ARTIGO ORIGINAL

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EQUIDADE E EFICIÊNCIA DA MATRIZ TRIBUTÁRIA

BRASILEIRA E O PROCESSO DE GLOBALIZAÇÃO

EQUITY AND EFFICIENCY OF THE BRAZILIAN TAX MATRIX AND

THE GLOBALIZATION PROCESS

Fernanda de Holanda Paiva Nunes1

Joedson de Souza Delgado2

RESUMO: O presente artigo tem a finalidade de analisar e verificar a eficiência e

equidade do Sistema Tributário Nacional no âmbito das relações internacionais, em face do
processo de globalização da econômica, política e social. Verifica-se que a globalização é
um fenômeno irreversível, e inúmeras são as relações comerciais dela decorrentes,
resultando em uma necessidade de aplicação das relações jurídico-tributárias, as quais
estão presentes em fatos que demonstrem movimentações e representações financeiras.
Desta forma, propõe-se uma análise dos aspectos tributários envolvidos para atender as
necessidades de um Estado Democrático de Direito, no que se refere ao poder de tributar
do Estado.

PALAVRAS-CHAVE: Equidade; Eficiência; Sistema tributário.

ABSTRACT: This article aims to analyze and verify the efficiency and equity of the
National Tax System within the scope of international relations, in view of the process of
economic, political and social globalization. It appears that globalization is an irreversible
phenomenon, and there are countless commercial relationships resulting from it, resulting
in a need to apply legal-tax relationships, which are present in facts that demonstrate
financial movements and representations. In this way, an analysis of the tax aspects
involved is proposed to meet the needs of a Democratic State of Law, with regard to the
State's taxing power.

KEY-WORDS: Equity. Efficiency. Tax system.

1
Especialista em Ordem Jurídica e Ministério Público pela Fundação Escola Superior do Ministério Público
do Distrito Federal e Territórios (FESMPDFT). E-mail: [email protected]
2
Mestre em Direito pelo Centro Universitário de Brasília (CEUB). Doutorando em Direito na Universidade
de Brasília (UnB), Campos Darcy Ribeiro, Faculdade de Direito, Brasília/DF, Brasil – CEP: 70919-970 –
Telefone: (61) 31070718 – E-mail:[email protected]

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1. INTRODUÇÃO

As relações tributárias são de fundamental importância para a manutenção da

estabilidade do Estado Democrático de Direito, garantindo a prestação de serviços
públicos, os quais representam a concretização do interesse público, satisfazendo às
condições mínimas de dignidade do cidadão (RIBAS; RIBEIRO, 2019). Desta forma, o ato
de tributar possibilita que o Estado tenha recursos financeiros suficientes para garantir
segurança, educação, saúde, liberdade, igualdade, acesso à justiça etc., ou seja, princípios e
valores constitucionalmente protegidos.
No entanto, verifica-se que o sistema tributário brasileiro não cumpre essa
finalidade, sendo o Brasil considerado possuidor de uma alta carga tributária, sobretudo se
considerado a retribuição dessa arrecadação à sociedade em forma de serviços públicos. A
equidade e eficiência do poder de tributar do Estado brasileiro não se mostram visíveis
(MENDES; BRANCO, 2008), resultando em uma recorrente insatisfação dos
contribuintes, os quais estão inseridos em um sistema de grande instabilidade jurídica.
Neste sentido, o processo de globalização das relações de consumo tem
influenciado na necessidade de simplificação das relações tributárias, facilitando a
comercialização e arrecadação tributária de produtos e serviços, sobretudo pela ampliação
da acessibilidade por meio da internet. A compatibilidade do sistema tributário, bem como
dos procedimentos contábeis é essencial para a uniformização e transparência da atividade
fiscal do Estado (BIAVA JÚNIOR, 2017).
O presente artigo científico tem a finalidade de analisar e verificar a adequação do
sistema tributário nacional, especificamente às relações de consumo, no que se refere à
necessidade de simplificação da atividade arrecadatória no atual estado evolutivo da
sociedade nacional e internacional. Neste sentido, a simplificação tributária tem a
finalidade de cumprir a finalidade primária do Estado de satisfazer o interesse público,
focado nos princípios e valores democráticos.
Na primeira seção, será analisado o Sistema Tributário Nacional e suas
características, com a finalidade de verificar a forma como é organizado a atividade
arrecadatória no Brasil. Na segunda seção será objeto de estudo o processo de globalização
e seu reflexo na relação tributária, especificamente nas relações de consumo, as quais são
mais afetadas pela globalização. Ao final, será objeto de análise a equidade e eficiência do

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Sistema Tributário Nacional nas relações de consumo no seu contexto nacional e

internacional mediante o fenômeno da globalização.

