AULA 2

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

Prof. Sergio Karkache

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TEMA 3 – FONTES. VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E

INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

3.1 Fontes Formais do Direito Tributário

As fontes formais do direito tributário podem ser classificadas em primárias e

secundárias.

As fontes formais primárias são capazes de alterar o ordenamento jurídico,

incluindo e incorporando novas normas, alterando ou revogando as normas
existentes. Em outras palavras, contêm normas que inovam o ordenamento jurídico.
Essas fontes provêm do processo legislativo estabelecido na Constituição (o que
inclui as medidas provisórias e leis delegadas). São fontes formais primárias:
Constituição e suas Emendas; Leis complementares; Leis ordinárias; Leis delegadas;
Medidas provisórias; Decretos legislativos; Resoluções do Senado e Tratados e
Convenções Internacionais.

As fontes formais secundárias do direito tributário são aquelas que contêm

normas que não modificam o ordenamento jurídico. Essas normas destinam-se a
operacionalizar o cumprimento das Leis, disciplinando, organizando e esclarecendo
sua execução. Embora em geral essas normas possam surgir junto a todos os
Poderes e órgãos, no Direito Tributário têm origem no Poder Executivo. São fontes
formais secundárias: Decretos, Normas Complementares (CTN, art. 100 e 103) e
Jurisprudência.

A seguir examinamos as fontes mais importantes e frequentes nos debates

jurídico-tributários, ou seja, as leis complementares, o código tributário nacional, as
medidas provisórias, os tratados e convenções internacionais e as normas
complementares.

3.1.1 Leis Complementares

São leis destinadas a complementar ou integrar a Constituição. A matéria

cabível à lei complementar é expressamente citada pela Constituição. Sua aprovação
é sujeita a quórum de maioria absoluta (50% dos membros de cada casa do
Congresso, mais um). (CRFB, art. 69; STF ADI 2010-2/DF). Sua iniciativa é a mesma
das leis ordinárias (CRFB, art. 61), não se admite que seja substituída por medidas
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provisórias ou leis delegadas (CRFB, art. 62, III e 68, §1*). Submetem-se, salvo
normas específicas, ao processo constitucional legislativo.

As matérias da competência da lei complementar são expressamente citadas

na Constituição, em seu artigo 146: a) Conflitos de competência; b) Regular
limitações; c) Normas gerais; d) Instituir tributos ou regimes tributários especiais.

A lei complementar pode dispor sobre conflitos de competência, em matéria

tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Exemplo disso
ocorre nas Leis Complementares 87 (ICMS) e 116 (ISSQN), quando,
coordenadamente, esclarecem, consolidam e evitam conflitos na incidência em certas
operações que, a princípio, poderiam ser tributadas por ambos os entes (como no
caso do fornecimento de bebidas em bares e restaurantes, que envolve ao mesmo
tempo serviços e circulação de mercadorias, e que sofre a incidência apenas do
ICMS).

Também lhe cabe regular as limitações constitucionais ao poder de tributar,

como faz, por exemplo, o artigo 14 do CTN, quando estabelece condições e requisitos
para que se possa usufruir da imunidade assegurada pela CRFB, art. 150, III, “c” in
fine.

Cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação

tributária. A CRFB elenca, exemplificativamente, as normas gerais aqui tratadas.

Esta espécie normativa estabelecerá normas gerais, primeiramente, sobre a

definição de tributos e de suas espécies (CTN, art. 3 a 5), bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases
de cálculo e contribuintes (CTN, art. 19 a 67).

As normas gerais também serão necessárias para disciplinar os seguintes

temas: obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários (CTN, art.
113 a 193).

Haverão ainda normas gerais sobre regimes especiais de tratamento, como às

pequenas empresas e às cooperativas (CRFB, art. 146, III, “c” e “d”). Para as
cooperativas, darão tratamento adequado ao ato cooperativo, e no caso das
pequenas empresas, definirão o tratamento diferenciado e favorecido para as
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microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive do regime unificado

de tributação e dos regimes especiais ou simplificados no caso do ICMS,
Contribuições para a Seguridade das Empresas (folha, PIS/COFINS e CSLL) e
PIS/PASEP. (CRFB, art. 146, III, “d” e § único; 195, I, §§12/13; 239)

Por fim, as leis complementares também poderão instituir tributos ou regimes

tributários especiais. No primeiro caso (instituir tributos) esta função, que em regra é
da lei ordinária, é imposta pela Constituição para alguns tributos como exceção,
como: a) empréstimos compulsórios; b) impostos residuais da União; c) contribuições
residuais da União; d) Imposto sobre Grandes Fortunas (CRFB, art. 148; 154, I; 195,
§4; 153, VI).

