Contabilidade Publica

Ministério da Educação – MEC
Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior – CAPES

Diretoria de Educação a Distância – DED
Universidade Aberta do Brasil – UAB
Programa Nacional de Formação em Administração Pública – PNAP
Bacharelado em Administração Pública
Contabilidade Pública
Rosaura Conceição Haddad

Francisco Glauber Lima Mota
2010
© 2010. Universidade Federal de Santa Catarina – UFSC. Todos os direitos reservados.
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184, Parágrafos 1º ao 3º, sem prejuízo das sanções cíveis cabíveis à espécie.
H126c Haddad, Rosaura Conceição

Contabilidade pública / Rosaura Conceição Haddad, Francisco Glauber
Lima Mota. – Florianópolis : Departamento de Ciências da Administração /
UFSC; [Brasília] : CAPES : UAB, 2010.
146p. : il.
Inclui bibliografia
Bacharelado em Administração Pública
ISBN: 978-85-7988-085-8
1. Contabilidade pública. 2. Administração pública. 3. Educação a distância.

I. Mota, Francisco Glauber Lima. II. Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de
Nível Superior (Brasil). III. Universidade Aberta do Brasil. IV. Título.
CDU: 657
Catalogação na publicação por: Onélia Silva Guimarães CRB-14/071

PRESIDENTE DA REPÚBLICA
Luiz Inácio Lula da Silva
MINISTRO DA EDUCAÇÃO
Fernando Haddad
PRESIDENTE DA CAPES
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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

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COMISSÃO DE AVALIAÇÃO E ACOMPANHAMENTO – PNAP
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METODOLOGIA PARA EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA
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COORDENAÇÃO TÉCNICA – DED
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Tatiane Michelon
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EQUIPE DE DESENVOLVIMENTO DE RECURSOS DIDÁTICOS CAD/UFSC
Coordenador do Projeto
Coordenação de Produção de Recursos Didáticos
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Supervisão de Produção de Recursos Didáticos
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Designer Instrucional
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Auxiliar Administrativo
Stephany Kaori Yoshida
Capa
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Ilustração
Adriano Schmidt Reibnitz
Rita Castelan Minatto
Projeto Gráfico e Finalização
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Editoração
Adriano Schmidt Reibnitz
Revisão Textual
Jaqueline Santos de Avila
Mara Aparecida Andrade R. Siqueira
Créditos da imagem da capa: extraída do banco de imagens Stock.xchng sob direitos livres para uso de imagem.
Prefácio
Os dois principais desafios da atualidade na área educacional

do País são a qualificação dos professores que atuam nas escolas de
educação básica e a qualificação do quadro funcional atuante na
gestão do Estado brasileiro, nas várias instâncias administrativas. O
Ministério da Educação (MEC) está enfrentando o primeiro desafio
com o Plano Nacional de Formação de Professores, que tem por
objetivo qualificar mais de 300.000 professores em exercício nas
escolas de Ensino Fundamental e Médio, sendo metade desse
esforço realizado pelo Sistema Universidade Aberta do Brasil (UAB).
Em relação ao segundo desafio, o MEC, por meio da UAB/CAPES,
lança o Programa Nacional de Formação em Administração Pública
(PNAP). Esse programa engloba um curso de bacharelado e três
especializações (Gestão Pública, Gestão Pública Municipal e Gestão
em Saúde) e visa colaborar com o esforço de qualificação dos gestores
públicos brasileiros, com especial atenção no atendimento ao interior
do País, por meio de polos da UAB.
O PNAP é um programa com características especiais.
Em primeiro lugar, tal programa surgiu do esforço e da reflexão de
uma rede composta pela Escola Nacional de Administração Pública
(ENAP), pelo Ministério do Planejamento, pelo Ministério da Saúde,
pelo Conselho Federal de Administração, pela Secretaria de Educação
a Distância (SEED) e por mais de 20 instituições públicas de Ensino
Superior (IPES), vinculadas à UAB, que colaboraram na elaboração
do Projeto Político Pedagógico (PPP) dos cursos. Em segundo lugar,
esse projeto será aplicado por todas as IPES e pretende manter um
padrão de qualidade em todo o País, mas abrindo margem para
que cada IPES, que ofertará os cursos, possa incluir assuntos em
atendimento às diversidades econômicas e culturais de sua região.
Outro elemento importante é a construção coletiva do
material didático. A UAB colocará à disposição das IPES um material
didático mínimo de referência para todas as disciplinas obrigatórias
e para algumas optativas. Esse material está sendo elaborado por
profissionais experientes da área da Administração Pública de mais
de 30 diferentes instituições, com apoio de equipe multidisciplinar.
Por último, a produção coletiva antecipada dos materiais didáticos
acaba por liberar o corpo docente das IPES e faz com que haja maior
dedicação ao processo de gestão acadêmica dos cursos; uniformiza
um elevado patamar de qualidade para o material didático e garante
o desenvolvimento ininterrupto dos cursos, sem as paralisações que
sempre comprometem o entusiasmo dos alunos.
Por tudo isso, estamos seguros de que mais um importante
passo em direção à democratização do Ensino Superior público e de
qualidade está sendo dado, desta vez contribuindo também para a
melhoria da gestão pública brasileira.
Celso José da Costa

Diretor de Educação a Distância
Coordenador Nacional da UAB
CAPES-MEC
Sumário
Apresentação........................................................................................................... 11
Unidade 1 – Conceitos Orçamentários e Financeiros
Orçamento Público.................................................................................................. 15
Instrumentos de Planejamento na Administração Pública Federal...................... 18
Esferas da Lei Orçamentária Anual (LOA)........................................................ 19
Plano Plurianual e Lei de Diretrizes Orçamentárias........................................... 19
Plano Plurianual (PPA).............................................................................. 20
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)...................................................... 20
Princípios Orçamentários.................................................................................. 21
Créditos Orçamentários e Adicionais................................................................ 23
Créditos Adicionais................................................................................... 23
Descentralização Orçamentária......................................................................... 25
Programação Financeira................................................................................... 26
Descentralização Financeira (Liberação).................................................... 28
Unidade 2 – Receitas e Despesas Públicas
Receitas................................................................................................................... 36
Ingressos Orçamentários (Receita Orçamentária)............................................... 38
Ingressos Extraorçamentários............................................................................ 38
Características dos Ingressos Financeiros........................................................... 39
Receitas Orçamentárias Efetivas e Não Efetivas................................................ 40
Classificações da Receita Orçamentária............................................................ 41
Classificação Econômica (ou Quanto à Natureza)...................................... 41
Etapas e Estágios da Receita Orçamentária....................................................... 43
Despesas................................................................................................................. 44
Dispêndios Orçamentários (Despesa Orçamentária).......................................... 45
Dispêndios Extraorçamentários......................................................................... 46
Classificações da Despesa Orçamentária........................................................... 47
Natureza da Despesa Orçamentária........................................................... 47
Estrutura da Natureza da Despesa Orçamentária................................ 48
Categoria Econômica......................................................................... 48
Etapas da Despesa Orçamentária...................................................................... 49
Planejamento............................................................................................ 49
Execução.................................................................................................. 50
Controle e Avaliação................................................................................. 50
Unidade 3 – Contabilidade Pública e Subsistemas de Contas
Contabilidade Pública.............................................................................................. 58
Conceitos......................................................................................................... 60
Objetos............................................................................................................. 62
Regimes Orçamentário e Contábil..................................................................... 63
Exercício Financeiro......................................................................................... 64
Campo de Aplicação........................................................................................ 65
Avaliação de Itens Patrimoniais......................................................................... 66
Classificação dos Fatos Contábeis Públicos....................................................... 67
Variações Patrimoniais...................................................................................... 70
Variações Ativas e Passivas........................................................................ 72
Variações Orçamentárias e Extraorçamentárias.......................................... 72
Variações Orçamentárias.................................................................... 72
Variações Extraorçamentárias............................................................. 73
Mutações Ativas e Passivas................................................................. 74
Subsistemas de Contas............................................................................................ 78
Subsistema Financeiro...................................................................................... 80
Subsistema Patrimonial (ou Não Financeiro)..................................................... 81
Subsistemas de Compensação e Orçamentário................................................. 82
Subsistema de Custos....................................................................................... 84
Unidade 4 – Plano de Contas
Introdução............................................................................................................... 92
Conceito, objetivos e composição do Plano de Contas............................................. 94
Estrutura Básica do Plano de Contas do Governo Federal........................................ 95
Contas de Controle (ativo e passivo compensado)................................................... 97
Unidade 5 – Demonstrações Contábeis
Introdução............................................................................................................. 104
Balanço Patrimonial............................................................................................... 107
Estrutura do Balanço Patrimonial.................................................................... 108
Análise do Balanço Patrimonial...................................................................... 109
Balanço Orçamentário........................................................................................... 114
Estrutura do Balanço Orçamentário................................................................ 114
Análise do Balanço Orçamentário................................................................... 116
Balanço Financeiro................................................................................................ 120
Estrutura do Balanço Financeiro..................................................................... 121
Análise do Balanço Financeiro........................................................................ 122
Indicadores de Gestão.................................................................................... 123
Demonstração das Variações Patrimoniais.............................................................. 125
Estrutura da Demonstração das Variações Patrimoniais................................... 126
Análise da Demonstração das Variações Patrimoniais..................................... 129
Demonstração dos Fluxos de Caixa................................................................ 132
Demonstração do Resultado Econômico................................................................ 133
Demonstrativos Exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal................................ 134
Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO)................................. 134
Relatório de Gestão Fiscal.............................................................................. 136
Referências............................................................................................................ 144
Minicurrículo......................................................................................................... 148
Apresentação
Apresentação
Caro estudante!
Seja bem-vindo à disciplina Contabilidade Pública.
Você iniciou o estudo da Ciência Contábil no módulo de
Contabilidade Geral no semestre passado. Neste semestre, você
aprenderá que a Contabilidade Pública é um dos ramos da Ciência
Contábil.
Em Contabilidade Geral você aprendeu sobre o patrimônio,
sua composição, suas variações, conceitos contábeis, plano de
contas, registros contábeis dos fatos administrativos, demonstrações
contábeis e legislação básica.
Agora, você, futuro (ou já) Administrador Público, verá como
funciona a Contabilidade Aplicada à Administração Pública, dada
a necessidade de os entes da Federação coletarem, registrarem,
acompanharem e fiscalizarem todos os atos e fatos que envolvem o
patrimônio público.
Para entender melhor essa matéria, é necessário conhecimento
básico da contabilidade geral e noções sobre o orçamento público e
sua execução orçamentária e financeira.
Com relação ao Orçamento Público, neste módulo,
estudaremos alguns conceitos básicos apenas com a intenção de
nivelar a linguagem, visto que esta será uma matéria que você
estudará no módulo 6, quando será abordado todo o processo e
sistema de planejamento.
Você observará que a Contabilidade Pública está relacionada
ao controle do orçamento e do patrimônio público e, a esta disciplina,
cabe acompanhar todos os atos e fatos praticados pelo administrador,
tendo como papel principal contribuir para o processo decisório.
Professora Rosaura Conceição Haddad

Professor Francisco Glauber Lima Mota
Módulo 3 11
UNIDADE 1
Conceitos Orçamentários
e Financeiros
Objetivos específicos de aprendizagem

Ao finalizar esta Unidade, você deverá ser capaz de:
ffDescrever o que é orçamento público;
ffRessaltar a importância do orçamento público;
ffConhecer receita e despesa;
ffIdentificar etapas do ciclo orçamentário; e
ffObservar qual a etapa de atuação da Contabilidade Pública.
Orçamento Público
Caro estudante,
Nesta Unidade, estudaremos o significado do orçamento
público, sua importância como instrumento do planejamento
governamental e sua vinculação com a contabilidade pública,
mostrando a legislação básica e atual que regem a matéria.
Apresentaremos alguns conceitos para facilitar a sua
compreensão sobre a contabilidade orçamentária, financeira e
patrimonial, que diferem em vários aspectos da contabilidade
geral, principalmente em relação aos lançamentos contábeis e
suas demonstrações.
Abordaremos os aspectos constitucionais do orçamento,
os princípios orçamentários, os créditos adicionais, o ciclo
orçamentário e as descentralizações orçamentária e financeira
que irão servir de base para assimilação das próximas
Unidades. Portanto, a finalidade desta Unidade é demonstrar
que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público apresenta
particularidades, a começar pelos conceitos orçamentários
que ensejarão registros contábeis próprios possibilitando o
controle e a avaliação, sendo um importantíssimo instrumento
para a Administração Pública e a sociedade.
Você deve se perguntar:

O que o Governo faz com os impostos, as taxas e os serviços
que são pagos pelos cidadãos? Esse dinheiro é bem aplicado? Os
gastos são realizados aleatoriamente ou existe um planejamento?
Quais as prioridades da sociedade? O que é mais importante: saúde,
educação, habitação ou saneamento?
O orçamento é o instrumento de maior relevância e
provavelmente o mais antigo da Administração Pública. É utilizado
pelos Governos para organizar os recursos financeiros.
Módulo 3 15
Inicialmente, você deve relacionar o orçamento à ideia de

planejamento. Isso porque o Governo, todos os anos, deve elaborar
um documento que demonstre o que se pretende arrecadar e como
tal arrecadação será aplicada. Para tanto, é necessário vincular a
aplicação desses recursos a metas e a programas necessários para
atender a demanda da sociedade ou para solucionar uma dificuldade
diagnosticada.
Para melhor compreensão, vamos comparar o orçamento
público, do qual estamos falando com o orçamento doméstico. Você
pode receber dinheiro de várias fontes: salário, prestação de serviços,
aluguel do apartamento, juros de aplicações financeiras, empréstimo
bancário ou “cheque especial”, venda do carro etc. Com esse
dinheiro, você deverá fazer compras e pagamentos: compra do carro,
compra de material de construção da casa, pagamento do aluguel,
da conta de luz, do telefone, do condomínio, do colégio e, talvez,
fazer um empréstimo para o cunhado.
Relacionar em um documento cada um desses itens com
seus respectivos valores significa prever os valores a receber (receita)
e determinar as contas a pagar (despesa). Isso pode ser chamado
de orçamento (doméstico). Nessa visão financista, o enfoque se dá
somente na movimentação de dinheiro.
O orçamento não pode ser compreendido apenas

em função do fator financeiro. O orçamento deve
estar vinculado às atividades de planejamento. Na
realidade, o orçamento é um modo de materializar
um planejamento, ou seja, de estabelecer de forma
discriminada todas as fontes e aplicações de dinheiro.
O orçamento público é um documento que dá autorização

para se receber e para se gastar recursos financeiros. Diferencia-se
daquela relação doméstica de valores em razão de estar fundamentado
legalmente. Como trata de recursos financeiros públicos, é necessário
que a aplicação desses recursos esteja prevista em lei.
16 Bacharelado em Administração Pública

De acordo com Mota (2009), o orçamento público, portanto,

é o ato administrativo revestido de força legal que estabelece um
conjunto de ações a serem realizadas, durante um período de tempo
determinado, estimando o montante das fontes de recursos a serem
arrecadados pelos órgãos e pelas entidades públicas e fixando o
montante dos recursos a serem aplicados por eles na consecução
dos seus programas de trabalho, a fim de manter ou de ampliar
os serviços públicos, bem como de realizar obras que atendam as
v
necessidades da população.
A Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964, em seu artigo 2º,
tratou da lei orçamentária estabelecendo que:
Conheça melhor esta lei

A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita
acessando o site: <http://
e despesa de forma a evidenciar a política econômico- www.planalto.gov.br/
-financeira e o programa de trabalho do Governo, obede- ccivil_03/Leis/L4320.htm>.
cidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade Acesso em: 8 nov. 2010.
(BRASIL, 1964, art. 2°).
No Brasil, o orçamento reveste-se de formalidades legais

constitucionais. Assim, todo planejamento somente terá validade
após sua transformação em lei, na qual será prevista a receita a
ser arrecadada e fixada a despesa a ser realizada. Por causa dessa
rigidez legal as despesas só poderão ser realizadas se incorporadas
ao orçamento.
Orçamento é uma peça autorizativa com a qual se

autoriza o recebimento dos recursos financeiros e a
realização dos gastos.
No Brasil, é utilizada, desde a edição da Lei n. 4.320/64, a

técnica do orçamento-programa, que é um sistema de planejamento,
programação e orçamentação, modelo inicialmente introduzido nos
Estados Unidos, na década de 1950.
Módulo 3 17
Instrumentos de Planejamento na
Administração Pública Federal
Como instrumentos de planejamento na Administração

Pública Federal, temos:
ff
O Plano Plurianual (PPA).
ff
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO).
ff
A Lei Orçamentária Anual (LOA).
É importante que você saiba que toda ação do Governo está

estruturada em programas orientados para a realização dos objetivos
estratégicos definidos para o período do PPA, que é de quatro anos.
O PPA é doutrinariamente conhecido como o planejamento
estratégico de médio prazo da Administração Pública brasileira que
contém os projetos e as atividades que o Governo pretende realizar,
ordenando suas ações e visando à consecução de objetivos e metas
a serem atingidas em quatro anos, intercalado em dois mandatos,
como podemos ver na Figura 1:
1º ano de 1º ano de
Mandato do
mandato do mandato do
chefe do Poder 2º ano 3º ano 4º ano
atual Presidente
Executivo
Presidente seguinte
Execução
4º ano do PPA
Vigência do Elaborado pelo
1º ano 2º ano 3º ano 4º ano
PPA Presidente
anterior
Figura 1: Execução do PPA
Fonte: Elaborada pelos autores

Esferas da Lei Orçamentária Anual

(LOA)
v
Você estudará com mais detalhes, na disciplina Orçamento
Público, que a Constituição da República Federativa de 1988 trata
dos orçamentos públicos anuais em seu artigo 165, parágrafo 5º,
inovando com a criação de três esferas de orçamento: fiscal, de
A Constituição da República
investimentos das empresas estatais e da seguridade social. Federativa do Brasil
As esferas orçamentárias fiscal e de seguridade social seguem encontra-se disponível
os ditames da Lei n. 4.320/64. Enquanto que a esfera que trata dos no endereço: <http://
www.planalto.gov.br/
investimentos das estatais obedece aos regulamentos voltados para
ccivil_03/constituicao/
a área privada. constitui%C3%A7ao.htm>.
O artigo 194 da CF/88 define que: Acesso em: 8 nov. 2010.
A seguridade social compreende um conjunto integrado de

ações de iniciativa dos poderes públicos e da socieda-
de, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à
assistência social e à previdência social (BRASIL, 1988,
art. 194).
O orçamento fiscal contém os gastos gerais das unidades

da Administração Direta e Indireta, tais como: pessoal, custeio
(material, serviços etc.), investimentos, juros e amortização da dívida
pública e outros.
Plano Plurianual e Lei de Diretrizes

Orçamentárias
O caput do artigo 165 da Constituição Federal determinou,

também, que leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão,
além dos orçamentos anuais, o Plano Plurianual e as Diretrizes
Orçamentárias.
Módulo 3 19
Plano Plurianual (PPA)
A lei que instituir o Plano Plurianual deverá estabelecer,

de forma regionalizada, as Diretrizes, os Objetivos e as Metas da
Administração Pública Federal para as despesas de capital, e outras
delas decorrentes, e para as relativas aos programas de duração
continuada.
O PPA introduziu aperfeiçoamentos que objetivam, dentre
outros fins:
ff
organizar os programas para melhor equilíbrio entre
custo, qualidade e prazo;
ff
assegurar compatibilidade com a orientação estratégica
e com os recursos disponíveis;
ff
proporcionar alocação de recursos nos orçamentos
compatibilizados com planos;
ff
melhorar o desempenho gerencial da Administração
Pública (custo/resultado);
ff
estimular parcerias internas e externas;
ff
permitir a avaliação do desempenho físico e atingimento
dos objetivos;
ff
criar condições para o aperfeiçoamento constante,
quanto à qualidade e produtividade;
ff
oferecer elementos para que os controles interno e
externo possam relacionar a execução física e financeira
com os resultados da atuação do governo;
ff
explicitar a distribuição regional das metas e gastos; e
ff
dar perfeita transparência à aplicação dos recursos e
aos resultados obtidos.
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), que é anual como a

LOA, de acordo com o parágrafo 2º do artigo 165 da CF/88, deverá:

ff
compreender as metas e as prioridades da Administração
Pública Federal, incluindo as despesas de capital para o
exercício financeiro subsequente;
ff
orientar a elaboração da Lei Orçamentária Anual;
ff
dispor sobre as alterações na legislação tributária; e
ff
estabelecer a política de aplicação das agências
financeiras oficiais de fomento.
A LDO é fundamental no processo orçamentário por se

constituir no elo entre o PPA e a LOA, como mostra a Figura 2.
PPA
Planeja LDO LOA
Prioriza Quantifica e
aloca recursos
Figura 2: Elo entre os instrumentos de planejamento na Administração Pública
Federal
A LDO estabelece, dentre os programas incluídos no PPA,

quais terão prioridade na programação e execução do orçamento
subsequente.
Devemos lembrar ainda que, de acordo o parágrafo 4º do
artigo 166 da CF/88, as emendas ao projeto da Lei de Diretrizes
Orçamentárias não poderão ser aprovadas se forem incompatíveis
com o Plano Plurianual.
Princípios Orçamentários
Agora, veremos que o orçamento, por ser um instrumento

de controle do Governo, requer dos responsáveis pela elaboração
orçamentária observância das regras, isto é, das linhas norteadoras
de ação, que chamamos de princípios.
Módulo 3 21
v
Esses princípios estão definidos na Constituição Federal, na
Lei n. 4.320/64 e na Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000.
Tratam-se de princípios considerados básicos para a elaboração, a
Esta é a chamada Lei de execução e o controle do orçamento público, válidos para todos os
Responsabilidade Fiscal. poderes e esferas governamentais. São eles:
Conheça mais sobre essa
lei no site: <http://www. ff
Unidade: o orçamento deve ser uno, ou seja, as três
planalto.gov.br/ccivil_03/ esferas do orçamento (fiscal, investimentos das estatais
Leis/LCP/Lcp101.htm>.
e seguridade social) farão parte da Lei Orçamentária
Acesso em: 8 nov. 2010.
Anual. Unidade de orientação política das leis
orçamentárias.
ff
Universalidade: todas as receitas e despesas constarão
na Lei Orçamentária. Permite o conhecimento e prévia
autorização para a realização da receita e despesa,
impedindo que o executivo realize qualquer operação
financeira sem autorização orçamentária.
ff
Anualidade: o orçamento deve ser elaborado e
autorizado com periodicidade anual, coincidindo o
exercício financeiro com o ano civil.
ff
Equilíbrio: limitação do endividamento; montante das
despesas fixadas não pode ser superior ao da receita
prevista. Utilização de mecanismo para limitação e
controle das despesas.
ff
Exclusividade: a lei orçamentária não conterá dispositivo
estranho à previsão da receita e à fixação da despesa.
Exceção nos casos de autorização para abertura de
créditos suplementares e contratações de operações de
créditos ainda por antecipação da receita.
ff
Programação: vinculação necessária à ação governa-
mental planejada.
ff
Legalidade: subordinação da Administração Pública às
prescrições legais orçamentárias.
ff
Orçamento Bruto: as parcelas das receitas e das despesas
devem ser incluídas no orçamento pelos seus totais, sem
quaisquer deduções.

ff
Não afetação da Receita: veda a vinculação de receita
de impostos a órgãos, fundo ou despesa, ressalvadas
às exceções admitidas no artigo 167, parágrafo 4º da
Constituição Federal. Aplica-se apenas aos impostos e
não aos demais tributos.
ff
Especificação ou Especialização: preconiza a identi-
ficação detalhada da receita e da despesa para que não
figurem de forma global (BRASIL, 1988, 1964, 2000).
Créditos Orçamentários e Adicionais
De acordo com Mota (2009), a Lei Orçamentária Anual é

fruto de um planejamento das atividades e dos projetos a serem
desenvolvidos pelos órgãos para a satisfação das necessidades
coletivas. No planejamento é autorizada (definida) a execução
dos programas de trabalho a cargo de cada um dos órgãos. Essa
autorização dada na lei orçamentária leva o nome de crédito
orçamentário ou inicial.
Durante o exercício financeiro, ocorrem fatos que provocam o
surgimento de novas necessidades e reduzem ou ampliam as existentes,
ou seja, há necessidade de se redimensionar o planejamento anterior,
definindo novas autorizações para a execução dos programas de
trabalho. Essas novas autorizações, que irão alterar a lei existente, são
conhecidas como créditos adicionais ou leis de créditos adicionais,
tendo em vista que somente uma lei pode alterar outra lei.
Créditos Adicionais
De acordo com o artigo 40 da Lei n. 4.320/64, os créditos

adicionais são “autorizações de despesa não computadas ou
insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento”.
Por meio do artigo 41 dessa mesma lei, podemos conhecer a
classificação dos créditos adicionais, que é a seguinte:
Módulo 3 23
I – suplementares, os destinados a reforço de dotação

orçamentária;
II – especiais, os destinados a despesas para as quais não
haja dotação orçamentária específica;
III – extraordinários, os destinados a despesas urgentes
e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou
calamidade pública (BRASIL, 1964, art. 40).
A Constituição Federal, em seu artigo 167, parágrafo 3º,

estabeleceu, quanto aos créditos extraordinários que sua abertura
somente será admitida para atender a despesas imprevisíveis e
urgentes, como as decorrentes de guerra, comoção interna ou
calamidade pública.
Pelo artigo 42 da Lei n. 4.320/64, os créditos suplementares
e especiais deverão ser autorizados por lei e abertos por decreto
executivo. De outro lado, a Constituição Federal, no artigo 167,
parágrafo 5º, impõe vedação à abertura de crédito suplementar
ou especial sem prévia autorização legislativa e sem indicação dos
recursos correspondentes. A abertura dos créditos suplementares e
especiais depende da existência de recursos disponíveis para suportar
a despesa e será precedida de exposição justificada (BRASIL, 1964,
art. 43).
Entretanto, a autorização para abertura de crédito
extraordinário poderá ocorrer por meio de medidas provisórias do
Poder Executivo, fato previsto no artigo 62 da CF/88, que delas
dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. No caso de
crédito extraordinário, pode ser dispensada a indicação dos recursos
disponíveis.
Os créditos especiais e extraordinários terão vigência no
exercício financeiro em que forem autorizados, salvo se o ato de
autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele
exercício, caso em que, reabertos no limite de seus saldos, serão
incorporados ao orçamento do exercício financeiro subsequente, de
acordo com o parágrafo 2º do artigo 167 da CF/88.