2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Em um determinado Estado existem princípios e regras que organizam o sistema de

tributação, regulamentando a relação existente entre o Estado e o contribuinte,
determinando o conjunto complexo de tributos existentes, suas características e finalidades
(SILVA; MOTA, 2022). Desta forma, esse sistema é instituído mediante o complexo de
normas sobre a temática, ou seja, são normas federais, estaduais e municipais que
disciplinam os tributos então vigentes.
O Direito tributário é considerado um ramo interno da seara jurídica pública,
constituindo o Sistema Tributário Nacional, sendo autônomo em relação ao direito público.
O direito tributário é um conjunto de normas legais que regulam as atividades tributárias
desenvolvidas pelo Estado e suas entidades vinculadas para que existem padrões e limites
pré-estabelecidos na cobrança de impostos e multas decorrentes de descumprimentos de
obrigações tributárias (ARANHA NETO, 2022).
O objetivo não é “prover o Estado”, mas garantir que esta disposição cumpra os
limites pré-estabelecidos para proteger os
contribuintes. Vale ressaltar que também deve ser coerente com a consciência
do pesquisador. Este sistema de normas, no âmbito do ramo do conhecimento que as
envolve.
A conceituação de Direito Tributário perfaz-se dentro de critérios e limites pré-
estabelecidos, os quais devem refletir a verdadeira finalidade da atividade arrecadatória do
Fisco. Assim, a proteção ao contribuinte deve ser objeto da atividade fiscal do Estado, uma
vez que este tem finalidade de concretizar os interesses públicos, representados pelos
princípios e valores constitucionais do Estado Democrático de Direito.
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (BRASIL, 1990) impõe
limitações ao poder de tributar do Estado, protegendo o contribuinte da atividade
arrecadatória abusiva. A constituição contém princípios que apoiam os direitos
fundamentais dos cidadãos, que se refletem nas “limitações do direito tributário”, tais

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como o direito à segurança jurídica e princípios que protegem os direitos do contribuinte

(ROSENBLATT; LEÃO, 2021).
O Sistema Tributário Nacional não tem a função exclusivamente arrecadatória,
ensejando a interpretação segundo a qual o complexo de normas tributárias deve
harmonizar-se para cumprir a sua finalidade. Neste condão, o Estado deve ao mesmo
tempo arrecadar recursos mediante a tributação e proteger o contribuinte de qualquer tipo
de abusividade, inclusive a cometida pela própria Administração Pública (MORAIS,
2022).
O poder de tributar do Estado é essencial em uma democracia, devendo maximizar
a concretização dos direitos fundamentais (CHAVES, 2017), harmonizando-se com um
Sistema Tributário justo e eficiente. Atual estigma imposta ao Fisco de constantes
aumentos da carga tributária exerce uma função antissocial e antieconômica de impedir o
desenvolvimento econômico e social da sociedade brasileira.
A organização político-administrativa do Estado influencia diretamente no sistema
de tributação adotada, pois a atividade arrecadatória tem o seu fundamento justamente na
sua manutenção. Logo, o fato de um Estado ser centralizado ou descentralizado, federativo
ou unitário, republicano ou monárquico etc. afeta diretamente como o Fisco atua impondo
a sua vontade no patrimônio privado para atender a sua finalidade.
Datt (2014) descreve que operacionalmente, o IVA funciona melhor em
Estados unitários e onde a ética fiscal prevalece. Contudo, existem poucos exemplos, quase
todos malsucedidos, de aplicação do IVA sob a responsabilidade dos governos federais.
Assim, a arrecadação tributária está intimamente interligada à organização política do
Estado, evidenciando que a atividade do Fisco não se resume em um mero ato de arrecadar
recursos, mas está fundamentada nos princípios e valores politicamente definidos.
No Brasil, os principais diplomas normativos que regulamentam a tributação são os
dispositivos constitucionais, principalmente dos arts. 145 a 162 da CRFB/88, e, o Código
Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172/66). Ainda, cada ente federativo (União, Estados,
DF e Municípios) tem competência legislativa para regulamentar sobre os tributos de sua
competência.
As fontes formais apropriadas são as leis, os princípios gerais e os costumes, sendo
“lei”, a palavra aqui utilizada com um significado muito amplo,
designada como qualquer ato normativo escrito elaborado por uma autoridade competente
para abranger o conteúdo da legislação tributária nacional a que se refere