Em alguns impostos, as leis complementares podem dispor sobre alguns

aspectos de suas hipóteses de incidência, como ocorre no ICMS e no ISSQN (CRFB,
art. 155, §2, inciso XII; 156, §3).

Quanto aos regimes de tributação tem-se: a) regime unificado para

microempresas e empresas de pequeno porte (SIMPLES Nacional, LC 123/2006); b)
critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da
concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas
de igual objetivo. (CRFB, art. 146, § único e 146-A).

Além dos diversos assuntos sob a competência expressa definida na

Constituição, a lei complementar pode tratar de matérias de competência das leis
ordinárias. Mas, quando o fizer, será lei apenas formalmente complementar, mas
materialmente ordinária (p. Ex: LC 70/1991 da COFINS). Neste caso, a lei
complementar pode ser revogada ou modificada por outra lei ordinária. A recíproca,
contudo não é verdadeira, ou seja, lei ordinária que discipline matéria reservada à lei
complementar conduz à inconstitucionalidade da lei. (neste sentido: PAULSEN
2009:68).

3.1.2 Código Tributário Nacional

O Código Tributário Nacional é a denominação dada à Lei 5.172 de 1966. Esta

lei surgiu como lei ordinária, pois na época de sua publicação estava em vigor a
Constituição de 1946, onde a figura da Lei Complementar ainda não era prevista.
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Esta lei foi criada com o intuito de dispor sobre o Sistema Tributário Nacional e
institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Ou seja, surgiu como uma norma nacional, visando estabelecer conceitos, padrões e
institutos que dessem unidade e organicidade ao Sistema Tributário Nacional.

Logo depois é outorgada a Constituição de 1967, a qual, em seu artigo 19, §1º,
passa a exigir lei complementar para dispor sobre normas gerais de direito tributário,
sobre os conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios, e para regular as limitações constitucionais do poder
tributário.

Como o CTN apresentava consistência com a nova Constituição, consolidou-

se o entendimento segundo o qual não seria necessário fazer outra lei complementar
para substituí-lo. Dessa forma, o Código Tributário Nacional foi recepcionado pela
CF/1967, ou seja, foi mantida sua vigência, mas alterado seu status para o de lei
complementar.

Desse momento em diante, o CTN vigora plenamente, com força de lei

complementar. E suas eventuais alterações seriam veiculadas por intermédio de lei
complementar. Disso resulta que somente lei complementar pode alterar o Código
Tributário Nacional, não se podendo realizar tal alteração por lei ordinária ou por
medida provisória (ou decreto-lei, em vigor na época da Constituição de 1967).

Mais adiante, sobreveio a Constituição de 1988, a qual manteve a competência

da lei complementar para dispor sobre os assuntos tratados no CTN. Por isso, o CTN
foi novamente recepcionado, com status de lei complementar, mantendo-se a mesma
estatura jurídica desfrutada por ele na época da Constituição de 1967.

3.1.3 Medidas Provisórias

As medidas provisórias são normas jurídicas de competência do Presidente da

República, que possuem força de lei e adotáveis em caso de relevância e urgência.
A relevância e urgência da situação a ser normatizada é questão de cunho político,
cujo exame, a princípio, pertence aos Poderes Legislativo e Executivo, cabendo
controle pelo Poder Judiciário em caráter excepcional e diante da hipótese de ofensa
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à Constituição e à estrutura do ordenamento, bem como na hipótese de excesso de

poder. (STF ADI 1753.2/DF).

Embora a Constituição atribua ao Presidente da República a competência,

admite-se medidas provisórias nos demais entes da Federação (Estados, DF e
Municípios) desde que: 1) expressamente autorizado pela Constituição Estadual ou
Lei Orgânica Municipal/Distrital; 2) Estrita observância dos princípios e limitações
impostos ao modelo federal. (STF ADI 2391/DF).

Apesar de ser um tópico controverso, prevaleceu o entendimento de que estão

ao alcance das medidas provisórias todas as matérias, em Direito Tributário,
disponíveis às leis ordinárias. (STF ADI 1417/DF, RE 234463.7/MG). Por isso, podem
instituir, majorar, extinguir tributos e dispor sobre temas a eles pertinentes (isenções,
benefícios fiscais, alíquotas, bases de cálculo, contribuintes, etc.). Não obstante, é
vedado às medidas provisórias qualquer matéria que esteja reservada às leis
complementares (CRFB, art. 62, §1º, III).

