O planeamento

fiscal, os seus
limites e o direito
legítimo ao
planeamento.
Fiscalidade

Daniel Brás Marques Elsa Sá Carneiro

Advogado Advogada
 Leitmotiv

“Na verdade, não deve o interesse particular ser menosprezado

e banido, mas sim conservado em concordância com o interesse
geral para que, assim, um e outro seja assegurados.”

Hegel, in Princípios da Filosofia do Direito

I - Introdução
Nos dias de hoje somos tributários de tradições jurídico-fiscais, de justiça social ao consagrar a exigência da progressividade sobre
conformadas pelo devir da História recente. Se, na verdade, o o rendimento.
Estado Liberal, oitocentista, nos legou a defesa intransigente dos
direitos e liberdades individuais, entendendo o Estado mínimo, Acresce que com a sofisticação do Estado Fiscal, fruto das novas
como repositório das funções essenciais de soberania – Defesa, demandas que a sociedade lhe foi impondo, para prover a novas
Justiça, Administração Interna, já no alvorecer do séc. XX, com a necessidades sociais, a abordagem do mesmo foi alterando. Se com
República de Weimar, o mesmo é entendido como garantístico e o nacional-socialismo, o desrespeito pelos direitos do indivíduo e
como responsável pelos cidadãos, é o alfobre do Estado Social. O subjugação dos mesmos ao interesse da coletividade fizeram com
que os cidadãos já esperam do Estado é que estenda a sua atuação que as leis e a administração fiscal exercessem o seu múnus num
e garanta a saúde, a educação ou a segurança social. Ora, quer dizer claro registo despótico e discricionário, a reação que lhe seguiu
que um estado que vai para além das suas funções clássicas é um cuidou de, ciosamente, restringir a sua atuação à escrupulosa e
Estado que irá necessitar de outras e novas fontes de financiamento. literal obediência ao princípio da legalidade e tipicidade.
Começa-se, pois, a desenhar o Estado Fiscal como condição do
Estado Social, uma vez que as novas funções de conformações Vivemos, hoje, tempos em que se assiste à livre dialética, frutífera
económica e social pressupõem um alargamento das necessidades e sábia, entre os princípios que promovem os impostos como
financeiras que se estribam no alargamento da base de tributação. contributo económico indispensável de todos os cidadãos para
a manutenção de uma comunidade organizada e os direitos,
Assim, o Estado Social, ao mover-se pela satisfação das necessidades liberdades e garantias individuais.
dos cidadãos a vários níveis é, ele próprio, económica e socialmente
conformador. Pelo que, o próprio sistema fiscal acaba por ser um É, pois, na interseção da compatibilização entre a busca coletiva de
instrumento dessa intervenção arrogando-se como promotor da justiça social e os interesses, particulares, de cada indivíduo, e que se
repartição justa dos rendimentos e riqueza. Neste sentido dispõe reconduz a essa relação entre o Estado e o cidadão e que materializa
o artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa que: 1. O no nascimento da obrigação/dever de pagar impostos, que nasce a
sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado possibilidade de gerir os encargos fiscais a suportar pelas empresas
e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e e pelos indivíduos: o Planeamento Fiscal.
da riqueza. Por seu lado, o art.104º da CRP, materializa esse escopo

Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015 51

 Fiscalidade

Ii - O Planeamento Fiscal
impedir ou dificultar o planeamento fiscal, através de vários instru-
mentos como as normas antiabuso específicas, a cláusula geral an-
tiabuso, presunções fiscais e conceitos jurídicos mais abrangentes
a) Conceito – conceitos indeterminados.

Em rigor não existe um conceito que a Doutrina científica tenha, De acordo com a já citada norma – art.º 103º da C.R.P – os cidadãos
unanimemente, adotado, utilizando-o contudo num reduto mínimo têm, por um lado, um dever fundamental de pagar os seus impostos,
que cremos, a fórmula de Diogo Leite de Campos sintetiza: o plane- contribuindo desse modo para a sustentabilidade económica e
amento fiscal é um direito fundamental, onde o contribuinte tem social da sociedade onde se inserem e, por outro, a liberdade para
em vista diminuir o imposto a pagar de acordo com a lei existente planearem fiscalmente as suas atividades e os seus rendimentos
na altura da prática do facto tributário. Segundo o mesmo autor “a de modo a delimitar o montante das suas obrigações fiscais. Neste
prevenção ou gestão fiscal, entendida como a inclusão do fator fiscal sentido e nas palavras de Saldanha Sanches e João Taborda da
nos motivos das escolhas, nada tem em si mesmo de censurável” Gama “não há Estado sem Direitos, nem Direitos sem Impostos.”

Aliás, nas sábias palavras de Saldanha Sanches1, “num sistema fiscal

onde cabe ao sujeito passivo a interpretação e aplicação da lei para
a determinação e quantificação das suas obrigações tributárias (...) o “...os cidadãos têm, por um lado, um
planeamento fiscal tem um papel indispensável”. dever fundamental de pagar os seus
impostos, contribuindo desse modo
Ora, o planeamento fiscal conhecido como poupança fiscal, prática para a sustentabilidade económica e
intra legem ou tax planning na linguagem anglo-saxónica, consiste,
social da sociedade onde se inserem e,
pois, na possibilidade de redução da carga fiscal pela qual o sujeito
passivo renuncia a um certo comportamento por este estar ligado por outro, a liberdade para planearem
a uma obrigação tributária ou escolhe, entre as várias soluções que fiscalmente as suas atividades e os seus
lhe são proporcionadas pelo ordenamento jurídico, aquela que, por rendimentos de modo a delimitar o
ação intencional ou omissão do legislador fiscal, está acompanhada montante das suas obrigações fiscais.”
de menos encargos fiscais.

Temos pois, que a poupança fiscal assume-se como um direito

dos contribuintes e uma condição necessária para a obtenção A globalização e a constituição de um mercado único vieram permi-
da segurança jurídica. “A prevenção fiscal decorre do princípio da tir, a nível do mercado e trocas comerciais, que as fronteiras territo-
liberdade contratual dos indivíduos, emanação da sua autonomia riais se tornassem permeáveis o que veio alterar o equilíbrio entre o
privada e condição indispensável da realização da dignidade do ser dever do cidadão pagar os seus impostos e o direito ao planeamento
humano enquanto tal”2. fiscal na sua atividade. Portanto o planeamento fiscal coloca desa-
fios não só relativamente à legislação fiscal nacional mas também,
Através do planeamento fiscal, tanto os particulares como as et pour cause, relativamente ao aproveitamento da interseção de
empresas procuram pagar menos impostos utilizando as normas vários ordenamentos jurídicos fiscais num único acontecimento
mais apropriadas à sua real situação fiscal, atuando dentro do fiscalmente relevante: por exemplo, se por um lado há uma preocu-
quadro jurídico existente. O planeamento fiscal é algo intrínseco pação dos Estados da Europa em estabelecer um sistema fiscal efi-
à existência de regimes de tributação, na medida em que contém ciente criando para o efeito meios de controlo que lhes permite uma
normas de incidência distintas e regimes diversos de tributação que repartição mais justa das obrigações fiscais, por outro, a abertura
permite a escolha de comportamentos pelo sujeito passivo. das fronteiras veio permitir a livre mobilidade de pessoas e bens,
facilitando também a realização de esquemas fiscais abusivos que
Atualmente os contribuintes visam a racionalidade da gestão dificultam a obtenção de receitas fiscais por parte de cada estado,
das atividades económicas através da minimização dos custos pondo em causa a soberania fiscal desses mesmos estados.
comerciais, industriais, financeiros e fiscais. Desta forma, os agentes
económicos promovem uma boa gestão fiscal ao minimizar os Não podemos, porém, deixar de referir que a permissão da livre mo-
custos fiscais através do planeamento fiscal, sem o prejuízo do bilidade entre Estados da europa teve igualmente a pretensão de
rigoroso cumprimento das leis tributárias. possibilitar e conferir às empresas de qualquer estado o direito de
escolher o Estado onde querem iniciar ou continuar o exercício da
Em matéria de poupança fiscal as próprias leis tributárias contêm sua atividade, conforme o que lhe for mais conveniente mesmo do
normas de desagravamento fiscal, exclusões tributárias, deduções ponto de vista fiscal 5 e, desta feita, de tal oportunidade se poderem
específicas, abatimentos à matéria coletável, reporte de prejuízos, prevalecer.
isenções fiscais, benefícios fiscais e zonas francas de baixa
tributação3. Assim, por vezes, pressupõe-se que a poupança fiscal b) Delimitação do âmbito: Planeamento fiscal extra legem e contra
é inclusivamente sugerida pelo legislador. Se por um lado existe o legem
direito do sujeito passivo poder estruturar e escolher as suas opções
a nível fiscal, por outro lado existe o princípio da justa distribuição Acima tentamos definir o que consideramos ser o Planeamento
dos encargos tributários, ou seja, a existência de limites para as suas Fiscal intra legem, mas, antes de mais, convirá distingui-lo daquilo
escolhas e opções4. que são as suas figuras próximas: O contribuinte pode diminuir a
sua carga fiscal agindo intra legem (planeamento fiscal legítimo),
A poupança fiscal realizada pelas empresas provoca uma elevada extra legem (planeamento fiscal abusivo ou elisivo) e contra legem
perda das receitas, e o Estado tem promovido novas medidas para (planeamento fiscal ilícito ou fraude):

