supervivencia (comida, sexo, etc)
26
B.F.SKINNER FOUNDATION (2012) Acceso libre a través de la página:
http://www.bfskinner.org/BFSkinner/Home.html

120
OSCA MAIOLA
Superyo (la conciencia). Cuando los valores se incorporan al

pensamiento
Yo, que es la interacción entre ello y Superyo
Lo que ha investigado Freud no es sino la relación científica entre las

decisiones que se toman basadas en el sistema límbico, y el filtro racional
que neutraliza y mejora dichos pensamientos primitivos, que son
aportados por el sistema del lóbulo frontal.
Nótese que a través de este razonamiento se establece la primer gran

diferencia: según Skinner el comportamiento humano tiene que ver con
los estímulos, mientras que Freud opina que el mismo depende de la
personalidad del individuo.
Si quisiéramos profundizar aún más la investigación criminológica

encontraríamos otras teorías desarrolladas por reconocidos profesionales
quienes van aún más allá, preguntándose cuáles son los motivos por los
cuales hay que obedecer las leyes, existiendo al respecto dos teorías:
La instrumental o Control Social
La normativa o voluntaria
La primera está basada en el temor al castigo. Se fundamenta en que

las personas cumplen las normas y leyes dado que le temen a los
castigos. Por el contrario, la segunda teoría encuentra sus fundamentos
en que los individuos cumplen las leyes debido a que lo consideran una
obligación moral, es decir que basan su decisión en el sentido de la
lealtad. Las dos grandes limitaciones de esta última teoría son las
siguientes:
1) no siempre las autoridades son percibidas como legítimas y,
121
2) no existe globalmente un grupo de valores y principios

morales uniformes ya que los mismos varían según cada
cultura o región.
Merece detenernos en este punto, y definir qué se considera por

valores y principios.
Los valores se refieren a los componentes éticos incorporados como

base de su comportamiento humano, y los principios en la forma, el
procedimiento y las actitudes de cómo un individuo pone de manifiesto
sus valores.
Respecto del primero, se estudian dos teorías:
Relativismo moral: basado en que los valores varían con el tiempo

y según cada cultura. El ejemplo que se menciona para
representar esta teoría es que la esclavitud en el Imperio Romano
era aceptada y tolerada como parte del orden social vigente en
ese momento.
Absolutismo moral: establece que la moral es (o debiera ser) única,

y no variar con el tiempo. Refuta el ejemplo anterior de la esclavitud
y lo considera una actitud totalmente inmoral.
Respecto del segundo, la ciencia desarrolla tres teorías:

27
Imperativa (Kant) : según este destacado criminólogo las reglas
deben ser cumplidas, simplemente porque son reglas. Esta teoría
27
ENCYCLOPEDIA.COM (2012) Immanuel Kant, Acceso libre a través de la página:
http://www.encyclopedia.com/topic/Immanuel_Kant.aspx y ASSOCIATION OF CERTIFIED y
FRAUD EXAMINERS (2009) “Fraud Examiners Manual”, ACFE, International Edition, Austin,
Texas, USA, pag 4708-4711.

122
OSCA MAIOLA
es muy poco flexible y está basada en el principio de que “la

mentira es la mentira”.
28
Utilitaria (Bentham, Stuart Mill) : analizan a los individuos como
parte del proceso de toma de decisiones, y convalidan la teoría de
que se puede mentir con tal de descubrir la verdad, lo que en la
práctica representa reconocer el principio de que “el fin justifica los
medios”.
29
Generalización (Singer) : está basada en la lógica, planteándose la
disyuntiva de qué sucedería si todos se comportaran siguiendo la
teoría anterior (utilitaria), concluyendo que sería inviable un
escenario de sociedad ordenada siguiendo un comportamiento de
esas características.
Cabe mencionar en este punto la diferencia que existe entre el

comportamiento ético y el cumplimiento normativo y/o legal. En ocasiones
cuando los auditores o contadores pregonamos la implementación de un
código de ética en las empresas, recibimos como respuesta que no haría
falta tal implementación dado que, afirman los directivos, el ente y sus
miembros cumplen con las normas y leyes establecidas en ese país,
considerando ese proceder como suficiente.
Sin embargo, es dable remarcar que son aspectos totalmente

diferentes, ya que mientras las leyes indican que tipo de acciones están
28
UTILITARISMO (2012) Acceso libre a través de la página
http://es.wikipedia.org/wiki/Utilitarismo y ASSOCIATION OF CERTIFIED FRAUD
EXAMINERS (2009) “Fraud Examiners Manual”, ACFE, International Edition, Austin, Texas,
USA, pag 4711-4713.
29
ASSOCIATION OF CERTIFIED FRAUD EXAMINERS (2009) “Fraud Examiners Manual”,
ACFE, International Edition, Austin, Texas, USA, pag 4714-4715
123
prohibidas o permitidas, la ética indica qué es lo correcto, según cada

cultura, entorno, religión o profesión.
Resumen de teorías
Las teorías descriptas más arriba pueden ser resumidas en el

denominado Triángulo de Fraude.
El mismo fue desarrollado por los criminólogos Cressey y Hollinger &

Clark citado por la Asociación de Examinadores de Fraude en su ‘Fraud
Examiners Manual’ en páginas 4502 a 4524
Didácticamente se lo muestra como un triángulo, en donde cada uno

de los vértices corresponde a un plano de conflictividad que, de no
tratarse en forma efectiva, podría desencadenar potenciales delitos en las
organizaciones.
El primer vértice corresponde a las ‘presiones’ y se refiere a las que

son padecidas por los empleados, clientes, proveedores y demás
individuos que interactúan directamente con el ente. Estos pueden ser
internos o externos y pueden también deberse a presiones de tipo
financiero o al establecimiento de metas de difícil cumplimiento. Ante
estos casos, el perpetrador generalmente busca la forma de vulnerar los
controles de manera de poder satisfacer sus necesidades financieras o de
mantenimiento de status social.
El segundo vértice del triángulo de fraudes corresponde a la

‘oportunidad’. El mismo se refiere a la debilidad en la implementación y
operatividad de los controles internos. Dicho en otras palabras, sería algo
así como dejar la puerta abierta para que el perpetrador cometa fraudes,
dependiendo tanto de la percepción de control (temor a ser descubierto) y
a la percepción de castigo (temor a ser castigado).
La combinación de los factores ‘presión’ y ‘oportunidad’, derivan en el

último punto del triángulo de fraudes que se refiere al auto-convencimiento
124
OSCA MAIOLA
o ‘racionalización’ respecto de que lo que ha cometido no ha sido un

hecho fraudulento sino, por el contrario, un acto de justicia que balancea
una inequidad o presión no debidamente remunerada.
Esta teoría fue perfeccionada por el criminólogo Albrecht (ACFE, 2009:

4513-4516) quien sostiene que para analizar o medir comportamientos
fraudulentos hay que también tener en cuenta la integridad personal de
los individuos. Albrecht desarrolló lo que se ha denominado como
‘termómetro del fraude’. A más inequidad, más propensión a cometer
fraude pero también a más integridad personal menos posibilidad de que
el hecho delictivo llegue a concretarse.
A posteriori, los autores Wolfe y Hermanson en su artículo ‘Forensic

Accounting and Fraud Examination / Beyond the fraud triangle’ publicado
en FRAUD MAGAZINE del año 2011, desarrollaron el principio
denominado ‘diamante de fraudes’. Está basado en agregar al triángulo de
fraudes el componente denominado “capacidad”. Estos autores sostienen
que se requiere de los potenciales perpetradores, una capacidad tanto
técnica (para vulnerar los controles) como psíquica en cuanto a la
predisposición y capacidad inherente para cometer delitos.
A la luz de los actos terroristas de los últimos tiempos, el autor Thomas

J. sostiene, como variante de estas teorías, que adicionalmente se debe
considerar la “ideología” del personal al momento de controlar posibles
ambientes fraudulentos.
Por último en una investigación llevada a cabo recientemente por los

investigadores Kranacher, Riley y Wells, en las publicaciones de fraude
arriba citadas, sostienen que las teorías detalladas anteriormente
funcionan siempre y cuando se esté en presencia de un defraudador
accidental no recurrente. Por el contrario si se estuviese frente a la figura
que estos autores denominan “depredador” otro debería ser el enfoque a
considerar. Esta tipología no requiere de la presencia de los componentes
“presión” ni “racionalización”, reemplazándolos por el “pensamiento
125
delictivo” y “arrogancia”, siendo estos los factores a analizar e investigar

en estos casos.
Para mitigar los efectos más arriba expuestos, el elemento de mayor

poder disuasivo es el desarrollo de mecanismos que enfaticen la
percepción de control (temor a ser descubierto por parte del perpetrador).
Más aún si se la acompaña, desde una perspectiva holística, con la
existencia de una línea de denuncias de fraudes y abuso denominada
hotline. Otras medidas efectivas que complementan al anterior incluyen un
monitoreo continuo o supervisión por parte de la gerencia, poseer
software de auditoría adecuados, contar con códigos de conducta con
penalidades debidamente tipificadas, un sistema de comunicación abierta
con los empleados, monitoreo de actividades tercerizadas, practicar en
forma efectiva el ‘tone at the top’ o comportamiento ético al más alto nivel
directivo y gerencial, contar con una fuerte cultura ética corporativa y, por
último, un debido entrenamiento al personal sobre programas anti-fraude.
Es dable mencionar que según el informe e investigación llevada a

cabo por la Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) “Report to
the Nations 2010” más del 40 % de los fraudes se detectan a través de las
líneas de denuncias y cuando las empresas cuentan con esta última
herramienta, la duración promedio del fraude se reduce de 18 a 7 meses y
la pérdida media se ve reducida en un 59%.
3. TIPOS DE FRAUDE Y PREVENCIÓN
Coexisten tres tipos básicos de fraude en las organizaciones:
Delito organizacional o corporativo: en este tipo de fraudes no está

claramente identificado quién es el responsable del delito. Se
producen en el contexto de relaciones complejas entre 1) directores,
ejecutivos, alta gerencia y 2) casa matriz, divisiones de negocios y
subsidiarias.

126
OSCA MAIOLA
Delito (fraude) ocupacional: aquí sí hay responsables identificables.

Es cometido principalmente por personas en relación directa con su
trabajo (gestión operativa) y pueden ser efectuadas, 1) a nombre
propio o 2) a nombre de la organización a la cual representan
(falsificación de balances).
White-collar (Edwin Sutherland): es el fraude de cualquier tipo

cometido por los miembros ubicados en la parte más alta de la
pirámide organizacional.
Los tipos de fraudes ocupacionales (ACFE, 2009: 1301-1335) son, a su

vez, subdivididos en tres grandes grupos: apropiación de activos,
corrupción e informes fraudulentos. El primer caso se refiere a
apropiaciones de dinero al ingreso o al egreso del sistema contable del
ente, o apropiaciones de otros activos (bienes de uso, de cambio o activos
informáticos). El segundo grupo referido a corrupción, se separa en
subgrupos referidos a: conflicto de intereses, cohecho, regalos
empresariales y extorsión. Por último, el tercero, se refiere a los informes
fraudulentos, pudiendo los mismos ser tipificados como financieros o de
balances, o no financieros o de documentación no contables. Parte de
este último delito es el contemplado en el artículo 300 del Código Penal
Argentino comúnmente referido como delito de Balances Falsos.
La mayoría de las normas, recomendaciones y antecedentes se

refieren a la prevención y la detección del riesgo de fraudes. Por el
contrario muy poco se habla ni desarrollan lineamientos para evitar la
materialización del riesgo a través de la disuasión, como mencionamos en
el capítulo anterior. Es de vital importancia contar con dichos métodos
disuasivos generados por la organización como paso previo a la utilización
de controles preventivos y detectivos.
Una sólida estructura de gobierno corporativo junto con departamentos

de auditoría e investigadores de fraudes con reconocida preparación
técnica, son los pilares sobre los que se asienta esta fundamentación.
127
Existen varios mitos acerca del fraude en las organizaciones, uno de

