Análise de Custos

Ciências Contábeis
Análise de Custos
Professor: Dalmy Freitas de Carvalho
2 o Semestre / 2005
S UMÁRIO
1 Terminologia contábil utilizada em custos 1
2 Classificações e Nomenclaturas de Custos 4
3 Sistemas de Acumulação e puração de Custos 21
4 Equivalente de Produção 34
5 Produção Conjunta 40
6 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição 46
7 Contribuição Marginal e Limitações na capacidade de produção 54
8 Custeio Variável 61
9 A relação Custo / Volume / Lucro 69
10 Custos para Controle – Custo Padrão 76
11 Método Custeio Baseado em Atividades 84
12 Método de Custeio-Meta 94
13 Referências Bibliográficas 99
1 Terminologia contábil utilizada em custos • Perdas (despesas) - correspondem aos gastos anormais ou involuntários que
não geram um novo bem ou serviço e tampouco receitas e são apropriados
diretamente no resultado do período em que oc orrem. Esses gastos não
A contabilidade de custos possui terminologia específica, entretanto, existe mantêm nenhuma relação com a operação da empresa e geralmente ocorrem
divergência entre diferentes autores. Com o objetivo de uniformizar o de fatos não previstos. Representam bens ou serviços consumidos de forma
entendimento, neste item definiremos alguns termos que utilizaremos durante o anormal, involuntária ou acidental e os valores devem ser lançados
desenvolvimento do trabalho, de maneira a evitar qualquer equívoco de diretamente para o resultado.
interpretação. • Perdas (Custos) - são os gastos incorridos nos processos produtivos ou de
A definição de gastos, custos e despesas são descritas por Leone (1991, p.50) geração de receitas e que possam ser eliminados sem prejuízo da qualidade
como: ou quantidade dos bens, serviços ou receitas geradas. São gastos previstos no
“... gasto como o compromisso financeiro assumido por uma empresa na processo produtivo e devem ser considerados como custo dos produtos.
aquisição de bens ou serviços, o que sempre resultará em uma va riação • Investimento - Segundo Martins (2003, p.25): “Gasto ativado em função de
patrimonial, podendo o gasto ser definido como gasto de investimento, sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Segundo o
quando o bem ou serviço for utilizado em vários processos produtivos, e autor a matéria -prima é um gasto ativado temporariamente como
como gastos de consumo, quando o bem ou serviço forem consumidos no investimento circulante; a máquina é um gasto que se transforma em
momento mesmo da produção ou serviço que a empresa realizar.” investimento permanente...”.
“Dependendo da destinação do gasto de consumo, ele poderá converter-se
• Desembolsos - são as saídas de dinheiro do caixa ou do banco. Ocorrem
em custo ou despesa. O mesmo acontece com o gasto de investimento: à
devido ao pagamento de uma compra efetuada à vista ou de uma obrigação
medida que o investimento for sendo consumido ele poderá transformar-
assumida anterio rmente.
se em custo ou despesa, dependendo do objeto onde estará sendo aplicado.
Custo é definido como “o consumo de um fator de produção, medido em Nessa perspectiva, como os custos têm de ser adaptados às decisões em
termos monetários para a obtenção de um produto, de um serviço ou de questão, muitos termos foram criados para descrever diferentes tipos de custos e a
uma atividade que poderá ou não gerar renda”. Despesa “o gasto aplicado utilização diversa desses termos exige certa familiaridade com eles.
na realização de uma atividade que vai gerar renda efetivamente ou que Para Horngren (1989, p. 540) as terminologias de custos mais freqüentemente
poderá gerar uma renda teórica”. empregadas são:
Segundo Perez Júnior, Oliveria & Costa (1999, p. 14-18): • “Custos estimados - são custos predeterminados com base em valores
• “Gastos - correspondem ao consumo genérico de bens e serviços. Ocorrem a históricos e se destinam ao planejamento e controle”;
todo o momento e em qualquer setor de uma empresa. É importante não • Custos -padrão - são custos predeterminados com base em parâmetros
confundir gastos com desembolsos. O que é gasto, ou seja, consumido, são os ope racionais, sendo aplicados, sobretudo em operações repetitivas, e servem
bens e serviços obtidos por meio do desembolso imediato ou futuro. ao planejamento e controle;
Dependendo da aplicação, o gasto poderá ser classificado em custo s,
despesas, perdas ou desperdícios”. • Custos controláveis - são os custos que podem ser controlados pelo
responsável por uma unidade administrativa componente da organização;
• Custos - são os gastos relativos aos bens e serviços (recursos) consumidos na
produção de outros bens e serviços. Observe que não existem despesas de • Custos não-controláveis - são os custos que não estão sujeitos ao controle em
produção, pois todos os gastos incorridos no processo produtivo são nenhuma unidade administrativa;
classificados como custos. • Custos históricos - são os custos incorridos e registrados contabilmente.
• Despesas - são os gastos relativos aos bens e serviços consumidos no Representam valores objetivos, porque não sofrem nenhuma influência de
processo de geração de receitas e manutenção dos negócios da empresa. julgamentos subjetivos;
Todas as despesas estão diretamente ou indiretamente associadas à realização • Custos conjuntos - são os termos mais freqüentemente aplicados aos custos
de receitas. As empresas têm despesas para gerar receitas e não para produzir de bens industriais que são produzidos por um único processo e não são
Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2005 www.dalmycarvalho.pro.br Dalmy Carvalho - Puc-Minas - 2005 www.dalmycarvalho.pro.br
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identificáveis como tipos individuais de produtos até certo estágio de
produção.- conhecido como ponto de separação de custos”. 2 Classificações e Nomenclaturas de Custos
Classificação dos Custos

Questionário
Uma classificação apropriada de custos é essencial para que a administração
possa coletar e utilizar esta informação do modo mais eficiente possível. Segundo
1 A) Quando comprarmos matéria-prima temos um (a) ............... e quando
Leone (1995, p. 20), “os custos podem ser divididos em três grandes grupos”:
utilizamos no processo produtivo temos um (a)....................
• custos para determinação da rentabilidade e avaliação do patrimônio;
1 B) Os componentes do processo de produção de uma empresa industrial é um
(a)......................... que deverá ser ativado no estoque de produtos acabados e • custos para controle de operações;
quando de sua venda transforma -se em .......................... • custos para tomada de decisões e planejamento.”
1 C) Caracterize Perda. Dê exemplos. Quando as Perdas podem ser consideradas Leone (1991, p. 52-54) mostra a classificação de custos de acordo com
Despesas ou Custos? diversos autores, como: Bierman e Dickman que se baseiam em métodos
1 D) “Só existem custos na empresa industrial; em qualquer outro tipo de empresa quantitativos e classificam os custos de acordo com:
existem Despesas.”Opine a respeito”. “... o comportamento diante do volume da atividade (fixos ou
1 E) Diferencie Custo de Investimento. variáveis), quanto à responsabilidade, quanto à habilidade de
identificação do custo (direto ou indireto), quanto à sua natureza,
quanto à sua função (fabris, comerciais, administrativos) e quanto a
uma decisão particular (custos de oportunidade, custos conjuntos,...);
Matz e Ursy que classificam os custos quanto à natureza, quanto ao
período contábil em que é aplicado, quanto à tendência em variar de
acordo com o volume de atividade (fixo, variável e semivariável),
quanto ao produto ou serviço (materiais, mão-de-obra), quanto aos
departamentos fabris, quanto ao planejamento e controle (estimados e
padrões) e quanto a processos analíticos (custos diferenciais, de
oportunidade,..). Dopuch e Brinberg que classificam os custos pela
relação custo-volume-lucro (fixos, variáveis e semivariáveis), pela
análise dos custos por unidade de custeio, pela análise dos custos por
produto (custos primários, custos indiretos, custos diretos), pelo seu
controle (custos controláveis e não controláveis), pela aplicação a
decisões (custos incrementais, custos de oportunidade); Horngren que
classifica os custos de acordo com as mudanças na atividade, custos
unitários e totais, custos do produto e custos periódicos, custos fabris e
não-fabris custos por natureza, diretos e indiretos, inventariáveis e
periódicos: Buckley e Lightner que fazem a classificação da seguinte
forma: custos em relação ao período,em relação à identificação, em
relação ao controle e em relação ao comportamento.”
No desenvolvimento desta disciplina optamos por apresentar a classificação
dos custos da seguinte maneira:
• classificação dos custos quanto ao comportamento diante de variações nos
3 4
volumes de produção; unitariamente, sofrem, no médio prazo pelo menos, o impacto de economias e
• classificação dos custos quanto à forma de distribuição e apropriação aos deseconomias de escala, de ineficiências e eficiências. (Iudícibus op.cit).
produtos, centros de custos e resultados. Existem categorias intermediárias entre variá veis e fixas, são os custos
semivariáveis e semifixos. Estes possuem um componente fixo a partir do qual
Quanto ao Comportamento Diante de Variações nos Volumes de Produção passa seu comportamento a ser variável.
Associado ao problema de conhecer a composição do custo de fabricação Os custos semivariáveis ou mistos são aqueles que têm dentro de si uma
está o de conhecer o comportamento desses elementos de custo em relação às parcela fixa e uma parcela variável, tornando-se semivariáveis ou semifixos.
mudanças no número de unidades produzidas (ou qualquer outra medida de (Padoveze, 1997, p.232).
volume). De acordo com o comportamento dos custos, respostas às mudanças no O custo total dos produtos fabricados não varia proporcionalmente com o
volume de produção são o foco dos tomadores de decis ão em quase todos os número de unidades produzidas nem permanece inalterado. Ao invés disso, ele
setores. mostra uma tendência crescente quando aumenta o número de unidades produzidas.
Quanto ao comportamento em relação às variações nos volumes de produção Um custo cujo total tende a variar (mas não varia proporcionalmente) com o
e de vendas, os custos podem ser classificados em fixos, variáveis e semifixos ou número de unidades produzidas, e não pode ser eliminado quando não há produção,
semivariáveis. é conhecido como um custo semivariável.
De acordo com Backer & Jacobsen (1976, p. 13): Assim, conclui-se como sendo custos variáveis aqueles que, em seu valor
total, variam proporcionalmente à quantidade produzida, enquanto, o custo por
“Os custos podem variar de diversas maneiras com as alterações no unidade permanece inalterado. Por outro lado, os custos fixos totais, dentro dos
volume da produção ou venda. Certos custos tendem a crescer ou limites da capacidade instalada, permanecem constantes diante de oscilações no
diminuir, no total em proporção às mudanças nos níveis de atividade. volume de produção, mas, o custo por unidade, varia de forma inversamente
Estes são chamados custos variáveis. A mão-de-obra direta e as proporcional à quantidade produzida.
matérias-primas são exemplos de custos variáveis. Outros custos tendem
a variar segundo o tempo e não com os níveis de atividade. Estes são Quanto à forma de apropriação aos produtos, centros de custos e resultados
chamados custos fixos [...] uma terceira categoria de custos é Quanto à forma de distribuição e apropriação aos produtos, os custos podem
parcialmente variável e é designada como custos semivariáveis ou ser classificados como diretos e indiretos.
custos semifixos”. Atkinson et al. (2000, p.127) define:
Decisões de marketing, produção e investimentos afetam o volume de “Os custos diretos de produção são aqueles que podem ser identificados
atividades de uma empresa e os administradores estão sempre interessados em diretamente ao produto, como por exemplo, material direto e mão-de-
saberem como os custos mudam diante destas alterações no volume de produção. obra direta. Eles são transferidos diretamente aos produtos baseados na
Para suprir essa informação, tradicionalmente, as empresas classificam os custos quantidade mensurada de recursos consumidos para sua produção.
entre custos fixos e custos variáveis, baseados em seu comportamento em resposta Todos os outros custos de produção são classificados como custos
às mudanças no volume de produção. indiretos de produção. Esses custos são incorridos para fornecer os
Os custos fixos são teoricamente definidos como os que se mantêm recursos necessários para realizar diversas atividades que dão apoio à
inalterados, dentro de certos limites, independentemente das variações das produção de diversos produtos (custos de apoio à produção)”.
atividades ou das vendas [...] muitas vezes, embora fixos quanto à intensidade do Conforme citado por Martins (2000, p. 55), todos os custos podem ser
esforço ou do serviço envolvido, sofrem variações devidas apenas à inflação ou classificados em “Fixos e Variáveis ou em Diretos e Indiretos” ao mesmo tempo.
acréscimo de preços.(Iudícibus, 1995, p.143). Assim, a matéria-prima é um custo Direto e Variável, os materiais de consumo são
Os custos variáveis são os que variam na mesma proporção das variações normalmente custos indiretos e variáveis, os seguros de fábrica são custos indiretos
ocorridas no volume de produção ou outra medida de atividade [...] Mesmo os e fixos, dentre outros. Os custos diretos são variáveis, quase sem exceção, mas os
custos variáveis, que presumivelmente não só acompanhariam proporcionalmente a Indiretos são tanto fixos como variáveis, apesar da geral predominância dos
variação de volume como também, pelo mesmo fato, deveriam ser fixos primeiros.
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Portanto, os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados aos Custos da Produção Acabada no Período (CPAP): Compreende o custo de
produtos ou serviços de forma objetiva através de uma medida de consumo e são produção do período mais o estoque inicial de produtos em elaboração (EIPE)
valorizados com relativa facilidade. Entretanto, os custos fixos, que em sua maioria menos o estoque final de produtos em elaboração (EF PE).
se relacionam mais com a capacidade instalada, só podem ser distribuídos de forma
subjetiva, através de critérios estimados de absorção. CPAP = CPP + EIPE - EFPE
Custos dos Produtos Vendidos (CPV): Compreende os custos incorridos na

Nomenclaturas em custos fabricação dos produtos que estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção
de outros períodos. É obtido pela operação: Estoque inicial de produtos acabados
(EIPA) mais custo da produção acabada no período (CPAP) menos estoque final de
Conforme Bruni e Famá (2004), “Os principais elementos que influenciam no
produtos acabados (EFPA).
resultado de qualquer entidade são representados por meio das receitas auferidas,
dos custos, diretos ou indiretos, e despesas incorridas. Alguns destes elementos CPV = EIPA + CPAP – EFPA
podem ser visualizados na figura abaixo”:
Custos Primários: Compreende os custos de matérias-primas e mão-de-obra direta.
Componentes principais: Custo de Transformação : Representa todos os custos necessários para a
Material Direto (MD) transformação dos materiais diretos em produtos acabados e são igualmente
Mão-de-obra Direta (MOD) denominados custos de conversão ou de agregação. Devemos excluir os materiais
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) de embalagem.
Exemplo: Eventos incorridos na indústria “Beta”.
Custos Estoque Matéria-Prima Produtos Elaboração Produtos Acabados
Produto A
(+) Receitas Estoque Inicial $ 100 $ 80 $ 500
Diretos Compras $ 1.000
(-) CPV Estoque Final $ 300 $ 140 $ 300
Produto B
Indiretos Valores aplicados na produção durante o período:
(-) Despesas Materiais de. Embalagem $ 30
Materiais Secundários $ 80
Rateio Produto C (=) Resultados Salários e encargos dos operários da fábrica $ 400
Salários e encargos do pessoal de supervisão de fábrica $ 100
Outros custos indiretos de fabricação. $ 350
Fluxograma de alocação de custos.
Fonte: Bruni e Famá (2004 p. 36)
Custo da Produção do Período (CPP): Compreende a soma dos custos incorridos

na produção do período. Para se obter este custo, basta somar os valores gastos com
materiais diretos e indiretos, com mão-de -obra direta e indireta e com os gastos
gerais de Fabricação aplicados na produção do período, sem considerar o valor do
Estoque Inicial e Final dos Produtos em Elaboração.
CPP = Materiais + mão-de-obra + custos indiretos de fabricação
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1) (+) Estoque Inicial de Matérias -primas $ 100 2.1. Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda, Ativo, Gasto,
2) (+) Compras de Matérias-primas $1.000 Desembolso e, quando cabível classifique ainda em Direto ou Indireto e em
Fixo ou Variável. Se mais de uma alternativa for válida, assinale todas ou a(s)
3) (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS $1.100
4) ( -) Estoque Final de Matérias-primas $ 300 que considerar mais predominante(s).
Compra de matéria-prima
5) (=) CUSTO DAS MATÉRIAS -PRIMAS APLICADAS $ 800
Consumo de energia da fábrica
6) (+) Mão-de-Obra Direta $ 400
Mão-de-obra direta
7) (=) CUSTO PRIMÁRIO $1.200
Consumo de combustível dos veículos de entrega
8) (+) Outros Custos Diretos
Telefone –conta mensal departamento de vendas
8.1 Materiais Secundários $ 80 Salário e encargos do pessoal do faturamento
8.2 Materiais de Embalagem $ 30 $ 110 Aquisição de máquinas industriais
9) (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO $1.310 Depreciação das máquinas de produção
10) (+) Custos Indiretos de Fabricação Consumo de materiais diversos na administração
10.1 Mão-de-obra indireta $100 Honorário s do diretor industrial
10.2 Custos Indiretos de Fabricação $350 $ 450 Depreciação do prédio da fábrica;
11) (=) Custo da Produção do Período $1.760 Consumo de matéria -prima na produção
12) (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração $ 80 Aquisição de embalagens
13) ( -) Estoque Final de Produtos em Elaboração $ 140 Deterioração do estoque de matéria -prima por enchente
14) (=) CUSTO PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO $1.700 Tempo do pessoal em greve (Remunerado)
15) (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados $ 500 Desperdício normal de tecido na industria de confecção
16) (=) CUSTO PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA $2.200
17) ( -) Estoque Final de Produtos Acabados $ 300 2.2. Dos livros da Cia. “A” extraímos as seguintes informações referentes a
18) (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS $1.900 determinado mês:
Matérias-primas compradas : $800.000
Mão-de-obra Direta: $300.000
QUESTIONÁRIO Custos Indiretos de Fabricação: $200.000
2 A) A separação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita em relação a quê?
Calcule os valores:
2 B) Descreva de maneira esclarecedora as principais características relacionadas
aos custos variáveis e fixos. a) Custo de Produção do Período;
2 C) Comente as principais diferenças entre os custos diretos e indiretos. b) Custo da Produção Acabada no Período;
2 D) Custo Fixo é aquele que é fixo por produto? Explique. c) Custo da Produção Vendida no Período.
2 E) Existe relação entre custos diretos e variáveis? Considerar cada uma das seguintes alternativas:
2 F ) Custos Diretos são a mesma coisa que Custos Primários? Por quê?
I) Não havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados ou em elaboração e
nem de matérias-primas;
II) O estoque inicial de matéria -prima era de $ 120.000 no mês, não havendo
outros;
III) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 120.000 e o final, de $ 150.000,
não havendo outros estoques ou finais;
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IV) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 120.000, e o estoque inicial de Exercícios de revisão
produtos em elaboração era de $ 180.000, o estoque final de produtos
acabados era de $ 200.000 e não havia outros estoques iniciais ou finais; 1) Os dados a seguir são referentes a uma empresa industrial em um dado
V) O estoque inicial de produtos acabados era de $ 300.000, o estoque inicial de período:
produtos em elaboração era de $ 160.000, o final de produtos em andamento Matéria -prima consumida=$ 200.000
de $ 200.000, e não havia outros estoques iniciais ou finais; Mão-de-Obra Direta =$ 300.000
VI) O estoque inicial de produtos em elaboração era de $ 200.000, o inicial de Custos Indiretos (CIF) =$ 400.000
produtos acabados de $ 80.000, o final de produtos em andamento, de $ Embalagens utilizadas =$ 50.000
220.000, o final de matéria-prima de $ 70.000 e não havia outros estoques Despesas Gerais =$ 100.000
iniciais ou finais; O custo primário, o custo de transformação e o custo total são,
respectivamente:
VII) O estoque inicial de matéria-prima era de $ 150.000, o final, de $ 220.000; o a) $500.000; $450.000; $1.050.000.
inicial de produtos em elaboração era de $ 170.000 e o final, de $ 230.000; o b) $200.000; $750.000; $1.050.000.
inicial de produtos acabados era de $ 130.000 e o final, de $ 190.000. c) $500.000; $700.000; $ 950.000.
d) $300.000; $700.000; $ 950.000
e) $500.000; $700.000; $1.050.000
Quadro para resolução 2) No balancete final de 31-12-2004 a Indústria Alfa apresentou:

I II III IV V VI VII Valor de aquisição de uma laminadora $ 87.000
(+) EIMP Depreciação acumulada $ 50.025
(+) Compras Sendo que a referida laminadora sempre foi utilizada em apenas um período
(-) EFMP diário de trabalho de 8 h, que o encargo da depreciação foi registrado em todo
o período num percentual de 10% ao ano. Qual o período restante de
(=) Consumo MP depreciação, se mantida a mesma taxa ?
(+) MOD + CIF a. 4 anos e 9 meses
b. 4 anos e 3 meses
(=) CPP (a) c. 4 anos e 1 mês
d. 5 anos e 3 meses
(+) EIPE e. 575 dias
(-) EFPE 3) O pagamento resultante da aquisição de um bem, serviço ou despesa é
denominado:
(=) CPAP (b) a) Gasto;
b) Desembolso;
(+) EIPA c) Custo;
(-) EFPA d) Perda.
(=) CPV (c)
11 12
4) Preencha as lacunas e assinale a opção que complete as 8) Assinale a alternativa que contém uma afirmativa verdadeira:
afirmativas: a) As despesas de uma empresa industrial são incorporadas aos custos básicos
I - ____________ é o gasto relativo a bens ou serviços utilizados na produção de fabricação dos produtos;
de outros bens ou serviços; b) Os resíduos, aparas e qualquer perda normal de matérias-primas ocorridos
II - ____________ é o gasto decorrente do consumo de bens ou serviços no decorrer do processo produtivo são classificados como despesas
utilizados, de forma direta ou indireta, nas áreas não produtivas, operacionais;
com o objetivo de obter receitas. c) Os pagamentos do ICMS e do IPI são considerados custos indiretos de
a) Despesa / Custo;
fabricação,
b) Perda / Despesa;
d) Os ganhos de capital, decorrentes da venda de bens da empresa industrial
c) Custo / Despesa;
devem ser considerados como resultados não operacionais.
d) Custo / Perda.
9) Constitui custos variáveis:
5) Assinale a alternativa que contém uma afirmação falsa: a) O encargo de depreciação dos equipamentos de produção (10% ao ano);
a) Produtos acabados em estoque representa m bens de venda, por isso b) O aluguel da fábrica, com cláusulas de reajuste semestral;
correspondem aos custos indiretos de fabricação; c) A conta telefônica das instalações industriais;
b) As despesas financeiras de uma empresa industrial, inclusive a correção d) Embalagens idênticas utilizadas para embalar produtos acabados
monetária e as variações monetárias passivas, não são incluídas nos custos industrializados;
de fabricação dos produtos; e) Mão -de-obra indireta de supervisão e manutenção.
c) São componentes do resultado, exclusivamente industrial, o encargo da 10) Coloque nos parênteses CV (custos variáveis), CF (custos fixos) e D
depreciação de máquinas e equipamentos industriais, a mão -de-obra direta e (despesas) ao lado de cada conta e assinale a alternativa que corresponde a
custos com materiais diretos e indiretos consumidos; questão:
d) O custo de aquisição de uma máquina industrial para o ativo imobilizado da ( ) Salário do eletricista de manutenção da fábrica;
empresa compreende o valor da aquisição, mais frete, seguro do transporte, ( ) Depreciação do automóvel do diretor comercial da empresa;
instalação e montagem da mesma. ( ) Encargos financeiros sobre descontos de títulos;
6) Em uma empresa que mantenha inalterável sua estrutura orgânica, ( ) Consumo de aço numa indústria metalúrgica;
aqueles gastos que se operam sempre dentro das mesmas medidas, ( ) Energia elétrica do painel luminoso no centro da cidade;
qualquer que seja o volume de produção, independentemente da natureza ( ) Energia elétrica consumida por equipamento utilizado para corte de
do trabalho, tais como seguro e aluguel são denominados: lâminas;
a) Custos diretos; ( ) Gastos com propaganda e publicidade;
b) Custos marginais; ( ) Energia elétrica (consumo de energia pelas luminárias instaladas em
c) Custos variáveis; diversos pontos do teto do prédio da indústria).
d) Custos fixos; a) CF-D-D-CV-CF-CV-D-CF;
e) Custos padrão. b) CF-D-D-CV-D-CV-D-CF ;
7) Os custos fixos da produção industrial integram, principalmente: c) CF -D-D-CV-CV-D-D-CV ;
d) CF-D-D-CV-D-CV-D-CV.
a) Os custos indiretos de fabricação;
b) Os custos diretos de produção;
c) O custo primário; 11)Dada a sua natureza, os custos..................... existem independentemente da
fabricação ou não desta ou daquela unidade de produção:
d) Os custos marginais;
e) Os custos de oportunidade. a) Fixos;
b) Variáveis;
c) Diretos;
d) Indiretos.
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12) Entende -se como mão-de-obra indireta, na Contabilidade de 16) Marque a alternativa correta:
Industrial/Custos, aquela:
I- O custo fixo é fixo em relação ao volume total da produção, mas é variável
em relação a unidade produzida.
a) Que diz respeito ao pessoal que trabalha estritamente no produto que esta II- O custo variável é variável em relação ao volume total da produção, mas é
sendo fabricado; fixo em relação à unidade produzida
b) Responsável pelas vendas dos produtos fabricados; .
c) Relativa à manutenção, prevenção de acidentes, supervisão, programação e a) Nenhuma alternativa está correta;
controle da produção; b) A 1ª alternativa está correta e 2ª falsa;
d) Relativa à administração dos escritórios, contabilidade geral e apoio a c) As duas afirmativas estão corretas;
diretoria. d) A 1ª afirmativa é falsa e a 2ª verdadeira.
e) Nenhuma das alternativas
17) O gráfico a seguir corresponde ao:
13) Marque a alternativa Correta: a) Custo fixo por unidade;
b) Custo variável total;
a) O montante dos custos fixos, dentro de certos limites, permanece inalterado, c) Custo fixo total;
mesmo que ocorram alterações no volume da produção; d) Custo variável por unidade.
b) Em relação a cada unidade produzida, os custos variáveis tornam-se fixos;
c) Em relação a cada unidade produzida, os custos fixos/u são variáveis; 18) O demonstrativo de custos a seguir corresponde ao:
e) Todas as afirmações acima estão corretas. Produção Custo total Custo/unidade de
Unidades produto
1 12.000 12.000
14) Em relação a custos, é correto afirmar que: 2 12.000 6.000
a) Os custos fixos totais mantêm-se estáveis, dentro dos limites da capacidade 3 12.000 4.000
instalada, independentemente do volume da atividade fabril; 4 12.000 3.000
b) Os custos variáveis de produção crescem proporcionalmente a quantidade
produzida, em razão inv ersa; a) custo variável
c) Os custos fixos unitários decrescem na razão direta da quantidade b) custo fixo
produzida; c) custo marginal
d) Os custos variáveis unitários crescem ou decrescem de maneira d) custo de oportunidade
proporcional às unidades produzidas; e) custo controlável.
f) Nenhuma das alternativas 19) O gráfico a seguir representa:
15) O produto Alfa é produzido com um custo variável unitário de $30 e tem
um custo fixo de $ 100.000 por mês. Indique qual a programação de venda a) custo de fixo total;
que proporciona o maior lucro: b) custo variável total;
a) Venda de 10.000 unidades por $600.000 ; c) custo variável unitário;
b) Venda de 12.000 unidades por $680.000 ; e) Custo fixo unitário.
c) Venda de 15.000 unidades por $740.000 ; 20) O custo................................ se apresenta de acordo com o demonstrativo
d) Venda de 18.000 unidades por $780.000 ; sintético a seguir, em relação ao custo total e unitário:
e) Venda de 20.000 unidades por $810.000 Produção unidades Custo total Custo/unidade de produto
1 200 200
2 400 200
4 800 200
15 16
a) Fixo c) Aluguel de prédio industrial normalmente não é apropriado aos produtos
b) Variável fabricados pelas dificuldades dessa apropriação;
c) Total d) A depreciação e a manutenção de maquinas da indústria são custos diretos.
d) Unitário e) Nenhuma das alternativas.
e) Direto 26) Os custos indiretos (exemplo: aluguel de fábrica):
21) Não é característica do custo variável: a) São apropriados aos produtos na proporção exata de sua alocação a cada
a) Variabilidade do custo total em proporção com o volume da produção; unidade de produto fabricado;
b) Custo comparativamente constante por unidade; b) São apropriados aos produtos por meio de rateio (adotam-se critérios
c) Aumento do custo unitário com o acréscimo da produção; proporcionais para atribuir-se estes custos às diversas unidades
d) Fácil e razoavelmente precisa sua atribuição aos produtos; produzidas);
e) Nenhuma das alternativas. c) São apropriados aos produtos sempre que a empresa industrial optar pela
22) É característica dos custos fixos: incorporação destes custos aos diferentes produtos fabricados pela mesma;
a) Importância fixa dentro de uma quantia relativa de produção; d) São apropriados aos produtos por meio de rateio somente quando que a
b) Decréscimo do custo fixo por unidade, com o acréscimo das unidades empresa produz apenas um produto.
produzidas; e) Nenhuma das alternativas.
c) Atribuição aos produtos por decisão administrativa ou adotando -se formas 27) Encarregados de produção, inspetores de qualidade, chefes de seções,
de apropriação por rateio; mecânicos, eletricistas e almoxarifes de uma indústria de transformação
d) Todas as alternativas estão corretas. são exemplos de:
23) Marque a afir mação correta a) mão-de-obra direta,
a) Custos variáveis são aqueles que variam mais do que proporcionalmente b) mão-de-obra indireta,
com as unidades produzidas; c) mão-de-obra variável;
b) Embora fixos por unidade, os custos fixos são aqueles que, dentro de d) despesa de pessoal
determinados níveis de produção, não variam com o volume de atividade e) Nenhuma das alternativas.
desenvolvida pela empresa industrial; 28) Para fabricar 1.000 unidades determinado produto a empresa Alfa
c) Custos variáveis são aqueles que, em seu valor unitário, varia incorreu nos seguintes custos:
proporcionalmente com as unidades produzidas;
d) Energia, combustíveis e comissões de vendas são custos fixos. Consumo de matéria-prima $ 600.000
e) Nenhuma das alternativas. Mão-de-obra direta $ 500.000
Mão-de-obra indireta $ 205.000
Outros custos fixos $ 400.000
24) O custo de transformação resulta dos seguintes elementos de custos: Se a empresa produzir 1.300 unidades desse mesmo produto por mês, qual será
a) Mão-de-obra direta mais custos indiretos de fabricação; o custo por unidade?
b) Mão-de-obra direta mais materiais diretos consumidos;
c) Mão-de-obra direta mais materiais diretos consumidos mais custos indiretos a) $ 1.565,38
de fabricação; b) $ 1.000,00
d) Custo de oportunidade mais custo marginal; c) $ 2.216,45
e) Nenhuma das afirmativas anteriores. d) $ 1.152,32
25) Marque a alternativa que contém uma afirmação correta: e) $ 1.311,54
a) Matéria-prima, a mão-de-obra direta e material de embalagem são custos
diretos, pois podem ser perfeitamente apropriados aos produtos elaborados;
b) Material de consumo e de limpeza são custos diretos de fabricação;
17 18
Dados para responder as questões 29 a 35. 33) Total do custo de transformação:
Dados de uma empresa fictícia - Período de 2004.
Matérias-primas compradas $ 24.000 a) $ 26.400
Depreciação dos equipamentos de produção $ 400 b) $ 26.000
Despesas de entrega $ 400 c) $ 28.800
Depreciação dos equipamentos de entrega $ 200 d) $ 14.400
Despesas financeiras $ 520 34) O valor do custo dos produtos acabados:
Estoque final de matérias-primas $ 10.000
a) zero
Mão-de-obra direta $ 12.000
b) $ 14.000
Materiais indiretos consumidos na fábrica $ 8.000
c) $ 40.400
Despesas administrativas $ 3.600
d) $ 26.000
Despesas de material de escritório $ 480
Mão-de-obra indireta $ 6.000 35) O valor do custo dos produtos vendidos é de:
Vendas $ 31.000 a) $ 26.000
Estoque final de produtos acabados $ 16.160 b) $ 24.240
Obs: Não há outros estoques iniciais ou finais. c) $ 32.000
Produção total 20.200 unidades d) $ 48.400
29) O custo das matérias-primas consumidas é de: 36) Uma empresa apresentou os seguintes dados relativos a um período de
a) $ 14.000 produção:
b) $ 14.400 Custo do período
c) $ 24.000 Consumo de materiais diretos $ 218.000
d) zero Mão-de-obra direta $ 92.000
30) O total de custos indiretos da empresa Machado Ind. E Com. S.A é de : Custos indiretos de fabricação $ 60.000
Outros dados:
a) $ 14.000 Estoque inicial de produtos acabados $ 73.000
b) $ 6.400
Estoque inicial de produtos em elaboração· $ 64.000
c) $ 14.400
Estoque final de produtos acabados $ 56.000
d) $ 8.400
Estoque final de produtos em elaboração $ 44.000
31) O valor dos custos diretos da empresa é de: Diante desses dados, os valores do custo dos produtos acabados e do
a) $ 36.400 custo dos produtos vendidos são, respectivamente:
b) $ 32.000
c) $ 36.000 a) $ 387.000 - $ 407.000;
d) $ 26.000 b) $ 370.000 - $ 390.000;
c) $ 390.000 - $ 407.000;
32) O valor do custo primário: d) $ 345.000 - $ 372.000.
a) $ 36.400
b) $ 32.000
c) $ 36.000
d) $ 26.000
19 20
3 Sistemas de Acumulação e puração de Custos custos acumulados a um objeto de custo. Custos que são apropriados
diretamente a um objeto de custo são denominados custos diretos, e
custo que são alocados por rateio a um objeto de custo são denominados
A fabricação dos produtos é um processo de transformação de matéria-prima custos indiretos. Quase todos os sistemas contábeis acumulam custos
e materiais em produtos acabados. Os materiais são requisitados diretamente dos reais,que são os custos incorridos (custos históricos) que são diferentes
fornecedores ou de estoques de materiais já existentes na empresa e encaminhados de custos orçados ou estimados”.
para o processo produtivo. O processamento se dá pela manipulação dos materiais
Para Horngren, Foster & Datar (op.cit.) acumulação de custos é a seleção de
utilizando mão-de-obra, instalações e equipamentos, consumindo outros recursos
dados através de um conjunto organizado de procedimentos administrativos de
necessários à produção e ao seu controle. Concluída a produção, os produtos são
registros, de fluxos e de critérios que agem e interagem de modo coordenado para
enviados aos clientes ou mantidos em estoques até que sejam comercializados.
atingir determinado objetivo, que, no caso, é o custeio da produção e do produto. A
As empresas são organizadas, estruturadas e dimensionadas de forma a apuração ou alocação de custos representa todo o trabalho da contabilidade de
atender o fluxo de fabricação de seus produtos, de modo a ser compatível com a custos, desde o planejamento da coleta, a coleta propriamente dita dos dados até a
natureza e o tipo de operações efetuadas. O sistema de acumulação de custos indica prestação da informação gerencial de custos. Os itens a serem custeados
os caminhos para a coleta, processamento e saída das informações para o representam os objetos ou objetivos do custeio, que podem ser produtos, serviços,
custeamento dos produtos. É o segmento estrutural de banco de dados da estoques, componentes organizacionais e planos operacionais.
contabilidade de custos. Partindo do processo produtivo da empresa e seu ciclo Horngren (1989, p. 383) define alocação como “a atribuição de um ou mais
operacional, a empresa tem condições de escolher o sistema de acumulação de itens de custos ou receitas a uma ou mais partes de uma organização; de acordo
custos que se coordena com seu processo produtivo. com os benefícios recebidos, serviços utilizados ou algum outro método lógico de
Para custear um objeto de custeio são executados dois processos: o primeiro é identificação”.
a acumulação de custos que classifica e reúne os custos em grupos de gastos Segundo o autor existem três tipos básicos de alocação de custos. São eles:
dependendo de suas características. A acumulação ocorre em contas existentes nos
• Alocação de custos para a as unidades organizacionais - os diversos tipos de
sistemas contábeis tradicionais, que acabam se tornando, de modo geral, a base de
qualquer sistema de custeio. O segundo proces so é a apuração ou alocação de custo são atribuídos às unidades da empresa por critérios que se baseiam
inicialmente no consumo de recursos por cada unidade (pessoal, material de
custos, que atribui custos para um ou mais objetos de custeio, de acordo com
critérios previamente definidos (Horngren, Foster & Datar, 2000). consumo, dentre outras), no entanto, custos comuns a diversas unidades
(ocupação, depreciação de equipamentos/móveis, dentre outros) são
Uma indústria cujos produtos são manufaturados por encomenda deverá distribuídos utilizando critérios dos mais diversos como espaço ocupado,
utilizar o sis tema de acumulação por ordem. Uma indústria que fabrica seus hora máquina e outros. Estes critérios geralmente não representam com
produtos num fluxo contínuo de operações deverá utilizar o sistema de custeamento clareza a forma como são consumidos os recursos.
por processo. Quando os produtos de uma empresa iniciam-se num processo
contínuo e posteriormente, nas fases subseqüentes, tenham características de • Realocação de custos de uma unidade para outra - quando departamentos
produção em lotes diferentes, esta deverá utilizar um sistema híbrido, acumulando provêem produtos ou prestam serviços para outros departamentos, seus
os dados de custos pelo sistema por processo para as fases iniciais e por ordem ou custos são repassados para os departamentos consumidores. Departamentos
encomenda para as fases finais. Horngren, Foster & Datar (op.cit., p. 19) declaram que são exclusivamente mantidos para dar suporte aos demais departamentos
que: que repassam todos os seus custos a esses consumidores.
“Um sistema de custo tipicamente considera custos em dois estágios: • Alocação dos custos departamentais aos produtos e serviços - passo final na
Estágio 1: acumula-se custos de acordo com alguma classificação distribuição dos custos resultantes das alocações anteriores. Os custos
natural como materiais, mão-de-obra. Estágio 2: apropria-se estes custos agrupados nos departamentos são então distribuídos aos produtos em cada
aos objetos de custo.A acumulação de custos é a compilação de dados de departamento.
custo de maneira organizada através de um sistema contábil. A Para Kaplan e Atikson (1998, p. 62) existem três motivos para a alocação dos
apropriação de custo é um termo geral que engloba (1) apropriação custos dos departamentos internos prestadores de serviços:
direta dos custos acumulados a um objeto de custo, e (2) alocação dos
21 22
• exercita maior controle sobre o consumo de recursos por parte dos Na produção por ordem, os custos são acumulados em conta específica para
departamentos prestadores de serviço e a quantidade de serviços prestados; cada ordem ou encomenda. Esta conta só pára de receber custos quando a ordem
estiver encerrada. É o sistema de custos que acumula e regis tra dados de operações
• permite a possib ilidade de comparação entre os custos da utilização de
das fábricas que trabalham sob regime de encomenda. As empresas que fabricam
serviços internos e serviços que poderiam ser prestados por empresas de fora;
produtos por encomenda estabelecem uma ordem de serviços, de produção ou de
• e permite o controle do nível de qualidade dos serviços prestados fabricação que servirá de comando e autorização para a fabricação do produto ou a
internamente. realização do serviço desejado. A ordem de produção deverá conter todos os dados
da produção. À unidade industrial caberá a realização do planejamento da produção
Acumulação de Custos: Periódica versus Contínua e do controle dessa produção. O planejamento da produção cuidará de preparar a
programação da produção, definindo lista de materiais, procedimentos para a
O sistema de acumulação de custos deve ser ajustado ao modo da empresa fabricação, fases do processo produtivo, indicando a natureza da mão-de-obra
processar seus produtos. Um sistema adequado de acumulação de custos fornece à necessária, relacionando equipamentos e ferramentas necessárias e preparando o
administração uma base para a previsão das conseqüências econômicas de suas layout da fábrica. Os fatores de pro dução são adquiridos especialmente para essa
decisões. Os dados de custos são agrupados sob sistemas de acumulação de custos produção. O consumo desses fatores produtivos é controlado individualmente, isto
periódicos ou custos contínuos. é, sabe -se perfeitamente o que está sendo consumido, por quem e com que
Os sistemas de acumulação periódica de custos dão informações limitadas de finalidade. (Martins, 2000)
custos durante um período e requerem ajustamentos trimestrais ou anuais para se Atkinson et al. (2000, p. 248 ) descrevem que:
chegar ao custo dos produtos vendidos. São feitas contagens físicas periódicas para
“O sistema de custeio por ordem é um método comum para estimar os
ajustar as contas de estoque e chegar ao custo dos produtos fabricados. Num
sistema de inventário periódico, os custos dos produtos em elaboração e dos custos de produção em firmas que têm vários produtos distintos. Um
sistema de ordem de serviço estima os custos de produtos industriais
produtos acabados só podem ser determinados depois que são apurados inventários
para diferentes serviços específicos solicitados por clientes. Produtos
físicos. (Cashin & Polimeni, 1982, p. 174).
podem, também, diferir na proporção de materiais, nas horas de mão-de-
Um sistema de acumulação contínua de custos é um modo de acumular dados obra e de máquina exigidas para fabricá-los. Podem, ainda, diferir na
relativos aos custos através de uma conta de produtos em processo, que fornece demanda por recursos de atividades de apoio ou em resposta às
informações contínuas a respeito dos produtos em processamento, produtos necessidades dos clientes especiais, que podem conduzir a uma
acabados e custo dos bens produzidos (Cashin & Polimeni, 1982, p. 175). produção sob encomenda, quando são visadas diferentes características
do produto para mercados diferentes. Com tal variedade de produtos e
Apuração de Custos: por ordem de produção versus por processo de clientes, os gerentes querem entender os custos de produtos
As empresas podem produzir produtos por encomenda ou produzir produtos individuais de forma que eles possam estimar a lucratividade do produto
padronizados. Na produção por encomenda os produtos são diferenciados e e do cliente”.
fabricados de acordo com as especificações dos clientes. De outra forma, na O custeio por processo ou contínuo é caracterizado pela produção em massa
produção em série, os produtos são padronizados para estoque e os clientes não os organizada em linhas de produção. O processo de produção flui por vários
especificam quando os compram no mercado. departamentos produtivos até a ob tenção do produto acabado. O foco para a
Os fatores determinantes no tipo de apuração de custos a ser utilizado na acumulação de custos são os departamentos individuais que interagem com os itens
empresa são a forma de processar sua produção e a conveniência contábil- em produção e ao término das atividades de manufatura, todos os custos unitários
administrativa. de produção, materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos aplicados são
combinados para determinar o custo unitário total de cada item de produto acabado.
Para custear os produtos fabricados ou serviços realizados pelo sistema de
produção por encomenda, a contabilidade de custos estabeleceu o sistema de Não há encerramento das contas à medida que os produtos são elaborados e
custeamento por ordem de produção. E para custear a produção de produtos ou estocados, mas apenas quando do fim do período; na apuração por Proce sso não se
serviços, que são fabricados ou realizados sob o regime de operação contínua (em avaliam custos unidade por unidade, e sim à base do custo médio do período (com a
massa ou em série), criou o sistema de custeamento por processo. divisão do custo total pela quantidade produzida).
23 24
Atkinson et al. (2000:270) definem que:
“Para muitas fábricas engajadas no processamento contínuo [...] a SISTEMA
produção flui continuamente, semicontinuamente (isto é, continuamente, QUANTO AO
POR ORDEM P OR P ROCESSO
porém com algumas interrupções) ou em grandes lotes de uma fase de
P RODUTO Produtos heterogêneos. Produtos homogêneos.
processo para a próxima. A cada estágio sucessivo do processo, existe um
FABRICADO
progresso adicional a fim de converter a matéria-prima em produto
P ROCESSODE Intermitente. Execução de Contínuo, semicontínuo ou
acabado. Para um estabelecimento industrial operando em processamento
contínuo é necessário determinar os custos para cada fase do processo e PRODUÇÃO muitos serviços diferentes. em grandes lotes.
então atribuir seus custos aos produtos individuais. O projeto de sistemas TEMPO DE Produção mais demorada por Produção mais rápida por
de custeio do produto em fábricas orientadas por processos permite que a PRODUÇÃO unidade de produto. unidade de produto.
mensuração dos custos de conversão das matérias-primas, durante um VOLUME DE Pequenos volumes. Grandes volumes.
período de tempo, seja feita, separadamente, para cada fase do processo. PRODUÇÃO
Esses custos de conversão são aplicados aos produtos, à medida que eles DESTINO DE Clientes específicos ou Estoque.
passam pelas fases sucessivas de processamento. Esse sistema que PRODUÇÃO estoque.
determina os custos do produto, conhecido como sistema de custeio por FORMA DE Através das ordens. Através do processo (depto.,
processo de estágios múltiplos, é comum em indústrias orientadas para CONTROLAR A centro de custo).
processos contínuos de produção”. PRODUÇÃO
Segundo os autores, os sistemas de custeio por processo têm o mesmo MOMENTO DA No encerramento da ordem. No final do período definido
objetivo dos sistemas de custeio por ordem. Ambos os sistemas atribuem os custos APURAÇÃO DO como de apuração de custo.
de material, mão -de-obra e das atividades de apoio de produção aos produtos. CUSTODA
Algumas diferenças importantes, entretanto , existem entre os dois sistemas, PRODUÇÃO
conforme mostrado na quadro nº 4. CÁLCULODO Custo total da ordem Custo do processo dividido
CUSTO dividido pelas unidades pelas unidades produzidas e
UNITÁRIO produzidas nas mesmas. equivalentes em processo no
final do período.
Quadro 4 – Diferenças Básicas ente Custeio por Ordem e por Processo
Fonte: Padoveze, Clóvis Luís 1997, p. 225.
Ambos os sistemas objetivam a determinação do custo de produção. Para os

