Complexidade Tributária e Evasão Fiscal no Brasil

MARCOS VINÍCIUS DOS SANTOS

Centro Universitário do Maranhão – Universidade Ceuma
HUGO LEONARDO MENEZES DE CARVALHO
Universidade Federal de Uberlândia
LUCIMAR ANTÔNIO CABRAL DE ÁVILA
Universidade Federal de Uberlândia

Resumo
O presente artigo teve por objetivo verificar se a complexidade tributária brasileira é um
determinante do nível de evasão do país, permitindo conhecer a intensidade e a direção da
relação entres esses elementos. O fundamento para pesquisa decorre do fato de que o Brasil é
considerado um país cuja complexidade influencia em seu nível de evasão e que existe o
fundamento teórico de que a complexidade tributária é um determinante da evasão fiscal, mas
estudos internacionais não identificaram significância nessa relação. Ante a necessidade de se
testar esse elemento para o caso brasileiro, o presente estudo utilizou uma abordagem
quantitativa, com a utilização de regressão linear múltipla a partir de dados de carga tributária,
complexidade tributária e corrupção do país, no período 2005 a 2015, com coleta de dados
disponibilizados por instituições internacionais, como Fundo Monetário Internacional e Banco
Mundial e Transparência Internacional. Os resultados encontrados demonstraram que apenas
a carga tributária apresentou significância estatística para explicar o comportamento da evasão
fiscal, o mesmo não ocorrendo para complexidade tributária e corrupção, confirmando
parcialmente os achados de estudos internacionais precedentes e revelando que o tratamento
da complexidade tributária brasileira talvez não tenha a dimensão que se é comumente
idealizada quando associam a sua participação no contexto de evasão fiscal. Desta forma, o
trabalho contribui para a ampliação dos estudos empíricos sobre complexidade tributária
brasileira e sua real influência no contexto arrecadatório, permitindo que dados do Brasil
possam ser melhor conhecidos e debatidos por acadêmicos, governos e empresas na melhoria
de instrumentos de arrecadação e de controle fiscal.

Palavras chave: Complexidade Tributária; Determinante; Evasão Fiscal.