52 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015

 Fiscalidade
Daniel Brás Marques Advogado / Elsa Sá Carneiro Advogada

O planeamento fiscal abusivo ou tax avoidance tem como corres- Dentro dos limites impostos pela lei, não há nada que impeça o con-
pondente em latim a expressão planeamento extra legem que sig- tribuinte de fazer um planeamento de modo a pagar menos impos-
nifica “fora da lei”. Esta prática é vista como uma poupança fiscal tos. Mas o planeamento fiscal abusivo deve ser proibido, pois o “uso
ilegítima mas lícita, apesar de contrariar princípios fundamentais do de formas jurídicas com a única finalidade de fugir ao imposto ofende
ordenamento jurídico, tendo como objetivo a diminuição do paga- o sistema criado sobre as bases constitucionais da capacidade contri-
mento de tributos. butiva e da isonomia tributária (...) uma relação jurídica sem qualquer
objetivo económico não pode ser considerada como comportamento
São, pois “negócios jurídicos fiscalmente menos onerosos que lícito. Seria fechar os olhos à realidade e desconsiderar a presença do
apesar de lícitos são negócios antijurídicos”6. O mesmo afirma que fato económico na racionalidade da norma tributária”.9
não há uma violação direta e frontal das normas jurídicas, mas
uma habilidade fiscal ou negócio de destreza fiscal que consiste Por outro lado, a prática contra legem ou tax evasion, na literatura
na realização de negócios que escapam às normas de incidência anglo-saxónica, carateriza-se por ter caráter ilícito, violando direta e
fiscal ou no exercício de certas práticas contabilísticas que lhes são intencionalmente normas como forma de prejudicar a administração
favoráveis às empresas. tributária. O contribuinte de forma intencional, voluntária tem como
objetivo evitar o pagamento de tributos.
Este comportamento coincide com a fraude fiscal quanto à
finalidade evasiva e ao resultado económico, distinguindo-se no De acordo com o artigo 103.º do RGIT são puníveis as condutas ilegí-
momento da sua efetivação e nos meios de obtenção da menor timas que “visem a não liquidação, entrega ou pagamento da presta-
tributação7. Segundo o mesmo autor, no planeamento fiscal ção tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos
abusivo não chega a nascer obrigação tributária, a prática ocorre ou outras vantagens patrimoniais suscetíveis de causarem diminui-
sempre antes da realização da hipótese de incidência tributária. ção das receitas tributárias”. Aí mais se refere que a prática de plane-
O fato tributário não se constitui ou, constituindo-se a obrigação amento fiscal ilícito pode acontecer por ocultação de fatos ou valo-
de pagamento de imposto, esta não chega a desencadear-se por res nas declarações ou livros de contabilidade, ocultação de fatos ou
aplicação, por exemplo, de uma isenção. valores não declarados e celebração de negócio simulado que pode
referir-se ao valor, natureza, interposição, omissão ou substituição
Existem dois tipos de planeamento fiscal abusivo, a induzida pela de pessoas. Como são exemplos “a declaração de rendimentos ou lu-
lei e a por lacuna da lei. A primeira refere-se aos casos em que o cros inferiores ao real, ocultação de certos proveitos ou deduções de
próprio ordenamento jurídico promove a redução da tributação de certos custos inexistentes, recursos a diversos expedientes, como a
empresas, como é o caso dos benefícios fiscais. A segunda utiliza simulação de negócios, a falsificação de documentos, a falsificação
eventuais “falhas legislativas” para obter vantagens resultando da contabilidade, a emissão e utilização de faturas falsas, a apropria-
numa menor tributação8. ção de impostos retidos e devidos por terceiros, a destruição dolo-

Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015 53

 Fiscalidade

sa da escrita fiscal, o abuso de confiança. O contribuinte adota um de que, apenas a posteriori, poderá o legislador suprir as eventuais
comportamento que viola um dever de cooperação que a lei tipifica lacunas na lei fiscal.
como crime ou como contraordenação fiscal. Estes comportamen-
tos são, no ordenamento jurídico português, punidos nos termos do Neste sentido entende José Casalta Nabais que “o principio da de-
Regime Geral das Infrações Tributárias. terminabilidade não se confunde com um suposto dever de pormeno-
rizar da disciplina de impostos, uma vez que, quanto mais o legislador
c) Limites Legais tentar pormenorizar, mais lacunas acaba por originar relativamente
aos aspetos que ficam à margem dessa disciplina, aspetos estes que,
Conforme aqui já foi sugerido, o planeamento fiscal, ao evitar a tribu- como facilmente se compreende, variarão na razão inversa daquela
tação pode ter impacto nas receitas fiscais do Estado e, por isso, este pormenorização” .
tem vido progressivamente a introduzir limites adotando medidas
que visam impedir ou desincentivar os contribuintes a recorrer ao Acresce ainda que, a tipicidade fechada por um lado convida
planeamento fiscal abusivo. Por influência comunitária, desde a dé- que o contribuinte evite a evasão fiscal, mas por outro facilita-a,
cada de noventa, começaram a ser adotadas em Portugal, ainda que impedindo que a norma tributária cumpra a sua verdadeira função
de uma forma lenta e gradual, algumas medidas com o objetivo de que é a da arrecadação de imposto de acordo com a capacidade
limitar o planeamento fiscal abusivo. contributiva de cada sujeito passivo, violando essa sua obrigação
constitucionalmente consagrada.
Nomeadamente, através do DL n.º 37/95, de 14 de fevereiro, foram
criadas pelo legislador medidas antiabuso de combate à fraude e A este respeito a legislação fiscal contém várias normas especiais
evasão fiscal internacional com o objetivo de limitar a utilização de combate ao planeamento fiscal abusivo nomeadamente e a tí-
de paraísos fiscais ou regimes fiscais preferenciais ou privilegiados, tulo de exemplo:
fundamentalmente através de sociedades de base aí estabelecidas.
a) Os preços de transferência que permite à AT não considerar
Assim, por via da implementação de normas jurídicas específicas preços ou condições que sejam anormais face àquelas que
antiabuso o legislador português facultou à Administração Fiscal são praticadas no mercado em geral sempre que as transa-
(doravante apenas designada por AT) poderes para desconsiderar ções sejam efetuadas entre partes que possuam entre si re-
efeitos fiscais obtidos e pretendidos pelos cidadãos. lações especiais – art. 63º e ss. CIRC ;

As primeiras normas antiabuso criadas pelo legislador português b) A exclusão da aplicação do regime de neutralidade fiscal nas
ao dispor da AT, foram normas de caráter específico destinadas a operações de fusão, cisão e entrada de ativos, quando estas
situações taxativamente previstas e, por isso, de fácil interpretação. operações tenham como principal ou principais objetivos a
Embora se reconheça que a tipicidade das cláusulas específicas é a evasão fiscal – art. 73º e ss. CIRC;
melhor técnica para garantir a legalidade substancial, a verdade é
que a tipicidade fechada conduz a uma evolução desequilibrada do c) A não dedutibilidade dos pagamentos efetuados a entidades
sistema normativo, o que permite criar ao contribuinte tantas esca- não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado – art.º
patórias como aquelas que o legislador pretende evitar, para além 65º CIRC;