produtos por encomenda, a preocupação primeira é a obtenção do custo total da
produção. Para os produtos em série a preocupação principal é “o cálculo do custo
unitário por fase do processo fabril e do produto acabado”. (Leone, 1991, p. 235)
Muitas empresas têm produtos que possuem algumas características comuns
e algumas características específicas, em função do processo produtivo. Nesse caso,
o sistema conhecido como custeamento por operações ou processos é
freqüentemente utilizado para determinar os custos dos produtos, congregando
aspectos do custeamento por ordem com aspectos do custeamento por processo.
A forma como a empresa trabalha é o principal fator que determina o Sistema
de Custeio a utilizar, custeamento por ordem ou processo contínuo.
Se a empresa trabalha sob o regime de encomendas especificadas pelos
clientes, em que os produtos são diferenciados ou fabricados em lotes específicos,
25 26
deve ser utilizado o sistema de Custeio por Ordem de Produção. É um sistema em
que cada elemento de Custo é acumulado separadamente, segundo ordens No primeiro período, ocorre:
específicas de fabricação ou serviços, emitidas pela área industrial ou de serviços. A Custos reais incorridos $ 4.000 40%
cada ordem de Produção (OP) ou de Serviço (OS) é atribuído um código que Novo custo total previsto (não alterou) $ 10.000 100%
identifica a tarefa a ser executada e todos os documentos e transações que envolvem Constatamos que no 1º período incorreu 40% do Custo Previsto. Devemos
a OP ou OS, sobretudo o consumo dos fatores de produção ou realização do
apropriar 40% da receita.
serviço, devem ser identificados ao Código. Somente quando do término do produto
ou serviço a ordem será encerrada e transferida para estoque de produtos acabados. Apuração do Resultado até o 1º período:
Apropriação da Receita (40% de $15.000) $ 6.000
Se a empresa trabalha de forma contínua, fabricando produtos semelhantes, Custos Reais incorridos $ 4.000
com produção seriada e especificação própria, deve ser utilizado o Sistema de
Resultado $ 2.000
Custeio por Processo. Os elementos ou fatores de Custos são acumulados em conta
específica das diversas contas do processo de produção e encerradas ao final de No segundo período, ocorre:
cada período. O Custo unitário é calculado pela divisão do valor acumulado em
cada conta pela quantidade equivalente produzida. Custos Reais incorridos até o 2º período $ 7.600 71 %
Novo Custo Total Previsto $ 10.700 100 %
Encomendas de Longo Prazo de Execução: Verificamos que até o 2º período incorreu 71% do Custo Total Previsto.
Segundo o princípio contábil da realização da receita, a transferência dos Devemos apropriar até o 2º período 71% da receita.
custos acumulados para resultado só acontece quando da entrega dos produtos ou
Apuração do Resultado até o 2º período:
serviços para terceiros. Quando o processo produtivo demande mais de um
exercício, devemos fazer a apropriação da Receita proporcionalmente aos Apropriação da Receita (71% de $15.000) $ 10.650
Custos Incorridos no Período, para a apuração do resultado. Custos Reais incorridos $ 7.600
Resultado $ 3.050
Quando possível, os contratos devem constar os preços negociados para cada
fase do processo de fabricação, de maneira a facilitar a apropriação dos Custos e o No terceiro período a encomenda é concluída
Reconhecimento da Receita. Custos Reais incorridos até o 3º período $ 11.000 – 100%
Caso não seja possível e o preço seja global, o orçamento de custos elaborado Novo Custo total previsto $ 11.000 – 100%
para projetar o preço de venda deve conter o cálculo de cada etapa do processo de Constatamos que a produção já foi encerrada e devemos apropriar o valor
fabricação, de forma a servir como base quando da apropriação da receita nos total da Receita e confrontarmos com as despesas (custos) que incorreram e
respectivos períodos de apuração do resultado. tornaram possível a sua realização.
Critério da proporcionalidade do Custo total Apuração do Resultado Final:
A empresa efetua o cálculo de quanto foi incorrido em cada período em relação Apropriação da Receita (100%) $ 15.000
ao custo total orçado (previsto) para o contrato e apropria a receita na mesma Custos Reais incorridos $ 11.000
proporção. Resultado $ 4.000
Exemplo:
Custo total previsto originalmente $ 10.000 Resumo: 1º ano 2º ano 3 º ano
Receita contratada (sem reajuste) $ 15.000 Período Acumulado Período Acumulado Período
Receita $ 6.000 $ 10.650 $ 4.650 $ 15.000 $ 4.350
Recebimentos contratados: Assinatura $ 4.000
Em 30/06 $ 5.000 Custo $ 4.000 $ 7.600 $ 3.600 $ 11.000 $ 3.400
Resultado $ 2.000 $ 3.050 $ 1.050 $ 4.000 $ 950
Na entrega $ 6.000
27 28
Em sua maioria, os contratos possuem cláusulas contratuais que reajustam os
preços dos produtos e serviços de acordo com índices de inflação. Suponhamos que Resumo: 1º ano 2º ano 3 º ano
no exemplo anterior, estivesse previsto no contrato um reajuste de 5% para o 2º ano Período Acumulado Período Acumulado Período
e 8% para o 3º, aplicados sobre o saldo a receber na data de cada apuração. Receita $ 6.000 $ 11.040 $ 5.040 $ 16.030 $ 4.990
Custo $ 4.000 $ 7.600 $ 3.600 $ 11.000 $ 3.400
No primeiro período não há reajuste no preço. Resultado $ 2.000 $ 3.440 $ 1.440 $ 5.030 $ 1.590
Custos Reais incorridos $ 4.000 40%
Custo total previsto $ 10.000 100% Critério da proporcionalidade do custo de conversão
Apuração do Resultado: Em várias atividades o custo dos materiais e componentes adquiridos prontos
representam parte significativa dos custos totais da encomenda, não representando
Apropriação da Receita (40%) $ 6.000
esforço para a empresa. Para atender a essa realidade, existe a possibilidade de
Custos Reais incorridos $ 4.000
apropriar a receita de forma parcelada, parte proporcional aos materiais adquiridos e
Resultado $ 2.000
parte proporcional aos custos de conversão incorridos.
Exemplo: Contrato sem cláusula de correção no preço.
No segundo período: há um reajuste de 5% sobre o Saldo do Contrato:
Custo total previsto Materiais e componentes $ 30.000
($ 15.000-$ 4.000) x 0,05=$ 550 (adicional). Novo valor contratado ($15.000 + $550). Custo de conversão $ 20.000 100
Custos Reais Incorridos até o 2º período $ 7.600 71% Custo total $ 50.000
Novo Custo Total previsto até o 2º período $ 10.700 100%
Receita total prevista Parcela referente aos materiais $ 30.000
Apuração do Resultado:
Remuneração custo conversão $ 30.000 150
Apropriação da Receita (71% de $15.550) $ 11.040 Receita total $ 60.000
Custos Reais incorridos $ 7.600
Resultado $ 3.440 Em cada período serão apropriados como receita o valor correspondente aos
materiais e componentes comprados prontos, “sem lucro”, mais o valor da
remuneração do Custo de Conversão, proporcionalmente ao Custo incorrido,
No terceiro período: há um reajuste de 8% sobre o saldo do Contrato: acrescido de 50%.
($15.000 -$4.000 -$5.000) x 0,08 = $ 480 (adicional). 1º período ocorre:
Novo valor contratado ($15.000+$550+$480). Custo dos materiais e componentes $ 8.000
Custos Reais incorridos até o 3º período $ 11.000 100% Custo de conversão $ 4.000
Novo Custo Total previsto até o 3º período $ 11.000 100% Custo total $ 12.000
Apuração do Resultado final Apropriação da Receita: Materiais e componentes $ 8.000

Apropriação da Receita (100%) Remuneração do Custo de Conversão ($4.000 + 50%) $ 6.000
Total $ 14.000
($15.000 + $ 550 + $ 480) $ 16.030
Custos Reais inc orridos $ 11.000 Resultado $ 2.000
Resultado $ 5.030
Até o 2º período ocorre:
Custo dos materiais e componentes $ 20.000
Custo de conversão $ 12.000
Total $ 32.000
29 30
Apropriação da Receita:
Materiais e componentes $ 20.000 Conforme cálculos anteriores, temos:
Remuneração do Custo de Conversão ($12.000+50%) $ 18.000 Custos incorridos: 1º ano Até 2º ano Até 3º ano
Total $ 38.000 Materiais e componentes $ 8.000 $ 20.000 $ 30.000
Custo de conversão $ 4.000 $ 12.000 $ 20.000
Resultado $ 6.000 Total $ 12.000 $ 32.000 $ 50.000
Até o 3º período ocorre: Apropriação da Receita

Custo dos materiais e componentes $ 30.000 Custo dos materiais comprados $ 8.000 $ 20.000 $ 30.000
Custo de Conversão $ 20.000 Margem de lucro (10%) $ 800 $ 2.000 $ 3.000
Total $ 50.000 Soma $ 8.800 $ 22.000 $ 33.000
Custo de conversão $ 4.000 $ 12.000 $ 20.000
Apropriação da Receita:
Margem de lucro (35%) $ 1.400 $ 4.200 $ 7.000
Materiais e componentes $ 30.000
Soma $ 5.400 $ 16.200 $ 27.000
Remuneração do Custo de Conversão($20.000 + 50%) $ 30.000 Receita Total $ 14.200 $ 38.200 $ 60.000
Total $ 60.000
Custos incorridos $ 12.000 $ 32.000 $ 50.000
Resultado $ 10.000
Resultado $ 2.200 $ 6.200 $ 10.000
Resumo: 1º ano 2º ano 3 º ano
Período Acumulado Período Acumulado Período QUESTIONÁRIO
Receita $ 14.000 $ 38.000 $ 24.000 $ 60.000 $ 22.000
Custo $ 12.000 $ 32.000 $ 20.000 $ 50.000 $ 18.000
Resultado $ 2.000 $ 6.000 $ 4.000 $ 10.000 $ 4.000 3A Uma construtora está iniciando um edifício, já totalmente vendido, e prevê
três anos para o término. Deve áj contabilmente apropriar as receitas pelas
Poderíamos, como variação do critério anterior, atribuir uma margem de vendas efetuadas?
lucro comercial de 10% aos itens adquiridos de terceiros, ficando o restante do
“lucro” apropriado proporcionalmente ao custo de conversão. Qual é o procedimento contábil mais correto para essa atividade?
3B Qual a distinção entre Produção Contínua e por Ordem?
Custo total previsto: 3C Quais os possíveis critérios para a apuração de resultado nas encomendas de
Materiais e componentes comprados $ 30.000 longo prazo?
Custo de conversão $ 20.000 100 3D Qual o tratamento a dar às unidades danificadas além do limite normal na
Total $ 50.000 Produção em Série?
Receita total prevista 3.1 A Empresa Alfa. aceitou uma encomenda para uma prensa de 2.000 toneladas
de pressão, com as seguintes condições:
Referente aos materiais e componentes($30.000 + 10%) $ 33.000
Referente ao custo de conversão $ 27.000 135 Preço total: $ 5.400.000
Total $ 60.000 Prazo de entrega 2 anos
Pagamentos 40% na assinatura do contrato, 30% um ano após e
o saldo na entrega do equipamento.
A empresa comprou todos os componentes e matérias-primas para a
construção da prensa, logo no início, pelo total de $ 2.500.000. Ela costuma
acrescer 10% sobre o preço de compra, como “margem de lucro” na
31 32
aplicação de componentes e materiais, apropriando o restante do lucro bruto
proporcionalmente ao Custo de Transformação (Mão-de -obra e Custos 4 Equivalente de Produção
Indiretos). Dos materiais e componente s comprados, aplicou 3/5 no 1 o.ano.
Ao final do primeiro exercício social, a ICMEP verifica que, do total previsto
de 11.500 horas de mão-de -obra direta para a ordem toda, já trabalhou 5.000 h. Essa
mão-de-obra teve um custo de $ 40/hora (incluindo todos os encargos), e se prevê O custeio por processo é um sistema de acumulação dos custos de produção
receba um reajuste de 40% para o próximo exercício, quando será terminada a por departamentos ou centro de custos. Os departamentos ou centros de custos são
encomenda. responsáveis pelos custos incorridos na sua área.
Constata, agora, que teve outros custos apropriáveis à ordem no valor de O sistema de custos por processo determina como os custos incorridos serão
$ 100.000 e a empresa estima continue para o próximo ano a relação entre esses alocados, com o objetivo final de calcular o custo unitário dos produtos para
custos indiretos e a mão-de-obra direta. avaliação dos estoques e apuração do resultado.
a) Conforme o critério proposto, qual será o lucro para o 1o . e 2o.anos? Durante um período, algumas unidades serão iniciadas , mas não estarão
b) Qual seria o lucro a cada ano se a empresa utilizasse o critério da terminadas no final do mesmo período. Portanto, cada departamento deve
proporcionalidade do custo total? determinar quanto dos custos incorridos no departamento é atribuível às unidades
ainda em processo e quanto às unidades já terminadas.
3.2 A Indústria de Móveis Gama S.A. fabrica móveis de escritório sob
Para desenvolvermos a apuração dos custos da produção que continuam em
encomenda. Ao receber uma, prevê os custos que são incorridos e a partir daí processo e das que foram acabadas no final do período, torna -se necessário
calcula o preço de venda. No dia 2 de setembro de 2004 recebeu três encomendas
utilizarmos o conceito de Equivalente de Produção.
de escrivaninhas (160 grandes, 92 médias e 95 pequenas). Sua previsão foi a
seguinte para essas quantidades: Equivalente de produção: método utilizado para calcular o custo médio por
unidade quando existem estoques em processo no fim do período.
Matérias-primas: $ 48.000 para as grandes
$ 23.920 para as médias Exemplo simples de produção de um produto em único departamento:
$ 18.050 para as pequenas
Outros Custos Parte Fixa Parte Variável 1 o. período (Início)

Supervisão da Fábrica $ 22.500 Custo da produção do período $ 50.000
Depreciação $ 16.000 Unidades novas iniciadas 2.000 u
Materiais Indiretos $ 220/hora-máquina Unidades acabadas 2.000 u-100% acabadas
Mão-de-obra Direta $ 370/hora de MOD Custo unitário $ 25/u
Outros $ 150.000 $ 180/hora-máquina
2o . período
Custo da produção do período $ 55.440
Tempo estimado de fabricação Unidades novas iniciadas 23.000u
Grandes 1 hora-máquina e 1,4 h de Mão -de-obra Direta Unidades acabadas 21.000u
Médias 0,8 hora-máquina e 1,0 h de Mão -de-obra Direta
Unidades em elaboração 2.000u-50% acabadas
Pequenas 0,5 hora-máquina e 1,0 h de Mão -de-obra Direta
O relatório do departamento de produção demonstra que as unidades que se
a) Calcule o custo de cada encomenda e seu preço de venda, se a empresa encontram em elaboração (2.000u) estão em termos de custos incorridos, com 50%
ratear os custos indiretos fixos à base de horas-máquinas e desejar um do processamento já realizado.Portanto, para calcular o custo médio por unidade
lucro de 50% sobre o preço de venda. não podemos considerar 23.000u nem 21.000u, tornando-se necessário o seguinte
cálculo:
33 34
Custo unitário do 3 o período: $ 52.780/20.300u = $ 2,60/u
Produção acabada 19.700u x 2,60/u $ 51.220
(+) Unidades iniciadas e acabadas 21.000u Produção em andamento: 600 u x $ 2,60/u $ 1.560
(+) 2.000 unidades estão 50% acabadas, o que significa Custo da produção do período $ 52.780
que se tivéssemos iniciado 1.000u teríamos
concluído-as. Portanto, o equivalente de produção Custo Produção Acabada no Período:
das 2.000u (50% acabadas) são 1.000u acabadas. 1.000u (+) As 2.000u que estavam em processo no final do
(=) Equivalente de produção total 22.000u 2 o.período trouxeram custos do processo anterior no
valor equivalente a 2.000u x 0,50 x $ 2,52 1.000u $ 2.520
Custo médio de cada unidade totalmente acabada : $ 55.440/22.000u $ 2,52/u (+) Essas 2.000u que estavam 50% acabadas no final 2 o
Produção Acabada: 21.000u x $ 2,52 $ 52.920 período foram concluídas no 3 o período e gastos $ 2,60/u 1.000u $2.600
Produção em Andamento: 2.000u x 0,50 x $ 2,52 $ 2.520 (+) No período foram iniciadas 20.500u e concluídas
Produção Total $ 55.440 18.700u,ficando 1.800u em processamento 1/3
acabadas,o que equivalente a 600u acabadas, a $2,60/u 18.700u $ 48.620
3o . período
(=) Total Produção Acabada no Período 20.700u $ 53.740
Custo da produção do período $ 52.780
Unidades novas iniciadas 20.500u Apuração dos três períodos:
Unidades acabadas 20.700u Períodos EIPE CPP CPAP EFPE
Unidades em elaboração 1.800u 1/3 acabadas 1 o.período 0 $ 50.000 $ 50.000 0
2 o.período 0 $ 55.440 $ 52.920 $ 2.520
(+) Unidades novas iniciadas 20.500u 3 o.período $ 2.520 $ 52.780 $ 53.740 $ 1.560
(-) Unidades em elaboração no final do 3 o período,“1/3 acabadas” 1.800u
(=) Unidades iniciadas e acabadas no 3 o período 18.700u Nos Três 0 $ 158.220 $ 156.660 $ 1.560
(+) Iniciadas no 2 o período e concluídas no 3 o período 2.000u
(=) Unidades acabadas no período 20.700u
Unidades trabalhadas no 3 o período: Prod. em Andamento Diversas Contas Produtos Acabados
o 1 o. $50.000 $50.000 (a) $50.000 1o. (a)$50.000
(+) Iniciadas no 2 período e não acabadas. 2.000u 2 o. $55.440 $52.920(b) $55.440 2o. (b)$52.920
(+) Iniciadas no 3 o. período. 20.500u $ 2.520 $52.780 3o. (c)$53.740
(=) Total de unidades trabalhadas. 22.500u 3 o. $52.780 $53.740 (c)
Equivalente de produção $ 1.560
(+) Os primeiros custos do 3o período foram utilizados para
encerrar a produção de 50% das 2.000u iniciadas no 2 o período e
que serão concluídas no 3 o período. 2.000u x 0,50 1.000 u Outro exemplo de Equivalente de Produção:
(+) Das 20.500u novas iniciadas, 1.800u não foram acabadas. 18.700 u Unidades Iniciadas 10.000u
Assim, no 3 o período foram acabadas (20.500u – 1.800u) Unidades não acabadas 1.500u
(=) Equivalente Acabada no Período 19.700 u Unidades acabadas 8.500u
(+) O custo incorrido para fazer 1/3 de 1.800 u que foram iniciadas 600 u
no 3 o período e não foram acabadas equivale 1/3 x 1.800u • Matéria prima totalmente aplicada no início do processo
(=) Equivalente total de produção 20.300u • M.O.D. e CIF aplicados uniformemente durante o processo
• CIF sã o apropriados proporcionalmente à Horas máquina utilizadas.
35 36
1 o Mês:
Custos de Produção do Período QUESTIONÁRIO
M. Prima $ 25.000 4.A O que significa e quando deve ser utilizado o Equivalente de Produção?
M.O.D $ 9.500 4.B É sempre correto fazer uso de uma porcentagem única de acabamento de todas
CIF $ 5.775 _ as unidades para cálculo do Equivalente de Produção?
Total $ 40.275 4.1 Uma empresa fabricante de embalagens no 1o.Semestre de 2.004 incorreu nos
Cada uma das 1500 unidades (não acabadas) no final do período recebe toda seguintes custos:
a matéria prim a, 2/3 de M.O.D. e 3/4 das horas-máquinas necessárias para a Matéria-prima 828.000 (aplicada em vários pontos da produção)
elaboração de cada unidade. Mão-de-obra Direta $ 500.000
Percebemos que os fatores de custo são utilizados de forma distinta, portanto, Custos Indireto s $ 700.000
não é possível trabalhar com um único equivalente de produção para calcular o Total $ 2.028.000
custo médio unitário.
Matéria -prima: todas as unidades, acabadas ou não, 10.000u Não havia estoques iniciais; e nesse semestre conseguiu produzir 760.000
receberam 100% de Matéria Prima. unidades, ficando, em 30-06-2004, 40.000 unidades processadas até sua metade.
N o 2o semestre iniciou-se a produção de outras 900.000 embalagens e
Mão de obra direta: unidades 100 % acabadas. 8.500u con seguiu terminar um total de 860.000. Restaram ainda, em 31-12-2004, 80.000
1.500u em processo recebeu 2/3 da mão-de-obra 1.000u unidades em fase de processamento, num estágio também de 50%. Nesse 2o.
Soma 9.500u Semestre houve os seguintes custos:
Matéria-prima $ 901.600
CIF – unidades acabadas – 100% de CIF 8.500u Mão-de-obra Direta $ 552.000
1.500u em processo recebe 3/4de CIF 1.125u Custos Indiretos $ 720.000
Soma 9.625u Total $ 2.173.600
Calculo de custo médio unitário no 1o. Mês: Determine qual foi o custo de fabricação do primeiro e do segundo semestres
e o valor dos estoques finais de produtos em elaboração com base no PEPS (FIFO).
Matéria-Prima $ 25.000 / 10.000u $ 2,50/u
M.obra.direta $.9.500 / 9.500u $ 1,00/u 4.2) Em certo Departamento de uma indústria de papel, o material é adicionado no
CIF $ 5.775 / 9.625u $ 0,60/u início do processamento e a mão -de-obra direta e os custos indiretos são incorridos
Total $ 4,10/u uniformemente durante o processamento.
É normal haver perda de até 5% das unidades iniciadas, o que ocorre logo na
a) Produção acabada no período introdução do material direto nesse Departamento.
8.500u x $ 4,10/u $ 34.850
Durante o mês de abril, os custos incorridos nesse Departamento foram:
b) Produção final em processo, sendo que cada unidade recebeu: Material Direto $ 9.500.000
Matéria-prima 100% $ 2,50/u Mão-de-obra Direta $ 7.200.000
M.Obra Direta. 2/3 de $ 1,00 $ 0,6667/u Custos Indiretos $ 4.500.000
CIF 3/4 de 0,60 $ 0,45 Total $ 21.200.000
Total $ 3,6167
Não havia estoque final em março e em abril houve início de 10.000 novas
Produção em andamento no final do 1 o mês:1.500ux$3,6167 $ 5.425 unidades, das quais 8.000 unidades ficaram acabadas e as não acabadas ficaram a
2/3 processadas.
a+b) Custo da produção do período $ 40.275
37 38
Sabendo-se que a empresa usa o custo médio para avaliação de todos os seus 5 Produção Conjunta
estoques, pede-se a apuração do custo unitário de fabricação de abril, o valor das
unidades em processamento e unidades acabadas. Em algumas atividades industria is, o processo de produção resultará em
vários produtos diferentes.
a) No mês de janeiro uma companhia teve os seguintes custos de produção: Exemplo: Refinarias de petróleo produzem gasolina, óleos combustíveis,
óleos lubrificantes, querosene, etc. a partir da refinação do óleo cru.
Matéria-prima $ 100.000 Quando mais que um produto resulta de um proc esso de produção, os
Mão-de-obra Direta $ 46.000 produtos são denominados conjuntos (co-produtos) ou subprodutos, dependendo,
Custos Indiretos $ 73.600 principalmente, do seu valor relativo de venda.
Total $ 219.600
A matéria-prima é aplicada no início da produção e os custos indiretos são Produtos Conjuntos
apropriados proporcionalmente à mão-de-obra direta. a) Produtos conjuntos ou co-produtos são produtos individuais, em que cada um
tem valor signif icativo de vendas e que são produzidos simultaneamente como
A movimentação física em janeiro foi: resultado de um processo comum ou de uma série de processos. Exemplo: O
Estoque inicial Zero óleo e os alimentos de soja são produtos conjuntos que resultam do
processamento da soja.
Estoque final 1.000 unidaes que recebeu. 20% da Mão.O.Direta.total
Produção acabada e 9.000 unidades Características básicas:
vendida 1) Os produtos conjuntos têm uma relação física que requer um processamento
simultâneo. O processamento de um dos produtos conjuntos resulta
b) No mês de fevereiro os custos incorridos foram: necessariamente no processamento dos outros produtos conjuntos. Quando são
produzidas quantidades adicionais de um produto, a quantidade de outros
Matéria-prima $ 110.000
produtos aumentará, proporcionalmente.
Mão-de-obra Direta $ 51.700
2) A fabricação de produtos conjuntos tem sempre um ponto de divisão, no qual os
Custos Indiretos $ 82.720
produtos separados emergem.
Total $ 244.420
Os custos incorridos depois da divisão geralmente não causam dificuldades para
A movimentação física foi: alocação, pois podem ser identificados aos produtos específicos.
Produção acabada e vendida 9.000 unidades Custos conjuntos e o ponto de separação
Estoque final 2.000 unidades com 30% de MOD Custos conjuntos são aqueles incorridos até o ponto em que os produtos
individuais podem ser identificados, num determinado processo de produção. Este
Pede -se:
ponto, conhecido como ponto de separação, ocorre quando cada produto é isolado,
1) Apurar o custo unitário de produção em cada mês. tendo um valor significativo de venda e podendo ser identificado.
2) Apurar, pelo PEPS, o valor da produção acabada em cada mês.
3) Apurar o valor dos estoques finais de cada mês. Contabilização de produtos conjuntos
Os custos dos produtos conjuntos devem ser alocados aos produtos
individualmente, sendo este problema tão difícil quanto a alocação dos CIF aos
diversos produtos elaborados, por não ser possível uma alocação específica.
Portanto, deve ser usado um método apropriado para alocar a proporção dos
custos conjuntos aos produtos individuais.
39 40
Produto conjunto X Y Z TOTAL Produtos conjuntos X Y Z TOTAL
Custos conjunto $ 132.000 1) Unidades produzidas 30.000 32.000 20.000 82.000
Unidades produzidas 30.000 32.000 20.000 82.000 2) Preço de mercado $ 4,50/u $ 4,00/u $ 4,00/u
Valor de mercado no $ 3,00/u $ 2,50/u $ 3,50/u 3) (+) Receita hip otética $ 135.000 $ 128.000 $ 80.000 $ 343.000
ponto de divisão 4) (-) Custos adicionais $ 5.000 $ 10.000 $ 2.500 $ 17.500
Receita prevista $ 90.000 $ 80.000 $ 70.000 $ 240.000 5) (=) Valor de mercado hipotético $ 130.000 $ 118.000 $ 77.500 $ 325.500
no ponto de separação
% 39,9386% 36,2519% 23,8095% 100%
Custos Conjuntos
$ 132.000 6)(+) Custos conjuntos a apropriar $ 52.719 $ 47.853 $ 31.428 $ 132.000
7) 4 + 6 - Custo Total $ 57.719 $ 57.853 33.928 $ 149.500
c) Método dos volumes produzidos simples