ellos es que el auditor no puede detectar fraudes. En verdad existen
algunos tipos de fraude que están muy por encima del alcance del trabajo
del auditor interno. Algunos se encuentran muy bien encubiertos. Otros
son demasiados inmateriales para ser detectados. Pero la principal razón
es que la evidencia no está reflejada en los Estados Contables.
El auditor interno generalmente desconoce que existen dos tipos de

fraudes:
a) on book (reflejado en los libros)

b) off book (fuera de los libros)
El primero se refiere al fraude ocupacional que corresponde a abuso

de autorizaciones otorgadas, falsificación en la nómina de empleados,
rendición de gastos inapropiados, falsificación de balances, robo de dinero
o bienes, por mencionar algunos. Existe, en la gran mayoría de estos
casos, la posibilidad de ser detectados a través del análisis de
documentación y/o de los Estados Contables a través de ratios,
comparaciones e investigaciones.
El segundo se refiere básicamente a actos ilícitos llevados a cabo en

las empresas tales como el cohecho, la extorsión y la corrupción. En estos
casos, el auditor debe estar atento a la posibilidad de ocurrencia de los
mismos y, a través de la puesta en práctica de su escepticismo
profesional, poder detectarlos teniendo en cuenta que generalmente se
manifiestan como delitos de ‘cuello blanco’ (white collar) cometido por los
altos ejecutivos de las organizaciones. Para lograr descubrir este tipo de
irregularidades se debe capacitar a los auditores a fin de que estén en
condiciones de resolver estas situaciones de fraude utilizando técnicas no
convencionales que la auditoría común no logra detectar con sus
procedimientos habituales. Los delitos off-book necesitan de una
capacitación focalizada de los auditores que generalmente se encuentran
fuera del alcance de los trabajos de auditoría interna comúnmente
128
OSCA MAIOLA
conocidos. Algunas herramientas son el desarrollo de técnicas de

entrevistas estructuradas, métodos interrogativos, recolección de
evidencias y el soporte de modernas herramientas computarizadas que
permiten detectar patrones de comportamiento inusuales y lectoras de
evidencias digitales tanto de registros actuales así como de los eliminados
de los archivos electrónicos.
4. ANTECEDENTES DE MEJORES PRÁCTICAS Y LINEAMIENTOS EN PREVENCIÓN

DE FRAUDES
Los primeros pasos para fijar lineamientos y considerar los riesgos de

30
fraude fueron tomados en el año 1987 por “The Treadway Commission”
se emitieron las primeras recomendaciones referidas a comité de auditoría
obligatorio, manual de auditoría, necesidad de auditores capacitados y
entrenados, entre otros.
Posteriormente, en el año 1992 se creó un comité denominado

31
COSO , encargado de implementar lo estipulado por la mencionada
Treadway Commission. Formaron parte del mismo distintas instituciones
representativas del quehacer contable y empresarial (Instituto de
30
Recibe el nombre de su presidente J.C. Treadway, creando ‘The National Commission on
Fraudulent Financial Reporting’ formada por The Institute of Internal Auditors (IIA), el AICPA
y el NAA
31
COSO:* INSTITUTO DE AUDITORES INTERNOS DE ESPAÑA Y COOPERS &
LYBRAND (1997), Los Nuevos Conceptos del Control Interno (Informe COSO), Ediciones
Díaz de Santos SA, Madrid, Esp.
* THE COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY

COMMISSION (2005) ‘Administración de Riesgos Corporativos Marco Integrado, Resumen
Ejecutivo, Marco y Técnicas de Aplicación, Traducción: PwC Colombia, Harborside Finance
Center, Jersey City, USA.
* COMMITTEE OF SPONSORING ORGANIZATIONS OF THE TREADWAY COMMISSION

(COSO) (2010) Acceso libre a través de la página http://www.coso.org/
129
Auditores, Asociación Americana de Contadores, entre otros). En el

documento emitido denominado ‘Internal Control-Integrated Framework’,
se establecieron lineamientos aplicables a todo tipo de entidades
(públicas, privadas, grandes, medianas). Se comenzó a involucrar a los
sectores de Recursos Humanos en la emisión de códigos de ética, la
prevención de riesgos de fraude, entrenamiento sobre ética, medidas
disciplinarias entre otros principios.
En 2004, dicho comité desarrolló el COSO-ERM Enterprise Risk

Management, definiéndolo como un proceso llevado a cabo por los
directores, la gerencia y los empleados, para establecer la estrategia,
identificar riesgos y manejarlos dentro de la tolerancia al riesgo a fin de
proveer un aseguramiento razonable que permita alcanzar los objetivos
propuestos.
A comienzos de la década del 2000 se comenzó a desarrollar el

concepto de Gobierno Corporativo y su marco para la prevención del
fraude. Este término se utiliza para representar cómo se maneja un ente y
más precisamente se refiere al conjunto de relaciones, derechos y
obligaciones de los directores, propietarios, gerentes y roles de terceros
interesados como los gobiernos, empleados, sindicatos, que garantizan la
salvaguarda de los intereses de accionistas y demás grupos de interés a
través de la revelación de datos y la transparencia empresarial.
En línea con lo anteriormente mencionado, la OECD (1997) emitió los

primeros lineamientos sobre Gobierno Corporativo.
También la ley Sarbanes Oxley, dictada en ocasión de los grandes

fraudes corporativos de principio de 2000, ha dado lugar a una serie de
medidas creadas por la SEC de los Estados Unidos, equivalente a nuestra
Comisión Nacional de Valores, tendientes a la prevención del fraude. En
su punto 2, habla sobre la independencia de los auditores, la rotación
obligatoria de los socios de los estudios de auditoría, la presentación de
informes de auditoría a los comités respectivos, el conflicto de intereses y
la rotación periódica de los estudios contables que auditan los balances.
130
OSCA MAIOLA
El punto 3 de la citada ley, indica aspectos referidos a la responsabilidad

corporativa, a la responsabilidad de los comités de auditoría y a la
responsabilidad del CEO y CFO sobre los Estados Contables,
constituyéndose estos, además, en responsables por los controles
internos del ente.
El apartado 8° de la ley Sarbanes Oxley, también establece los

aspectos referidos a la rendición de cuentas del fraude societario y penal
y, ordena revisar los FSG (Federal Sentencing Guidelines) referidos a la
regulación de aspectos procesales en los EUA. Adicionalmente crea el
uso de líneas de denuncia y la figura del Ombudsman en las empresas.
En su punto 9 establece un incremento de las penalidades a

empleados jerárquicos perpetradores de fraude (White-collar crime) y, por
último, el punto 10 norma lo relativo a los aspectos de rendición de
cuentas y fraude societario incrementando las penas fijadas en la Security
Exchange Act del año 1934 (casos penales).
Las operaciones de lavado de dinero y terrorismo son reguladas a

través de las mejores prácticas emitidas por la FATF (Financial Action
32
Task Force) -localmente denominada GAFI- organismo que en su
momento emitió 40 recomendaciones para la lucha contra el lavado de
dinero. Adicionalmente, la ONU estableció su Programa Global contra el
Lavado de Dinero, al igual que el Fondo Monetario y el Banco Mundial
quienes también asisten técnicamente a los países. Las mismas han sido
genéricamente contempladas localmente por la Ley 25246.
La Unidad de Información Financiera (UIF) creada por dicha ley,

funciona con autonomía y autarquía financiera en jurisdicción del
Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nación. Dicha unidad
32
FINANCIAL ACTION TASK FORCE (First issued in 1990, revised in 1996, 2001, 2003,
2012) Acceso libre a través de la página http://www.fatf-gafi.org/
131
actualiza periódicamente las normativas a fin de mitigar los riesgos citados

y darles un control y seguimiento a fin de evitar la consecución de los
mencionados hechos delictivos.
Por su parte, la Comunicación “A” 5201 09/05/2011 establece los

lineamientos para el gobierno societario en entidades financieras,
refiriendo normativas que contemplen las siguientes prácticas tanto para
auditores internos como para auditores externos:
Auditoría interna:
1. Se establece que para mejorar la eficacia de la auditoría interna

en la identificación de problemas en los sistemas de gestión de
riesgos y de control interno, es necesario que el Directorio y la
Alta Gerencia de la entidad cumplan con las mejores prácticas de
la actividad teniendo en cuenta lo siguiente: a) que reconozcan la
importancia de los procesos de auditoría y control interno y la
comuniquen debidamente a toda la entidad financiera, b) que
utilicen en forma oportuna y eficaz las conclusiones de la auditoría
interna y exijan a las gerencias la rápida corrección de los
problemas, c) que fomenten la independencia del auditor interno
respecto de las áreas y procesos controlados por la auditoría
interna, d) que encarguen a los auditores internos que evalúen la
eficacia de los controles internos clave.
Auditoría externa:
2. Se establece que para mejorar la eficacia de la auditoría externa

en su tarea de obtener una razonable conclusión respecto a que
los estados contables representan adecuadamente la situación
financiera y los resultados de la entidad financiera, es preciso que
el Directorio, a través de la intervención del Comité de auditoría y
la Alta Gerencia cumplan con la mejores prácticas de negocios a
través de: a) control de cumplimiento por parte de los auditores
externos de los estándares profesionales para la auditoría
132
OSCA MAIOLA
externa; b) la provisión de mecanismos para que los informes a

ser presentados por los auditores externos de las entidades
financieras no contengan limitaciones en el alcance como
consecuencia de que parte de la tarea ha sido desarrollada por
otro auditor externo; c) encomendar a los auditores externos a la
evaluación de los procesos de control interno relacionados con la
información de los Estados Contables; d) al aseguramiento de que
los auditores externos comprendan que tienen el deber de ejercer
la debida diligencia profesional en la realización de la auditoría.
Es dable observar que todas estas normativas deben ser

acompañadas por un estricto control de cumplimiento efectivo que permita
establecer parámetros de conducta legales y éticos que disuada al
perpetrador de un potencial fraude por encubrimiento y lavado de activos
de origen delictivo
Finalmente, para el caso de sociedades que cotizan en bolsa en el

país, se han sancionado a mediados de 2012 lineamientos sobre mejores
prácticas de Gobierno Societario (RG CNV 606/12).
La mencionada resolución establece el criterio de “cumpla o explique”

para su cumplimiento. Es decir, las entidades alcanzadas deben informar
si cumplen totalmente los principios y recomendaciones integrantes del
Código de Gobierno Societario y de qué modo lo hacen o, por el contrario,
explicar las razones por las cuales cumplen parcialmente o no tales
recomendaciones. Estos principios alcanzan a información relativa a
políticas y procedimientos y contempla también aspectos de
Responsabilidad Social Empresaria.
Con los términos “gobierno societario” se hace referencia a cómo es

manejada la entidad, abarcando cuestiones como el rol y funcionamiento
de la administración, la transparencia de los controles internos y externos
de la empresa y la divulgación de la información junto con la aplicación de
buenas prácticas de Gobierno Societario. A partir de la vigencia de dicha
133
resolución el informe mencionado sobre el grado de Cumplimiento del

Código de Gobierno Societario será incluido como anexo de la Memoria
anual. Asimismo será responsabilidad de la Comisión Fiscalizadora del
ente la verificación de la veracidad de la información brindada respecto al
grado de cumplimiento del Código de Gobierno Societario.
Se establece que el órgano de Administración debe aprobar las

políticas de gestión integral de riesgos, de control y de prevención de
fraudes. Adicionalmente los asuntos elevados a consideración de dicho
órgano deben ser acompañados por el correspondiente análisis de riesgos
y su tolerancia, según las decisiones que deban ser adoptadas. Dicha
resolución menciona también aspectos referidos a programas de
capacitación para los miembros del órgano de administración y primer
línea de gerencia referido a lo mencionado anteriormente sobre gestión de
riesgos y buenas prácticas basados en recomendaciones reconocidas
como los principios COSO ERM, Ley Sarbanes Oxley y localmente, la
norma IRAM 17550/1.
Como fuera mencionado anteriormente la administración será

responsable de los resultados de la supervisión de la gestión de riesgos y
su inclusión en los estados financieros y en la memoria anual. Se
contempla además que deberá especificarse si la auditoría interna realiza
su trabajo conforme las normas del The IIA (The Institute of Internal
Auditors) y si la administración lleva a cabo una evaluación anual de
desempeño de la Auditoría Interna.
5. PROBLEMAS DE FRAUDES Y CONTROLES QUE PUEDEN AFECTAR LOS