54 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015

 Fiscalidade
Daniel Brás Marques Advogado / Elsa Sá Carneiro Advogada

d) A imputação de rendimentos de entidades não residentes su- à obtenção de uma vantagem fiscal e que dantes ficariam
jeitas a um regime fiscal privilegiado aos sujeitos passivos de postergados do justo sancionamento, assumindo-se como a válvula
IRC residentes em território português, desde que verificados de escape do sistema pela qual se criam obstáculos legais àquelas
determinados pressupostos quanto à detenção de participa- manipulações negociais cujo único ou principal objetivo é contornar
ções sociais nessas entidades – art.º 66º e ss. CIRC; a norma, de forma a obter poupança fiscal. Porque, na verdade, «the
hallmark of tax avoidance is that the taxpayer reduces his liability to
e) A exclusão do regime de isenção de mais-valias nas SGPS quan- tax without incurring the economic consequences that the Parliament
do as partes de capital tenham sido adquiridas (i) a entidades intended to be suffered by any taxpayer qualifying for such reduction
com as quais existam relações especiais, (ii) a entidades com in his tax liability»13. O que distingue, pois, um planeamento fiscal
domicílio, sede ou direção efetiva em território sujeito a um abusivo de um planeamento fiscal legítimo é que na primeira
regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por situação o contribuinte reduz o montante do imposto a pagar,
portaria do Ministro das Finanças, ou (iii) residentes em terri- obtendo o resultando que a lei pretendia proibir, embora sem
tório português sujeitas a um regime especial de tributação, a contornar frontalmente, mas derrotando e frustrando o seu
e desde que tenham sido detidas pela alienante por período espírito14. Com efeito, como nota Saldanha Sanches, «Se a lei pode
inferior a três anos – art.º 73º n.º 10 CIRC; ser rotineiramente contornada, o ordenamento jurídico não atinge
os objetivos que o legitimam, quer se trate da segurança jurídica, ou
f) Entre outras: 39º n.º 1 LGT11, 23º-A al. b) e d), art.º 49º n.º 1, 51º mesmo, em termos mais amplos, do bom funcionamento do mercado,
n 1 al. d) e e), 64º todos do CIRC; 16º n.º 6, 43º n.º 5, 45º n.º 3, já que este exige o respeito pelos contratos livremente celebrados e a
73º n.º 6, 85º n.º 4 e 5 todos do CIRS; 19º n.º 3 e 4, 80º n.º 1 sua violação, por meio de meras habilidades ou artifícios, pode pôr em
do CIVA; 27º n.º 2 al. a) a c) e n.º 3, 46º n.º 1 do EBF; 112º n.º 4 causa o sistema no seu todo»15.
CIMI; 17º n.º 4 CIMT;
Donde podemos concluir que sem a introdução da CGAA no nosso
As referidas normas antiabuso especificadas, e aqui exemplifica- ordenamento jurídico a AT não teria mecanismos suficientes para
das, distinguem-se assim da cláusula geral antiabuso, que adiante evitar o planeamento fiscal abusivo. Todavia, convém verificar se,
iremos abordar, por serem normas casuísticas, para um caso cla- efetivamente, a aplicação desta cláusula permite alcançar os fins a
ramente identificado, estáticas e reativas, por apenas operarem a que o legislador se propôs.
posteriori, podendo ainda ser contrárias às imposições comunitárias
em matéria de liberdade económica e proibição de discriminação. Na verdade a referida CGAA veio assegurar a eficiência das normas
legais anteriormente criadas e que integram o sistema fiscal. A
Ora, durante muito tempo a Jurisprudência e a Doutrina portugue- aplicação desta norma terá sempre, ou deverá ter, um caráter
sa impunham, ao aplicarem e interpretarem os normativos fiscais, a excecional e não deverá bloquear de forma absoluta o direito ao
estreita vereda da literalidade à letra da lei, em respeito aos princí- planeamento fiscal do contribuinte.
pios da Legalidade Fiscal e Tipicidade fechada: “o princípio da deter-
minação converte o tipo tributário num tipo rigorosamente fechado De acordo com José Casalta Nabais esta norma “(…) deve ter uma
limitando-se o órgão de aplicação de direito a nela subsumir o facto função preventiva e pedagógica, uma eficácia que previna mais do
tributário”12. Esta doutrina da reserva absoluta da lei foi rechaçada que remedeie”16. Todavia, pela sua amplitude, pode levar a AT, como
quando em 1999, e face à impossibilidade do legislador prever toda por vezes sucede, e sem o apoio de outras normas específicas, a por
a realidade de evasão e fraude por parte do sujeito passivo, surgiu em causa qualquer comportamento do contribuinte tendente a
no ordenamento jurídico Português, pela Lei n.º 87-B/98 de 31 de prejudicar a maximização das receitas do estado.
Dezembro que aprovou o Orçamento de Estado, a cláusula geral
antiabuso (doravante designada por CGAA) que, hoje, vem prevista De facto, conforme supra se referiu, as normas antiabuso especificas
no artigo 38.º n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT). Esta norma surge delimitam, face à sua tipicidade, a atuação e comportamentos do
como forma de assegurar um melhor funcionamento do sistema contribuinte nas suas decisões de gestão e planeamento fiscal, mas
fiscal e, contrariamente, às cláusulas especiais antiabuso (CEAA) a verdade é que a CGAA, sendo mais abrangente, vem circunscrever
abrange todos os impostos e todos os contribuintes permitindo o que o contribuinte pode ou não fazer sendo o comportamento
dessa forma averiguar o comportamento do contribuinte, avaliá-lo do mesmo julgado de acordo com os critérios da referida norma,
de acordo com os efeitos fiscais e os requisitos exigidos pela referida limitando dessa forma os comportamento abusivos que possam vir
norma, devendo a AT analisar cada caso em concreto. a ser adotados pelos contribuintes.

Ora, a Cláusula Geral antiabuso prevista no artigo 38.º, n.º 2, da Mas a verdade, é que a CGAA, da forma como está plasmada no
LGT, veio estabelecer que “São ineficazes no âmbito tributário os nosso ordenamento jurídico levanta questões relacionadas com a
atos ou negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por segurança tributária nomeadamente pela discricionariedade e pela
meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à subjetividade nos elementos de aplicação da referida norma em
redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam cada caso concreto. Daí que a constitucionalidade de tal norma foi
devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico amplamente discutida na nossa doutrina.
fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam
alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios, Todavia, em 2011, surgiu o primeiro acórdão do Tribunal Central
efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis Administrativo do Sul 17 que veio além de outras questões,
na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas.” pronunciar-se sobre a constitucionalidade das normas antiabuso,
nomeadamente da CGAA. O surgimento deste primeiro acórdão
A referida cláusula veio, de forma abrangente, desconsiderar os veio efetivar a aplicação da CGAA, traçando um caminho de aviso
efeitos fiscais dos negócios realizados principal ou essencialmente, a certos comportamentos prevaricadores que agora acabam por ter
por meios artificiosos e com abuso das formas jurídicas, dirigidos um caminho dificultado pela aplicação desta norma.

Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015 55

 Fiscalidade

De acordo com o referido acórdão: “A interpretação da norma Todavia, como refere Saldanha Sanches – um dos grandes defen-
constante do art°.38, n°.2, da L.G.Tributária, deve ser operada sores da CGAA – “A Administração parece concordar com a posição
em conformidade com a Constituição, sob pena de declaração da da doutrina tradicional que sustentava que o fisco passaria a agir sem
inconstitucionalidade da mesma, nomeadamente devido à violação qualquer limite legal depois de publicada uma norma contendo a cláu-
do disposto no art°.103, da Constituição da República, o que passando sula geral antiabuso”.18
muito embora pelo respeito pela liberdade de opção quanto às formas
de gestão empresariais visando obter todas as vantagens fiscais De facto, é imperativo que a aplicação CGAA deve ser rodeada de
possíveis, assim devendo ser restringidas as limitações públicas a muitas cautelas. Da CGAA advém uma delimitação para o sujeito
tal liberdade de opção empresarial, não deve ser entendida como um passivo daquilo que ele pode ou não fazer, na medida em que, as ha-
direito absoluto, mas apenas aceitável no plano de razoabilidade com bilidades fiscais deixam de ser possíveis (as operações dirigidas es-
base num relacionamento social que se pretende justo e equilibrado sencialmente por meios artificiosos ou fraudulentos que têm como
face à óbvia constatação da existência de direitos conflituantes (cfr. fim principal ou exclusivo a obtenção de uma poupança fiscal), ou
art°.18, n°.2, da Constituição da República).” pelo menos, comporta um risco maior para o contribuinte que opte
por as usar: risco da gestão fiscal.
Conforme é sufragado naquele acórdão “Um dos limites à liberdade
de gestão empresarial, é o da subsistência e manutenção do sistema A evolução a que a lei foi sujeita é clara no sentido de proporcionar
fiscal visando a satisfação das necessidades financeiras do Estado fundamento legal para o planeamento fiscal, desde que praticado
e demais entidades públicas no quadro de uma repartição justa do sem o abuso das formas jurídicas, sem negócios jurídicos artificio-
rendimento e da riqueza criados (cfr.art°.103, n°.1, da Constituição sos e fraudulentos mas limitando-se a escolher a via que se encon-
da República), estabelecendo a lei, para tanto, mecanismos de tra aberta e que lhe permite realizar a economia fiscal.
planeamento fiscal, ao mesmo tempo que visa prevenir a ocorrência
de situações de evasão e fraude fiscais por razões de justiça social Ora, a doutrina tem evoluído no sentido de que o princípio da lega-
nessa medida se justificando a adoção de decisões de limitação lidade já não exige necessariamente uma tipicidade fechada e o
legítima de direitos, liberdades e garantias em confronto.” exclusivismo e que deve passar a existir um maior equilíbrio com
outros princípios constitucionais, designadamente o da igualdade
Do referido acórdão resulta ainda que “(…) a liberdade de gestão tributária e o da capacidade contributiva, com a extensão e densi-
fiscal tem a sua expressão nas liberdades de iniciativa económica e de dade que atualmente lhes são conferidos – e conforme adiante me-
empresa, contempladas nos art°s.61º, 80º, al.c), e 86º, da Constituição lhor se exporá. Assim, da conjugação da necessidade de controlo da
da República, também o é que a legitimação da liberdade das empresas, elisão fiscal passou a existir campo para que fosse introduzida uma
guiando-se pelo planeamento fiscal, passa, nomeadamente, pela norma geral antiabuso no ordenamento jurídico português. Toda-
escolha da forma e organização da empresa (v.g. empresa individual/ via, e em nome da segurança jurídica, a aplicação de uma norma an-
empresa societária, estabelecimento estável/sociedade afiliada), tiabuso só deverá ser admitida nos casos em que se verifique uma
do financiamento (v.g. autofinanciamento, heterofinanciamento, manipulação demasiado acentuada da forma jurídica ou da circuns-
recurso a suprimentos), do local da sede da empresa, afiliadas e tância económica19.
estabelecimentos estáveis, da política de gestão de défices e da
política de reintegrações e amortizações.” Concluindo aquele Aresto Numa palavra, só a harmonização entre estas duas realidades –
que “não estando, nem podendo estar em causa a liberdade de escolha combate à evasão fiscal e segurança jurídica - potencialmente
do contribuinte na conformação dos seus negócios, ou, dito de outro conflituantes, é suscetível de fornecer soluções equilibradas que,
modo, não estando em causa o exercício da sua autonomia privada, sacrificando o menos possível dos valores subjacentes a cada uma,
o que se limita é a possibilidade de a vontade do contribuinte ser garanta o essencial desses valores. E esta harmonização vem sendo
relevante no que respeita ao grau da sua oneração fiscal, pelo que a prosseguida, nomeadamente no plano das jurisdições constitucio-
interpretação da norma constante do art°.38, n°.2, da L. G. Tributária, nais, excluindo as cláusulas gerais que operem como que uma trans-
produzida pela A. Fiscal e sufragada por este Tribunal nos sobreditos ferência da «criação da obrigação fiscal» para a «discricionariedade da
termos é conforme com a Constituição.” administração», mas não inviabilizando liminarmente certas «cláu-
sulas gerais», «conceitos jurídicos indeterminados».
Assim, no caso da CGAA, apesar desta norma ser um limite ao
planeamento fiscal, os conceitos indeterminados que dela constam No entanto, a consagração de uma CGAA tem de revestir, como já se
transmitem, por um lado, insegurança jurídica aos contribuintes, disse, de especiais cautelas, pois se o legislador cair na tentação de
pela incerteza relativamente às situações que são consideradas estabelecer uma redação demasiado ampla da cláusula pode acabar
lícitos e que dão origem a legítimas vantagens fiscais e por outro por restringir demasiadamente a segurança jurídica e a legalidade
lado os conceitos indeterminados, originam liquidações pela ou inclusive eliminar o princípio da liberdade de gestão fiscal.
autoridade tributária desadequadas, face à má interpretação e
consequente aplicação desta norma. Portanto, uma CGAA não pode introduzir uma total imprevisibilida-
de das hipóteses de aplicação sob pena de pôr em causa de uma
Por sua vez e na pretensão de reforçar a eficácia no combate à frau- forma intolerável os princípios da segurança e certeza jurídica, nem
de e evasão fiscal, o Estado veio a consagrar, com o DL n.º29/2008 pode ter como objetivo eliminar o planeamento fiscal enquanto di-
de 25 de fevereiro, a consagração de obrigações de comunicação, in- reito indispensável dos contribuintes. Foi para garantir a segurança
formação e esclarecimento à AT, de esquemas cuja finalidade vise, jurídica em caso de dúvida sobre a possibilidade de reação adminis-
exclusiva ou predominantemente, a obtenção de vantagens fiscais, trativa a atos jurídicos que correspondem a uma intenção empresa-
com o fito de regular o exercício de consultoria fiscal agressiva. Pre- rial legítima – e que revelam a liberdade de escolha e iniciativa das
coniza-se, no fundo, permitir ao legislador, através da produção de empresas e dos cidadãos - que o legislador criou um procedimento
novas normas, corrigir as incorreções ou lacunas da lei, melhorando especial para a aplicação das normas antiabuso previsto no artigo
as formas de combate à fuga fiscal. 63.º do CPPT, com um regime de deferimento tácito no caso de si-