Produto X Produto Y Produto Z Neste método, a quantidade de produção é usada como base para a alocação
Unidades: 30.000 32.000 20.000 dos custos conjuntos. Entretanto as quantidades de produção de todos os produtos
Valor Unitário de devem estar declaradas na mesma unidade de medida.
mercado: $3,00 $ 2,50 $ 3,50
Produtos conjuntos X Y Z
TOTAL
Unidades Produzidas 30.000 32.000 20.000
82.000
Apropriação dos custos conjuntos: Custos conjuntos total $ 132.000
a) Valor de mercado conhecido no ponto de separação. Custos conjuntos unitários $ 1,609756 $ 1,609756 $ 1,609756 $ 1,609756
O custo conjunto é rateado aos produtos conjuntos proporcional à receita de Custos conj. apropriados $ 48.293 $ 51.512 $ 32.195 $ 132.000
cada produto individual em relação à receita total.
d) Método dos volumes produzidos ponderado
X Y Z TOTAL Pode haver dificuldades específicas que afetam a produção de produtos
Valor de mercado dos produtos $ 90.000 $ 80.000 $ 70.000 $ 240.000 conjuntos, tais como complexidade da produção, tempo envolvido e especialização
% 37,50% 33,333% 29,167% 100,00% da mão-de -obra. Fatores ponderados, baseados nestas dificuldades, podem
Custos conjuntos apropriados $ 49.500 $ 44.000 $ 38.500 $132.000 portanto ser usados para determinar uma distribuição mais apropriada.
Este método considera que todos os produtos são igualmente lucrativos. Exemplo, baseado no grau de dificuldade específica de cada produto.
Produto X = 3 pontos
b) Valor de mercado desconhecido no ponto de separação. Produto Y = 2,5 pontos
O valor de mercado de um produto conjunto pode não ser facilmente Produto Z = 4 pontos
identificado no ponto de separação, especialmente por ser necessário Produto Produção Ponderação Produção Custo Custo/u
processamentos adicionais para que o produto esteja em condições de venda. Ponderada conjunto
Portanto, deve ser feita uma pequena modificação na fórmula anterior, calculando X 30.000u 3 90.000u $ 47.520 $ 1,584
um valor hipotético de mercado no ponto de separação. Este valor é calculado Y 32.000u 2,5 80.000u $ 42.240 $ 1 ,320
subtraindo-se os custos de processamentos adicionais do valor de mercado do Z 20.000 4 80.000u $ 42.240 $ 2,112
produto acabado.
TOTAL 82.000u 250.000u $ 132.000
41 42
Tratamento contábil dos subprodutos e sucatas QUESTIONÁRIO
5A Há diferença entre co-produto e sucata? Justifique.
Subprodutos são itens de reduzido valor de vendas que surgem
simultaneamente do processo de produtos principais. Entretanto, possuem mercado 5B Como são contabilizados os custos e as receitas com os subprodutos?
com preços relativamente estáveis, não possuindo valor relevante em ralação ao 5C Quais são os principais métodos existentes para avaliação de estoques de co-
valor total das vendas. produtos? Faça um comentário sintético de cada um desses métodos.
Por se originarem no processo de produção dos itens destinados a venda, sua 5.1 Em determinado mês, uma empresa beneficiou 50 toneladas de milho comprado
receita prevista deve ser considerada como redução de custo do s mesmos, criando
a $ 3 por quilo.
conta específica no ativo. Contabilmente debitamos a conta de estoque de
Por esse beneficiamento incorreu ainda nos seguintes custos:
subprodutos, pelo valor líquido de realização, e creditamos a conta de estoque de
produtos em processo. Mão-de-obra $ 25.000
Valor líquido de realização: Valor de mercado dos subprodutos menos as Outros Custos $ 12.500
despesas que a empresa terá quando realizar sua venda (comissões, impostos, frete Desse trabalho resultaram os seguintes co-produtos:
embalagem, processamento, etc.). Alfa 30.000 kg, vendida a $ 300/saco de 60 kg
Exemplo: Custo da produção do período – $ 20.000 Beta 15.000 kg, vendido a $ 6,80/kg
Gama 5.000 kg, vendido a $ 9,60/kg
(+) Valor de mercado do subproduto $ 500
Determinar o Lucro Bruto/kg de cada produto adotando o critério de
(-) Impostos $ 15
apropriação dos custos conjuntos com base nos valores de mercado.
(-) Comissões $ 25
(-) Custos de preparação para venda $ 60 5.2 A Indústria de Produtos Alimentícios Ltda. consumiu 4.000.000 de litros de
= Valor líquido realizável $ 400 leite em 19x8 na produção de queijo e manteiga. O preço pago aos produtores
foi, em média, de $ 0,40 por litro. O total de produção do ano foi de 400.000 kg
de queijo e 50.000 kg de manteiga. Os custos conjuntos do ano foram de $
Produtos em Elaboração Subprodutos 359.000 além da matéria -prima, mas, além desses, outros custos ainda existiram
$ 20.000 $ 400 $ 400 especificamente para um e outro produto.
Custos específicos da manteiga:
Quando da realização da venda: Mão-de-obra Direta $ 10.000
Embalagem $ 2.500
Receita bruta $ 500 Indiretos $ 25.000
Impostos $ 15
Comissões $ 25 Custos específicos do queijo:
Receita líquida $ 460 Mão-de-obra Direta $ 200.000
Custo subprodutos $ 400 Embalagem $ 8.000
Custo de preparação $ 60 Indiretos $ 80.000
Resultado 0 Calcular o custo total atribuído ao queijo e à manteiga com base no valor de
mercado, sabendo -se que só existem preços para os produtos na forma de acabados,
Não ocorrendo facilidade de comercialização para os subprodutos, devem ser e que são:
considerados como sucatas.
Sucatas: São itens que surgem do processo de produção e não possuem Manteiga $ 6,00/kg
mercado certo e os valores de venda são de difícil previsão. Portanto, não devem Queijo $ 5,00/kg
possuir valor contábil e quando de possíveis vendas, devem ser consideradas como 5.3 A companhia Petrolífera das Arábias produz três produtos (A,B e C) e um
Outras Receitas operacionais. subproduto Y em sua refinaria. O ponto de separação ocorre no final do
43 44
processamento no departamento 1. Os produtos conjuntos A e B não possuem valor 6 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição
de mercado no ponto de separação e devem receber processamento posterior para
serem colocados no mercado. Os custos dos produtos conjuntos são alocados
segundo o método do valor de mercado ou de vendas, ao passo que o subproduto é O problema da alocação dos Custos Indiretos Fixos
custeado pelo método pelo valor líquido de realização, sendo o seu valor um redutor
do custo dos produtos conjuntos. Abaixo temos as informações de custos para o A empresa “Alfa” trabalha sob encomendas, fabricando os produtos A e B,
último mês de apuração: ao final do mês de março a empresa apresentou as seguintes contas em seu
Custos incorridos no departamento 1: balancete:
Materiais $50.000 Depreciação equipamentos fábrica $12.000 Vendas $117.000
Mão-de-obra $20.000 Mão de obra indireta da fábrica $10.000 Mão de obra direta $26.000
Custos indiretos de fabricação $10.000 Compra de matéria-prima no mês $60.000 Despesas Variáveis $11.700
Total $80.000 Despesas administração/vendas $15.000 Outros CIF fixos $30.000
Dados do mês:
Produtos Produção Custos após separação Preço de mercado
Produto A 20.000u $3.000 $1,75 Produtos Produção e Matéria-prima M.Obra Direta Preço de
Produto B 20.000u $2.000 $2,50 Venda Kg/u fabricada Horas/u fabricada Venda/u
Produto C 15.000u $3,00 A 600u 3 kg/u 4 h/u $120 / u
Sub -produtoY 11.250u $ 500 $0,12 B 400u 2 kg/u 7 h/u $165 / u
A empresa paga comissão de aproximadamente 10% do preço de venda para • A matéria -prima é a mesma para os dois produtos. O estoque inicial de matéria -
realizar a venda do subproduto Y. prima era zero e o estoque final é de 400 kg.
Pede -se: • Trabalhando por encomendas, a empresa não possui estoques de produtos em
elaboração e acabados.
a) Calcule o valor do subproduto que deve ser creditado ao custo de produção
dos produtos conjuntos. Pede -se:
b) Aloque os custos conjuntos totais aos três produtos conjuntos. a) Considerando que a empresa apropria os custo s indiretos de fabricação
c) Calcule o provável resultado a ser obtido com venda de cada produto. proporcional às horas de mão de obra direta utilizada na fabricação de cada
produto, calcule o custo unitário e o lucro bruto unitário de cada produto
utilizando o custeio por absorção.
b) Considerando agora, que a empresa apropria os custos indiretos de fabricação
proporcional à matéria-prima utilizada na fabricação de cada produto, calcule o
custo unitário e o lucro bruto unitário de cada produto utilizando o custeio por
absorção.
c) Durante o mês de abril, o preço de venda, os custos fixos e variáveis se
mantiveram constantes, mas foram produzidas e vendidas 800 unidades de cada
produto.
Refaça os cálculos conforme critério de apropriação dos CIF sugerido na
questão a e calcule o novo custo unitário de cada produto.
Responda: Caso a empresa desejasse racionalizar suas operações e tivesse que
optar por um único produto, qual o produto deveria continuar na linha de produção,
por ser o mais rentável.
45 46
Podemos concluir que o rateio dos custos indiretos fixos traz dificuldades se lucros fossem. Essa forma de custeio, embora tenha ainda espaços específicos,
para a administração. A utilização dos vários critérios de rateio possíveis, altera está longe de poder ser considerada a solução final para o problema, principalmente
significativamente o custo unitário dos produtos e conseqüentemente a análise da no longo prazo, uma vez que não considera a totalidade dos custos incidentes, no
rentabilidade. caso, justamente os custos fixos (COGAN, 1999).
Margem de Contribuição Para fins de tomada de decisões, o conceito de margem de contribuição

(MC), determinada pela diferença entre a Receita e os custos e despesas variáveis,
Do ponto de vista gerencial, talvez não haja nada mais importante em matéria pode facilitar a análise da rentabilidade dos produtos, pois demonstra a
de custos para o administrador do que o perfeito conhecimento da margem de potencialidade de cada produto. O conceito de MC demonstra quanto cada produto
contribuição de cada produto ou serviço produzidos. A perfeita separação dos seus contribui para amortizar os custos e despesas fixas e posteriormente formar o lucro.
custos e despesas em fixos e variáveis, além de se saber como é que estes últimos se
comportam diante de mudanças no volume de produção e venda, representa o mais Utilizando o exemplo anterior, temos:
importante passo para se poder prever efeitos de toda e qualquer decisão. A B
Os custos e despesas variáveis são deduzidos da receita gerando um valor Custo variável total $/u 80 75
denominado margem de contribuição que corresponde à diferença entre a receita e o Preço de venda $/u 120 165
custo variável e despesa variável de cada produto. "É o valor que cada unidade Margem contribuição $/u 40 90
efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato
provocou e lhe pode ser imputado sem erro" (MART INS, 2000, p. 195). Por meio Exemplos da aplicação da Margem de Contribuição para fins decisoriais:
do cálculo da margem de contribuição, torna-se possível detectar o quanto a a)Uma empresa trabalha por encomenda com um volume previsto de 2.500
empresa terá que produzir e vender no período para que não haja nem lucro nem horas-máquina/mês e deseja um lucro de $ 1.000.000/mês. Possui a seguinte
prejuízo. estrutura:
De acordo com Leone (1991, p. 376), a contribuição marginal (ou margem de
contribuição) "é a diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis Valor mensal Horas máquina Custo/HM
identificados a um produto, linha de produtos, serviços, processos, segmentos, Custos fixos $ 1.400.000 2.500 $ 560
enfim, a cada um dos objetos em que se pode dividir a atividade de uma empresa". Custo variável/exceto diretos $ 400
Despesas fixas $ 1.200.000 2.500 $ 480
Padoveze (1997, p. 257) define que Lucro desejado $ 1.000.000 2.500 $ 400
margem de contribuição representa o lucro variável. É a Total (exceto custos diretos e $1.840
diferença entre o preço de venda unitário do produto e os custos despesas variáveis de venda).
e despesas variáveis por unidade de produto. Significa que em
cada unidade vendida a empresa lucrará determinado valor. Despesas variáveis de vendas – 20% sobre Preço de venda
Multiplicado pelo total vendido, teremos a contribuição Estando ociosa numa determinada semana, a empresa recebe uma proposta com as
marginal total do produto para a empresa. seguintes características:
Conforme mencionado por Cogan (1999), os rateios simplistas ditados pela Custos diretos previstos $ 96.000
contabilidade de custos tradicional de há muito tempo deixaram de traze r os Horas máquinas necessárias – 50 hm x $ 1.840 $ 92.000
resultados desejados, ou seja a correta distribuição dos custos indiretos por TOTAL –(custos diretos+variáveis+fixos+despesas fixas+lucro) $ 188.000
produtos/serviços. Em função disso, o conceito de custeio variável e de margem de
Para chegarmos ao preço de venda, devemos incluir 20% (despesas variáveis).
contribuição passaram a ser utilizados ao invés dos rateios imprecisos. Melhores
$ 188.000 / 0,80 = $ 235.000 (preço de venda)
resultados foram então obtidos na distribuição de custos pelos produtos, uma vez
que as margens de contribuição, por não considerarem os custos fixos (esse o
Preço de venda $ 235.000
grande vilão e a razão de ser da problemática com que até hoje se deparam
Custos + despesas fixas + lucro $ 188.000
estudiosos de todo o mundo), não apresentam valores distorcidos. As empresas
Desp. Variáveis de vendas $ 47.000 (20% de $ 235.000)
passaram, então, a tomar decisões sob o prisma das margens de contribuição como
47 48
O cliente está disposto a pagar $ 200.000 pela encomenda. A empresa deve A empresa está atendendo ao mercado interno com o seguinte resultado:
aceitar o pedido? (+) Vendas 500t x $ 260/t $ 130.000
(+) Preço ofertado $ 200.000 (-) Custo dos produtos vendidos
(-) Despesas variáveis de vendas(20%) $ 40.000 Fixos $ 35.000
$ 160.000 Variáveis (500t x $ 110/t) $ 55.000 $ 90.000
(-) Custos fixos $ 560 x 50 hm $ 28.000 (-) Despesas
(-) Custos variáveis $ 400 x 50 hm $ 20.000 Fixas $ 21.000
(-) despesas fixas $ 480 x 50 hm $ 24.000 Variáveis (500t x $ 25/t) $ 12.500
(-) custos diretos $ 96.000 (=) Resultado $ 6.500
(=) Resultado (prejuízo) ($ 8.000) A empresa recebe uma oferta do mercado externo para fornecer 200t ao preço
Analisado dessa forma, a empresa não aceitaria a encomenda. de $ 180/t. A empresa deve aceitar a oferta, sabendo que nessa hipótese não pagaria
O que acontecerá com os custos e despesas fixas na semana em que a os impostos?
empresa está ociosa? 1ª análise: Baseado no resultado das vendas no mercado interno, calcula -se o custo
Se aceitar ou não a encomenda, os custos e despesas fixas não se e as despesas por unidade.
alteram.Conforme demonstramos no início, os custos e despesas fixos já estão Custo total $ 90.000
absorvidos nas 2.500 hm previstas, trata-se de um pedido adicional. Despesas fixas $ 21.000
Vamos analisar o pedido do cliente utilizando o conceito de M. de Despesas variáveis ( $10/t x 500.000t) $ 5.000
Contribuição. Total $ 116.000 / 500t = $ 232/t
(+) Preço ofertado $ 200.000 O valor encontrado de $ 232/t nos levaria a não aceitar a oferta de $ 180/t.
(-) Despesas variáveis de vendas (20%) $ 40.000 Esse cálculo não levou em consideração o aumento no volume de 500t/ano para
$ 160.000 700t/ano, que provocaria uma redução, por unidade, nos custos e despesas fixas.
(-) Custos diretos $ 96.000 Logo é uma análise equivocada.
(-) Custos variáveis $ 400 x 50 hm $ 20.000
(=) Margem de contribuição $ 44.000 2ª análise: Considerando o aumento no volume de produção, vamos calcular o custo
Conforme comentado anteriormente, não teríamos acréscimo de custos e e despesas por unidade.
despesas fixas para atender ao pedido, sendo os $ 44.000 de MC um acréscimo no Custos fixos $ 35.000/ano
resultado global do mês. Despesas fixas $ 21.000/ano
b) A empresa “Gama” está operando com as seguintes características: $ 56.000ano / 700t $ 80/t
Custo variável $ 110/t
Capacidade de produção 800t/ano Despesas variáveis (comissões) $ 10/t
Demanda do mercado interno 500t/ano Total $ 200/t
Custos fixos de produção $ 35.000/ano
Custos variáveis de produção $ 110/t Também, nos levaria a não aceitar a oferta de 180/t
Despesas fixas $ 21.000/ano 3ª análise: Se não aceitarmos a oferta, teremos os custos e despesas fixas que
Despesas variáveis –comissões - $ 10/t totalizam $ 56.000/ano. Esse valor independe da decisão. Por esse motivo não deve
Impostos - $ 15/t $ 25/t ser considerado para a tomada de decisão. Os motivos expostos nos levam a
Preço de venda $ 260/t utilização do conceito de Margem de Contribuição (MC).
49 50
Cálculo da Margem de Contribuição De acordo com esses dados, apresente uma ordem de prioridade para a
empresa, em termos de rentabilidade, e justifique o porque de sua escolha.
(+) Preço de venda ofertado (exportação.) $ 180/t
(-) Custos variáveis $ 110/t 6.2 A Cia. Beta trabalha no mercado de enceradeiras e aspiradores de pó, onde a
(-) Despesas variáveis (comissões) $ 10/t empresa líder é a Alfa, sendo que esta, fixa os preços, que sempre são seguidos
(=) Margem de Contribuição $ 60/t pelas demais. A Beta fez uma ampliação da sua capacidade produtiva, e pretende
utilizá-la mediante uma intensiva campanha publicitária, mas sem alterar seus
Devemos aceitar a encomenda, pois cada tonelada vendida nos dará um incremento
de $ 60, que multiplicado pelas 200t dará um incremento total de $ 12.000 no preços de venda. O departamento de planejamento pediu ao de custos um relatório o
resultado, levando -o de $ 6.500 para $ 18.500. sobre os dois produtos; esse relatório acabou por evidenciar os seguintes dados:
Custos Fixos por Mês:
Resultado das venda incluindo 200.000t p/mercado externo:
Mão-de-obra Indireta: $ 2.000.000
(+) Vendas 500t x $ 260/t (merc.int.) $ 130.000 Depreciação: $ 600.000
200t x $ 180/t (merc.ext.) $ 36.000 $ 166.000 Outros: $ 360.000
(-)C.P.V Fixos $ 35.000