Descentralização Orçamentária
Você sabe como se dá a execução orçamentária e financeira?
Imagine a estrutura que tem um órgão público, seja ele do

Poder Executivo, Legislativo ou Judiciário. Agora, pense: como
seria se esse órgão, ao ter o orçamento aprovado, tivesse que
licitar, contratar, empenhar (comprometer os créditos em favor do
fornecedor), liquidar (receber os bens e/ou serviços) e pagar de
forma centralizada?
Certamente o órgão público ficaria sobrecarregado diante
desse cenário e, dependendo da sua estrutura, a realização das
etapas descritas seria impraticável, como em órgãos da esfera
federal que tenham unidades administrativas espalhadas por todo
o Brasil. Existem órgãos com mais de quinhentas unidades em
sua estrutura. Dessa forma, torna-se necessário descentralizar a
execução orçamentária e financeira, visto que essas unidades têm um
responsável (ordenador de despesas) pela prática dos atos de gestão
orçamentária, financeira e patrimonial.
Cabe ao ordenador o papel de administrar a boa gestão
dos recursos públicos de acordo com o planejamento aprovado na
Lei Orçamentária Anual.
De acordo com Mota (2009), a lei de meios (lei orçamentária)
contempla apenas as unidades setoriais de orçamento de cada órgão
com dotações orçamentárias. Entretanto, existe um grande número
de unidades que realizam gastos e que, por conseguinte, necessitam
de dotações também. Em regra geral, essas unidades administrativas
recebem o orçamento por descentralização da unidade orçamentária.
Ainda conforme o autor, a descentralização dos créditos
orçamentários ou adicionais poderá ocorrer sob os seguintes títulos:
Módulo 3 25
ff
Provisão ou descentralização interna de créditos:
quando envolve unidades gestoras de um mesmo órgão,
ministério ou entidade integrante dos orçamentos fiscal
e da seguridade social.
ff
Destaque ou descentralização externa de
créditos: quando envolve unidades gestoras de órgãos,
ministérios ou entidades de estruturas administrativas
diferentes (de um órgão para outro).
Para fins didáticos, a consignação das autorizações às

unidades setoriais de orçamento feita pelo órgão central do sistema de
planejamento e orçamento – Ministério do Planejamento, Orçamento
e Gestão (MPOG), que é denominada de “Dotação” ou “Fixação”,
pode ser entendida também como uma transferência de créditos
orçamentários e adicionais.
*Déficit – diferença Programação Financeira

entre pagamentos
e recebimentos em
determinado período,
quando os pagamen-
De acordo com Mota (2009), a programação financeira é o
tos superam os rece- conjunto de ações desenvolvidas com o objetivo de estabelecer o
bimentos; ou diferen- fluxo de caixa da União, para determinado período, tendo como
ça entre os gastos e
parâmetros a previsão da receita, os limites orçamentários da despesa
as receitas, quando
e sua demanda e a tendência de resultado (déficit*, equilíbrio ou
os gastos superam
as receitas. Fonte: superávit*) considerada para o mesmo período.
Lacombe (2009). A programação financeira compreende os procedimentos
*Superávit – diferen-
referentes à solicitação, aprovação e liberação/recebimento de recursos
ça entre recebimen-
tos e pagamentos em
financeiros de natureza orçamentária ou extraorçamentária, como
determinado período, consequência da aplicação do conceito de caixa único estabelecido:
quando os recebi-
mentos superam os
pagamentos. Fonte:
Lacombe (2009).

de recursos financeiros
de natureza
A programação
solicitação, orçamentária ou
financeira
aprovação extraorçamentária,
compreende os
e liberação/ como consequência da
procedimentos
recebimento aplicação do conceito
referentes à:
de caixa único
estabelecido:
ff
pelo artigo 56 da Lei n. 4.320/64: “O recolhimento
de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao
princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer
fragmentação para criação de caixas especiais”
(BRASIL, 1964, art. 56).
ff
pelo artigo 92 do Decreto-lei n. 200/67:
Com o objetivo de obter maior economia operacional e

racionalizar a execução da programação financeira de
desembolso, o Ministério da Fazenda promoverá a unifi-
cação de recursos movimentados pelo Tesouro Nacional
através de sua caixa junto ao agente financeiro da União.
(BRASIL, 1964, art. 92).
ff
pelo artigo 1º do Decreto n. 93.872/86: “A realização da
receita e da despesa da União far-se-á por via bancária,
em estrita observância ao princípio de unidade de
caixa” (BRASIL, 1986, art. 1º).
De acordo com Mota (2009), a programação financeira tem

por finalidade assegurar às unidades orçamentárias os recursos
financeiros tempestivos e suficientes à execução dos programas de
trabalho e manter o equilíbrio entre a receita e a despesa realizadas,
evitando eventuais insuficiências financeiras.
Módulo 3 27
Descentralização Financeira (Liberação)
A execução financeira representa a utilização dos recursos

financeiros, com vistas ao atendimento e à realização das ações
orçamentárias atribuídas a cada unidade setorial de orçamento. Como
providência inicial da execução financeira temos a Programação
Financeira (PF), que, segundo o artigo 48 da Lei n. 4.320/64, tem o
objetivo de manter durante o exercício financeiro o equilíbrio entre
a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao
mínimo eventuais insuficiências de tesouraria.
Esses recursos devem ser descentralizados entre unidades do
sistema de programação financeira por meio de liberações de cota,
repasse e sub-repasse.
Após a solicitação e a aprovação os recursos financeiros são
descentralizados (liberados), assim como ocorre com os créditos
v
orçamentários, entre as unidades que compõem o sistema de
programação financeira vistos anteriormente. Conforme Mota
(2009), esses recursos financeiros são liberados sob a forma de:
ff
Cota: é a primeira figura da descentralização de
Esta é a última etapa da
recursos financeiros caracterizada pela transferência
Programação Financeira.
desses recursos do órgão central de programação
financeira para os órgãos setoriais do sistema. Isto é,
ocorre quando a Secretaria do Tesouro Nacional (STN),
órgão específico do Ministério da Fazenda, libera
recursos financeiros vinculados ao orçamento para
qualquer ministério ou órgão. Essa movimentação está
condicionada, entre outros fatores, à efetiva arrecadação
de recursos financeiros pelo Tesouro Nacional e ao
montante dos compromissos financeiros assumidos
pelos órgãos;
ff
Repasse: é a descentralização dos recursos financeiros
vinculados ao orçamento, recebidos anteriormente sob
a forma de “cota” da STN/MF, sendo de competência
dos órgãos setoriais de programação financeira, que
os transfere para outro órgão ou ministério. O repasse

é então caracterizado pela transferência de recursos

financeiros entre órgãos de estruturas administrativas
diferentes, ou seja, entre ministérios, destinados a
atender o pagamento dos gastos orçamentários. É a
movimentação externa de recursos financeiros. Pode
ocorrer entre órgãos da Administração Direta, ou desta
para uma entidade da Administração Indireta, ou entre
órgãos da Administração Indireta, bem como de uma
entidade da Administração Indireta para um órgão da
Administração Direta; e
ff
Sub-repasse: é a descentralização de recursos
financeiros vinculados ao orçamento, realizada pelos
órgãos setoriais de programação financeira, para as
unidades executoras (orçamentária ou administrativa)
a eles vinculadas, ou seja, que faça parte da estrutura
do ministério onde se encontra o Órgão Setorial
de Programação Financeira (OSPF). O sub-repasse
é a movimentação interna de recursos financeiros
destinados ao pagamento das despesas orçamentárias.
Enquanto a SOF e o MPOG consignam as “dotações” às

unidades orçamentárias, a STN libera recursos financeiros sob a
forma de “cota financeira” as mesmas unidades.
De acordo com o Manual de Despesa Nacional da STN, a
programação orçamentária e financeira consiste na compatibilização
do fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando
o ajuste da despesa fixada às novas projeções de resultados e da
arrecadação.
Esse é o modelo aplicado no âmbito do Governo Federal,
mas que é em regra geral seguido pelos demais entes públicos.
Módulo 3 29
Resumindo
Nesta Unidade, abordamos os conceitos básicos sobre o
orçamento e seu importante papel na Administração Pública.
Conhecemos os três instrumentos básicos do planeja-
mento: o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e
a Lei Orçamentária Anual.
Abordamos sobre os princípios orçamentários (Unidade,
Universalidade, Anualidade, Equilíbrio, Exclusividade, Progra-
mação, Legalidade, Orçamento Bruto, Não-Afetação da Receita
e Especificação ou Especialização) e a descentralização orça-
mentária e financeira para facilitar a compreensão das próxi-
mas Unidades, uma vez que na Contabilidade Aplicada ao Setor
Público os fatos são realizados de forma descentralizada, a
partir do momento em que recebem limites orçamentários e
financeiros.
Mencionamos as esferas do Orçamento: Fiscal, Seguri-
dade Social e Investimentos das Estatais, e as ações ligadas à
esfera da seguridade social: saúde, previdência e assistência
social.
Vimos que as características do Plano Plurianual são:
estabelecer diretrizes, objetivos e metas para despesas de
capital e outras delas decorrentes e as relativas aos programas
de duração continuada. Também vimos as características da
LDO que são: compreender as metas e prioridades da adminis-
tração federal, incluindo as despesas de capital para o exercício

financeiro subsequente; orientar a elaboração da Lei Orçamen-

tária; dispor sobre as alterações na legislação tributária; e esta-
belecer a política de aplicação das agências financeiras oficiais
de fomento.
Conhecemos as definições de Crédito Orçamentário que
é a dotação prevista na lei de orçamento, e de Crédito Adicional
que compreende a dotação prevista nas leis sucessivas ao orça-
mento, cuja finalidade é atender a despesas não computadas
ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento Anual.
Por fim, vimos que os créditos adicionais se classificam
em: suplementares, especiais e extraordinários.
Módulo 3 31
Atividades de aprendizagem
Certifique-se de que você entendeu a discussão proposta para
esta Unidade, respondendo às atividades de aprendizagem
propostas a seguir:
1. O Poder Legislativo somente poderá aprovar emendas ao projeto de

Lei de Diretrizes Orçamentárias, conforme a Constituição Federal,
artigo 166, parágrafo 4º, quando:
a) ( ) Aprovadas na lei orçamentária.
b) ( ) Compatíveis com a programação plurianual.
c) ( ) Tiverem parecer favorável da Comissão Técnica
competente.
d) ( ) Indicarem recursos provenientes da anulação de
despesas.
e) ( ) Tiverem parecer favorável emitido pela Comissão
Mista do Congresso.
2. Julgue os itens a seguir com V (verdadeiro) ou F (falso) e justifique
suas respostas:
a) ( ) Os planos plurianuais são leis de iniciativa do Poder
Legislativo.
b) ( ) Na lei de diretrizes orçamentárias, incluem-se as
despesas correntes e de capital para o exercício financeiro
subsequente.
c) ( ) Uma lei orçamentária anual não contém dispositivo
estranho à previsão da receita e à fixação da despesa.

d) ( ) É vedada a abertura de crédito especial sem prévia

indicação de recursos.
e) ( ) Os créditos especiais são abertos para o atendi-
mento de despesas imprevisíveis e urgentes, tais como as
decorrentes de calamidade pública.
3. Provisão e Sub-repasse estão relacionados respectivamente com:
a) ( ) Autorização orçamentária e transferência de recur-
sos financeiros.
b) ( ) Pagamento de despesa e autorização orçamentária.
c) ( ) Receita orçamentária e despesa orçamentária.
d) ( ) Reserva de recursos para desembolso futuro e
embolso de recursos orçamentários.
4. Na movimentação de recursos financeiros podemos fazer a seguinte
relação:
1 – Liberação de Cota ( ) MF/Secretaria do Tesouro Nacional
2 – Repasse ( ) Descentralização Externa
3 – Sub-repasse ( ) Descentralização Interna
a) ( ) 3, 1, 2
b) ( ) 2, 3, 1
c) ( ) 1, 3, 2
d) ( ) 1, 2, 3
e) ( ) 3, 2, 1
f) ( ) 2, 1, 3
Módulo 3 33
UNIDADE 2
Receitas e
Despesas Públicas

ffDescrever a receita e a despesa pelo enfoque patrimonial e
orçamentário;
ffDiferenciar as receitas orçamentárias dos ingressos extraorça-
mentários;
ffDiferenciar as despesas orçamentárias dos dispêndios extraorça-
mentários;
ffListar as classificações da receita e da despesa e suas
funcionalidades; e
ffListar as etapas da receita e da despesa.
Módulo 3 35
Receitas
Caro estudante, você aprendeu na Unidade 1 que o orçamento
apresenta as receitas estimadas e as despesas nele fixadas. À
medida que as receitas vão sendo arrecadadas servirão para
financiar os gastos públicos em atendimento aos programas
que foram planejados. No setor público, as receitas têm várias
classificações que poderão facilitar sua compreensão. Vamos
então iniciar o nosso estudo com alguns conceitos. Bom
trabalho!
A receita, sob o enfoque patrimonial, será denominada

*Patrimônio Público - é
o conjunto de direitos
simplesmente receita e coincide com aquela que você aprendeu em
e bens, tangíveis ou Contabilidade Geral, sendo registrada no momento da ocorrência
intangíveis, onerados do seu fato gerador, independentemente do seu recebimento.
ou não, adquiridos, Representa aumentos da situação líquida patrimonial durante o
formados, produzidos,
exercício financeiro que podem ser entradas de recursos ou aumento
recebidos, mantidos ou
utilizados pelas entidade ativos (A) ou diminuição de passivos (P).
des do setor público, Inicialmente, destacamos que as receitas e despesas
que seja portador ou
públicas tratadas nesta Unidade abordam o enfoque orçamentário,
represente um fluxo de
diferenciando-se do enfoque patrimonial adotado na iniciativa
benefícios, presente ou
futuro, inerente à pres- privada em fase de implementação na Administração Pública.
tação de serviços públi- Veja que, pelo enfoque patrimonial, a receita é registrada pela
cos ou à exploração
ocorrência do fato gerador, não estando necessariamente relacionada
econômica por entida-
des do setor público e
a ingressos financeiros. São fatos que provocam alteração positiva no
suas obrigações. Fonte: Patrimônio Líquido (PL).
<http://www.tesouro. Exemplo: Doação recebida de bens #A – P = #PL
fazenda.gov.br/conta-
Agora, se analisarmos pelo enfoque orçamentário , você
bilidade_governa-
mental/download/ verá a ocorrência de ingressos de recursos nos cofres públicos e se
RES_CFC11292008_ os mesmos integram de modo definitivo o patrimônio público*,
NBC_T162_Patrimo- ou seja, não são restituíveis. Nessa situação, alteram positivamente
nio%20_Sistemas_
a situação líquida patrimonial e servirão para financiar as despesas
Contabeis.pdf>. Acesso
em: 8 nov. 2010.
públicas.
Exemplo: Arrecadação de receita tributária #A – P = #PL

Para o administrador é muito importante acompanhar o

comportamento da realização/arrecadação da receita com vistas
a ajustar o fluxo das despesas. Assim, ao assumir compromissos
com fornecedores (contratos de serviços, compra de materiais,
pagamento de pessoal etc.) ele saberá se os recursos são
suficientes para financiar tais gastos.
No livro denominado Lei n. 4.320/64 Comentada, seus

autores apresentam a seguinte definição para receita pública:
conjunto de ingressos financeiros com fontes e fatos

geradores próprios e permanentes, oriundos da ação e
de atributos inerentes à instituição, e que, integrando o
patrimônio na qualidade de elemento novo, produz-lhe
acréscimos, sem contudo gerar obrigações, reservas ou
reivindicações de terceiros (SILVA, 2007, p. 27).
De acordo com o Manual de Receita Nacional (2008) da STN,

a receita assume, na Administração Pública, fundamental importância
por estar envolvida em situações singulares, como a sua distribuição
e destinação entre as esferas governamentais e o seu relacionamento
com os limites legais impostos pela Lei de Responsabilidade Fiscal.
Segundo o Manual de Receita Nacional (2008, p. 16),
a receita pode ser classificada:
a) Quanto à entidade que apropria a receita:

Receita Pública – aquela auferida* por entidade pública
Receita Privada – aquela auferida por entidade privada. *Auferir - ter como
b) Quanto à dependência da execução orçamentária: resultado; conseguir,
Receita resultante da execução orçamentária – são recei- obter, colher. Fonte:
Houaiss (2009).
tas arrecadadas de propriedade do ente, que resultam
em aumento do patrimônio líquido. Exemplos: receita
de tributos.
Receita independente da execução orçamentária – são
fatos que resultam em aumento do patrimônio líquido,
que ocorrem independentemente da execução orçamen-
tária. Exemplos: inscrição em dívida ativa, incorporação
de bens (doação) etc.
Módulo 3 37
Ingressos Orçamentários (Receita

Orçamentária)
A receita pública é representada pelo conjunto de ingressos ou

embolsos de recursos financeiros nos cofres públicos, a ser aplicada
na aquisição de meios (bens e serviços), visando financiar a prestação
de serviços públicos à coletividade. Essa aplicação requer autorização
legal, que é materializada na lei orçamentária.
As necessidades coletivas são numerosas. Dessa maneira, o
Governo decide onde aplicar os recursos financeiros submetendo sua
decisão à apreciação da população, representada pelos parlamentares,
que aprovam uma lei financeira – que é a lei orçamentária – autorizando
o Governo a arrecadar os recursos financeiros necessários (receita
pública) ao atendimento dos gastos.
O que ocorre, porém, quando esses recursos financeiros
oriundos de arrecadação de tributos e outras fontes correntes não
são suficientes para cobrir os gastos com as necessidades coletivas?
O Governo obtém financiamentos e empréstimos no país e até no
exterior. Em função disso, as operações de crédito do governo são,
também, consideradas receitas públicas.
Ingressos Extraorçamentários
Há alguns recursos financeiros que ingressam nos órgãos

públicos e não podem ser aplicados por eles; esses recursos têm
caráter temporário e devem ser devolvidos. É o caso dos recebimentos
de depósitos bancários efetuados por prestadores de serviços como
garantias de contratos.
v
Esses embolsos aumentam as disponibilidades dos órgãos
Na Unidade 3, veremos
públicos, mas, em compensação, também provocam o aumento do
mais sobre passivo e ativo passivo financeiro, já que não pertencem a eles. Portanto, por uma
financeiro. questão de prudência, esses embolsos representam obrigações a
pagar a terceiros.

v
Essa diminuta parcela de recursos financeiros extraorça-
mentários até poderá ter a possibilidade de se converter em
receita orçamentária, quando se verificar que não mais representa Observe que neste livro já
um compromisso a pagar. A partir desse momento, de fato e de estamos adotando a nova
ortografia, conforme o novo
direito, esse recurso financeiro passará à propriedade do governo,
acordo ortográfico, por isso,
necessitando ser incluído no orçamento para que possa ser aplicado
você encontrará a palavra
em despesa. “extraorçamentária” de duas
formas, uma com o prefixo
junto à palavra e outra
separada por hífen, pois em
Características dos Ingressos textos publicados em anos
anteriores manteremos a
Financeiros grafia utilizada no ano de
publicação desses textos.
Vamos observar um resumo dos dois últimos tópicos

estudados, a fim de reforçar o seu aprendizado, confrontando as
características dos ingressos financeiros de origem orçamentária com
extraorçamentária, apresentadas no Quadro 1.
Características dos ingressos financeiros

Ingressos orçamentários Os intitulados, representados pela
receita orçamentária que efetivamente
irá financiar os gastos públicos, pois
esses recursos pertencem ao tesouro
público.
Ingressos extraorçamentários Podem assumir as mais variadas
denominações, tais como: depósitos
de terceiros, salários não reclamados,
consignações a pagar etc., porém sempre
representarão um passivo financeiro, a
ser restituído ao seu verdadeiro proprie-
tário em momento oportuno.
Quadro 1: Características dos ingressos financeiros de origem orçamentária e extra-

orçamentária
Fonte: Elaborado pelos autores
Módulo 3 39
Receitas Orçamentárias Efetivas e Não

Efetivas
Agora que já sabemos diferenciar os recursos financeiros de

origem orçamentária, chamados de receita pública orçamentária, dos
recursos financeiros extraorçamentários, simplesmente denominados
de ingressos extraorçamentários ou recursos de terceiros, vamos
explorar o universo orçamentário, identificando, inicialmente,
quais recursos orçamentários são efetivamente receita, dentro da
conceituação da Ciência Contábil.
É característica de uma receita provocar aumento no patri-
mônio líquido. Entretanto, na área pública, nem todos os recursos
de origem orçamentária têm essa característica. Sendo conceitos
distintos, é necessário identificarmos onde estão as receitas que
efetivamente se enquadram no conceito científico.
São aqueles ingressos de recursos financeiros de
natureza orçamentária em que percebemos o
aumento no patrimônio líquido público, ou seja,
Receitas
quando os conceitos da ciência contábil e os da
efetivas Lei n. 4.320/64 coincidem, por serem oriundos de
fatos modificativos aumentativos, tais como: a
receita tributária, serviços, juros etc.
Os ingressos de recursos financeiros de origem

orçamentária, que não provocam elevação do
patrimônio líquido, por serem oriundos de fatos
permutativos, apesar da Lei n. 4.320/64 relacioná-los Receitas
entre as receitas públicas orçamentárias, como por não efetivas
exemplo: receita de operações de crédito, receita de
amortização de empréstimos concedidos etc; devem
ser identificados como:
Principalmente do ponto de vista contábil, “[...] serão

classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias,
todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes das
operações de crédito, ainda que não previstas no Orçamento”
(grifo nosso), com exceção das entradas compensatórias no ativo e
passivo financeiro do balanço patrimonial, das operações de crédito
por antecipação da receita e das emissões de papel moeda (BRASIL,
1964, Art. 57).