ESTADOS CONTABLES DE CIERRE Y PROSPECTIVOS
La Comisión COSO más arriba citada, publicó un reporte referido a

“Reportes Financieros Fraudulentos 1998-2007” (Fraudulent Financial
Reporting 1998-2007) en donde incluyó un análisis comprensivo de 347
casos de estados contables fraudulentos investigados por la Comisión

134
OSCA MAIOLA
Nacional de Valores de los EEUU (U.S. Securities and Exchange

Commission).
COSO reportó que la técnica de fraude de Estados Contables más

común es la sobreestimación de ventas, seguida de la sobreestimación de
activos o también denominada capitalización de gastos. En el primer caso,
reconocimiento impropio de ventas, ascendió al 60% del total de casos
investigados versus el 50% del reporte anterior (1987-1997).
Nótese que el motivo principal de la sobreestimación de los ingresos

por ventas, radica en que los mismos representan un indicador importante
de crecimiento y desempeño. Tanto las entidades externas e internas
consideran el monitoreo de ventas como un indicador clave de la salud
financiera de la organización y esto se debe contemplar tanto en los
Estados Contables de Cierre cuanto en los Prospectivos.
Es de observar que las empresas cuyos integrantes se encuentran

bajo fuerte presión laboral y donde existen controles internos débiles, es
altamente probable que se ajusten cifras de ventas en forma fraudulenta,
dada la percepción generalizada de relajamiento en los controles,
especialmente en lo que se refiere la falta de chequeo de los asientos de
cierre. Adicionalmente, existen motivos internos para cometer este tipo de
fraudes debido a que muchos vendedores ven vinculada su recompensa a
las mayores ventas o también a que los ejecutivos perciben mayores
bonos anuales en función de dicho incremento.
Generalmente las fallas en los controles internos se deben a dos

causas: a) por negligencia o b) por actos fraudulentos. En el primer caso
la irregularidad debería ser cubierta por la debida aplicación de controles
gerenciales y sistemas de información adecuados dentro de los procesos
y actividades del ente. En el segundo caso deberían ser mitigados por una
debida definición de controles específicos con la intervención de
especialistas con conocimientos específicos para determinar la calidad,
135
cantidad y duración del fraude y posibilidad de cuantificarlo en los Estados

Contables de Cierre y/o Prospectivos.
Dos reconocidos investigadores y psicólogos, Daniel Kahneman y

Amos Tversky en su investigación para la Universidad de Estocolmo y la
33
Universidad de Michigan , han llegado a la conclusión que “toda persona
que haya perdido dinero y se encuentra presionada por este asunto, es
más proclive a apostar por opciones financieras mucho más riesgosas
pero que hubieran sido inaceptables en ausencia de presión”.
Estos hallazgos fueron dados a conocer en la publicación

Econométrica de marzo de 1979, bajo el título “Prospect theory: An
analysis of Decision Under Risk” (un análisis de toma de decisiones bajo
situaciones de riesgo).
Este artículo y otros escritos por Daniel Kahneman le han valido el

reconocimiento con el premio Novel en economía en el año 1992.
En 1979, Kahneman y Tversky basaron sus investigaciones en

encuestas del tipo: ¿Cuál de las siguientes opciones Ud. elegiría?: a) 50%
de chance de ganar $20.000 o b) 100% de chance de ganar $ 10.000.
Dadas estas opciones, la mayoría de las personas (80%) optaron por la
alternativa b).
Sin embargo, bajo condiciones de presión, otras han sido las

respuestas. En el caso de que una persona haya perdido $ 20.000 y se la
exponga a las opciones mencionadas más arriba, generalmente han
optado por la alternativa a).
Esta demostración les ha permitido a Kahneman y Tversky concluir

que aquellos individuos que aún no hayan aceptado la pérdida,
seguramente van a insistir en tomar riesgos.
33
Kahneman y Tversky (2012)

136
OSCA MAIOLA
Estos aspectos mencionados deben ser tenidos en cuenta por las

empresas al preparar sus Estados Contables de cierre y Prospectivos,
como así también por los responsables de la Auditoría Externa de los
mismos, y asegurarse de la existencia de un debido marco de control y
supervisión que mitigue los riesgos de fraude.
6. COMBATIR EL FRAUDE: UN TRABAJO INTERDISCIPLINARIO
En una reciente encuesta llevada a cabo por el estudio de Contadores

Price Waterhouse Coopers, publicada en el diario El Cronista (2012), se
muestra a la República Argentina con un índice de malversación de
activos que asciende a un 77% del total de delitos ocupacionales, superior
al promedio de América Latina de 71 % y al índice Global que asciende a
72%. Los correspondientes a Fraude de estados financieros, se ubican en
un 20%, siendo este porcentaje superior a la media regional del 13%.
Respecto de delito de abuso de información privilegiada los índices de la
región más que duplican a los del resto del mundo.
Como puede apreciarse de la encuesta, Argentina cuenta con un alto

grado de fraudes y delitos corporativos y estos, tarde o temprano
impactarán en los Estados Contables. Ante esta situación, la duda de los
empresarios es recurrente: ¿hay fallas en los controles o cada vez tengo
más empleados delincuentes? involucrando la respuesta necesariamente
a ambos aspectos.
Por otra parte, en la encuesta anual que lleva a cabo la firma de

auditores Ernst & Young (E&Y) en su ‘Global Fraud Survey’ (2012), se
indica que más de la mitad de los 1700 encuestados (CFOs, ejecutivos de
Cumplimiento, Legales y ejecutivos de Auditoría Interna), reconocieron
que los gerentes de sus organizaciones estarían dispuestos a desviarse
del cumplimiento de ciertas normas éticas con tal de cumplir con los
objetivos de desempeño fijados por la organización. Aproximadamente el
40% de dichos encuestados afirma que sus empresas realizan negocios
137
en países donde el cohecho y la corrupción son situaciones que ocurren

muy frecuentemente.
Es dable mencionar que la inestable situación económica mundial

contribuye a fomentar el comportamiento fraudulento de los funcionarios.
Incluso los ejecutivos de finanzas no son inmunes a la tentación, ya que el
47% de los mismos afirma que podrían llegar a justificar prácticas no
éticas a fin de ayudar a sus compañías a sobrevivir en el actual contexto
económico global. Y esto es, sin dudas, estar reconociendo un delito.
Los Directores de las empresas necesitan tomar conciencia de esta

situación y fomentar en sus Gerentes la evaluación y el control del riesgo
de fraude. La mayoría de los países están forzando a las empresas a
cumplir con medidas de combate al fraude y otros delitos de lavado de
dinero. Sin embargo esta situación esta llevando a los ejecutivos a
padecer un alto grado de ‘fatiga de cumplimiento’ lo que, en la práctica,
conduce a gestionar los riesgos de fraude utilizando la mecánica de
‘ticking the box’ (tildar los requerimientos en vez de cumplirlos
efectivamente), según surge del reporte mencionado más arriba.
Para mitigar estos riesgos, se requiere de un trabajo profundo que

abarque un análisis de los controles internos que impactarán en los
sistemas contables y operativos de los Estados Contables prospectivos,
así como también de una tarea interdisciplinaria donde criminólogos,
abogados, licenciados en psicología, licenciados en recursos humanos,
entre otros, actúen conjuntamente en su lucha con el fraude ocupacional.
7. ESPECIALISTA EN GESTIÓN DE RIEGOS (CON FOCO EN FRAUDES)
Los estafadores son cada vez más creativos y permanentemente están

desafiando las habilidades de los auditores y gerentes para detectar casos
de fraudes muy bien ocultados por ellos.

138
OSCA MAIOLA
Un profesional que carezca de conocimientos y habilidades para

detectar situaciones fraudulentas podría preparar Estados Contables
prospectivos, aún durante varios años, sin detectar la estafa.
Generalmente no han sido capacitados para ver ‘más allá de la superficie’.
Un buen profesional con la debida competencia en prevención y

detección de fraudes, estará en condiciones de descubrir un patrón de
transacción ilegítima y cómo la misma ha sido ‘tapada’ o encubierta para
no ser detectada.
Este cometido se logra debido a que se estimula y entrena su grado de

escepticismo profesional a un nivel superior. Dichos conocimientos
adquiridos le permitirán desarrollar su pensamiento crítico, tenacidad en
las investigaciones, sensitividad a los aspectos legales, y habilidades de
comunicación para detectar y explicar cuadros de fraudes complejos en
un lenguaje no contable que permita ser comprendido por las distintas
profesiones y disciplinas tales como los abogados, jueces, agentes de
cumplimiento, entre otros. Estos contadores están capacitados para
pensar cómo los defraudadores, lo que les permite desentrañar la madeja
de relaciones delictivas que los perpetradores utilizan para cometer sus
hechos ilegales.
A pesar de lo mencionado más arriba, algunos empresarios siguen

cuestionando la utilidad y el valor agregado que obtendrían por el hecho
de contratar a un profesional especializado en fraudes.
Está en nosotros y en nuestros cuerpos colegiados de la profesión en

difundir las bondades de la especialización y hacer cambiar la forma de
pensar de los empresarios y usuarios finales de los Estados Contables.
Respecto de la gestión de riesgos, cabe mencionar que la mayoría de

las empresas medianas y pequeñas no posee desarrollado un sistema
integrado de Gestión de riesgos y fraudes. Por el contrario, las empresas
de mayor envergadura cuentan generalmente con estrictos lineamientos
139
que les permiten anticipar problemas a través del desarrollo de matrices

FODA (fortalezas, oportunidades, debilidades y amenazas) y matrices de
riesgos en donde ponderan los eventos detectados o potenciales riesgos
a través de dos variables: la probabilidad de ocurrencia y el impacto.
Sin embargo muchas de estas últimas corporaciones, aún con

sofisticados desarrollos tecnológicos para monitorizar riesgos en forma
periódica, carecen de un proceso metodizado que les facilite la detección
de riesgos ocultos. Esto se debe fundamentalmente a 3 fallas:
a) competitiva: se refiere a una visión limitada de los negocios por

parte de sus directivos, lo que los hace subestimar a sus
competidores y clientes
b) corporativa: está basado en la homogeneidad de experiencias y

conocimientos de la Alta Gerencia, principalmente motivada por la
poca diversidad en su composición. En otras palabras existen en
estos casos tabúes, creencias o discursos que no son
debidamente cuestionados por los otros miembros de la Alta
Gerencia.
c) cognitiva: se trata de una marcada predisposición a un

determinado proceso de toma de decisiones de los miembros de
los órganos volitivos de la organización. Está basado
principalmente en fallas en los juzgamientos debido a
presunciones equivocadas y formas erróneas de procesar los
pensamientos ante un hecho determinado.
Los profesionales especializados en detección de fraudes conocen y

aplican herramientas computarizadas que permiten obtener fuerte
evidencia digital. Como parte de los sistemas de información contable y
administrativos de las corporaciones, los sistemas de información digitales
permiten y facilitan en la actualidad el trabajo del contador y, por ende, la
detección de potenciales fraudes. Es dable observar que en ocasiones
también los mismos permiten determinar patrones de conducta respecto
140
OSCA MAIOLA
de comportamientos anti-éticos o que se apartan del cumplimiento

normativo y/o legislativo.
Al respecto, cabe mencionar que actualmente se produce