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(BUSTAMANTE, 2013). Neste sentido, a legislação tributária é

um conjunto composto por textos constitucionais, emendas constitucionais, leis
complementares, leis consuetudinárias, medidas provisórias, tratados internacionais, leis e
regulamentos etc.
Conforme essa sistemática tributária, o princípio da legalidade tributária ganha
suma importância para o Direito Tributário, revelando a sua essencialidade no poder de
tributar do Estado. O Fisco não pode realizar a imposição da sua vontade no patrimônio
privado sem a autorização legislativa, conforme os princípios e valores democráticos, isto
é, por meio de um processo legislativo legítimo e representativo da vontade de povo e
interesse público (MARTINS; RODRIGUES, 2014).
O artigo 150, inciso I da Constituição Federal brasileira (BRASIL, 1990) prescreve
que: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabeleça”; e, art. 9º do CTN no mesmo sentido. A atividade arrecadatória do Estado deve
pautar-se pelos limites estabelecidos em lei, sem os quais a cobrança tributária estaria
eivada de vício.
Conforme o conceito de tributo estabelecido no artigo 3º do Código Tributário
Nacional (BRASIL, 1966), o tributo é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda
ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”. Neste sentido, o
tributo somente pode ser instituído por meio de lei.
Pelo princípio da legalidade tributária, a instituição dos tributos somente pode
ocorrer mediante diploma legal editado pelo Poder Legislativo conforme as regras
constitucionais dispostas acerca do processo legislativo. Pois, o Poder Executivo não pode
instituir tributos sem o consentimento do povo, mediante o sistema representativo de
legitimação das leis.
O princípio da legalidade tributária recomenda que a lei defina abstratamente todos
os aspectos relevantes para determinar concretamente quem deve pagar quanto, a quem,
à luz de quais fatos ou circunstâncias (LIMA; FREIRE, 2023). Como disposição geral e
abstrata, a lei deve explicar as informações necessárias para identificar o fato gerador do
imposto e determinar o imposto, sem que a autoridade possa decidir, a seu critério e em

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determinada situação, se “A” não paga imposto no ano. Os critérios para sujeição passiva
tributária, isto é, decidir se “A” deve contribuir ou não, ou qual o valor que deverá
arrecadar, devem estar na lei, e não no julgamento de expediente da administração pública.
Conforme o autor supracitado, a atuação do Poder Legislativo na instituição do
tributo não se resume à mera autorização, mas deve definir todos os aspectos da atividade
arrecadatória para torná-la transparente e previsível para o contribuinte. Desta forma, o
contribuinte não será surpreendido pela imposição de um tributo com repercussões em seu
patrimônio de maneira desconhecida.
O fato gerador deve ser passível de identificação e quantificação pelo contribuinte,
possibilitando a previsibilidade da incidência da norma no caso concreto. Assim, o Fisco
deve atuar nos limites estabelecidos pela lei, arrecadando somente os tributos e em
conformidade com os dispositivos em lei, resultando na atividade administrativa vinculada
do Estado.
O Estado deve demonstrar com elementos concretos a existência do fato gerador,
apto a legitimar a arrecadação tributária (RIBEIRO, 2012). Verifica-se que o Fisco deve
dispor de um sistema organizado e estruturado para comprovar os fatos ocorridos e instituir
os tributos devidos, sendo vedada a transferência ao contribuinte o ônus probatório.
O Sistema Tributário Nacional deve funcionar para beneficiar o contribuinte, pois
este representa o verdadeiro titular do poder em um Estado Democrático de Direito,
sobretudo no Brasil (1990), conforme o art. 1º, parágrafo único, da Constituição Federal
que prescreve que: “Todo o poder emana do povo [...]”. Logo, o Sistema Tributário
Nacional deve estar em conformidade como este preceito fundamental, combatendo a
abusividade do Fisco contrária ao interesse público.
Essa legalidade é denominada de estrita legalidade tributária, pois o ato de tributar
deve ser detalhadamente descrito em lei, assim considerada a produzida por meio de
processo legislativo legítimo cercado pela representatividade democrática. Neste sentido, a
aplicação do princípio da legalidade na seara tributária é mais exigente do que nas demais,
vinculando a atuação do Estado o máximo possível. Em sentido oposto, existem tributos
que não têm a finalidade exclusivamente arrecadatória, mas objetiva influenciar
determinado comportamento econômico ou social, exercendo uma função extrafiscal.
Algumas exceções à estrita legalidade tributária se justificam pelas finalidades
existentes. Assim, quando a Constituição Federal dispensa a estrita legalidade está
legitimada em alguma permissibilidade para atingir o interesse público, seja

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regulamentando um comportamento econômico, seja realizando alterações necessárias,

como a atualização monetária da base de cálculo.
O Sistema Tributário Nacional é constituído de um complexo de princípio e valores
jurídicos específicos, os quais têm a função de conferir ao tributo uma função de
efetividade e equidade. Neste sentido, cada tributo existente deve ser pensando em seu
aspecto fundamental de instrumento de concretização do interesse público, uma vez que o
Estado é responsável por conferir aos cidadãos a proteção e segurança jurídica mínima
necessária.

3. GLOBALIZAÇÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO

O mundo atualmente encontra-se em um estado econômico intimamente

interligado, estreitando cada vez mais as relações internacionais entre os Estados
Soberanos. Neste ínterim, a intensificação das relações comerciais e a globalização do
consumo e da informação por meio da internet trouxe uma realidade que ultrapassa às
necessidades internas de cada Estado, exigindo uma uniformidade de comunicação nas
mais diversas searas, inclusive nas relações tributárias.
Isso ocorre devido principalmente à movimentação financeira decorrente do
consumo de bens e serviços entre os países, impondo-se a tributação dessas relações
jurídicas. Percebe-se uma crescente globalização da economia, extrapolando-se as
limitações territoriais da atuação dos consumidores, empresários e investidores, ou seja, o
cidadão nestes papéis torna-se um “cidadão do mundo”, estabelecendo relações jurídicas
nacionais e internacionais.
O crescimento explosivo dos tratados tributários internacionais está relacionado
com a intensificação das relações comerciais internacionais e com a interdependência
política cada vez mais estreita dos países, fenômeno que, sem muita precisão técnica, tende
a ser identificado com o próprio processo de globalização (CUNHA; PECIS, 2024). Parte-
se do pressuposto de que o aumento do número de tratados é uma consequência natural das
relações comerciais e políticas internacionais, que os une como um elo de causa-efeito.
Assim, é grande o número de tratados internacionais existentes acerca da matéria
tributária, regulamentando a comercialização internacional entre países, possibilitando a

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importação e exportação de bens e serviços considerados nas políticas econômicas e

sociais de seus membros signatários. Desta forma, as relações políticas internacionais
influenciam diretamente nesse processo de globalização das relações jurídico-tributárias,
objetivando trazer benefícios para os Estados envolvidos.
Atualmente, o mundo é globalizado e marcado pela revolução tecnológica da
informação, impondo maior complexidade nas relações tributárias entre os países
envolvendo o mesmo fato gerador. A computação e as telecomunicações modernas
favoreceram a integração econômica internacional porque reduziram os custos
das transações comerciais e dos investimentos e os custos de monitorização dos interesses
estrangeiros (FRIEDEN, 2008). Assim, a compra de um produto na China pode ocorrer em
qualquer parte do Brasil, sendo necessário apenas um computador básico com acesso à
internet, impressora para imprimir o boleto e um caixa eletrônico, ou mesmo aplicativos de
celular para pagar o valor do produto.
Esse processo de globalização afeta todas as áreas envolvidas com a econômica,
pois as relações comerciais internacionais são de fundamental importância para o
fornecimento de bens e serviços entre os países, cada um mais proeminente em
determinado setor. A internacionalização da economia e das relações jurídicas dela
decorrente é inevitável diante do atual estado evolutivo da economia e política mundial.
Logo, os sistemas tributários e contábeis dos diversos países devem se comunicar
de maneira simples e uniforme, possibilitando a fluidez destas relações internacionais.
Desta forma, verifica-se uma necessidade de padronização das informações relacionadas
aos bens e serviços desenvolvidos internacionalmente, mediante a transparência
econômica, contábil e tributária, resultando em uma maior segurança jurídica para as partes
envolvidas.
Os diversos países estão cada vez mais envolvidos em blocos econômicos,
organizações internacionais diversas, tratados e acordos internacionais etc., cuja finalidade
é justamente viabilizar as relações econômicas e comerciais internacionais, exigindo do
Brasil uma atuação reformista do seu sistema tributário adequado a esse novo cenário
mundial:

Dentro do novo cenário mundial de blocos comerciais, as propostas de Reforma

Tributária devem considerar os compromissos do Brasil, que exigem a
harmonização fiscal em acordos como os do Mercosul, da OMC, nas
negociações com a Comunidade Européia, a Alca, etc. Por exemplo, enquanto o
Mercosul caminha para a adoção geral do IVA, o Brasil está propondo manter o
ICMS e criar o IVA-Federal, os quais incidirão sobre a mesma base de cálculo,

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gerando uma tributação em cascata. (CONSELHO FEDERAL DE

CONTABILIDADE, 2008, p. 19)

O Mercosul é um exemplo de bloco econômico situado na América Latina,

constituído pela Argentina, Brasil, Paraguai e Uruguai mais os seus membros associados –
Chile, Colômbia, Equador, Guiana, Peru e Suriname (MERCOSUL, 2024, online). Os
países componentes desse bloco utilizam o Imposto sobre Valor Agregado - IVA como
tributo sobre as relações de consumo, objetivando uma padronização em suas relações
econômicas, conforme DELFINO (2015, p. 2):

O Imposto sobre o Valor Agregado surgiu nos países da América do Sul com o
intuito de facilitar a tributação nas transações realizadas entre os países deste
bloco econômico. Todos os parceiros do Brasil no MERCOSUL, sem exceção, a
saber, Argentina, Uruguai e Paraguai, já possuem um IVA nacional. O Brasil
ainda é o único membro deste bloco que não introduziu o IVA na sua economia.