Classificações da Receita Orçamentária
Há diversos critérios utilizados para a classificação da receita

orçamentária. Entre eles, destacamos inicialmente a classificação
alemã ou clássica, que distingue as receitas orçamentárias em:
Classificação Econômica (ou Quanto à Natureza)
O artigo 11 da Lei n. 4.320/64 classificou a receita orçamentária

em duas categorias econômicas: receitas correntes e receitas de
capital. O parágrafo 1º desse artigo relaciona as receitas correntes:
São receitas correntes as receitas tributárias, de contribui-

ções, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e
outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado,
quando destinadas a atender despesas classificáveis em
despesas correntes.
O parágrafo 2º desse mesmo artigo define:
São receitas de capital as provenientes da realização de

recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas;
da conversão em espécie, de bens e direitos; os recursos
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado
destinados a atender despesas classificáveis em despesas
de capital e, ainda, o superávit do orçamento corrente.
Módulo 3 41
Ainda em seu artigo 11, parágrafo 4º, a Lei n. 4.320/64

estabelece que a classificação da receita deverá obedecer ao seguinte
esquema de desdobramento:
De acordo com o Manual da Receita Nacional (Portaria

Interministerial STN/SOF nº 03/2008), frente à necessidade de
v
constante atualização e melhor identificação dos ingressos aos
cofres públicos, o código identificador da natureza de receita é
desmembrado em níveis. Dessa forma, na elaboração do orçamento
público, a codificação econômica da receita orçamentária é composta
dos seguintes níveis:
Para conhecer mais sobre
esses níveis consulte o site:
<http://www.sefaz.al.gov.
ff
1º Nível – Categoria Econômica.
br/legislacao/Financeira/ ff
2º Nível – Origem.
federal/MANUAL_REC_
ff
3º Nível – Espécie.
NACIONAL.pdf>. Acesso
em: 8 nov. 2010. ff
4º Nível – Rubrica.
ff
5º Nível – Alínea.
ff
6º Nível – Subalínea.

Etapas e Estágios da Receita

Orçamentária
Para melhor compreensão do processo orçamentário,

podemos dividir a receita orçamentária em três etapas:
ff
planejamento e contratação;
ff
execução; e
v
ff
controle e avaliação.
Essas etapas estão relacionadas com os estágios da receita:

previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
Resumidamente, podemos dizer que o planejamento Veremos em detalhes cada
compreende a previsão de arrecadação da receita orçamentária uma dessas etapas mais
constante da Lei Orçamentária Anual (LOA). Como estágios da adiante.
execução da receita orçamentária, a Lei n. 4.320/1964 estabelece

o lançamento, a arrecadação e o recolhimento. Por fim, a etapa de
controle e avaliação compreende a fiscalização realizada pela própria
administração, pelos órgãos de controle e pela sociedade.
Módulo 3 43
Despesas
Estamos tratando da despesa pública, ou seja, dos gastos

que o governo realiza para se desincumbir de suas funções, no
atendimento das necessidades da população, quanto à defesa
nacional, à segurança pública, à justiça, à saúde, à educação, ao
transporte, ao trabalho, à habitação, ao saneamento etc. Esses gastos
necessariamente exigem dispêndios financeiros e autorização na lei
de orçamento, por isso são chamados de gastos orçamentários.
Mas há outros tipos de dispêndios financeiros, tais como:
devolução de cauções em dinheiro, que representam uma pequena
parcela e que não são utilizados para financiar a prestação de serviços
públicos e, portanto, não são despesas ou gastos. Esse segundo tipo
pode ser intitulado de dispêndios extraorçamentários.
De acordo com o Manual de Despesa Nacional (2008, p.13),
a despesa pode ser classificada:
a) Quanto à entidade que apropria a despesa:

Despesa Pública – aquela efetuada por entidade
pública.
Despesa Privada – aquela efetuada pela entidade
privada.
b) Quanto à dependência da execução orçamentária:
Despesa resultante da execução orçamentária –
aquela que depende de autorização orçamentária
para acontecer. Exemplo: despesa com salário,
despesa com serviço, etc.
Despesa independente da execução orçamentária
– aquela que independe de autorização orçamentá-
ria para acontecer. Exemplo: constituição de provisão,
despesa com depreciação, etc.

Dispêndios Orçamentários (Despesa

Orçamentária)
v
Complementando o estudo dos ingressos orçamentários, é
necessário agora salientarmos o outro aspecto relacionado a eles que
é a sua aplicação. Neste momento, nos interessa ressaltar a utilização,
Estudamos sobre isso
a destinação, a aplicação desses recursos financeiros de origem no início da Unidade.
orçamentária. A partir dessa aplicação surge a despesa orçamentária. Lembre-se de que receita
De acordo com o Manual de Despesa Nacional (2008, p. 18), orçamentária representa a

fonte, a origem, a captação
a despesa orçamentária pode ser classificada:
de recursos financeiros de
natureza orçamentária.
a) Quanto às entidades destinatárias do orçamento:
Despesa Orçamentária Pública – aquela executada
por entidade pública e que depende de autorização
legislativa para sua realização, por meio da Lei Orça-
mentária Anual ou de Créditos Adicionais, pertencen-
do ao exercício financeiro da emissão do respectivo
empenho.
Despesa Orçamentária Privada – aquela executada
por entidade privada e que depende de autorização
orçamentária aprovada por ato de conselho superior ou
outros procedimentos internos para sua consecução.
b) Quanto ao impacto na situação líquida patrimonial:
Despesa Orçamentária Efetiva – aquela que, no
momento da sua realização, reduz a situação líquida
patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modi-
ficativo diminutivo.
Em geral, a Despesa Orçamentária Efetiva coincide
com a Despesa Corrente. Entretanto, há despesa corrente
não-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisi-
ção de materiais para estoque e a despesa com adianta-
mento, que representam fatos permutativos.
Despesa Orçamentária Não-Efetiva – aquela que, no
momento da sua realização, não reduz a situação líquida
patrimonial da entidade e constitui fato contábil permu-
Módulo 3 45
tativo. Neste caso, além da despesa orçamentária, regis-

tra-se concomitantemente conta de variação ativa para
anular o efeito dessa despesa sobre o patrimônio líquido
da entidade. Em geral, a despesa não-efetiva coincide
com a despesa de capital. Entretanto, há despesa de
capital que é efetiva como, por exemplo, as transferên-
cias de capital que causam decréscimo patrimonial e,
por isso, classificam-se como despesa efetiva.
E como ocorre a devolução do recurso financeiro que ingressa

nos órgãos públicos de forma extraorçamentária?
Dispêndios Extraorçamentários
Se determinado recurso financeiro ingressa nos órgãos

públicos de forma extraorçamentária, representando um ingresso
extraorçamentário, como já definimos, e como é o caso de recebimento
de depósitos de terceiros, a devolução ao seu proprietário se dará sob
a forma de dispêndio extraorçamentário.
Exemplo: devolução de caução em dinheiro. Essas devoluções
de numerário pertencentes a terceiros não necessitam de autorização
orçamentária para se efetivarem, pelo simples motivo de não serem
de propriedade dos órgãos públicos.
Se o desembolso é extraorçamentário não há registro de
despesa orçamentária, mas uma desincorporação de passivo ou uma
apropriação de ativo.
Concluímos que os dispêndios extraorçamentários têm

origem em um embolso extraorçamentário. Por esse
motivo, praticamente todos os aspectos atribuídos
aos ingressos extraorçamentários são válidos para
os dispêndios extraorçamentários, já que ambos
envolvem recursos extraorçamentários.

Classificações da Despesa Orçamentária
De acordo com o Manual Técnico de Orçamento (MTO),

publicado pela Secretaria de Orçamento Federal, que dá instruções
para a elaboração da proposta orçamentária da União,
A compreensão do orçamento exige o conhecimento de

sua estrutura e organização, as quais são implementa-
das por meio de um sistema de classificação estruturado
com o propósito de atender às exigências de informação
demandadas por todos os interessados nas questões de
finanças públicas, como os poderes públicos, as orga-
nizações públicas e privadas e os cidadãos em geral.
(BRASIL, 2008, p. 35).
v
Destacamos que para cada uma das classificações aqui
estudadas há uma tabela exemplificativa no Manual Técnico de
Orçamento.
Para consultar essa
tabela, acesse o site:
Natureza da Despesa Orçamentária
<https://www.portalsof.
planejamento.gov.br/bib/
A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua MTO/MTO2009_06.pdf>.
natureza, compõe-se de: Acesso em: 8 nov. 2010.
ff
Categoria Econômica.
ff
Grupo de Natureza da Despesa.
v
ff
Elemento de Despesa.
Sugerimos que você leia
Segundo a Portaria Interministerial STN/SOF 163, de 4 de
a Portaria Interministerial
maio de 2001, a natureza da despesa STN/SOF 163/2001,
disponível no site: <http://
[...] será complementada pela informação gerencial deno- www.tesouro.fazenda.gov.

br/hp/downloads/Portaria_
minada “modalidade de aplicação”, a qual tem por fina-
Interm_163_2001_
lidade indicar se os recursos são aplicados diretamente
Atualizada_2010_
por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de 25ago2010.pdf>. Acesso
em: 8 nov. 2010.
Módulo 3 47
Governo ou por outro ente da Federação e suas respec-

tivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a
eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos
ou descentralizados. (BRASIL, 2001, Art. 3º, parágrafo 1º).
Estrutura da Natureza da Despesa Orçamentária

Os artigos 12 e 13 da Lei n. 4.320/1964 tratam da classificação
da despesa orçamentária por categoria econômica e por elementos.
Assim como na receita orçamentária, o artigo 8º estabelece que
os itens da discriminação da despesa orçamentária mencionados
no artigo 13 serão identificados por números de código decimal,
na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados
na Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001 e constantes do
Manual da Despesa Nacional.
v
O conjunto de informações que constitui a natureza de despesa
orçamentária forma um código estruturado que agrega a categoria
econômica, o grupo, a modalidade de aplicação e o elemento.
Essa estrutura deve ser observada na execução orçamentária
de todas as esferas de governo.
Para conhecer as
modalidades de aplicação
descritas no Manual Categoria Econômica
Técnico de Orçamento
(MTO), acesse o link: A despesa orçamentária, assim como a receita orçamentária,
<https://www.portalsof. é classificada em duas categorias econômicas, com os seguintes
planejamento.gov.br/bib/ códigos:
MTO/MTO2009_06.pdf>.
3 – Despesas Orçamentárias Correntes: classificam-se
nessa categoria todas as despesas que não contribuem,
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem
de capital.
4 – Despesas Orçamentárias de Capital: classificam-se
nessa categoria aquelas despesas que contribuem, dire-
tamente, para a formação ou aquisição de um bem de
capital. (BRASIL, 2008, p. 51).

Etapas da Despesa Orçamentária
Para melhor compreensão do processo orçamentário, o

Manual de Despesa Nacional (2008) divide a despesa orçamentária
em três etapas: planejamento e contratação, execução e controle
e avaliação.
O planejamento destina-se a definir as ações; a execução é a
concretização das ações; e o controle tem por finalidade comprovar
a conformidade dos atos de gestão com a legislação.
Planejamento
A etapa do planejamento e contratação abrange, via de regra,

a fixação, a descentralização de créditos, a programação orçamentária
e financeira e a licitação.
ff
Fixação: insere-se no processo de planejamento
e compreende a adoção de medidas em direção a
uma situação idealizada tendo em vista os recursos
disponíveis e observando as diretrizes e as prioridades
traçadas pelo governo.
ff
Descentralizações de créditos orçamentários:
ocorrem quando são efetuadas as movimentações
de parte do orçamento e mantidas as classificações
institucional, funcional, programática e econômica para
que outras unidades administrativas possam executar a
despesa orçamentária.
ff
Programação orçamentária e financeira: consiste
na compatibilização do fluxo dos pagamentos com
o fluxo dos recebimentos, buscando o ajuste da
despesa fixada às novas projeções de resultados e da
arrecadação.
Módulo 3 49
ff
Licitação: o processo de licitação compreende
um conjunto de procedimentos administrativos que
objetivam adquirir materiais, contratar obras e serviços,
alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer
concessões de serviços públicos com as melhores
condições para o Estado.
Execução
Os estágios da despesa orçamentária pública são: empenho,

liquidação e pagamento. Vejamos:
ff
Empenho: segundo o artigo 58 da Lei n. 4.320/64,
é o ato emanado de autoridade competente que cria
para o Estado obrigação de pagamento pendente ou
não de implemento de condição. Consiste na reserva de
dotação orçamentária para um fim específico (BRASIL,
1964, art. 58).
ff
Liquidação: o artigo 63 da Lei n. 4.320/1964 dispõe
que a liquidação consiste na verificação do direito
adquirido pelo credor tendo por base os títulos e
documentos comprobatórios do respectivo crédito
(BRASIL, 1964, art. 63).
ff
Pagamento: o pagamento consiste na entrega de
numerário ao credor, extinguindo a obrigação criada no
momento da liquidação da despesa.
Controle e Avaliação
Essa fase compreende a fiscalização realizada pelos órgãos

de controle e pela sociedade. Segundo o Manual da Despesa
Nacional da STN, o Sistema de Controle visa à avaliação da
ação governamental, da gestão dos administradores públicos e da
aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado,
por intermédio da fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial, com a finalidade de:

ff
Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano
Plurianual, a execução dos programas de governo e dos
orçamentos da União; e
ff
Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à
eficácia e à eficiência da gestão orçamentária, financeira
e patrimonial nos órgãos e entidades da Administração
Pública, bem como da aplicação de recursos públicos
por entidades de direito privado.
A fiscalização pela sociedade se dá pela sua participação

no planejamento, na implementação, no acompanhamento e na
verificação das políticas públicas, avaliando objetivos, processos e
resultados (MANUAL DE DESPESA NACIONAL, 2008).
Módulo 3 51
Resumindo
Nesta Unidade, vimos a importância do estudo da receita
e da despesa, tendo em vista a relação delas com o orçamento,
que é um processo de planejamento no qual são demonstradas as
receitas e as despesas “previstas/fixadas”, o qual permite o acom-
panhamento quanto à execução de ambas.
Estudamos as receitas e as despesas e várias de suas classi-
ficações, vimos alguns conceitos, principalmente os definidos pelo
Manual da Receita Nacional e pelo Manual da Despesa Nacional
(Portaria Conjunta STN/SOF n. 3/2008).
Apresentamos os seguintes conceitos referentes à receita:
ff
Receita orçamentária: ingressos financeiros de
natureza orçamentária pertencentes ao Estado;
a serem aplicados em despesas públicas.
ff
Receita efetiva: ingresso financeiro de natureza
orçamentária que aumenta o patrimônio líquido (fato
modificativo aumentativo).
ff
Receita não-efetiva: ingresso financeiro de natureza
orçamentária que não aumenta o patrimônio líquido,
porque é oriundo de fatos permutativos.
ff
Ingresso extraorçamentário: ingresso financeiro
que não pode ser utilizado para financiar a despesa
pública, equivocadamente chamado de receita
extraorçamentária, porque sendo oriundo de fatos
permutativos não pode ter o título de receita.
ff
Receita tributária: impostos, taxas e contribuições
de melhoria.

ff
Receita de contribuições: para a seguridade social;
sindical; para a seguridade do servidor; para o SENAC,
SENAI, SESI, SESC, PIS/PASEP, PIN, PROTERRA; selo de
controle sobre competições hípicas, adicional sobre
tarifas aéreas etc.
ff
Receita patrimonial: aluguéis, arrendamentos, foros,
taxas de ocupação, juros de títulos de renda, dividendos.
Conhecemos os estágios da receita orçamentária: previ-

são, lançamento (para algumas receitas tributárias), arrecadação
e recolhimento. Destacamos que a arrecadação é a quitação dos
débitos junto aos agentes arrecadadores por parte dos contribuin-
tes, e que o recolhimento é a disponibilização no caixa do Tesouro
Público do montante arrecadado pelos agentes arrecadadores.
Em relação à despesa, apresentamos os seguintes conceitos:
ff
Despesa pública: aplicação de recursos financeiros na
aquisição de serviços e materiais para manutenção e
aperfeiçoamento dos serviços públicos.
ff
Despesa efetiva: desembolso financeiro ou assunção
de obrigação financeira que implica na redução
do Patrimônio Líquido, porque é oriundo de fatos
modificativos diminutivos.
ff
Despesa não-efetiva: desembolso financeiro ou
assunção de obrigação financeira que não reduz
o Patrimônio Líquido, porque é oriundo de fatos
permutativos.
ff
Desembolsos extraorçamentários: desembolso
financeiro que é oriundo de um ingresso
extraorçamentário, inadequadamente chamado de
despesa extraorçamentária, proveniente de fatos
permutativos.
Módulo 3 53
ff
Despesa corrente: aplicação de recursos públicos
na realização de gastos necessários à manutenção e
funcionamento de serviços públicos.
ff
Despesas de capital: aquelas que contribuem
diretamente para a formação ou aquisição de um bem
de capital.
Conhecemos os estágios da execução da despesa orçamen-

tária: empenho, liquidação e pagamento.
ff
Empenho: reduz a dotação orçamentária, deve ser
prévio à realização da despesa e não pode exceder ao
limite da dotação.
ff
Liquidação: momento em que se verifica o recebimento
de bens e serviços e em que surgem, para fornecedores,
direitos a receber e, para os órgãos públicos, obrigações
a pagar.
ff
Pagamento: terceira e última etapa da execução da
despesa orçamentária, caracterizada pela extinção da
obrigação a pagar, devendo ser sempre precedida da
liquidação.
Por fim, constatamos que o estágio de fixação da despesa

não faz parte da execução; ele se encontra na etapa de planeja-
mento.

Se você realmente compreendeu o conteúdo, não terá
dificuldades para responder às questões a seguir. Se,
eventualmente, ao responder, sentir dificuldades, volte, releia
o material e procure discutir com seu tutor.
1. As receitas correntes são representadas pelas contas de:

a) ( ) Arrecadação de depósitos de terceiros em dinheiro
para garantia de contratos.
b) ( ) Recursos de exercícios anteriores e restos a pagar
não pagos.
c) ( ) Dívidas com terceiros, alienações de bens e conver-
são de direitos em espécie.
d) ( ) Receitas tributárias, patrimoniais, industriais e
outras de natureza semelhante, bem como as provenien-
tes de transferências correntes.
2. Assinale a opção que, de acordo com a Lei n. 4320/64, contém uma
receita de capital, mas que não constitui item da receita orçamentária.
a) ( ) Receita patrimonial.
b) ( ) Receita industrial.
c) ( ) Doações e subvenções em geral.
d) ( ) Superávit do orçamento corrente.
e) ( ) Transferências intergovernamentais para despesas
correntes.
Módulo 3 55
3. Analise os itens abaixo.

I – A Lei n. 4.320/64 classifica a receita pública em duas categorias
econômicas: correntes e de capital.
II – O superávit do orçamento corrente não constitui item da receita
orçamentária.
III – Os dividendos são exemplos de receitas correntes.
IV – O recolhimento da receita pública é feito em estrita observância
ao princípio da unidade de tesouraria.
Assinale a opção correta.
a) ( ) Nenhum item está certo.
b) ( ) Apenas um item está certo.
c) ( ) Apenas dois itens estão certos.
d) ( ) Apenas três itens estão certos.
e) ( ) Todos os itens estão certos.
4. Aponte as opções que apresentam despesas correntes:
a) ( ) Pessoal.
b) ( ) Material de consumo.
c) ( ) Juros da dívida.
d) ( ) Inversões financeiras.
5. Aponte as opções que apresentam despesas de capital:
a) ( ) Investimentos.
b) ( ) Serviços de terceiros.
c) ( ) Amortização da dívida.
d) ( ) Constituição ou aumento do capital de empresas
comerciais.

UNIDADE 3
Contabilidade Pública e
Subsistemas de Contas

ffIdentificar o conceito e o objeto da Contabilidade Pública;
ffIdentificar o campo de aplicação da Contabilidade Pública;
ffIdentificar regime contábil e orçamentário; e
ffIdentificar variações patrimoniais e sistemas contábeis.
Módulo 3 57
Caro estudante,
Nesta Unidade, conheceremos os conceitos, os objetos, o
campo de aplicação e outras particularidades da Contabilidade
Pública, nosso principal foco de estudo. Conheceremos,
também, os Subsistemas de Contas: o subsistema financeiro,
o subsistema patrimonial, o subsistema de compensação, o
subsistema orçamentário e o subsistema de custos. A intenção
aqui é compreendermos como são realizadas as operações
que envolvem os atos de gestão orçamentária, financeira e
patrimonial. Lembre-se de fazer contato com o seu tutor em
caso de dúvidas. Bons estudos!
Assim como qualquer ente, os órgãos públicos são capazes

de adquirir direitos e de assumir obrigações e ainda compram,
vendem, produzem, constroem etc. Eles realizam, por meio da
execução de suas tarefas, que são os programas de trabalho, as mais
v
variadas operações contábeis típicas, envolvendo as áreas financeira,
orçamentária e patrimonial, principalmente. Algumas dessas
operações costumamos encontrar em nosso dia a dia: recebimento
de recursos financeiros próprios e de terceiros, pagamento
de pessoal e fornecedores, compra de materiais de consumo
Outras operações são
menos conhecidas, como: e bens permanentes etc.
inscrição de restos a pagar, Além de todas essas atividades, os órgãos e entidades públicas
cancelamento da dívida
praticam atos administrativos que têm a capacidade de provocar, no
ativa, dotação da despesa
futuro, alterações em elementos que compõem o seu patrimônio, ou
orçamentária, emissão de
empenho etc. seja, seus bens, direitos e obrigações, como é o caso de contratos de
serviços, convênios, concessão de avais e outros atos.
Dentre os atos administrativos os principais são aqueles
provenientes da Lei Orçamentária, em função desta ser a responsável
por quase todas as alterações patrimoniais.