electrónicamente en solo dos días el mismo volumen de información que
desde de los inicios hasta el 2003. Adicionalmente el 92 % de la
información total es electrónica y el 70 % nunca se imprime. Estos datos
presentados en la 23° Conferencia Anual del ACFE en la ciudad de
Orlando, Florida en junio 2012, nos permiten inferir que estamos en
presencia de un cambio de 180° en la forma de auditar y recabar
evidencias suficientes que nos permitan formarnos de un juicio de valor
respecto del funcionamiento de los controles internos, posibilidad de
fraudes y/o disrupción de los negocios, así como también de la evidencia
necesaria a ser presentada eventualmente ante los juzgados.
Ante esta realidad, el contador auditor se ha visto en la necesidad de

modificar el alcance de su trabajo. Por lo expuesto, el énfasis debe ser
puesto ya no exclusivamente en la evidencia documental física (facturas
impresas, remitos, etc.), sino en información que está almacenada en
medios electrónicos. Cabe mencionar a título de ejemplo los siguientes
sistemas que se han desarrollado en los últimos años:
a) Uno de los más conocidos es el referido al ‘monitoreo continuo’

para el caso de la gerencia de línea o ‘auditoría continua’ para los
auditores. Ambos de amplia difusión especialmente en las
empresas de gran magnitud. En estos casos lo que se busca no
son números sino relaciones. Por ejemplo patrones normales
(targeted test) como los siguientes: promedio venta por día por cada
registradora, costo unitario, promedio energía consumida,
secuencia numérica de las transacciones, rotación de inventario
promedio, por mencionar solo algunos.
b) Otros sistemas permiten detectar patrones de comportamiento que,

luego de su análisis, podrían llegar a inferir que se está en
141
presencia de actos fraudulentos. Se los denomina ‘fraud analytics’

por su nombre en inglés. En estos casos se obtienen analizando en
profundidad datos digitales. Descubren y revelan patrones ocultos
de fraudes y sus relaciones.
c) Por último, como evidencia de prueba en juicio, los soft más

utilizados son los referidos a ‘eDiscovery’ para análisis de datos
activos en los sistemas, y ‘digital forensics’ para analizar datos
activos y no activos que residen en las computadoras y sus
periféricos. Ante estos casos se recomienda no apagar la
computadora sino directamente desenchufarla, al igual que los
periféricos. En caso de celulares dejarlo tal cual se encontró tanto
sea en ‘on’ como en ‘off’ e incluso mantener los cables conectados.
Estos procedimientos facilitarán la tarea del ‘perito informático’ y
evitará que se pierdan datos o evidencias útiles al tiempo de litigar.
8. CONCLUSIONES
He tratado de introducir con este trabajo aspectos genéricos que la

profesión debe considerar y cuestiones específicas potencialmente
fraudulentas a tener en cuenta al tiempo de confeccionar Estados
Contables Financieros y Prospectivos. El objetivo es poner en
conocimiento de los profesionales tal problemática y tender a profundizar
la investigación que tenga como base el estudio del Fraude en las
organizaciones y su impacto directo en los Estados Contables
Prospectivos y de cierre.
Como fuera mencionado supra contar con los servicios de un experto
en gestión de riesgos con foco en la prevención y la detección de fraudes,
es de vital importancia al tiempo de mitigar los efectos de las
irregularidades en los Estados Contables. Los planes de estudio deben
considerar la inclusión de temáticas que permitan adquirir conocimientos
adecuados sobre la materia, y que capaciten a los futuros profesionales
respecto de las nuevas tendencias y mejores prácticas sobre el tema.
142
OSCA MAIOLA
La percepción (no la probabilidad) de control, como método disuasivo,

es uno de los sistemas más eficientes para evitar situaciones irregulares
en la empresa. La enumeración y aplicación de castigos, si bien es de
utilidad, no resulta tan efectiva como la primera. Por ende un buen
sistema de control interno, debidamente informado y entrenado al
personal junto con herramientas de seguimiento adecuado, constituirá el
pilar fundamental para evitar la consecución de fraudes ocupacionales y
corporativos y su ulterior reflejo en los Estados Contables de cierre y
Prospectivos.
Este aspecto debe ser gestionado en conjunto con una política de

‘puertas abiertas’ que permita a los administradores del ente tomar
conocimiento de primera mano respecto de la situación de su personal,
tanto en lo referido al aspecto laboral como personal, de forma tal que
exista la percepción y el convencimiento por parte de estos últimos, de
que se los está considerando más allá de su rol como trabajador. La
gestión del personal con foco en el trato cordial, respetuoso y con fuerte
componente ético tiene un impacto altamente positivo en las
organizaciones. El sentirse considerado y escuchado es uno de los
elementos de control interno más disuasivos que se conoce, teniendo en
cuenta la alta presión laboral a la que los trabajadores y empleados están
expuestos en la actualidad.
Finalmente, es dable mencionar que la forma más simple, económica y

sustentable de mejorar los controles internos y evitar la comisión de
fraudes ocupacionales es disponer de un sistema de gobierno corporativo
robusto que, a través de las distintas formas analizadas en este trabajo,
disuada y minimice la exposición al fraude subyacente en los hechos
económicos reflejados en los Estados Contables de cierre y prospectivos.
143
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147

148
Nº 39 - año 20. p. 149-166
INFORMACIÓN INTEGRADA Y CONTABILIZACIÓN

DEL CAPITAL NATURAL
CECILIA PIACQUADIO
Dra. CECILIA PIACQUADIO

• Contadora Pública – Universidad de Buenos Aires
• Licenciada en Administración – Universidad de Buenos Aires
• Doctora de la Universidad de Buenos Aires área Contabilidad
• Secretaria Técnica del Centro de Modelos Contables,
Sección de Investigaciones Contables, Instituto de Investigaciones en
Administración, Contabilidad y Métodos Cuantitativos para la Gestión,
• Profesor Adjunto interino de Contabilidad Patrimonial,
• Docente Investigadora categoría V en el Programa de Incentivos a Docentes
Investigadores de Universidades Nacionales del Ministerio de Educación.
• Instructora Certificada por OEA CICAD y UIF Argentina contra el Lavado de Activos y el
Financiamiento del Terrorismo

149
INFORMACIÓN INTEGRADA Y CONTABILIZACIÓN DEL CAPITAL NATURAL. P. 149/166

150
CECILIA PIACQUADIO
INFORMACIÓN INTEGRADA Y CONTABILIZACIÓN

DEL CAPITAL NATURAL
SUMARIO
Palabras Clave
Key Words
Resumen
Abstract
1. Introducción
2. Información Integrada y capital natural: el advenimiento de una

nueva etapa.
3. El Marco Conceptual para la elaboración de Informes Integrados

del IIRC.
4. Algunas reflexiones a modo de conclusión
5. Bibliografía
PALABRAS CLAVE
CONTABILIDAD – INFORMES – SOSTENIBILIDAD – MARCOS CONCEPTUALES –

CAPITAL NATURAL
KEY WORDS
ACCOUNTING – REPORTS – SUSTAINABILITY – FRAMEWORKS –

NATURAL CAPITAL
151
RESUMEN
En el presente trabajo analizamos documentos de
reciente difusión que, en el campo de nuestra disciplina,
se encuentran vinculados con el paradigma de la
sostenibilidad. Nos referimos así al Marco Conceptual
para la emisión de Informes Integrados publicado en
Diciembre por el IIRC (2013) y a un documento de
aparición más reciente de CIMA et al. (2014). Ambos
informes se refieren a la necesidad de efectuar
exteriorizaciones de la creación de valor mediante
métricas monetarias y no monetarias y de integrar estas
cuestiones en la estrategia de negocios.
ABSTRACT
In this paper we focus on recently published papers
which, within the Accounting boundaries, are related to
sustainability paradigm. We refer to the released in
December 2013 by IIRC and to a newly by CIMA et al.
(2014) published report. Both papers highlight the fact
that value creation should be integrated into the business
strategy and revealed through monetary and non-
monetary metrics, as well.
1. INTRODUCCIÓN
E n el presente trabajo analizamos documentos de reciente difusión

que, en el campo de nuestra disciplina, se encuentran vinculados
con el paradigma de la sostenibilidad. Nos referimos así al Marco
Conceptual para la emisión de Informes Integrados publicado en
Diciembre 2013 por el IIRC (2013) y a un documento de aparición más
reciente de CIMA et al. (2014) que, tras hacer alusión a una “crisis del
capital natural”, exhorta a la profesión contable a involucrarse en la
contabilización de esta fuente de capital y se refiere al desarrollo y

152
CECILIA PIACQUADIO
advenimiento de un Marco Conceptual que viabilice la rendición de

cuentas del capital natural y su medición.
Ambos informes plantean como común denominador la necesidad de

efectuar exteriorizaciones de la creación de valor mediante métricas
monetarias y no monetarias y de integrar estas cuestiones en la estrategia
de negocios. A ello nos referimos seguidamente.
2. INFORMACIÓN INTEGRADA Y CAPITAL NATURAL: EL ADVENIMIENTO DE UNA

NUEVA ETAPA
Con fecha 27/11/2013 fue difundido en el boletín informativo de AICPA

un artículo publicado por CA Magazine –publicación del Chartered
Professional Accountants Canada (Barcelo, 2013)- referido al
advenimiento del Marco Conceptual para la elaboración de informes
integrados [que fuera finalmente lanzado por el IIRC el 09/12/2013].
El artículo se refiere a la información integrada como la precursora de

una potencial tercera fase en la disciplina contable, ubicada con
1
posterioridad de la Contabilidad Ambiental –la cual es reconocida por el
autor como el segundo estadio- y de la “Contabilidad de ganancias y
pérdidas” [o primera etapa de la disciplina].
En este marco, Barcelo (2013) plantea que, pese a que los

requerimientos del desarrollo sostenible se han convertido en un motor
clave para una potencial transformación a largo plazo de las prácticas y
principios contables, los cambios impulsados por el mismo [por el
desarrollo sostenible] hasta la fecha han sido en cierto modo marginales y
1
El artículo se refiere al primer estadio o etapa de la “contabilidad de ganancias y pérdidas” y
a una segunda etapa con foco en la contabilidad ambiental. En vinculación con esta última
observa que, pese a que los conceptos inherentes a esta especialidad se remontan a la
década iniciada en 1970, aún en los tempranos 90 los Reportes o Memorias de
Sostenibilidad eran escasos.
153
solamente acotados a ciertas áreas específicas de los informes

financieros.
Así, el autor menciona que, pese a que los así denominados Reportes
de Responsabilidad Social Corporativa o Reportes de Desarrollo
Sostenible, han representado un avance mayúsculo en la materia, el
Desarrollo Sostenible aún no ha penetrado el corazón mismo de la
contabilidad ni de los informes financieros.
Asimismo, señala que la tendencia por parte de los emisores de

informes contables a no exteriorizar aquello que no se encuentra regulado
ha cambiado en el último tiempo en virtud de las expectativas de los
inversores, agencias calificadoras, consumidores, agencias ambientales y
la toma de conciencia progresiva por parte de los mismos entes emisores
2
de que el desarrollo sostenible es “bueno para el negocio” . Así, en
términos del autor, es la combinación de estos factores la que ha
anticipado la siguiente potencial etapa en la disciplina contable: la [etapa]
de los informes integrados.
Pese a que el concepto clave y subyacente en los informes integrados

(la creación de valor) no resulta en si novedoso, Barcelo (2013) plantea
que este tipo de reporte es impulsor de un cambio significativo en la
perspectiva de las empresas al viabilizar que la creación de valor
trascienda aspectos estrictamente financieros para adentrarse en
dimensiones solamente exteriorizadas en Memorias o Reportes de
Desarrollo Sostenible.
En este sentido, el autor hace alusión a los seis tipos de capital

mencionados en el “nuevo modelo de informe” del IIRC –al cual nos
2
En Piacquadio C. (2012) nos referíamos a las prácticas socialmente responsables
desarrolladas por los entes como creadoras de prestigio reputacional, intangible no
susceptible de ser reconocido en la igualdad contable básica en virtud de no cumplir con las
condiciones previstas en los Marcos Conceptuales para el reconocimiento de Activos.