Variáveis – 700t x $ 110/t $ 77.000 $ 112.000 Custos Variáveis:
Enceradeira Aspirador
(=) Lucro bruto $ 54.000 Matéria-prima $ 300,00/u $ 400,00/u
(-) Despesas Fixas $ 21.000 Outros Materia is $ 120,00/u $ 180,00/u
(-) Desp. Variáveis 200.000t x $ 10/t (ME) $ 2.000 Mão-de-obra Direta $ 350,00/u $ 600,00/u
500.000t x $25/t (MI) $ 12.500 $ 35.500
(=) Resultado operacional $ 18.500
Quantidades produzidas no último mês:
QUESTIONÁRIO
Enceradeiras: 2.000 u
6 A Quais são os riscos para fins decisoriais, decorrentes da alocação de custos Aspiradores: 2.000u
fixos aos produtos?Justifique sua resposta.
Tempo Total de Fabricação utilizado no último mês:
6 B Podemos dizer que a Margem de Contribuição é a diferença entre Preço de
venda e o Custo Direto de um produto? Enceradeiras: 16.000 h
Aspiradores: 24.000 h
6.1 A empresa “Alfa” fabrica arquivos de aço de diversos modelos, os quais têm
as características de custos abaixo, quando são produzidas 100 unidades de cada Preços de venda:
produto por mês: Enceradeiras: $ 1.900/u
Produto Matéria- M.Obra Custo Indireto Custo Indireto Custo Aspiradores: $ 2.600/u
prima Direta Variável Fixo total
Sabendo-se que a empresa apropria os Custos Fixos à base do tempo de fabricação:
Mod. 1 $ 300/u $ 500/u $ 250/u $ 200/u $ 1.250/u
Mod. 2 $ 400/u $ 500/u $ 300/u $ 250/u $ 1.450/u a) Calcule o lucro bruto unitário dos dois produtos
Mod. 3 $ 500/u $ 600/u $ 300/u $ 250/u $ 1.650/u b) Dê sua opinião sobre qual o produto que deve ter sua venda incentivada e
Mod. 4 $ 600/u $ 600/u $ 300/u $ 250/u $ 1.750/u justifique-a.
Os preços de venda unitários são: $ 1.500 (mod. 1), $ 1.550 (mod. 2), $ 1.800 (mod. 6.3 – A Tudo em Madeira Ltda. fabrica móveis por encomenda. Em 12 de
3), $ 2.000 (mod. 4). setembro, recebeu dois pedidos de produção. Um era de 200 carrinhos de chá e
51 52
outro de 110 estantes. Para a produção do primeiro seriam necessárias três semanas, 7 Contribuição Marginal e Limitações na capacidade de produção
e, para a do segundo, quatro semanas.
O chefe da produção informa que só pode trabalhar em uma das duas Conhecemos a importância, para análise e tomada de decisões, do conceito de
encomendas, já que a partir de 10 de outubro terá de se dedicar às outras já Margem de Contribuição, mas sem nos preocupar com fatores que podem dificultar
contratadas de fim de ano. a análise. A limitação na capacidade de produção é um fato que deve ser
Foi elaborado o seguinte relatório de Custos e estimadas as Despesas para considerado na decisão.
esses dois pedidos:
Margem de Contribuição quando não há limitações
Matéria-prima CIF Variáveis Despesas Variáveis
e M. O Direta. Empresa produz quatro produtos (A,B,C e D) e possui os seguintes dados de
Comissão Transporte custos:
200 carrinhos $ 1.600/u $ 380/u $ 50/u $ 90/u $ Custo variável/u $ Desp. Variável/u $ Preço venda/u $ MC/u
110 estantes $ 6.000/u $ 2.000/u $ 150/u $ 550/u Modelo A $ 1.400 $ 100 $ 2.000 $ 500
Os Custos Fixos de produção somam $ 96.000 por semana e as Despesas Modelo B $ 1.180 $ 70 $ 1.800 $ 550
Fixas (Administração e Vendas),$ 42.000. Modelo C $ 2.700 $ 200 $ 3.500 $ 600
Modelo D $ 900 $ 100 $ 1.200 $ 200
Os preços de venda seriam de $ 4.800/u e $ 13.000/u, respectivamente.
Qual dos dois pedidos você aceitaria? Por quê? Os Custos fixos totalizam $ 2.500.000/ano.
6.4 – A capacidade de produção da Cia. de Veículos é de 40.000 carros por ano e Considerando a avaliação de estoques devería mos alocar os custos fixos a
está conseguindo colocar no mercado brasileiro somente 30.000 ao preço unitário cada modelo fabricado. Mas, sabemos que, para efeito de análise de rentabilidade
de $ 28.000 por carro. dos produtos para a tomada de decisões, o conceito de Margem de Contribuição nos
Seus Custos e Despesas são os seguintes: traz maiores vantagens.
Custos Fixos: $ 135.000.000/ano Verificamos que o modelo C traz a maior MC/u ($ 600). A empresa necessita
Custos Variáveis: $ 20.000/unidade vender todos os modelos, mas irá sempre incentivar a venda do produto C, desde
Despesas Fixas: $ 30.000.000/ano que o mercado absorva e a empresa não tenha limitações na Capacidade de
Despesas Comerciais: $ 2.000/unidade Produção.
Existência de limitações na Capacidade produtiva.

A empresa recebe do exterior duas propostas de fornecimento de seus
veículos, sendo que se fechar o contrato terá que arcar com o transporte no valor O mercado absorve quantidades superiores ao que a empresa pode produzir.
de $ 1.000/unidade.
A empresa pesquisa o mercado e verifica que pode vender: modelo A
1ª proposta: aquisição de 12.000 carros a $ 25.000/unidade. (3.300u); B (2.800u); C (3.600u) e D (2.000u).
2ª proposta aquisição de 16.000 carros a $ 25.500/unidade. A capacidade de produção da empresa está limitada a 97.000 horas máquinas.
a) Qual o resultado a empresa está obtendo com as vendas no mercado interno? O departamento comercial envia ao departamento de produção sua meta de
vendas. O departamento de produção efetua o cálculo da necessidade de horas-
b) Qual a proposta a empresa deve aceitar de maneira a maximizar o resultado máquinas para atender a solicitação.
da empresa?Consider e que as vendas no mercado interno podem ser
reduzidas.
c) Qual o resultado a empresa terá com as vendas da questão anterior (letra b)?
2) Qual seria o preço mínimo pelo qual passaria a valer a pena aceitar cada uma
das propostas, de forma a manter o resulta do atual (letra a)?
53 54
Resultado projetado
Produtos Horas- Vendas Horas máquinas-
máquina/u previstas total Quantidade MC/u ($) MC – total ($)
Modelo A 9,5 3.300u 31.350 Modelo A 3.300 $ 500 $ 1.650.000
Modelo B 9,0 2.800u 25.200 Modelo B 2.800 $ 550 $ 1.540.000
Modelo C 11,0 3.600u 39.600 Modelo C 3.041 $ 600 $ 1.824.600
Modelo D 3,5 2.000u 7.000 . Modelo D 2.000 $ 200 $ 400.000
103.150 M. Contribuição Total $ 5.414.600
(-) Custos fixos $ 2.500.000
Verificamos que há necessidade de 103.150 horas-máquina para realizar a Lucro Bruto $ 2.914.600
produção demandada, mas está limitada a 97.000 horas-máquina e tem que reduzir
a produção no equivalente a 6.150 horas-máquinas (103.150-97.000). Verificamos que a MC total seria maior se reduzíssemos a produção e venda do
Qual o modelo iremos reduzir? Seria o modelo D que possui a menor MC? modelo C, que possui a maior MC/u.
Estará, por esse motivo, invalidado o conceito de MC?
Se fizermos a redução no modelo D, teremos: Claro que não. Acontece que, apesar de por unidade o modelo C produzir maior
Horas-máquina a reduzir = 6.150 = 1.757 unidades a reduzir MC, dentro das 6.150 horas-máquina ele produz menos.
Horas-máquina Modelo D 3,5
Conclusão:
Reduzindo 1.757u do modelo D, estaremos com a produção total prevista Quando temos limitações na capacidade de produção, devemos efetuar o
dentro das 97.000 horas -máquina que é o limite de nossa capacidade produtiva. cálculo da MC levando em consideração o fator limitador. No caso em análise, os
Vamos, agora, projetar o resultado que teremos: fatores limitadores são as horas-máquinas disponíveis.
Resultado projetado Vamos efetuar os seguintes cálculos:
Quantidade MC/u MC–Total MC/u Fator limitador MC/hora-máquina
Modelo A 3.300 $ 500 $ 1.650.000 (horas-máquina)
Modelo B 2.800 $ 550 $ 1.540.000 Modelo A $ 500 9,5 $ 52,63
Modelo C 3.600 $ 600 $ 2.160.000 Modelo B $ 550 9,0 $ 61,11
Modelo D 243 $ 200 $ 48.600 Modelo C $ 600 11,0 $ 54,55
M. Contribuição Total $ 5.398.600 Modelo D $ 200 3,5 $ 57,14
(-) Custos fixos $ 2.500.000
Lucro Bruto $ 2.898.600 Constatamos que o modelo A é o que traz a menor MC/hora-máquina, logo
devemos escolhê-lo para reduzir a produção para ficarmos dentro das 97.000 horas-
Como ficaria se tivéssemos reduzido a produção do modelo C que possui máquinas, que é a nossa capacidade máxima de produção. Dessa forma teremos o
a maior MC/u? melhor resultado possível para a empresa.
Horas-Máquinas a reduzir / Horas Máquinas do Modelo C Horas-máquina a reduzir = 6.150 = 647 unidades
6.150 HM / 11 HM/u =559 unidades a reduzir
Horas-máquina Modelo A 9,5
55 56
Resultado projetado QUESTIONÁRIO
Quantidade MC/u MC – Total 7 A É sempre útil, para tomada de decisão, utilizar apenas o conceito de Margem
Modelo A 2.653 $ 500 $ 1.326.500 de Contribuição por unidade?
Modelo B 2.800 $ 550 $ 1.540.000
Modelo C 3.600 $ 600 $ 2.160.000 7.1 Uma indústria fabrica 3 produtos, nos quais são utilizados rolamentos, com
Modelo D 2.000 $ 200 $ 400.000 os seguintes custos:
MC total $ 5.426.500 Produtos Custo Custo Custo Preço Rolamento
(-) Custos fixos $ 2.5 00.000 variável fixo total venda
Lucro Bruto $ 2. 926.500 A $ 390/u $ 120/u $ 510/u $ 800/u 5/u
B $ 495/u $ 150/u $ 645/u $ 1.000/u 6/u
Outro exemplo. C $ 300/u $ 100/u $ 400/u $ 700/u 5/u
Indústria automobilística produz um mesmo modelo de carro com 2 e 4
portas: Em determinada semana a empresa está com falta de rolamentos, existindo
Preço de venda/u Custos/despesas MC/u apenas 220 unidades em seu estoque.
Variáveis/u Sabendo que a empresa tem Despesas Fixas de $ 10.000/semana e Despesas
Modelo 4 p $ 22.000 $ 16.500 $ 5.500 Variáveis de 5% do Preço de Venda, e sabendo ainda que o mercado consome 20
Modelo 2 p $ 20.000 $ 16.000 $ 4.000 unidades de cada produto por semana, decida quais produtos deverão ser feitos
nessa semana, e em que quantidade, de forma a maximizar o resultado previsto.
O mercado absorve 10.000 unidades de cada modelo e para o próximo mês
está previsto falta de maçanetas, sendo possível adquirir apenas 12.000 unidades. 7.2 – Determinada indústria fabrica os produtos A e B com uma mesma matéria-
Qual o modelo devemos produzir para proporcionar o melhor resultado para a prima, que custa $ 8,00/Kg. Seus custos variáveis são os seguintes:
empresa?
Produto Matéria-prima Mão-de-obra direta Custos indiretos
Existe o fator limitador, no caso as maçanetas. Variáveis
MC/u Fator limitador MC/maçaneta A 2 kg/u a $ 8,00/kg 3 h/u a $ 20,00/h $ 14,00/u
(Qte. Maçanetas) B 1 kg/u a $ 8,00/kg 2 h/u a $ 20,00/h $ 8,00/u
Modelo 4 p $ 5.500 4/u $ 1.375 Os Custos indiretos fixos são de aproximadamente $ 5.000.000 por mês e os
Modelo 2 p $ 4.000 2/u $ 2.000 preços de venda são: $ 200,00/u (para o A) e $ 120,00/u (para o B); as despesas
Concluímos que o modelo 2p é o que possui melhor MC por fator limitador, variáveis representam 5% do preço de venda.
$2.000 por veículo. Logo, devemos fabric ar 6.000 veículos de 2 portas. O mercado consome, no máximo, 100.000 unidades de cada produto por mês,
mas em outubro é prevista falta de matéria -prima, só estando à disposição da
empresa 200.000 kg.
Margem de contribuição projetada
Veículo 2 portas Veículo 4 portas a) Qual a quantidade de cada produto que a empresa deve fabricar nesse mês para
Produção/vendas 6.000u 3.000u que maximize seu lucro? Qual o lucro máximo?
Margem contribuição/u $4.000 $5.500 b) Suponha agora que, no mês de novembro, haja normalização do mercado de
Margem contribuição total $ 24.000.000 $ 16.500.000 matéria -prima, mas que haja um aumento de 50% sobre os salários e também seja
autorizado pelo governo um aumento de 50% sobre os preços de venda, e que,
devido às férias de vários empregados, esteja a empresa reduzida a uma
capacidade de mão-de-obra direta máxima possível de 400.000 h nesse período.
Qual deve ser a quantidade fabricada de cada produto, sabendo -se que o
mercado continua consumindo os mesmos volumes? Qual o lucro máximo?
57 58
7.3 – A Indústria de Mantas e Cobertores Mato Grosso do Sul S/A teve os seguintes a) Calcule o custo de cada um dos modelos, o lucro unitário e a margem de
custos e despesas em janeiro: contribuição unitária.
Mão-de-obra Direta: $ 170/unidade produzida b) Sabendo-se que há uma grande dificuldade de obter pessoal especializado na
Matéria-prima: $ 200/kg de lã utilizada produção desses itens, dê sua opinião sobre qual modelo deve a empresa
Comissão de Vendas: $ 150/unidade vendida dedicar seus esforços de propaganda.
Custos Fixos: $ 522.400/mês
Despesas Fixas: $ 130.600/mês
A Indústria rateou os Custos Fixos à base do tempo de fabricação (HM) de
cada um dos 4 produtos feitos no mês: os dados mais relevantes do período foram:
Produto Tempo Lã Volume Preço
Fabricação-HM consumida Produzido Venda
Cobertores – casal 9,5 h/u 3,5 kg/u 12.000 u $ 1.500/u
Mantas – casal 7,6 h/u 2,8 kg/u 6.000 u 1.300/u
Cobertores – solteiro 9,0 h/u 2,5 kg/u 8.000 u 1.260/u
Mantas – solteiro 7,4 h/u 1,5 kg/u 4.000 u 1.000/u
a) Faça os cálculos que você acha que deveriam ter sido feitos para uma correta
apropriação de custos para fins de avaliação de estoques (custeio por absorção).
b) Em fevereiro a empresa recebeu 12.000 kg de matéria-prima a menos do que
havia consumido em janeiro, e por isso teve que restringir sua produção e assim
fabricou menos daqueles produtos que davam menor rentabilidade por unidade.
Em ambos os meses conseguiram vender toda sua produção.
Quais produtos devem ser fabricados em fevereiro e em que quantidades, de
maneira a maximizar o resultado da empresa?
c) Faça o demonstrativo do resultado obtido com as vendas realizadas no mês de
fevereiro, baseado na decisão tomada na letra b.
7.4 A Cia PH de Calculadoras Eletrônicas fabrica dois modelos, um com

impressora e outro sem. Para atender ao mercado a empresa produz, normalmente,
5.000 máquinas do primeiro e 4.000 do segundo tipo. Os materiais consumidos
diretamente são de $ 3.993/u e $3.700/u, respectivamente.
Os demais custos variáveis são de $2.150 por unidade, além de $275/h de
mão-de-obra direta, tanto para um como para outro modelo.
Os Custos Fixos totalizam $3.360.500 por mês, e são rateados à base de horas
de MOD (9,10h/u para o modelo com e 6,50 h/u para o sem impressora).
Os preços de venda são aproximadamente os das empresas concorrentes
($ 9.900/u e $ 8.810/u, respectivamente), e a PH não pretende altera-los.
59 60
8 Custeio Variável Método de custeio direto
Partindo-se da premissa de que um custo é direto ou indireto em relação à sua
objetiva identificação e mensuração por unidade de produto ou serviço, e de que o
Método de custeio variável custo indireto é identificável somente via rateio, o qual depende de variedade de
O método de custeio variável é aquele em que somente os custos diretos ou produtos e/ou volume, pode-se definir o método de custeio direto como sendo
indiretos variáveis são atribuídos aos objetos de custeio. Os custos e despesas fixos aquele que leva aos objetos todos os custos e despesas variáveis ou fixas que se
são levados integral e diretamente ao resultado do período. Dessa maneira, permitem ser apropriados objetivamente à unidade de produto.
comporão o valor dos estoques apenas os custos variáveis, e as despesas variáveis A apropriação da parcela fixa dos custos indiretos de fabricação às unidades
são apropriadas após a valoração dos inventários para se apurar a chamada margem produzidas, por intermédio de critérios subjetivos de rateio constitui a única fonte
de contribuição, que será abordada no tópico seguinte. de complicação quando da identificação do verdadeiro custo dos produtos. O
De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (1999, p. 141), o método de método de custeio direto não considera os custos indiretos de fabricação fixos
custeio variável é o "método que apura os custos de fabricação dos bens mediante comuns como custo dos produtos e o trata como custo do período, lançando-o
apropriação somente de custos variáveis". Por esse método, os custos fixos não se diretamente para resultado, considerando apenas os custos indiretos de fabricação
incorporam ao custo dos bens ou serviços produzidos. São classificados diretamente fixos específicos. Em outras palavras, no custeio direto, apenas a matéria-prima, a
como despesas operacionais. A legislação fiscal brasileira não admite a mão-de-obra direta, o custo indireto de fabricação variável, o custo indireto de
determinação dos custos por esse método. Esse sistema fundamenta -se na separação fabricação fixo específico, as despesas operacionais variáveis e as despesas
dos gastos em variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao operacionais fixas específicas são considerados elementos do custo de fabricação.
volume de produção e vendas e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de Quanto à classificação de um custo em direto ou indireto, entendemos que o
produção e vendas oscilantes dentro de certos limites. custeio direto sai do nível unitário e vai para o total, enquanto o custo indireto sai
O Custeio Variável é um método de custo que carrega os do total e vai par ao nível unitário. Portanto, não há custos fixos diretos de unidades
produtos somente com os custos que variam diretamente com o de produto, visto que a identificação desse tipo de custo às unidades de produto vai
volume. Usam-se somente os custos primários, mais as depender, na melhor das hipóteses, de uma divisão do montante total do custo do
despesas indiretas de produção variáveis para avaliar os período pelas unidades produzidas nesse mesmo período; e tal divisão (em função
inventários e determinar o custo de vendas [...] Toda despesa do volume) configura um rateio. De outra forma, pode haver custos fixos diretos de
indireta de produção fixa é custo que deve ser excluído linha de produtos, centros de custos, departamentos ou outros objetos de custeio
(MATZ, CURRY e FRANK, 1987, p. 609). mais amplos do que as unidades de produtos ou serviços. Nesse caso, é preferível
Muitas são as possibilidades de a contabilidade de custos auxiliar na tomada denominá-los não custos diretos, mas, sim, gastos específicos ou próprios do objeto
de decisões gerenciais por meio da utilização do método de custeio variável. Dentre de custeio em questão, contrariamente aos gastos comuns que dizem respeito a
as mais comuns, podem ser citadas: a fixação de preço de venda, o cálculo da várias linhas de produto, centros de custos, departamentos dentre outros.
lucratividade de produtos, a seleção do mix de produtos, dentre outros Cada vez Assim, preferencialmente, o método de custeio direto deveria ser chamado de
mais está sendo difundido o método de custeio variável/direto como aquele que método de custeio específico.
pode gerar informações mais adequadas e ágeis para a tomada de decisões.
Iudícibus (1995) se refere a um método de custeio situado entre o custeio por
O método de custeio variável não atende aos princípios contábeis geralmente absorção e o custeio variável (que ele denomina custeamento direto puro), que é
aceitos e não é reconhecido pelas autoridades fiscais para fins de relatórios exatamente o método de custeio direto ou, como já sugeríamos há pouco, o método
externos.Entretanto, este fato não deve ter muita importância para os tomadores de de custeio específico. Veja suas palavras:
decisões, pois as empresas podem acomodar tanto esse método como outro. A
em certas circunstâncias, como veremos mais adiante,
questão importante é que os relatórios internos devem usar a abordagem do custeio
poderemos atribuir aos departamentos (e, portanto à produção)
variável que é considerada por muitos, como a melhor técnica disponível para fins
certos tipos de custos fixos perfeitamente identificados com e
de avaliação e controle.
no departamento (por exemplo, depreciação das máquinas
utilizadas no departamento), e deixar os demais como custo de
61 62
período. Trata-se de um meio termo entre o Custeamento direto Como desvantagens da aplicação deste sistema, Padoveze (1997) apresenta as
puro e o Custeio por Absorção. Parece-nos uma abordagem seguintes:
bastante racional. Todavia, isto somente será possível se • a exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa sua
tivermos uma departamentalização de custos. De qualquer subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período;
forma, todavia, as vantagens do custeamento direto para certas
tomadas de decisões são evidenciáveis (IUDICIBUS, 1995, p. • na prática, a separação de custos fixos e variáveis não é tão clara como
191). parece, pois existem custos semivariáveis e semifixos, podendo o
Portanto, o método de custeio direto (ou específico) é um método custeamento direto/variá vel incorrer em problemas semelhantes de
intermediário ou híbrido, na medida em que incorpora conceitos do custeio por identificação dos elementos de custeio;
absorção e do custeio variável. • baseia-se no conceito de custeamento e análise de custos para decisão de
curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de
Vantagens e desvantagens produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de
O método de custeio variável e o método de custeio direto, assim como continuidade para a empresa.
praticamente todos os sistemas de custeio, apresentam vantagens e desvantagens.
Segundo Padoveze (1997), estes apresentam as seguintes vantagens: Devido à exclusão do custo indireto de fabricação fixo dos estoques, os dados
no método de custeio direto e no método de custeio variável não são considerados
• os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão
processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns; aceitáveis para fins de elaboração das demonstrações financeiras. Dessa forma, o
custo do estoque baseado é geralmente convertido, via ajustes, ao custeio por
• o lucro líquido não é afetado por mudanças de incremento ou diminuição de absorção para fins de demonstrações financeiras.
inventários;
Como foi mencionado no primeiro item das desvantagens, quando existem
• os dados necessários para a análise das relações custo -volume-lucro são
estoques finais, esse sistema altera o resultado do período em decorrência de não
rapidamente obtidos do sistema de informação contábil;
considerar os custos fixos na composição dos custos do produto tendo como
• é mais fácil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos conseqüência a redução do lucro, o que resultará no pagamento de menos imposto
produtos sob o custeio direto/variável, pois os dados são próximos da fábrica de renda. Devido a esse detalhe, o fisco não aceita a utilização desse sistema para
e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho fins fiscais.
setorial; As empresas que utilizam o método de custeio direto e o método de custeio
• o método de custeio direto e o método de custeio variável são totalmente variável obtêm todos os benefícios desses métodos quanto a controle gerencial e
integrados com o custo-padrão e orçamento flexível, possibilitando o correto relatórios internos e, no final do período, fazem um simples lançamento no diário
controle de custos; para ajustar os dados para relatórios externos. Haverá necessidade de conciliação do
• o método de custeio direto e o método de custeio variável constituem um custeio direto e variável para o custeio por absorção enquanto aqueles não forem
conceito de custeamento de inventário que corresponde diretamente aos aceitos pelas instituições da classe contábil e oficial. Os únicos itens ajustados são
dispêndios necessários para manufaturar os produtos; estoques e o custo dos produtos vendidos, no montante de custos indiretos de
fabricação, que foi excluído dos custos do produto no método de custeio variável e
• o método de custeio direto e o método de custeio variável possibilitam mais
lançado diretamente para o resultado do período.
clareza no planejamento do lucro e na tomada de decisões.
O custeio direto e variável tem estreita relação com os conceitos de custos
desembolsáveis, custos financeiros, isto é, que passam por caixa; isso faz com que
seus resultados sejam mais efetivos para a compreensão dos executivos no processo
de tomada de decisões.
63 64
Exemplo: Custeio Absorção 1 º mês 2 º mês 3 º mês 4 º mês
Unidades Vendidas 40 60 50 70
Uma empresa que fabrica apenas um produto e que tenha os seguintes
Unitário $ 100 100 100 100
dados + Receita Total $ 4.000 6.000 5.000 7.000
Período Produção Vendas Estoque Unidades Produzidas U 60 50 70 40
(mês) final CustoVariável/u $ 30 30 30 30
Total $ 1.8 00 1.500 2.100 1.200
1 60u 40u 20u Custo Fixo/u $ 35 42 30 52,50
2 50u 60u 10u Total $ 2.100 2.100 2.100 2.100
3 70u 50u 30u CustoProdução/u $ 65 72 60 82,50
4 40u 70u (+) Total $ 3.900 3.600 4.200 3.300
E.I. PA-Unidades. U 0 20.000 10.000 30.000
Estrutura dos custos e despesas Custo Unitário $ 65 72 60
(+) Total $ 0 1.300.000 720.000 1.800.000
Custos variáveis Valor($)/unidade E.F.P.A-Unidades 20 10 30 0
Matéria-prima 16 Custo Unitário $ 65 72 60
Materiais auxiliares 2 (-) Total $ 1.300 720 1.800 0
Energia elétrica 4 C.P.V-Unidades. U 40 60 50 70
Custo Unitário $ 65 69,67 62,40 72,86
Mão -de-obra direta 8 - (=) Total 2.600 4.180 3.120 5.100
Comissões sobre vendas 5 = Lucro Bruto Total $ 1.400 320 630 150
Custos e despesas fixos Valor do período($) % 35,0 5,3 12,6 2,1
Mão -de-obra indireta 600 Despesas variáveis 200 300 250 350
Depreciação fábrica 400 Despesas fixas 600 600 600 600
Manutenção fábrica 300 Resultado 600 920 1.030 950
Almoxarifado 100
Outros custos 700 Custeio Variável
Unidades Vendidas 40 60 50 70
Despesas administração/vendas 600 + Receita Total $ 4.000 6.000 5.000 7.000
Total 2.700 Unidades Produzidas 60 50 70 40
CustoVariável/u $ 30 30 30 30
Preço de venda: $100/u (+) Total $ 1.800 1.500 2.100 1.200
A empresa utiliza o método PEPS para avaliar seus estoques. E.I.P.A - Unidades 0 20 10 30
Custo Unitário $ 30 30 30 30
(+) Total $ 0 600 300 900
E.F.P.A – Unidades 20 10 30 0
Custo Unitário 30 30 30 30
(-) Total $ 600 300 900 0
- (=) C.P.V- Total $ 1.200 1.800 1.500 2.100
Despesas variáveis 200 300 250 350
=Margem Contribuição $ 2.600 3.900 3.250 4.550
% 65 65 65 65
- Custos e despesas fixos $ 2.700 2.700 2.700 2.700
=Resultado $ (100) 1.200 550 1.850
65 66
Questionário
Resultado Acumulado
8 A Descreva as principais características do método de custeio variável
1 º mês 2 º mês 3º mês 4º mês
Absorção 600 1.520 2.550 3.500 confrontado com o custeio por absorção.
Variável (100) 1.100 1.650 3.500 8 B Quando não há estoques finais, existe diferença entre os lucros apresentados
Diferença 700 420 900 0 pelo Custeio por Absorção e pelo Custeio Variável?
Estoque Final 8.1 A Indústria de Violões Afinados S/A iniciou sua produção em outubro de
1 º mês 2º mês 3 º mês 4º mês 19x7 e teve o seguinte movimento:
Absorção 1.300 720 1.800 0 Mês Produção Vendas
Variável 600 300 900 0 Outubro 80u 70u
Diferença 700 420 900 0 Novembro 160u 70u
Dezembro 40u 140u
Exercício
Matéria-prima e Mão de Obra direta são os únicos custos variáveis da empresa
A empresa Omega durante o mês de janeiro de 2005 produziu 35 e foram, respectivamente, de $ 25.600 e $ 4.400 em outubro. As despesas
unidades do único produto que fabrica. Os custos e despesas para o período variáveis de venda totalizam $ 74/u, e cada violão é vendido a $ 1.080.
foram:
Seus custos e despesas fixos têm sido, por mês, os seguintes:
Variáveis Valor ($)
Matéria Prima 75/u Mão-de -obra Indireta $ 35.000
Mão-de -Obra direta 50/u Depreciação de Equipamentos Fabrica $ 1.120
Despesas de Vendas 25/u Aluguel de Prédio da Fábrica $ 500
Total 150/u Custos Diversos da Fábrica $ 9.160
Salários Administrativos $ 8.700
Fixos Propaganda $ 7.160
Depreciação equip. fábrica 300/mês Apure o lucro e o estoque final em cada mês, pelos Custeios por Absorção e
Mão-de -Obra Indireta 3.000/mês Variável, utilizando -se do PEPS (FIFO).
Outros Custos Fixos 1.250/mês
Despesas Gerais 1.450/mês 8.2 A Empresa “Sigma”, fabricante de determinado produto, iniciou o ano de 2004
sem estoques de produtos. Durante o período produziu 280.000 unidades, das
Total 6.000/mês
quais 230.000 foram vendidas por $2,50/u.
Durante o mês foram vendidas 25 unidades a $450/u e não havia estoque Os custos de produçã o e as despesas de venda do período foram:
inicial.
Sua tarefa será calcular: Materiais Diretos $ 168.000