56 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015

 Fiscalidade
Daniel Brás Marques Advogado / Elsa Sá Carneiro Advogada

lêncio administrativo, cabendo a obrigatoriedade de fundamenta- entendido, no âmbito do direito fiscal, como um princípio material
ção do ato tributário à AT. que tem como corolários o princípio da generalidade/universalidade
dos impostos e o princípio da capacidade contributiva que, na ordem
Deste modo, a CGAA só será tolerável, desejada e aplicável enquan- jurídica portuguesa está previsto, implicitamente, no artigo 103.º,
to barreira limitadora de comportamentos evasivos que lesem a n.º 1 da CRP e explicitamente no artigo 4.º, n.º 1 da LGT.
igualdade e a capacidade contributiva dos cidadãos - contribuintes
e deixe bastante clara a licitude e legitimidade do planeamento fis- De facto, segundo os ensinamentos de Alberto Xavier20 o “con-
cal. Numa palavra quando o exercício de um direito teleologicamen- teúdo positivo do princípio da igualdade – o princípio da capacidade
te desconforme com a causa que lhe é imanente. contributiva – envolve a ideia de que a “igualdade”, necessariamente
relativa, tem como padrão ou como critério a capacidade económica
(...)”. Facto consagrado em decisão do Tribunal Constitucional no
acórdão n.º 84/2003: “princípio da capacidade contributiva exprime

Iii - Do direito
e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua verten-
te de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo

ao planeamento fiscal
o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério
unitário da tributação.” Consiste este critério em que “a incidência e a

e o direito de liberdade
repartição dos impostos se deverá fazer segundo a capacidade econó-
mica ou “capacidade de gastar” de cada um e não segundo o que cada

de iniciativa económica
um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do
benefício) ”.

a) Dos seus Princípios genéticos Por sua vez, nota José Casalta Nabais há também um dever funda-
mental de natureza semelhante ao exposto supra, e de sinal contrá-
Se verificamos que no âmbito do Direito Fiscal, existe uma tensão rio, isto é, há um dever fundamental de pagar impostos, ao serviço
dialética entre os seus princípios conformadores, a sua arena, por da consecução do Estado social.21
excelência, é precisamente o Planeamento. De facto, como já temos
aqui vindo a referir, a tributação está sujeita a uma série de princí- Naturalmente, e tendo em conta o referido, o planeamento fiscal,
pios com dignidade constitucional, e que de alguma forma são con- uma vez que resulta de comportamentos lícitos, não pretende e não
vocados para o balanço probo dos interesses em jogo. Desde logo, o ofende qualquer corolário do princípio da igualdade. Aliás, a maior
princípio da igualdade, previsto nos artigos 13º, 81º, alínea b), 103º , parte das vezes esse mesmo planeamento fiscal encontra justifi-
n.º 1 e 104.º da CRP. Ora, se por um lado o artigo 12.º, n.º 1 da CRP de- cação na própria aceção do princípio da igualdade. Todavia, nos ca-
fine, em termos genéricos, o dever de contribuir para as necessida- sos de evasão e fraude fiscal coloca-se em causa quer o princípio
des públicas, já o artigo 13.º da CRP explicita o princípio da igualdade da igualdade, quer a arrecadação das receitas tributárias para fazer
como da não discriminação. Na verdade, se nem todos devem con- face a necessidades coletivas. Na verdade, sucede muitas vezes que
tribuir e nem todos devem contribuir da mesma forma, tal há-de ser o contribuinte, não utiliza o meio que o legislador previu na norma

Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015 57

 Fiscalidade

como o meio jurídico idóneo e normal para a produção do resultado E tal princípio concretizar-se-á no diálogo contínuo entre a autode-
económico, mas utiliza um negócio artificioso para não ser abran- terminação de cada homem e a limitação dada pelas disposições
gido pela norma jurídica. Nestes casos põe-se em causa o princípio normativas vigentes do ordenamento jurídico. Por isso, autonomia
da capacidade contributiva, na medida em que se o legislador elegeu da vontade não corresponde a livre arbítrio, mas a sua especial dig-
um meio juridicamente adequado, normal e idóneo como índice de nidade e consequente responsabilidade fazem denotar que o mes-
capacidade contributiva e o contribuinte escapa, ilicitamente, à tri- mo mais não é do que uma manifestação do valor liberdade.
butação, produzindo-se o resultado económico pretendido pelo con-
tribuinte e não o resultado almejado pelo legislador. Por outro lado, e considerando que segundo a doutrina civilista, o
princípio da autonomia da vontade significa ou divide-se em três
Por outro lado, a tributação deve obediência ao princípio da pro- prerrogativas: Liberdade de celebração contratual; Liberdade de
porcionalidade que atua, no domínio dos diversos procedimentos fixação do conteúdo contratual e Liberdade de seleção do tipo ne-
administrativos, através de normas de adequação do meio ao fim gocial, temos que o princípio da autonomia da vontade, vai-se ma-
e da necessidade do sacrifício imposto ao contribuinte. Além dis- terializar, na liberdade de gestão fiscal: no fundo, significa, que os
so, exige-se também que o procedimento administrativo legítimo contribuintes podem aproveitar os “espaços em branco” concedidos
em si, por adequado e necessário, não envolva para o destinatário pela lei, para minimizar os encargos fiscais, sendo livres de planifi-
prejuízos desproporcionalmente elevados em relação ao objetivo a car, propor, executar todos os meios lícitos de gestão que tenham
atingir. ao seu dispor. Neste sentido, poderemos falar de uma “economia de
opção”, onde o cidadão goza de um espaço de livre escolha dos seus
Contudo, o princípio da proporcionalidade deve ser também e princi- meios de atuação 23 privada e económica, sobretudo negociais.
palmente observado pelo próprio legislador, pelo que não pode im-
por aos contribuintes, bem como a advogados ou técnicos oficiais Por outras palavras, os sujeitos passivos podem, dentro da lei,
de contas, pesados encargos jurídicos. Pensemos, por exemplo, nos celebrar os contratos que quiserem, para diminuir, minimizar a carga
deveres de comunicação dos esquemas ou atuações de planeamen- fiscal, o pagamento dos impostos. Portanto, a liberdade de gestão
to fiscal que impendem sobre advogados, técnicos oficiais de contas fiscal é um direito fundamental.
ou instituições de crédito, que poderá obrigar a uma técnica buro-
crática excessiva e infundada. É manifesto que se trata de situações em que a economia fiscal é
expressa ou implicitamente querida, desejada, ou, ao menos, suge-
Todavia, no âmbito que aqui nos cumpre versar, tem especial relevo rida pelo próprio legislador fiscal. Assim, o planeamento fiscal pode
e reveste particular acutilância, o princípio da autonomia da vonta- desdobrar-se, materializar-se em várias consequências, a saber: a
de que é onde, no limite, radica e se funda, a liberdade de iniciativa redução da tributação (quando alguém em vez de se estabelecer
económica. Assim, na gestão do risco fiscal pelo contribuinte, a pos- em nome individual, constitui uma sociedade; alguém em vez de
sibilidade de fugir, de um modo lícito, ao pagamento dos impostos, fixar a residência em Portugal, fixa-a na Holanda, etc.); pode tam-
ou seja, as pessoas/empresas podem celebrar dentro da lei os con- bém ser o diferimento da tributação, isto é, “empurrar” a tributação
tratos que quiserem, sendo este um corolário do valor liberdade e para o futuro; a gestão fiscal também poderá preconizar reduzir as
está previsto no artigo 405.º do CCiv. Sempre se diga que apesar de obrigações fiscais (suponhamos que temos vários regimes, o A, B e
este princípio estar deslocado no Código Civil e não estar, expres- C e o regime B, implica menos obrigações acessórias, o sujeito passi-
samente, previsto na Constituição formal é uma norma material- vo opta pelo regime B); ou mesmo evitar a tributação “tout cour”; ou
mente constitucional 22. Assim, o princípio da autonomia da vontade ainda, por exemplo, obter reembolsos, etc. Desta feita, a vontade do
materializar-se-ia num direito subjetivo conformador de um espaço contribuinte manifesta-se, pois, mediante a eleição da forma jurídi-
de liberdade de decisão e de auto-realização. Aliás, segundo o acór- ca que lhe seja mais favorável do ponto de vista fiscal.
dão de 15/02/2011 do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo
04255/10 “o princípio da autonomia privada, subjacente ao nosso Posto isto, resta-nos dizer que o facto tributário não pode ser recon-
direito privado, manifesta-se, designadamente, através do negócio ju- duzido a um mero facto voluntário ou negócio jurídico. Na verdade, o
rídico, meio privilegiado de os particulares procederem à regulamen- nascimento da obrigação tributária dá-se com a verificação do facto
tação das suas relações jurídicas. Esse auto-governo da esfera jurídica previsto na norma jurídica. Nesse sentido, não tem qualquer relevo
assenta num dos princípios básicos do nosso ordenamento jurídico, na formação do facto gerador as manifestações de vontade dos con-
que é o princípio da liberdade contratual”. tribuintes, é a lei que cria o imposto e os seus elementos essenciais.
Daí que, os contribuintes poderão escolher a forma jurídica que lhe
O contribuinte, em particular, é autónomo e livre para decidir se face permita obter uma maximização das utilidades e uma minimização
a um determinado negócio jurídico opta, fiscalmente, pela via mais dos custos fiscais.
onerosa ou se, por outro lado, pela via menos onerosa. Por isso, o
fundamento do planeamento fiscal encontra-se inequivocamente b) Da Livre Iniciativa Económica
relacionado com a autonomia do contribuinte enquanto sujeito no
tráfego jurídico. O princípio em análise sofreu grandes transformações desde a sua
origem até à atualidade. Assim, no Estado liberal, era impregnado do
Quando uma pessoa singular decide iniciar uma atividade pode mais absoluto individualismo, acreditando- se que até o bem cole-
escolher ser um comerciante em nome individual, constituir uma tivo era fomentado a partir do plano individual, pois o indivíduo, na
sociedade por quotas ou anónima. Todas as opções têm conse- persecução egoística de seu interesse pessoal, seria conduzido por
quências fiscais distintas, umas mais outras menos onerosas. Ora, uma “mão invisível” no sentido da realização do interesse geral. Na
a autonomia da vontade consiste no poder da conformação autóno- verdade, segundo Adam Smith cada indivíduo tenta aplicar o seu
ma das relações jurídicas de acordo com a livre vontade das partes capital de maneira a que tenha a maior poupança fiscal possível.
intervenientes. Normalmente, o indivíduo não tem em vista a melhoria do interes-
se geral nem sabe em que medida o está a promover, procurando

58 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015

 Fiscalidade
Daniel Brás Marques Advogado / Elsa Sá Carneiro Advogada

somente a sua própria segurança, o seu ganho pessoal. Contudo, é liberdade de estabelecimento” e, por outro lado, comporta “a liberdade
conduzido por uma “mão invisível” à promoção de um fim que não de organização, gestão e atividade da empresa (liberdade de empresa,
fazia parte das suas intenções iniciais. Ora, na prossecução dos seus liberdade do empresário, liberdade empresarial). No primeiro sentido,
interesses, o indivíduo está, frequentemente, a beneficiar a socieda- trata-se de um direito pessoal (a exercer individual ou coletivamente);
de de um modo mais eficaz do que quando pretende fazê-lo inten- no segundo sentido é um direito institucional, um direito da empresa
cionalmente.24 De facto “Todo o homem desde que não viole as leis da em si mesma”.
justiça, tem direito a lutar pelos seus interesses como melhor enten-
der e a entrar em concorrência, com a sua indústria e capital, com os Ora, a liberdade a que os autores se referem materializa-se,
de qualquer outro homem, ou ordem de homens”25. por exemplo, na escolha da forma e organização da empresa,
numa empresa individual ou numa empresa societária; num
Atualmente, este princípio encontra-se explicitamente condicio- estabelecimento estável ou sociedade afiliada; numa sociedade
nado em função do interesse geral. Trata-se de um típico conceito simples ou num grupo de sociedades ou num agrupamento
constitucional indeterminado, destinado a funcionar como fator de complementar de empresas, etc.; na escolha do financiamento (v.g.
legitimação constitucional da intervenção legislativa na liberdade autofinanciamento, através da não distribuição de resultados, em
de iniciativa (obviamente sempre balizada pelo princípio da propor- que temos sobretudo o investimento direto e a incorporação de
cionalidade), cujas fontes são ditadas pela própria lei fundamental, reservas, recurso a suprimentos, etc.); escolha do local da sede da
sendo de destacar, de entre várias, as seguintes: aumento do bem- empresa, afiliadas e estabelecimentos estáveis; escolha na política
-estar e da qualidade de vida do povo (v.g. artigos 9.º, alínea b), 64.º, de reintegração e amortizações, entre muitos outros exemplos.
n.º 3, alínea d) e 81.º, alíneas a) e b) da CRP); realização dos direitos
dos trabalhadores, a começar pelo direito ao trabalho (artigo 58.º Contudo, este princípio não é um direito absoluto, pelo que as ver-
da CRP);subordinação do poder económico ao poder político (artigo tentes supra referidas do direito de iniciativa económica privada po-
80.º, alínea b) da CRP); aumento da produção e plena utilização das dem ser objeto de limites ou restrições mais ou menos extensos. Por
forças produtivas (artigos 81.º, alíneas a) e c) e 88.º da CRP); cresci- conseguinte, nesta matéria a fronteira tem claramente de se fixar
mento equilibrado de todos os setores e regiões (artigo 81.º, alínea na sua limitação quando do seu exercício resulte danos para a cole-
d) da CRP); a defesa do ambiente e utilização racional dos recursos tividade, como sejam limites à liberdade de criação de empresas por
naturais (artigos 66.º e 93.º, n.º 1, alínea d) da CRP), entre outros. condicionantes ambientais, por interesse estratégico de um setor

Por conseguinte, e como refere Gomes Canotilho “o compromisso Ora, apesar dos limites e restrições que possam ocorrer à liberdade
constitucional da iniciativa privada com o interesse geral, embora não de iniciativa económica, a regra nesta matéria deve ser essa mesma
seja suscetível, de só por si, estabelecer deveres ou obrigações das liberdade contratual ou negocial e os limites ou restrições devem ser
empresas para com a coletividade, legitima seguramente a noção de devidamente justificadas à luz do princípio da proporcionalidade, e
«responsabilidade social» das empresas, consubstanciada em inicia- sempre com respeito de um “núcleo essencial” que a lei não pode
tivas em prol dos seus trabalhadores (obras sociais) e da coletividade aniquilar.
em geral (apoio a escolas, museus, realizações culturais) ”.26
Por outro lado, a livre iniciativa económica impõe obrigações de
Por outro lado, o princípio da iniciativa económica privada exige uma cunho negativo e positivo para o Estado. Nesse sentido, as de perfil
leitura em conformidade com a constituição económica da União negativo relacionam-se com a não intervenção do Estado, salvo nos
Europeia, designadamente com as normas jurídicas referentes casos determinados na própria Constituição, criando-se e respeitan-
às liberdades fundamentais, maxime, a liberdade de circulação do-se um espaço de autonomia da esfera privada, ao passo que as
de capitais e a liberdade de estabelecimento em todo o território obrigações de perfil positivo impõem ao ente publico tomar medi-
comunitário e referentes ao direito da concorrência (v.g. artigos 49.º das de modo a assegurar a própria existência desse âmbito privado,
e ss, 63.º e ss e 101.º e ss. do Tratado sobre o Funcionamento da adotando medidas de estímulo à economia e ao desenvolvimento
União Europeia). privado.