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1. Introdução

No contexto tributário brasileiro, dois pontos são recorrentemente tratados por governos
e contribuintes: a complexidade do sistema tributário (Jacob, 2018) e o tamanho da carga
tributária (Siqueira, 2011). A complexidade encontra-se associada ao conjunto de tributos e
leis existentes, diferenciação de regras tributárias e a forma de recolhimento (Kronbauer,
Souza, Ott & Collet, 2009), tendo o Brasil “um sistema tributário baseado na conformidade
voluntária, ou seja, espera-se que os contribuintes compreendam e cumpram as suas
obrigações tributárias. Entretanto, sob tal sistema, é inevitável que alguns contribuintes não o
façam” (Siqueira & Ramos, 2005, p. 575).
Assim, dada uma certa complexidade tributária, existe a possibilidade de existirem
diferenças entre os pagamentos efetivos e a obrigação legalmente prevista, que pode pautar-se
em medidas lícitas ou irregulares (Siqueira & Ramos, 2005). Nessa linha, “ponto importante
com relação a essa complexidade do Sistema Tributário, é que quanto maior ela for, maior
serão as possibilidades para se escapar das cobranças impostas por meio da sonegação fiscal”
(Franco, 2015, p. 25).
A indicação da complexidade tributária ser um determinante da evasão fiscal já havia
sido apontada por Jackson e Milliron (1986), ao consolidarem 14 determinantes-chave da
evasão incluiu a complexidade. Esse parâmetro serviu de base para o estudo conduzido por
Richardson (2006), que analisou alguns determinantes da evasão fiscal, concluindo que a
complexidade tributária é um dos principais elementos explicativos do comportamento
evasivo. Em linha semelhante, Saad (2014) identificou, analisando o comportamento de
contribuintes neozelandeses, que a complexidade tributária é vista como um fator para o
comportamento de não conformidade no pagamento de tributos.
Por outro lado, a pesquisa de Torgler (2005) identificou outros determinantes da evasão
fiscal nacional, como a carga tributária e a corrupção. Essa divergência de resultados já havia
sido apontado por Cuccia e Carnes (2001), ou seja, de que a evidência empírica a respeito de
uma relação entre complexidade e conformidade era mista em estudos multinacionais. Nota-
se, portanto, que o ambiente tributário brasileiro possui características que teoricamente estão
associadas à redução irregular dos tributos, como a complexidade e a carga tributária (Afonso
& Castro, 2016). Esse cenário reforça a necessidade do presente estudo no âmbito brasileiro.
Nessa linha, Jacob (2018) expõe a complexidade tributária como um elemento de estudo
cujo potencial ainda não foi totalmente desenvolvido, especialmente com dados de países em
desenvolvimento como o Brasil, carecendo de pesquisas empíricas que possam evidenciar
melhor as relações existentes na tributação. Diante dessa lacuna, o presente trabalho tem o
seguinte problema de pesquisa: a complexidade tributária é um determinante para o nível de
evasão fiscal brasileira?
Desta forma, o objetivo é verificar se a complexidade tributária brasileira é um
determinante do nível de evasão do país, permitindo conhecer a intensidade e a direção da
relação entres esses elementos. Para tanto, será utilizada metodologia semelhante ao do estudo
de Richardson (2006), com abordagem quantitativa, com a utilização de regressão linear
múltipla a partir de dados disponibilizados por instituições internacionais, como Fundo
Monetário Internacional e Banco Mundial. O estudo inclui também uma análise descritiva
com a evolução dos indicadores ao longo do período analisado e uma comparação entre o
Brasil e países do G20, uma vez que o Brasil, além de compor esse grupo, possui
características econômicas, territoriais e de gastos governamentais similares.
Com essa verificação é possível identificar se o comportamento do caso brasileiro segue
os estudos precedentes internacionais que relacionam a complexidade tributária com maiores
níveis de evasão fiscal, fornecendo subsídios para empresas e governos adequarem suas
interações tributárias. Em termos teóricos, a evidenciação de dados brasileiros e suas análises
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de complexidade corrobora com a necessidade atual de serem efetuados testes empíricos
sobre a realidade de países em desenvolvimento, de maneira a comparar os padrões com
aqueles de outros países semelhantes.