Mão-de -obra Direta $ 196.000
A) O resultado do mês pelo custeio variável e pelo custeio por absorção. Custos Indiretos Variáveis $ 42.000
B) O valor de estoque final pelos dois sistemas (PEPS). Custos Fixos Indiretos $ 112.000
C) O resultado previsto nos dois sistemas, supondo que no mês de fevereiro Despesas Fixas de Venda $ 69.000
os custos se mantenham constantes e sejam produzidas 26 unidades e Despesas Variáveis de Venda $ 0,11/u
Apure resultado e o valor dos estoques de produtos acabados e em elaboração
vendidas 30 unidades.
em 2004 pelo Método de Custeio Variável e por Absorção, e explique a
diferença.
67 68
9 A relação Custo / Volume / Lucro
Empresa com os seguintes dados:
O planejamento do lucro exige uma compreensão das características dos
Preço de venda $ 500/u
custos e de seu comportamento em diferentes níveis operacionais.
Custo variável $ 320/u
A relação entre os custos e as receitas em diferentes níveis de atividades pode Despesas variável de vendas $ 30/u
ser representada gráfica ou algebricamente. Custos Fixos $ 350.000/mês
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) reflete o lucro somente Despesas Fixas $ 250.000/mês
em determinado nível de vendas, não se prestando à previsão de lucros em Calcular a Receita no Ponto de Equilíbrio Contábil (RPEC):
diferentes níveis de atividade. RPEC = Custos fixos + Despesas fixas .
O ponto de equilíbrio evidencia em termos quantitativos qual é o volume que índice de Margem de Contribuição
a empresa precisa produzir ou vender, para que consiga pagar todos os custos e
despesas fixas, além dos custos e despesas variáveis em que ela tem RPEC = ($ 350.000 + $ 250.000) = $ 2.000.000
necessariamente que incorrer para fabricar/vender o produto. No ponto de equilíbrio (150 / 500)
não há lucro ou prejuízo. A informação do ponto de equilíbrio da empresa, tanto do
total global, como por produto individual, é importante porque identifica o nível Calcular as unidades de venda no Ponto de Equilíbrio Contábil
mínimo de atividade em que a empresa ou cada divisão deve operar (PADOVEZE, UPEC = (CF + DF)
1997). Mcu
O ponto de equilíbrio é alcançado num determinado nível de unidades e
UPEC = ($350.000 + 250.000) / $150 = 4.000 unidades
teremos de vender tantas unidades de produtos quantas forem necessárias para, por Valores em $’000
meio da margem ganha em cada uma delas, chegar a cobrir os custos e despesas
fixos, que independem do volume de atividade. Unidades Receita Custos e Despesas. Custos e Custo Lucro
Cumpre esclarecer que custos variáveis e custos marginais não são Variáveis Despesas. Fixas total
exatamente iguais; porém, ambos excluem os custos fixos de fabricação. "Custo 1.000 $ 500 $ 350 $ 600 $ 950 ($450)
variável geralmente é o custo médio de transformação, mais matéria prima, 2.000 $ 1.0 00 $ 700 $ 600 $ 1.300 ($300)
enquanto que o custo marginal é definido como sendo o custo de produção de uma 3.000 $ 1.500 $ 1.050 $ 600 $ 1.650 ($150)
unidade adicional" (KANITZ, 1972, p. 45). Portanto, a aplicação prática do 4.000 $ 2.000 $ 1.400 $ 600 $ 2.000 Zero
conceito de custo marginal é bastante complicada, conforme se constata em outra 5.000 $ 2.500 $ 1.750 $ 600 $ 2.350 $150
reflexão do referido autor. 6.000 $ 3.000 $ 2.100 $ 600 $ 2.700 $300
são poucas as firmas que podem realmente estimar o custo A partir da venda da unidade 4.001, o lucro será ig ual à margem de contribuição
marginal de seus produtos. Uma das razões é que o custo unitária multiplicada pelas unidades excedentes às unidades no ponto de equilíbrio,
marginal varia com a escala de produção. Outra, é que este visto que os custos fixos e despesas fixas, já foram absorvidos pelas 4.000 unidades.
constitui na realidade custos futuros, isto é, o custo que deverá Lucro = (Unidades Vendidas – Unidades no Ponto Equilíbrio ) x MC
ser incorrido na produção de uma unidade adicional. Embora Venda de:4.090u Lucro = (4.090u – 4.000u) x Mcu
teoricamente o uso deste custo seja mais elegante, a prática
torna este conceito um tanto difícil de ser utilizado (KANITZ, Lucro = 90u x ($ 500-$ 350) = $ 13.500
1972, p. 47). Venda de 4.500u Lucro = (4.500u – 4.000u) x $ 150 = $ 75.000
69 70
Comprovação através do DRE para 4.500u
Receita 4.500u x $ 500/u $ 2.250.000 RPEF = CF + DF – (C + D não desembolsáveis )
Custos variáveis 4.500u x $ 320/u $ 1.440.000 índice Mcu
Despesas Variáveis 4.500u x $ 30/u $ 135.000 RPEF = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 - $ 800.000 = $ 12.800.000/ano
Margem de Contribuição $ 675.000 ($ 2.000 / $ 8.000)
Custos Fixos $ 350.000 UPEF = CF + DF - (C + D não desembolsáveis)
Despesas Fixas $ 250.000 Mcu
Resultado $ 75.000
UPEF = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 - $ 800.000 = 1.600u/ano
Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE): É o ponto em que as Receitas Totais $ 8.000 - ($ 5.600 + $ 400)
menos os Custos e Despesas Totais têm como Resultado o Custo de oportunidade
do Capital próprio empregado. Nesse ponto a empresa equilibra-se financeiramente, mas com prejuízo contábil de
Empresa com as seguintes características: $ 800.000 não conseguindo repor a parcela da depreciação do ativo imobilizado.
Preço de Venda $ 8.000/u
Custos Variáveis $ 5.600/u Margem de Segurança (MS)
Despesas Variáveis $ 400/u
Custos Fixos $ 2.500.000/ano É o volume que a empresa produz e vende acima do seu ponto de equilíbrio (PE),
Despesas Fixas $ 1.500.000/ano podendo ter uma redução no volume sem entrar na faixa de prejuízo. Pode ser
Patrimônio Líquido $ 10.000.000 calculado em quantidade, percentual e valor.
Taxa de juros de mercado 10% a .a Em quantidades = Quantidades Vendidas – Quantidades no PE
Custo de oportunidade (CO) $ 1.000.000
Em valor= Valor das Vendas Realizadas – Valor das Vendas no PE
RPEE = (CF + DF + CO) / Índice de MC Percentual = Receitas realizadas – Receitas no PE
Receitas realizadas
RPEE = ($2.500.000 + $1.500.000 + $1.000.000) / ($2.000 / $8.000)
RPEE = ($5.000.000) / 0,25 = $20.000.000 Exemplificando: Empresa construtora produzindo um tipo de casa pré-fabricada
com as seguintes características:
UPEE = CF + DF + CO UPEE = $ 2.500.000 + $ 1.500.000 + $ 1.000.000 CV + DV = $ 140.000/u
MCu $ 8.000 – ($ 5.600 + $ 400) CF + DF = $ 1.000.000/mês
PV = $ 240.000/u
UPEE = $ 5.000.000 = 2.500u
$ 2.000 UPEC = CF + DF = $ 1.000.000 = 10 casas
ou, RPEE / PVu= UPEE UPEE = $ 20.000.000 / $ 8.000 = 2.500u/ano MC $ 100.000/u
RPEC = CF + DF = $ 1.000.000 $ 2.400.000

Ponto de Equilíbrio Financeiro ( PEF): Ponto em que as Receitas totais menos os índice Mcu 0,416666
Custos e Despesas Totais não produzem alteração no saldo de Caixa,
independentemente de haver resultado contábil ou econômico. Quando o resultado
é suficiente para cobrir os gastos desembolsados. Supondo que a empresa esteja produzindo e vendendo 14 casas por mês, calcular a
MS em quantidades, valor e percentual.
Mantendo os dados do exemplo anterior e considerando que nos Custos e despesas
fixas ($ 4.000.000) esteja considerado $ 800.000 de depreciação, que não representa MS(Qte.) = 14 casas – 10 casas = 4 casas
desembolso de caixa.
71 72
MS($) = (14ux$240.000) – (10ux$240.000) ou 4u x $ 240.000 = $ 960.000 9.1)–A Empresa Paulista de Trompetes S/A, através de um levantamento na sua
Contabilidade de Custos, chegou à seguinte conclusão com respeito aos seus Custos
MS (%) = 14u–10u = 28,57% e despesas:
14u Custos e despesas fixos:
Alavancagem Operacional ou Grau de Alavancagem Operacional. Depreciação de Equipamentos $ 100.000/ano
Mão-de-obra Indireta $ 400.000/ano
É a relação entre o acréscimo no lucro e o acréscimo no volume de produção e Impostos e seguros de planta fabril $ 38.000/ano
vendas comparado a um determinado ponto, ou seja, quanto terá de aumento no Despesas de Vendas $ 150.000/ano
lucro se aumentarmos o volume.
Custos e despesas variáveis:
GAO = Porcentagem de acréscimo no lucro = V % Lucro Materiais Diretos $ 200/u
Porcentagem de acréscimo no volume V % volume Mão-de-obra Direta $ 100/u
Embalagem $ 70/u
Se a empresa passar de uma atividade de produção e venda de 14 unidades por mês Comissões de Vendedores $ 20/u
para 17 unidades, seu resultado passará de $ 400.000 para $ 700.000. Outras despesas $ 10/u
+ Vendas atuais 14u 17u Sabendo-se que o preço de venda é de $ 2.000/u
- Vendas PEC 10u 10u
= MS 4u 7u a) Quantos trompetes devem ser produzidos e vendidos por ano para atingir o
x MC $ 100.000 $ 100.000 Ponto de Equilíbrio?
= Lucro $ 400.000 $ 700.000 b) Qual o valor da receita nesse ponto?
c) Se a empresa quiser ter um resultado de 30% sobre as receitas totais, quantas
GAO = V % Lucro = ($ 700.000-$ 400.000)/$ 400.000 75% = 3,5 vezes unidades devem produzir e vender durante o ano?
V % Volume (17u–14u)/14u 21% d) Qual será esse resultado?
9.2 Uma indústria de televisores tem a seguinte estrutura de custos e despesas:
Significa que para cada 1% de aumento no volume teremos 3,5% de aumento no
lucro. Custos fixos $ 16.000.000/mês
Custos variáveis $ 3.000/u
QUESTIONÁRIO Despesas fixas $ 4.000.000/mês
Despesas variáveis $ 555/u
9A) O que significa Ponto de Equilíbrio? Preço de venda $ 5.555/u
9B) O que é Margem de Segurança?
Sabendo que a empresa deseja um retorno mínimo de 10% ao ano sobre seu
9C) Qual o significado de Alavancagem Operacional?
Patrimônio Líquido de $ 240.000.000 ë que 20% dos seus Custos Fixos são
9D) Diferencie os Pontos de Equilíbrio Contábil, Econômico e Financeiro. depreciações.
a) Calcule seu Ponto de Equilíbrio Contábil.
b) Idem para seu Ponto de Equilíbrio Econômico.
c) Idem para o Financeiro.
9.3 – O analista de custos da Cia. Felluc i Ltda., resolveu aplicar as técnicas de