154
CECILIA PIACQUADIO
referimos en los siguientes acápites-: capital financiero, elaborado,

intelectual, humano, social y relacional y natural.
Relativo al capital natural y también en línea con la tendencia a un

progresivo mayor impacto de las cuestiones vinculadas con la
sustentabilidad en el corazón del modelo de negocios, un informe
publicado por el Chartered Institute of Management Accountants (CIMA,
3
2014: 3), Ernst & Young, IFAC y la Natural Capital Coalition de reciente
difusión se refiere al advenimiento de un cambio sin precedentes en el
entorno de negocios mundial a partir de la así llamada “crisis del capital
natural inminente” que plantea un involucramiento de carácter urgente por
parte de la profesión contable.
4
El documento (CIMA: 2014: 1) plantea que el capital natural se
transformará en un tema de singular importancia en la agenda de
negocios del presente siglo del mismo modo que la provisión de capital
financiero lo fue en relación con el [siglo] precedente. Advierte, sin
embargo, que el mismo no se encuentra presente aún [en la agenda
empresaria] en virtud de razones sistémicas entre las que señala la
métrica financiera predominante en las mediciones de progreso y éxito –
tales como PBI, ingresos, flujos de efectivo, entre otros-. Menciona [entre
la posibles razones], asimismo, la consideración de un horizonte temporal
3
Plataforma global conformada por múltiples grupos de interés que tiene por objetivo apoyar
el desarrollo de métodos que viabilicen la medición del capital natural y social en las
empresas. Entre sus fundadores y seguidores se encuentran el Institute of Chartered
Accountants in England and Wales (ICAEW), H.R.H. The Prince of Wales’ Accounting for
Sustainability Project, GRI y el World Business Council for Sustainable Development, entre
otros. Según surge de http://www.naturalcapitalcoalition.org/about.html
4
CIMA (2014: 1, 3, 5) reconoce al capital natural como la más valiosa de todas las fuentes
de capital, base de todas las restantes formas de capital, constituye el fundamento sobre la
cual se sustentan nuestras economías y sociedades. Advierte que el concepto hace
referencia a aquellos elementos de la naturaleza que producen valor para las personas –sea
en forma directa o indirecta, y en este sentido cita como ejemplos a las selvas, ríos, tierras,
minerales y océanos- y a los recursos renovables y no renovables.
155
de corto plazo, una filosofía que subyace a la contabilidad moderna

vinculada más bien con la idea de recursos naturales infinitos y, por
encima de todo ello, la ausencia de marcos conceptuales y sistemas [de
información contable] que viabilicen la rendición de cuentas de la relación
entre el capital natural, la estrategia de negocios y el desempeño.
El informe (CIMA, 2014: 7) plantea que esta “crisis del capital natural”
supone riesgos y oportunidades para todos los negocios en el corto,
mediano y largo plazo. Señala, también, que factores vinculados –tales
como cambio climático y la merma de recursos naturales como el agua-
darán forma a las futuras pérdidas y ganancias e impulsarán nuevos
5
mercados .
En este marco, y dependiendo de cuál sea la respuesta organizacional,

CIMA (2014: 7) se refiere básicamente a la existencia futura de dos tipos
de empresas. En primer lugar (i) hace alusión a las organizaciones que se
caractericen por enfrentar estas realidades y actuar en consecuencia –es
decir, rindan cuentas por la utilización del capital natural y actúen
auténticamente en forma sostenible-, las cuales progresarán y se
mantendrán competitivas en un entorno de cambio constante.
La razón que subyace a este pronóstico de éxito para las

organizaciones ambientalmente responsables radica en que el nuevo
6
modelo de negocios que se plantea [un modelo que integre el real valor
5
El documento (2014: 7) cita estimaciones de UNEP (United Nations Environment
Programme’s) de acuerdo a las cuales industrias procedentes de divergentes sectores como
el transporte, turismo, las finanzas y los alimentos dependerán de su habilidad de administrar
los riesgos mayores planteados por el cambio climático, el agotamiento de los recursos
naturales, la pérdida de la biodiversidad y las condiciones climáticas extremas. Advierte, en
este marco, que la industria farmacéutica sola en virtud de la pérdida de la biodiversidad y la
consecuente extinción de especies vegetales podría llegar a perder la oportunidad de
desarrollar una droga significativa cada dos años.
6
CIMA (2014: 7) observa que las empresas que respondan a esta primera tipología se
caracterizarán por asignar valor a los servicios provistos por la naturaleza y por procurar
encontrar la manera en que el valor de estos recursos naturales, otrora invisibles, resulte

156
CECILIA PIACQUADIO
de la naturaleza en la filosofía organizacional] propende a desarrollar

empresas más resilientes, con una más eficiente gestión del riesgo y
una reputación más sólida. Asimismo, CIMA (2014: 7) prevé que la
creciente demanda de productos y servicios ambientalmente sostenibles
impulsada por los consumidores y los gobiernos dará por resultado que
las empresas pioneras en este sentido obtengan en los años venideros las
mayores recompensas.
Asimismo, se refiere a los entes (ii) que ignoren este tema y fracasen
en adaptar sus modelos de negocio a la realidad económica de un capital
natural declinante. Estas últimas empresas, en términos del documento
(CIMA 2014: 7), podrían tener que enfrentar eventuales crisis en virtud de
ganancias declinantes y, en el peor escenario, podrían ver comprometido
el principio de empresa en marcha.
En este marco, CIMA (2014: 9) exhorta a la profesión contable a

desarrollar metodologías estandarizadas a fin de cuantificar las
externalidades del capital natural y realizar adecuadas exteriorizaciones
7
en los respectivos entes emisores . Advierte, sin embargo, que una gran
variedad de iniciativas en este sentido puede atentar contra la
consistencia y estandarización necesarias a efectos de que la información
contable resulte comparable.
exteriorizado en el modelo de negocios. El documento (CIMA 2014: 13) menciona en

acápites posteriores que dicho valor puede expresarse a través de métricas monetarias
y no monetarias
7
CIMA (2014, 3) observa que los contadores contamos con las habilidades y experiencia
necesarios para viabilizar la conexión entre el capital natural, las oportunidades comerciales,
el riesgo [inherente al negocio] y el desempeño financiero. Asimismo, advierte la necesidad
de un cambio a gran escala en el largo plazo que viabilice que el capital natural y los
impactos accesorios sean considerados en las finanzas empresariales de modo que las
empresas puedan efectuar una adecuada rendición de cuentas en este sentido.
157
En virtud de ello, Natural Capital Coalition tiene por objetivo desarrollar

un documento a efectos de crear un marco conceptual armonizado que
contribuya a estandarizar la forma de exteriorizar la rendición de cuentas
vinculadas con el capital natural y la medición del mismo. El referido
Marco, denominado Natural Capital Protocol, será desarrollado y testeado
en el transcurso del periodo 2014-2015 y tendrá por objetivo facilitar la
amplia adopción de la contabilidad del capital natural como así también
asistir en lo relativo a la aplicación y adaptación de estas herramientas y
técnicas de valuación en las decisiones de negocios.
Relativo a la necesidad de estandarización y retomando el concepto de

información integrada, seguidamente nos referimos a las notas salientes
del documento desarrollado en este sentido y publicado a fines de 2013
8
por el Consejo Internacional de Información Integrada .
3. EL MARCO CONCEPTUAL PARA LA ELABORACIÓN DE INFORMES INTEGRADOS

DEL IIRC
El “Marco Conceptual Internacional para la elaboración de informes

integrados” fue publicado el 9 de Diciembre de 2013 por el Consejo
9
Internacional de Información Integrada [en adelante, el Consejo] .
Centrado principalmente en los requerimientos de información de los

“usuarios tipo” –inversores y proveedores de capital- el documento define
al informe integrado en los siguientes términos:
“comunicación concisa sobre la forma en que la estrategia

organizacional, la gobernanza, el desempeño y las expectativas del
8
International Integrated Reporting Council (por su sigla, IIRC)
9
El Consejo se reconoce como una coalición global conformada por reguladores, inversores,
empresas y organismos emisores de pronunciamientos, la comunidad contable y
organizaciones de la sociedad civil (IIRC, 2013: 1).

158
CECILIA PIACQUADIO
ente contribuyen, en el marco de su entorno, a crear valor en el

corto, mediano y largo plazo”
(IIRC, 2013: 7, la traducción es nuestra)
Pese a que reconoce dentro del dominio de los usuarios a todos los
grupos [de interés] que se interesen por la habilidad del ente para crear
10
valor en el transcurso del tiempo entre los que menciona a, estipula que
configura el propósito primario de todo informe integrado explicar a los
proveedores de capital financiero la forma en que una organización
crea valor en el transcurso del tiempo, lo cual involucra información
11
financiera y no financiera (IIRC, 2013: 7).
Relativo al formato y a su vinculación con otros tipos de informes, se

observa que el informe integrado debería constituir una comunicación
identificable y determinada. Así, surge que un informe integrado tiene por
objetivo exceder a una simple síntesis de información disponible en otras
exteriorizaciones al explicitar la conectividad de información en la
exteriorización del proceso de creación de valor. Asimismo, puede ser
12
preparado a fin de dar cumplimiento a requerimientos presentes a la vez
que puede ser presentado como un informe individual o bien ser incluido
dentro de otro tipo de informes como un componente diferenciado y
10
Menciona a empleados, clientes, proveedores, socios comerciales, comunidades locales,
legisladores, organismos reguladores y responsables del desarrollo de políticas (IIRC, 2013:
7).
11
Observa que la mejor manera de exteriorizar la habilidad organizacional de crear valor
implica necesariamente una combinación de información cuantitativa y cualitativa (IIRC,
2013: 8).
12
Si dichos requerimientos plantean la necesidad de revelar información que exceda lo
estipulado en este Marco el informe resultante aún será susceptible de ser considerado
como un informe integrado en la medida en que dicha información adicional requerida no
interfiera con el requisito de información concisa precisado supra (IIRC, 2013: 8).
159
13
significativo (IIRC, 2013: 8). El Consejo plantea que este tipo de
exteriorización se convertirá, con el devenir del tiempo, en la regla por
excelencia en materia de informes contables (IIRC, 2013: 2, 4).
Se observa que todo informe integrado debe necesariamente incluir

14
una declaración de las personas responsables de la gobernanza de la
organización que incluya, entre otros, la opinión acerca de si el informe
integrado ha sido presentado de conformidad con este Marco Conceptual
(IIRC, 2013: 9).
El documento, destinado principalmente a organizaciones lucrativas

15
privadas con independencia de su tamaño efectúa un abordaje basado
en principios (“Principios Guía”) y menciona contenidos clave
(“Elementos del Contenido”) que deben ser receptados por la organización
emisora a efectos de que un informe resulte susceptible de ser
16
conceptuado como elaborado de conformidad con este Marco (IIRC,
2013: 4, 24).
Los “Principios Guía” sustentan la preparación y presentación del

reporte [integrado] al informar sobre su contenido y el modo en que debe
ser presentada la información (IIRC, 2013: 16). Ellos son:
13
A modo ejemplificativo, señala que un informe integrado puede constituir la primera parte
de una exteriorización que incluya los Estados Financieros (IIRC, 2013: 8).
14
En caso de no exteriorizar dicha declaración, el informe debería proporcionar una
explicación acerca del rol que desempeñaron los responsables del gobierno corporativo en la
preparación y presentación de la información, cuáles son los pasos que están siendo dados
a efectos de incluir dicha declaración en futuros informes y el plazo temporal en que ello
último tendrá lugar, el cual no puede exceder el tercer informe que elabore el ente de
conformidad con este Marco (IIRC, 2013: 9).
15
Se observa que estas directrices pueden también ser aplicadas –y eventualmente
adaptadas- a entes públicos y privados no lucrativos (IIRC, 2013: 7)
16
Omite, sin embargo, mencionar indicadores de desempeño específicos.

