CAPÍTULO XIII - DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO

I. C ONSIDERACIONES GENERALES
1. NOCIÓN: el derecho procesal tributario es el conjunto de normas que regulan la
actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de controversias que
se relacionan con la materia tributaria.
El tratamiento de todas las normas procesales vinculadas a la tributación resulta
imposible o al menos excesivo a los fines de este curso. Piénsese que dentro de los
tributos se hallan los impuestos, las tasas, las contribuciones especiales y recursos
de la seguridad social. Deberíamos también referirnos a las normas procesales
aduaneras y a los preceptos provinciales y municipales, todos utilizando reglas
propias. A ello agreguemos la existencia de una cantidad de normas de esa índole en
otras materias que tienen que ver con lo tributario, siendo las más relevantes las
disposiciones procesales administrativas, civiles y penales.
Limitaremos entonces nuestro campo de estudio a las normas procesales de mayor
relevancia en lo que hace a las contiendas referidas a la aplicación de los tributos
nacionales regulados por la ley 11.683. Ello no es poco, si se tiene en cuenta que las
controversias que surgen entre el Fisco y los particulares son múltiples y variadas, ya
sea con relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma
en que el Fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos
normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir para ejecutar
forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su
consecuencia aplica, por nombrar algunas.
Digamos, entonces, para iniciar el estudio de este tema, que, entre las limitaciones
al ejercicio de la potestad tributaria, hay una esencial que tiene que ver con el modo
de su realización. En efecto, para que los derechos y garantías conferidos a los
ciudadanos se efectivicen es necesario reglamentar el procedimiento al que las
contiendas deben someterse.
2. UBICACIÓN CIENTÍFICA: no hay acuerdo en la doctrina sobre cuál es la ubicación
científico-jurídica que debe asignarse al derecho procesal tributario.
a) Pertenencia al derecho procesal: algunos autores han sostenido que el derecho
tributario procesal pertenece al derecho procesal; sin embargo, la naturaleza de las
controversias vinculadas al tributo exige que el proceso tributario tenga pecu liaridades
propias.
Entiende Jarach que en el proceso tributario las relaciones procesales, los
derechos y obligaciones, la conducta de cada una de las partes y las atribuciones del
juez deben adecuarse no solo a los principios generales del derecho procesal, sino
también a las particularidades de la litis en materia tributaria. Por consiguiente —
agrega Jarach—, el proceso tributario se caracteriza en general como un sistema que
atribuye amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situ aciones
sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes
del Fisco, aun más allá de las alegaciones y probanzas de las partes (262). Coinciden
con esta postura Martín y Rodríguez Usé(263) y Valdés Costa(264).
 b) Subdivisión del derecho tributario: en esta posición opuesta se ubica García
Vizcaíno, que explica que la especificidad regulatoria de las normas procesales
tributarias, debidas a la singularidad de la materia, confiere caracteres propios al
proceso tributario, negando, por ende, su encuadre en el derecho procesal
general (265).
c) Pertenencia al derecho tributario: en cuanto a Giuliani Fonrouge, atento a su
concepción de la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no admite
segregaciones, no acepta la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni
su pertenencia al derecho procesal, y lo ubica dentro del derecho tributario (266).
d) Nuestra opinión: respetando las opiniones adversas, pensamos que el derecho
procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de "tributario" encierra
únicamente un deseo de identificación: se pretende explicar que se abordan tan solo
las cuestiones procesales originadas en el tributo. En consecuencia, las normas que
prescriben el procedimiento que deben seguir los organismos jurisdiccionales para
hacer cumplir los deberes jurídicos y para imponer las sanciones son procesales,
aunque —tal como sucede en las demás ramas del derecho procesal— adquieren
características peculiares en razón del carácter jurídico-tributario de los asuntos
sustanciales o formales discutidos en el proceso. Tales características justifican, a
nuestro modo de ver, la existencia didáctica de un derecho procesal tributario,
estudiado en forma separada para examinar específicamente sus órganos,
instituciones y procedimientos.
3. CONFLICTO DE INTERESES: hay conflictos de intereses cuando la solución favorable
a la satisfacción de una necesidad excluye la solución favorable a la satisfacción de
otra necesidad distinta.
El problema reside en que cuando las personas tienen sus intereses "en pugna",
surge el peligro de la solución violenta, que no es deseable en una colectividad que
pretenda someterse al orden jurídico.
No obstante, no siempre el conflicto de intereses requiere del remedio
jurisdiccional. Puede ocurrir que, ante cierta pretensión, el titular de dicho interés
opuesto se decida a su subordinación, lo que bastará para lograr la solución del
conflicto (que quedará, desde luego, suprimido).
Pero con frecuencia ello no sucede así, por lo que a la pretensión del titular de uno
de los intereses se opone la resistencia del titular del interés contrapuesto. El conflicto
de intereses se transforma en "litigio", entendido como "el conflicto de intereses
calificado por la pretensión de uno de los interesados y por la resistencia del otro" (267).
Dentro de nuestro campo de estudio existen, en forma inevitable, pugnas de
intereses para cuya solución el Estado interviene ejerciendo su potestad
jurisdiccional.
Para generalizar, podríamos afirmar que en nuestra materia, tales conflictos se
suscitan ante: la ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias; la
impugnación por los sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas
que determinan sus tributos; la impugnación por los presuntos infractores de las
resoluciones administrativas que les imponen sanciones; y las reclamaciones de
repetición por tributos y/o sanciones que el presunto sujeto pasivo ha creído haber
pagado indebidamente.
Ante estos supuestos nacerá una nueva relación jurídica: la relación jurídica
procesal tributaria.
Es importante diferenciar la relación jurídica tributaria principal de la relación
jurídica procesal tributaria. En la primera hay voluntades con intereses opuestos (el
interés del Fisco pretensor, por u n lado, y el interés de quien debe satisfacer la
pretensión, por el otro); pero esos intereses —aun siendo contrapuestos— no están
necesariamente en pugna, ya que el sujeto pasivo puede pagar de manera voluntaria
el tributo que el Fisco pretende de él. En cambio, en la relación jurídica procesal
tributaria las voluntades entran en conflicto.
II. PROCESO TRIBUTARIO
1. NOCIÓN: por proceso tributario entendemos el conjunto de actos coordinados
entre sí, conforme a reglas preestablecidas, cuyo fin es que una controversia tributaria
entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e independiente (juez),
y que esa decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada).
En los reseñados casos de conflicto de intereses, las partes dirimen la controversia
ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisión firme de esta.
Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un deber
inexcusable: proveer lo conducente para que los órganos jurisdiccionales llamados a
resolver conflictos ofrezcan las suficientes garantías de independencia, imparcialidad
e idoneidad.
En la Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema
ritual con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones
jurídicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes
pretensiones del Fisco, aun más allá de lo alegado y probado por las partes.
Ello explica que nos hallemos ante las siguientes peculiaridades: a) dirección e
impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciación más allá de los
argumentos y probanzas de las partes, y c) prescindencia, en lo posible, de
formalidades.
Todas estas características se basan en el deseo de lograr una justicia rápida y
efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a la imperiosa necesidad que tiene
el Estado de contar con los medios económicos necesarios para cumplir su cometido.
2. INICIACIÓN: se discute en doctrina cuál es el comienzo del verdadero proceso
tributario. Como tuvimos ocasión de ver en el capítulo anterior, existen desacuerdos
sobre si el procedimiento de la determinación por el Fisco es jurisdiccional o
administrativo. La dilucidación de esta cuestión está íntimamente relacionada con el
comienzo del proceso tributario.
Según la posición de Jarach, la primera etapa administrativa debe complementarse
con la segunda contenciosa para que ambas constituyan la unidad fundamental del
proceso tributario(268).
 Hemos desechado esta postura al estimar que todo lo concerniente a la
determinación es administrativo y no jurisdiccional, por tanto, sostenemos que el
proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a todo lo atinente a la
determinación.
No obstante, aun los autores que se enrolan en esta última posición presentan
algunas discrepancias. Así, Giuliani Fonrouge sostiene que el contencioso-tributario
comienza con el recurso de reconsideración entablado por el particular contra el
propio ente fiscal que produjo la determinación. Considera este autor que puede haber
cierta actividad jurisdiccional en la Administración Pública. Reconoce también que
podrán surgir dudas en cuanto al recurso de reconsideración autorizado por la ley
11.683, pero entiende que no es un nuevo recurso jerárquico invocado ante la misma
autoridad o el superior administrativo, sino que con este recurso se inicia la actividad
jurisdiccional (269).
Otros estudiosos de la materia no comparten tal idea. Para Valdés Costa el
contencioso tributario propiamente dicho se abre con posterioridad a la decisión
administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los
recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico(270).
Concordamos con esta última tesis, y creemos que se debe distinguir en forma
precisa el proceso tributario (definido más arriba) del procedimiento tributario.
Así, entendemos que el procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados
ante la autoridad administrativa por parte del sujeto pasivo tributario, tendientes a
obtener el dictado de un acto administrativo.
3. EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO: la comparación de las dos definiciones
precedentemente dadas es indicativa de la principal diferencia entre los conceptos de
proceso y procedimiento tributario. Esta radica en que el primero reviste un auténtico
carácter jurisdiccional, por ser realizado ante una autoridad imparcial e independiente.
Si, por el contrario, hacemos referencia a actos de procedimiento, nos ubicamos en
la órbita administrativa, razón por la cual no existe una autoridad decisoria imparcial
e independiente, sino que la propia Administración Pública (que reviste el carácter de
parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución.
Cuando hablamos de proceso contencioso tributario y nos referimos a una
autoridad independiente e imparcial, debemos aclarar que ella debe estar
funcionalmente ubicada, en primer lugar, dentro del Poder Judicial. No obstante, dicha
autoridad puede estar también situada en el campo administrativo, siempre que se
aseguren las notas de imparcialidad e independencia propias del juez. Esto último es
lo que acontece en nuestro país con el Tribunal Fiscal de la Nación, al que nos
referiremos más adelante.