As medidas provisórias estão sujeitas à condição resolutiva, pois possuem

força de lei desde que aprovadas pelo Poder Legislativo. Nelas a ordem normal do
processo legislativo sofre uma inversão, pois em regra as leis iniciam sua vigência e
eficácia depois do término do processo legislativo, e nelas isso ocorre antes e durante.

A partir da edição, o Presidente deve encaminhar imediatamente a medida

provisória à apreciação do Congresso, o qual terá o prazo de 60 dias para analisá-la
e sobre ela decidir. Passados 45 dias (ou seja, 15 para o final), se a medida provisória
não for apreciada, instaura-se o regime de urgência, subseqüentemente, em cada
uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, até que se ultime a
votação, todas as demais deliberações legislativas da Casa em que estiver
tramitando.

Se, terminado o prazo de 60 dias não tiver a sua votação encerrada nas duas
Casas do Congresso Nacional, seu presidente da Mesa prorrogará o prazo de análise
por mais 60 dias.

A medida provisória pode perder sua eficácia, se não convertida em lei pelo
Congresso nos prazos mencionados (rejeição tácita), ou pode ser expressamente
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rejeitada, quando o Congresso não a aprova através de ato explícito (rejeição

expressa).

Havendo a rejeição (expressa ou tácita), o Congresso Nacional deverá

disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. Não
editado este decreto legislativo até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia
de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos
praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas. (CRFB, art. 62,
§§3º, 6º, 7º e 11).

Em regra, a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare,

quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que
tratava a lei anterior. (LINDB, art. 2º, §1º). Mas, em relação às medidas provisórias
predomina o entendimento que sua edição suspende a vigência e eficácia, e que a
revogação só ocorre depois, com a lei de conversão. (CARRAZA 2007:282; STF ADI
712-2/DF).

A lei de conversão pode alterar o texto original da medida provisória; se assim

o fizer, o texto original se mantém em vigor até a sanção ou veto do projeto de lei de
conversão (CRFB, art. 62, §12; SILVA 2007:453). Se o projeto de lei for vetado, o veto
seguirá o rito da CRFB, art. 66.

Outra questão relevante diz respeito à possibilidade de reedição de medidas

provisórias. Em sua redação original, a CRFB, art. 62 não dispunha sobre o tema, o
que abriu margem para a prática segundo a qual, antes do término do prazo para
aprovação (que à época era de 30 dias) o Presidente editava outra medida provisória,
com o objetivo de convalidar a primeira, estendendo artificialmente sua vigência e
eficácia até que o Congresso a aprovar ou rejeitar expressamente.

Tal possibilidade foi afastada com a Emenda Constitucional n. 32/2001, que

alterou a redação do artigo 62 e permitiu, somente, a prorrogação do prazo de
aprovação, sobre o qual falamos, e que não se confunde com a reedição, pois: 1) a
prorrogação é operada pelo Legislativo, enquanto a reedição era efetuada pelo
Presidente (Executivo); 2) a prorrogação só pode ocorrer uma vez, e a reedição por
vezes indeterminadas.
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Após intenso debate, o STF consolidou sua posição na Súmula 651:

“A medida provisória não apreciada pelo Congresso Nacional podia, até

a EC 32/2001, ser reeditada dentro do seu prazo de eficácia de trinta
dias, mantidos os efeitos de lei desde a primeira edição.”

Por isso, temos hoje dois regimes: 1) Antes da EC 32/2001 (1988-2001): as

medidas provisórias editadas (ou reeditadas) e não apreciadas até a publicação da
emenda (12/9/2001) continuam em vigor até medida provisória ulterior as revogue
explicitamente ou até deliberação definitiva do Congresso Nacional (EC 32/2001, art.
2º); 2) Depois da EC 32/2001 (2001 até hoje): Mps não apreciadas no prazo
constitucional perdem a eficácia desde a origem, sendo vedada sua reedição na
mesma sessão legislativa (CRFB, art. 62, §10).

3.1.4 Tratados e Convenções Internacionais

Os Tratados e Convenções, para o Direito Tributário, podem ser consideradas

como sinônimos (MORAES 1995:15). São normas bi ou multilaterais de direito
internacional, através dos quais Estados soberanos estabelecem relações e normas
comuns. Vamos nos referir, doravante, simplesmente a tratado.