160
CECILIA PIACQUADIO
Foco estratégico y orientación futura: se refiere a la

exteriorización de la estrategia organizacional y de la forma en
que dicha estrategia se vincula tanto con el proceso de creación
de valor organizacional en el corto, mediano y largo plazo como
con la utilización de y el efecto sobre los distintos tipos de
17
capital (IIRC, 2013: 16).
Conectividad de la información: señala que el informe

integrado debería brindar una visión holística de la combinación,
interrelación e interdependencias entre los distintos factores que
afectan la habilidad organizacional para crear valor (IIRC, 2013:
16).
Relación con los grupos de interés: observa que el informe

integrado debe brindar información sobre la relación con los
principales grupos de interés (IIRC, 2013: 17).
Materialidad: se refiere a la exteriorización de aquellas

cuestiones que sustantivamente afecten la habilidad
organizacional de crear valor en el corto, mediano y largo plazo
(IIRC, 2013: 18).
Síntesis: el Consejo observa que el informe debe ser conciso y

brindar información suficiente que permita al usuario comprender
la estrategia organizacional, gobernanza, desempeño y
perspectivas evitando la sobrecarga de información de menor
significatividad (IIRC, 2013: 21).
17
El Consejo (IIRC, 2013: 11-12) se refiere al capital financiero [financial capital], elaborado
[manufactured capital], intelectual [intellectual capital], humano [human capital], social y
relacional [social and relationship capital] y natural [natural capital].
161
Confiabilidad e integridad: se refiere a la inclusión de todos los

aspectos materiales, sean éstos positivos o negativos, sin
sesgos o parcialidad (IIRC, 2013: 21).
Consistencia y comparabilidad: el documento menciona que la

información debe ser exteriorizada de modo consistente en el
tiempo y viabilizar, asimismo, la comparación con otros entes. A
tales efectos propone la utilización de benchmarks industriales o
regionales y de índices o ratios [de Estados Financieros]
utilizados normalmente por otros entes del mismo ramo (IIRC,
2013: 23).
Los “Elementos del Contenido” se refieren a cuestiones comunes

que resultan aplicables a todo tipo de organización y permiten la
comparabilidad antes mencionada entre informes [integrados]
provenientes de distintos emisores. Los elementos así denominados por el
Consejo son (i) Vista de la organización y ambiente externo, (ii)
Gobernanza, (iii) Modelo de negocios, (iv) Riesgos y oportunidades, (v)
Estrategia y asignación de recursos, (vi) Desempeño y (vii) Base para la
preparación y presentación del informe (IIRC, 2013: 23, 24).
El Consejo observa que el contenido de un reporte integrado depende

de las circunstancias relativas al ente emisor y es por dicho motivo que los
referidos Elementos del Contenido son consignados por medio de
18
interrogaciones –y no como una lista o como exteriorizaciones taxativas
18
En relación con cada “Elemento del Contenido”, el Consejo menciona una interrogación
que un reporte integrado elaborado de conformidad con este documento debería responder.
Ellas son:
(i) Vista de la organización y ambiente externo: A qué se dedica la organización y bajo

qué condiciones opera?
(ii) Gobernanza: De qué forma apoyan los miembros del gobierno corporativo el proceso
de creación de valor en el corto, mediano y largo plazo?

162
CECILIA PIACQUADIO
a cumplimentar-. Así, la selección de la información a exteriorizar y la

forma en que la misma es presentada constituye un aspecto que requiere
del juicio y evaluación crítica del ente emisor (IIRC, 2013: 24).
4. ALGUNAS REFLEXIONES A MODO DE CONCLUSIÓN
Pese a que el paradigma de la sostenibilidad resulta aludido hoy por

numerosos entes en sus exteriorizaciones, los documentos analizados
(CIMA, 2014: 3) plantean que la “auténtica sostenibilidad” necesariamente
requiere tomar en consideración un concepto de capital que excede el
financiero tradicional y desarrollar métodos que viabilicen su medición en
términos monetarios y no monetarios (IIRC, 2013), (CIMA, 2014).
IIRC (2013) y CIMA et al. (2014) parten de señalar la relevancia que

estas formas no tradicionales de capital tienen en el proceso de
(iii) Modelo de negocios: Cuál es el modelo de negocios organizacional?
(iv) Riesgos y oportunidades: Cuáles son los riesgos y oportunidades que afectan la
habilidad organizacional para crear valor en el corto, mediano y largo plazo y de qué
forma son abordados por la organización?
(v) Estrategia y asignación de recursos: A dónde se dirige la organización y de qué

forma planea llegar?
(vi) Desempeño: En qué grado la organización ha alcanzado sus objetivos estratégicos en

el periodo en curso y qué efectos tuvo [la consecución de los objetivos] sobre los
distintos tipos de capital?
(vii) Perspectivas: Qué desafíos e incertidumbres es probable que enfrente la organización

en el marco de su estrategia y cuáles son las potenciales implicancias en relación con
el modelo de negocios y desempeño futuro?
(viii) Base para la preparación y presentación del informe: De qué forma determina la
organización emisora los temas a abordar en el informe integrado y de qué modo son
cuantificados o evaluados dichos temas? (IIRC, 2013: 24-29)
163
generación de valor de los entes –natural, en el caso de CIMA et al. y

elaborado, intelectual, humano, social y relacional y, asimismo, natural en
el caso del IIRC- y la necesidad de una adecuada exteriorización de su
gestión a través de informes para uso de terceros.
Asimismo, se pone el acento en principios (IIRC, 2013) o metodologías

estandarizadas (CIMA et al., 2014) que permitan la comparabilidad de la
información contable lo cual requiere del desarrollo de sistemas [de
información contable] idóneos que permitan capturar información
monetaria y cuantitativa no monetaria y, asimismo, narrativa.
Lo expuesto implica un desafío para los entes emisores susceptible de

ser recompensado vía un incremento de su reputación corporativa en
tanto que para nuestra profesión representa una potencial demanda por
satisfacer.
5.Bibliografía consultada:
BARCELO, Y. (2013): “The greening of accounting”, CA Magazine, Chartered

Professional Accountants, Canada, Noviembre, disponible en:
http://www.camagazine.com/archives/print-
edition/2013/nov/features/camagazine76387.aspx
BEHNCKE, N. et al. (2013): “Das Framework zum Integrated Reporting auf der
Zielgeraden? – Anmerkungen deutscher Organisationen zum Consultation Draft
des IIRC”, WPg Die Wirtschaftsprüfung, N° 21, IDW Verlag GmbH, Noviembre.
CHARTERED INSTITUTE OF MANAGEMENT ACCOUNTANTS (CIMA) et al.

(2014): “Accounting for Natural Capital”, Mayo, archivo pdf disponible en
http://www.cimaglobal.com/Thought-leadership/Research-
topics/Sustainability/Accounting-for-natural-capital-the-elephant-in-the-boardroom/
COHN, M. (2014): “Report urges accounting for “Natural Capital” depletion”,

newsletter de AICPA, disponible en:

164
CECILIA PIACQUADIO
http://www.accountingtoday.com/news/accounting_news/report-urges-accounting-
for-natural-capital-depletion-70672-1.html#Login
INTERNATIONAL INTEGRATED REPORTING COUNCIL (IIRC) (2013): “The

International “IR” Framework”, Diciembre, archivo pdf disponible en:
http://www.theiirc.org/wp-content/uploads/2013/12/13-12-08-THE-
INTERNATIONAL-IR-FRAMEWORK-2-1.pdf
PIACQUADIO, Cecilia (2013): “La Contabilidad Microsocial y la inclusión laboral de

jóvenes. Exteriorizaciones para la toma de decisiones a nivel micro y macro”, tesis
doctoral dirigida por la Dra. María del Carmen Rodriguez de Ramirez, depositada
en la Secretaría de Investigación y Doctorado de la Facultad de Ciencias
Económicas de la Universidad de Buenos Aires el 27 de Diciembre.
PIACQUADIO, Cecilia (2014): “Informes Integrados: El Marco Conceptual para la

elaboración del IIRC y conclusiones de investigaciones desarrolladas por GRI”,
D&G Profesional y Empresaria, Errepar, Marzo.
Páginas web consultadas:
http://www.cimaglobal.com/
http://www.naturalcapitalcoalition.org/about.html
HTTP://WWW.THEIIRC.ORG/INTERNATIONAL-IR-FRAMEWORK/
165

166
Nº 39 - año 20. p. 167-172
APORTE BIBLIOGRÁFICO DERIVADO DEL INFORME DE

AVANCE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIÓN DENOMINADO:
“TEORÍA CONTABLE DOCTRINARIA. LAS ESCUELAS DEL PENSAMIENTO
CONTABLE Y SUS APORTES A LA TEORÍA CONTABLE NORMATIVA. LAS
CORRIENTES DE OPINIÓN” CONTABLE
MARIO BIONDI
Dr. MARIO BIONDI

• Doctor en Ciencias Económicas y Contador Público,
Facultad de Ciencias Económicas – Universidad de Buenos Aires.
• Doctor Honoris Causa, Facultad de Ciencias Económicas -
Universidad Concepción del Uruguay
• Profesor Emérito, Universidad de El Salvador
• Profesor Titular Consulto, Facultad de Ciencias Económicas –
Universidad de Buenos Aires.
• Director de la Sección de Investigaciones Contables,
• Integrante de la Comisión de Post Doctorado,
• Ex Presidente de la Comisión de Doctorado-Área Contabilidad,
• Investigador de la Universidad de Buenos Aires – Categoría I
• Ex Director organizador de la Maestría en Contabilidad Internacional,
• Contador Benemérito de las Américas (Asociación Interamericana de Contabilidad)
• Profesor y Consultor en otras universidades del país y del exterior.
• Autor de libros de texto universitarios

167
APORTE BIBLIOGRÁFICO DERIVADO DEL INFORME DE AVANCE DEL PROYECTO DE NVESTIGACIÓN
DENOMINADO: TEORÍA CONTABLE DOCTRINARIA. LAS ESCUELAS DEL PENSAMIENTO CONTABLE Y SUS
APORTES A LA TEORÍA CONTABLE NORMATIVA. LAS CORRIENTES DE OPINIÓN CONTABLE. P. 167/172

168
MARIO BIONDI
APORTE BIBLIOGRÁFICO DERIVADO DEL INFORME DE

AVANCE DEL PROYECTO DE INVESTIGACIÓN DENOMINADO:
“TEORÍA CONTABLE DOCTRINARIA. LAS ESCUELAS DEL PENSAMIENTO CONTABLE
Y SUS APORTES A LA TEORÍA CONTABLE NORMATIVA. LAS CORRIENTES DE
OPINIÓN CONTABLE”
I. INTRODUCCIÓN:
Con motivo de la publicación en papel del primer informe de avance del

proyecto de investigación UBACYT 2011/2014 titulado Teoría Contable
doctrinaria. Las escuelas del pensamiento contable y sus aportes a
la teoría contable normativa. Las corrientes de opinión contable,
dirigido por Mario Biondi; se incorporó al texto correspondiente, una serie
de trabajos de la autoría del mismo y otros colegas, publicados en revistas
especializadas hace más de 30 años.
Por considerarlo de interés bibliográfico y actualidad se incluye, a

continuación, el detalle de dichos artículos, sus autores y las revistas en
las que fueron publicados entonces:
II DETALLE DE LOS TRABAJOS
TÍTULOS DE LOS REVISTAS EN LAS QUE FUERON

TRABAJOS AUTORES PUBLICADOS ORIGINALMENTE
PASADO, PRESENTE Y MARIO BIONDI Trabajo presentado en las "X

FUTURO DE LOS Jornadas de Ciencias
PRINCIPIOS DE Económicas del Cono Sur",
CONTABILIDAD realizadas en Asunción del
GENERALMENTE Paraguay del 9 al 12 de
ACEPTADOS setiembre de 1980, que se
publica con la especial
autorización de su autor y de la
169
Federación Argentina de
Graduados en Ciencias
Económicas.
EL CAMINO TRANSITADO Y MARIO BIONDI Versión resumida y corregida

EL CAMINO A TRANSITAR de la exposición que el doctor
PARA LA BTENCIÓN DE Biondi efectuara en las III
BASES DOCTRINARIAS EN Jornadas Universitarias de
LA ELABORACIÓN DE LAS Contabilidad, organizadas en
NOMRAS CONTABLES Neuquén, en octubre de 1982,
por la Universidad Nacinal del
Comahue y que se publica con
la especial autorización de su
autor.
HACIA EL MARIO BIONDI, Trabajo presentado en la XII

RECONOCIMIENTO DE LAS ROSA T. COLAMUSSI, Asamblea Nacional de
VARIACIONES HÉCTOR CHYRIKINS, Graduados en Ciencias Econó-
PATRIMONIALES. ARÍSTIDES J. GIROSI, micas que se publica con la
UN ENFOQUE HÉCTOR J. GRISOLÍA, especial autorización de sus
TERMINOLÓGICO Y PEDRO SÁNCHEZ autores y de la Federación
CONCEPTUAL Argentina de Graduados en
Ciencias Económicas.
NORMAS CONTABLES: MARIO BIONDI, Trabajo presentado en las III

BASES DOCTRINARIAS ROSA T. COLAMUSSI, Jornadas Universitarias de
PARA SU ELABORACIÓN HÉCTOR CHYRIKINS, Contabilidad, realizadas por la
ARÍSTIDES J. GIROSI Universidad Nacional del
Comahue, en la ciudad de
Neuquén, en el mes de octubre
de 1982, y que se publica con
la especial autorización de sus
autores.