Nas relações de consumo a tributação ocorre de forma diferente em outros países,

como por exemplo, nos Estados Unidos, no qual a tributação ocorre por meio do Imposto
sobre Vendas a Varejo – IVV, pelo qual cada Estado realiza a sua arrecadação fiscal, ainda
que a empresa fornecedora não resida em seu território (BRASIL, 2023). Logo, nos
Estados Unidos não existe a tributação sobre o valor agregado como nos países-membros
do Mercosul (exceto o Brasil), bem como é possível que um mesmo fato gerador posse ser
tributado pela esfera Federal norte-americana, além dos Estados.
No Japão, diferente dos Estados Federados (Estados Unidos, Brasil, por exemplo),
a arrecadação tributária é centralizada no Governo Central, sendo que as receitas tributárias
são repassadas aos entes descentralizados (províncias e municípios) por meio de
subvenções. Desta forma, este país adota o modelo de tributação sobre o valor agregado
nas relações de consumo, mediante o IVA, o qual incide nova tributação a cada “aumento
de valor” do bem ou serviço.
Na Europa, a utilização do IVA como instituto de tributação é mais amplamente
utilizada, dependendo da formação política do Estado. No Reino Unido, o sistema
tributário também centralizado, sendo que este tributo sobre o consumo ocorre nos mesmos
moldes do ICMS existente no Brasil, ou seja, sobre cada etapa produtiva econômica,
permitindo-se o crédito, evitando-se a cumulatividade.
Na Alemanha, o sistema tributário é unificado por meio de sua legislação, mas é
organizado politicamente em Estado Federado, ou seja, descentralizado. Em que pese a

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descentralização político-administrativa, a arrecadação tributária é realizada com

fundamento na uniformização, restringindo a autonomia e competência tributária dos seus
entes político-administrativos. No mesmo sentido, utiliza-se do IVA como forma de
tributação sobre o consumo.
No Brasil, comparativamente, a tributação sobre o consumo ocorre de forma muito
mais complexa, pois em uma mesma relação jurídico-tributária há a incidência de impostos
diferentes (ICMS, IPI, ISS etc.), resultando na incidência de altas cargas tributárias e
burocratização do Sistema Tributário Nacional.
Neste sentido, Harada (2016, p. 459):

Às vezes há fatos geradores confrontantes dificultando a identificação do

imposto incidente. É o caso da industrialização por encomenda, em que há a
personalização do produto que passa a ser único do mesmo gênero: cartão de
visitas, softwares específicos para uso de determinada empresa etc. Pergunta-se,
nesses casos: há incidência do IPI-ICMS ou do ISS? [...]

Enquanto em vários países, inclusive os supracitados, as relações de consumo têm

uma tributação mais simplificada possível, o que não impede a tributação por outro tributo
sobre o mesmo fato gerador, mas afasta a confusão que a complexidade do sistema
tributário brasileiro causa. Desta forma, a principal consequência não é a tributação de
impostos diferentes, mas a incerteza jurídica constatada.
No que se refere ao aspecto contábil, em 28 de dezembro de 2007 foi publicada a
Lei nº 11.638/07, a qual trouxe profundas transformações na metodologia contábil
brasileira, resultando na usa padronização com as normas internacionais, conforme seu art.
177, §5º: “as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o §
3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de
contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.”
Assim, serão adotadas as normas contábeis internacionais International Financial
Reportings Standards (IFRS), as quais são expedidas pela organização contábil norte-
americana FASB (The Financial Accounting Standards Board). Verifica-se uma tendência
de compatibilização do sistema contábil nacional ao internacional, em consequência do
processo de globalização.
Martins e Brasil (2008, p. 12) pontuam que foram vários os candidatos a principal
dirigente do processo internacional de convergência das normas internacionais de
contabilidade, incluindo o IASB, que tentou harmonizar as normas contabilísticas no
mundo e reconhecido e aceito em vários países. Esta instituição conquistou (com a abertura