Do ponto de vista normativo este princípio está previsto no artigo Daqui decorre que as limitações associadas à liberdade de iniciativa
61.º, n.o 1 da CRP. Segundo este artigo “1. A iniciativa económica pri- também se aplicam ao planeamento fiscal todavia não podem tor-
vada exerce-se livremente nos quadros definidos pela Constituição nar-se, o que algumas vezes sucede, um obstáculo. Maxime uma li-
e pela lei e tendo em conta o interesse geral” (itálico nosso). Além mitação ao investimento, nomeadamente, ao investimento estran-
disso, a Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia tam- geiro que é bem vindo atendendo aos tempos de crise por que passa
bém prevê este princípio sob a mesma designação. Na verdade, se- o nosso país. Na verdade, as medidas que visam evitar vantagens
gundo o artigo 16.º da Carta “É reconhecida a liberdade de empresa, fiscais, como é a exemplo a Obrigação de comunicação à AT dos
de acordo com o direito comunitário e as legislações e práticas “Esquemas de Planeamento” podem limitar o obstaculizar o investi-
nacionais”. mento estrangeiro, uma vez que na Europa, Portugal é um dos pou-
cos países onde esta medida foi implementada, sendo certo que os
Neste sentido, ao reconhecer a liberdade de iniciativa económica potenciais investidores têm sempre que considerar as sanções que
privada, a Constituição considera-a seguramente como um direito esta medida acarreta assim como as inspeções Tributárias que daí
fundamental, embora sem a incluir diretamente entre os direitos, possam decorrer. Acresce ainda que, pertencendo Portugal à União
liberdades e garantias. Europeia, o Estado tem que estar ciente que não pode impedir a livre
circulação dos seus cidadãos investir noutros Estados – membros
Porquanto, como defendem Gomes Canotilho e Vital Moreira – ob. que não disponham de cláusulas antiabuso existentes em Portugal
cit. – a liberdade de iniciativa privada arroga um duplo sentido. Por ou que tenham níveis de tributação inferiores aos do nosso país.
um lado, “consiste na liberdade de iniciar uma atividade económica
(liberdade de criação de empresa, liberdade de investimento,

Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015 59

 Fiscalidade

De facto não se pode negar que os cidadãos, em termos de raciona-

lidade económica, tentem sempre a minimização dos custos pela
maximização dos lucros no livre exercício da disponibilidade econó-
mica do seu património desde que essa disponibilidade não acarrete
danos para a comunidade em resultado da sua atuação.

Ou seja, o contribuinte, seja ele um pessoa singular ou coletiva, é

livre de planificar propor e executar todos os meios lícitos de ges-
tão, nomeadamente tributária e fiscal, que o ordenamento jurídico
coloque ao seu dispor para que, no limite, consiga aumentar os seus
proventos.

Pelo que, como vimos e como impõe o princípio da proporcionalida-

de, a limitação à satisfação individual das necessidades de um ci-
dadão só poderá ser limitado na estrita medida do que é necessário
para a prossecução dos fins do Estado. Na verdade, a eficiência de
um sistema fiscal exige que os efeitos da tributação não interfiram
nas decisões de gestão dos agentes económicos revelando-se antes
como um sistema neutro junto dos contribuintes e não um elemen-
to perturbador da eficiência dos mercados. Todavia nos espaços
que fatalmente ocorrem de falta de neutralidade do nosso sistema
fiscal, surge o espaço útil do planeamento fiscal onde, nasce a facul-
dade no contribuinte de, analisando as vantagens e desvantagens
de um ou outro caminho legal facultado pelo legislador, optar por
aquele que for mais favorável para atingir o seu objetivo. Porém,
reitera-se, a atuação do contribuinte no planeamento fiscal que ul-
trapasse a esfera da autonomia privada permitida ao contribuinte,
resultando na obtenção de vantagens fiscais ainda que lícitas, mas
de forma artificiosa em abuso dos meios jurídicos ao seu dispor, dei-
xa de integrar a esfera de liberdade de gestão fiscal.

Daí que o contribuinte que planifica não é, necessariamente, um

prevaricador fiscal. Se por exemplo um ordenamento jurídico per-
mite que um estabelecimento comercial seja instalado em qualquer
zona do país, é perfeitamente possível ao contribuinte escolher a
localização onde, por exemplo o imposto como a derrama é menor,
obtendo desta forma uma poupança fiscal. Neste contexto a pla-
nificação fiscal é legítima e diríamos acolhida pelo legislador como
forma de corrigir assimetrias regionais, como os efeitos perniciosos
da interioridade.

Nesta conformidade, reconhece-se ao contribuinte um verdadeiro

direito subjetivo ao planeamento fiscal considerando que o objeti-
vo a atingir está abrangido pelas vias legais previstas para o efeito
pretendido.

Estruturalmente podemos caracterizar o planeamento fiscal ma-

terializa uma tendência, lícita, e natural, para que o contribuinte ao
abrigo da liberdade de iniciativa económica e autonomia da vonta-
De facto, as diferenças entre os sistemas fiscais dos vários países de encontre esquemas menos onerosos ou que lhe permitam obter
proporcionam oportunidades de planeamento fiscal, sendo já é um uma poupança fiscal.
lugar comum fazer transações económicas em vários estados reduz
a carga fiscal. Tal procura por uma gestão eficiente das condicionantes fiscais é,
pois, um direito, garantido com foros de constitucionalidade naquilo
Tudo isto para dizer que cidadãos e empresas, no exercício da sua que se estriba na autonomia da vontade e na liberdade de iniciativa.
livre iniciativa devem atuar e fazer os negócios que promovam o seu Por isso, subscrevemos, totalmente, a posição de Francisco Amaral
legítimo direito a uma poupança fiscal, facto que é uma prerrogati- Neto quando refere que “o fundamento ou pressuposto da autonomia
va de qualquer contribuinte independentemente das suas possibi- privada é, em termos imediatos, a liberdade como valor jurídico e, me-
lidades económicas. Assim se reconhecendo, por via constitucional, diatamente, a conceção de que o indivíduo é a base do edifício social
esta ideia de poupança fiscal - o princípio da liberdade de iniciativa e jurídico e de que a sua vontade, livremente manifestada, é instru-
económica, art.º 61º n.º 1 C.R.P. mento de realização de justiça”27. Assim o é, reflexamente, o direito
ao Planeamento Fiscal.

60 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015

 Fiscalidade
Daniel Brás Marques Advogado / Elsa Sá Carneiro Advogada

que recorrem ao planeamento fiscal abusivo com práticas de alto

“ Tal procura por uma gestão eficiente risco, porém outros contribuintes recorrem a esta prática como for-
das condicionantes fiscais é, pois, ma de reação contra um Estado que consideram ilegítimo.
um direito, garantido com foros de
É aqui que o papel dos contabilistas e consultores fiscais, em geral,
constitucionalidade naquilo que se poderá ser angular. Enquanto as autoridades consideram-nos como
estriba na autonomia da vontade e na profissionais de apoio à aplicação da lei, os contribuintes esperam
liberdade de iniciativa.” que estes minimizem o imposto a pagar ao Estado. São, por vezes,
os consultores fiscais que induzem os contribuintes a estas práticas.

Por sua vez, a conferência de Seul ocorrida nos dias 14 e 15 de se-

tembro de 2006, com a participação de dirigentes das administra-

IV - Sugestão de nova
ções tributárias de 35 países, analisou, trocou experiências e boas
práticas. Constataram que tem havido uma “dificuldade crescente