170
MARIO BIONDI
UNA APROXIMACIÓN A LA MARIO BIONDI, Trabajo presentado al IV

APLICACIÓN ROSA T. COLAMUSSI, Congreso Nacional de
DE LA TEORÍA DE LOS HÉCTOR CHYRIKINS, Profesionales en Ciencias
VALORES CORRIENTES ARÍSTIDES J. GIROSI Económicas. Llevado a cabo en
la ciudad de San Miguel de
Tucumán, en el mes de
noviembre de 1982, que se
publica con la especial
autorización de sus autores.
LOS INTERESES DEL MARIO BIONDI

CAPITAL PROPIO.
SU TRATAMIENTO
CONTABLE COMO COSTO
EL TRATAMIENTO MARIO BIONDI Este trabajo ha sido elaborado

CONTABLE DE LOS sobre la base de la exposición
COSTOS FINANCIEROS que el autor efectuara en el
Colegio de Graduados en
Ciencias Económicas de la
Capital Federal el 18-11-82 y
que se publica con su especial
autorización.
ALGUNAS PAULA A. DÓNOFRIO

CONSIDERACIONES EN LA
INVESTIGACIÓN CONTABLE
A LO LARGO DE LA
HISTORIA.
CONSECUENCIAS EN LA
REGULACIÓN
171

172
Nº 39 - año 20. p. 175-205
ÍNDICE POR AUTOR DE LA PUBLICACIÓN

CONTABILIDAD Y AUDITORÍA
INVESTIGACIONES EN TEORÍA CONTABLE
DEL N° 1 AL 39 Y NÚMEROS EXTRAORDINARIOS

173
ÍNDICE POR AUTOR DE LA PUBLICACIÓN CONTABILIDAD Y AUDITORÍA
INVESTIGACIONES EN TEORÍA CONTABLE DEL N° 1 AL 39
Y NÚMEROS EXTRAORDINARIOS

174
A
AGUILERA AGUILERA Adopción de las IFRS por parte de Nº 39 – año 20
J.R. y ALCARAZ VERA las entidades que cotizan en la (junio 2014)
J.V. Bolsa Mexicana de Valores p. 77/116
ÁLVAREZ ETXEBERRÍA Incidencia de la GRI-2002 en las Nº 27 – año 14

I., GARAYAR ERRO A. emisiones de memorias sostenibles (junio 2008)
de empresas españolas p.143/174
ALVAREZ LANCELLOTTI Análisis de la Información Nº 33 – año 17

J.I. Financiera Prospectiva según (junio 2011)
diversos enfoques p. 173/248
ARQUERO MONTAÑO Instrumento de medición del Nº 23 – año 12

J.L., DONOSO ANES J. A. síndrome de quemarse en el trabajo (junio 2006)
(burnout) en profesores p. 71/84
universitarios
ARREGHINI H. R. Teoría del costo incurrido Nº 1 – año 1 –
(1995) p. 99/113
ARREGHINI H. R. Teoría del Valor Corriente Nº 3 – año 2

(julio 1996) p.1/22
ARREGHINI H. R. El tiempo es un costo Nº 10 – año 5

(diciembre 1999)
p.110/136
ARREGHINI H. R. El costo del financiamiento de la Nº 15 – año 8

inversión en la tierra (junio 2002)
p. 63/76
175
ARREGHINI H. R. La Contabilidad: Ciencia, Nº 31 – año 16

Tecnología o Técnica? (junio 2010)
p. 115/140
ARREGHINI H. R. La naturaleza financiera de los Nº 32 – año 16

componentes del capital. (diciembre 2010)
p. 93/116
ARREGHINI H. R. Personalización y destino de la Nº 34 – año 17

información contable (diciembre 2011)
p. 55/82
ARREGHINI H. R. Contabilidad. Sus fundamentos Nº 35 – año 18

conceptuales (junio 2012)
p. 95/138
B
BARBEI A.A. Las mediciones y la calidad de la Nº 28 – año 14
información contable: Un análisis (diciembre 2008)
desde la perspectiva de la p. 153/188
regulación contable internacional
BERRIOS R. Biondi y su influencia en la doctrina Nº 19 – año 10

y regulación contable (junio 2004)
p. 93/102
BIONDI M. Aportes para mejorar la utilidad de Nº 1 – año 1 -

la información que suministran los (1995) p. 1/17
estados contables. Medio para
lograrlo. Un sustancial cambio del
paradigma que orienta a la
contabilidad

176
BIONDI M. Trabajo base para la aplicación de Nº 2 – año 2

la adecuada metodología en la (marzo 1996)
investigación científica necesaria p. 1/12
para la armonización de las normas
contables en el MERCOSUR.
BIONDI M., GARCÍA Sugerencias para la armonización Ext. I

CASELLA de normas básicas contables entre (noviembre 1996)
C.L.,WAINSTEIN M., los países del MERCOSUR. p. 1/95
FRONTI DE GARCÍA L., Aportes que resultarán de una
RODRIGUEZ DE investigación realizada con
RAMIREZ M. DEL C., metodología científica
SANTESTEVAN HUNTER
J., FURMAN N.,
FARINOLA S., LAVERGNE
N., GARCÍA FRONTI I.
BIONDI M. Caracterización de la investigación Nº 5 – año 3

contable cumplida en las (mayo 1997)
universidades y en los organismos p. 1/11
emisores de normas. Sistemas de
retroalimentación.
BIONDI M. La investigación contable. Nº 6 – año 3

Similitudes y diferencias entre la (octubre 1997)
investigación teórica universitaria y p. 17/38
la investigación que realizan los
organismos emisores de normas.
Monismo y Pluralismo Contable.
177
BIONDI M., GARCÍA Sugerencias para la armonización Ext. IV

CASELLA C., WAINSTEIN de normas básicas contables entre (noviembre 1997)
M., FRONTI DE GARCÍA los países del MERCOSUR. p. 1/247
L., VIEGAS J. C., Aportes que resultarán de una
RODRIGUEZ DE investigación realizada con
RAMIREZ M. DEL C., metodología científica.
SANTESTEBAN HUNTER
J., FURMAN N.,
FARINOLA S., GARCÍA
FRONTI I., CANETTI M.,
KWASNYCIA P., LOLO W.,
SCAMINACI S.
BIONDI M. Reflexiones sobre los objetivos de Nº 7 – año 4

los Estados contables (junio 1998)
p. 1/11
BIONDI, M., FARINOLA S., Proyecto EC023 – UBACyT – Año Nº 9 – año 5
ROMANELLI O. 1999: Tarea 4: Analizar la teoría (junio 1999)
contable financiera con el fin de p. 2/65
conocer la evolución del
pensamiento contable y determinar
el paradigma vigente.
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R
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RODRIGUEZ DE La Contabilidad y el impacto de las Nº 19 – año 10

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RODRIGUEZ DE Contabilidad y responsabilidad social. Nº 20 – año 10

RAMIREZ M. DEL C. En búsqueda de respuestas para una (diciembre 2004)
tendencia en vías de consolidación p. 33/54
RODRIGUEZ DE Contabilidad social y supuestos Nº 21 – año 11

RAMIREZ M. DEL C. ontológicos divergentes (junio de 2005)
p. 13/28
RODRIGUEZ DE Métodos empíricos. Diversas Nº 22 – año 11

RAMIREZ M. DEL C. perspectivas (diciembre 2005)
p. 27/46

198
RODRIGUEZ DE Transparencia y responsabilidad Nº 24 – año 12

RAMIREZ M. DEL C. social: Un reto para el abordaje de las (diciembre 2006)
posibles vinculaciones entre el sector p. 29/44
público, el privado y la sociedad civil
en el marco de la sustentabilidad
RODRIGUEZ DE Comentarios sobre la propuesta de Nº 25 – año 13

RAMIREZ M. DEL C. una "teoría fundamentada" de las (junio 2007)
revelaciones financieras de las p. 69/84
empresas
RODRIGUEZ DE Contabilidad y responsabilidad social: Nº 26 – año 13

RAMIREZ M. DEL C. Desafíos y oportunidades para la (diciembre 2007)
profesión contable p. 177/220
RODRIGUEZ DE La ética en los negocios: Una zona Nº 27 – año 14

RAMIREZ M. DEL C. difusa con implicancias sociales (junio 2008)
profundas p. 99/120
RODRIGUEZ DE Algunas cuestiones en torno al Nº 31 –año 16

RAMIREZ M. DEL C. encuadre epistemológico de la (junio 2010)
Contabilidad. p. 61/90
RODRIGUEZ DE Revisitando la teoría contable: desde Nº 35 – año 18

RAMIREZ M. DEL C. la sustentabilidad a la dimensión (junio 2012)
espiritual p. 69/94
RODRIGUEZ DE Discurso, recurrencias y consensos N° 37 – año 19

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SCAVONE G.M., Generación de información para el Nº 20 – año 10

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en los contextos tecnológicamente p. 47/56
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VIEGAS J.C., RIAL L., La información prospectiva: Nº 12 – año 6

GAJST I. proyecciones o pronósticos (diciembre 2000)
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VIEGAS J.C., FRONTI L. Información por segmentos Nº 13 - año 7
COLABORADOR: (junio 2001)
TONNELIER A p. 31/54
VIEGAS J.C., FRONTI DE Educación virtual como complemento Nº 14 – año 7

GARCÍA L., SUAREZ de la educación formal y continuada (diciembre 2001)
KIMURA E.B., SCAVONE p. 13/56
G.M., GARCÍA FRONTI
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confiables que permitan realizar una (diciembre 2009)
interpretación razonable de la p. 95/132
situación economica y financiera de la
empresa
VIEGAS J.C., GRISOLÍA La formacion ética del profesional en Nº 36 – año 18

H.J. ciencias económicas en el grado y el (diciembre 2012)
postgrado. Parte I. p. 45/82

202
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postgrado. Parte II. p. 71/112
VON Estados Financieros y medio Nº 13 - año 7

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VILLAMARZO R., GUBBA Estados contables: una Nº 11 – año 6

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RODRÍGUEZ R. p. 45/74
W
WAINSTEIN M.,CASAL Replanteo del Informe de Auditoría Nº 1 – año 1 -
A.M. sobre los Estados Financieros (1995)
p.114/127
WAINSTEIN M., CASAL La Auditoría del Medio Ambiente Nº 2 – año 2