Señala con acierto Martínez que el proceso jurisdiccional tributario no comienza
con el procedimiento de comprobación que llevan a cabo los organismos
recaudadores y que culmina con el acto de determinación de un impuesto. Este acto
—dice el autor— carece de naturaleza jurisdiccional, como también carece de ella la
decisión administrativa recaída en el recurso de reconsideración. Es cierto que en
tales situaciones la autoridad administrativa juzga y manda, pero se trata de un juicio
y de un mandato de parte, no de un juicio y de un mandato imparcial. Es un juicio y
un mandato de parte porque la Administración Pública es uno de los sujetos en
conflicto.
La autoridad jurisdiccional, en cambio, se halla frente o sobre los sujetos en
conflicto. Por estas razones, y siguiendo las doctrinas de Carnelutti y Chiovenda,
Martínez llega a la conclusión de que la actividad jurisdiccional, para que sea tal, debe
llevarla a cabo un tercer sujeto que se encuentra sobre qu ienes son parte de la
relación jurídica controvertida. Por ello, ni la determinación ni el recurso de
reconsideración emanado de la propia administración pueden considerarse actos
jurisdiccionales, y, por tanto, están fuera del derecho procesal tributario (271).
Adherimos a esta última solución, y en consecuencia pensamos que el verdadero
proceso tributario solo se inicia mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de la
justicia ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidas por la ley.
4. ACCIONES Y RECURSOS JUDICIALES . RÉGIMEN LEGAL: si bien seguidamente
estudiaremos tanto los recursos administrativos como los judiciales, entendemos
oportuno dejar desde ya referidas las reglas básicas que imperan en la ley 11.683.
Ello por cuanto, como veremos, en diferentes supuestos los medios de
impugnación judicial que corresponde interponer serán los mismos, resultando por
eso conveniente tener presente su regulación general.
a) Subsidiariedad del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación: así lo tiene
previsto el art. 91 de la ley 11.683.
b) Competencia ratione personæ: son competentes los tribunales federales (art.
116, Constitución Nacional).
c) Competencia ratione materiæ: en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires son
competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo
Contenciosoadministrativo o en lo Penal Económico, según el caso, obrando como
tribunales de alzada las Cámaras federales competentes. En las provincias son
competentes los jueces federales y las Cámaras federales de apelación.
d) Competencia ratione loci: conforme al art. 90 de la ley 11.683, las acciones
pueden ser deducidas ante el juez de la circunscripción donde está ubicada la oficina
recaudadora respectiva, o la del domicilio del deudor, o el del lugar en que se ha
cometido la infracción o han sido aprehendidos los efectos que son materia de
contravención.
e) Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas: por lo tanto, pasan
en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repeti ción por
ningún concepto, sin perjuicio del recurso extraordinario (art. 89, ley 11.683).
III. R ECURSOS CONTRA LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA
1. INTRODUCCIÓN: se ha sostenido que los recursos administrativos son los medios
otorgados por las leyes para que en la misma instancia o en una superior, en su caso,
se revise un pronunciamiento determinado que permita que el contribuyente peticione
la revocación de un acto que resulta lesivo a sus intereses.
 El recurso, entonces, será una facultad que se ejerce como acto de impugnación y
defensa de un derecho sustancial, y frente a ello aparecerá el deber jurídico de la
administración de revisar sus propios actos, revocándolos o modificándolos cuando
ello sea necesario para reestablecer la legalidad alterada (272).
Dicho esto, abordaremos seguidamente los medios recursivos más relevantes que
contiene la ley 11.683.
Por razones de claridad expositiva, incorporaremos aquí el estudio de los recursos
administrativos y, en forma concatenada, de los recursos judiciales que proceden en
contra de lo resuelto por aquellos.
Dicho ello, a fin de facilitar la comprensión de estos temas, hemos considerado útil
insertar el siguiente gráfico, sin que el mismo pretenda agotar la totalidad de los
supuestos posibles.

A partir de lo expuesto, iniciamos nuestro estudio con el análisis del art. 76 de la

ley 11.683, que contiene las vías normales de impugnación de la resolución
determinativa (a la que hemos referido en el capítulo anterior) y que son: el Recurso
de reconsideración en sede de la AFIP, y el recurso de apelación, ante el Tribunal
Fiscal de la Nación.
Tal dispositivo, en la parte pertinente, dispone: "Contra las resoluciones que
impongan sanciones o determinen los tributos y accesorios en forma cierta o
presuntiva..., los infractores o responsables podrán interponer —a su opción— dentro
de los quince días de notificados, los siguientes recursos: a) Recurso de
reconsideración para ante el superior; b) Recurso de apelación para ante el Tribunal
Fiscal de la Nación competente, cuando fuere viable".
Solo a modo introductorio, adelantamos que del texto legal surge que se trata de
dos recursos alternativos y excluyentes entre sí; es decir, que adoptado uno de ellos
por el contribuyente, ya no será posible echar mano al otro. Por lo demás, comparten
el plazo para su proposición (de quince días), el efecto suspensivo sobre la deuda (es
decir, que impiden durante su tramitación la ejecución), y el agotamiento de la vía
administrativa (por lo que, una vez resueltos, la disconformidad subsistente deberá
ser llevada ante el Poder Judicial (273)).
2. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN. CARACTERÍSTICAS . T RÁMITE. IMPUGNACIÓN DE SU
RESOLUCIÓN: el fin de este medio recursivo es que la Administración revise, en su
propia sede, los decisorios por ella emitidos permitiendo su reexamen o, como indica
su nombre, su reconsideración.
Algunos autores descreen de la utilidad de esta vía de impugnación, por entender
improbable que quién dictó un acto con intervención del interesado y de órganos de
asesoramiento modifique su temperamento. No obstante ello, su incorporación a los
ordenamientos administrativos es prácticamente unánime (aun con variantes en su
denominación); debiendo destacar que, en el caso del previsto por la ley 11.683, quien
lo resolverá no es el mismo funcionario que dictó la resolución recurrida, sino uno
superior en jerarquía.
 Dicho ello, enumeramos sus características legales:
a) Previsión normativa. Como ya vimos, este recurso se encuentra previsto en el
inc. a) del art. 76 de la ley 11.683.
b) Procedencia exclusiva. Este medio de impugnación será el único admisible
contra la resolución determinativa cuando los importes comprometidos no superen los
establecidos en el art. 159 de la ley 11.683. Es decir que, en tal caso, el contribuyente
no tendrá la referida opción de acudir por ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Sin
embargo, la alternativa se conservará si la determinación tributaria y la imposición de
sanción se deciden conjuntamente, y cualquiera de ellas supera las sumas
mencionadas.
c) Plazo. El recurso debe ser interpuesto en el plazo improrrogable de quince días
a partir de la notificación de la resolución determinativa. Vencido este término sin ser
presentado, la resolución adquirirá firmeza y será susceptible de cobro judicial (art.
92, ley 11.683).
d) Ante quien se interpone y autoridad que lo resuelve. Su presentación debe ser
formulada ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida —AFIP—, sin
perjuicio de que quien la resuelve es un superior jerárquico de aquel (que también
reviste la calidad de juez administrativo).
e) Formalidades. Deberá ser presentado por escrito, personalmente o por entrega
al correo en carta certificada con aviso de retorno, sin exigirse ningún otro tipo de
formalidad sacramental para su interposición y tramitación. Debe tenerse presente
que rigen subsidiariamente los principios del derecho administrativo previstos por la
ley 19.549 (art. 1º).
f) Prueba. Recordemos que la prueba debe ser ofrecida y acompañada al descargo
de vista (art. 17), es por tal motivo que —salvo que se trate de hechos posteriores o
desconocidos, pruebas que no pudieron agregarse por imposibilidad fundada, o la de
la insistencia de pruebas rechazadas— no corresponde en esta instancia tal
ofrecimiento.
g) Efecto. El recurso se concede con efecto suspensivo, es decir que no rige aún
el principio del solve et repete, ni puede la Administración ejecutar su importe durante
su tramitación (274).
h) Tramitación y resolución. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro
del término de veinte días (plazo ordenatorio), y notificar al interesado tanto la
resolución recaída como sus íntegros fundamentos (art. 80).
i) Resolución e impugnación judicial. Acción de repetición. Como dijimos, este
recurso tiene la virtualidad de dejar agotada la instancia administrativa (con la
salvedad ya formulada supra).
A partir de ello, si es rechazado, en principio el contribuyente debería acudir a la
vía judicial. No obstante, la ley 11.683 en su art. 82 solo prevé la posibilidad de deducir
demanda contenciosa en contra de las resoluciones que rechacen recursos relativos
a sanciones (art. 82, inc. a]) y no respecto de determinaciones tributarias. A partir de
ello, y aun cuando no conformamos tal solución (275), la Corte Suprema ha interpretado
que, en contra de estas, solo procedería la acción judicial de repetición prevista por
el art. 81 del mismo ordenamiento ("Compañía de Circuitos Cerrados SA c. AFIP",
Fallos 1333:161(276)).
Tal disposición, en lo que ahora atañe, expresa que "los contribuyentes y demás
responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren
abonado de más (...). Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación
cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante
demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la
Nación o ante la Justicia Nacional".
En lo que coinciden Jarach y Gómez, no existe plazo para la interposición de esta
demanda de repetición ante el juez nacional o Tribunal Fiscal, que solo encontrará
límite en el de la prescripción respectiva (art. 56, ley 11.683)(277).
Si bien oportunamente desarrollaremos en profundidad lo concerniente a la
repetición, por ahora interesa destacar que, según el criterio jurisprudencial referido
(inserto en el gráfico inicial), una vez resuelta la reconsideración, no quedará al
contribuyente más alternativa que proceder a abonar los importes determinados e
iniciar luego la acción de repetición. Se trata, en efecto, de un supuesto de aplicación
del solve et repete (pague y luego acuda a la justicia), que abordaremos más adelante.
j) Impugnación de sanciones. Remisión. Por razones de orden expositivo, hemos
dado tratamiento a las cuestiones procesales que rodean al sumario en el capítulo
relativo al derecho penal tributario, a cuyo estudio remitimos.