Nosso foco são os tratados celebrados pelo Brasil e que contenham normas
relevantes para o Direito Tributário. Para serem fontes do Direito Tributário, é preciso
que os tratados tenham sido internalizados, ou seja, que tenham adquirido eficácia
interna, de acordo com as normas preceituadas pela CRFB.

Outro aspecto relevante diz respeito à eficácia dos tratados, ou, mais
especificamente, das normas que o internalizam, sobre as normas internas
preexistentes. O CTN, em seu artigo 98, estabelece que os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha. (CTN, art. 98).

Apesar do CTN referir-se a revogação, não é isso que ocorre, na verdade, na

hipótese de conflito entre normas internas preexistentes e as normas do Tratado.
Ocorre que as normas do Tratado suspendem a eficácia das leis preexistentes, no
que lhe for contrário. Há a influência aqui do princípio da especialidade segundo o
qual a lei que trata de um assunto específico prevalece sobre a lei que trata do gênero
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de assuntos ao qual este pertence (“lex posterior generalis non derogat priori
speciali”).

As normas do Tratado são leis especiais, pois dispõem dos assuntos

pertinentes especificamente ao Tratado (aos cidadãos e situações inerentes às
relações dos países convenentes) enquanto a lei interna geral preexistente dispõe
sobre as demais situações. Essa lei interna, para dispor sobre os assuntos
disciplinados pelo Tratado, tem sua eficácia suspensa enquanto o Tratado não for
denunciado e não houver a revogação das normas que o internalizam. Findo o
Tratado, a eficácia das leis preexistentes se restabelece, pois estas nunca deixaram
de existir (ROSA Jr 2009:31).

Como vimos, é o artigo 98 do CTN que disciplina os tratados e convenções

internacionais no Direito Tributário. Diz ele que os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha. (CTN, art. 98).

Este artigo se refere, mais precisamente (como vimos) à eficácia das normas
que internalizam os Tratados e Convenções dos quais o Brasil é parte, e que não
ocorre revogação da lei preexistente, mas a suspensão de sua eficácia naquilo que
for contrário ao Tratado. Ainda que não possuindo status hierárquico superior às leis
internas, portanto, é possível perceber que as normas do Tratado gozam de
preferência sobre as normas internas preexistentes, em matéria tributária.

A doutrina se divide sobre a natureza desta preferência. Há, pelo menos, três
correntes: a) paridade entre lei e tratado; b) supremacia do tratado; c) tratado-lei e
tratado-contrato.

A corrente da paridade entre a lei e o Tratado, como vimos, é adotada pelo

STF e entende que os conflitos entre leis e Tratados devem ser resolvidos pelos
critérios temporal (lei posterior supera a anterior) e da especialidade (lei especial
supera a geral). Não haveria diferença de natureza entre leis e Tratados e portanto,
não seria possível aplicar o critério da hierarquia para solver conflitos normativos.
Dentro desta corrente, há uma variante que defende tal visão como regra geral, mas
sustenta que a norma do CTN, art. 98 constitui exceção por reconhecer uma
supremacia hierárquica ao Tratado de matéria Tributária (BARROSO 2003:18).
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A corrente da supremacia do Tratado frente a Lei interna é oriunda da Teoria

Monista, segundo a qual as normas internacionais possuem supremacia natural sobre
as normas internas, razão pela qual existiria uma cláusula geral de recepção
automática dos atos internacionais ao direito interno. Como vimos, não é a posição
adotada pelo STF e conta em nossa doutrina com poucos defensores. Todavia, esta
visão tem influência residual, pois alguns autores, que defendem a sobrevivência de
um monismo moderado (excepcional) no CTN, art. 98 e, conforme vimos, as normas
dos Tratados são reconhecidas como leis especiais e leis nacionais o que as distingue
afinal das leis ordinárias, embora não pelo critério hierárquico.

A terceira corrente prevaleceu por algum tempo no Direito brasileiro (já

superada na atualidade), e distinguia os Tratados em duas espécies: tratados-
normativos (ou Tratado-Lei) e os tratados-contratuais (ou Tratado-contrato). (STF RE
80004/SE; STJ RESP 426945/PR, PAULSEN 2009:843).

O Tratado-Lei estabeleceriam normas de Direito Público e seriam impositivos

aos Estados convenentes, sua Administração Pública e seus órgãos; por isso, uma
vez internalizados, funcionariam como verdadeira Lei, a submeter a ação estatal. Ao
Tratado-Lei seria plenamente aplicável a norma do artigo 98 do CTN, ou seja, não
poderia ele ser livremente revogado por lei ordinária posterior.