Os recursos financeiros que têm ingresso na Lei Orçamentária

são, na verdade, da coletividade, ou seja, da população, por isso
necessitam de autorização expressa de seus proprietários (o povo)
para que possam ser aplicados, utilizados. Essa autorização é
dada quando da aprovação da lei orçamentária, realizada pelos
representantes do povo (senadores, deputados e vereadores) nas
casas legislativas (Câmara dos Deputados, Assembléia Legislativa e
Câmara Municipal).
Com a Lei Orçamentária, a população delega autoridade

aos governantes para arrecadarem receitas e realizarem
despesas em seu nome. Os gastos autorizados por essa
Lei é que irão gerar o bem-estar social.
São poucos os casos em que o patrimônio público é gerado por

fatos cuja origem é independente do orçamento, como o recebimento
de bens em doação, por exemplo.
A Contabilidade Pública, utilizando os princípios, os critérios,
os métodos e as técnicas da Ciência Contábil, é responsável pela
tarefa de acompanhamento da evolução do patrimônio público.
Além disso, tendo em vista a importância que o orçamento tem na
vida de um órgão público, a Contabilidade também acompanha a
sua execução, traduzida na arrecadação da receita e na realização
da despesa.
Por conta desse elemento – orçamento – é que a Contabilidade
Pública tem peculiaridades especiais não encontradas em qualquer
outro ramo da Ciência Contábil.
O conhecimento das peculiaridades da Contabilidade

Pública é ponto chave no entendimento dos
procedimentos para registro, avaliação, demonstração
e análise do patrimônio público.
Módulo 3 59
v
A Contabilidade Pública deverá adotar os princípios de
contabilidade (entidade, continuidade, competência, oportunidade
etc.); as técnicas de registro dos fatos contábeis por meio de partidas
É importante que você
dobradas; os critérios de levantamento de inventário; os métodos de
relembre os Princípios elaboração de balanços e outros demonstrativos contábeis.
Fundamentais de Muito do entendimento da escrituração dependerá do
Contabilidade (PFC),
conhecimento do conteúdo do próprio orçamento e da execução dele.
disponíveis no site:
<http://200.211.196.47:81/
ebook/libv000071.pdf>.
Conceitos
Para se conceituar bem a Contabilidade Pública é necessário

conhecer todos os dispositivos legais pertinentes a ela. O principal
norma-tivo legal é a Lei n. 4.320/64. Como vimos, essa lei estabelece
muitos dos procedimentos e das funções que são exercidas pela
Contabilidade Pública. Entretanto, não basta conhecermos os
princípios e as técnicas contábeis profundamente, faz-se mister
também termos a compreensão das determinações contidas na
legislação relativa à Administração Pública.
Os conceitos que apresentamos aqui têm por base as normas

legais existentes.
A Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que

aplica na Administração Pública as técnicas de registro dos atos e
fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatórios
periódicos, levando em conta as normas de Direito Financeiro (Lei
n. 4.320/64), os princípios gerais de finanças públicas e os princípios
de contabilidade.

As funções da Contabilidade Pública relacionadas

anteriormente podem ser confirmadas pelo artigo 78 do Decreto-
Lei n. 200, de 25 de fevereiro de 1967, que estabelece que:
“O acompanhamento da execução orçamentária será feito pelos
órgãos de contabilização”.
É possível também encontrarmos base legal para
os procedimentos aplicados pela Contabilidade Pública na
Lei n. 4.320/64, determina:
A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o

montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa
empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos
créditos e as dotações disponíveis (BRASIL, 1964,
art. 90).
Pela leitura dos artigos 29 e 89, da Lei n. 4.320/64,

podemos entender que a contabilidade também é encarregada de
acompanhar a execução da receita orçamentária e, deles, é possível
extrairmos os seguintes trechos importantes: “Caberá aos órgãos
de contabilidade [...] organizar demonstrações mensais da receita
arrecadada [...] para servirem de base à estimativa da receita, na
proposta orçamentária.” E “A contabilidade evidenciará os fatos
ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial
e industrial”.
Segundo Mota (2009), a Contabilidade Pública registra a
previsão da receita e a fixação da despesa estabelecidas no orçamento
público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária,
faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e das
despesas, revela as variações patrimoniais, demonstra o valor do
patrimônio e controla: as operações de crédito, a dívida ativa, os
créditos e as obrigações.
De conformidade com a Lei n. 4.320/64, a contabilidade será
organizada de modo a permitir
Módulo 3 61
[...] o acompanhamento da execução orçamentária, o

conhecimento da composição patrimonial, a determina-
ção dos custos dos serviços industriais, o levantamento
dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resul-
tados econômicos e financeiros (BRASIL, 1964, art. 85).
E ainda o artigo 83 da referida lei adverte que:
A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a

situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem
receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem
bens a ela pertencentes ou confiados (BRASIL, 1964,
art. 83).
Assim como “ a contabilidade deverá apurar os custos dos

serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão” (BRASIL,
1967, art. 79).
Objetos
O objeto da Ciência Contábil, em seu sentido amplo, é o
patrimônio constituído por bens, direitos e obrigações vinculados a
uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa ótica, podemos
definir o objeto da contabilidade praticada por entidades privadas,
como sendo o patrimônio privado, de propriedade de cada empresa.
Já na contabilidade pública, o patrimônio público é um dos seus
objetos, além dele, também podemos citar o orçamento público.
Assim entendido como a peça autorizativa para arrecadação de
recursos financeiros (receitas) e realização de gastos (despesas).
A preocupação da Lei orçamentária reside no montante
de recursos financeiros que poderão ingressar nos órgãos, sendo
representado pelo título de “receita”, identificando (prevendo) cada
uma de suas origens, bem como no montante de recursos que
deverão ser despendidos pelos órgãos, representado pelo título de
“despesas”, na realização de seus programas de trabalho (tarefas),
identificando (fixando) o montante de cada uma dessas aplicações.

Quase tudo na área pública tem origem no orçamento.

Segundo Mota (2009), dada a importância que o orçamento tem,
a contabilidade pública concentra muito de sua atenção no registro
do orçamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento da
execução orçamentária, o que nos permite afirmar que o orçamento
é também um objeto da contabilidade pública. Em razão do disposto
no artigo 87 da Lei n. 4.320/64, que diz: “Haverá controle contábil
dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a
administração pública for parte”. E também por causa do disposto
no artigo 105, parágrafo 5º, dessa mesma Lei: “Nas contas de
compensação serão registrados os bens, valores, obrigações [...] que,
mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio”.
A contabilidade tem também como um dos seus objetos
os atos administrativos, tais como: contratos, convênios, avais,
fianças, cauções em títulos etc.
Devemos observar que não são quaisquer atos administrativos
que serão controlados pela contabilidade, mas apenas aqueles que
têm a característica de poder vir a alterar os elementos patrimoniais,
em nível de bens, direitos e obrigações, no futuro.
Costuma-se dizer que os atos administrativos contabilizados
estão, na realidade, representando: BENS, DIREITOS E
OBRIGAÇÕES POTENCIAIS.
Regimes Orçamentário e Contábil
É comum encontrarmos na doutrina contábil a interpretação,

do artigo 35 da Lei n. 4.320/64, de que na área pública o regime
contábil é um regime misto, ou seja, regime de competência para a
despesa e de caixa para a receita:
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I – as receitas nele arrecadadas;
II – as despesas nele legalmente empenhadas.
(grifo nosso).
Módulo 3 63
Na realidade, o artigo refere-se ao regime orçamentário e não

ao regime contábil, pois a contabilidade é tratada em título específico,
no qual determina-se que as variações patrimoniais devem ser
evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execução
orçamentária.
Receita, pelo enfoque orçamentário, são todos os ingressos
de recursos para cobertura das despesas orçamentárias, tendo como
objetivo evitar que a execução das despesas orçamentárias ultrapasse
a arrecadação efetiva.
v
Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Público, assim
como qualquer outro ramo da Ciência Contábil, tem regras próprias.
Na questão orçamentária aplica-se a regra da competência em sua
integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa.
A aplicação da competência impõe reconhecer as transações
Atualmente, também
por força das regras
e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores,
estabelecidas nos Manuais independentemente do seu pagamento ou recebimento, que
de Receita e de Despesa devem ser aplicados integralmente ao setor público, cujos efeitos
Nacional da STN, o
devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício
regime contábil é o de
correspondente.
competência para receitas
e despesas.
Exercício Financeiro
O exercício financeiro é o período de tempo em que ocorrem,

entre outras e principalmente, todas as atividades relativas à execução
da lei orçamentária anual. Durante esse período também ocorrem
transações independentes da execução orçamentária, tais como:
consumo de materiais, atualização de créditos e débitos, inscrição de
restos a pagar e de dívida ativa etc. Nesse período, a contabilidade
pública registra o montante da previsão da receita e da fixação da
despesa, bem como faz a escrituração da arrecadação da receita, da
emissão de empenhos, da liquidação e pagamento da despesa e de
uma série de outros atos e fatos administrativos, tais como assinatura
de contratos, movimentação de almoxarifado etc.

No artigo 34 da Lei n. 4.320/64 foi estabelecido que o

exercício financeiro inicia em 1° de janeiro e encerra-se em 31 de
dezembro: “O exercício financeiro coincidirá com o ano civil”
(grifo nosso).
Essa decisão da Lei faz com que haja compatibilidade com
o princípio da anualidade orçamentária, de forma que possam
ser elaborados demonstrativos simultâneos sobre a execução
orçamentária, financeira e patrimonial em uma mesma data, que é o
final de cada ano.
Campo de Aplicação
Visando a convergência da Contabilidade Aplicada ao Setor
v
Público às Normas Internacionais de Contabilidade, o Conselho
Federal de Contabilidade editou 10 normas sobre o assunto:
da NBC T 16.1 à NBC T 16.10. A Norma Brasileira de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público – a NBC T 16.1 – determina que o campo
de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange Saiba mais sobre as
todas as entidades do setor público. Normas Brasileiras de
As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem Contabilidade aplicadas
ao Setor Público no
observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada
site: <www.cfc.org.br>.
ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: Acesso em: 8 nov. 2010.
(a) integralmente, as entidades governamentais, os servi-

ços sociais e os conselhos profissionais; e
(b) parcialmente, as demais entidades do setor público,
para garantir procedimentos suficientes de prestação de
contas e instrumentalização do controle social. (BRASIL,
2008).
Módulo 3 65
Dessa forma, as entidades governamentais (União, estados

e municípios), os serviços sociais (SESC, SESI etc) e os conselhos
profissionais (CRM, CFC, CREA etc) devem também escriturar os
livros diário e razão e elaborar balanços e balancetes. Ainda não
foi definido quais relatórios contábeis devem ser preparados pelas
demais entidades, dentro do escopo parcial.
Avaliação de Itens Patrimoniais
A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às

seguintes regras, definidas pelo artigo 106 da Lei n. 4.320/64:
I – os créditos e débitos, bem como os títulos de renda

pelo seu valor nominal, feita a conversão quando em
moeda estrangeira à taxa de câmbio em vigor na data
do balanço.
II – os bens móveis e imóveis serão avaliados pelo valor
de aquisição ou pelo custo de construção ou produção.
III – os bens de almoxarifado, pelo preço médio pondera-
do das compras (BRASIL, 1964, art. 106).
O parágrafo 1º do referido artigo da lei adverte que:

“Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando
em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes
importâncias em moeda nacional”.
O parágrafo 2º desse mesmo artigo da lei defende que:
“As variações resultantes da conversão em espécie dos débitos,
créditos e valores serão levados à conta patrimonial”, ou seja, deverão
ser revelados, demonstrados em contas de variação patrimonial ativa
e passiva as alterações decorrentes da oscilação cambial de dívidas
(obrigações a pagar) e de direitos a receber.
Destacamos que, recentemente, foi criada uma norma
específica para mensuração e avaliação dos ativos e passivos
públicos, a NBC T 16.10.

Classificação dos Fatos Contábeis

Públicos
Os fatos contábeis são resultantes da escrituração de atos e

fatos administrativos. Quando os atos e fatos administrativos são
contabilizados tornam-se fatos contábeis.
A contabilidade tem por missão coletar dados para

cumprir uma de suas principais funções: controlar o
patrimônio. Em razão disso, tudo aquilo que possa
provocar de imediato ou no futuro qualquer alteração
qualitativa ou quantitativa no patrimônio deve ser
revelado, isto é, contabilizado, tornando-se um fato
contábil.
Como consequência desse esforço, a contabilidade cataloga

atos administrativos como sendo aqueles em que não estão envolvidos
de imediato nenhum elemento patrimonial (bens, direitos a receber e
obrigações a pagar), mas cuja característica desses atos seja a de ter
a possibilidade de alterá-los no futuro, como é o caso da assinatura
de um contrato para aquisição de serviços.
No momento em que se pratica esse ato administrativo não
surgem, de imediato, obrigações a pagar. Porém, essas obrigações
poderão surgir no futuro quando o contrato for executado. Essa
possibilidade deve ser revelada em registros contábeis. Então, os atos
administrativos são registrados em contas de controle fora do universo
das contas comuns representativas de bens, direitos e obrigações,
no momento em que forem praticados pelos administradores. Esse
registro deverá ser baixado somente após ser detectado que o
*Distrato – ato ou
contrato foi extinto por distrato* ou por execução parcial ou total. efeito de distratar;
anulação, distra-
te, rescisão. Fonte:
Houaiss (2009).
Módulo 3 67
Os fatos administrativos, por sua vez, sempre

envolverão de imediato um bem, direito a receber
ou obrigação a pagar, como é o caso de compra de
mercadorias, pagamento de contas de água, energia,
recebimento de receitas de serviços etc.
Para esses fatos administrativos há uma classificação que

enfoca o patrimônio líquido. Quando um fato administrativo não
alterar o valor do patrimônio líquido ele será denominado de
fato permutativo, pois haverá apenas mudança de qualidades
patrimoniais, como no caso de compra de mercadorias à vista (na
qual há troca de dinheiro por bens).
Por outro lado, quando um fato administrativo alterar o valor
do patrimônio líquido ele será denominado de fato modificativo
(aumentativo ou diminutivo). Será aumentativo, caso provoque
aumento no patrimônio líquido. Caso contrário, será classificado
como fato modificativo diminutivo. Vejamos alguns exemplos:
ff
Exemplo de fato modificativo aumentativo: recebimento
de receita de serviços (em que há entrada de dinheiro
por obtenção de uma receita).
ff
Exemplo de fato modificativo diminutivo: pagamento
de despesa de serviços (em que há saída de dinheiro
pela execução de uma despesa).
Aliás, a receita sempre caracterizará um fato modificativo

aumentativo e a despesa sempre caracterizará um fato modificativo
diminutivo. Há ainda os fatos mistos, que na verdade representam
apenas a combinação de fatos permutativos com modificativos
simultaneamente, como é o caso de pagamento de uma dívida com
juros, no qual além da troca de dinheiro por dívida – parte permutativa
do fato misto – ocorre também uma saída adicional de dinheiro para
pagamento dos juros – que é a parte modificativa do fato.
Em função disso, e da necessidade de se controlar o orçamento
público, que é outro objeto da Contabilidade Pública, os fatos
contábeis podem ser classificados, como indica Mota (2009, p. 253):

Fatos Contábeis Oriundos de Atos Administrativos

Orçamentários (dependem do orçamento): previsão da
receita, dotação da despesa etc.
Não Orçamentários (independem do orçamento); assina-
tura de contrato, concessão de fianças ou avais etc.
Fatos Contábeis Oriundos de Fatos Administrativos
Orçamentários (dependem do orçamento): arrecadação
da receita, liquidação da despesa etc.
Não Orçamentários (independem do orçamento): rece-
bimento de bens em doação, baixa do almoxarifado por
consumo, etc.
v
Dessa forma, a que se considerar que os fatos contábeis
orçamentários podem se originar de um ato administrativo ou de um
fato administrativo. Fato contábil orçamentário é aquele que envolve
os passos relativos à receita orçamentária (registro da previsão, da
Lembre-se de que no
arrecadação/recolhimento etc.) e à despesa orçamentária (registro da ato administrativo não
dotação, descentralização, empenho, liquidação e pagamento etc.). estão envolvidos itens
patrimoniais. Já o fato
De outro lado, estão os fatos contábeis não orçamentários que
administrativo envolve
podem se originar também de um ato administrativo ou de um fato
um bem, um direito ou
administrativo, ambos independentes da lei orçamentária. uma obrigação.
Fato contábil extraorçamentário é, então, todo

aquele em que não estão envolvidas a receita e a
despesa aprovadas na Lei orçamentária (recebimento
de recursos de terceiros, inscrição da dívida ativa,
pagamento/cancelamento de restos a pagar, baixa de
material de consumo do almoxarifado etc.).
Alguns fatos administrativos orçamentários têm estreita

relação com o movimento de recursos financeiros próprios (valores
numerários, direitos sobre saldos bancários etc.), em razão da receita
ser registrada pelo regime de caixa e da despesa orçamentária
que, mesmo sendo registrada pelo regime de competência, poderá
ser executada com pagamento à vista, quando então envolverá
recursos financeiros.
Módulo 3 69
É claro que recursos financeiros pertencentes a terceiros,

depositados no órgão temporariamente, dão origem a fatos
extraorçamentários, como: recebimentos de cauções em dinheiro,
devolução de cauções em dinheiro, pagamento de restos a pagar etc.
Para considerarmos um fato administrativo como
orçamentário, ele necessariamente deve envolver recursos
financeiros públicos, isto é, de propriedade dos órgãos e entidades
públicas. É o caso do recebimento de recursos financeiros referentes
à receita orçamentária, bem como do pagamento da despesa pública.
Os atos administrativos orçamentários não envolvem
recursos financeiros, como é o caso do registro da previsão da
receita orçamentária, da dotação da despesa orçamentária, da
descentralização da dotação, da emissão do empenho e dos seus
respectivos cancelamentos etc.
Variações Patrimoniais
Na contabilidade pública existem contas específicas para

revelar as alterações patrimoniais de bens, direitos e obrigações
ocorridas durante o exercício financeiro, de acordo com o artigo 100
da Lei n. 4.320/64, que estabelece:
As alterações da situação líquida patrimonial, que abran-

gem os resultados da execução orçamentária, bem como
as variações independentes dessa execução e as super-
veniências e insubsistências ativas e passivas, consti-
tuirão elementos da conta patrimonial (BRASIL, 1964,
art. 100).
Em um balancete, normalmente, devemos encontrar contas

representativas de bens, direitos e obrigações como, por exemplo:
bens móveis, empréstimos a receber, financiamentos a pagar etc.

Por meio do conhecimento dos saldos anterior e atual dessas

contas, podemos saber se houve redução ou aumento no volume
monetário desses elementos patrimoniais. Entretanto, não é possível
conhecer os fatos que levaram determinado item patrimonial (bens
móveis, por exemplo) a sofrer uma redução em seu saldo atual, ou
mesmo o motivo de um aumento em seu saldo.
Um eventual aumento do saldo inicial da conta bens móveis
de $ 1.000 para $ 3.500 poderá ser decorrente de uma aquisição
de novos bens móveis ou de bens recebidos em doação efetuada
por terceiros, ou ainda poderá ter sido mera reavaliação do seu
valor contábil. Essas informações não constam dos demonstrativos
contábeis na área empresarial. Somente com um exame analítico do
livro razão é que podemos conhecer o movimento de débito e de
crédito do elemento patrimonial a ponto de identificar as causas que
provocaram o aumento no saldo.
Em nome da transparência dos gastos públicos e da
necessidade de apuração de resultados, a Lei n. 4.320/64 definiu,
em seu artigo 100, a obrigatoriedade da contabilidade revelar as
alterações patrimoniais ocorridas no exercício financeiro, de modo a
dar conhecimento dos atos e fatos praticados pelos administradores
públicos, tais como: aquisição de bens de consumo e permanentes,
amortização da dívida externa, doação de bens, consumo de bens,
concessão de empréstimos etc.
Para fornecer informações detalhadas nos demonstrativos, na
Contabilidade Pública existem as contas de variações patrimoniais
que irão exatamente informar os diversos fatos que ocorrem com
cada um dos elementos patrimoniais.
Então, para fazer referência aos fatos contábeis ocorridos com
a maior fidedignidade, a Contabilidade fará uso de contas que adotam
os seguintes títulos: Aquisição de Bens Móveis, Doação de Bens
Móveis, Reavaliação de Bens Móveis, Concessão de Empréstimos,
Obtenção de Empréstimos, Amortização da Dívida etc.
Dessa forma, além de encontrarmos no balancete as contas
representativas de itens patrimoniais tradicionais, como é peculiar a
qualquer ramo da contabilidade, encontraremos também contas cujos
títulos devem explicar o que ocorreu com esses itens patrimoniais.
Essas contas são as variações patrimoniais.
Módulo 3 71
Variações Ativas e Passivas
Atribuímos às contas de variação patrimonial o título de

variações ativas (aumentativas), quando originadas de aumento de
valores ativos (bens e direitos) ou de diminuição de valores passivos
(obrigações). Quando originadas de diminuição de valores ativos
(bens e direitos) ou de aumento de valores passivos (obrigações)
elas recebem o título de variações passivas (diminutivas). Essa é a
primeira forma de se classificar as contas de variações patrimoniais,
ou seja, a partir dos efeitos provocados sobre a situação líquida (PL).
Para entendermos melhor essas repercussões, devemos utilizar
a equação fundamental do patrimônio líquido:
Patrimônio Líquido = Ativo – Passivo, isto é, PL = A – P
Variações Orçamentárias e Extraorçamentárias
Depois de classificadas de acordo com a repercussão no

patrimônio líquido, as variações patrimoniais ativas e passivas
são segregadas em função do orçamento: as que têm origem na
lei orçamentária são chamadas de variações orçamentárias e as
que ocorrem independentes da execução orçamentária podem ser
denominadas de extraorçamentárias.
Neste momento, percebe-se mais uma vez a importância que
o orçamento tem na vida de um órgão público.
Variações Orçamentárias
As alterações patrimoniais decorrentes da execução do
orçamento tanto podem aumentar o valor do patrimônio, como reduzir
o seu valor. As variações oriundas do orçamento que provocam o
aumento do patrimônio líquido são chamadas de variações ativas
orçamentárias e as que têm como consequência reduzir o patrimônio
líquido recebem a denominação de variações passivas orçamentárias.