No obstante, recordemos ahora que es frecuente que el procedimiento de
determinación de oficio sea acompañado por la instrucción de un sumario por la
presunta comisión de infracciones formales o sustanciales, y que se notifica en modo
conjunto con la vista (art. 17, ley 11.683). En tal caso, la posterior resolución
determinativa traerá consigo también la correlativa sancionatoria y ambas, en modo
conjunto, serán susceptibles de impugnación por los medios descritos por el art. 76
(que expresamente incluye a las resoluciones que imponen san ciones). En este
sentido, el art. 74 de la referida ley dispone que cuando las sanciones provienen de
las impugnaciones que integran la determinación, aquellas deben ser aplicadas en la
misma resolución, so pena de entenderse que no se encontró mérito para imponerlas.
No obstante, la acción de repetición del art. 81 de la ley 11.683 que hemos
mencionado (y que consagra el solve et repete para los tributos y accesorios) no
alcanzará a las sanciones, cuya impugnación judicial se encuentra expresamente
prevista por el art. 82 del mismo ordenamiento ("demanda contenciosa"); a cuyo
examen nos dedicaremos en el capítulo 14 de este curso.
3. RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL T RIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. CARACTERES.
T RÁMITE. IMPUGNACIÓN DE SU RESOLUCIÓN: esta segunda alternativa de impugnación a
la determinación tiene por objetivo permitir que el administrado lleve sus agravios ante
un tercero imparcial que, hasta ahora, no ha tenido intervención en el conflicto: tal, el
Tribunal Fiscal de la Nación.
A partir de ello, analizaremos, en primer lugar, lo concerniente a este organismo,
para luego desarrollar el marco legal que rodea al recurso de apelación que ante él
tramita.
 3.1. El Tribunal Fiscal de la Nación:
a) Creación y ubicación institucional. Este organismo jurisdiccional fue creado por
la ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683, y depende del Poder
Ejecutivo nacional, aun cuando ejerce función jurisdiccional y tiene independencia
funcional.
b) Sede. Su sede se encuentra en la Capital Federal, pero puede sesionar en
cualquier lugar de la República mediante delegaciones fijas o móviles (art. 145, ley
11.683). A la fecha, el Tribunal Fiscal jamás ha constituido tales delegaciones en el
interior del país, lo que constituye una deuda institucional con el Estado federal que
debe reclamarse, y a la que sumamos nuestra voz.
c) Integración. A partir de lo dispuesto por la ley 27.430, el TFiscal está constituido
por un órgano de administración (coordinador general y Secretarías Generales,
especialmente con facultades de organización y administración interna), un órgano
jurisdiccional (sobre el que nos detendremos brevemente) y u n presidente (designado
por el Poder Ejecutivo nacional, con duración de mandato de tres años).
d) Órgano jurisdiccional. Este órgano, que es el destinado a resolver las
controversias a que hemos referido, estará constituido por 21 vocales argentinos, de
treinta o más años de edad y con cuatro o más años de ejercicio de la profesión de
abogado o contador público. Se dividirá en siete salas, de las cuales las primeras
cuatro tendrán competencia en materia impositiva, y estarán integradas por dos
abogados y un contador. Las tres salas restantes tendrán competencia en materia
aduanera y estarán integradas por tres abogados.
e) Garantías. La garantía de independencia se concreta en las exigencias legales:
a) retribución fija a sus vocales, equiparada a los camaristas federales; b) remoción
de sus miembros solo por causas enumeradas por ley, y c) juzgamiento de esas
causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro
abogados nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta de
colegios o asociaciones de abogados (art. 148).
En cuanto a idoneidad, según el art. 147, los vocales son designados por el Poder
Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la
materia (ya sea impositiva o aduanera).
En materia de imparcialidad se adopta un estricto régimen de incompatibilidades,
semejante al que rige en el orden judicial (v.gr., prohibiciones de ejercer profesiones,
comercio, actividades políticas) (art. 149), y b) posibilidad de recusación y deber de
excusación por las causales previstas en el Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación.
f) Competencia. Respecto de la competencia, el Tribunal Fiscal debe entender en
las cuestiones que a continuación destacamos:
— En los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la AFIP, por
un importe superior al que fija la ley.
— En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que ajusten
quebrantos por un valor superior al que la ley establece.
— En los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP que impon gan multas
cuyo monto máximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de
arresto.
— En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que deniegan
reclamaciones por repetición de impuestos y en las demandas por repetición que
se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate
de importes superiores a los que fija la ley.
— En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP.
— En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley.
— En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que
determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas
de contrabando). Asimismo, en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas
de repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así como en los
recursos a que los reclamos dan lugar.
g) Procedimiento escrito, impulso de oficio y verdad real. La totalidad del
procedimiento que tramita ante su sede será escrito, sin perjuicio de la facultad de los
vocales de llamar a audiencia durante el término de prueba de estimarlo necesario.
Por lo demás, la ley establece en modo expreso que el impulso será de oficio, y se
confieren facultades amplias a los vocales para resolver el caso de acuerdo con la
realidad económica y con prescindencia de las alegaciones de las partes
3.2. Tramitación: veamos ahora las cuestiones vinculadas a la tramitación de los
recursos ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
a) Procedencia: en cuanto al ámbito de aplicación de este recurso, la ley de rito
dispone que procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen
tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repetición de tributos. No será
viable, respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses, ni en relación con las liquidaciones de actualizaciones e
intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
Tampoco será admisible este recurso contra los actos que declaran la caducidad de
planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas como consecuencia
de dicha caducidad; respecto de los actos que declaran y disponen la exclusión del
Régimen del Monotributo; contra la intimación a la devolución de reintegros
efectuados en concepto de IVA por operaciones de exportación; y respecto de las
intimaciones de pago del art. 14 de la ley 11.683.
b) Interposición: se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los quince
días hábiles de notificada la resolución administrativa, lo que debe ser comunicado a
la administración dentro del mismo término (art. 76).
c) Contenido del recurso: en el marco de esta apelación, el recurrente debe
expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la
instrumental que haga a su derecho.
Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las medidas para mejor proveer,
no podrán ofrecerse las pruebas que hubieran sido omitidas en el descargo de vista;
es decir, que solo pueden reiterarse las que hubieran sido denegadas en tal etapa.
La excepción la constituyen las pruebas relativas a hechos nuevos, o la necesaria
para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede
administrativa.
d) Efecto suspensivo: como hemos dicho previamente, la sustanciación de este
recurso suspende la intimación de pago por la parte apelada, o sea, que mientras la
apelación no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede
ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa
aplicada.
e) Traslado: estipula la ley que se dará traslado por treinta días a la apelada —
administración—, para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el
expediente administrativo y ofrezca su prueba. La posible rebeldía de la
Administración no altera la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa
(porque la apelada comparece), la sustanciación continuará sin que el proceso se
retrotraiga en sus etapas cumplidas.
f) Excepciones: producida la contestación del traslado, y en caso de que la
administración opusiese excepciones, el vocal instructor dará vista por diez días al
apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. La normativa menciona
taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y
especial pronunciamiento". Ellas son : 1º) incompetencia; 2º) falta de personería; 3º)
falta de legitimación en el recurrente o la apelada; 4º) litispendencia; 5º) cosa juzgada;
6º) defecto legal; 7º) prescripción, y 8º) nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de
previo y especial pronunciamiento", dispondrá —por resolución inapelable— que se
resuelva junto con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de diez días para
resolver si las excepciones son admisibles, ordenando, si lo estima pertinente, la
previa producción de la prueba ofrecida.
g) Causa de puro derecho - Audiencia preliminar: cuando no exista prueba a
sustanciar, la causa será elevada a la sala qu e corresponda. Por otra parte, la norma
prevé la citación de las partes a una audiencia preliminar, en que se recibirán sus
manifestaciones con referencia a los hechos controvertidos y a la prueba propuesta.
Oídas las partes, el tribunal fijará los hechos articulados que sean conducentes a la
decisión de la controversia y dispondrá la apertura a prueba o que la causa sea
resuelta como de puro derecho.
h) Producción de la prueba: si hubiese prueba a producir, las partes deberán
hacerlo en un plazo no superior a los sesenta días. Las diligencias de prueba se
tramitan directa y privadamente entre las partes, prestando el vocal su asistencia para
asegurarlas. A tal efecto, se ha investido a este con la facultad que otorga el art. 35
de la ley de rito para hacer comparecer a las personas ante el tribunal (art. 174).
Finalmente, el art. 175 refiere a los informes que pueden ser solicitados a entidades
públicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades
allí previstas.
i) Clausura de prueba y alegatos: vencido el término probatorio, el vocal instructor
declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez días los pone a
disposición de las partes para que aleguen, asimismo, si el tribunal entiende necesario
un debate más amplio, convocará a audiencia para la vista de la causa.
j) Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal
puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que resuelve
recibir de oficio para un completo conocimiento de la causa. Estas pueden consistir
incluso en pericias, para cuya materialización deben colaborar la DGI, la Aduana y
todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se trate. En el
caso de producirse estas medidas, el término para dictar sentencia se amplía en
treinta días.
k) Autos a sentencia: seguidamente, los autos pasan a resolución del tribunal.
l) Límites y contenido: esta sentencia tendrá algunos límites en cuanto a su
contenido. En especial, no podrá declarar la inconstitucionalidad de las leyes
tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones, salvo que la Corte Suprema así lo
haya decidido, en cuyo caso el Tribunal Fiscal se limitará a aplicar esa jurisprudencia.