2. Complexidade Tributária e Evasão Fiscal

Segundo Slemrod (2005), não há consenso sobre o que constitui a complexidade

tributária, mas sim sobre os aspectos dela decorrentes: o aumento dos custos com
profissionais para interpretação das leis tributárias, as formas de recolhimento dos tributos e a
presença de quantidade excessiva de leis tributárias e mudanças constantes. Pode-se
argumentar que um sistema de tributação complexo cria mais situações de assimetria de
informação entre os contribuintes e as autoridades fiscais, em ambos os sentidos. No caso
brasileiro, Lanzana (2004) menciona que as obrigações relacionadas à carga tributária
determinam o foco fiscal da contabilidade e suscitam dúvidas se de fato as empresas estão
motivadas a apresentar resultados reais em detrimento do interesse primordial das empresas
em minimizar o seu ônus tributário.
Os estudos de Vello e Martinez (2014) e Gomes (2016) trataram desse tema sob o ponto
de vista da forma de planejamento tributário existente no Brasil, ante a complexidade do
sistema tributária e das estruturas de governanças das empresas, sugerindo que, apesar do
ambiente tributário brasileiro, organizações com estruturas de governança corporativa são
incentivadas a seguirem práticas lícitas de planejamento tributário. Desse modo, a mesma lei
ou procedimento pode ser avaliado de forma diferente, dependendo das características
contextuais e pessoais/empresariais, inclusive para o correto cumprimento das obrigações,
mesmo em um ambiente de complexidade.
Logo, o efeito geral da complexidade fiscal na conformidade não é intuitivamente claro.
Claro que um modelo teórico poderia ser configurado para modelar qualquer um dos
elementos mencionados acima, mas ultrapassaria o âmbito deste relatório. Assim, preferimos
tratar a questão da complexidade como um dado já existente e que pode ser sua relação
testada com a evasão fiscal (Christie & Holzner, 2006), uma vez que complexidade é uma
característica que pode aumentar a oportunidade de evitar impostos (Coskun & Savasan,
2009). Isso leva à hipótese central do trabalho de verificar se existe uma relação significativa
entre a complexidade tributária brasileira e o nível de evasão fiscal do país.
Sendo o comportamento evasivo influenciado por diversos aspectos, desenvolveram-se
estudos no sentido de captar a relação da evasão com as variáveis que afetam a forma como os
contribuintes sonegam (Clemente & Lírio, 2017). A primeira grande revisão de literatura
sobre evasão fiscal por Jackson e Milliron (1986) estabeleceu 14 determinantes-chave da
evasão fiscal. Estes incluem: idade, sexo, educação e status de ocupação (determinantes
demográficos), nível de renda, fonte de renda, alíquotas marginais, sanções e probabilidade de
detecção (determinantes econômicos) e complexidade, imparcialidade, contato com a
autoridade fiscal, conformidade pares e ética ou moral fiscal (determinantes
comportamentais).
Assim, na busca pela melhor explicação para o contexto de evasão de um país, outros
elementos se apresentam como potencialmente significativos, é o caso da carga tributária e da
corrupção (Torgler, 2005). A respeito da carga tributária brasileira, conforme destaca Afonso e
Castro (2016), ela apresenta-se excessiva comparando-a com a de países em desenvolvimento.
Isso se deve ao fato de que a análise de uma carga tributária deve ser confrontada com a
necessidade de gasto público e não apenas com o percentual da carga. A teoria, evidenciada
pela chamada curva de Laffer, “estabelece que existe um nível máximo da alíquota que
maximiza a receita do governo e, ao ultrapassar esse nível, a receita tende a diminuir devido
aos desestímulos por parte dos contribuintes em pagar os tributos” (Franco, 2015, p. 39).
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Logo, a instituição de uma carga tributária realmente excessiva fomenta a prática evasiva e o
aumento da prática de atividades informais (Afonso & Castro, 2016).
Já para a percepção de corrupção de um país, quanto maior ela for, a tendência é de que
as pessoas não se intimidem e cometam desvios, como a evasão fiscal (Torgler, 2005). Isso
porque embora a corrupção e a evasão fiscal sejam problemas distintos e separados, eles
podem facilmente tornar-se entrelaçados e reforçadores (Alm, Martinez-Vazquez &
McClellan, 2016). A burla do pagamento devido dos impostos é um tipo de desvio e como tal
coaduna-se com o comportamento corruptivo, cujas ações deveriam ser de proteção do Estado
e seus serviços prestados à população. Por essa razão, o presente estudo utilizará essas duas
variáveis no modelo de análise como forma de controle do teste de verificação da hipótese
central a respeito da complexidade tributária.

3. Metodologia

Para verificar a relação existente entre a complexidade tributária e a evasão fiscal,

utilizou-se análise de regressão linear múltipla, conforme estudos semelhantes de Torgler
(2005), Richardson (2006) e Desai, Dyck e Zingalesc (2007), com as seguintes variáveis:
índice de evasão fiscal (EF), complexidade tributária (Compx), carga tributária (CT) e
corrupção do País (Corr).
Nesse conjunto, a variação de evasão fiscal é a variável resposta e as demais são
variáveis independentes escolhidas em razão da hipótese central que se pretende testar e das
alternativas de resultado, carga tributária e corrupção, encontradas pelo estudo de Torgler
(2005) sendo incorporadas como variáveis de controle.