A receita orçamentária é a principal variação ativa

orçamentária, enquanto que a despesa orçamentária
é a mais importante variação passiva orçamentária.
Variações Extraorçamentárias
Dentre as variações ativas extraorçamentárias, devemos
encontrar as alterações patrimoniais aumentativas do patrimônio
líquido que ocorrem independentes da execução orçamentária,
denominadas de superveniências do ativo e de insubsistências do
passivo, tais como: doação recebida de bens e inscrição da dívida
ativa (superveniências do ativo); cancelamento de restos a pagar
(insubsistência do passivo) etc.
Nas variações passivas extraorçamentárias encontramos
as alterações patrimoniais diminutivas do patrimônio líquido que
ocorrem independentes da execução do orçamento, denominadas de
insubsistências do ativo e de superveniências do passivo, tais como:
extravio de bens, consumo de bens e cancelamento da dívida ativa
(insubsistências do ativo); atualização monetária da dívida fundada
(superveniência do passivo) etc.
De acordo com Mota (2009), essas contas, que são oriundas
de fatos modificativos, representam as alterações ocorridas nos
bens, direitos e obrigações que modificaram o patrimônio líquido
independentes do orçamento.
Veja agora, com muita atenção, o texto a seguir:
A grande maioria dos renomados autores da área
pública, como Kohama (1999), Angélico (1995), Andrade
(2002) adotam o entendimento de que as insubsistências
do ativo devem ser denominadas de insubsistências ativas
e as insubsistências do passivo devem ser intituladas de
insubsistências passivas.
Além desses autores, muitos órgãos públicos oficiais (Secretaria
da Receita Federal do Ministério da Fazenda, Secretarias de Estado
de Fazenda, Secretarias Municipais de Finanças etc.) seguem
esse raciocínio.
Módulo 3 73
Entretanto, esse entendimento não é único e está repleto de

controvérsias, tanto no campo da Contabilidade Pública quanto
na área da Contabilidade Empresarial. O posicionamento de Silva
(2004) a esse respeito é o seguinte:
ff
as insubsistências do ativo são chamadas de
INSUBSISTÊNCIAS PASSIVAS; e
ff
as insubsistências do passivo são denominadas de
INSUBSISTÊNCIAS ATIVAS.
Esse posicionamento é também aceito no âmbito da Secretaria

do Tesouro Nacional (STN), do Ministério da Fazenda, o qual foi
referendado e aprovado pela Câmara Técnica do Conselho Federal
de Contabilidade no ano de 2004, por meio do Parecer da Câmara
Técnica CFC 11/2004.
A STN se manifestou em resposta a uma indagação do
Conselho Federal de Contabilidade com o entendimento de que as
baixas de ativos são insubsistências passivas.
Particularmente, concordamos com a ideia de Silva (2004), que
também é a da STN, em função do raciocínio ser mais lógico. Então,
em razão de ter sido derivado do Órgão Central de Contabilidade
Federal, que é a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), decidimos
adotar o seguinte entendimento:
ff
as insubsistências do ativo são denominadas de
insubsistências passivas, porque representam variações
passivas; e
ff
as insubsistências do passivo são denominadas de
insubsistências ativas, porque representam variações
ativas.
Mutações Ativas e Passivas

Todas as variações são consideradas “contas de resultado”.
Sendo contas de resultado, as variações deveriam ser originadas tão
somente de fatos modificativos aumentativos (variações ativas) ou de
fatos modificativos diminutivos (variações passivas).

Entretanto, existem algumas variações que são originadas de

fatos permutativos que ocorrem quando da execução do orçamento.
Em razão de serem decorrentes de permutações ocorridas no
patrimônio, essas variações recebem a denominação de mutações
patrimoniais.
Outro aspecto relativo às contas de mutações patrimoniais é
que elas são provenientes da execução da lei de orçamento. Portanto,
somente existem mutações patrimoniais se existir orçamento.
Assim como as variações, as mutações serão ativas se

decorrentes de aumentos de ativo ou de diminuições de
passivos, ou serão passivas se oriundas de diminuições
de ativos e aumentos de passivos.
Normalmente, durante a execução do orçamento ocorrem

trocas. Essas permutas sempre envolvem dois elementos patrimoniais.
Um elemento, na grande maioria dos casos, é o dinheiro. O outro
pode ser um bem, um direito a receber ou uma obrigação a pagar.
Observe o caso da despesa de aquisição de material permanente
à vista. Essa compra envolve dois elementos patrimoniais: o dinheiro
que sai e o material permanente que entra, ou seja, é uma troca, uma
permuta. Estamos trocando dinheiro por bens. Atente, ainda, que essa
aquisição somente pode ocorrer na área pública se autorizada na Lei
Orçamentária. Os gastos autorizados na lei de orçamento chamam-
se despesa. Portanto, a saída de dinheiro somente é possível se o
orçamento autorizar a execução de um gasto (despesa). Porém, nesse
caso e em muitos outros, ocorre simultaneamente a entrada de bens
(materiais permanentes), o que caracteriza uma permuta decorrente
da execução do orçamento da despesa.
A despesa deve ser registrada por força do dispositivo legal,
artigo 91 da Lei n. 4.320/64, que afirma: “O registro contábil da
receita e da despesa far-se-á de acordo com as especificações
constantes da lei de orçamento e dos créditos adicionais”.
Porém, para a Ciência Contábil não se trata de uma despesa.
Módulo 3 75
Então, com o intuito de corrigirmos o efeito indevido da despesa na

redução do resultado do exercício, devemos registrar uma mutação
ativa, aumentando ao mesmo tempo o resultado, para que este não
sofra alteração.
Denominamos mutações ativas (positivas) as permutas

que têm origem no orçamento da despesa.
Se, por outro lado, examinarmos o caso da arrecadação

da receita de operações de crédito, vamos observar que essa
transação, na realidade, trata-se de obtenção de empréstimos junto
a bancos, por exemplo. Esse empréstimo também é oriundo de fatos
permutativos, pois envolve dois elementos patrimoniais: o dinheiro
e os empréstimos a pagar. Ocorre, então, a entrada de dinheiro e
o surgimento de obrigações a pagar, significando que estamos
trocando dívidas por dinheiro. Observe também que essa operação
somente é possível se autorizada na lei de orçamento, que dá o título
de receita a esses ingressos, ou seja, consiste em mais uma fonte para
financiamento dos gastos. É uma permuta decorrente da execução
do orçamento da receita.
A receita deve ser registrada em razão de imposição
do dispositivo legal mencionado anteriormente (art. 91 da Lei
n. 4.320/64). Entretanto, para a Ciência Contábil não se trata de uma
receita. Então, para corrigir o efeito, que é indevido, da receita no
aumento do resultado do exercício, deve-se registrar uma mutação
passiva diminuindo concomitantemente esse mesmo resultado, a fim
de torná-lo nulo.
Em síntese, conforme Mota (2009, p. 297), podemos
diferenciar as espécies de variações ativas e passivas a partir de sua
origem – modificativa ou permutativa – como a seguir indicado:

Variações originadas de fatos modificativos:

orçamentários: receita orçamentária efetiva e despesa
orçamentária efetiva;
extraorçamentários: insubsistências ativas e passivas e
superveniências ativas e passivas.
Variações originadas de fatos permutativos:
orçamentários: receita orçamentária não-efetiva, despesa
orçamentária não-efetiva, mutações da despesa (ativas) e
mutações da receita (passivas);
extraorçamentários: (não há variações patrimoniais ativas
ou passivas).
Vamos conhecer agora o estudo do Subsistema de Contas, a

partir da classificação de Mota (2009). Esteja atento!
Módulo 3 77
Subsistemas de Contas
Na Contabilidade Empresarial, as contas são empregadas

no registro dos atos e fatos sem qualquer preocupação com a sua
natureza financeira, sendo levantado um balancete que agrupa
todas as contas representativas dos elementos patrimoniais e das
contas de resultado.
No registro do fato contábil referente à aquisição de material de
consumo à vista, são utilizadas as seguintes contas, indistintamente:
D – (Ativo Circulante) Almoxarifado de Material de Consumo

C – (Ativo Circulante) Bancos conta Movimento
Histórico.....................................................$
Segundo Mota (2009), no lançamento de aquisição de

material de consumo, temos uma conta eminentemente financeira,
denominada Bancos conta Movimento (sistema financeiro) e outra
que tem característica não financeira denominada Almoxarifado de
Material de Consumo (sistema patrimonial). Essa conta financeira
deve ser destacada das demais em razão do seu poder de compra,
pagamento; principalmente, na área pública, onde os recursos
financeiros são tratados com tamanha importância que chegam a ser
dimensionados a cada ano em uma lei específica (LOA).
Outro fator preponderante, que pode justificar a segregação
das contas na área pública, é a necessidade de se levantar as
demonstrações contábeis: balanço financeiro, balanço orçamentário,
balanço patrimonial, demonstração das variações patrimoniais etc.
Podemos afirmar que a obrigatoriedade do acompanhamento
da execução do orçamento, na área pública, também motiva a
separação das contas de acordo com suas características comuns,

posto que todas as aquisições públicas somente podem ser realizadas

se autorizadas na Lei Orçamentária, inclusive as aquisições de
material de consumo ou permanente, que são consideradas
como despesa.
Lembre-se ainda que o orçamento público é um dos objetos
da Contabilidade Pública. Tendo em vista a obrigatoriedade de se
acompanhar a sua execução, conforme determina a Lei n. 4.320/64,
há a necessidade de se utilizar contas específicas com esse objetivo,
surgindo daí as contas de controle do orçamento, ou seja, contas
orçamentárias (MOTA, 2009).
Há, ainda, como objeto da Contabilidade Pública os atos
administrativos. A Lei n. 4.320/64 ocasionou o surgimento de
outro grupo de contas cuja função é realizar o controle desses atos
administrativos. O grupo de contas que faz o controle dos atos
administrativos é denominado de sistema de compensação.
Diante desse quadro, Mota (2009) destaca que é possível
segregar as contas utilizadas na Administração Pública em quatro
grupos distintos, que dão origem aos seguintes subsistemas de contas
independentes, autônomos e estanques, quais sejam: financeiro,
patrimonial, orçamentário e de compensação.
Em virtude da segregação das contas nesses quatro grupos,
os lançamentos contábeis devem ser realizados de modo que a
cada débito deve corresponder um crédito em conta pertencente ao
mesmo subsistema da conta debitada. Devemos tomar esse cuidado
em razão do levantamento de balanços com cada um dos sistemas
de contas, praticamente, quando então devem estar equilibrados os
saldos devedores e credores. Cabe ressaltarmos que a NBC T 16.2 –
Patrimônio e Sistemas Contábeis – passou a denominar subsistemas
os antigos sistemas de contas e introduziu o Subsistema de Custos.
Módulo 3 79
Subsistema Financeiro
O subsistema financeiro registra e demonstra os recebimentos e

os pagamentos de receitas e despesas orçamentárias, respectivamente,
os ingressos e os dispêndios extraorçamentários, que envolvem o
ativo e o passivo financeiros.
Para o registro desses fatos, o subsistema financeiro se utiliza
de contas chamadas de financeiras, em função de que registram
a movimentação de entrada e saída de numerário. Para facilitar a
identificação de uma conta pertencente ao subsistema financeiro,
é necessário entender que todas as contas que se relacionam em
contrapartida (lançamento a débito ou a crédito numa mesma
partida dobrada) com as contas que representam disponibilidades
(caixa, bancos etc.) têm que ser também financeiras para manter o
equilíbrio em nível de débitos e créditos no subsistema financeiro.
Da mesma forma, todos os créditos (direitos a receber) cuja
conversão em dinheiro não dependam de autorização na lei de
orçamento e, ainda, os débitos (obrigações a pagar) cujo pagamento
também não dependa de autorização na lei de orçamento, devem
ser contas do subsistema financeiro, conforme a Lei n. 4.320/64,
artigo 105:
1º – O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e

valores realizáveis independentemente de autoriza-
ção orçamentária e os valores numerários. [...]
3º – O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas
fundadas e outras, cujo pagamento independa de
autorização orçamentária.(grifo nosso) (BRASIL,
1964, art. 105).
No subsistema financeiro, encontramos contas representativas

de bens (somente o dinheiro), direitos a receber e obrigações a pagar,
a receita orçamentária e a despesa orçamentária.
Exemplo de lançamento no subsistema financeiro:
Recebimento de uma caução em dinheiro
D – Bancos conta vinculada
C – Depósitos de Terceiros

Subsistema Patrimonial
(ou Não Financeiro)
O subsistema patrimonial registra os bens móveis e

imóveis, créditos, obrigações, valores, movimento de almoxarifado,
inscrição e baixa de ativos e passivos não financeiros, incorporações
e desincorporações de bens independente da execução orçamentária,
representada pela superveniência e insubsistência ativa e passiva.
Para o subsistema patrimonial, temos as chamadas contas
patrimoniais ou não financeiras. Elas registram todos os bens
(exceto o dinheiro), créditos (direitos a receber) que necessitem de
autorização em lei para conversão em dinheiro e débitos (obrigações
a pagar) que necessitem de autorização legal para quitação.
As contas do subsistema patrimonial registram ainda os valores
(ações, títulos, joias etc.), a dívida ativa, a dívida pública fundada,
as variações patrimoniais ativas e passivas e o saldo patrimonial
(patrimônio líquido).
No subsistema patrimonial, para ser mais preciso, encontramos
contas representativas de bens, direitos a receber, obrigações a pagar,
mutações ativas e passivas e as superveniências e insubsistências
ativas e passivas.
Segundo Mota (2009), a lei orçamentária autoriza
expressamente a aquisição de material de consumo, de material
permanente, de serviços de terceiros e outros gastos, não se
preocupando em definir se a aquisição será à vista ou a prazo.
Se essa aquisição for à vista, não provocará o surgimento de
obrigações a pagar. Porém, se for a prazo o órgão assume obrigações
com fornecedores, por exemplo. Então, a assunção de obrigações
com fornecedores não está expressamente autorizada no orçamento,
isto é, não é preocupação do orçamento definir se as compras serão
à vista ou a prazo. Daí as contas que representam valores a pagar
fornecedores de bens e serviços etc. pertencerem ao subsistema
financeiro. Entretanto, a assunção de obrigações decorrentes da
obtenção de um empréstimo ou financiamento, devendo estar
Módulo 3 81
autorizada expressamente na lei orçamentária (dentro da receita de

operações de crédito), faz surgir um passivo que não é financeiro, a
ser registrado em contas do subsistema patrimonial.
Em resumo, podemos garantir que as obrigações a pagar
oriundas da execução do orçamento da receita são representadas
por contas pertencentes ao subsistema patrimonial, enquanto que
as obrigações a pagar decorrentes da execução do orçamento da
despesa são do subsistema financeiro. Já as contas representativas
de direitos a receber oriundos do orçamento da despesa são do
subsistema patrimonial.
Exemplo de lançamento no subsistema patrimonial:
Incorporação de bens por doação
D – Bens permanentes
C – Superveniência do Ativo
Subsistemas de Compensação e
Orçamentário
No subsistema de compensação, encontramos as

contas que não produzem alteração patrimonial de imediato, tanto
quantitativa quanto qualitativamente, e fazem contrapartida somente
consigo mesmas. Essas contas são os bens, direitos e obrigações
potenciais. As contas do sistema de compensação têm a função
de controle e representam os bens ou valores do poder público em
poder de terceiros ou vice-versa, tais como: fiança, aval, hipoteca,
contratos, convênios, suprimento de fundos, cauções em títulos,
diversos responsáveis - em apuração, bens móveis em trânsito etc.
As contas de compensação funcionam da seguinte forma: no
registro dos atos administrativos, deve ser debitada uma conta de
ativo compensado a crédito de uma conta de passivo compensado;
na baixa desse registro, ocorre o lançamento inverso, de modo que

seja mantida a igualdade entre ativo e passivo compensados no

balanço patrimonial.
Exemplificando:
a) Registro de contratos de serviços (sistema de

compensação):
D – Ativo Compensado (Contratos de serviços)
C – Passivo Compensado (Obrigações contratadas)
Histórico ...................................................................$
b) Baixa de contrato de serviços por rescisão (sistema de
compensação):
D – Passivo Compensado (Obrigações contratadas)
C – Ativo Compensado (Contratos de serviços)
Histórico ...................................................................$
No subsistema orçamentário, encontramos as contas que

fazem o controle do orçamento aprovado (fixação da despesa e
previsão da receita) e da sua execução (descentralização, empenho,
liquidação e pagamento da despesa, arrecadação e recolhimento
da receita etc.), tendo as mesmas características das contas do
subsistema de compensação, simplesmente por também efetuarem
controle. Essas contas não registram variação patrimonial e fazem
contrapartida consigo mesmas.
O subsistema orçamentário registra a previsão orçamentária,
suas alterações (créditos adicionais) e sua execução orçamentária;
possibilita a comparação entre a previsão e a execução orçamentárias;
e faz o acompanhamento do empenho da despesa e de outros atos e
fatos administrativos ligados ao orçamento.
As contas do subsistema orçamentário funcionam quase que
da mesma forma que as do subsistema de compensação: quando
do registro dos atos administrativos ligados ao orçamento, deve ser
acionada, a débito, uma conta do ativo (específica de controle do
orçamento) e, a crédito, uma conta do passivo (própria de controle
do orçamento).
Módulo 3 83
v
A partir da estrutura das contas de controle do Plano de Contas
da Administração Federal, podemos estabelecer uma regra para se
realizar o acompanhamento dos fatos administrativos de origem
orçamentária. No caso da realização da receita, o acompanhamento
Estudaremos sobre o Plano é feito utilizando-se somente contas do ativo. Já no caso do
de Contas da Administração
empenho, da liquidação e do pagamento da despesa orçamentária,
Federal mais adiante.
o acompanhamento é feito utilizando-se contas do passivo.
Podemos afirmar que o subsistema orçamentário existe com
a intenção de atender aos dispositivos dos artigos 29, 90 e 102 da
Lei n. 4.320/64, que atribuiu à contabilidade a tarefa de registrar o
orçamento aprovado e de acompanhar a sua execução.
Exemplo de lançamento no subsistema orçamentário:
Aprovação do orçamento da despesa
D – Fixação Inicial da Despesa
C – Crédito Disponível
Subsistema de Custos
De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade

Aplicada ao Setor Público, o subsistema de custos tem por finalidade
registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços
produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública, esse
assunto não será tratado com detalhes, tendo em vista a inexistência
de regulamentação sobre ele por parte dos órgãos oficiais.

Resumindo
Nesta Unidade, estudamos a Contabilidade Pública e
suas particularidades. Você pôde perceber as diferenças entre
a Contabilidade Geral e a Contabilidade Pública, dada a neces-
sidade de se registrar também os atos administrativos e não
apenas fatos administrativos, ou seja, fatos que envolvem bens,
direitos e obrigações efetivas.
Você teve noção do orçamento, sua aprovação e execu-
ção e o comportamento da receita e despesa prevista/realiza-
da. Abordamos os conceitos, o campo de aplicação e o regime
orçamentário e contábil para que você pudesse perceber como
são realizadas as operações que envolvem os atos de gestão
orçamentária, financeira e patrimonial.
Demonstramos como é feito o acompanhamento da
execução do orçamento com a utilização das técnicas contá-
beis, e, ainda, o enfoque orçamentário e patrimonial dos atos e
fatos praticados na Administração Pública.
Apresentamos os seguintes conceitos referentes à Conta-
bilidade Pública:
ff
Contabilidade Pública: ramo da ciência contábil que,
utilizando os princípios de contabilidade e levando em
conta as normas de direito financeiro, efetua as funções
de registro, controle, avaliação e demonstração do
patrimônio e do orçamento público.
Módulo 3 85
ff
Objeto: o patrimônio público de uso restrito,
não generalizado, o orçamento público e os atos
administrativos.
ff
Regime orçamentário: regime misto, sendo caixa para
as receitas e competência para as despesas. Desse
confronto surge o resultado orçamentário, no balanço
orçamentário.
ff
Regime contábil: regime competência para as receitas
e competência para as despesas. Esse regime é usado
para apurar o resultado patrimonial, na demonstração
das variações patrimoniais.
ff
Variações: quaisquer alterações no patrimônio público
que modifiquem a situação líquida.
ff
Variações ativas: alterações aumentativas de patrimônio
líquido (aumento do ativo ou redução do passivo).
ff
Variações passivas: alterações diminutivas de
patrimônio líquido (aumento do passivo ou redução do
ativo).
ff
Mutações: alterações ocorridas no patrimônio público
oriundas da execução do orçamento que envolvam
fatos permutativos.
Em relação aos Subsistemas de Contas, apresentamos os

seguintes conceitos:
ff
Subsistema Financeiro: registra a movimentação de
recebimento e de pagamento de recursos financeiros
orçamentários e extraorçamentários e o ativo e o
passivo financeiro, possibilitando o levantamento do

balanço financeiro e do balanço patrimonial e o cálculo

do superávit financeiro usado para abertura de crédito
adicional.
ff
Subsistema Patrimonial: registra os bens móveis e
imóveis, a dívida ativa, os empréstimos concedidos, as
operações de crédito (dívida fundada), a movimentação
de almoxarifado, possibilitando o levantamento do
ff
Subsistema Orçamentário: registra o orçamento
aprovado, as suas alterações, acompanha a sua
execução, comparando a receita prevista com a
arrecadada e a despesa fixada com a realizada,
possibilitando a elaboração do balanço orçamentário.
ff
Subsistema de Compensação: registra os atos
administrativos de natureza não orçamentária que
podem vir a afetar o patrimônio público no futuro,
tais como: contratos, convênios, avais, suprimento de
fundos etc.
Vimos que os lançamentos contábeis devem ser feitos

em partidas dobradas dentro de cada subsistema de contas,
para não desequilibrar nenhum dos subsistemas envolvidos. As
contas de receita e de despesa orçamentária são encontradas
apenas no subsistema financeiro. As contas de variações patri-
moniais podem ser encontradas no subsistema patrimonial.
Os direitos a receber oriundos do orçamento da despesa são
controlados no subsistema patrimonial. As obrigações a pagar
oriundas do orçamento da receita são controladas no subsiste-
ma patrimonial. Já as obrigações a pagar oriundas do orçamen-
to da despesa são controladas no subsistema financeiro.
Módulo 3 87
Agora chegou a hora de analisarmos se você está entendendo

o que estudamos até aqui! Para saber, resolva as atividades
propostas a seguir. Lembre-se: você pode contar com o auxílio
de seu tutor.
1. Assinale a assertiva que completa corretamente a frase: Contabilidade

Pública é o ramo da Ciência Contábil:
a) ( ) Que aplica na Administração Pública as técnicas de
registro dos atos e fatos administrativos, apurando resul-
tados e elaborando relatórios periódicos.
b) ( ) Que tem como único objeto o patrimônio vinculado
a um órgão público.
c) ( ) Que tem como finalidade acompanhar a elaboração
e aprovação do orçamento público.
d) ( ) Aplicado apenas na Administração Pública Direta.
2. Quanto às variações patrimoniais, assinale as opções verdadeiras
com “V” e as falsas com “F”:
a) ( ) As superveniências passivas são variações ativas.
b) ( ) As insubsistências passivas representam variações
passivas.
c) ( ) As variações passivas extraorçamentárias represen-
tam incorporação de itens do passivo e desincorporação
de itens do ativo.

d) ( ) A aquisição de bens pela execução de restos a pagar

(relativos a empenhos do exercício anterior) é registrada
nas contas de variações ativas orçamentárias.
3. Quanto às regras de utilização dos sistemas de Contas, examine os
itens a seguir e assinale as opções verdadeiras com “V” e as falsas
com “F”:
a) ( ) Os lançamentos são feitos de modo a manter cada
sistema de contas equilibrado.
b) ( ) É possível levantar balancetes específicos para cada
sistema de contas.
c) ( ) Os sistemas de contas são independentes não se
comunicando entre si.
d) ( ) A ocorrência de algum desequilíbrio nos sistemas
de contas somente poderá ser percebido na época de
levantamento das demonstrações contábeis.
4. Quanto ao sistema patrimonial, pode-se afirmar que:
a) ( ) Registra bens, direitos, obrigações e o patrimônio
líquido.
b) ( ) Registra apenas os bens móveis e imóveis do órgão.
c) ( ) Registra a dívida ativa, bens, o patrimônio líquido e
variações patrimoniais do órgão.
d) ( ) Suas contas são utilizada para elaborar apenas o
Módulo 3 89
UNIDADE 4
Plano de Contas

ffCompreender o conceito, a nomenclatura utilizada, o objetivo e a
estrutura do Plano de Contas;
ffEntender o funcionamento e a descrição das contas;
ffConhecer as classes de contas e seus desdobramentos;
ffReconhecer as contas que exigem conta corrente e as retificadoras; e
ffIdentificar o sistema de contas de cada conta.