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de suas bases à entrada várias representações da classe contábil) o direito de coordenar os

esforços de todas as partes envolvidas na classe contabilística para harmonizar
as práticas contábeis globais.
Neste condão, percebe-se que a escrituração contábil é fundamental para as
relações econômicas internacionais, possibilitando uma uniformidade de informações para
os diversos atores desta relação. No mesmo compasso, o planejamento tributário
internacional exige sistemas fiscais simplificados e padronizados porque as diferenças,
a complexidade e a burocracia dos sistemas fiscais nacionais
criam desconhecimento e incerteza jurídica para empresários e investidores de outros
países (LANG, 2011).
Diante desta realidade, a tributação sobre o consumo torna-se de suma importância
para as relações políticas e comerciais internacionais, influenciando diretamente nas
tomadas de decisões em acordos internacionais, investimentos estrangeiros e consumo
internacional. Desta forma, faz-se necessário analisar a instituição de um tributo
simplificado sobre o consumo, sendo que o mais conhecido é o IVA, adotado por países
europeus e latino-americanos.
Esse imposto é baseado no princípio da não-cumulatividade, pelo qual o Estado
realiza a usa função arrecadatória em todas as etapas produtivas de bens e serviços, sendo
necessário evitar que o mesmo tributo incida mais de uma vez sobre o mesmo valor,
incidindo apenas aos valores acrescidos (agregados). O princípio da não cumulatividade
em relação ao ICMS, IPI, COFINS e contribuições ao PIS, bem como aos tributos
federais que possam surgir no exercício dos poderes residuais, está previsto na
Constituição, prevendo que em cada etapa da cadeia, produtos dos quais são fabricados,
importados ou ao longo do processo desde a extração da natureza até o consumo, os
impostos são cobrados compensando ou deduzindo os mesmos impostos já cobrados nas
etapas anteriores (MEDEIROS; RODRIGUES, 2022).
Ocorre que, no Brasil, a tributação sobre às relações de consumo está separada
entre os entes federativos (União, Estados e DF, e, Municípios), mediante o ICMS na
esfera estadual, o ISS na municipal e o IPI na esfera federal. Logo, dependendo do tipo e
etapa da atividade econômica, ocorre a incidência de um imposto diferente, resultando na
sua cumulatividade, ou seja, o valor do tributo agrega-se ao produto, e em efeito cascata

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integra o outro.
Assim, pelo princípio da não-cumulatividade é necessário compensar o crédito de
cada etapa da relação jurídico-tributária, combatendo-se o efeito cascata. No entanto, essa
prática traz desvantagens em face de sua complexidade, onerando o contribuinte com
alíquotas maiores e obrigações acessórias excessivas, e à própria Administração Tributária,
mediante a dificuldade na fiscalização (ALVES; PETRI; PETRI, 2012).
Verifica-se que a complexidade da tributação sobre o consumo no Brasil constitui-
se em um verdadeiro obstáculo ao Sistema Tributário Nacional, sobretudo quando
internacionalmente considerado. A tributação do consumo é responsável por mais da
metade da receita tributária que afeta de alguma forma a cadeia produtiva,
sendo transferida ao consumidor final por meio de mecanismos
que transferem economicamente a carga tributária para o preço final dos bens e serviços
(PORTELLA, RIBEIRO, 2023). Como resultado, uma matriz fiscal muito regressiva
contribui enormemente para o alargamento da divisão social no nosso país. Numa clara
violação do princípio da capacidade de pagamento, o Brasil pretende tributar mais as
camadas mais pobres da população através da tributação do consumo.
A tributação sobre o consumo atinge principalmente a camada mais pobre da
população, pois toda essa carga tributária é repassada ao consumidor final, resultando em
preços mais elevados em produtos e serviços básicos como alimentação e transporte. Desta
forma, a tributação afeta a economia em seu aspecto macroeconômico, prejudicando a
finalidade precípua do poder de tributar do Estado de subsidiar a concretização do interesse
público.
A capacidade contributiva é um princípio fundamental do Direito Tributário,
condicionando a atividade arrecadatória do Estado à capacidade do contribuinte de dispor
de seu patrimônio sem causar-lhe prejuízo (MONTENEGRO; BORGES, 2023). Assim, o
contribuinte precisa ter o sentimento, genericamente considerado, de que está contribuindo
de forma positiva para o fortalecimento do Estado Democrático de Direito e suas garantias
fundamentais.
O Brasil precisa estabelecer um sistema tributário compatível com estes princípios
e com a nova realidade mundial, pois o processo de globalização reflete também nos
direitos e garantias fundamentais. A adequação internacional do país está
intimamente relacionada com a concretização de interesses gerais relevantes, o que conduz
a um modelo fiscal correspondente a esta realidade, tanto a nível nacional como

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internacional, porque os países soberanos organizam-se horizontalmente de acordo com os

seus interesses políticos e econômicos. (SILVA; PICININI, 2015).

4. A EQUIDADE E EFICIÊNCIA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO

O Sistema Tributário Nacional possui um complexo de normas que regulamentam o

poder de tributar do Estado, o qual detém o monopólio de impor obrigações tributárias em
face do patrimônio privado para atender às finalidades públicas. Neste sentido, Freitas e
Borges (2016, p. 197):

O poder de tributar, portanto, decorre da própria soberania estatal. Contudo, tal

poder não é discricionário, pois não cabem atitudes arbitrárias por parte do
Estado com relação aos indivíduos. Ao contrário, esse poder deve ser baseado
em princípios de justiça e equidade, com respeito à legalidade, à segurança
jurídica e à capacidade contributiva, a fim de evitar injustiças sociais.