3.1 Definição da Amostra e Coleta dos Dados

A coleta de dados ocorreu por meio de dados secundários coletados por meio de base de
dados disponíveis, a saber: variável evasão fiscal – relatório do FMI (Medina & Schneider,
2018); variável complexidade tributária – índice fornecido pelo Relatório de Competitividade
Global do Fórum Econômico Mundial (The Global Competitiveness Report); variável carga
tributária – Tax Revenue do Banco Mundial e variável corrupção – Índice de Percepção a
Corrupção da Transparência Internacional.
A variável dependente, evasão fiscal, terá como fonte de dados a chamada shadow
ecomony pelo modelo apresentado pelo FMI no estudo conduzido por Medina e Schneider
(2018), uma vez que, os pesquisadores costumam usar estimativas da economia paralela para
representar o valor da evasão fiscal. Essa variável foi utilizada como fator dependente pelo
estudo de Richardson (2006). A amostra utilizada refere-se a dados do Brasil no período 2005
a 2015, uma vez que a disponibilidade de dados de complexidade originou-se em 2005 e a
última informação disponível refere-se ao ano de 2015.

3.2 Especificação do Modelo

Os dados coletados foram tabulados e tratados nos softwares Excel e SPSS. Com isso,
foi estimado o seguinte modelo econométrico:

EF = 0 + 1Compx + 2CT + 3Corr + i

Em que:
EF – índice de evasão fiscal;
0 - intercepto do modelo de regressão;
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 Compx – complexidade tributária;
CT – carga tributária;
Corr – corrupção;
i - termo de erro aleatório do modelo.

Com esse modelo, será possível verificar as relações existentes entre as variáveis, bem
como testar a hipótese teórica indicada nesse estudo.

4. Análise dos Resultados

4.1 Análise Descritiva

Inicialmente, são apresentadas as estatísticas descritivas para delinear o comportamento

das variáveis no período analisado de 11 anos. Desta forma, pode-se observar a evolução dos
indicadores no tempo, bem como o padrão médio do Brasil. Adicionalmente, foi incluída a
média de cada variável, considerando os países do G20, de maneira a proporcionar uma
comparação, conforme mostra a Tabela 1.

Tabela 1 – Evolução dos Indicadores

Brasil G20
Variação
Indicador Média Média
2005-2015
Evasão Fiscal -8,45% 35,12 17,95
Complexidade -18,19% 16,59 8,85
Carga Tributária -22,41% 14,37 13,77
Corrupção 4,88% 41 53,79
Fonte: Dados da pesquisa (2019).

O indicador de evasão fiscal fornecido pelo FMI varia entre 6 e 70, de forma que quanto
menor, melhor. O Brasil apresentou 35,12 de média no período, tendo uma redução de 8,45%,
evidenciando uma melhoria do indicador. Em uma análise comparativa, a média da evasão
dos países do G20 é de 17,95, o que coloca o Brasil bem acima da média do grupo, apesar da
redução verificada no período analisado. No tocante à complexidade tributária, o indicador
tem intervalo de 0 para o menos complexo e 30 para o mais complexo. O Brasil possui média
de 16,59 e no período 2005-2015 experimentou uma melhoria de 18,19% no indicador;
contudo, ainda se encontra acima da média dos países do G20, que é de 8,85.
A carga tributária é dada como percentual do produto interno bruto, em dólares. A carga
brasileira teve média de 14,37, acima, mas próximo da média dos países do G20; ao passo que
o indicador de corrupção brasileiro teve média de 41, com variação no índice em 4,88%,
enquanto a média do G20 é de 53,79.
Nota-se que o Brasil apresenta indicadores de evasão fiscal, complexidade tributária e
carga tributária acima da média dos países do G20, confirmando as indicações de Jacob
(2018) e Siqueira (2011).

4.2 Análise das Correlações

Realizada a análise descritiva, passou-se à análise das correlações entre as variáveis

utilizadas na pesquisa, de maneira a evidenciar a direção e intensidade das interações,
conforme apresentado na Tabela 2.