medida legislativa:
em fazer cumprir as normas fiscais pelos sujeitos passivos devido à
globalização, à liberalização dos mercados de capitais e às inovações
tecnológicas” (OCDE, 2006: 2).33 Aí houve várias linhas
A globalização permitiu a livre transacionalidade de capitais, bens e mestras que ficaram definidas e sempre sublinhando a análise do
pessoas, promovendo de certa forma o planeamento fiscal abusivo papel dos intermediários fiscais em relação à promoção de planos
(ou elisivo). As empresas procuram formas de diminuir o pagamen- com o objetivo de reduzir abusivamente os encargos fiscais a ana-
to de impostos, encontrando-se algumas das suas transações entre lisar a consultoria jurídica e fiscal dos bancos e outras instituições
a linha ténue da legalidade/ilegalidade. Por outro lado, os Estados que promovem o uso de paraísos fiscais de forma a evitar o cum-
têm feito alguns progressos na luta contra o planeamento fiscal primento das regras fiscais (OCDE, 2006). Nas respostas a dar ao
abusivo de modo a evitar a quebra da confiança no sistema fiscal, a fenómeno da evasão, ao nível nacional, foi acordado entre outras
criação de desigualdades entre os cumpridores e não cumpridores, e conclusões que se fomentassem  técnicas eficazes de gestão do
a redução de receitas fiscais. risco em níveis organizacionais e operacionais, compartilhando as
avaliações de risco com os contribuintes.
Existem vários estudos que abordam esta temática. Segundo Gru-
per e Mutti (1991)28, há um grande impacto das taxas e tarifas nas Tendo como objetivo o sucesso do compromisso estabelecido pelos
operações das empresas multinacionais, existindo uma relação em- vários dirigentes, a Comissão Europeia e a OCDE sugeriram medidas
pírica entre a rentabilidade das empresas multinacionais com filiais para combater o planeamento fiscal abusivo. No geral, os países da
estrangeiras e as taxas de imposto do país da filial. Por sua vez, um OCDE têm promovido entre algumas medidas a obrigação de divul-
estudo realizado por Egger et. al. (2010)29 compara o pagamento de gação antecipada.
impostos de empresas estrangeiras com empresas nacionais atra-
vés de dados de 33.577 empresas de 27 países da Europa, concluin- Ora, no que tange estas regras de divulgação obrigatória antecipada
do que as empresas estrangeiras têm uma poupança fiscal de 56% de esquemas, as mesmas são consideradas muito eficazes na
em relação às empresas nacionais. Frank et. al. (2009) 30 afirma a “redução significativa do tempo despendido pela administração
existência de uma forte e positiva relação entre o sistema fiscal e a fiscal na deteção de esquemas, permite investigar com eficaz base
agressividade financeira das empresas, os custos são insuficientes de risco, possibilita uma resposta rápida através de legislação e
para compensar os incentivos fiscais proporcionados pelas lacunas lida rapidamente com o planeamento fiscal abusivo.” 34. De facto, o
das normas de contabilidade financeira e da legislação tributária. referido relatório da OCDE (2011:19) concluiu que as iniciativas
de divulgação, em particular, as regras de divulgação obrigatórias
No geral, estes e muitos outros estudos concluem que os lucros são antecipadas podem “reduzir substancialmente o intervalo de tempo
transferidos dentro de uma empresa multinacional explorando o entre a criação, promoção de esquemas de planeamento fiscal
diferencial das taxas de imposto internacional, menosprezam a res- agressivo e a sua identificação pelas autoridades, possibilitando aos
ponsabilidade fiscal e exploram lacunas nas regras fiscais existen- governos o desenvolvimento mais rápido de uma resposta específica”.
tes (Fuest et. all., 2013)31. Os esquemas de planeamento fiscal estão
a preocupar os Estados, principalmente os que possuem elevadas Na verdade, tal medida foi implementada em vários países, nomea-
taxas de imposto e observam as empresas a deslocarem-se para pa- damente Portugal, Canadá, Irlanda, Reino Unido e os EUA.
íses com tributação mais atrativa, como, de resto, fruto da conjunto
económica nacional, tem acontecido em Portugal. Assim, ao conhecer os esquemas realizados pelas empresas, os es-
tados e as respetivas AT’s, posteriormente, poderão criar medidas
Acresce que, devido à elevada carga fiscal em Portugal muitas são para combater de forma eficaz o tipo de atuações aí veiculadas.
as motivações dos agentes económicos para recorrer ao planea- Na verdade os legisladores nacionais, identificam mais facilmente
mento fiscal abusivo. Aliás, considerando a comunidade no geral as zonas de charneira entre esquemas considerados legítimos e, a
que o nível de impostos é exagerado e desproporcional, como de fac- partir daí, promoverão com mais celeridade a produção de novas
to se constata, atualmente, em Portugal, o sentimento de iniquida- normas, correção de lapsos, preenchimento de lacunas legais, assim
de fiscal leva a comportamentos de risco na gestão do planeamento melhorando as formas de combate à fuga fiscal.
de cada sujeito passivo.
Acresce ainda que um tal sistema promove uma eficiência de fun-
se constata desproporcional, como de fgacto s. 08, como jativa re- cionamento da máquina fiscal, uma vez que os custos administrati-
gionais, como a interioridadeOs resultados de um estudo elaborado vos e burocráticos com o combate à fraude fiscal, desceriam, assim
por Murphy e Sakurai (2001)32 demonstram que há contribuintes que o sistema funcionasse de forma mais eficaz. Esta economia de

Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015 61

 Fiscalidade

recursos poderia libertar a AT para outros vetores onde a sua ação A sua concretização decorre da articulação ponderada entre, por
no terreno fosse mais necessária. Este efeito antecipatório promo- um lado, o princípio da autonomia privada e livre iniciativa – ao fo-
ve, igualmente, o papel preventivo, pois a partir do momento em mentar o planeamento fiscal com a diminuição do risco que qual-
que os esquemas considerados evasivos são divulgados publica- quer gestão fiscal incorre – e por outro o da igualdade, da eficiência
mente, permite aos promotores e contribuintes gerir melhor o risco económica e equidade fiscal. Na verdade, ao promover-se a divulga-
dos seus comportamentos e estabelecer, reconhecendo, os verda- ção antecipada de atos que visam o afastamento, desoneração ou
deiros limites. diferimento fiscal, e concedendo o benefício nas áreas de fronteira
entre o que poderá ser considerado comportamento abusivo ou
Todavia verifica-se que a implementação da medida em Portugal, não, está-se a contribuir para que os sujeitos passivos divulguem
é muito frouxa, tendo sido acolhida com grande desconfiança, não os seus desideratos e assim, a Administração Fiscal ao acolher es-
só porque está fora do quadro cultural continental, já que faz parte sas propostas, contribua para o contínuo esclarecimento público do
duma tradição jusfiscalista anglo-saxónica, de onde foi decalcada, que é ou não extra legem. Mais acresce que a concorrência desleal
mas também devido ao receio de este disclosure possa ser contra- que se instala entre contribuintes, fruto da adesão de determina-
producente nas relações entre AT e contribuinte. Evidência de tal dos sujeitos passivos a comportamentos de gestão fiscal elisiva, é,
facto é que a divulgação pública, no site da AT, de esquemas ao abri- igualmente, combatida por esta via.
go do art.º 15º do DL 29/2008, é incipiente.

VI - Conclusão
V - Proposta de medida
legislativa:
O planeamento fiscal assenta em três coordenadas constitucionais:
a indispensabilidade de satisfação de necessidades financeiras e
coletivas do Estado; a proteção da esfera jurídica dos contribuintes
Assim, e ante as sinergias que uma boa implementação da divulga- e a liberdade e atuação dos sujeitos jurídicos. Nesta conformidade,
ção antecipada de esquemas de planeamento fiscal poderia trazer os contribuintes têm direito ao planeamento e são livres de projetar
à eficiência da máquina fiscal somos a propor para que se promova e executar todos os meios lícitos de gestão disponibilizados pelo or-
tal instrumento junto dos contribuintes, a criação de um benefício denamento jurídico, não se podendo considerar legítima qualquer
fiscal. tentativa do credor tributário de impedir que o contribuinte aceda a
esse planeamento ou seja sancionando pelo ato subjacente ao fim
Tal benefício fiscal seria criado de forma avulsa, num normativo pretendido.
novo, comum aos Códigos do IRS como do IRC, e não no Estatuto
dos Benefícios Fiscais, porque este último no seu art.º 2º n.º 1, ex- Podemos assim concluir que só se deve combater a evasão e fraude
pressamente, excluiu da sua lista os benefícios aqueles que sejam fiscal e não o planeamento fiscal, na medida em que este resulta da
para tutela de interesse público fiscal (a contrario), como sucede in autonomia da vontade e da liberdade de gestão fiscal constitucio-
casu. Porventura, o dispositivo poderia ter um caráter transitório, nalmente consagrados.
em função da recetividade do mesmo. Sugere-se, pois, a seguinte
redação: Uma adequada teoria jurídica do planeamento fiscal não poderá
deixar de considerar estas coordenadas, nem poderá confundir reali-
“art.º .... – Dedução à coleta de percentagem do valor putativo de dades distintas tal como o planeamento fiscal e a evasão ou fraude
poupança fiscal por esquema abusivo de planeamento fiscal fiscal, sob pena do sistema fiscal ser considerado abusivamente re-
pressivo, desrespeitando o contribuinte e, por conseguinte, perderá
1 – O sujeito passivo que divulgar, antecipadamente, esquema de a sua legitimidade na tarefa de prossecução do interesse coletivo.
planeamento fiscal que seja considerado abusivo pela Administra-
ção Fiscal, com a implementação do qual obteria poupança fiscal O Direito não é unicamente composto de normas formais, mas de
ilegítima, por violação teleológica dos normativos fiscais aí aplicá- valores, devendo os preceitos legais corresponderem às suas – pos-
veis, poderá deduzir à coleta 10% do valor que putativamente seria síveis – concretizações. Por isso o Estado, para ser de Direito, não
beneficiado. poderá estribar-se no zeloso cumprimento de normas formais, mas
deve ater-se às considerações materiais de Justiça. Assim deverá
2 – O apuramento do valor putativo que o sujeito passivo beneficia- ser o Direito Fiscal cujo ordenamento consagra um sistema material
ria e sobre que incidirá a percentagem prevista no número anterior, de partilha de encargos da vida em comunidade assente no princí-
será efctuado pelo serviço de finanças da área do seu domicílio fis- pio da igualdade e capacidade contributiva a que se ligam especiais
cal. fins e critérios de justiça material: a repartição justa dos rendimen-
tos e riqueza.
3 – O sujeito passivo que divulgar esquema de planeamento que for
considerado fraudulento ou contra legem, não beneficiará da dedu-
ção aqui prevista”
“...o Estado, para ser de Direito,
Um tal normativo, ao visar promover a declaração antecipada con- não poderá estribar-se no zeloso
cedendo uma dedução à coleta, promove o combate à evasão fiscal, cumprimento de normas formais, mas
e levará, necessariamente, a uma colaboração mais estreita entre deve ater-se às considerações materiais
contribuintes e Administração Fiscal.
de Justiça.”