Introdução
Caro estudante,
Nesta Unidade, conheceremos o conceito, o objetivo e a
estrutura básica do Plano de Contas para compreendermos o
funcionamento e a descrição delas. Apresentaremos as suas
classes e os seus desdobramentos e aprenderemos a identificar
o sistema de contas de cada conta. Em caso de dúvida quanto
ao que foi apresentado, volte e releia o conteúdo antes de
prosseguir ou faça contato com o seu tutor. Bom estudo!
O Plano de Contas representa uma ferramenta de grande

importância para o contador. É um guia para o processo de
escrituração. Para o administrador servirá como um instrumento para
facilitar a localização e a identificação das contas que representam
os atos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial (empenhos,
consumo de materiais, contratos firmados etc.).
O Plano de Contas consiste numa relação completa

das contas julgadas necessárias pela entidade, com a
finalidade de demonstrar a relevância dos elementos
patrimoniais.
v
Na área pública e, principalmente, no nível federal, em
razão da utilização de um sistema de informática para efetuação do
controle das contas do governo, denominado Sistema Integrado de
Para conhecer mais sobre Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI), que tem como
o SIAFI, acesse o link:
uma de suas características principais a utilização da contabilidade
<http://www.tesouro.
fazenda.gov.br/siafi/index_ como base de informações financeiras, orçamentárias e patrimoniais;
conheca_siafi.asp>. Acesso o plano de contas tem importância fundamental.
em: 8 nov. 2010.

v
Seguindo essa linha de raciocínio, foi desenvolvida uma Leia mais sobre essa
estrutura orçamentária que adota os preceitos da Lei n. 4.320/64 e lei, que dispõe sobre
da Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e recentes alterações as Sociedades por
Ações. Acesse o site:
desta, para atender às necessidades de informação da Administração
<http://www.planalto.
Pública federal, considerando a diversidade das transações praticadas gov.br/ccivil_03/Leis/
por essas entidades, que envolve inclusive as áreas comercial, L6404consol.htm>.
v
industrial, agrícola, financeira etc. Acesso em: 8 nov. 2010.
Na Contabilidade Aplicada à Administração Pública, o Plano

de Contas consiste em uma estruturação ordenada e sistematizada
dos seguintes atos e fatos: etapas das receitas e despesas; ingressos e No momento da
dispêndios financeiros; fatos que afetam o patrimônio; registros dos produção deste texto
fatos permutativos e modificativos; e registros dos atos administrativos. estava em discussão a
criação de um Plano de
Contas nacional (único
O Plano de Contas da Administração Federal é, e padronizado) a ser
portanto, de estrutura complexa, pois deve conter utilizado por todos os
títulos para atender ao registro e à guarda de entes públicos nos três

níveis de governo.
v
informações relativas a atos e fatos administrativos
praticados pelos gestores públicos que podem ser
típicos da área pública. Mas, por outro lado, deve
também ser abrangente para registrar as transações
comerciais, industriais e financeiras de algumas Como contas com
denominações especiais,
entidades da administração indireta que praticam
tais como: restos a pagar,
atos bem peculiares da iniciativa privada: comprando dívida ativa, suprimento
e vendendo mercadorias, fabricando e produzindo de fundos, diversos
bens e serviços, construindo, ampliando e reformando responsáveis –
imóveis, concedendo e obtendo empréstimos etc; apurados etc.
contendo para isso títulos contábeis comuns à área

empresarial, como: empréstimos a receber, produtos
em elaboração, produtos acabados, produtos
para venda, provisão para devedores duvidosos,
depreciação acumulada, provisão para férias, ICMS a
recolher, IPI a recolher etc.
Em razão desse universo de atividades típicas e atípicas

praticadas na Administração Pública, o Plano de Contas exige de seus
usuários um alto nível de conhecimento dos ramos da Contabilidade,
dada a complexidade da própria Administração Pública.
Módulo 3 93
Conceito, objetivos e composição

do Plano de Contas
O Plano de Contas consiste em um rol de contas contábeis que

visa padronizar e facilitar ao usuário da informação a compreensão
das informações e os respectivos valores representados por cada
conta que compõe o patrimônio da entidade.
A estrutura do plano de contas objetiva, principalmente:
ff
realçar o estado patrimonial e suas variações,
concentrando as contas típicas de controle nos grupos
de compensação, de forma a propiciar o conhecimento
mais adequado da situação econômico-financeira de
uma gestão administrativa;
ff
padronizar o nível de informação dos órgãos da
Administração Direta e Indireta com a finalidade de
auxiliar o processo de tomada de decisão, facilitando a
v
elaboração do Balanço Geral da União; e
ff
permitir, por meio da relação de contas e tabelas, a
manutenção de um sistema integrado de informações
orçamentárias, financeiras e patrimoniais na
Veja mais detalhes na
Instrução Normativa STN Administração Pública federal, com a extração de
n. 08/1996, disponível no relatórios necessários à análise gerencial, inclusive
site: <http://www.tesouro. balanços e demais demonstrações contábeis.
fazenda.gov.br/legislacao/
download/contabilidade/ Destacamos ainda que a maioria dos planos de contas de
in_8_96.pdf>. Acesso em: qualquer ramo da ciência contábil consiste apenas em uma relação
8 nov. 2010.
de contas e na descrição de sua função e de seu funcionamento.

Estrutura Básica do Plano de

Contas do Governo Federal
O primeiro nível da estrutura do Plano de Contas representa

a classificação máxima na agregação das contas, sendo dividido
em seis classes, em que a cada uma é atribuído um número, como
mostra a Figura 3:
Figura 3 : Estrutura do plano de contas

Módulo 3 95
Os atos administrativos que possam afetar qualitativa ou

quantitativamente o patrimônio no futuro (bens, direitos e obrigações
potenciais) estão controlados nos grupos:
1) Ativo Compensado; e
2) Passivo Compensado.
As contas a serem utilizadas na apuração do resultado do

exercício estão representadas pelas seguintes classes e grupos:
3) Despesa;
4) Receita;
5) Resultado Diminutivo do Exercício; e
6) Resultado Aumentativo do Exercício.

Contas de Controle
(ativo e passivo compensado)
Nos grupos ativo compensado e passivo compensado são

efetuados os controles da previsão e execução da receita e da despesa
orçamentária, da programação financeira, dos restos a pagar, dos
convênios, dos contratos e de outros atos administrativos.
Cabe ressaltarmos que a Secretaria do Tesouro Nacional, na
v
condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal e com
base no inciso I do artigo 4º do Decreto n. 3.589, de 6 de setembro
de 2001, e no inciso I do artigo 17 da Lei n. 10.180, de 6 de fevereiro
de 2001, criou, por meio da Portaria n. 136, de 6 de março de 2007,
Para ler mais sobre o
o Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, que,
Decreto n. 3.589/00,
dentre outras funções, possui a atribuição de consolidar as contas dos revogado pelo Decreto
entes da Federação de que trata o artigo 51 da Lei Complementar n. 6.976, de 2009, acesse
n. 101/00. o site: <http://www.stn.
fazenda.gov.br/legislacao/
A estrutura básica para o ano de 2009 do Plano de Contas
download/contabilidade/
único do Governo Federal em nível de classe e grupo consiste na Decreto3589_2000.PDF>.
seguinte disposição: Acesso em: 8 nov. 2010.
Conheça mais sobre

a Lei n. 10.180/01 e a
Portaria n. 136, acesse
os seguintes endereços,
respectivamente: <http://
www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Leis/LEIS_2001/
L10180.htm> e <http://
www.tesouro.fazenda.
gov.br/legislacao/
download/contabilidade/
Port_136_2007.pdf>.
Módulo 3 97
1 Ativo 2 Passivo
1.1 Ativo Circulante 2.1 Passivo Circulante
1.2 Ativo Realizável a Longo Prazo 2.2 Passivo Exigível a Longo Prazo
1.4 Ativo Permanente 2.4 Patrimônio Líquido
1.9 Ativo Compensado 2.9 Passivo Compensado
3 Despesa 4 Receita
3.3 Despesas Correntes 4.1 Receitas Correntes
3.4 Despesas de Capital 4.2 Receitas de Capital
4.7 Receita Corrente Intraorçamentária
4.8 Receita de Capital Intraorçamentária
3.9 Reserva de Contingência 4.9 *Deduções da Receita
5 Resultado Diminutivo do Exercício 6 Resultado Aumentativo do Exercício
5.1 Resultado Orçamentário 6.1 Resultado Orçamentário
5.2 Resultado Extraorçamentário 6.2 Resultado Extraorçamentário
6.3 Resultado Apurado
Quadro 2: Estrutura básica do Plano de Contas referente ao ano de 2009

Fonte: Adaptado de <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/siafi/plano_de_contas.asp>
v
Entretanto, estudos estão sendo realizados para padronizar
Veja a minuta da proposta nacionalmente o Plano de Contas, a partir da construção de uma
da nova estrutura para
nova estrutura.
o Plano de Contas,
disponível no site da STN: Finalmente, destacamos que a partir de 2011 entrará em vigor
<http://www.stn.fazenda. o novo plano de contas aplicável ao Setor Público.
gov.br/contabilidade_
governamental/
procedimentos_contabeis/
Minuta_pcasp.pdf>. Acesso
em: 8 nov. 2010.

Resumindo
Nesta Unidade, estudamos o funcionamento da Conta-
bilidade Pública e suas particularidades e a necessidade de se
efetuar os registros dos atos e fatos identificando os sistemas
de contas para facilitar a elaboração das Demonstrações Contá-
beis.
Apresentamos o Plano de Contas, do qual você conheceu
a estrutura, sendo abordadas semelhanças e diferenças com a
Contabilidade Geral.
Em síntese, conhecemos:
ff
Composição: relação das contas, descrição das contas,
tabela de eventos e tabela de contas correntes contábeis.
ff
Código: nove dígitos distribuídos em sete níveis de desdo-
bramento e ainda um código variável que é a conta-
corrente contábil.
ff
Classe: primeiro nível da estrutura do código das contas,
podendo assumir os números 1, 2, 3, 4, 5 e 6, que
representam, respectivamente, o ativo, o passivo, a
despesa, a receita, o resultado diminutivo e o resultado
aumentativo.
ff
Grupo: segundo nível da estrutura do código das contas
que desdobra, cada uma, seis classes.
ff
Contas de saldo devedor: ativo, despesa e resultado
diminutivo.
ff
Contas de saldo credor: passivo, receita e resultado
aumentativo.
Módulo 3 99
Por fim, apresentamos a composição do Plano de Contas

do Governo Federal referente ao ano de 2009, no qual constam:
ff
Principais Grupos do Ativo: circulante, realizável a longo
prazo, permanente e compensado.
ff
Principais Grupos do Passivo: circulante, exigível a longo
prazo, patrimônio líquido e compensado.
ff
Principais Grupos da Despesa: correntes e de capital
(segue a categoria econômica).
ff
Principais Grupos da Receita: correntes e de capital (segue
a categoria econômica).

Vamos conferir se você está acompanhando tudo até aqui!

Procure realizar as atividades propostas a seguir. Caso tenha
dúvidas, faça uma releitura cuidadosa dos conceitos ainda
não entendidos.
1. Numere a segunda coluna de acordo com a primeira:

a) Ativo. ( ) Recursos despendidos na
gestão.
b) Passivo. ( ) Recursos auferidos na
gestão.
c) Despesa. ( ) Disponível, recursos a
receber e antecipação de
despesa.
d) Receita. ( ) Bens e direitos.
e) Ativo Circulante. ( ) Obrigações.
f) Passivo Circulante. ( ) Resultado acumulado e
reservas.
g) Ativo Permanente. ( ) Correntes e de capital.
h) Realizável a Longo Prazo. ( ) Depósitos e restos a pagar.
i) Exigível a Longo Prazo. ( ) Correntes e de capital.
j) Patrimônio Líquido. ( ) Investimento e imobiliza-
ções.
k) Categorias econômicas ( ) Despesas com pessoal,
das Despesas. material de consumo e
serviços.
l) Categorias econômicas ( ) Direitos realizáveis após
das Receitas. o término do exercício
seguinte.
Módulo 3 101
m) Despesas Correntes. ( ) Receitas tributárias, patri-

moniais, industriais.
n) Receitas Correntes. ( ) Obrigações exigíveis após
o término do exercício
seguinte.
o) Receitas de Capital. ( ) Investimentos, inversões
financeiras e transferên-
cias.
p) Despesas de Capital. ( ) Constituição de dívidas,
alienação de bens.
2. A estrutura básica do plano de contas em nível de classe consiste na
seguinte disposição:
a) Ativo, passivo, despesa e receita.
b) Passivo, receita, circulante e permanente.
c) Ativo, passivo, despesa, receita, resultados diminutivo e
aumentativo do exercício.
d) Despesa, receita, patrimônio líquido e compensado.

UNIDADE 5
Demonstrações Contábeis

ffConhecer as demonstrações contábeis utilizadas no Setor Público;
ffConhecer a estrutura de cada uma das demonstrações contábeis;

ffAprender quais são os resultados gerais do exercício a serem
apurados; e
ffReconhecer cada balanço e demonstração e seus respectivos
resultados.
Introdução
Caro estudante,
Nesta última Unidade conheceremos as demonstrações
contábeis utilizadas no Setor Público e o modo como elas se
estruturam bem como os três tipos de resultados gerais do
exercício, apurados e demonstrados no Balanço Orçamentário.
Veremos se é possível estabelecer uma estrutura padrão a ser
adotada para a apresentação das demonstrações contábeis.
Acreditamos que você irá adquirir os subsídios necessários
para reconhecer cada balanço e cada demonstração com seus
respectivos resultados. Bons estudos!
A Lei n. 4.320/64 define, no artigo 101, que os resultados

gerais do exercício serão apurados e demonstrados no Balanço
Orçamentário, no Balanço Financeiro e na demonstração das variações
patrimoniais. A situação patrimonial deverá ser demonstrada no
Balanço Patrimonial.
Dessa forma, devemos conhecer três tipos de resultados: o
patrimonial, apurado na demonstração das variações patrimoniais;
o orçamentário, apurado no Balanço Orçamentário; e o financeiro,
apurado no Balanço Financeiro.
O balanço patrimonial é a única das demonstrações

obrigatórias que se apresenta como estático, ou seja, representa a
situação econômico-financeira do órgão em determinado momento,

enquanto que os demais demonstram em resumo os fatos ligados à

execução orçamentária, financeira e patrimonial durante o exercício.
Apesar disso, todas as demonstrações são apresentadas em
duas grandes colunas cujos totais são equivalentes, proporcionando
o necessário equilíbrio, o que justifica o título de “balanço” dado pela
lei. A primeira coluna representa os valores positivos e a segunda os
valores negativos em cada balanço.
Apenas uma demonstração não tem a denominação de

balanço: a demonstração das variações patrimoniais. Entretanto,
ressaltamos que também deveria ter, uma vez que os totais de
suas colunas se igualam com o cálculo do resultado do exercício
(patrimonial), dando a ideia de balanço.
Quadro 3: Resultados das demonstrações contábeis

Fonte: Mota (2009, p. 504)
É possível estabelecermos uma estrutura padrão a ser adotada

para a apresentação das quatro demonstrações contábeis.
Módulo 3 105
Há outras demonstrações a serem elaboradas ao final de

cada ano, ou seja, de cada exercício financeiro, que não são menos
importantes em relação às citadas anteriormente, posto que há
informações de grande relevância que somente podem ser encontradas
detalhadamente nessas demonstrações, quais sejam: demonstração
da dotação orçamentária, demonstração da movimentação
orçamentária e demonstração da execução orçamentária.
Relembramos que o Conselho Federal de Contabilidade
editou, em 2009, as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público, cuja Norma: NBC T 16.6, trata de demonstrações
contábeis, como vimos na Unidade 3.

Balanço Patrimonial
O balanço patrimonial elaborado pelos órgãos públicos,

exigido pela Lei n. 4.320/64, contém os mesmos elementos do
balanço patrimonial da Lei n. 6.404/76, de 15 de dezembro de 1976,
ou seja, é constituído pelo ativo (bens e direitos), passivo (obrigações a
pagar) e pelo patrimônio líquido (diferença entre o ativo e o passivo).
O que há de diferente é a forma como os elementos
patrimoniais são agrupados, tanto no ativo como no passivo.
De acordo com o caput do artigo 105 da Lei n. 4.320/64,
o Balanço Patrimonial demonstrará:
I - O Ativo Financeiro
II – O Ativo Permanente
III - O Passivo Financeiro
IV – O Passivo Permanente
V – O Saldo Patrimonial
VI - As Contas de Compensação
v
A Lei n. 4.320/64 cuidou de estabelecer de imediato esses
conceitos nos cinco parágrafos do artigo 105.
Você pode reler esse e os

demais artigos da Lei
Você percebe que o balanço patrimonial da Lei n. 4.320/64 n. 4.320/64 quando desejar.
além de conter os tradicionais elementos (bens, direitos a receber Acesse o site: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/
e obrigações a pagar) também apresenta atos administrativos?
Leis/L4320.htm>. Acesso
em: 8 nov. 2010.
Módulo 3 107
No balanço patrimonial, encontraremos a posição estática dos

ativos e passivos do órgão ou entidade ao final de cada exercício
financeiro. Nesse balanço, também encontraremos o resultado
acumulado, ao longo de vários exercícios, da gestão patrimonial.
Estrutura do Balanço Patrimonial
v
A Lei n. 4.320/64, em seu anexo 14, estabeleceu com detalhes
a estrutura a ser seguida na apresentação do balanço patrimonial.
Lembre-se de que você
Veja atentamente o Quadro 4 que apresenta de modo sintético
encontra os anexos dessa a estrutura do balanço patrimonial:
Lei no site: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/
Leis/1950-1969/anexo/
ANL4320-64.pdf>. Acesso
em: 8 nov. 2010.
Quadro 4: Síntese da estrutura do balanço patrimonial

Fonte: Brasil (1964)
Podemos observar que o balanço patrimonial é um quadro com

duas colunas: “Ativo” e “Passivo”, representando, respectivamente,
os bens e direitos e as obrigações.
Na primeira coluna, denominada de Ativo, encontramos os
seguintes grupos: Ativo Financeiro, Ativo Permanente, Ativo Real,
Saldo Patrimonial (Passivo Real Descoberto), Ativo Compensado e
Ativo Total. Na segunda, denominada de Passivo, encontramos os
seguintes grupos: Passivo Financeiro, Passivo Permanente, Passivo
Real, Saldo Patrimonial (Ativo Real Líquido), Passivo Compensado
e Passivo Total.

Análise do Balanço Patrimonial
A análise do balanço patrimonial tem como objetivo principal

preparar os indicadores que irão servir de suporte para a avaliação
da gestão do patrimônio.
O ativo financeiro contém, além do numerário, os valores
cuja realização não dependa de autorização orçamentária, estando
representado pelos valores disponíveis e outros que representam
realizável a curto prazo basicamente, tais como: adiantamento salário
família, auxílio natalidade etc.
No ativo financeiro não encontraremos os estoques,

uma vez que sua realização ou mesmo doação
depende de autorização legislativa, bem como outros
valores que representam créditos a longo prazo, como:
empréstimos e financiamentos a receber (concedidos a
terceiros), já que o surgimento destes valores depende
de autorização legislativa. A dívida ativa também não é
item do ativo financeiro porque ela surge exatamente
em razão de não ter ocorrido o recebimento da receita
orçamentária. A dívida ativa não é considerada um
v
item financeiro porque se trata de um valor cujo
recebimento é incerto, em razão do regime de caixa
da receita. O princípio da prudência também pode
ser apontado como justificativa, tendo em vista que
nele estão representados créditos públicos junto a Se achar necessário,
inadimplentes (maus pagadores). leia sobre esse e os
demais princípios de
contabilidade, no site:
No ativo não financeiro (ativo permanente da Lei n. <http://200.211.196.47:81/
ebook/libv000071.pdf>.
4.320/64) devem estar demonstrados os bens, créditos e valores cuja
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
Módulo 3 109
Isso ocorre em razão da intenção da Lei n. 4.320/64

em destacar os valores financeiros no ativo, tendo em
vista facilitar o cálculo do superávit financeiro.
No passivo financeiro, que compreende os compromissos

cujo pagamento não dependa de autorização orçamentária,
encontraremos a chamada dívida flutuante que, conforme o artigo
92 da Lei n. 4.320/64, é composta por: restos a pagar, serviços da
dívida a pagar, depósitos e débitos de tesouraria.
O passivo financeiro deve conter os compromissos originários
do orçamento da despesa empenhada e não paga:
ff
restos a pagar processados (fornecedores, pessoal a
pagar etc.);
ff
restos a pagar não processados; e
ff
serviços da dívida a pagar (amortização do principal a
pagar, juros a pagar etc.).
Também encontraremos no passivo financeiro os

compromissos de origem extraorçamentária, ou seja, compromissos
que surgem independentemente da Lei de Orçamento, denominados
de depósitos:
ff
consignações da folha de pagamento de pessoal;
ff
retenções nos pagamentos a terceiros; e
ff
outros casos, como os depósitos em dinheiro efetuados
por terceiros, que geram compromissos financeiros –
esses valores tiveram contrapartida no ativo financeiro
(disponível), quando de seu ingresso.
Também irão fazer parte do passivo financeiro os débitos de

tesouraria que são os compromissos assumidos pelos órgãos como
consequência das operações de crédito por antecipação da receita
orçamentária e destinados a atender momentâneas insuficiências de
caixa dentro do próprio exercício financeiro.