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 Tabela 2 - Matriz de Correlação das Variáveis Analisadas
EF Compx CT Corr
EF 1
Compx 0,19771 1
CT 0,76794 0,45196 1
Corr -0,22158 -0,57020 -0,36889 1
Fonte: Dados da pesquisa (2019).

Nota-se na Tabela 2 que não há alta correlação entre as variáveis explicativas, uma vez
que os coeficientes de correlação entre as regressoras não foram superiores a 0,8, pelo que se
assume a ausência de multicolinearidade entre elas (Gujarati, 2006).
Por outro lado, os sinais permitem identificar as direções das interações entre a variável
reposta e as variáveis explicativas, de maneira que complexidade tributária (Compx) e carga
tributária (CT) apresentam correlação positiva com o índice de evasão fiscal (EF), ao passo
que corrupção (Corr) tem correlação negativa. No caso, teoricamente, quanto maior a
complexidade e a carga tributária, maior seria a evasão, esperando-se uma relação positiva.
Para o indicador de corrupção, um ambiente mais corrupto levaria a maior evasão. A Tabela 3
resume as direções encontradas e as compara com aquelas esperadas.

Tabela 3 - Comparação entre as Correlações Esperadas e Encontradas

Direção da Correlação com a Variável Dependente
Variáveis
Independentes Esperada Encontrada

Compx Positiva Positiva

CT Positiva Positiva
Corr Positiva Negativa
Fonte: Dados da pesquisa (2019).

Apenas a variável corrupção não apresenta o comportamento esperado, indicando que o

Brasil, apesar de ter reduzido a evasão fiscal do período, piorou sua percepção de corrupção.
Todavia, estes resultados devem ser analisados com cautela, uma vez que, em todas as
relações, os valores encontrados são baixos, revelando uma relação fraca ou moderada em
termos de explicação da variação resposta pela regressoras (Gujarati, 2006).

4.3 Análise dos Resultados da Regressão

Após a matriz de correlação, foram realizadas análises de regressão linear múltipla e das
variâncias do modelo, em que se adotou para a interpretação dos resultados o nível de
significância α de 5% (α = 0,05). Desse modo, “quando o p-value de um teste de hipótese for
menor que o valor escolhido de α, o procedimento de teste conduz à rejeição da hipótese
nula” (Hill, Griffiths & Judge, 2006, p.119). Desta forma, a regressão apresentou os valores
especificados na Tabela 4.

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 Tabela 4 – Resultados da Regressão
Coeficientes Erro Padrão Stat t Valor-P
Interseção 17,57296703 16,59583012 1,058878459 0,32481997
Compx -0,135626025 0,204794172 -0,662255294 0,5290002
CT 1,443759432 0,450070148 3,207854238 0,014902394
Corr -0,023348156 0,31566883 -0,073964083 0,943108196
Fonte: Dados da pesquisa (2019).

O modelo de regressão teve coeficiente de determinação de (R²) de 0,4544, ou seja,

45,44% do indicador de evasão fiscal utilizado é explicado pelas regressoras. Ademais, os
resultados da Tabela 4 mostram que houve significância estatística apenas em relação à carga
tributária, com α de 5%, confirmando, parcialmente, os achados de Torgler (2005). Desta
forma, sem significância estatística para a variável complexidade tributária, rejeita-se a
hipótese teórica testada nesse estudo de que a complexidade tributária brasileira é um
determinante significativo para o nível de evasão fiscal do país.
Desse modo, com o resultado do R² e da regressão, associada com a análise comparativa
com a média do G20, os resultados sugerem, diferentemente do que se é comumente exposto,
que a complexidade tributária brasileira não é um elemento significativo para a evasão fiscal
nacional, contrariando os achados de Richardson (2006). Uma possível explicação para esse
resultado é fato de que a evasão fiscal possui diversos outros fatores determinantes que podem
inclusive se sobrepor a um ambiente de alta complexidade, como é o caso de maior
enforcement estatal ou do regime religioso do país, como apontado por Riahi-Belkaoui
(2004).
Os resultados apresentados, em confronto com a base teórica de tributação e evasão
fiscal, sugerem que no Brasil outros fatores determinantes se sobrepõem na explicação da
relação tributária evasiva, sendo importantes os resultados desse estudo para fornecer
subsídios aos formuladores das políticas tributárias, agentes fazendários e das próprias
empresas, em relação ao fato de que esse aspecto da complexidade pode não ter a dimensão
que é exposta socialmente. Para além, conhecendo melhor essa relação, é possível direcionar
esforços para determinantes mais significativos. Assim, o presente estudo atende à
necessidade de se tratar desses temas tributários em países como o Brasil que é tido como um
país de nível de evasão acima da média (Jacob, 2018), o que pode ser confirmado com a
comparação entre a média brasileira e aquela dos países do G20.
Logo, a evidenciação dessas análises, inclusive quanto à forma de mensuração da
complexidade e o modelo estatístico utilizado, proporciona uma ampliação empírica que se
alinha aos estudos internacionais sobre o tema, bem como enfrenta uma temática
mundialmente debatida e que pode fundamentar as discussões nacionais futuras de uma
possível reforma do sistema tributário.