La ley otorga las siguientes facultades al Tribunal Fiscal, que en su sentencia podrá:
1º) declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley
interpretada; 2º) practicar, en la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y
accesorios, y fijar el importe de la multa; 3º) en lugar de ello, y si así lo estimase
conveniente, el tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades.
m) Plazos para la sentencia - Retardo de justicia: la ley 11.683 tiene previstos
plazos determinados para el dictado de las resoluciones por parte del tribunal los que,
transcurridos, habilitan el recurso de "retardo de justicia" por ante la Cámara Federal.
n) Aclaratoria: notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco
días, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se
resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere omitido la
sentencia (art. 191).
o) Impugnación judicial - Recurso de revisión y apelación limitada: se trata de la
única vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del tribunal, ya sea
por parte del contribuyente o del Fisco. De no interponerse, el resolutorio pasa en
autoridad de cosa juzgada y debe cumplirse dentro de los quince días de quedar firme.
Este recurso se interpone ante la Cámara Nacional competente, dentro de los
treinta días de notificada la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (arts. 192 y 193,
según corresponda). El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del
recurso. Dentro de los quince días subsiguientes a la fecha de su presentación, el
apelante expresará agravios por escrito ante el TFiscal, el que dará traslado a la otra
parte para que la conteste por escrito en el mismo término, vencido el cual, haya o no
contestación, se elevarán los autos a la Cámara Nacional competente.
La Cámara interviniente, al resolver, podrá (art. 86, inc. b]): a) declarar la nulidad
de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a tal organismo
con apercibimiento, si considera que hubo "violación manifiesta" en el procedimiento
de esa instancia inferior; b) optar, ante el mismo caso, por disponer la apertura a
prueba de la causa; c) resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las
conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados, y d) apartarse de las
conclusiones del tribunal y disponer la producción de nueva prueba si entiende que
hubo error en la apreciación de los hechos.
Según estipula el art. 89 de la ley, las sentencias de la Cámara "son definitivas,
pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de
repetición por ningún concepto".
Finalmente, digamos que en lo que respecta a tributos y sus intereses, este recurso
se concede al solo efecto devolutivo. Ello significa que no obstante encontrarse en
trámite, el recurrente debe abonar los importes incorporados al fallo del Tribunal
Fiscal, o bien, quedar expuesto a su cobro judicial. Esto no ocurrirá, como veremos,
en relación con las sanciones, en cuyo caso la tramitación de este recurso obsta a su
exigencia (art. 194).
Para concluir, agregamos un cuadro que remarca las diferencias y similitudes
existentes entre las distintas vías recursivas dispuestas por el art. 76 de la ley 11.683
que hemos estudiado.

IV. R EPETICIÓN TRIBUTARIA

1. ASPECTOS SUSTANCIALES : la repetición tributaria, como relación jurídica, es
aquella que surge cuando una persona abona al Fisco un importe tributario que por
diversos motivos no resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución.
El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris
entre un sujeto activo, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado
por el desembolso indebido, y un sujeto pasivo, que es el Fisco, enriquecido sin causa
ante el mismo.
Si bien el objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación
pecuniaria y, por ende, dicha relación jurídica es sustancial, hemos ubicado aquí esta
temática atentos a que a) dentro del tópico de la repetición tributaria, analizado en su
conjunto, existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es
didácticamente conveniente la separación de un tema en dos partes, y c) esa es —
probablemente por las razones apuntadas— la línea doctrinal predominante.
1.1. Fundamento: el pago de tributos no adeudados de forma legítima significa un
enriquecimiento sin causa para el Fisco y un empobrecimiento —también sin causa—
para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
La acción de repetición tiene una vieja tradición jurídica y ya se conoció en el
derecho romano (actio in rem verso), habiéndosela acogido de manera universal en
el derecho moderno. En forma expresa (arts. 1796 y ss. del Cód. Civ. y Com.) o
implícita, las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa
de otro, principio este que es considerado como de aplicación general.
1.2. Caracteres: los caracteres de la relación jurídica de que se trata son:
 1) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación
dineraria. Se trata de un vínculo jurídico (vinculum iuris) de carácter sustancial, y no
meramente procesal, según ya aclaramos.
2) Es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens considera
indebido, por lo que pide su devolución al Estado que lo recibió.
3) La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-Fisco, lo hace con el
carácter jurídico original de "tributo", y que mantiene no obstante ser inválido,
inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el Fisco exigió. Pero cuando la
suma dineraria recorre la trayectoria contraria "Fisco-particular" en virtud de la
repetición, deja de ser un tributo. Por tanto, al perder el sujeto activo su carácter
público, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no
público. Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de
repetición tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposición expresa
en contra.
1.3. Supuestos: las principales hipótesis de repetición pueden agruparse de la
siguiente manera:
a) Error del sujeto pasivo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que
es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal
como uno cree que existe.
En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o
de derecho. Por ej. una equivocada autodeterminación tributaria, una deuda ya
cancelada con anterioridad, la existencia de una exención objetiva o subjetiva
inadvertida, etcétera.
b) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso no hay error de
ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el Fisco le exige. Este, por su parte, no
incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que
surge de la aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los
principios jurídicos superiores contenidos en la Constitución y que constituyen los
límites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden validez la ley como la
obligación tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repetición.
Como el tributo inconstitucional no constituye base legal lícita de obligación, el sujeto
pasivo que lo satisface tiene el derecho de demandar al Fisco la repetición de lo
pagado, debiendo acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la
invalidez alegada.
c) Exceso en la exigencia del Fisco. En este caso, el organismo fiscal actúa en
exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes
no se hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en
exceso.
d) Pago indebido. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de
un tributo que luego no resulta adecuado o es debido en menor medida que lo retenido
o anticipado.
 1.4. El empobrecimiento como condición para repetir: un problema que suscita
dudas es dilucidar quién es el sujeto activo de la relación jurídica de repetición y
cuáles son las condiciones que se requieren para ostentar tal carácter.
Se ha sostenido que solo podría ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado
empobrecido como consecuencia de la indebida prestación tributaria. Cierta doctrina
civilista, y también alguna jurisprudencia (278) acepta esta tesis cuando analiza la
acción derivada del enriquecimiento sin causa (Colmo, Borda, Salvat, Bibiloni). Según
tal postura, únicamente puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición
quien resulte tener un interés legítimo en la restitución, por haber resultado
patrimonialmente empobrecido por el pago indebido.
La jurisprudencia fiscal se mostró oscilante en este asunto, en especial en cuanto
a la posibilidad de repetir importes tributarios provenientes de impuestos trasladables,
ya que admitirla, podría significar —en algunos casos— un doble cobro por distintas
vías (traslado y repetición). CS, "Mellor Goodwin", 18/10/1973, LL 152-342, JA 20-
1973-192 y "Petroquímica Argentina SA", 17/5/1977, LL 1977-B-540; JA 1977-II-660,
y ED 73-317).
No obstante, a este respecto la ley 25.795 agregó un último párrafo al art. 81 de la
ley 11.683, disponiendo que "los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por
los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal
impuesto al precio, o bien, cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución".
En consonancia a ello, la Corte Suprema en el fallo dictado en "Nobleza Piccardo
SAIC c. Estado Nacional" del 5/10/2004 (Fallos 327:4023) rechazó la procedencia de
una repetición intentada por la empresa actora, por no haberse acreditado la lesión a
su derecho de propiedad (art. 17), al tratarse de un tributo incorporado al precio de
venta de los cigarrillos que comercializaba. Sin embargo, en autos "Secar Ingeniería
Eléctrica SRL c. Municipalidad de San Miguel de Tucumán", del 17/2/2010 (279), el
Máximo Tribunal rechazó de plano la aplicación de la teoría del empobrecimiento, y
expresó que "la falta de traslación del gravamen no constituye una conditio sine qua
non para el reconocimiento del elemental derecho del contribuyente a repetir lo
indebidamente pagado en concepto de gravámenes que han sido declarados
inconstitucionales, no es válido supeditar la procedencia de la correspondiente acción
de repetición a la acreditación del mencionado extremo (no traslación), cuando —
como en el supuesto de autos— ello no es exigible en virtud de las respectivas
disposiciones fiscales que son de aplicación al caso..., pues de ese modo se incurriría
en una flagrante conculcación de la garantía consagrada por el artículo 19 in fine de
la Constitución nacional".
1.5. Sujetos activos: con la salvedad de la incorporación legal realizada por la ley
25.795 a la que hemos referido, es sujeto activo de la relación jurídica de repetición
el destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto
pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya sido
excluido de ella si fue objeto de sustitución (art. 5º, ley 11.683).
Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el realizador
del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del tributo, por disposición legal.
Es entonces quien tiene acción para repetir sumas tributarias pagadas
indebidamente.
El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de
la relación jurídica tributaria principal por haber sido sustituido) el carácter de sujeto
activo de la repetición tiene importancia porque demuestra que la relación jurídica de
repetición no es siempre el revés de la relación jurídica tributaria principal.
En cuanto a quien abona una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable
solidario), solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición a título
propio si el pago le ha producido un perjuicio personal (Fallos 306:1548). No obstante
ello, los responsables por deuda ajena enumerados por el art. 6º, apart. 1, incs. a) a
e) de la ley 11.683 podrán ejercer esta acción, pero con los límites de los mandatarios
en los términos del derecho común.
2. ASPECTOS PROCESALES : en derecho procesal tributario la repetición tiene
relevante interés, por varias razones fundamentales. La primera es la facultad que
tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes
creadoras de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En
segundo lugar, atento las restricciones a la defensa existentes en el marco de la
ejecución fiscal.
2.1. La protesta: durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente
se podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta. Este recaudo
fue una creación jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación del año 1862 (Fallos 3:131). En tal oportunidad el fundamento
fue la penosa situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos
de importación y exportación. El criterio se mantuvo, pero los fundamentos debieron
ser modificados. Así a partir de la decisión contenida en Fallos 183:356 la exigencia
se justificó en que el Estado debía ser alertado de la posibilidad del litigio, a fin de que
adoptara los recaudos que le permitieran hacer frente al posible reclamo.
Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos, como el nuestro, el pago
bajo protesta como exigencia previa e ineludible a la repetición prácticamente ha
desaparecido. En este sentido, García Vizcaíno apunta que este requisito subsiste
cuando no está previsto procedimiento alguno para la repetición en el ámbito
administrativo fiscal, conforme Fallos 278:15 y sus citas (280).
2.2. Régimen legal: la ley 11.683 establece dos procedimientos distintos para la
repetición, según que el pago haya sido espontáneo o a requerimiento (art. 81).
a) Pago espontáneo. Se entiende por tal, a todo pago realizado por el sujeto que
no provenga de una determinación de oficio (v.gr., pago provisorio de impuestos
vencidos, declaraciones juradas en exceso, pago doble).
Una vez ingresado el importe y advertida su presunta improcedencia, el art. 81
exige la presentación de un reclamo administrativo previo ante la AFIP.
Este reclamo encuentra su fundamento legal en la antigua ley 3952, modificada por
la 11.634, que lo imponía para los casos en que el Estado nacional fuera demandado,
a los fines de permitirle a la administración la revisión del pago efectuado y la
enmienda de posibles errores previo ser demandada (art. 30, ley 19.549).
 Ante la posible denegatoria de tal reclamo o ante su falta de resolución en el término
de tres meses, el contribuyente podrá, dentro de los quince días de notificada la
primera, ejercitar cualquiera de las siguientes opciones (arts. 81 y 82, ley 11.683):
- Recurso de reconsideración ante la propia AFIP (art. 76, inc. a], ley 11.683). Si se
resuelve en contra de quien repite, puede iniciarse demanda contenciosa ante la
justicia nacional de primera instancia (art. 82, inc. b]).
- Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76, inc. b], ley 11.683).
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como se
advierte, puede emplearse esta vía en forma directa y también si previamente se
ha interpuesto el recurso de reconsideración y este se ha resuelto en forma adversa
(ver primer supuesto).
b) Pago a requerimiento. Es el que resulta del cumplimiento de una determinación
de oficio, sobre base cierta o presunta.
En tal caso, el reclamo administrativo previo será innecesario, ya que la
administración ha sido debidamente advertida de la disconformidad del sujeto pasivo
y, no obstante, ha ratificado la exigencia mediante la determinación.
Ante ello, a los fines de la repetición, podrá optarse por las alternativas que se
detallan a continuación, sin que exista plazo para su interposición más que el de su
prescripción:
- Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (art. 82, inc. b]).
- Demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 81, párr. 1º).
El reclamo por repetición faculta a la AFIP a verificar deudas prescriptas, pero
temporalmente encuadradas en el período fiscal al que se refiere el reclamo. Si surge
deuda, el Fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el
cual la repetición prospere. Pero también se dispone que, si a causa de esa
verificación surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la AFIP compensará
los importes pertinentes hasta anular la suma resultante de la determinación, aun
cuando la acción para repetirlas hubiese estado prescripta (art. 81, párrs. 4º y 5º).
Finalmente, agreguemos que el art. 83 establece los recaudos propios que deberán
respetarse a los fines de la promoción de la acción contenciosa dispuesta por el art.
82, tales como: imposibilidad de fundar la pretensión en hechos no alegados en
instancia administrativa; el obstáculo de ofrecer prueba que no haya sido ofrecida en
tal instancia (salvo hechos nuevos); y demostración de la medida del exceso del
tributo pagado en más.
V. R ECURSO AL DIRECTOR GENERAL
1. INTRODUCCIÓN: nos encontramos aquí ante un recurso de carácter residual, es
decir, que viene a conformar el remedio impugnaticio que procede en contra de
aquellas resoluciones del Fisco que no contienen un régimen recursivo específico.
Este se encuentra regulado por el art. 74 del dec. 1397/1979, y se denomina
"Recurso al director general" por mantenerse dentro de la órbita de funciones de dicho
funcionario dentro de la AFIP.
 Se trata de un recurso con un amplio margen de aplicación, ya que procede ante
cualquier acto administrativo de contenido fiscal que no tenga prevista una vía
específica de impugnación. Así, por citar, corresponde su articulación en contra de la
declaración de caducidad de planes de pago (TFiscal, sala C, "Roux Ocefa SA",
9/8/2012); las liquidaciones de anticipos, otros pagos a cuenta y accesorios; la
exclusión del entonces registro fiscal de operadores de Granos (RG 2300); las notas
externas que liquidan diferencias; la declaración de pérdida de una exención (CNFed.
Contenciosoadministrativo, sala IV, "Fundación María Calderón de la Barca" del
17/5/2011); las notas que intiman a abonar el saldo de declaraciones juradas (CNFed.
Contenciosoadministrativo, sala III, "Miguel Pascuzzi e Hijos SA" del 30/9/2010); la
resolución que revoca una exención acordada (CFed. Córdoba, sala A, "Mutual de
Sociedad Cultural", 30/4/2008); la resolución que impugna la solicitud de reintegro de
créditos fiscales del IVA (TFiscal, sala D, "Agrupación de Colaboración San Antonio",
25/3/2008); denegatorias de prórrogas; resoluciones que declaran domicilios fiscales;
entre muchos otros.
2. OBJETO: según lo ya apuntado entonces, este remedio recursivo procede en
contra de actos administrativos de alcance individual que no ostentan un régimen
recursivo específico.
3. PLAZO Y AUTORIDAD DE INTERPOSICIÓN: debe ser presentado en forma fundada
dentro del término de quince días desde la notificación del acto recurrido, y ante quien
procedió a su emisión.
4. AUTORIDAD QUE RESUELVE : la resolución de este recurso se encuentra a cargo del
director general, previo dictamen jurídico, y debe ser emitida en un plazo no mayor a
sesenta días desde su interposición (plazo ordenatorio).
5. EFECTO: carece de efecto suspensivo, por lo que su interposición no obsta a la
ejecución de la decisión recurrida. A partir de ello, será necesario solicitar en el cuerpo
del recurso la suspensión del efecto del acto, sin perjuicio de que su concesión
constituye una facultad de la autoridad que lo resuelve, que incluso puede disponerla
de oficio (art. 12, ley 19.549).
6. IMPUGNACIÓN JUDICIAL: al tratarse de un remedio que produce una resolución
definitiva, en caso de ser rechazado corresponderá su impugnación judicial por la vía
prevista por el art. 23 de la ley nacional de procedimiento administrativo 19.549 dentro
de los plazos dispuestos por los arts. 25 y 26 de la misma ley.
VI. AMPARO POR DEMORA DE LA ADMINISTRACIÓN
1. N OCIÓN: se trata de un medio de excepción destinado a proteger a los
particulares de los perjuicios provenientes de la mora excesiva en la emisión de un
acto o resolución de un trámite por parte del Fisco.
2. RÉGIMEN LEGAL: el instituto se encuentra previsto en los arts. 182 y 183 de la ley
11.683, previéndose: "La persona individual o colectiva perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho u actividad por demora excesiva de los empleados
administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP, podrá ocurrir
ante el TFN mediante recurso de amparo de sus derechos".
 3. CARACTERÍSTICAS : de las disposiciones referidas, surgen los caracteres de esta
herramienta.
a) Excepcionalidad: como ocurre con el amparo en general, se trata de un remedio
excepcional, que solo procede en aquellos casos que carecen de otra vía procesal
para ser resueltos (TFiscal, 21/2/1961, LL 102-180).
b) Presentación: la autoridad a cargo de la resolución de esta presentación es el
Tribunal Fiscal de la Nación.
c) Recaudos de procedencia: previo a la presentación del amparo, el recurrente
deberá interponer un pedido de pronto despacho ante la Administración, y haber
transcurrido un plazo de quince días sin que el trámite haya sido resuelto.
d) Trámite: si el tribunal lo juzga procedente, requerirá al funcionario a cargo de la
AFIP que en un "breve plazo" informe sobre la causa de la demora imputada y la
forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo para hacerlo,
el TFiscal resolverá lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho
afectado, ordenando, en su caso, la realización del trámite administrativo, o liberando
de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente. Las
resoluciones se dictarán dentro de los cinco días de haber sido elevado el expediente
por el vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado de resolver.
e) Impugnación: si la parte disiente de lo decidido por el Tribunal Fiscal, la
resolución es apelable por ante la Cámara Nacional competente (art. 86, inc. c], ley
11.683).
VII. LA REGLA SOLVE ET REPETE
1. CONCEPTO Y FUNDAMENTO: digamos que el solve et repete es el deber que recae
sobre el contribuyente de pagar la suma líquida y exigible determinada por la
Administración tributaria, a los fines de poder cuestionar el acto administrativo que la
contiene(281). Ello implica no solo la revisión netamente judicial, sino también la
administrativa, existiendo ordenamientos que —con dudosa legalidad— exigen el
pago previo para que proceda la interposición de recursos netamente
administrativos(282).
Su origen se encuentra en el derecho romano, cuando en tiempos de la República,
el edicto del pretor invirtió el orden normal del procedimiento, constituyendo a los
contribuyentes en actores, para obtener la declaración de ilegitimidad de la pignoris
causa otorgada a los publicanos. De allí pasó al derecho del Imperio, concretándose
en la época contemporánea en el art. 6º de la ley italiana del 20/3/1865, sobre el
contencioso-administrativo.
En la actualidad, y específicamente en nuestro país, la regla goza de excelente
salud, y se encuentra consagrada en la gran mayoría de los ordenamientos fiscales
vigentes (nacional, provinciales y municipales).
Su apoyo axiológico es la presunción de legitimidad que acompaña a los actos
administrativos, y su razón práctica radica en la conveniencia de que el contribuyente
no demore el ingreso de los recursos destinados a satisfacer las necesidades
públicas(283).