O Tratado-contrato conteria normas de Direito Privado, ou seja, voltadas para

normatizar relações entre particulares, como contratos, casamento, filiação, etc.; por
isso, não adquiririam status de Lei, mas sim inferior a ela, razão pela qual o Tratado,
em caso de conflito, cederia preferência à lei interna.

Por fim, importante comentar a situação dos tratados que instituem isenções e
outros benefícios fiscais. Em nosso Direito prevalece a visão segundo a qual os atos
internacionais podem instituir isenções e outras formas de exercício do “poder de não
tributar” (p. ex. Remissões, anistias, créditos presumidos, etc.). (STF Súmula 575;
STJ RESP 460165).

Os Tratados podem instituir inclusive isenções de tributos da competência dos

Estados, Distrito Federal e Municípios, não se aplicando a limitação da CRFB, art.
151, III ou, em outras palavras, trata-se de uma isenção heterônoma tolerada pela
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Constituição ou uma exceção ao princípio da isenção autônoma. (STF RE

229096/RS).

O maior número de exemplos que encontramos neste campo ocorrem no

ICMS, admitindo isenções estabelecidas em Tratados Internacionais e sua eficácia
sobre a legislação estadual (STF Súmula 575; STJ Súmula 20 e 71). Caso
interessante foi analisado na jurisprudência, onde tanto o Tratado como a legislação
interna asseguravam isenção, mas o Tratado dava tratamento mais amplo que a
norma interna. Entendeu-se que o Tratado prevalece, não se aplicando a
interpretação literal, pois neste particular o artigo 98 teria preferência sobre o artigo
111 do CTN. (STJ RESP 460165).

3.1.5 Normas Complementares

São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções

internacionais e dos decretos: a)Os atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas. (p. ex.: portarias, instruções normativas, etc.) b) As decisões dos
órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia
normativa. (p. ex. Pareceres Normativos de Comissões do Ministério da Fazenda). c)
As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. (os
“costumes” administrativos. d) Os convênios que entre si celebrem a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios. (CTN, art. 100, I a IV).

As normas complementares são, no Direito Tributário, normas expedidas pelo

Poder Executivo, que não se sujeitam ao processo constitucional legislativo,
subordinadas às normas constitucionais e legais, e também sujeitas aos Decretos.
Integram a legislação tributária, mas em posição hierárquica inferior. É vedado que
disponham sobre matérias reservadas à Lei, ou em desacordo com os Decretos ou
com as normas primárias.

A observância, pelos sujeitos passivos, das normas complementares exclui a

imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo. (CTN, art. 100, § único).

3.2 Vigência das Normas Tributárias

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Entende-se por vigência a propriedade da norma jurídica, que consiste em

possuir aptidão para incidir, ou melhor, ter força para regular os comportamentos
intersubjetivos sobre os quais incide. Não se confunde com a eficácia, que, diante do
acontecimento do fato regulado pela norma, provoca a incidência desta e a ocorrência
dos efeitos jurídicos prescritos em seu consequente. (CARRAZA 2007:175;
MACHADO 2004:67).

A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas

disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvadas as normas
específicas do CTN, sobre as quais discorreremos a seguir. (CTN, art. 101).

A vigência no tempo preocupa-se com o momento a partir do qual ocorre a

vigência em uma norma jurídica. Nas normas jurídicas tributárias, em regra, começa
a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada
(LINDB, DL 4657/1942, art. 1º), salvo as seguintes exceções: 1) Aplicação no exterior;
2) Disposição em contrário; 3) Impostos sobre Patrimônio ou Renda; 4) Normas
Complementares; 5) Pequena Repercussão.

Quando admitida a obrigatoriedade da lei brasileira nos Estados estrangeiros

(p. ex., por força de Tratados), a vigência se inicia três meses depois de oficialmente
publicada (LINDB, art. 1, §2).

Não se aplica a regra geral se houver, na própria norma (ou em outra

hierarquicamente superior) disposição em contrário. Neste caso, a própria norma
contém disposição definindo a data do início de sua vigência. São exemplos o CTN,
art. 218 (1/1/1967); CC/2002, art. 2044 (1 ano após a publicação), etc.