5. Considerações Finais

O presente estudo buscou verificar se a complexidade tributária brasileira é um

determinante do nível de evasão do país, permitindo conhecer a intensidade e a direção da
relação entres esses elementos. Para tal, foi utilizado modelo de regressão linear múltiplo com
coleta de dados secundários de evasão fiscal, complexidade tributária, carga tributária e
corrupção do Brasil, no período 2005 a 2015. O lapso temporal utilizado deu-se em razão da
disponibilidade de dados restrita a esse intervalo de tempo. Como forma de melhor posicionar
as análises também foi feita uma análise descritiva comparativa entre os indicadores médios
brasileiros e aqueles dos países componentes do G20.

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 Para além da complexidade tributária, foram ainda incluídas no modelo a carga
tributária e a corrupção, vez que esses dois fatores, além de mencionados pela literatura
também como determinantes da evasão fiscal, são debatidos como possíveis causas do
contexto tributário brasileiro. Por essa razão, o conjunto dessas três variáveis permitiu uma
melhor análise para o objetivo do estudo.
A hipótese teórica de que a complexidade tributária brasileira é um determinante
significativo para o nível de evasão fiscal do país foi rejeitada, uma vez que os resultados
demonstraram que para as variáveis independentes, apenas o indicador carga tributária
apresentou significância estatística relacionado ao comportamento da variável de evasão
fiscal. Com isso, nem complexidade, nem corrupção se apresentaram como determinantes
significativos para explicar o comportamento do nível de evasão fiscal. Esses resultados
revelam um cenário diferente daquele comumente propagado no Brasil, porém, confirma
estudos anteriores internacionais que não viram forte correlação entre complexidade e evasão.
Esse resultado particular de que a complexidade tributária não é um determinante
significativo para explicar nível de evasão fiscal pode ser resultado da influência de outros
fatores, como a eficácia do sistema judiciário, a atuação de auditorias fiscais acerca da forma
e do montante recolhido dos tributos, enforcement estatal ou do regime religioso do país, o
que pode ser alvo de novos estudos que incluam esses elementos. Em todo caso, a
importância de compreender a relação complexidade e evasão tem aumentado nos últimos
anos, à medida que a complexidade é cada vez mais citada como uma das principais razões
para burlar o pagamento de tributos.
Os resultados deste estudo aumentam a literatura sobre o tema da complexidade
tributária brasileira, ainda pouco explorado empiricamente, especialmente quanto à sua
influência na evasão fiscal, fato que é amplamente verificado no âmbito internacional.
Ademais, o presente estudo utilizou três determinantes amplamente debatidos no país como
causadores de desvios tributários, proporcionando uma análise em conjunto, apesar da
limitação temporal de dados existentes. Assim, os achados acrescentam evidências de
pesquisa de país de economia emergente, que tende a ter estruturas de política fiscal mais
fracas e menos sistemas tributários transparentes do que as economias avançadas.

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