A.M., GARCÍA FRONTI L. (marzo 1996)
p. 37/48
WAINSTEIN M. La revisión limitada de Estados Nº 4 – año 2
Contables: Replanteo de su uso (noviembre
1996) p. 31/48
WAINSTEIN M.,CASAL La auditoría del medio ambiente en el Ext. III

A.M. marco de la auditoría integral y total (noviembre
1996) p. 1/81
203
WAINSTEIN M. Independencia. Compatibilización Nº 7 – año 4

entre los servicios de Auditoría y otros (junio 1998)
servicios profesionales. p. 36/58
WAINSTEIN M.,CASAL El informe Breve de Auditoría en un Nº 8 – año 4

A.M. escenario globalizado de Libre (diciembre 1998)
Comercio. p. 20/44
WAINSTEIN M. Análisis bibliográfico del Marco Nº 10 – año 5

Conceptual del I.A.S.C., de los (diciembre 1999)
Concepts de Estados Unidos y del p. 1/109
Borrador del Marco Conceptual del
Reino Unido de los Marcos
Conceptuales implícitos y Análisis de
la Doctrina que influyó en la
elaboración de los Marcos
Conceptuales Explícitos e Implícitos.
WAINSTEIN M., CASAL Las normas contables profesionales Nº 12 – año 6
A.M. en el marco de un mundo globalizado (diciembre 2000)
y la problemática de las PYMES p. 3/49
WAINSTEIN M., CASAL Compromisos de verificación Nº 13 - año 7

A.M. (assurance engagements) (junio 2001)
p. 1/30
WAINSTEIN M., CASAL El problema del narcotráfico y sus Nº 15 – año 8

A.M. implicancias para la economía (junio 2002)
p. 3/46
WAINSTEIN M. La corrupción. Un tema para Nº 17 – año 9
investigar (junio 2003)
p. 3/76
WAINSTEIN M. Responsabilidad profesional Nº 18 – año 9
(diciembre 2003)
p. 15/34

204
WAINSTEIN M. Control de calidad en auditoría. Nº 20 – año 10

Selección de procedimientos a seguir (diciembre 2004)
p. 15/32
WAINSTEIN M., CASAL Las normas internacionales de Nº 23 – año 12

A.M. auditoría, revisión, aseguramiento y (junio 2006)
servicios relacionados. Comparación p. 31/70
con las normas de auditoría
nacionales
WIRTH M.C. Posible contribución de la Teoría Nº 9 – año 5

Contable para la determinación del (junio 1999)
valor de una empresa. p. 146/179
205
NORMAS BÁSICAS
PARA LA PRESENTACIÓN DE TRABAJOS DE INVESTIGACIÓN
Contabilidad y Auditoría es una publicación semestral iniciada hace más de

diez años en el Instituto de Investigaciones Contables de la Facultad de Ciencias
Económicas de la UBA, actual Sección de Investigaciones Contables. Desde el
año 2007 esta revista forma parte del Núcleo Básico de Revistas Científicas
Argentinas elaborado a partir de informes del CONICET y el CAICYT y basado en
evaluaciones editoriales (Criterios de Excelencia de LATINDEX: Nivel
1/CATÁLOGO) y excelencia de contenido académico evaluado por pares.
(Más información: http://www.caicyt.gov.ar/nucleo-basico-de-revistas-cientificas)
Tiene como objetivo servir como ámbito de difusión de estudios, ponencias y

ensayos sobre problemáticas contables tratadas con rigor conceptual y
metodológico.
Los trabajos que se propongan para la inclusión deben cumplir, además de los
requisitos de calidad e interés disciplinal, con los siguientes criterios editoriales
para el envío de los originales.
Formato de envío:
En medio magnético, formato Word para Windows; tamaño de la hoja: 14,7 de

ancho y 19,5 de alto; Arial 10, interlineado sencillo, con margen interior 1,8 cm,
derecho de 1,2 cm, superior 1cm inferior de 1,5 cm.; (márgenes simétricos).
Si contuviera gráficos, cuadros, tablas, imágenes u otros, éstos deberán

agregarse en Excel.
Enviar a la Sección de Investigaciones Contables – Facultad de Ciencias

Económicas UBA. Av. Córdoba 2122 (1120) CABA Argentina
Por correo electrónico a la siguiente dirección:

[email protected]
[email protected]
Extensión
Se aceptarán trabajos con una extensión mínima de 3000 palabras y máxima

de 8000 palabras (sin considerar la bibliografía y los anexos).
Instrucciones generales
Las normas generales para la presentación de trabajos son las que se

enuncian a continuación.
1. Los trabajos serán inéditos.

2. Incluir una primera página en la cual se hará constar el título y el nombre
del/los autor/es.
Se consignará el curriculum vitae RESUMIDO (si es un sólo autor: 10
renglones; dos autores: 7 renglones y más: 5 renglones) de los autores
con indicación –a través del resaltado- de cuál información (sobre
formación académica y actuación) desea/n que se asocie a la
identificación del documento. Se dejará constancia de la dirección física y
electrónica y del teléfono de por lo menos uno de los autores para
notificarle sobre la evaluación del trabajo.
3. El trabajo deberá estructurarse en epígrafes y subepígrafes, evitando en
lo posible un número excesivo de niveles de desagregación.
4. La estructura básica de los trabajos deberá ser como sigue:
Título
Resumen. Deberá constar de no más de 100 palabras a través de las cuales

se consignen las ideas principales. Incluir una versión en inglés.
Palabras Clave. Se solicita la inclusión de un mínimo de cinco palabras clave

(en castellano y en inglés) Deben indicar los temas o conceptos centrales que
se presentan en el cuerpo del trabajo y su objetivo es facilitar la posterior
catalogación bibliográfica del trabajo en las bases de datos
Introducción. Se recomienda la inclusión de un apartado o epígrafe inicial

que sirva como introducción del trabajo en que se puedan recoger los
problemas, objetivos, hipótesis, métodos, antecedentes y contexto de la
investigación.
Desarrollo del Tema (Cuerpo del Trabajo)
Conclusiones, Sugerencias o Recomendaciones
Bibliografía
Anexos Se referirán a información o datos externos que complementen

adecuadamente los contenidos del trabajo (pueden llegar a suprimirse en la
impresión definitiva)
Aclaraciones
Referencias bibliográficas
Las referencias o citas bibliográficas se anotarán dentro del propio texto y sólo
se aceptarán:
• por el sistema Harvard: (Mattessich, 1995:150), Apellido del autor; coma; año
de la publicación; dos puntos; número de página.
• (Mattessich, 1995, p. 150) Idem, pero con coma en lugar de dos puntos entre
el año y el/lo números/s de páginas, precedido/s por p.)
Para el caso de citas directas que implican transcripciones textuales, de ser

cortas se incluirán dentro del propio texto entre comillas y, de ser largas, a
continuación del texto a un tamaño de letra menor y con margen.
Notas al pie de página
No se deberán recoger citas bibliográficas a pie de página, las notas al pie sólo
se utilizarán para aclaraciones, ampliaciones, precisiones o discusiones
complementarias al trabajo.
Bibliografía
Se consignará en forma alfabética (ascendente) y cronológica
Para uniformar la redacción de manera de facilitar su consulta, se propone el

siguiente formato que cuenta con mayor consenso en los trabajos de investigación
a nivel internacional:
Apellido/s del autor en mayúsculas, seguidos de coma y la inicial del nombre/s

seguida de punto, o bien del organismo que corresponda a la autoría de la
correspondiente publicación; año de publicación entre paréntesis y:
• si se trata de un libro: título en negrita; coma; ciudad; editorial.

• si se trata de un artículo: título entre comillas; coma; Revista en cursiva,
Año o Tomo y número, mes, p. xx-xx
Dibujos y otras ayudas
Los dibujos, gráficas, tablas, fotografías imágenes, flujogramas, etc. deber ser
nítidos, estar titulados y contener la fuente de elaboración (aun cuando esta fuera
propia).
Evaluación
Los trabajos recibidos serán evaluados por evaluadores externos a la

entidad editora que deciden sobre su publicación. La identidad de los evaluadores
no es conocida por los autores de los trabajos, de la misma manera que la
identidad de estos últimos [la identidad de los autores de los trabajos] permanece
anónima para los evaluadores.
Los trabajos deben ser presentados por lo menos seis meses antes de la
publicación respectiva. La revista no se hace responsable por la devolución de
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Contabilidad y Auditoría

Investigaciones en Teoría Contable

Carlos Luis García Casella

María del Carmen Rodriguez de Ramirez

José Rafael Aguilera Aguilera y Jorge Victor Alcaraz Vera

Índice por Autor de la publicación Contabilidad y Auditoría

Diseño, Diagramación y Armado

Esta revista publicó su primer número en diciembre de 1995, en el Instituto de

Decano Lic. José Luis Giusti

Secretario de Investigación y Doctorado

Subsecretaria de Investigación y Doctorado en Contabilidad

Directora del Instituto de Investigaciones en Administración, Contabilidad y

Director de la Sección de Investigaciones Contables

Director del Centro de Modelos Contables

Directora del Centro de Investigación en Auditoría y Responsabilidad Social

Director del Centro de Investigación en Contabilidad Patrimonial y Ambiental

Directora del Centro de Investigación en Contabilidad Social

Profesor Mario Biondi Universidad de Buenos Aires.

Profesora Carmen Fernández Cuesta Universidad de León. España.

Profesora Luisa Fronti de García Universidad de Buenos Aires.

Profesor Norberto García Universidad Nacional de

Profesor Jorge Manuel Gil Universidad de la Patagonia.

Profesor John Cardona Arteaga Universidad de Antioquía

Profesor Antonio Castilla Pontificia Universidad Católica de

Profesora Carmen Fernández Cuesta Universidad de León. España.

Profesora Luisa Fronti de García Universidad de Buenos Aires.

Profesor Norberto García Universidad Nacional de Córdoba

Profesor Jorge Manuel Gil Universidad de la Patagonia.

Profesor Carlos Manuel Giménez Universidad de Buenos Aires.

Profesor Jorge Tua Pereda Universidad Autónoma de Madrid.

La incorporación de la revista al Núcleo Básico constituye una garantía de la excelencia

Solicitamos a Ud. actualizar sistemáticamente los datos del director, la dirección

Permítame hacerle llegar mi felicitación y el deseo de que este mecanismo contribuya a

Prof. María Angelina Bosch

Actualización de criterios a diciembre 2013

Puntaje obtenido 2005: 26 ( Versión impresa: mínimo 25 – máximo 33 )

Puntaje obtenido 2010: 29 ( Versión impresa: mínimo 25 – máximo 33 )

Puntaje obtenido 2013: 31 ( Versión impresa: mínimo 25 – máximo 33 )

CONTABILIDAD HUMANA Y CONTABILIDAD CRISTIANA:

CARLOS LUIS GARCIA CASELLA

Dr. CARLOS LUIS GARCÍA CASELLA

Publicación presentada el 23/04/2014 - Aprobada el 14/05/2014

Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 39 - año 20 – junio de 2014

ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 39 - año 20 – junio de 2014

CONTABILIDAD HUMANA Y CONTABILIDAD CRISTIANA:

2. El dominio del discurso contable y las personas humanas

3. Las clases posibles de humanismos

4. Algunos casos tratados

Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 39 - año 20 – junio de 2014

ISSN 1851-9202 (Vía Mail)

HUMANISMO – CRISTIANISMO – CONTABILIDAD – FILOSOFÍA – RELIGION

HUMANISM – CHRISTIANITY – ACCOUNTANCY – PHILOSOPHY – RELIGION

Contabilidad y Auditoría Investigaciones en Teoría Contable Nº 39 - año 20 – junio de 2014

Tanking the In argument of university statute to treat to

N uestra Universidad de Buenos Aires, tuvo un periodo notable de

Las bases de este Estatuto son 6; me detendré en la Nº 4 que dice

“IV – La Universidad es prescindente en materia ideológica, política