O poder de tributar do Estado deve ser fundamentado em princípios de justiça,

equidade, legalidade, segurança e capacidade contributiva, ou seja, concretizando a justiça
social. Desta forma, o Estado deve condicionar a sua atuação arrecadatória à consecução
do objetivo maior do Estado Democrático de Direito, pensando sempre no bem da
coletividade, ou seja, no contribuinte coletivamente considerado.
O povo em um determinado território sob a proteção de um Estado soberano
constitui a essência da sua formação, sendo o elemento humano fundamental para o
estabelecimento dos objetivos dos estatais. Assim, o elemento humano na sociedade forma
o povo, a população e a nação, cada qual com a sua conceituação lógica de características
demográficas, jurídicas e culturais, respectivamente (PASSINATO E SILVA, 2022).
O poder que emana do Estado é soberano podendo ser interno ou externo, conforme
Bonavides (2010, p. 119): “A soberania, que exprime o mais alto poder do Estado, a
qualidade de poder supremo (suprema potestas), apresenta duas faces distintas: a interna e
a externa.”. Desta forma, o Estado detém o poder de imperium sobre a população e o
território correspondente, sujeitando todas as pessoas à sua vontade, bem como possui
independência internacional entre os demais Estados soberanos.
Verifica-se, neste sentido, que o poder conferido ao Estado é “supremo” fazendo
prevalecer a sua vontade. Esta supremacia do poder estatal deve estar ligada aos interesses

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públicos, porque qualquer atividade que não sirva os interesses da comunidade conduz a
um desvio do objetivo do Estado (ARAÚJO; CHAI; MORAES, 2023).
As atividades administrativas são realizadas pelo Estado em benefício
da sociedade. Mesmo quando age no interesse de algum Estado imediato, o objetivo final
da sua ação deve ser o bem público. E se esse propósito, como pode ser visto, não existe, o
ato viola o abuso de propósito.
As atividades desenvolvidas pela Administração Pública precisam sempre estar
fundamentadas no interesse público, sob pena de desvio da finalidade precípua do Estado,
conforme verificado. A mesma lógica aplica-se ao poder de tributar do Estado, o qual
sempre deve ter como foco principal a concretização do bem comum, do interesse público,
em prol da coletividade.
A justiça fiscal é uma das características do sistema tributário, permitindo aos
contribuintes o acesso à igualdade, por meio da capacidade contributiva. Logo, a justiça
fiscal, isonomia fiscal e capacidade contributiva devem ser consideradas no poder de
tributar do Estado.
A progressividade é definida como uma importante ferramenta de justiça
fiscal, necessária para que o sistema tributário promova, entre outras coisas, o objetivo de
reduzir a desigualdade social (GONZÁLEZ, SANTANA, 2023). Assim, a
progressividade é entendida como uma forma de tributação que se torna mais ou menos
difícil à medida que a base tributária cresce. Mais especificamente, os
impostos progressivos são aqueles em relação aos quais as alíquotas do imposto aumentam
à medida que aumenta a base de cálculo.
Verifica-se neste diapasão que o Sistema Tributário Nacional precisa adequar-se às
necessidades do povo, juridicamente tutelados pelo Estado Democrático de Direito, ou
seja, os direitos e garantias fundamentais devem ser concretizados por meio da atividade
arrecadatória. Em sentido contrário, a instituição de tributos pode transformar-se em um
instrumento de impedimento, dificultando a concretização do bem comum.
O Sistema Tributário Nacional precisa ser baseado nos princípios e valores de
equidade e eficiência, cuja finalidade é concretizar esta finalidade do Estado, ou seja, o
interesse público. Assim, o complexo de normas tributárias precisam ser as mais
simplificadas possíveis, evitando confusões doutrinárias e jurisprudenciais desnecessárias.
É importante mencionar a existência da PEC 233/08, também conhecida como
“reforma tributária”, pois tem a finalidade de trazer algumas alterações no Sistema

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Tributário Nacional. Essa reforma tributária objetiva construir uma estrutura mais
eficiente, equitativa e economicamente competitiva, reduzindo custos e acelerando as
transações comerciais.
No entanto, conforme Harada (2016, p. 873), as alterações propostas vão no sentido
oposto, trazendo mais burocratização e complexidade ao sistema tributário brasileiro:

Só que as 127 alterações constitucionais propostas, muitas delas sem qualquer

motivação e extremamente nebulosas, resulta em um conjunto caótico,
complexo, burocratizante, além de atentar duplamente contra o princípio de
segurança jurídica dos contribuintes: de um lado, pela redução ostensiva das
limitações ao poder de tributar, e de outro lado, por remeter ao legislador
infraconstitucional a regulamentação dos imensos vazios deixados pela PEC,
referentes às matérias que interessam apenas à atividade impositiva, fiscalizadora
e arrecadatória. Daí a absoluta imprevisibilidade da escalada da pressão
tributária, já de há muito saturada, a impor um mecanismo de contenção.