Nos Impostos sobre Patrimônio e Renda, como no IR, no IPTU ou no ITR,

entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua
publicação os dispositivos de lei referentes a: 1) Instituição ou majoração de tais
impostos; 2) Definição de novas hipóteses de incidência; 2) Extinção ou redução de
isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e
observado o disposto no artigo 178. (CTN, art. 104).

Sobre esta norma do CTN, art. 104, há duas principais correntes: a) Esta norma
permanece em vigor, dispondo sobre vigência; b) Esta norma não foi recepcionada
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pela CRFB, e substituída pelo princípio da anterioridade (CRFB, art. 150, III, “b” e “c”
e 195, §6).

Para a primeira corrente, o artigo 104 trata de vigência, enquanto a

anterioridade versa sobre eficácia das normas, não havendo conflito. Por isso, nos
impostos sobre patrimônio ou renda, a vigência se inicia no primeiro dia do exercício
seguinte, e sua eficácia (em regra) também no primeiro dia do exercício seguinte à
publicação, desde que depois de 90 dias desta. (ALEXANDRE 2010:245). Por isso, o
artigo 104 teria sido recepcionado pela CRFB e continuaria em vigor.

Para a segunda corrente (dominante no nosso Direito atual) o artigo 104

coincide com o princípio da anterioridade, restringindo sua aplicação em afronta à
Constituição, e, por isso, não teria sido recepcionado por ela. Atualmente, portanto,
seria aplicável, também nos impostos sobre patrimônio e renda, as normas sobre
vigência (exceto o artigo 104) em conjunto com as normas de anterioridade previstas
na Constituição. (PAULSEN 2009:851; ROSA Jr 2009:246). Permaneceria valendo,
contudo, e aplicável a todos os tributos, a disposição do inciso III (sobre a revogação
ou redução de isenções), situação que passaria a estar regida pelo princípio da
anterioridade (exercício e noventena). (CARVALHO 2005:495). Para alguns, todavia,
só seria aplicável à revogação das isenções dos impostos sobre patrimônio e renda
(DIFINI 2003:47; STF Súmula 615).

A vigência das normas complementares, que são aquelas que falamos antes,
é tratada em especial pelo CTN. Salvo disposição em contrário, entram em vigor: 1)
Atos normativos das Autoridades Administrativas: na data da sua publicação; 2.
Decisões administrativas com eficácia normativa: quanto a seus efeitos normativos,
30 (trinta) dias após a data da sua publicação; 3. Convênios: na data neles prevista.
(CTN, art. 103). Quanto às práticas reiteradas, não há início de vigência, pois não se
trata de uma única norma escrita, mas do conjunto de atos reiterados das autoridades
num mesmo sentido, por um certo período de tempo.

Nas leis de pequena repercussão, a vigência deve se iniciar na data de sua

publicação (LC 95/1998, art. 8). As leis de pequena repercussão são aquelas que
produzem efeitos imediatos, tendo como destinatário o próprio governo. Exemplos:
leis que criam cargos públicos, autorizam a instituição de Fundos, etc. As leis de
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grande repercussão produzem efeitos sobre o governo e sobre a sociedade também.

A maioria das leis tributárias são leis de grande repercussão, razão pela qual esta
hipótese é pouco frequente neste ramo do Direito.

A vigência no espaço se preocupa com o espaço territorial onde a lei vigorará.

Em nosso ordenamento a regra é a territorialidade das normas, ou seja, as normas
vigoram no território sob o controle do ente que a instituiu. Assim, uma lei federal tem
vigência em todo o território nacional, enquanto uma lei estadual paranaense vigora
apenas no território do Estado do Paraná.

Ocorrem, contudo, três exceções, onde se aplicará a extraterritorialidade das

normas: a) Normas de Direito Internacional; b) Convênios; c) Normas Gerais da
União.

Os tratados podem estabelecer a extraterritorialidade de uma lei brasileira, ou

seja, o Estado estrangeiro pode celebrar tratado com o Brasil e nele obrigar-se a
cumprir a lei brasileira em seu território. Também pode ocorrer sem a existência de
um ato internacional específico, quando o ordenamento estrangeiro, unilateralmente,
admite o uso da lei brasileira em seu território para certas situações. Esta
extraterritorialidade é mais comum nas leis federais, mas não há impedimento a que
se aplique às leis dos demais entes da Federação (dependerá da decisão do Estado
estrangeiro).

Internamente, as normas dos Estados, Municípios e Distrito Federal também

podem apresentar situações de extraterritorialidade, ou seja, pode-se admitir sua
vigência além de seus territórios de origem. (CTN, art. 102).