análise do ponto de equilíbrio para verificar o crescimento da empresa.
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Sabia que a mesma vinha vendendo, nos últimos tempos, 30.000 pacotes de 10 Custos para Controle – Custo Padrão
algodão, para fins farmacêuticos, por mês, à base de $ 35 por pacote. S eus Custos e
Despesas Fixos têm sido aproximadamente de $ 472.500/mês, e os Variáveis são de
$ 15 por pacote. Suas dúvidas são as seguintes: Controle significa conhecer a realidade, compará-la com o que se esperava
a) Qual a margem de segurança da empresa? ser, localizar divergências e tomas medidas visando à sua correção.
b) Um aumento de 2.000u na margem de segurança trará que efeito sobre o lucro?
A maioria das empresas pensa em termos de Custos Históricos, isto é,
c) Qual a Alavancagem Operacional a partir daí calculada?
quanto custou determinado produto depois de fabricado. E com isso pretendem
d) Se conseguir uma redução de 20% sobre os Custos e Despesas Fixos, o que
acontecerá com a margem de segurança em termos percentuais? obter respostas para perguntas do tipo:
Qual a lucratividade que o produto oferece?
9.4 – Dos registros da entidade GB foram extraídos os seguintes dados:
Como a concorrência consegue vender mais barato?
Custos variáveis por unidade $ 3.100
Custos fixos mensais $ 30.000.000 As Ineficiências e os Desperdícios que por ventura existirem, ficam
Despesas fixas mensais $ 5.000.000 incorporadas aos produtos, fazendo com que os Custos Históricos nem sempre
Preço de venda por unidade $ 5.000 possam servir de orientação para o futuro, mesmo que se compare diversos períodos
Despesas variáveis por unidade 10% do preço de venda passados, pois a peculiaridade de um determinado período não se repete em outro.
a) Determine o Ponto de Equilíbrio Contábil, em unidades e valor: Para que seja possível exercer o Controle, é necessário saber quanto custará
o produto antes de produzir ou mesmo antes de investir para produzir. É necessário
b) Sabendo-se que: que os Custos Históricos, sejam comparados com alguma Medida. O Custo-
•O saldo inicial de disponibilidade é igual a zero; Padrão é essa medida e deve ser comparado com o Custo Histórico e dessa
•Os custos e despesas desembolsáveis foram pagos; comparação entre ambos é que se estabelecem as variações que, após análise servirá
•As vendas foram recebidas, de base para tomada de ações corretivas.
Qual é o saldo de disponibilidade no final do mês, quando a entidade atingir o
PEC, sabendo-se que a depreciação é igual a 20% dos custos fixos? Produtividade e Custo-Padrão
c) Determinar o Ponto de Equilíbrio Econômico mensal, em unidades e valor, A Produtividade é antes de tudo uma mentalidade. É a mentalidade do
sabendo-se que os acionistas desejam um lucro de 20% sobre a receita total. progresso, do melhoramento contínuo do que existe. É o compromisso de não se
Qual é o resultado obtido pela entidade nesse caso? contentar com a situação atual, por melhor que ela seja. É o esforço constante para a
aplicação de novas tecnologias, de novos métodos.
d) Determinar o Ponto de Equilíbrio Financeiro mensal, em unidades e valor,
considerando-se que a depreciação é 20% dos custos fixos. Qual é o resultado Em geral, a Produtividade dá a medida do uso que fazemos dos nossos
obtido pela entidade nessa hipótese? Qual é o saldo de disponibilidade no recursos e em particular, revela o valor real produzido em uma hora de trabalho.
final do mês, considerando-se os dados desta questão e da questão b? Um meio eficiente de promover continuamente o aumento do nível de vida
e) Determinar o Ponto de Equilíbrio Financeiro (com amortização) mensal, em geral é aumentar a nossa capacidade de produzir, melhorando métodos de trabalho e
unidades e valor, sabendo -se que a entidade tem amortizações mensais de $ possibilitando menor custo, maior competitividade.
8.000.000, considerando também os dados da questão b. Qual é o resultado Um dos processos para medição e incremento da Produtividade é o Estudo
obtido pela entidade neste caso? de tempos e métodos de trabalhos.
f) Qual é a margem de segurança, em unidades, percentual e receita, quando ela As finalidades básicas do estudo de tempos e métodos são:
atingir o PEE (questão c)?
a) Desenvolver o sistema e o método de maior qualidade, de forma
g) Qual é a margem de segurança em unidades e a alavancagem operacional, econômica e agradável de se executar o trabalho;
quando a entidade passar de um volume de vendas de 87.500 para 100.000 u b) Normalizar os métodos, materiais, ferramentas e equipamentos;
por mês? c) Determinar o tempo padrão;
75 76
d) Cálculo do Custo-Padrão e seu controle; Para que se obtenha um Custo-Padrão eficiente, torna -se necessário
e) Preparação da carga de máquinas com equilíbrio do processo (linhas coordená -lo com o Orçamento, principalmente no que diz respeito a estimativa do
posteriores); volume de produção, que afetará significativamente o custo fixo unitário.
f) Determinar a eficiência e utilização do homem e da máquina;
g) Melhoria do lay out, com otimização de áreas;
h) Planejamento e controle da produção; Tipos de Custo -Padrão
i) Planejamento de mão-de-obra direta e indireta. • Custo -Padrão Ideal é determinado de forma científica pela Engenharia de
Produção da empresa, dentro de condições ideais de qualidade de materiais,
Finalidade básica do Custo -Padrão: de eficiência da mão -de-obra direta e com o mínimo de desperdício dos
Servir ao Controle pela redução do custo através da eliminação das insumos envolvidos. Deve ser considerado como uma meta de longo prazo da
ineficiências e pelo estabelecimento de responsabilidades quanto a essas emp resa.
ineficiências. • Custo -Padrão Estimado é determinado de forma simplista, utilizando uma
A Natureza do Custo -padrão média dos custos incorridos no passado, projeta -se para o futuro os custos
O Custo -Padrão é um custo pré-determinado, com base em Projetos, estimados, sem avaliar modificações tecnológicas e possíveis ineficiências
Produções experimentais e outros critérios , para melhor Controle dos Custos de acontecidas.
Produção. São valores dentro dos quais deveriam manter-se os Custos Reais. É o • Custo -Padrão Corrente é considerado como intermediário entre o Ideal e o
quanto a administração acha que um determinado produto deverá custar, levando-se Estimado. Torna-se necessário desenvolver estudos para uma avaliação
em conta as condições de fabricação oferecidas pela empresa. É a Medida pela qual adequada da eficiência da produção, considerando as dificuldades que
as pessoas serão responsabilizadas. reconhecidamente existem, mas não podem ser sanadas a curto e médio
Para se determinar os Custos-Padrão é preciso ter um conhecimento perfeito prazo, tais como materiais comprados de terceiros, inexistência de mão -de-
do produto, do processo de produção, do equipamento utilizado, da mão-de-obra, da obra especializada, etc. São considerados como um objetivo de curto e médio
utilização das instalações e demais custos indiretos. prazo da empresa e é o mais adequado para fins de controle.
Processo Objetivos do Custo -Padrão
Produção Produto
O Custeio-Padrão é, na maioria das vezes, o mais conveniente método de
Informar à Administração de uma empresa industrial, por exemplo, sobre pontos
como os abaixo enumerados:
a) Que está sendo feito o melhor uso das matérias-primas e que a proporção de
refugo é razoável;
Mão
b) Que a mão-de-obra está sendo utilizada de forma adequada, que o tempo gasto
de Custos Equipamen na fabricação dos produtos é razoável e que a qualidade dos produtos é
obra Padrão to satisfatória;
Utilizado c) Que o fluxo da produção através dos vários processos é satisfatório e que não
ocorrem interrupções desnecessárias;
d) Que a fábrica e os equipamentos estão sendo utilizados eficientemente, e que
possíveis ineficiências não estão sendo ocultadas;
Outros
e) Que os custos não estão sendo distorcidos pela mudança no volume de
Utilização Custos
produção.
Instalações Indiretos
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O Custo-Padrão serve ao Controle, e para tal, é preciso estabelecer que serve como medida de comparação. Resulta em variação favorável ou
previamente um conjunto de Padrões ou Medidas, que servirão de Base desfavorável, que indica a extensão pela qual um nível desejado de desempenho, tal
(referência) e onde estarão descritas todas as etapas de execução de uma tarefa e como foi definido pela administração, foi ou não obtido.
quanto deverá custar. Devemos assinalar que a simples comparação entre Custos Atuais com
À medida que o trabalho for executado, deveremos comparar os Custos Custos Passados não é satisfatória, em razão de possíveis ineficiências estarem
Efetivamente Incorridos com os Custos-Padrão Estabelecidos para análise das incorporadas nos custos passados, além de possíveis modificações nas tecnologias
variações e identificar as causas dos desvios. de fabricação, métodos, materiais, etc., que devem ser contemplados nos custos
Determinadas ou identificadas as variações, devemos proceder a uma atuais.
minuciosa investigação das mesmas, para des cobrir:
• Quais as causas de não aderência aos padrões preestabelecidos. Vantagens do Custo-Padrão
• Apuração de responsabilidades. 1) Integração: A implantação do Custo -Padrão exige trabalho de equipe, em que
todos os elementos da empresa participam. Existe ambiente e oportunidade para
• E eventualmente, para a própria alteração dos padrões preestabelecidos. maior integração de todas as funções em torno de objetivos comuns, fazendo
com que haja maior consciência de custos por parte dos colaboradores.
Exemplo: 2) Controle pela Administração: O Custeio-Padrão facilita o controle pela
a) Suponhamos que a Cia. “Industrial” fabrique o produto “X” e que os custos Administração de todos os fatores que afetam o custo de Produção:
deste produto sejam os seguintes: a) Separar o efeito, nos custos, de aumentos ou diminuições temporárias no volume
de produção e vendas. Pode determinar o efeito no custo dos produtos, a falta de
1 .Custo-Padrão unitário da matéria-prima equilíbrio entre a capacidade instalada e o volume de produção realizada.
3 kg a R$ 4,30/kg = R$ 12,90/u b) Os Padrões determinados devem servir de estímulos a todos os envolvidos no
processo produtivo, como forma de melhorar o desempenho da entidade.
2 .Custo Incorrido (Real) da matéria-prima c) O Custo -Padrão constitui uma poderosa ferramenta de auxílio ao trabalho de
3,2 kg a R$ 4,40/kg = R$ 14,08/u elaboração e acompanhamento dos orçamentos.
d) Constitui instrumento valioso para apoio às decisões, quanto a preços de venda e
b) Poderemos julgar o desempenho, no tocante à matéria-prima, comparando o
política de produção (direcionar a produção aos produtos mais rentáveis)
custo efetivamente incorrido com o Custo-Padrão estabelecido.
e) A análise das variaç ões entre o custo padrão e o custo incorrido fornece à
c) A comparação entre o custo efetivamente incorrido e o Custo-Padrão administração relatórios prontos e constantes sobre todos os pontos que não estão
estabelecido, nos permitirá analisar a variação existente e descobrir que suas caminhando de acordo com os planos ou expectativas, possibilitando assim, que
causas poderão ser resultantes de: uma ação corretiva seja tomada, imediatamente, para suprimir as perdas e
• Alteração de preço ineficiências, ao invés de deixar o administrador gastar tempo e esforço
examinando volumes de detalhes, à procura de possibilidades.
• Má política de compra
f) Facilita a delegação de responsabilidades, pois oferece meios de controle através
• Material defeituoso/desperdício
da distribuição apropriada de todos os custos do negócio aos departamentos
• Mão-de -obra ineficiente envolvidos no processo.
• Outra qualquer causa que chamará sobre si a atenção para ser investigada Se todos os custos de todos os departamentos são controlados, os custos dos
e tomada as medidas corretivas. produtos terminados estão também controlados.
A avaliação do desempenho e o controle estão associados ao resultado da
comparação entre o custo efetivamente incorrido e aquele que foi preestabelecido e
79 80
Eficiência Contábil: O Custeio-Padrão pode ser mais econômico em volume Variações do material direto:
de trabalhos burocráticos necessários do que qualquer outro método de
fornecimento de informações. Variação de consumo (V.C) = ( Qte. Padrão – Qte. Real ) x Preço Padrão
a) Torna-se desnecessário o contínuo cálculo individual do custo de cada lote Variação do Preço (V.P) = ( Preço Padrão – Preço Real ) x Qte. Real
processado ou fabricado. Entretanto, se este cálculo for necessário, pode ser Não vamos falar de variação mista, pois na maioria das vezes, está ligada a
facilmente obtido através de índices individuais de variações que ajustam o variação de preços.
Custo-Padrão a Custo Real.
Mat. Prima x:
b) Embora o Custeio-Padrão pressuponha uma integração completa, entre a
V.C = ( 16 kg – 19 kg ) x $ 40/kg = ( $ 120 ) D
contabilidade de custos e a contabilidade geral, o controle dos custos em cada
V.P = ( $ 40/kg - $ 42/kg ) x $ 19 kg = ( $ 38 ) D
etapa do processo de fabricação, pode ser controlada, para fins decisoriais, sem a
Variação total =( $ 158 ) D
necessidade de conciliação entre ambas. É possível preparar mensalmente ou em
intervalos mais curtos, relatórios para a gerência sem necessidade de le vantar Mat. Prima y:
inventários físicos e aguardar fechamentos contábeis. V.C = ( 5m – 4m ) x $ 100 kg = $ 100 F
V.P = ( $ 100/m - $ 135,50/m ) x 4m = ( $ 142 ) D
Análise das Variações de Materiais e Mão de Obra Direta Variação total ( $ 42 ) D
Embalagem:
Um determinado produto, ao final de sua fabricação, teve seu Custo Real V.C = ( 80 fl – 75 fl ) x $ 7/fl = $ 35 F
apurado e comparado ao Custo-Padrão, com a finalidade de identific ar e analisar as
V.P = ( $ 7/fl - $ 6,80/fl ) x 75fl = $ 15 F
possíveis variações ocorridas, com objetivo de tentar eliminá-las em fabricações
Variação total $ 50 F ( $ 150 ) D
futuras.
Custo-Padrão/u Custo Real/u Variação/u Variações da mão-de-obra Direta

Variação de Eficiência ( V.E ) = ( tempo padrão – tempo real ) x taxa padrão
Mat. Diretos Qte. Unit.-$ Total -$ Qte. Unit.-$ Total -$ Total -$
Mat. Prima: X 16 kg 40,00 640 19 kg 42,00 798 (158) D Variação de Taxa ( V.T ) = ( taxa padrão – taxa real ) x tempo real
Y 5 m 100,00 500 4 m 135,50 542 ( 42) D
Embalagem 80 fl. 7,00 560 _ 75 fl. 6,80 510 _ 50 F Dept. A
Sub -Total 1.700 1.850 (150) D V.E = ( 40 hs – 46 hs ) x $ 12/hs = ( $ 72 ) D
V.T = ( $ 12/h - $ 12,50/h ) x 46 hs = ( $ 23 ) D
M.O.Direta =( $ 95 ) D
Depto.: A 40 hs. 12,00 480 46 hs 12,50 575 ( 95) D
B 20 hs. 23,50 470 _ 19 hs 25,00 475 _ ( 5) D
Dept. B
Sub -total 950 1.050 (100) D
V.E = ( 20 hs – 19 hs ) x $ 23,50/hs = $ 23,50 F
Total 2.650 2.900 (250) D V.T = ( $ 23,50/h - $ 25/h ) x 19 hs = ($ 28,50) D
Variação total ($ 5 ) D ( $ 100) D
O custo real dos materiais diretos foi $ 150/u superior ao custo-padrão e a
mão-de-obra direta $ 100/u. Vamos identificar os possíveis fatores que provocaram As respostas às variações identificadas cabem à diretoria industrial.
as variações. No caso da matéria -prima, as causas das variações podem ser:
• A matéria -prima utilizada ser de qualidade inferior e provocou um consumo
maior.
• Falta de capacitação e treinamento dos operários provocou desperdícios de
materiais em excesso.
• Máquinas mal-preparadas ou desreguladas, com grande volume de paradas.
81 82
• Outros problemas técnicos. 11 Método Custeio Baseado em Atividades
• Compra em fornecedor não habitual, por problemas técnicos, tais como: falta
de um bom controle e programação de produção.
• Determinação da alta direção para comprar de outro fornecedor, mesmo Não existe ubm consenso sobre onde e quando teriam surgido as bases
sendo mais caro, para não ficar dependente de um único fornecedor. teóricas do ABC. Alguns pesquisadores encontram os mais diversos
• Alteração de preços devido a fatores de mercado, etc. relacionamentos com técnicas contábeis utilizadas no passado, no intuito de
entenderem sua evolução que, para alguns, foi gradual, até o surgimento do que se
Na mão-de-obra direta, as causas podem ser:
tornou hoje a técnica ABC (LEONE, 1995).
• Ineficiência por falta de treinamento dos operários iniciantes. Apesar da controvérsia existente sobre os primórdios do que viria a ser a
• Aumento de salários não previstos anteriormente. proclamada restauração da relevância da contabilidade de custos, os finais da
• Problemas técnicos exigiram horas -extras em excesso. década de 80 e início dos anos 90 ficaram marcados por uma série de estudos e
• Padrão de horas muito “apertado”, válido para máquinas novas e as da artigos sobre o assunto. Destaque se deve dar aos pesquisadores tidos como
empresa já estão com o rendimento comprometido, etc. precursores da técnica, tais como H. Thomas Johnson, Robert S. Kaplan e Robin
Cooper, que divulgaram maciçamente seus trabalhos de pesquisas envolvendo a
Após as análises possíveis e as correções necessárias, o Custo-Padrão atinge seu aplicação dos conceitos do ABC.
grande papel de instrumento de controle. No entanto, acredita-se que seja um marco importante e, por isso, digno de
nota, no desenvolvimento dessa nova metodologia que para alguns não é tão nova
assim, o artigo de Jeffrey Miller e Thomas Vollmann, publicado pela Harvard
Business Review, em 1985, e intitulado The hidden factory. Os pesquisadores
descreveram os sinais do que denominaram a batalha para subjugar os custos
indiretos. Identificados como uma das maiores preocupações das indústrias, os altos
e crescentes custos indiretos deixavam atordoados os executivos que tinham que dar
um tratamento adequado a esse tipo de custo. No artigo, os autores transcrevem o
que comentou um dos executivos seniores entrevistados:
nós temos tomado decisões em um mundo onde as taxas de

custos indiretos (razão entre os custos indiretos e mão-de-obra
direta) são de 100 a 200%. Mas, agora algumas de nossas
fábricas estão trabalhando com taxas de custos indiretos
superiores a 1000%. Nós não sabemos o que isso significa!
(MILLER e VOLLMANN, 1985, p. 3).
O artigo de Miller e Vollmann (1985) abriu caminho para uma discussão que
se arrasta até hoje: a busca de um melhor entendimento dos fatores que geram os
custos indiretos e como eles devem ser tratados.
Introduzido o conceito de que as transações são as verdadeiras causadoras de
custos indiretos, coube então aos pesquisadores entenderem melhor qual estaria
sendo o impacto disso nas informações geradas pela contabilidade de custos.
Os resultados das primeiras aplicações práticas desse novo conceito
trouxeram à tona problemas sérios. Em alguns casos, produtos eram vendidos por
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preços que não cobriam seus custos ; em outros, produtos de baixo volume eram adiciona valor no sistema produtivo, o que acaba por tornar as operações mais
financiados por produtos de alto volume; esses, por sua vez, apresentaram custos eficientes e a empresa mais competitiva a longo prazo. Dessa forma, o custeio por
bem mais baixos do que eram informados. atividades tev e sua aplicação estendida para os setores de comércio e de serviços
As conclusões dos primeiros estudos provocaram uma curiosidade (NAKAGAWA, 1994).
generalizada sobre os resultados que poderiam ser obtidos com a utilização dessa O conceito de Just in Time − JIT − para administração de produção e redução
metodologia e isso auxiliou na rápida disseminação de seus conceitos. de estoques traz efeitos na redução de custos quando identifica atividades que
A contabilidade tradicional utiliza os métodos de custeio baseados em podem ser eliminadas ou reduzidas, tais como inspeções, pedidos, requisições,
volume, que fornece aos gestores relatórios gerenciais que atendem à legislação movimentos de materiais, ocupação de espaços para inventários etc. Nesse sentido,
fiscal com exatidão e precisão dos números. Porém, os mesmos não refletem a espera-se que as empresas que implementem JIT para administração da produção
realidade da empresa e distorcem o real resultado levando à tomada de decisões apliquem também o sistema de custo ABC, já que o enfoque nas atividades desse
errôneas. método de custeamento vem reforçar as possibilidades de redução ou eliminação de
custos e desperdícios e de atividades. Ressalte -se que as novas tecnologias de
Além disso, há o reconhecimento de que a competitividade industrial e as produção que incluem Flexible Manufacturing Systems − FMS − criam o que se
novas exigências de consumo obrigaram muitas empresas a mudarem sua estratégia denomina células de produção. Esse elemento também vem reforçar a possibilidade
de produção de produtos homogêneos estocáveis para produtos diversificados do custo ABC, porque o custo de cada célula também pode ser encarado como uma
especificados para cada cliente. Com isso, as empresas adotaram procedimentos atividade que gera custos comuns, que são requisitados pelos diversos produtos da
mais acurados de custeamento dos produtos para gestão estratégica de custos e empresa (PADOVEZE, 1997).
produção. Dessas pesquisas surgiu um novo método de custeamento denominado
Activity Based Cost − ABC −, "que procura aprimorar o custeamento dos produtos, De acordo com Nakagawa (1994), três fatores têm sido de grande
através de mensurações corretas dos custos fixos indiretos, em cima das atividades importância pela popularidade que tem alcançado esse método de custeio:
geradoras desses custos, para acumulação diferenciada ao custo dos diversos • novos conceitos e estilos de vida, hábitos e lazer, têm trazido como
produtos da empresa" (PADOVEZE, 1997, p. 249). A metodologia básica do conseqüência inovações tecnológicas nas áreas de informática e
custeio ABC parte do seguinte pressuposto: O que se faz e quanto se gasta para comunicações, permitindo rápida e extraordinária mudança no perfil da
fazer. Portanto, procura mensurar corretamente os custos indiretos de fabricação demanda e oferta de bens e serviços em nível global;
que passaram a ter grande representatividade na estrutura das empresas,
• com a globalização, a necessidade que as empresas encontram de
identificando as atividades geradoras desses custos, para acumulação diferenciada
enfrentar seus concorrentes para não perderem a sua fatia de mercado
aos diversos produtos da empresa.
e, até, muitas vezes, para ampliarem a que já possuem;
A gestão de atividades (combinação de vários recursos que gera um produto
• para sobreviver nesse cenário de diversidade de produtos associados à
ou serviço) tem sido uma das contribuições mais significativas para o campo da
gerência da produção. Com a chegada e a implantação de tecnologias avançadas, complexidade de processos que constituem as empresas de sucesso em
tem possibilitado combinar custos com medidas de desempenho, abrindo novas nível global, tem-se constatado a necessidade de uma nova forma de
análise de custos.
perspectivas para os contadores interessados em medir a eficiência do uso e
consumo dos recursos. O ABC, que nesse cenário vem se tornando cada vez mais popular, não é,
É notório que, num mercado competitivo, quanto mais se conhecer sobre as entretanto, mais um sistema de acumulação de custos para fins contábeis, em
atividades de um setor produtivo, seja separado ou em grandes e pequenos lotes, substituição aos já existentes. Os métodos tradicionais de custeio, como absorção e
tanto mais facilitará a gestão do negócio na tomada de decisões. O método ABC variável, têm suas áreas próprias e específicas.
tem se mostrado como elemento -chave nessa gestão e tem despertado a atenção de Na seqüência, são descritas algumas mudanças fundamentais que o ABC
profissionais nos Estados Unidos e na Europa e, de forma mais intensa, agora introduz em relação ao Volume Based Costing − VBC.
também no Brasil, por sua capacidade de medir o consumo de atividades mais
detalhadamente dentro de uma fábrica. Conhecer o conceito de atividades
consumindo recursos e de produto consumindo atividades é fundamental para uma
visualização de como o sistema de operações se desenvolve e o que e como
85 86
QUADRO 5 Porém, essa mudança de paradigma nas indústrias não é a única premissa
ABC versus VBC para a adoção do custeio baseado em atividades. Produção diversificada (tamanhos,
cores, modelos) e em diferentes volumes (elevados, médios, baixos) é outro fator
ABC VBC que leva ao ABC. Uma forte concorrência também é importante indicativo de que
Escopo Eficácia dos custos Custos para controle possa ser necessário o uso do custeio baseado em atividades, conforme descreve
Nakagawa (1994, p. 42).
Objetivos Competitividade das Elaboração de relatórios
empresas financeiros
Obviamente, em um regime de forte concorrência, a empresa
Gestão Visão ex-ante Visão ex-post que orienta a sua política de preços tendo como suporte custos
Análise Visão tridimensional Visão bidimensional calculados pelo sistema de custeio baseado em volume (pleno,
absorção ou variável) estaria sujeita a erros com conseqüências
Mensuração Acurácia Exatidão signif icativas em seu desempenho econômico, favorecendo os
FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 12. concorrentes que adotassem o sistema de custeio baseado em
atividades. Esse problema será ainda mais agravado se a
Brinson (1996, p. 26) define o ABC como "o custo da atividade que é empresa produzir uma grande variedade de produtos e as causas
expresso em termos de uma medida de volume, pela qual os custos de determinado das distorções se tornarem múltiplas, o que ocorre, aliás, com
processo variam de forma mais direta (por exemplo, quantidade de ordens de muita freqüência.
compra ou quantidade de fo rnecedores)". O sistema de custeio ABC parte da
premissa de que as diversas atividades que são desenvolvidas dentro das Conforme definido por Nakagawa (1994), o ABC é uma metodologia
organizações resultaram em custos e de que os diversos produtos ou serviços desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as
consumiram essas atividades. De uma forma mais simples, no sistema ABC, as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. A
atividades são as que consomem recursos, enquanto os produtos utilizam as quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os recursos
atividades. são consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o
Para Brinson (1996, p. 208), nem todos os tradicionais custos diretos devem objetivo da análise estratégica de custos do ABC. Segundo ele, as grandes
ser levados diretamente às entidades finais objetos de custeio, no caso, o custo de diferenças entre o método de custeio baseado em atividades e os demais, baseados
mão-de-obra direta. "Em um sistema puro de custeio por atividade, os custos de no volume de produção, está na mudança das bases de alocação (tradicionalmente
mão-de-obra são debitados ao processo de fabricação e não aos produtos horas de mão-de-obra direta, horas-máquina e consumo de material direto), na
individualmente". A abordagem é baseada no fato de que os operários realizam identificação dos custos por atividades e na alocação final dos custos aos produtos
atividades consumidas pelos produtos. O custo da mão-de-obra é um dos por meio de um maior número de bases.
componentes do custo da atividade. O ABC proporciona informação que pode ser usada na apuração do custo da
Ainda nesse contexto, são dignas de nota as palavras de Brinson (1996, p.88). produção, no controle de custos e em outras finalidades gerenciais. Isso o torna algo
mais do que um sistema geral de razão contábil. Em seu conceito original, contudo,
o ABC é mais um instrumento contábil, ou financeiro, do que um instrumento de
Existem diversos inibidores à melhoria contínua. Primeiro engenharia (SAKURAI, 1997).
existe ênfase excessiva nos custos diretos de produção. É muito A metodologia ABC, assim como o custeio por absorção, também apresenta
mais importante concentrar-se no custo total da empresa. As dois estágios de alocação. No custeio por absorção a acumulação ocorre da seguinte
despesas indiretas de fabricação e outros custos de atividades forma: 1. os custos são acumulados pelos departamentos ou por funções e 2. depois
de apoio podem desalinhar a estrutura de custos de uma são alocados aos produtos por meio de uma simples medida de atividade, como por
empresa. Atividades de apoio tendem à acumulação exc essiva, exemplo as horas de mão-de-obra direta, horas-máquina etc. No custeio baseado em
nas épocas boas, quando não existe pressão para desempenho atividades, no primeiro estágio, os recursos são distribuídos entre as atividades que
forçado e prática do bom senso. usufruíram desses recursos, ou que só ocorreram graças à existência dos mesmos e,
87 88
logo depois, no segundo estágio, o custo das atividades é distribuído entre os sistema de custo -padrão como pelo sistema de custos reais. O
diversos produtos, na proporção do que os produtos necessitaram de cada uma das mesmo é feito em relação ao consumo de horas de mão-de-obra
atividades. Para que essa alocação seja possível, são utilizados os direcionadores de direta necessárias à fabricação dos produtos. Para os custos
custo de primeiro estágio (dir ecionadores de recursos) e de segundo estágio indiretos de fabricação (CIF), calcula -se uma taxa de aplicação
(direcionadores de atividades) (NAKAGAWA, 1994). para apropriar os mesmos aos produtos, com base em diversos
critérios de rateio.
De acordo com Sakurai (1997, p. 104), "o ABC é baseado na premissa de
Direcionadores de 1º Recursos que aquilo que os sistemas tradicionais chamam custos de overhead ocorre porque
Estágio alguns recursos são utilizados em atividades que não têm relação com o volume".
Atividades Horngren, Foster e Datar (2000) ressaltam as diferenças entre as
abordagens de custeio tradicio nal e o ABC, conforme apresentado no QUADRO 6.
Direcionadores de 2º
Estágio Objet os
QUADRO 6
Abordagem tradicional X Abordagem ABC
ABORDAGEM TRADICIONAL ABORDAGEMABC