O passivo não financeiro (denominado permanente pela Lei

n. 4.320/64) compreenderá as dívidas fundadas e outras que depen-
dam de autorização legislativa para amortização ou resgate (dívidas
de longo prazo). Normalmente, os valores mais representativos
encontrados no passivo permanente ou não financeiro são originados
do orçamento da receita (operações de crédito em títulos e em
contratos - internas e externas), pois esses valores dependem de
autorização legislativa para amortização ou resgate. Encontramos,
ainda, as contas representativas de provisões para contingências, 13º
salário, férias etc.
Nas contas de compensação serão registrados os bens, os
valores, as obrigações e as situações não compreendidas no ativo
real e no passivo real que, direta ou indiretamente, possam vir a
afetar o patrimônio.
Veja o que encontraremos dentro de cada grupo do balanço
patrimonial, considerando a ótica da Lei n. 4.320/64:
Quadro 5: Grupos do balanço patrimonial

Fonte: Adaptado de Brasil (1964)
Módulo 3 111
v
Modernamente, o levantamento do balanço patrimonial
pelo SIAFI ou pelo SIAFEM apresenta algumas peculiaridades ou
inovações.
O ativo é composto de ativo financeiro e não financeiro.
O Sistema Integrado
de Administração
A soma do ativo financeiro com o ativo não financeiro resulta no
Financeira para Estados e ativo real. No ativo financeiro ficam as contas representativas de
Municípios (SIAFEM) é um valores realizáveis que compõem o sistema financeiro. No ativo
instrumento de informação
não financeiro ficam as demais contas chamadas patrimoniais
desenvolvido para apoiar
as funções gerenciais de
representativas de valores a receber e de bens. O ativo compensado
planejamento, tomada é destacado logo após o ativo real.
de decisão e controle O passivo é composto de passivo financeiro e não financeiro.
operacional, baseado no
A soma do passivo financeiro com o passivo não financeiro resulta
SIAFI.
no passivo real. No passivo financeiro ficam as contas representativas
de valores exigíveis que compõem o sistema financeiro. No passivo
não financeiro ficam as demais contas patrimoniais representativas
de valores a pagar. O passivo compensado é destacado logo após
o patrimônio líquido, que é apurado pela comparação dos totais
de ativo real e passivo real. A diferença, seja positiva ou negativa,
aparecerá no lado do passivo, à semelhança da estrutura do balanço
patrimonial definido pela Lei das Sociedades Anônimas.
Como podemos perceber, o balanço patrimonial é formado

atualmente a partir dos princípios estabelecidos na Lei
n. 4.320/64, mas segue também a Lei n. 6.404/76, visando
representar com abrangência e fidedignidade a real situação
do patrimônio, estando compreendidas nessa definição toda a
Administração Direta e a Administração Indireta, contemplada
no Título X da Lei n. 4.320/64.
A finalidade de destacarmos no balanço patrimonial os

valores financeiros (ativo financeiro e passivo financeiro) dos demais
elementos patrimoniais consiste em facilitar o cálculo do superávit
financeiro que, no nosso entender, deveria ter um título mais
adequado, posto que não se trata de calcular diferença entre receitas

e despesas (apurar um resultado), mas sim de calcular o montante

líquido dos valores financeiros que devem restar no patrimônio do
órgão após pagos os compromissos financeiros. Esse título poderia
ser: Ativo Financeiro Líquido ou mesmo Disponível Líquido.
O recurso hábil para abertura de créditos suplementares
e especiais, de acordo com o artigo 43, parágrafo 1º, inciso I,
da Lei n. 4.320/64, ou seja, o superávit financeiro apurado em
balanço patrimonial, é a diferença positiva entre o ativo financeiro
e o passivo financeiro, conjugando-se ainda os saldos dos créditos
adicionais transferidos e suas operações de crédito, representando
uma disponibilidade (excesso) financeira, que precisa ser aplicada
pela via orçamentária. Portanto, o superávit financeiro poderá servir
como recurso para abertura de créditos suplementares e especiais.
O principal indicador do balanço patrimonial para os entes
públicos é o que mede o superávit financeiro, fonte de recursos
financeiros livres para abertura de créditos adicionais:
Superávit Financeiro = ativo financeiro – passivo financeiro
Módulo 3 113
Balanço Orçamentário
De acordo com a Lei n. 4.320/64 (artigo 102): “O Balanço

Orçamentário apresentará as receitas previstas e as despesas fixadas
em confronto com as realizadas”. Nesse balanço, do lado das receitas,
a disposição dos itens será efetuada por categoria econômica
(correntes e de capital) e, do lado das despesas, inicialmente por tipo
de crédito (orçamentário/suplementar, especial e extraordinário), os
quais, por sua vez, são desdobrados também em função da categoria
v
econômica da despesa (correntes e de capital).
Segundo a Resolução CFC n. 1.133, de 21 de novembro de
2008, o Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas
orçamentárias, por categoria econômica, confrontando o orçamento
Essa resolução encontra-se
inicial e as suas alterações com a execução, demonstra o resultado
disponível no site: <http:// orçamentário e discrimina:
www.normaslegais.
com.br/legislacao/ ff
as receitas por fonte; e
resolucaocfc1133_2008. ff
as despesas por grupo de natureza.
htm>. Acesso em:
8 nov. 2010. O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo das
despesas por função e subfunção e, opcionalmente, por programa; e
é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o planejamento
e a execução orçamentária.
Estrutura do Balanço Orçamentário
A Lei n. 4.320/64, em seu anexo 12, estabeleceu a estrutura a

ser seguida na apresentação do balanço orçamentário.

O balanço orçamentário é um quadro com duas seções:

“receita” e “despesa”. Cada uma delas apresenta quatro colunas.
Veja a seguir um exemplo do quadro completo do balanço
orçamentário, dentro do critério da Lei n. 4.320/64, adaptado para
fins didáticos, no qual se destacam as categorias econômicas correntes
e de capital das receitas e despesas orçamentárias:
Quadro 6: Balanço Orçamentário

Para a receita, a primeira coluna relaciona os títulos por

categoria econômica; a segunda coluna apresenta o montante da
receita prevista; a terceira coluna se refere ao total da execução da
receita; e, na quarta coluna, observamos a diferença existente entre a
receita prevista e a executada.
Para a despesa, a primeira coluna relaciona os títulos por tipo
de crédito e, dentro de cada um, por categoria econômica; a segunda
coluna apresenta o montante da despesa fixada; a terceira coluna se
refere ao total da despesa executada; e, a quarta coluna, a diferença
entre a despesa fixada e a executada.
Módulo 3 115
Análise do Balanço Orçamentário
De acordo com o Manual de Demonstrações Contábeis

Nacional (2009), a análise do balanço orçamentário tem como fator
predominante preparar os indicadores que irão servir de suporte para
a avaliação da gestão orçamentária.
Dentro desse contexto, veremos os aspectos relevantes sobre
a disposição do quadro da demonstração e as observações sobre a
composição dos valores constantes dele.
No que concerne à descrição das receitas e despesas, mesmo
sendo a primeira por categoria econômica e a segunda por tipo
de crédito, mantém-se, ainda, nesta última, a categoria econômica
para fins de coerência, que possibilita demonstrar a composição do
próprio superávit ou déficit orçamentário por categoria econômica.
A soma da coluna de previsão da receita deve ser

compatível com a soma da coluna de fixação da
despesa, podendo demonstrar que o orçamento foi
aprovado com equilíbrio ou não. Se esses valores
não forem idênticos, o balanço orçamentário estará
apontando um déficit ou um superávit na aprovação
do orçamento.
O déficit de previsão pode ocorrer em virtude de aprovação

de créditos adicionais extraordinários sem indicação de fontes de
recursos, fato admitido pela Lei n. 4.320/64. O superávit de previsão
não é comum ocorrer, pois quando é verificado, normalmente, retira-
se da Lei de Orçamento a parcela das receitas que estão previstas em
montante superior às despesas fixadas.
A soma das colunas de execução (da receita e da despesa)
deve, em tese, também ser igual, apesar de na prática isto dificilmente
ocorrer. Isso se justifica com base no que ensinam os doutrinadores
da área de orçamento que defendem o raciocínio de que o resultado
esperado no orçamento do Setor Público é o equilíbrio.

Os valores da linha do total devem se apresentar sempre

idênticos, quando se compara as colunas da receita e da despesa,
depois de apurados os resultados correntes e de capital. Isso permite
v
o “fechamento” do balanço.
Além de analisar o balanço orçamentário, relacionando-se
a primeira coluna da receita (previsão) com a primeira coluna da
despesa (fixação), também a segunda coluna da receita (execução)
deve ser comparada com a segunda coluna da receita (execução),
Se achar necessário, volte
quando apuraremos o resultado da execução orçamentária, podendo
ao Quadro 6 para visualizar
ocorrer superávit se a execução da receita for maior que a realização melhor o que está sendo
da despesa, ou déficit se ocorrer o inverso. apresentado.
Os resultados apurados no balanço orçamentário podem se

apresentar sob os seguintes títulos, segundo Mota (2009):
ff
SUPERÁVIT: o superávit orçamentário é representado
pela diferença a maior entre a execução da receita e
a execução da despesa. Essa diferença deverá ser
adicionada ao montante da execução da despesa para
igualar com o total da execução da receita.
ff
DÉFICIT: o déficit orçamentário é representado pela
diferença a maior entre a execução da despesa e
a execução da receita. Essa diferença deverá ser
adicionada ao montante da execução da receita para
igualar com o total da execução da despesa.
ff
EQUILÍBRIO: o equilíbrio orçamentário ocorre quando
há igualdade entre os totais da execução da receita e da
execução da despesa.
Desse modo, ao compararmos a execução da receita com
a da despesa, as situações que encontramos podem ser
assim traduzidas:
ffreceita arrecadada maior que despesa realizada,
demonstrando que houve superávit orçamentário;
ffdespesa realizada maior que receita arrecadada,
demonstrando que houve déficit orçamentário; e
ffreceita arrecadada igual à despesa realizada,
demonstrando equilíbrio na execução orçamentária.
Módulo 3 117
É possível calcularmos o superávit ou o déficit na aprovação

do orçamento. Entretanto, em termos práticos essa informação não
tem muita utilidade, tendo em vista que o conceito de resultado só
deve ser aplicado a algo realizado, executado, conforme já vimos.
O resultado apurado neste balanço poderá ser desdobrado,
sendo calculado também por categoria econômica: corrente e de
capital.
Dessa forma, teremos o resultado do orçamento corrente e
o resultado do orçamento de capital, que combinados formam o
resultado orçamentário.
O resultado do orçamento corrente pode se apresentar
da seguinte forma:
ff
Superávit do orçamento corrente: quando o total da
receita corrente realizada superar o da despesa corrente
realizada.
ff
Déficit do orçamento corrente: quando o total da
despesa corrente realizada superar o da receita corrente
realizada.
O resultado do orçamento de capital pode se apresentar

da seguinte maneira:
ff
Superávit do orçamento de capital: quando o total da
receita de capital realizada superar o da despesa de
capital realizada.
ff
Déficit do orçamento de capital: quando o total da
despesa de capital realizada superar o da receita de
capital realizada.
O balanço orçamentário também pode ser compreendido pela

comparação entre as colunas de previsão e de execução da receita e
entre as colunas de fixação e de execução da despesa.
A receita por ser prevista pode ser arrecadada a menor ou a
maior. Entretanto, a despesa por ser fixada, só pode ser realizada até
o limite autorizado (fixado) no orçamento ou em créditos adicionais,
somente podendo ser emitido empenho até o valor fixado, ocorrendo,
geralmente, economia orçamentária, porquanto dificilmente os
valores conseguem ser idênticos.

Ao compararmos os valores da previsão da receita com os

valores da receita executada podemos ter as seguintes situações:
ff
receita prevista maior que receita arrecadada,
demonstrando que houve INSUFICIÊNCIA DE
ARRECADAÇÃO; e
ff
receita prevista menor que receita arrecadada,
demonstrando que houve EXCESSO DE
ARRECADAÇÃO.
Ao compararmos os valores da fixação da despesa com os

valores da despesa executada podemos encontrar as seguintes
situações:
ff
Despesa fixada maior que despesa realizada,
demonstrando ECONOMIA DE DESPESAS; e
ff
Despesa fixada menor que despesa realizada,
demonstrando que houve EXCESSO DE DESPESAS.
É possível, ainda, realizarmos análises de cunho econômico

neste balanço, incluindo o estudo sobre a tendência para a
capitalização ou descapitalização na aprovação do orçamento, ou
mesmo na execução.
Outra análise que pode ser feita no balanço orçamentário
é comparar o montante de um dos itens das receitas de capital,
denominado de receita de operações de crédito, com o montante
de um dos itens das despesas de capital, denominado de despesa de
amortização da dívida.
Podemos averiguar, então, se o endividamento do órgão está
em crescimento ou reduzido:
ff
quando o montante da receita de operações de crédito
superar o da despesa de amortização da dívida, podemos
dizer que o endividamento está aumentando; e
ff
quando ocorrer o inverso, isto é, o montante da despesa
de amortização da dívida superar o montante da receita
de operações de crédito, podemos afirmar que o
endividamento está sendo reduzido.
Módulo 3 119
Balanço Financeiro
De acordo com o artigo 103 da Lei n. 4.320/64, o balanço

financeiro demonstrará os ingressos e dispêndios (entradas e saídas)
de recursos financeiros a título de receitas e despesas orçamentárias,
“bem como os recebimentos e pagamentos de natureza
extraorçamentária, conjugados com os saldos de disponibilidades do
exercício anterior e aqueles que passarão para o exercício seguinte”.
O Balanço Financeiro evidencia a movimentação
financeira das entidades do Setor Público no período a que se
refere, e discrimina:
ff
a receita orçamentária realizada por destinação
de recurso;
ff
a despesa orçamentária executada por destinação
de recurso e o montante não pago como parcela
retificadora;
ff
os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
ff
as transferências ativas e passivas decorrentes, ou não,
da execução orçamentária; e
ff
o saldo inicial e o saldo final das disponibilidades.
A destinação de recursos orçamentários discrimina, no

mínimo, as vinculações legais, tais como nas áreas de saúde, educação
e previdência social.
Assim como ocorreu com os outros balanços, há necessidade de

conhecermos a estrutura do balanço financeiro exigido pela Lei
n. 4.320/64 e a do balanço financeiro elaborado pela Secretaria
do Tesouro Nacional. Esse será nosso próximo assunto.

Estrutura do Balanço Financeiro
A Lei n. 4.320/64, em seu anexo 13, estabeleceu a

estrutura a ser seguida na apresentação do balanço financeiro,
conforme o Quadro 7.
De acordo com a estrutura definida pela Lei n. 4.320/64,
o balanço financeiro é um quadro com duas colunas denominadas
de “receita” (ingressos) e “despesa” (dispêndios). Essas duas colunas
se igualam com a inclusão dos saldos de disponibilidades do
exercício anterior e dos saldos de disponibilidades que passam para
o exercício seguinte.
Quadro 7: Balanço financeiro

Examinando o anexo 13 da Lei n. 4.320/64, descobrimos que

a coluna da receita é desdobrada nos seguintes títulos:
ff
Orçamentária;
ff
Extraorçamentária; e
ff
Saldo Disponível do Exercício Anterior.
De outro lado, encontramos que a coluna da despesa é

desdobrada nos seguintes títulos:
ff
Orçamentária;
ff
Extraorçamentária; e
ff
Saldo Disponível para o Exercício Seguinte.
Desse modo, podemos afirmar que:
Módulo 3 121
ff
A receita orçamentária será computada pelos
valores efetivamente arrecadados.
ff
A despesa orçamentária será informada pelos
valores realizados, ou seja, incluindo a paga e
ainda aquela relativa à inscrição de restos a pagar
(o parâmetro é a despesa legalmente empenhada).
Tanto na receita quanto na despesa, há distinção entre a

orçamentária e a extraorçamentária, demonstrando mais uma vez
a grande importância do orçamento para os órgãos públicos, pois
além de termos um grupo de contas próprio para registro dos atos
e fatos de natureza orçamentária, que é o sistema orçamentário; de
termos um balanço específico para demonstrar a execução da Lei de
Orçamento; também fazemos menção do resultado orçamentário na
demonstração das variações patrimoniais e no balanço financeiro.
Ainda destacamos os ingressos e dispêndios orçamentários.
A receita orçamentária, que representa os ingressos
orçamentários, é apresentada por categoria econômica (receitas
correntes e receitas de capital), enquanto que a despesa orçamentária
é demonstrada por função (um dos elementos que compõem a antiga
classificação funcional-programática da despesa orçamentária). Dessa
forma, temos a despesa orçamentária, que representa os dispêndios
orçamentários, distribuída pelas funções: saúde, transporte, educação
etc.
Análise do Balanço Financeiro
A análise do balanço financeiro tem como objetivo

preponderante preparar os indicadores que servirão de suporte para
a avaliação da gestão financeira.

O balanço financeiro deve demonstrar todos os recursos

financeiros que ingressaram no órgão e os que foram desembolsados
por ele. Então, na realidade, o que o balanço em foco quer demonstrar
é o que aconteceu com os recursos financeiros (disponível) do órgão.
Partindo do saldo inicial (chamado de disponível do período anterior),
devemos adicionar as entradas de numerário do exercício atual sob
a forma de receita orçamentária e ingressos extraorçamentários; e
diminuir as saídas de numerário do exercício atual sob a forma de
despesa orçamentária e dispêndios extraorçamentários, chegando ao
saldo final ou atual (que é denominado de disponível para o período
seguinte).
Ao final do exercício, podemos apurar o resultado
financeiro, representado pela fórmula disponível atual menos
disponível anterior; ou ainda, receita orçamentária mais ingressos
extraorçamentários menos despesa orçamentária menos dispêndios
extraorçamentários. Veja:
Resultado Financeiro:
ff
disponível atual (DAt) menos disponível anterior (DAnt); ou
ff
ingressos orçamentários mais ingressos extraorça-
mentários menos dispêndios orçamentários menos
dispêndios extraorçamentários.
Se, por exemplo, o DAt for maior que o DAnt temos um

resultado positivo (houve mais ingressos que dispêndios no ano).
Se o DAt for menor que o DAnt temos um resultado negativo,
significando que houve mais dispêndios que ingressos durante o
exercício financeiro apurado.
Indicadores de Gestão
Um dos indicadores de gestão a ser utilizado na avaliação

de gestão que pode ser calculado neste balanço é aquele
Módulo 3 123
que demonstra o percentual de despesas efetivadas que estão

pendentes de pagamento: total da inscrição de restos a pagar dividido
pelo total da despesa orçamentária multiplicado por 100.
Destacamos que não há um número definido, mas pode
ser aceitável um índice que revele um percentual em torno de 5%,
indicando que quase todas as despesas executadas foram pagas no
exercício financeiro. Um percentual muito superior a esse número
poderá exigir explicações por parte do dirigente do órgão ao Tribunal
de Contas.

Demonstração das Variações

Patrimoniais
A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) evidenciará

as alterações verificadas no patrimônio, ocorridas durante o exercício
financeiro, resultantes ou independentes da execução orçamentária e
indicará o resultado patrimonial do exercício, de acordo com o artigo
104 da Lei n. 4.320/64.
Esse demonstrativo pode ser comparado à Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE) exigida pela Lei n. 6.404/76, porque é
nessa demonstração que se faz a apuração do resultado do exercício.
Como vimos, o resultado do exercício é fruto da

comparação das variações ativas com as variações
passivas. Esse é o resultado mais abrangente que
se pode apurar na área pública, em função desse
resultado é possível englobar os outros dois resultados
(orçamentário e o financeiro).
O resultado do exercício, apurado nesse demonstrativo, é

levado para o balanço patrimonial, compondo o saldo patrimonial
(patrimônio líquido).
Módulo 3 125
Estrutura da Demonstração das

Variações Patrimoniais
A Lei n. 4.320/64, em seu anexo 15, estabeleceu a estrutura

a ser seguida na apresentação da Demonstração das Variações
Patrimoniais, conforme o Quadro 8.
A Demonstração das Variações Patrimoniais é um quadro com
duas seções: “Variações Ativas” e “Variações Passivas”, distribuídas
em dois grandes grupos: resultantes da execução orçamentária e
independentes da execução orçamentária, conforme o anexo 15 da
Lei n. 4.320/64.
Cada uma dessas seções (colunas) é desdobrada
da seguinte forma:
ff
Resultantes da Execução Orçamentária: receitas e
despesas orçamentárias e mutações patrimoniais da
despesa (mutações ativas) e da receita (mutações
passivas);
ff
Independentes da Execução Orçamentária
(superveniências e insubsistências ativas e passivas); e
ff
Resultado Patrimonial (déficit ou superávit patrimonial).
No Quadro 8 vemos que a soma das variações ativas e

passivas é informada antes do resultado patrimonial.
Quadro 8: Demonstração das Variações Patrimoniais


As alterações patrimoniais são divididas em orçamentárias e

extraorçamentárias. As orçamentárias são aquelas que dependem
de orçamento aprovado para que ocorram, como a execução da
receita e da despesa orçamentárias. As extraorçamentárias são
aquelas independentes de autorização orçamentária, tais como os
provenientes de fatos supervenientes ou insubsistentes: doações de
bens, cancelamento de restos a pagar etc.
A elaboração da demonstração das variações patrimoniais
tem por base os saldos acumulados durante o exercício nas contas
representativas de resultado, as quais estão estruturadas no Plano
de Contas da Administração Federal de forma a permitir, com maior
facilidade, o levantamento da demonstração, devendo corresponder
exatamente aos saldos das contas pertencentes às seguintes classes:
Resultado Diminutivo do Exercício; e Resultado Aumentativo do
Exercício.
As variações passivas coincidem com a classe do Plano de
Contas denominada Resultado Diminutivo do Exercício, código “5”.
Já as variações ativas coincidem com a classe do Plano de Contas
denominada Resultado Aumentativo do Exercício, código “6”.
Os saldos das contas de resultado de despesa (classe “3”)
e receita (classe “4”) orçamentárias, ao final do exercício, são
transferidos para as classes “5 – Resultado Diminutivo do Exercício”
(variações passivas) e “6 – Resultado Aumentativo do Exercício”
(variações ativas), respectivamente, a fim de possibilitar a apuração
do resultado.
v
De acordo com Mota (2009), deverão ser distinguidas as
variações ativas e passivas orçamentárias das extraorçamentárias, Esteja atento para
de modo a possibilitar o levantamento do resultado orçamentário não confundir esse
do exercício. resultado com o resultado
orçamentário apurado no
balanço orçamentário,
pois este não sofre a
influência das mutações
ativas e passivas e também
não inclui as contas de
interferências ativas e
passivas, ambas de origem
orçamentária.
Módulo 3 127
A segregação das variações ativas e passivas

extraorçamentárias tem a intenção também de propiciar
o conhecimento do resultado extraorçamentário do
exercício. O somatório dos resultados orçamentário e
extraorçamentário representará o resultado global do
exercício (denominado de econômico ou patrimonial),
que deverá ficar patente na DVP.
Veja, então, como a apuração do resultado é simples.
A apuração do resultado ocorre por meio da operação

de subtração entre o total das variações ativas e passivas (classe
“6” menos classe “5”), já incluídas nestas o montante da receita
orçamentária e da despesa orçamentária.
Os totais das colunas de variações ativas e passivas se igualam
após a apresentação do cálculo do resultado. Caso seja superávit,
este ficará do lado das variações passivas, sendo déficit deverá
ser informado do lado das variações ativas. Esse procedimento
proporciona o equilíbrio necessário à demonstração, fato que reforça
o entendimento de que esta deva ser denominada de “balanço”.
A Demonstração das Variações Patrimoniais funciona como a
demonstração do resultado do exercício exigida pela Lei n. 6.404/76.
Todas as contas de resultado, ao final do exercício, são contrapostas
a fim de se apurar o resultado. Entretanto, como a Demonstração
das Variações Patrimoniais, por exigência da Lei n. 4.320/64, deve
ser apresentada em duas colunas cujos totais deverão ser iguais,
exatamente pela inclusão do resultado do exercício, ela se apresentará
sempre em equilíbrio.