62 Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015

 Fiscalidade
Daniel Brás Marques Advogado / Elsa Sá Carneiro Advogada

Bibliografia: cial da CGAA ver os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Sul de 14-02-2012,
proc. 5104/11 e de 15-02-2011, proc. 4255/10 – este último já supra citado.
Adam Smith, Riqueza das Nações, I, Lisboa, Fundação Calouste Gulbenkian, 1981, p. 20
Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, 1981, pp. 107 a 108
758; 21
José Casalta Nabais, O Dever Fundamental de pagar Impostos. Contributo para
Acórdão do TCA Sul (processo 4255/10 de 15.02.2011 in www.dgsi.pt; a compreensão constitucional do estado fiscal contemporâneo, Coimbra, Livraria
Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Ato Tributário, 1972, Coimbra, p. 328 e ss.; Almedina, 1998, pp. 15 e ss
22
Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, 1981, pp. 107 a 108; J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.a edição,
Coimbra, Almedina, 2003, p. 372. Além disso, cfr. Diogo Leite de Campos e M. Leite de
Anjos, Paulo (2012). O técnico oficial de contas e as normas antiabuso. IV Congresso Campos, Direito Tributário, 2a edição, 2003, Coimbra, Almedina, p. 163
dos TOC: uma nova atitude, http://www.otoc.pt/fotos/editor2/pauloanjos.pdf.pública 23
J. Larraz López, Metodologia Aplicativa del Derecho Tributario, in Revista de Derecho
Amorim, J. C. (2007). Algumas Medidas de Combate à Evasão Fiscal. Revista de Ciências Privado, 1952, pp. 60 e ss.
Empresariais e Jurídicas, 12. Instituto Superior de Contabilidade e Administração do 24
Porto; Adam Smith, Riqueza das Nações, I, Lisboa, Fundação Calouste Gulbenkian, 1981, p.
758
Egger, P., Eggert, W. e Winner, H. (2010). Saving taxes through foreign plant ownership. 25
CESifo Working Paper: 1887; Adam Smith, ob. cit. p. 757
26
Fuest, C., Spenger, C., Finke, K., Heekerneyer, J. e Nusser, H. (2013). Profit shifting and J.J. Gomes Canotilho, Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa - anotada,
aggressive tax planning lay multinational firms: issues and option for reform. World Tax Artigos 1.o a 107.o, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, pp. 791 e 792.
Journal: 3. 27
Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, Curso de Direito Tributário, Coim-
Frank, M., Lynch, L. e Rego, S. (2009). Tax reporting aggressiveness and its relation do bra, Coimbra Editora, 2009, pp. 339 e 340
aggressive financial reporting. The Accounting Review: 2, 467 – 496 28
Gruper, H. e Mutti, J. (1991). The Taxes, Tariffs and Transfer Pricing in multinational
Gruper, H. e Mutti, J. (1991). The Taxes, Tariffs and Transfer Pricing in multinational corporate decision making. The Review of Economics and Statistics: 2, 285 – 293
corporate decision making. The Review of Economics and Statistics: 2, 285 – 293 29
Egger, P., Eggert, W. e Winner, H. (2010). Saving taxes through foreign plant owner-
Huck, H. M. (1997). Evasão e elisão: notas nacionais e internacionais. Saraiva. São Paulo ship. CESifo Working Paper: 1887
30
José Casalta Nabais, “o dever Fundamental de pagar impostos”, Almedina, Coimbra, Frank, M., Lynch, L. e Rego, S. (2009). Tax reporting aggressiveness and its relation do
2009. aggressive financial reporting. The Accounting Review: 2, 467 – 496
31
Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, Curso de Direito Tributário, Coimbra, Fuest, C., Spenger, C., Finke, K., Heekerneyer, J. e Nusser, H. (2013). Profit shifting and
Coimbra Editora, 2009, pp. 339 e 340 aggressive tax planning lay multinational firms: issues and option for reform. World Tax
Journal: 3.
J.J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª edição, 32
Coimbra, Almedina, 2003, p. 372. Além disso, cfr. Diogo Leite de Campos e M. Leite de Murphy, K. e Sakurai, Y. (2001). Aggressive tax planning: differentiating those playing
Campos, Direito Tributário, 2a edição, 2003, Coimbra, Almedina, p. 163 the game from those who don’t. Centre for Tax System Integrity: 25.
33
J.L. Saldanha Sanches, As duas Constituições – no dez anos da cláusula geral antiabuso OCDE (2006). Third meeting of the OCDE forum on tax administration. Final Seoul
in www.saldanhasanhes.pt Declaration.
34
J.L. Saldanha Sanches, Abuso de Direito em matéria fiscal: natureza, alcance e limites, OCDE (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and
in CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL, n.º 398, 2000, pág. 35. Sobre a aplicação jurisprudencial disclosure. Report on disclosure initiative.
da CGAA.
Moreira, A. M. (2003). Elisão e Evasão Fiscal – Limites ao Planejamento Tributário.
Revista da Associação Brasileira de Direito Tributário: 21, 11 – 17. Belo Horizonte.
Acedido em 25 de novembro 2013, em http://sachacalmon.wpengine.netdna- cdn.
com/wp-content/uploads/2010/10/O-Planejamento-Tributario-sob-a-otica-do-
Codigo-Tributario-Nacional.pdf.
Murphy, K. e Sakurai, Y. (2001). Aggressive tax planning: differentiating those playing
the game from those who don’t. Centre for Tax System Integrity: 25
OCDE (2006). Third meeting of the OCDE forum on tax administration. Final Seoul
Declaration.
Oliveira, A. Fernandes. (2009). Legitimidade (A) do Planeamento Fiscal, as Cláusulas
Gerais Anti-Abusos e os Conflitos de Interesse. Coimbra Editora. Disponível http://
www.publico.pt/opiniao/jornal/clausula-geral-antiabuso-aprimeira-decisao-
judicial-22677723.
Sanches, J. Saldanha., & Gama, J. T. (2005). Pressuposto Administrativo e Pressuposto
Metodológico do Princípio da Solidariedade Social: a derrogação do sigilo ancário e
a cláusula geral antiabuso. In M. A. Greco, & M. S. Godoi, O Princípio da Solidariedade
Social. São Paulo: Dialética;
SOFTWARE DE AUDITORIA
Silva, J. N.C. (2006) –Elisão fiscal e cláusula geral antiabuso. Revista da Ordem dos
Advogados: 66, 791-832, Lisboa
LÍDER MUNDIAL

1
“As Duas Constituições – Nos dez anos da Cláusula Geral Anti-Abuso” – Junho de
2008 – www.saldanhasanhes.pt
2
Silva, J. N.C. (2006) –Elisão fiscal e cláusula geral antiabuso. Revista da Ordem dos
Advogados: 66, 791-832, Lisboa
3
Amorim, J. C. (2007). Algumas Medidas de Combate à Evasão Fiscal. Revista
de Ciências Empresariais e Jurídicas, 12. Instituto Superior de Contabilidade e
Administração do Porto.
4
Saldanha Sanches, ob. cit. EFICIÊNCIA
5
Neste sentido, cfr. SANCHES, J. L., Restruturação de Empresas e os limites do SEGURANÇA
planeamento fiscal, p. 311.
6 PLANEAMENTO
Amorim, ob. cit.
7
Ferreira, R. M. F. e Pinto, C. S. (2009). Contributos para uma reflexão sobre o fenómeno CONTROLO
da evasão fiscal e meios anti evasivos. International Institute of Public Finance. PROGRAMAS DE TRABALHO
8
Moreira, A. M. (2003). Elisão e Evasão Fiscal – Limites ao Planejamento Tributário. CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS
Revista da Associação Brasileira de Direito Tributário: 21, 11 – 17. Belo Horizonte. Ace-
dido em 25 de Novembro 2013, em http://sachacalmon.wpengine.netdna- cdn.com/ REDUÇÃO DE PAPEL
wp-content/uploads/2010/10/O-Planejamento-Tributario-sob-a-otica-do- Codigo-
-Tributario-Nacional.pdf.
9
Huck, H. M. (1997). Evasão e elisão: notas nacionais e internacionais. Saraiva. São
Paulo.
10
José Casalta Nabais, “o dever Fundamental de pagar impostos”, Almedina, Coimbra, Ferramenta de vanguarda à sua medida
2009.
11 Dinamize o seu trabalho de AuditoriakRevisão
Anjos, Paulo (2012). O técnico oficial de contas e as normas antiabuso. IV Congresso
dos TOC: uma nova atitude, http://www.otoc.pt/fotos/editor2/pauloanjos.pdf.pública de Contas e de Consolidação de Contas com
12
Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, Coimbra, p. 328 e ss. a ferramenta utilizada pelas principais
13
THE TAX LAW REVIEW COMMITTEE, Tax Avoidance: A Report by the Tax Law Review networks internacionais/ adaptável à sua
Committee, 1997, The Institute for Fiscal Studies, London.
14 dimensão e exigênciasã Trabalhe em
Vitor Hugo da Silva Fazendeiro, Paraísos FIscais Análise das Técnicas de Utilização
e Medidas de Combate à Evasão Fiscal à luz do Direito Fiscal Português, Julho 2011, conformidade com as normas nacionais e
http://sigarra.up.pt/up/pt/publs_pesquisa.FormView?P_ID=12811 internacionais de auditoria e de contabilidadeã
15
Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal – Substância e Forma no Direito
Fiscal Português, Comunitário e Internacional, 2006, Coimbra, p. 99
16
José Casalta Nabais in “Direito Fiscal”
17 Prémios Internacionais
Acordão do TCA Sul (processo 4255/10 de 15.02.2011 in www.dgsi.pt
18
J.L. Saldanha Sanches, As duas Constituições – no dez anos da cláusula geral anti-
abuso
19
J.L. Saldanha Sanches, Abuso de Direito em matéria fiscal: natureza, alcance e limites,
in CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL, n.o 398, 2000, pág. 35. Sobre a aplicação jurispruden-

Para mais informações contacteRnos através do xx9 TT5 68á

caseware@inobestãcom | wwwãinobestãcom | wwwãcasewareãcom
Distribuidores para: Portugal/ Angola e Cabo Verde