 En relación con el fundamento jurídico de este instituto, hay quienes ven en él una
disposición de excepción a favor del Fisco —inversora de los principios procesales
ordinarios—, al colocar la ejecución con anterioridad a la decisión. En esta tesis, el
solve es una consecuencia normal de la actividad administrativa, y, por ende, de los
caracteres generales de presunción de legitimidad y ejecutoriedad de los actos
administrativos(284). En sentido contrario, Giannini alega que esta regla es una norma
peculiar del derecho tributario, íntimamente ligada a la necesidad de la recaudación
fiscal que, como tal, debe ser oportuna (285).
2. DERECHO TRIBUTARIO COMPARADO: es un error creer que la regla solve et repete
constituye un principio indiscutible, apoyado por la doctrina y acogido por las
legislaciones de los distintos países del mundo. En efecto, la mayoría de los autores
se manifiestan contrarios a su vigencia.
No obstante ello, en los últimos años se observa una inclinación hacia la aceptación
de la regla, matizada con la posibilidad de que el contribuyente aporte medios de
garantía en reemplazo del pago. De este modo, se observa que el Modelo de Código
Tributario para América Latina modificó en su última versión (2015) lo relativo a la
regla del solve et repete. Así, mientras la versión anterior (2006) disponía: "La acción
a que se refiere el art. 175, párr. 1º, podrá interponerse y deberá fallarse sin que sea
necesario el pago previo de los tributos o de las sanciones" (art. 177), la versión actual
(2015) expresa: "La presentación del recurso contencioso administrativo no
interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la administración tributaria,
salvo que se garantice la deuda tributaria impugnada". Esta alternativa de
"sustitución" o "garantía" del pago previo, se observa en nuestro derecho positivo
expresamente recogida en leyes y códigos tributarios provinciales (Así, por citar, en
la Provincia de Córdoba, según art. 9º de la ley 7182, y arts. 135 y ss. del Código
Tributario de la Provincia de Córdoba).
3. LA REGLA EN LA ARGENTINA: se apoya en los siguientes principios:
3.1. El Pacto de San José de Costa Rica: entendemos necesario referirnos en
forma previa a esta Convención, ya que los detractores de la regla del solve fundan
en su contenido una de las objeciones más importantes a su procedencia.
El art. 8º, párr. 1º, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, o Pacto
de San José de Costa Rica (en adelante "el Pacto"), establece que "toda persona
tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable
por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada
contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil,
laboral, fiscal o de cualquier otro carácter".
Recordemos que este ordenamiento ha sido incorporado al art. 75, inc. 22, de
nuestra Carta Fundamental, y que, por ende, tiene jerarquía constitucional (art. 31,
CN).
Teniendo presente tal carácter, digamos que cuando este Pacto señala que las
personas tienen derecho a ser oídas por un juez o tribunal competente, independiente
e imparcial, para la determinación de sus derechos y obligaciones de carácter fiscal,
está indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido sin
condiciones ni obstáculos de ninguna especie.
El derecho debe ser el de juzgamiento dentro de un plazo razonable, por un juez o
tribunal perteneciente al Poder Judicial. Esto último se desprende del título del art. 8º,
que se refiere a garantías judiciales.
Dicho ello, veamos lo que a su respecto ha interpretado nuestra jurisprudencia
nacional, no solo porque es quien diera nacimiento mismo a la regla, sino porque —
a falta de reglamentación específica— ha determinado también las condiciones de su
aplicación.
3.2. Jurisprudencia. El criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación:
como dijéramos, en nuestro país la regla tuvo origen pretoriano, a través de la
evolución de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Los
tribunales inferiores —en consecuencia— la aplicaron exigiendo el previo pago del
tributo para poder litigar contra el Fisco, aún sin ley alguna que lo estableciera (286).
En relación con su legalidad, el Máximo Tribunal desde antaño ha defendido la
constitucionalidad del instituto, entendiendo que per se no significa menoscabo al
acceso a la justicia(287), el que solo ocurrirá cuando se acredite que existe una
desproporcionada magnitud entre la suma a ingresar y la concreta capacidad
económica del contribuyente-litigante(288). Así, ha resaltado que no corresponde exigir
el pago previo cuando, en virtud de lo excesivo de su monto, resulte imposible su
cumplimiento tornándose en un verdadero obstáculo para el acceso a la justicia.
En este estado de cosas, para acceder a la justicia sin abonar previamente el tributo
en discusión, será decisivo que el contribuyente demuestre la real, concreta y actual
imposibilidad o excesiva dificultad para cancelarlo.
El primer fallo que se asocia al tema es el recaído en "El procurador fiscal de la
provincia de San Juan c. la sucursal del Banco Nacional s/cobro de impuestos" (289).
Allí se resolvió sobre la competencia respecto del cobro de impuestos, asumiendo
que debía realizarse su cancelación previa.
La Suprema Corte ha mantenido la doctrina favorable a la vigencia del instituto ante
la invocación expresa del art. 8º del Pacto de San José de Costa Rica que hemos
analizado más arriba. La resolución más relevante en este sentido fue la dictada en
autos "Microómnibus Barrancas de Belgrano SA" (290), de la que se desprende
fundamentalmente: 1º) la aplicación de Tratados de Derechos Humanos a personas
físicas tanto como a las jurídicas (cuestionada a partir de la redacción del art. 1º de la
convención); 2º) la afirmación del carácter operativo de la norma citada (es decir que
no requiere de una reglamentación interna para ser aplicada), y 3º) la ratificación del
solve salvo casos excepcionales (al exponerse que "la apelante ni siquiera ha alegado
que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depósito, interponer el recurso
de apelación previsto por la legislación cuestionada, de tal forma de impedir real y
efectivamente el ejercicio de su derecho. Tal solución se ajusta, por lo demás, a la
jurisprudencia dictada por esta Corte en casos similares al interpretar el art. 18 de la
Const. nacional (Fallos, 215:225 y 501; 219:668; 247:101, 258:302, entre otros...".
 Digamos entonces que la compatibilización del solve et repete con las garantías
procesales del art. 18 de la CN y del art. 8º del Pacto, se logra mediante su ineludible
exigencia como regla, y una excepción que, al involucrar situaciones patrimoniales
concretas, constituye su atenuante (291). Así fue resuelto en modo constante, entre
otros casos, en "Expreso Sudoeste SA c. Provincia de Buenos Aires" (292), "Cadesu
Cooperativa de Trabajo Limitada" (293); "Asociación Israelita Ezrah c. Dirección Gral.
Impositiva"(294); "Antonio Santiago Cingolani c. Dirección General Impositiva" (295). Allí
el Alto Tribunal expuso: "...La mentada regla del solve et repete ha sido receptada en
diversos ordenamientos locales y en distintas leyes del ámbito federal (v.gr., art. 15
de la ley 18.820; art. 12 de la ley 21.864; art. 26 de la ley 24.463) y su validez
constitucional fue declarada por la constante jurisprudencia de V.E., destacándose
que el requisito del previo pago no importa, por sí mismo, violación del artículo 18 de
la ley fundamental (confr. doctrina de Fallos, 247:181 y 287:473, entre muchos otros).
Empero, el propio tribunal ha morigerado tal exigencia en aquellos casos en los que
existe una desproporcionada magnitud entre, la suma que el contribuyente debe
ingresar y su concreta capacidad económica o su estado patrimonial (confr. Fallos,
247:181 y 250:208), a fin de evitar que el pago previo se traduzca en un real
menoscabo de garantías que cuentan con protección constitucional (conf. Fallos,
285:302 y 322:332)".
3.3. Régimen legal: la ley 11.683: corresponde en esta instancia analizar la
incorporación de la regla del solve et repete en nuestro ordenamiento fiscal positivo.
Nos limitamos al estudio de las normas de la ley 11.683, sin perjuicio de hacer notar
que existen otros ordenamientos nacionales que la consagran, como el que rige en
relación con los recursos de la seguridad social (art. 26, inc. b], ley 24.463).
Así, a diferencia de lo que ocurre en las legislaciones locales (p. ej., art. 9º, ley 7182
de Córdoba), no existe una previsión dentro de la ley 11.683 que consagre esta regla
en forma expresa. En razón de ello, su vigencia se infiere de los supuestos en que tal
norma obliga a realizar el pago como recaudo necesario e ineludible para acceder a
la revisión judicial del acto.
En este marco, creemos que la ley 11.683 establece el solve et repete, tal como lo
hemos definido, en un solo supuesto: el del rechazo del recurso de reconsideración
interpuesto en contra de la determinación fiscal de tributos y accesorios, que solo
puede ser impugnado por vía de la demanda de repetición y que, como su nombre
indica, exige el pago previo a su interposición.
Gráficamente, sería:

Resolución determinativa — Recurso de reconsideración — Resolución adversa — Pago

(solve) — Demanda de Repetición
Como hemos visto, la Corte Suprema ha expuesto en "Compañía de Circuitos
Cerrados" (referido supra), que la única posibilidad de impugnar judicialmente el
rechazo del recurso de reconsideración es abonar el importe determinado (capital e
intereses), e iniciar la acción de repetición.
Diferente es la situación en que la determinación haya sido impugnada por vía de
la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pues en tal caso, el recurso de
revisión y apelación limitada no exige el pago previo, aun cuan do su falta de efecto
suspensivo no impida que el Fisco ejecute su importe. No obstante, aun en tal caso
será posible que el administrado solicite una medida cautelar ante la Cámara
respectiva, que en numerosas ocasiones ha sido efectivamente concedida (296).
Gráficamente, sería:
Resolución determinativa — Recurso al TFiscal — Resolución adversa — Recurso de
revisión y apelación limitada (sin efecto suspensivo — posibilidad de ejecución)
Como se ve, en este segundo supuesto estaremos frente a un caso de
ejecutoriedad del acto administrativo recurrido, pero no de solve et repete, tal como
lo definen doctrina y jurisprudencia.