FIGURA 2 - Estágios do ABC
FONTE - NAKAGAWA, 1994, p. 42, adaptada pelo autor da apostila Um ou poucos centros de custos Vários centros de custos indiretos
indiretos para cada departamento homogêneos, porque diversas
O método de custeio ABC nasceu sob o pressuposto de que são as ou unidade industrial, áreas de atividades são usadas. O
atividades que consomem os recursos disponíveis e que, ao serem executadas, dão comumente com pouca pessoal da produção desempenha
origem aos produtos. Assim, saber quanto custa um produto é saber quanto custa a homogeneidade desses centros de papel-chave na determinação das
estrutura de atividades que esse produto consome. O que o ABC faz essencialmente custos áreas de atividades que deverão ser
é o rastreamento do consumo de recursos. Ele não é mais um sistema de empregadas
acumulação de custos para fins contábeis, ou seja, não apura o custo de produtos e
serviços para elaboração de balanços e demonstração de resultados. Esse sistema Os critérios de alocação dos Os critérios de alocação dos custos
busca rastrear os gastos de uma em presa para analisar e monitorar as diversas rotas custos indiretos podem ser ou indiretos são, com maior
de consumo dos recursos diretamente identificáveis com suas atividades mais não direcionadores de custos freqüência, os direcionadores de
relevantes e, dessas, para os produtos e serviços. O objetivo é facilitar a mudança de custos
atitudes dos gestores de uma empresa, a fim de que estes, paralelamente à Os critérios de alocação dos Os critérios de alocação dos custos
otimização de lucros para os investidores, busquem também a otimização do valor custos indiretos são quase sempre indiretos freqüentemente são
dos produtos para os clientes (internos e externos). financeiros, tais como custo da variáveis não-financeiras, como o
Conforme citado por Nakagawa (1994, p.36), mão-de-obra direta ou custo dos número de peças de um produto ou
materiais diretos horas -teste
nos métodos tradicionais de custeio ou VBC - Volume-Based FONTE: HORNGREM, FOSTER e DATAR, 2000, p. 109.
Costing, assume-se como pressuposto que são os produtos que
consomem os recursos necessários para fabricá-los e/ou O que o ABC traz de novo é o entendimento de que as empresas são
comercializa-los. A preocupação dos contadores de custos é a formadas por um emaranhado de atividades conectadas umas às outras em uma
de quantificar a quantidade de materiais gastos na fabricação estrutura que é responsável por tudo o que acontece dentro da empresa e é na
dos produtos e multiplicá-la por seu preço de compra para execução dessas atividades que se encontram as explicações de como foram
calcular os gastos com materiais. Isto pode ser feito tanto pelo consumidos os recursos que vão dar origem a um produto.
89 90
O The Consortium for Advanced Manufacturing -International − CAM-I − somente os custos considerados fixos, no sentido tradicional do
definiu o ABC como termo, seriam os correspondentes às atividades a nível de
sustentação de facilidades.
um método que reconhece a relação causal entre os cost drivers
(direcionadores de custos) e os custos de uma atividade, por
meio da mensuração dos custos e dos desempenhos dos Segundo Cooper e Kaplan, apud SakuraiI (1997), as empresas que instalam o
ABC usam três métodos para estimar os custos que ocorrem na execução das
processos relacionados com as atividades e os objetos de custo.
Os custos, baseados no uso de recursos, são designados às atividades. O método mais simples agrega os gastos em todos os recursos
destinados àquela atividade particular, tais como setup (preparação de máquinas) ou
atividades, que, por sua vez, são destinados aos objetos de custo
emissão de ordens de compras, e divide esse dispêndio total pelo número de vezes
pelo seu uso nas atividades de fabricação de produtos ou na
que a atividade foi realizada (número de setups, número de ordens de
prestação de serviços (COGAN, 1999, p. 43).
compras).Esse cálculo produz uma unidade de custo para a atividade (custo por
Holmen, apud Cogan (1999), considerou seis pressupostos que ancoram o setup , ou por ordem de compras) que é então alocado aos produtos baseado no
sistema de custeio ABC. número de vezes que a atividade foi realizada para esses produtos específicos. Essa
O primeiro é de que atividades consomem recursos, e recursos aproximação é a mais simples e de implementação menos dispendiosa.
adquiridos criam custos. O segundo, de que produtos ou O segundo método utiliza a duração dos direcionadores de custos, isto é, o
clientes consomem atividades. Uma terceira suposição com tempo requerido para a realização de cada atividade na alocação dos custos
relação ao ABC é de que modelos de ABC consomem ao invés indiretos aos produtos, como, por exemplo, o tempo em horas ou minutos na
de gastarem. Essa consideração é deveras importante e execução do setup . É mais preciso que o anterior, porém mais dispendioso.
possivelmente mais que todas. Para que os custos reduzam é
O terceiro, e o mais preciso dos métodos, consiste em medir diretamente os
necessário uma mudança nos gastos. O ABC, entretanto, não
recursos consumidos em cada ocorrência da atividade. Esse tipo de informação é
mede o gasto e sim o consumo. No curto prazo, uma mudança
mais dispendioso de se coletar, porém, é mais preciso, especialmente em situações
na atividade irá ter pequeno ou nenhum impacto no consumo
em que grande quantidade de recursos são necessários para a atividade, e produtos
dos recursos. No longo prazo, entretanto, ajustes poderão ser
diferem consideravelmente nas demandas que colocam naquela atividade
feitos para trazerem os gastos em alinhamento com o consumo
(COOPER e KAPLAN, apud SAKURAI, 1997).
[...]. A quarta suposição, relacionada muito de perto com as
outras duas, é de que existem numerosas causas para o O método de custeio baseado em atividades é aquele em que os custos
consumo dos recursos. Uma outra consideração implícit a na indiretos de fabricação e as despesas são atribuídos primeiramente às atividades,
quarta suposição é de que uma grande quantidade de atividades para só então serem alocados aos produtos ou a outras entidades objeto de custeio,
pode ser identificada e medida. Essas atividades servem de como serviços e clientes. O raciocínio princip al que permeia esse método é o de que
ligação entre o custo dos recursos e o custo dos objetos. Essas são as atividades que consomem os recursos da organização, enquanto os produtos
ligações ativam a utilização de múltiplos centros de custos ao e/ou serviços, clientes dentre outros, por eles produzidos (ou servidos, no caso dos
invés de um único centro de custos – refletindo uma relação de clientes), demandam a utilização, ou consumo, de tais atividades.
causa e efeito [...] O quinto pressuposto do ABC é que os Os custos diretos continuam aqui sendo identificados, mensurados e
centros de acumulação dos custos em atividades são acumulados diretamente nos respectivos objetos de custeio (geralmente, os produtos
homogêneos, o que significa que em cada centro de atividades e/ ou serviços). A preocupação e a contribuição do método de custeio baseado em
só existem atividades de cada um dos quatro níveis que serão atividades es tá centrada na identificação, mensuração e acumulação dos custos
apresentados no item referente à hierarquia de atividades. O indiretos de fabricação e das despesas da maneira que se aproximem o máximo
sexto e último pressuposto do ABC é de que todos os custos em possível da realidade operacional de uma organização, sob o ponto de vista
cada centro de atividades funcionam como se variáveis fossem científico e técnico.
(mantendo proporcionalidade com a respectiva atividade).
Quando esta consideração é acoplada com a anterior da No método ABC, as atividades são o foco do processo de custeio. Os custos
homogeneidade dos centros de atividades torna -se aparente que são investigados, relacionando -se as atividades aos produtos, com base na demanda
por tais atividades pelo produto, durante o processo de produção ou serviço em
91 92
questão. Portanto, as bases de alocação usadas no custeio baseado na atividade são 12 Método de Custeio-Meta
medições das atividades executadas, que podem incluir horas do tempo de ajuste de
máquina ou número de vezes em que isso foi feito, ou demais maneiras de O custo-meta surgiu no Japão, na década de 70, motivado pela redução do
distribuição em função da atividade que está sendo analisada, quer seja industrial ou ciclo de vida dos produtos e pela intensificação da concorrência globalizada com a
de serviço. diversificação das necessidades dos consumidores. Em seguida, espalhou -se pela
Alemanha, pelos Estados Unidos e por outros países ocidentais como prática padrão
em indústrias montadoras. Algumas modificações foram introduzidas e vários
Vantagens e desvantagens sistemas foram desenvolvidos especificamente para serem adotados em indústrias
O custeio por atividade destaca-se em relação aos outros tipos de sistema por de transformação e para empresas de software de computadores.
representar um modelo de controle do consumo de recursos, e não do gasto dele O ambiente de manufatura, naquele momento, era de Factory Automation −
decorrente, como ocorre nos chamados custeios tradicionais por absorção. O FA − e Computer Integrated Manufacturing − CIM. Neste, havia uma redução da
sistema ABC não se constitui em mais um complexo sistema de contabilidade de quantidade de mão-de-obra aplicada à produção e, portanto, o custo-padrão tornou-
custos; é, na verdade, um modelo de como a organização consome seus recursos. se menos importante como instrumento de gerenciamento de custos. Assim, a
Khoury e Ancelevicz (1999) realizaram uma pesquisa objetivando fornecer ênfase na redução de custos de planejamento e de desenho de novos produtos
um panorama geral da utilização do sistema de custeio ABC no Brasil. Nesse passou a ser o ponto mais importante para as empresas japonesas.
sentido, essa pesquisa apresentou as seguintes vantagens que motivaram as
empresas a implementarem tal sistema: A partir dos anos 80, o custo-meta ligou-se à estratégia empresarial e passou
• discernimento das causas do aumento ou da redução dos custos, incluindo a a ser considerado um instrumento de gerenciamento estratégico de custos para
habilidade de identificar os direcionadores de custos (64%); alcançar a meta de lucro objetivada no planejamento empresarial.
• análise mais apurada do lucro para tomada de decisões sobre que produto Quanto ao custo-meta, Sakurai (1997, p. 49) define como "um método
produzir ou sobre que serviços fornecer (56%); abrangente de gerenciamento estratégico de custos, que envolve a redução de custos
durante todo o ciclo de sua ocorrência". Para atingir esse objetivo, o custo-meta faz
• custos mais acurados para apreçamento dos produtos ou serviços (30%);
da integração das funções de produção e de marketing com engenharia a razão
• melhoria nos processos e práticas de produção e marketing (30%). principal de sua existência. Independentemente dessa integração, o ambiente CIM
O que se pode observar por meio dessa pesquisa é que a grande preocupação integra as funções de produção, de tecnologia e de marketing com uma rede de
das empresas concentra-se no aumento dos custos, sendo que tal aumento pode ser comunicação, para aumentar sua interação.
reflexo da globalização da economia brasileira. A questão dos custos é salientada
Cogan (1999) informa que a necessidade de garantir o lucro final previsto
por Porter (1995), como sendo uma vantagem competitiva. Talvez seja por isso que
para os produtos/serviços, em que todas as despesas são absorvidas, levou o
as organizações estejam procurando a redução dos custos.
desenvolvimento, a partir dos anos 90, de um novo paradigma no gerenciamento de
Como acontece com qualquer sistema de custeio na mesma pesquisa , o custos, o custeio meta, utilizado originalmente na indústria japonesa.
custeio ABC também apresenta algumas desvantagens: O destaque dessa simples e lógica técnica foi a colocação da seguinte
• complexidade da implantação e operação do Sistema ABC (16% das questão: o que têm os custos a ver com a fixação do preço de venda? O mercado é
empresas); de fato aquele que determina o preço e, portanto, a partir do método de custeio
• alto custo e benefícios duvidosos (12% das empresas); meta, o custo é fixado a partir do valor que o mercado está disposto a pagar.
• a utilização do sistema ABC não é prioridade (12% das empresas); Segundo Drucker, apud Cogan (1999), o preço conduz aos custos em oposição ao
conceito anterior de o custo levar ao preço.
• existência de um sistema semelhante ao Sistema ABC (12 % das empresas);
O custeio meta caracteriza-se como uma metodologia por meio da qual o
• inexistência de sentimento de necessidade da implantação do Sistema ABC preço é determinado pelo mercado. Sobre esse preço de venda possível, calcula-se
(12% das empresas). uma margem desejada de lucro, e o que sobrar é o custo máximo que a empresa
deverá perseguir, eliminando desperdícios e atividades que não adicionam valor
(IUDÍCIBUS, 1995).
93 94
Atkinson et al. (2000, p. 679) definem o custeio -meta como envolvidas no processo de custeio-meta.Freqüentemente, as
empresas pressionam excessivamente os fornecedores
um método de planejamento de custo que enfoca os produtos conforme a programação e a redução de custos. 2) Os
com processos discretos de fabricação e ciclos de vida dos funcionários trabalhando de acordo com os objetivos do
produtos razoavelmente curtos. Os primeiros dois passos do custeio-meta, atingiram a exaustão devido à pressão que sofrem
custeio -meta são a pesquisa de mercado para determinar as para atingir suas metas de custo.3) Enquanto o custo-meta pode
exigências do cliente e especificação do produto. O próximo ser encontrado, o tempo de desenvolvimento pode aumentar,por
passo é determinar o preço-meta de venda e o volume-meta do causa da repetição dos ciclos de engenharia de valor para
reduzir custos, o que pode atrasar a chegada do produto ao
produto que dependem do valor do produto percebido pela
empresa ao consumidor. A margem-meta de lucro resulta de mercado.
uma análise de lucro a longo prazo, freqüentemente, baseada no
O enfoque atual de gestão estratégica de custos, num ambiente de alta
retorno sobre as vendas.O custeio-meta é a diferença entre o
preço-meta de venda e a margem-meta de lucro[...] Uma vez competitividade de mercado, exige mudanças nas empresas. Mudanças essas nos
que o custo -meta esteja definido, a empresa deve determinar os processos de gestão, de decisão, de mensuração e de informação, para a tomada de
decisões mais adequadas. Não se pode falar em gestão de custos isoladamente,
custos -meta para cada componente. O processo da engenharia
de valor inclui o exame de cada componente de um produto porque esse processo deve envolver todas as áreas de responsabilidade da
para determinar se é possível reduzir os custos enquanto se organização. Também é necessário obter informações internas e utilizar as
mantêm a funcionalidade e o desempenho. informações externas sobre custos, preços de mercado, clientes, fornecedores,
políticas, leis, novos nichos de colocação de produtos e outras, de modo que sejam
considerados tanto na formulação do planejamento estratégico, como no
O preço-meta é a estimativa de preço do produto (ou serviço) que o
consumidor potencial está disposto a pagar. Essa estimativa baseia -se na percepção planejamento tático-operacional da organização.
do valor do produto aceito pelo cliente e das respostas dos concorrentes. O lucro Conceitualmente, existem três passos iniciais para o custo-meta, embora as
operacional-meta por unidade é o lucro operacional que a companhia deseja obter empresas desenvolvam e individualizem seus procedimentos específicos
na venda de cada unidade de produto (ou serviço). O preço-meta conduz o custo- (SAKURAI, 1997):
meta. O custo-meta unitário é a estimativa do custo unitário de longo prazo de um • passo 1 - planejar novos produtos concentrando-se na satisfação do cliente;
produto (ou serviço) que, quando vendido pelo preço-meta, permite que a empresa
alcance o lucro operacional-meta unitário. O custo-meta unitário é obtido da • passo 2 - determinar o custo-meta de conformidade com a política estratégica
dedução do lucro operacional-meta unitário do preço-meta (HORNGREN, da empresa, e viabilizá-lo em custos factíveis;
FOSTER e DATAR, 2000). • passo 3 - atingir o custo -meta usando engenharia de valor ou outras técnicas
O custo-meta surge como instrumento de gerenciamento estratégico de custos de redução de custos.
necessário para as empresas que têm alta tecnologia de produção e colocam no
mercado produtos de qualidade, mas com ciclos de vida curtos. O custo-meta é determinado no passo 2 . Quando há um pedido de um cliente,
Essas empresas usam o custo-meta tanto para a redução de custos como para o custo permitido é calculado subtraindo-se o lucro programado do preço de vendas
o planejamento de lucro. Quando utilizado para a redução de custos, é analisado nos planejado. O custo permitido é conhecido como o máximo custo de produção
estágios de planejamento e desenho do protótipo do produto e é aplicado nos permitido Tanaka, apud Sakurai (1997). Não é baseado na contabilidade de custos,
estágios iniciais de produção. nesse estágio. É o custo estimado baseado nas condições de mercado.
Atkinson et al. (2000, p. 683) informam que O passo seguinte é determinar se o produto pode ser fabricado com esse
custo.
existem problemas potenciais na implementação do sistema, O custo-meta deve ser um programa para toda a empresa, envolvendo o
especialmente se centrarmos em alcançar o custeio -meta,
talento de todos, desde os estágios de desenho e de desenvolvimento do produto,
desviando a atenção de outros elementos das metas globais da passando pela fabricação, até a produção em massa. Isso torna imperativo
empresa: 1) Podem surgir conflitos entre várias partes determinar um custo-meta razoável e fazer acompanhamentos de cada passo.
95 96
Horngren et al. (2000) informam que o desenvolvimento de metas de preço e O custeio -meta que se utiliza do custeio do ciclo-de-vida tem sua grande aplicação
de custo obedece às quatro etapas seguintes: nos novos projetos em que é de crucial im portância principalmente quando se
observa que a estratégia de lançamento de novos produtos está cada vez mais
• etapa 1 - desenvolvimento de um produto que atenda às necessidades dos
presente nas empresas (SAKURAI, 1997).
potenciais compradores;
• etapa 2 - escolha do preço-meta, baseada no valor aceito pelo consumidor O custo-meta corresponde ao preço que os clientes desejam pagar para o
e nos preços dos concorrentes e no lucro operacional-meta por unidade; produto/serviço deduzido do lucro que o empreendedor deve receber para executar
o respectivo produto/serviço. É, na realidade, o custo permitido para o produto, ou
• etapa 3 - cálculo do custo-meta unitário, subtraindo a meta do lucro seja, o custo com que se poderá produzir o citado produto no final.
operacional-meta unitário do preço-meta;
• etapa 4 - realização de uma engenharia de valor, para alcançar o custo-
meta.
A Engenharia de Valor −EV − é a avaliação sistemática de todos os aspectos
das atividades de cadeia de valor, com o objetivo de simultaneamente reduzir custos
e atender às necessidades do consumidor. A engenharia de valor pode proporcionar
melhoras no projeto dos produtos, alt erações nas especificações dos materiais ou
modificação nos métodos de processamento.
A base mais comumente usada para a determinação do custo-meta é o custeio
por absorção. Inicialmente, identificam-se, separadamente, quais são: os custos
diretos compostos por materiais, peças adquiridas de terceiros, peças fabricadas
internamente, custos de moldes e matrizes; os custos diretos de transformação que
incluem mão-de-obra, equipamento e serviços sub-contratados e custos indiretos de
transformação.
O custo-meta não é baseado na contabilidade de custos, pois é um custo
estimado que considera as condições do mercado.Para estabelecer o custo -meta, é
necessário um rigoroso programa de análise de engenharia de valor, para obter o
custo e a qualidade desejada.
No trabalho de desenho do produto, feito pelo departamento de engenharia de
produção, será verificado quais são os itens componentes para a sua fabricação,
bem como será calculada uma estimativa de custo básico, denominado custo
flutuante, ainda sem a preocupação de ser um custo-meta. O trabalho da engenharia
de valor será o de esforçar -se para reduzir o custo flutuante até que esse se iguale ao
custo objetivado/ permitido.O custo permitido geralmente é o custo desejado,
indicado pela cúpula da empresa, tendendo a ser rígido. Se o denominado custo
flutuante não atingir a meta, são analisadas outras atividades, buscando a redução
de custos; esse trabalho será de responsabilidade da engenharia de valor, efetuado
por meio de novas estimativas de custos.
A melhor maneira de reduzir custos é implementar o custeio -meta no estágio
de projeto. Os custos que impactam os produtos ou serviços consideram todas as
despesas que incidem no ciclo -de-vida do produto, desde a pesquisa até a situação
de ser descartado. A maioria dos custos de um produto novo já está comprometida
após o estágio do projeto, antes, portanto, que uma única peça sequer seja fabricada.
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Ciências Contábeis

Professor: Dalmy Freitas de Carvalho

1 Terminologia contábil utilizada em custos 1

2 Classificações e Nomenclaturas de Custos 4

3 Sistemas de Acumulação e puração de Custos 21

6 Custo Fixo, Lucro e Margem de Contribuição 46

7 Contribuição Marginal e Limitações na capacidade de produção 54

9 A relação Custo / Volume / Lucro 69

10 Custos para Controle – Custo Padrão 76

11 Método Custeio Baseado em Atividades 84

Classificação dos Custos

Custos dos Produtos Vendidos (CPV): Compreende os custos incorridos na

Custo da Produção do Período (CPP): Compreende a soma dos custos incorridos

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Quadro para resolução 2) No balancete final de 31-12-2004 a Indústria Alfa apresentou:

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Ambos os sistemas objetivam a determinação do custo de produção. Para os

Apuração do Resultado final Apropriação da Receita: Materiais e componentes $ 8.000

Até o 3º período ocorre: Apropriação da Receita

Outros Custos Parte Fixa Parte Variável 1 o. período (Início)

c) Método dos volumes produzidos simples

Margem de Contribuição Para fins de tomada de decisões, o conceito de margem de contribuição

(-)C.P.V Fixos $ 35.000

Existência de limitações na Capacidade produtiva.

7.4 A Cia PH de Calculadoras Eletrônicas fabrica dois modelos, um com

Sua tarefa será calcular: Materiais Diretos $ 168.000

RPEC = CF + DF = $ 1.000.000 $ 2.400.000

9.3 – O analista de custos da Cia. Felluc i Ltda., resolveu aplicar as técnicas de

Custo-Padrão/u Custo Real/u Variação/u Variações da mão-de-obra Direta

nós temos tomado decisões em um mundo onde as taxas de

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