Análise da Demonstração das Variações

Patrimoniais
Pela definição legal, nas variações ativas orçamentárias

encontramos: as receitas correntes e de capital e as mutações
patrimoniais ativas de bens, direitos e obrigações decorrentes
da execução da despesa orçamentária. Nas variações ativas
extraorçamentárias (independentes da execução orçamentária)
encontramos as alterações aumentativas de bens e de direitos e as
alterações diminutivas de obrigações.
Ainda pela definição legal, entre as variações passivas
orçamentárias identificamos: as despesas correntes e de capital e
as mutações patrimoniais passivas de bens, direitos e obrigações
oriundas da execução da receita orçamentária. As variações passivas
extraorçamentárias (independentes da execução orçamentária) são
originadas de alterações diminutivas de bens, direitos e de alterações
aumentativas de obrigações, como podemos visualizar no Quadro 9.
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS
Resultantes do Orçamento Resultantes do Orçamento

- Receita Corrente - Despesa Corrente
- Receita de Capital - Despesa de Capital
- Mutações Patrimoniais Ativas - Mutações Patrimoniais Passivas
Lei n. 4.320/64
Independentes do Orçamento Independentes do Orçamento
- Inscrição da Dívida Ativa - Doações de Bens
- Perdão de Dívidas Passivas - Encampação de Dívidas Passivas
- Soma das Variações Ativas - Soma das Variações Passivas
Resultado Patrimonial Resultado Patrimonial
- Déficit - Superávit
TOTAL TOTAL
Quadro 9: Demonstração das Variações Patrimoniais

Módulo 3 129
v
Atualmente, em decorrência da evolução ocorrida na
área pública, com a implementação de novos procedimentos e
conceitos, proporcionada pela utilização de sistemas de informação,
encontramos outros conteúdos na demonstração das variações
Conhecemos esses patrimoniais, que não foram previstos na Lei n. 4.320/64, os quais
sistemas nas Unidades 4 destaca Mota (2009):
e 5. São eles: o SIAFI e o
SIAFEM. VARIAÇÕES ATIVAS:
ff
Variações ativas orçamentárias:
Receitas orçamentárias, Interferências ativas
(transferências financeiras recebidas) e Mutações
ativas de bens, direitos e obrigações decorrentes da
despesa.
ff
Variações ativas extraorçamentárias:
Receitas extraorçamentárias, Interferências ativas
(transferências financeiras e patrimoniais
recebidas) e Acréscimos patrimoniais decorrentes de
incorporação de bens e direitos e desincorporação de
obrigações.
VARIAÇÕES PASSIVAS:
ff
Variações passivas orçamentárias:
Despesas orçamentárias, Interferências passivas
(transferências finan-ceiras concedidas) e
Mutações passivas de bens, direitos e obrigações
decorrentes da receita.
ff
Variações passivas extraorçamentárias:
Despesas extraorçamentárias, Interferências passi-
vas (transferências financeiras e patrimoniais
concedidas) e Decréscimos patrimoniais decorrentes
de desincorporação de bens e direitos e incorporação
de obrigações.
De acordo com Mota (2009), devemos considerar ainda

o Resultado Patrimonial que pode ser representado por superávit
patrimonial, demonstrando que as variações ativas superaram as

passivas (resultado positivo); ou por déficit patrimonial, demonstrando

que as variações passivas superaram as ativas (resultado negativo).
Os aumentos de origem extraorçamentária de valores
representativos de ativo são também conhecidos como superveniência
do ativo; enquanto os aumentos de valores representativos de
passivo são conhecidos como superveniência do passivo, quando
independentes da execução da Lei Orçamentária.
A diminuição de origem extraorçamentária de valores
representativos de ativo é denominada de insubsistência passiva ou
insubsistência do ativo, mas a diminuição de valores representativos
de passivo é denominada de insubsistência ativa ou insubsistência do
passivo, quando não resultante da execução do orçamento.
Como vimos na Unidade 3, os aumentos de origem
extraorçamentária de valores representativos de ativo são
também conhecidos como superveniências ativas, enquanto os
aumentos de valores representativos de passivo são conhecidos
como superveniências passivas, quando não resultantes da Lei
Orçamentária, assim como a diminuição de origem extraorçamentária
de valores representativos de ativo é denominada de insubsistência
passiva, e a diminuição de valores representativos de passivo é
denominada de insubsistência ativa, quando não proveniente da
execução do orçamento.
Segundo a Resolução CFC n. 1.133/2008, item 25:
A Demonstração das Variações Patrimoniais evidencia

as variações quantitativas e qualitativas resultantes e as
independentes da execução orçamentária, bem como o
resultado patrimonial (BRASIL, 2008).
As variações quantitativas são decorrentes de transações no

Setor Público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.
E as variações qualitativas são decorrentes de transações no Setor
Público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem
afetar o patrimônio líquido.
Para fins de apresentação na Demonstração das Variações
Patrimoniais, as variações devem ser agrupadas em ativas e passivas
com a seguinte discriminação:
Módulo 3 131
ff
variações orçamentárias por categoria econômica; ou
ff
mutações e variações independentes da execução
orçamentária em grau de detalhamento compatível com
a estrutura do Plano de Contas.
O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto

entre as variações patrimoniais ativas e passivas.
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Além das demonstrações exigidas pela Lei n. 4.320/64,

por meio da NBC T 16.6 foram introduzidas a Demonstração dos
Fluxos de Caixa e a Demonstração do Resultado Econômico.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários
projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre
eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do
regular financiamento dos serviços públicos.
A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo
método direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no
caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
ff
das operações;
ff
dos investimentos; e
ff
dos financiamentos.
O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos,

inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os
desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos que
não se qualificam como de investimento ou financiamento.
O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos
relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem
como recebimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos
ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da
mesma natureza.
O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos
relacionados à captação e à amortização de empréstimos e aos
financiamentos.

Demonstração do
Resultado Econômico
A Demonstração do Resultado Econômico evidencia o

resultado econômico de ações do Setor Público e deve ser elaborada
considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar,
na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
ff
receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou
dos produtos fornecidos;
ff
custos e despesas identificados com a execução da ação
pública; e
ff
resultado econômico apurado.
A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios

gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da
multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos
fornecidos, pelo custo de oportunidade.
Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na
alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas
possíveis para a execução da ação pública.
Módulo 3 133
Demonstrativos Exigidos pela

Lei de Responsabilidade Fiscal
Apresentamos a seguir, o conteúdo dos artigos 52 e 53

(Seção III – Do Relatório Resumido da Execução Orçamentária), que
compõem o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO),
e dos artigos 54 e 55 (Seção IV – Do Relatório de Gestão Fiscal), que
compõe o Relatório de Gestão Fiscal.
Relatório Resumido da Execução

Orçamentária (RREO)
Artigos 52 e 53 da Lei Complementar n. 101 (LRF)
“Art. 52. O relatório a que se refere o § 3º do art. 165 da

Constituição abrangerá todos os Poderes e o Ministério
Público, será publicado até trinta dias após o encerra-
mento de cada bimestre e composto de:
I – balanço orçamentário, que especificará, por categoria
econômica, as:
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar,
bem como a previsão atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a
dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo;
II – demonstrativos da execução das:
a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando
a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a
receita realizada no bimestre, a realizada no exercício e a
previsão a realizar;

b) despesas, por categoria econômica e grupo de natu-

reza da despesa, discriminando dotação inicial, dotação
para o exercício, despesas empenhada e liquidada, no
bimestre e no exercício;
c) despesas, por função e subfunção.
§ 1º Os valores referentes ao refinanciamento da dívida
mobiliária constarão destacadamente nas receitas de
operações de crédito e nas despesas com amortização da
dívida.
§ 2º O descumprimento do prazo previsto neste artigo
sujeita o ente às sanções previstas no § 2º do art. 51.
Art. 53. Acompanharão o Relatório Resumido, demons-
trativos relativos a:
I – apuração da receita corrente líquida, na forma defi-
nida no inciso IV do art. 2º, sua evolução, assim como a
previsão de seu desempenho até o final do exercício;
II – receitas e despesas previdenciárias a que se refere o
inciso IV do art. 50;
III – resultados nominal e primário;
IV – despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4º;
V – Restos a Pagar, detalhando, por Poder e órgão referi-
do no art. 20, os valores inscritos, os pagamentos realiza-
dos e o montante a pagar.
§ 1º O relatório referente ao último bimestre do exercício
será acompanhado também de demonstrativos:
I – do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da
Constituição, conforme o § 3º do art. 32;
II – das projeções atuariais dos regimes de previdência
social, geral e próprio dos servidores públicos;
III – da variação patrimonial, evidenciando a alienação
de ativos e a aplicação dos recursos dela decorrentes.
§ 2º Quando for o caso, serão apresentadas justificativas:
I – da limitação de empenho;
II – da frustração de receitas, especificando as medidas
de combate à sonegação e à evasão fiscal, adotadas e a
adotar, e as ações de fiscalização e cobrança.
Módulo 3 135
Relatório de Gestão Fiscal
Artigos 54 e 55 da Lei Complementar n. 101 (LRF)
“Art. 54. Ao final de cada quadrimestre será emitido

pelos titulares dos Poderes e órgãos referidos no art. 20,
Relatório de Gestão Fiscal, assinado pelo:
I – Chefe do Poder Executivo;
II – Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou
órgão decisório equivalente, conforme regimentos inter-
nos dos órgãos do Poder Legislativo;
III – Presidente de Tribunal e demais membros de Conse-
lho de Administração ou órgão decisório equivalen-
te, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder
Judiciário;
IV – Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.
Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas
autoridades responsáveis pela administração financeira e
pelo controle interno, bem como por outras definidas por
ato próprio de cada Poder ou órgão referido no art. 20.
Art. 55. O relatório conterá:
I – comparativo com os limites de que trata esta Lei
Complementar, dos seguintes montantes:
a) despesa total com pessoal, distinguindo-a com inativos
e pensionistas;
b) dívidas consolidada e mobiliária;
c) concessão de garantias;
d) operações de crédito, inclusive por antecipação
de receita;
e) despesas de que trata o inciso II do art. 4º;
II – indicação das medidas corretivas adotadas ou a
adotar, se ultrapassado qualquer dos limites;
III – demonstrativos, no último quadrimestre:
a) do montante das disponibilidades de caixa em trinta
e um de dezembro;
b) da inscrição em Restos a Pagar, das despesas:
1) liquidadas;

2) empenhadas e não liquidadas, inscritas por atenderem

a uma das condições do inciso II do art. 41;
3) empenhadas e não liquidadas, inscritas até o limite do
saldo da disponibilidade de caixa;
4) não inscritas por falta de disponibilidade de caixa e
cujos empenhos foram cancelados;
c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alínea b
do inciso IV do art. 38.
§ 1º O relatório dos titulares dos órgãos mencionados nos
incisos II, III e IV do art. 54 conterá apenas as informa-
ções relativas à alínea a do inciso I, e os documentos refe-
ridos nos incisos II e III.
§ 2º O relatório será publicado até trinta dias após o
encerramento do período a que corresponder, com
amplo acesso ao público, inclusive por meio eletrônico.
§ 3º O descumprimento do prazo a que se refere o § 2º
sujeita o ente à sanção prevista no § 2º do art. 51.
§ 4º Os relatórios referidos nos art. 52 e 54 deverão ser
elaborados de forma padronizada, segundo modelos que
poderão ser atualizados pelo conselho de que trata o art. 67.
Módulo 3 137
Resumindo
Nesta Unidade, apresentamos as demonstrações contá-
beis existentes na Administração Pública, suas estruturas e
quais resultados poderão ser obtidos, sejam eles orçamentário,
financeiro, patrimonial ou econômico.
Vimos que as demonstrações diferem daquelas existen-
tes na Contabilidade Geral, principalmente em razão da neces-
sidade de registrar o orçamento e sua execução, bem como os
atos administrativos potenciais.
Apresentamos uma abordagem dos demonstrativos de
acordo com a Lei n. 4.320/64 e as inovações trazidas pelas
NBCTs e pela Secretaria do Tesouro Nacional, órgão central de
Contabilidade da União ao longo dos últimos anos.
Nesta Unidade, vimos os seguintes tópicos:
ff
Resultados Apurados: superávit (receita maior que
despesa ou variações ativas maiores que variações
passivas) ou déficit (despesa maior que receita ou
variações passivas maiores que variações ativas).
ff
Os resultados gerais do exercício são apurados
e demonstrados nos balanços orçamentário,
financeiro, patrimonial e na Demonstração das
Variações Patrimoniais.
ff
Nos balanços orçamentário, financeiro e na
Demonstração das Variações Patrimoniais
são apurados e demonstrados os resultados
orçamentário, financeiro e patrimonial/econômico.

ff
No balanço patrimonial apenas apresenta-se
o resultado patrimonial ou econômico e faz-se
a demonstração da posição dos bens, direitos,
obrigações e patrimônio líquido, e ainda do
compensado.
ff
O balanço orçamentário apresentará as receitas
previstas e as despesas fixadas em confronto
com as realizadas. A receita será apresentada por
categoria econômica e a despesa por tipo de crédito
(orçamentário ou adicional) e, depois, por categoria
econômica.
ff
A Demonstração das Variações Patrimoniais:
evidenciará as alterações ocorridas no patrimônio
durante o exercício financeiro, resultantes ou
independentes da execução orçamentária, e
indicará o resultado patrimonial.
ff
O código no Plano de Contas da Administração
Federal é 5.
ff
O balanço patrimonial demonstrará os ativos e
passivos financeiros e permanentes, as contas de
compensação e o saldo patrimonial.
ff
O balanço financeiro demonstrará os ingressos
e dispêndios de recursos financeiros a título de
receitas e despesas orçamentárias, bem como
os recebimentos e pagamentos de natureza
extraorçamentária, conjugados com os saldos de
disponibilidades do exercício anterior e com os que
passarão para o exercício seguinte.
Módulo 3 139
Chegamos ao final da Unidade 5, na qual estudamos sobre
as demonstrações contábeis. Esses conhecimentos são
importantes para reconhecer as demonstrações e seus
respectivos resultados. Caso tenha ficado alguma dúvida,
releia o material e, se necessário, entre em contato com seu
tutor para esclarecer.
Balanço Orçamentário
1. A estrutura sintética referente à execução de um balanço orçamentá-

rio divulgado pela Secretaria do Tesouro Nacional era:
Receitas correntes: 120 ( Tributária = 100 e Serviços = 20)
Receita de capital: 100 ( Operações de Crédito = 80 e Outras = 20)
Despesas correntes: 100 ( Pessoal e encargos sociais = 25, Juros e
encargos da dívida = 50 e Outras = 25)
Despesa de capital: 120 ( Investimentos = 10, Inversões financeiras = 10,
Amortização da dívida = 90 e Outras = 10)
Analisando os dados mencionados, julgue os itens a seguir:
a) ( ) O balanço apresentou superávit corrente, déficit de
capital e resultado global nulo.
b) ( ) O montante das receitas correntes não seria sufi-
ciente para fazer face ao serviço da dívida.
c) ( ) As operações de crédito excederam o limite da
despesa de capital cuja cobertura a Constituição Federal
autoriza mediante endividamento.

d) ( ) O órgão está reduzindo o montante do endividamento.

e) ( ) A composição do orçamento de capital permite
afirmar que houve capitalização.
Demonstração das Variações Patrimoniais
Considere as informações a seguir relativas a um balanço orçamentário:
Receitas correntes previstas: 100 Receitas correntes executadas: 120

Receitas de capital previstas: 150 Receitas de capital executadas: 145
Despesas correntes fixadas: 90 Despesas correntes executadas: 89
Despesas de capital fixadas: 160 Despesas de capital executadas: 151
2. Com base nas informações acima aponte a alternativa correta:

a) ( ) O balanço apresentou excesso de arrecadação na
receita de capital.
b) ( ) O orçamento de capital apresentou superávit.
c) ( ) O orçamento corrente apresentou superávit.
d) ( ) O balanço apresentou resultado final deficitário.
Com base nas informações a seguir, relativas a um órgão público, identi-
fique as variações patrimoniais envolvidas, elabore a DVP e responda às
questões que se seguem, apontando a alternativa correta.
ff
Foi recebido um repasse no valor de 100.
ff
Materiais de estoque foram consumidos no total de 50.
ff
O total da receita orçamentária arrecadada foi de 390.
ff
A despesa orçamentária realizada totalizou 280.
ff
Foram recebidos direitos oriundos da dívida ativa no
montante de 40.
ff
Materiais permanentes foram adquiridos no valor de 35.
ff
Foi construído um imóvel cujo custo totalizou 110.
ff
A dívida fundada do órgão foi atualizada pelo total de 60.
ff
Empréstimos concedidos a terceiros foram amortizados
no total de 200.
Módulo 3 141
3. O valor das interferências ativas orçamentárias é:

a) ( ) 160
b) ( ) 100
c) ( ) 145
d) ( ) 45
e) ( ) 175
Balanço Patrimonial
4. Sabe-se que a Contabilidade Pública é um ramo da Ciência Contábil

que elabora demonstrativos contábeis específicos, exigidos pela Lei
n. 4.320/64, diferentemente dos demais ramos da contabilidade, que
seguem as normas da Lei n. 6.404/76. O único demonstrativo elabo-
rado, tanto por empresas privadas, quanto por órgãos e entidades
públicas, é o balanço patrimonial. Todavia, tendo o mesmo título e
conteúdo, os elementos patrimoniais são apresentados com a utili-
zação de critérios distintos. Considerando o assunto abordado neste
enunciado, julgue os itens a seguir:
a) ( ) O ativo financeiro exigido pela Lei n. 4.320/64 coinci-
de com o conceito de ativo circulante da Lei das S/A.
b) ( ) O ativo permanente exigido pela Lei n. 4.320/64 coin-
cide com o conceito de ativo permanente da Lei
n. 6.404/76.
c) ( ) O passivo financeiro exigido pela Lei n. 4.320/64 coin-
cide com o conceito de passivo circulante estabelecido
pela Lei n. 6.404/76.
d) ( ) O passivo permanente exigido pela Lei n. 4.320/64
coincide com o conceito de exigível a longo prazo
adotado pela Lei n. 6.404/76.

Balanço Financeiro
5. A inclusão dos fenômenos contábeis nos vários tipos de demons-

trativos apresenta particularidades na área pública. Julgue os itens
seguintes:
a) ( ) O valor inscrito em restos a pagar no exercício figura
como receita extraorçamentária no balanço financeiro.
b) ( ) As despesas de exercícios anteriores não integram a
demonstração das variações patrimoniais.
c) ( ) As obrigações do passivo financeiro constituem a
chamada dívida fundada.
d) ( ) As cauções em dinheiro, recebidas de terceiros,
mesmo constituindo ingressos extraorçamentários, são
computadas no balanço financeiro.
e) ( ) Um déficit patrimonial pode reduzir o ativo real
líquido ou aumentar o passivo real descoberto.
Demonstrações Contábeis
6. Indique com F, se falso, e com V, se verdadeiro:

a) ( ) No balanço financeiro encontramos a inscrição de
restos a pagar do exercício ao lado dos dispêndios.
b) ( ) No balanço orçamentário a despesa é apresentada
na seguinte ordem: por categoria econômica e por tipo
de crédito.
c) ( ) O déficit corrente identificado no balanço orçamen-
tário é encontrado ao lado da receita.
d) ( ) Insuficiência de arrecadação é definida como
receita arrecadada menor que receita prevista.
e) ( ) A execução da receita é controlada nas contas de
compensação passiva.
Módulo 3 143
Referências
ANGÉLICO, João. Contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
ANDRADE, Nilton de Aquino. Contabilidade pública na gestão municipal.

São Paulo: Atlas, 2002.
BRASIL. Lei n.4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de

Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços
da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm>. Acesso em:
23 set. 2010.
______. Decreto-Lei n. 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispõe sobre

a organização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a
Reforma Administrativa e dá outras providências. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil/decreto-lei/Del0200.htm>. Acesso em:
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______. Decreto n. 93.872, de 23 de dezembro de 1986. Dispõe sobre a

unificação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida
a legislação pertinente e dá outras providências. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D93872.htm>. Acesso em:
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______. Constituição República Federativa do Brasil de 1988.

Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
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______. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece

normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão
fiscal e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso em: 22 out. 2010.
______. Decreto n. 3.589, de 6 de setembro de 2000. Dispõe sobre o

Sistema de Contabilidade Federal e dá outras providências. Disponível
em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/
Decreto3589_2000.PDF>. Acesso em: 22 out. 2010.

Referências Bibliográficas
______. Lei n. 10.180, de 6 de fevereiro de 2001. Organiza e disciplina

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Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do
Poder Executivo Federal, e dá outras providências. Disponível em: <http://
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GIACOMONI, James. Orçamento Público. São Paulo, ed. Atlas, 2007.
HOUAISS. Instituto Antonio Houaiss. Dicionário eletrônico Houaiss da

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KOHAMA, Hélio. Balanços públicos. São Paulo: Atlas, 1999.
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LACOMBE, Francisco José Masset. Dicionário de negócios: mais de 6.000

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n. 3, de 2008. Aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios a partir da elaboração e execução da Lei Orçamentária de
2009. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_
governamental/download/MinutaManualReceitaNacional.pdf >. Acesso
em: 27 set. 2010.
Módulo 3 145
MINISTÉRIO DA FAZENDA. Portaria n. 136, de 6 de março de 2007. Cria

o Grupo Técnico de Padronização de Procedimentos Contábeis, dispondo
sobre sua composição e funcionamento. Disponível em: <http://www.
tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Port_136_2007.
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MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade Aplicada ao Setor Publico.

Brasília: autor-editor, 2009.
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (Brasil). Manual Técnico de

Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Volume I, Manual de Receita
Nacional, 2009.
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (Brasil) Manual Técnico de

Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Volume I, Manual de Despesa
Nacional, 2009.

Demonstrativos Fiscais, Volumes I e II, 2009.

Demonstrativos Fiscais, Volume I, Anexo de Riscos Fiscais e Anexo de
Metas Fiscais, 2009.

Demonstrativos Fiscais, Volume II, Relatório Resumido de Execução
Orçamentária, 2009.

Demonstrativos Fiscais, Volume III, Relatório de Gestão Fiscal, 2009.
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (Brasil) . Manual de

Demonstrações Contábeis Nacional: Aplicado à União, Estados, Distrito
Federal e Municípios. 1 ed. Brasília : Secretaria do Tesouro Nacional,
Coordenação-Geral de Contabilidade, 2009.
SILVA, Lino Martins. Contabilidade Governamental: Um Enfoque

Administrativo. São Paulo: Atlas, 2004.
SILVA, Jair Cândido da. Lei n. 4.320/64 Comentada. Brasília:

Thesaurus, 2007.

Minicurrículo
Servidora Pública há 30 anos, 1º órgão de

origem Ministério da Fazenda, Ex-servidora da
Secretaria do Tesouro Nacional – STN/CCONT, lotada
na Coordenação Geral de Contabilidade – Chefe da
Divisão de Procedimentos Contábeis, requisitada
para a CISET/PR onde atua até os dias atuais,
contadora de todos os Órgãos vinculados à Presidência da República/PR.
Foi Analista de Finanças e Controle do

Ministério da Fazenda e da Presidência da República.
Atualmente é Contador da Câmara dos Deputados e
professor do Centro Universitário de Brasília entre
outras instituições.

9 788579 880858

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Ministério da Educação – MEC

Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior – CAPES

Rosaura Conceição Haddad

H126c Haddad, Rosaura Conceição

1. Contabilidade pública. 2. Administração pública. 3. Educação a distância.

Catalogação na publicação por: Onélia Silva Guimarães CRB-14/071

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

Os dois principais desafios da atualidade na área educacional

Celso José da Costa

Unidade 1 – Conceitos Orçamentários e Financeiros

Unidade 2 – Receitas e Despesas Públicas

Unidade 3 – Contabilidade Pública e Subsistemas de Contas

Unidade 5 – Demonstrações Contábeis

Professora Rosaura Conceição Haddad

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28 Bacharelado em Administração Pública

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