A proposta de reforma tributária é na verdade uma lacuna de insegurança jurídica

para os contribuintes, permitindo que o os legisladores infraconstitucionais regulamentem
situações imprevisíveis, expondo o contribuinte a possíveis arbitrariedades. Desta forma,
essa alteração no Sistema Tributário Nacional representa uma violação do princípio da
estrita legalidade tributária, conforme analisado.
O contrassenso na “PEC da reforma tributária” que se pretende criar o IVA
(Imposto sobre Valor Agregado) em cada esfera político-administrativa federal e estadual
(IVA-F e IVA-E) trazendo mais complexidade ainda à relação jurídico-tributária sobre o
consumo. Assim, percebe-se a instituição forçada do IVA em decorrência do Mercosul,
pretendendo criá-lo nos moldes brasileiros, sem realizar qualquer tipo de simplificação e
desburocratização.
Verifica-se, na prática certa dificuldade na implantação do IVA no Brasil,
principalmente devido à descentralização político-administrativa da competência tributária.
Neste sentido, a forma federativa do Estado traz certos impedimentos à instituição do IVA,
uma vez que as características nacionais, regionais e locais são diferentes, afetando
diretamente a tributação sobre o consumo (NAKAYAMA, 2003).
Conforme exemplo dos Estados Unidos, a tributação sobre o consumo ocorre
mediante o IVV, atribuindo-se a cada estado-membro a competência de instituir e
regulamentar a sua arrecadação. Assim, neste país, a forma de Estado Federativo é mais
independente do que a verificada no Brasil, uma vez que tem sua origem na forma

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confederativa, constituído em um pacto federativo (MARÓN; TAVARES, 2017).

O Brasil é um exemplo típico de estado federal, mas emergiu de
um estado unitário (império), ao contrário do Norte dos Estados Unidos (que
também é um estado federal), que se originou como uma confederação e posteriormente se
tornou um estado federal quando a Constituição de 1787 entrou em vigor. O fato de o
Brasil originar-se de um Estado unitário e os Estados Unidos de uma confederação tem
consequências práticas, entre outras coisas, que a autonomia interna das confederações.
Os Estados Unidos (político, fiscal, legislativo, econômico etc.) são mais vastos que o
Brasil. Lembre de que alguns estados federais da América do Norte devem prever a pena
de morte, o que não é possível no sistema federal brasileiro.
Nos Estados Unidos, os estados soberanos confederados conservaram a sua
autonomia, mas entregaram a sua soberania à União, conferindo poderes para proporcionar
o bem comum a todos os Estados reunidos (MENDES, 2018). Percebe-se que a
simplificação da tributação sobre o consumo nesse país decorre da autonomia conferida
aos estados-membros, mesmo tratando-se de um modelo federativo.
A aplicação da equidade e efetividade no Sistema Tributário Nacional deve pautar-
se por aspectos principiológicos constitucionais, ou seja, concretizar os objetivos
democráticos e de justiça social. Então, verifica-se que uma reforma tributária para atender
os ditames internacionais deve prezar pela simplificação tributária e valorização dos
direitos e garantias fundamentais.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Verifica-se que o Sistema Tributário Nacional não está preparado para um fluxo
internacional econômico, resultando em entraves burocráticos e complexos aos
contribuintes, sobretudo aos possíveis investidores estrangeiros no mercado brasileiro.
Essa complexidade causa um efeito de instabilidade jurídica, e, consequentemente,
incerteza econômica para os que pretendem estabelecer relações comerciais com o Brasil.
No entanto, o processo de globalização das relações políticas, sociais e econômicas
é irreversível, estreitando-se cada vez mais as consequências jurídicas decorrentes destas
relações, inclusive as tributárias. Desta forma, são inúmeros os tratados e acordos
internacionais acerca da matéria tributária, no sentido de superar as dificuldades do sistema
brasileiro de tributos.

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As reformas tributárias devem focar justamente na finalidade precípua do Estado de

garantir a concretização do interesse público, rejeitando-se qualquer normatização
inofensiva e ineficiente. Neste ponto, a simplificação do Sistema Tributário Nacional é o
melhor caminho para atender a esses interesses, aperfeiçoando, inclusive, as relações
econômicas internacionais.

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