Es a partir de esta elemental diferencia, que se ha entendido que optar por la vía
del art. 76, inc. b), de la ley 11.683 para recurrir la determinación constituye una
ventaja procesal y sustancial indudable para el administrado. Ello será así, a nuestro
entender, en tanto la Corte Suprema mantenga la doctrina sentada en "Compañía de
Circuitos Cerrados".
Por lo demás, recordemos que esta regla no aplica a las sanciones, que tienen
previsto un régimen recursivo (administrativo y judicial) que en ningún caso exige su
pago previo para acceder al control jurisdiccional (arts. 51, 82, inc. a], y 194 de la ley
11.683).
3.4. Conclusión: en las últimas décadas no ha sufrido modificaciones en la
Argentina la concepción sobre la plena aplicación del principio del solve et repete, a
pesar de la vigencia constitucional del Pacto de San José de Costa Rica.
Sin embargo, mantenemos la no aceptación de este arcaico principio de pagar para
discutir, al no satisfacer el principio establecido en el art. 8º, párr. 1º, del Pacto de San
José de Costa Rica incorporado a nuestra Carta Magna, que busca acordar una más
amplia y eficiente protección judicial a los habitantes del continente americano.
Por lo demás, entendemos que este instituto es altamente objetable, por cuanto la
afectación constitucional que entraña no puede ceder ante el derecho —indiscutible—
del Fisco, de cobrar los tributos; suficientemente garantizado por la posibilidad de
ejecutarlos con más sus intereses y costas, de solicitar la traba de medidas cautelares
y de instar la persecución penal contravencional y delictual a quienes pretendan
evadirlos.
VIII. EJECUCIÓN FISCAL
1. NOCIÓN Y FUNDAMENTO: como hemos visto en el título primero de este curso, el
Estado precisa en modo imperioso de los fondos provenientes de los tributos.
En miras a tal fin y en los casos en que las deudas fiscales se encuentran firmes y
no pagadas, la legislación específica trae prevista una vía procesal rápida, con
acotadas posibilidades defensivas por parte de los contribuyentes, y que tiende
esencialmente a su cobro próximo y coactivo.
El fundamento jurídico de este proceso se apoya en la denominada "presunción de
legitimidad" de los actos administrativos, definida por Cassagne como "aquella por la
cual se presume que el acto administrativo ha sido dictado en armonía con el
ordenamiento jurídico, es decir, con arreglo a derecho" (297).
 Según la jurisprudencia, tal presunción —incorporada al art. 12 de la ley 19.549—
produce dos consecuencias importantes: la prohibición de que los jueces decreten de
oficio la invalidez del acto administrativo, y la necesidad de alegar y probar su
ilegitimidad(298).
Esta presunción, no obstante, no reviste un carácter absoluto, y, por ende, cederá
frente a la aparición de vicios manifiestos en el acto administrativo que se pretende
ejecutar. Tal el sentido de la posibilidad de defensa en estos procesos (denominadas
excepciones).
2. CARÁCTER JUDICIAL O ADMINISTRATIVO DE LA EJECUCIÓN FISCAL : la doctrina y el
derecho comparado han debatido sobre si este procedimiento acelerado debe ser
estrictamente judicial, o si por el contrario es admisible que pueda desarrollarse
también en el ámbito administrativo (aun con posibilidad de impugnación posterior
ante el Poder judicial).
2.1. Noción e importancia: para quienes se inclinan por este sistema (como
Valdés Costa y Giuliani Fonrouge) entienden que el mismo es más acorde a las
garantías constitucionales, ya que el Poder Judicial proporciona independencia e
impide que la administración se constituya en juez y parte.
El criterio contrario, según el cual el procedimiento debe ser exclusivamente
administrativo, ha sido defendido por quienes no ven obstáculos ni perjuicios en tal
forma de ejecución (299); o que encuentran en el mismo una especial y lógica
prerrogativa de la administración de ejecutar por sí misma sus actos sin necesidad de
acudir a otros poderes del Estado (300). En este sentido, Sáinz de Bujanda ha dicho
que la circunstancia de que la recaudación por apremio sea un procedimiento
administrativo no impide que, por su contenido, tenga naturaleza jurisdiccional (301).
En nuestro país, la cuestión asumió vital importancia porque, si bien
tradicionalmente la legislación adhirió al sistema judicial, a fines del año 1999 la ley
25.239(302) introdujo sustanciales variantes al proceso de apremio fiscal (art. 92, ley
11.683), y generó vacilaciones relativas a la constitucionalidad de facultades que,
judiciales en su origen, se dejaban ahora en manos de los funcionarios o
representantes de la AFIP (agentes fiscales o representantes del Fisco). En lo que
aquí interesa, esta reforma los habilitó, con el solo recaudo de informar al juez
asignado el apremio, sin más trámite y a su sola firma, a librar mandamiento de
intimación de pago, "decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores
depositados en entidades financieras, o bienes de cualquier tipo o naturaleza,
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a
garantizar el recupero de la deuda en ejecución". Asimismo, y entre otras, se
estableció que en cualquier estado del proceso el Fisco nacional podría disponer el
embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza qu e los ejecutados
tuvieran depositados en entidades financieras regidas por la ley 21.526.
Entre los motivos que justificaron esta innovación legal se invocaron,
esencialmente, la necesidad de fortalecer a la administración tributaria, y la de
acelerar y facilitar su tarea en los numerosos procesos de ejecución judicial que debe
inicia(303).
 No obstante, la crítica sustancial radicó en la atribución de facultades que
implicaban la intromisión en el derecho de propiedad de las personas y que —como
tales— correspondían en principio al Poder Judicial (arts. 1º y 17 de la CN, art. 8º,
párr. 1º, del Pacto de San José de Costa Rica, art. 14.1. del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos, entre otros).
En las ediciones anteriores de esta obra, decíamos que, si bien en teoría este
nuevo sistema aparecía como reprobable en un país con una tradición judicialista en
materia de ejecuciones, la gravedad se atenuaba al quedar en manos de los jueces
los dos aspectos más importantes de la vía ejecutiva, tal la decisión respecto de las
defensas que puede oponer el ejecutado, y la composición numérica final de la deuda
(liquidación).
Así fue que durante una década se vertieron ríos de tinta desde la doctrina
criticando, en general, este nuevo proceso judicial de apremio fiscal, en tanto la
jurisprudencia se mostraba oscilante al respecto (304).
Ello fue así, hasta que el 15/6/2010 la Suprema Corte resolvió la cuestión en un
decisorio llamado "Administración Federal de Ingresos Públicos c. Intercorp SRL"
(Fallos 333:935), y que constituye un verdadero leading case en nuestro derecho
judicial tributario.
2.2. La resolución de la Corte Suprema en "Intercorp": en este precedente el
Máximo Tribunal decidió, por mayoría, declarar la inconstitucionalidad de las aludidas
facultades exorbitantes conferidas a los agentes fiscales, especialmente en cuanto a
la disposición y efectivización unilateral de medidas cautelares.
Si bien recomendamos la íntegra lectura de este decisorio, resumimos los puntos
centrales allí resueltos:
- Una de las consecuencias derivadas de la separación de poderes en nuestro país,
es que corresponde a los tribunales de justicia conocer y decidir las causas que
lleguen a sus estrados, y hacer cumplir sus decisiones según las reglas y
excepciones que prescriba el Congreso.
- Si bien se ha admitido en ciertas oportunidades y bajo estrictas condiciones que el
Poder Ejecutivo u organismos de la administración realicen funciones
jurisdiccionales, ello ha sido siempre bajo la condición de que tal ejercicio no
implique un total desposeimiento de atribuciones en perjuicio del Poder Judicial,
pues lo contrario implicaría prescindir del principio de división de poderes.
- Permitir que el agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de conformidad judicial,
disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas
del deudor, introduce una sustancial modificación al rol del magistrado en el
proceso, que pasa a ser un mero espectador que es informado de las medidas que
una de las partes adopta sobre el patrimonio de la otra.
- La participación menor que se reserva a los jueces en los procesos de ejecución no
solo violenta el principio constitucional de la división de poderes, sino que, además,
afecta la tutela judicial efectiva y la defensa en juicio (art. 18, CN y pactos
internacionales). Por ello, no es acorde a derecho que la acreedora sea la
encargada de la verificación de la concurrencia de los requisitos específicos para
 la procedencia de las medidas cautelares (verosimilitud del derecho y peligro en la
demora).
- No resulta admisible que, en nombre de falencias estructurales, y/o razones de
orden práctico o económico se recurra a instrumentos que quebrantan el orden
constitucional.
A partir de todo ello, la Corte entendió que permitir que el agente fiscal pueda —
por sí y sin requerir la autorización judicial— disponer embargos, inhibiciones o
cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del deudor, altera la naturaleza misma
de la función jurisdiccional, en tanto tales diligencias afectan de forma concreta el
derecho de propiedad del individuo al limitar sus atributos fundamentales, cuáles son
los de usarla y disponerla.
La reforma introducida por la ley 27.430 (BO 29/12/2017) hizo eco de lo así decidido
por el máximo tribunal estableciendo, como requisito para la traba de medidas
cautelares, la necesidad de orden judicial previa. Destacamos que esta norma
introdujo otras modificaciones importantes al texto del art. 92 de la ley 11.683, que
resulta importante referir, aun cuando su análisis puntual excede el objeto de esta
obra. Así: el levantamiento de las medidas cautelares sin previa orden judicial cuando
el mismo es autorizado previamente por el tribunal ante la satisfacción total del
crédito; el ofrecimiento en pago de las sumas embargadas para la cancelación de la
deuda; la implementación de sistemas informáticos para el ofrecimiento de pago,
liquidación de deuda y autorización de transferencia de fondos; la notificación en el
marco de la ejecución en el domicilio fiscal electrónico (con excepción del
mandamiento de intimación de pago); la improcedencia de la caducidad de instancia
judicial sin previa intimación a la actora a fin de que manifieste sobre su interés en su
prosecución; y la solicitud del archivo de la causa ante la suscripción por parte del
ejecutado de un plan de pagos (con la emisión de una nueva boleta de deuda ante su
eventual caducidad).