A primeira situação ocorre através de convênios celebrados entre os entes

descentralizados, onde todos os convenentes definam a aplicação da lei fora de seu
território. Por exemplo, dois Municípios estabelecem convênio através do qual a lei
de um deles será observada por ambos os Municípios.

A segunda situação que pode trazer a extraterritorialidade é a disposição em

norma geral expedida pela União. Um exemplo é o artigo 120, que define o instituto
da subrogação, aplicável em caso de desmembramento territorial.

3.3 Aplicação das Normas Tributárias

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O princípio da irretroatividade estabelece que é vedado aos entes tributantes

cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da
lei que os houver instituído ou aumentado.

O CTN, regulamentando este mandamento constitucional, esclarece que a

legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes (CTN, art. 105). Entende-se por fato pendente aquele onde sua formação
já se iniciou, mas ainda não se deu o momento jurídico de sua ocorrência. Seriam,
por exemplo, os fatos sujeitos a condição (BALEEIRO 1997:193).

É controverso em nosso Direito se os fatos pendentes abrangem os chamados

fatos periódicos. Os fatos geradores periódicos (também chamados complexivos) são
fatos que se manifestam através de um período de tempo (ano, trimestre, etc.) e onde,
em regra, o momento de sua ocorrência se dá no fim do respectivo período. A
respeito, há três principais correntes: a) os fatos periódicos não são fatos pendentes,
não se lhes aplicando o artigo 105 do CTN (PAULSEN 2009:853); b) os fatos
periódicos podem ser tratados como pendentes, aplicando-se o artigo 105 (STF
Súmula 584); c) não existe mais a figura do fato pendente, pois o artigo 105 não foi
recepcionado pela CRFB (MACHADO 2004:102).

Esta redação do CTN, por sua vez, precisa levar em consideração a influência
do princípio da anterioridade. Portanto, não basta que o momento do fato gerador
ocorra após a vigência da Lei, mas que também tenham sido respeitados os prazos
de anterioridade impostos pela Constituição.

Apesar de, em regra, ser vedada a retroatividade da lei tributária, o CTN abre
duas exceções: a) leis interpretativas; b) retroatividade benigna em caso de infrações
e penalidades. (CTN, art. 106).

A lei expressamente interpretativa, em qualquer caso, pode ser aplicada a fatos

anteriores. Uma lei interpretativa é uma lei nova, cujo propósito limita-se a esclarecer
outra lei anterior. O efeito da lei, neste caso, não seria da lei interpretante, mas da lei
interpretada (já em vigor no momento de ocorrência do fato), razão pela qual há uma
retroatividade apenas aparente ou imprópria.. Contudo, se já existe interpretação
dominante no Poder Judiciário sobre o mesmo ponto, a lei interpretativa não pode
agravar a situação do sujeito passivo retroativamente, sendo aplicável a partir de sua
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vigência e eficácia (STF ADI 605-3/DF). Também não pode exigir-lhe penalidades em
virtude de infrações aos dispositivos interpretados. (CTN, art. 106, I).

A retroatividade benigna é aplicável ao tratamento de infrações e suas

penalidades, não sendo aplicável aos tributos. Só cabe diante de atos não
definitivamente julgados, seja na instância administrativa ou judicial (STF RE
95900/BA). Pode ser aplicada nos seguintes casos: a) quando deixe de definir o ato
como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de
ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo; c) Quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. (CTN, art. 106, II).

3.4 Interpretação das Normas Tributárias

A aplicação da legislação tributária comporta dois principais meios: a

interpretação e a integração da legislação. A interpretação ocorre quando o
ordenamento contém previsão normativa aplicável ao fato, sendo necessário abstrair
o seu correto sentido, conteúdo e alcance. Já a integração tem lugar nas hipóteses
de lacunas, ou seja, fatos que não encontram norma jurídica que os contemple.

A interpretação das normas tributárias segue, em regra, as mesmas normas

gerais de interpretação. Mas o Código complementa com algumas normas de
interpretação, necessárias para a aplicação adequada dos princípios de Direito
Tributário.

O artigo 109 estabelece que os princípios gerais de direito privado utilizam-se

para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e
formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. (CTN, art. 109).
Isso significa que: a) havendo conflito entre a norma tributária e normas do Direito
privado, prevalecerá a primeira para efeitos tributários (como p. ex. exigir tributo); b)
não havendo conflito entre a norma tributária e as normas de Direito Privado, a
primeira pode buscar complemento nestas últimas, ou até mesmo remeter-se a elas.
(ex: STJ RESP 268005/MG).