3. EJECUCIÓN EN LA LEY 11.683: la vía ejecutiva dispuesta por la ley 11.683 en su
art. 92 —considerando las reformas introducidas a dicho dispositivo por la ley
27.430—, procede a los fines del cobro de los tributos, pagos a cuenta, anticipos,
accesorios, actualizaciones, multas ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya
percepción está a cargo de la AFIP.
3.1. Demanda: el procedimiento inicia cuando el agente fiscal (o representante del
Fisco) interpone la demanda de ejecución con la respectiva boleta de deuda (título).
De esta demanda deberá surgir el nombre, domicilio y carácter del demandado,
concepto y monto reclamado, domicilio constituido de la actora, y nombre de los
oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir en el
diligenciamiento de requerimientos de pago, embargos, secuestros y notificaciones.
Además, la ley prevé que en dicha oportunidad corresponderá indicar las medidas
cautelares que se peticionan.
3.2. Mandamiento de intimación de pago: cumplidos estos recaudos, el
representante del Fisco librará bajo su firma mandamiento de intimación de pago por
la suma reclamada, especificando su concepto con más el quince por ciento para
responder a intereses y costas. A esta notificación debe agregarse una copia de la
boleta de deuda.
3.3. Medidas cautelares: a partir del párrafo dieciséis del art. 92, la ley 11.683
dispone todo lo relativo a las medidas cautelares que el Fisco puede requerir en el
marco de la ejecución fiscal: embargo general de cuenta bancarias, fondos y valores,
o de bienes de cualquier tipo; inhibiciones generales de bienes; "y otras medi das
cautelares, tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución"). La ley
aclara que la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las
medidas adoptadas por el representante del Fisco quedarán sometidas a las
previsiones del art. 1766 del Cód. Civ. y Com. de la Nación, sin perjuicio de las
responsabilidades profesionales pertinentes ante su entidad de matriculación.
3.4. Citación al demandado: a partir de la aludida intimación, si el demandado no
abona los importes requeridos, quedará citado para comparecer y oponer
excepciones en el término de cinco días de notificada aquella.
3.5. Excepciones admisibles por ley: la norma solo faculta al demandado a
oponer las cuatro excepciones que allí indica y que analizaremos a continuación; por
lo que, estrictamente, se trata de una enumeración taxativa. No obstante, la
jurisprudencia ha admitido, bajo determinadas circunstancias, la procedencia formal
y sustancial de otras.
Veamos ahora cuáles son las excepciones legalmente admitidas:
3.5.1. Pago total documentado: para que esta excepción sea exitosa, el pago de
la deuda debe haber sido efectuado con anterioridad a la promoción de la demanda,
lo que debe surgir de la prueba pertinente que cabrá agregar a la defensa.
Pese a la exigencia legal de que el pago sea total, creemos que cabe admitir la
excepción si se realizó un pago parcial, debiendo en tal caso ser reliquidado el importe
pretendido.
3.5.2. Espera documentada: esta excepción se refiere a las prórrogas, facilidades
o diferimientos para el pago de tributos; ya sean concedidos por ley o por el organismo
recaudador. En el caso, cabrá acompañar la prueba de la que surja en modo
indubitable la efectiva concesión del beneficio invocado, no bastando su sola solicitud
ante la administración.
3.5.3. Prescripción: se trata de la posibilidad de invocar la extinción de la
pretensión fiscal por haber transcurrido los términos legalmente dispuestos para su
prescripción; por lo que a este respecto cabría remitir a lo que dijéramos en el capítulo
once de este curso.
3.5.4. Inhabilidad de título: vicios extrínsecos: tal como ha sido formulada la
norma, se restringe la procedencia de esta excepción a un solo supuesto: vicios
extrínsecos en la boleta de deuda. Se trata entonces de defectos en la conf ormación
del título, que impide u obstaculiza el ejercicio del derecho de defensa. En rigor, la ley
busca evitar que se sustancien en el marco de este especial y rápido proceso
cuestiones relativas a la causa de la obligación.
 La ley 11.683, a diferencia de otros ordenamientos locales, no ha enumerado
cuáles son las formalidades que el título deberá necesariamente observar a fin de no
ser pasible de objeciones por esta vía. A partir de esto, concordamos con García
Vizcaíno en que estas son el lugar y fecha de otorgamiento, la firma del funcionario
competente, la indicación del acto administrativo por el cual se libra, el deudor (si se
trata de responsables solidarios, el motivo por el cual se les asignó tal
responsabilidad), el importe líquido y el concepto de la deuda (305). Como
consecuencia, procederá esta excepción en los siguientes casos: ausencia o error en
la identificación del gravamen o de los períodos adeudados, equívocos relativos a la
denominación o indicación del sujeto ejecutado, falta de precisión en la referencia a
las actuaciones administrativas pertinentes, au sencia de firma, incompetencia del
funcionario firmante, entre otros.
Fuera de estos supuestos, se ha admitido también la procedencia de la excepción
de inhabilidad de título en los casos que se detallan a continuación: irregularidad en
el proceso de su formación, inexistencia de deuda (por ej., deudas condonadas) y
falta de legitimación pasiva (306). Como ha dicho la jurisprudencia, si bien el examen
del título debe limitarse a las formas extrínsecas, ese formalismo no debe exagerarse
hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda inexistente
cuando tal circunstancia resulte manifiesta (307). Sin embargo, en todos los casos, debe
tratarse de situaciones en que la improcedencia sustancial de la acción de cobro
resulte ostensible, so pena de caer en la ordinarización del apremio.
3.5.5. Excepciones implícitas: pese a que de la redacción del art. 92 de la ley
pareciera que no es posible oponer otras excepciones que las cuatro arriba
enumeradas, la doctrina y jurisprudencia coinciden en admitir otras, cuando surge
indubitable su peso para la decisión final en el juicio o que, dicho en otros términos,
su prescindencia implicaría una renuncia consciente a la justicia. Con base en tal
fundamento se ha aceptado la procedencia de las excepciones de incompetencia,
plus petición, litis pendencia, falta de personería, cosa juzgada, compensación y
falsedad.
En relación con la inconstitucionalidad, esta ha sido admitida en forma excepcional,
para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar
ese mal por la vía ordinaria (Fallos 271:158; 273:416; 277:71), o cuando lo decidido
reviste gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden
federal con perturbación de servicios públicos (Fallos 256:526; 268:126).
a) Traslado y sustanciación: de la excepción deducida y la documentación
acompañada el juez ordenará el traslado por cinco días al ejecutante, para que, de
estimarlo pertinente, las conteste. La sustanciación de las excepciones opuestas se
tramita siguiendo las normas del juicio ejecutivo del Cód. Proc. Civ. y Com. de la
Nación.
b) Sentencia: si el ejecutado no opuso excepciones, procederá el dictado de la
sentencia, dejando expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses
y costas.
En el supuesto de que se hayan opuesto excepciones, el juez procederá a dictar
sentencia resolviendo lo relativo a ellas y su prueba. Esta resolución será inapelable,
quedando a salvo el derecho del Fisco de librar nuevo título de deuda, y el del
ejecutado de iniciar la repetición (art. 81 de la ley 11.683). Sin perjuicio de ello, se ha
admitido la impugnación de la sentencia exclusivamente en relación con los planteos
de inconstitucionalidad (308), los relativos a asuntos procesales (v.gr., costas,
honorarios), y la eventual procedencia del recurso extraordinario federal (309).
c) Liquidación: la siguiente etapa consiste en concretar el importe definitivo que
debe ser abonado conforme al proceso. A tal fin, el Fisco practicará y notificará la
liquidación al demandado, que contará con un plazo de cinco días si desea
impugnarla, sustanciándose también esta cuestión por las reglas respectivas del Cód.
Proc. Civ. y Com.
IX. EMBARGO PREVENTIVO
1. PREVISIÓN LEGAL. GENERALIDADES : dice el primer párrafo del art. 111 de la ley
11.683 (en su redacción posterior a la ley 27.430): "En cualquier momento, por
razones fundadas y bajo su exclusiva responsabilidad, la AFIP podrá solicitar
embargo preventivo o, en su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que
presumiblemente adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan
resultar deudores solidarios".
Se trata del embargo genérico, preventivo, que tiende al aseguramiento de los
créditos del Fisco; aun —y especialmente— cuando los mismos no se encuentren en
condiciones de ser ejecutados, siendo frecuente su utilización ante procedimientos de
determinación de oficio ya iniciados, pero aún no concluidos de manera definitiva.
2. LEGITIMIDAD: la norma en estudio autoriza a que, ante una hipotética y futura
deuda fiscal, la AFIP estime una deuda presunta y —con sustento en ella— solicite la
protección cautelar a un funcionario del Poder Judicial.
En general, los tribunales han acordado en la constitucionalidad de esta
prerrogativa; sin perjuicio de variar su suerte en lo relativo a la actuación
administrativa preexistente para su convalidación (310) (si es o no necesario que se
haya dictado la resolución determinativa respectiva).
3. SUSTITUCIÓN Y CADUCIDAD: la ley prevé que este embargo "podrá ser sustituido
por garantía real suficiente". En efecto, se ha entendido que, dado el carácter
preventivo de la medida, y lo presuntivo del crédito que se busca asegurar, tal
sustitución deberá ser acordada siempre que mantener la medida original resulte
excesivamente gravoso para el contribuyente (311).
Por lo demás, la medida dispuesta caducará si dentro de los trescientos días
hábiles judiciales contados a partir su efectivización, la AFIP no inicia el
correspondiente juicio de apremio. Este plazo se suspenderá en los casos en que los
contribuyentes hayan presentado recursos administrativos que tiendan a la revisión
del crédito; lo que ocurrirá desde su presentación y hasta treinta días de quedar firme
su resolución, término criticado por lo extenso en relación con el dispuesto por el Cód.
Proc. Civ. de la Nación para las ejecuciones regulares.