O Direito Tributário, afirmam alguns, é um direito de sobreposição (ou

superposição) porque, na maioria de suas normas, toma institutos e conceitos
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desenvolvidos em outros ramos do Direito e sobre eles faz incidir tributos, ou ainda
os altera, dando-lhe nova feição jurídica. (NOGUEIRA 1986:41; FANUCCHI 1975:35).

Todavia, a norma tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance

de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas
Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias. (CTN, art. 110).

São exemplos desta situação: a) não incidência do imposto de renda sobre

indenizações (STF RE 188684/SP); b) Distinção entre produto e mercadoria (STF RE
203075/SP); c) Conceito de faturamento (STF RE 371258).

O Código prossegue afirmando que a interpretação deve ser literal das normas
que disponham sobre: a) Suspensão ou exclusão do crédito tributário; b) Outorga de
isenção; c) Dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (CTN, art.
111, I a III).

A interpretação literal tem por finalidade impedir que instrumentos de renúncia

de receitas (como as isenções, remissões, anistias, etc.) fujam ao controle e a
previsibilidade, ameaçando o equilíbrio das finanças públicas. Por isso, esta
interpretação impede o uso da analogia e da interpretação extensiva (STJ RESP
980103/SP). Segundo PAULSEN, todavia, só restaria vedada a interpretação
analógica (PAULSEN 2009:885).

Por outro lado, a interpretação literal não permite concluir que atos infralegais
(p. ex. Decretos e normas complementares) possam estabelecer restrições que a lei
de isenção não contém (STJ RMS 22371/DF), e também não impede o intérprete de
“valer-se de uma equilibrada ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico
e finalístico ou teleológico” (STJ RESP 44495/RJ). Não cabe ao Poder Judiciário, por
fim, controlar as razões políticas que motivaram a concessão de isenções ou outras
renúncias fiscais pelo Poder Legislativo (STJ RESP 44495/RJ).

A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se

da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: 1. À capitulação
legal do fato; 2. À natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
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extensão dos seus efeitos; 3. À autoria, imputabilidade, ou punibilidade; 4. À natureza

da penalidade aplicável, ou à sua graduação. (CTN, art. 112). Trata-se da
interpretação benigna (ou benéfica), que se restringe a infrações e suas penalidades
não se aplicando aos tributos. Importante lembrar que a interpretação benigna só
cabe quando houver dúvida quanto aos fatos, e não quanto ao direito. (STJ RESP
183720/SP).

3.5 Integração das Normas Tributárias

Quanto a integração, o Código estabelece que, na ausência de disposição

expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada: a) analogia; b) princípios gerais de direito
tributário; c) princípios gerais de direito público; d) equidade. A autoridade competente
pode ser administrativa ou judicial (CARVALHO 2005:101).

A analogia consiste em aplicar uma norma a fato nela não previsto, mas
semelhante ao que ela previu. Não se confunde com a interpretação extensiva,
segundo a qual o intérprete tem norma que se aplica ao fato, mas lhe confere
interpretação não restrita (STJ RESP 121428/RJ). O emprego da analogia não poderá
resultar na exigência de tributo não previsto em lei (CTN, art. 108, “a” e §1).

Os princípios gerais de Direito Tributário são a próxima alternativa, caso não

seja possível o uso da analogia. São exemplos os princípios: estrita legalidade,
anterioridade, irretroatividade, tipologia, vedação ao confisco, vinculabilidade,
uniformidade geográfica, etc. (CARVALHO 2005:158).

Os princípios gerais de Direito Público serão invocados, caso não seja possível
o uso dos dois anteriores. São exemplos os princípios da: impessoalidade,
publicidade, moralidade administrativa, eficiência (CRFB, art. 37, caput).

O último recurso é a equidade. Apesar desta expressão ser polissêmica, aqui

significa decidir a situação segundo o senso comum de justiça. Esse senso deve estar
coerente com a Constituição, não pode ser contrário ao ordenamento (em seu
sistema) e deve estar conforme (ou ao menos tolerado) pelos valores adotados na
sociedade e na época em que a decisão for tomada. (BALEEIRO 1991:441). O
emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo
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devido (CTN, art. 108, §2). Pois, somente a lei pode autorizar a remissão de créditos
tributários (CTN, art. 172, IV) e, se há lei exigindo o tributo, não estamos mais diante
de lacuna no ordenamento, pois a situação é disciplinada por norma jurídica vigente
e eficaz.