Ebook CEJ - Contencioso Tributario (Jun2015)
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E-BOOK
JUNHO 2015
CONTENCIOSO TRIBUTRIO
Formao
Administrativa e Fiscal.
Contnua,
no
caso,
da
Jurisdio
Ficha Tcnica
Jurisdio Administrativa e Fiscal:
Ana Celeste Carvalho (Juza Desembargadora, Docente do CEJ e Coordenadora da
Jurisdio)
Sofia Mesquita David (Juza Desembargadora e Docente do CEJ)
Margarida Canada de Abreu (Juza de Direito e Docente do CEJ)
Conceo e organizao:
Ana Celeste Carvalho
Nome:
Contencioso Tributrio
Categoria:
Formao Contnua
Intervenientes:
Diogo Leite de Campos (Professor Catedrtico da Faculdade de Direito da Universidade
de Coimbra)
Suzana Tavares da Silva (Professora da Faculdade de Direito da Universidade de
Coimbra)
Carlos Matos Borges (Administrao Tributria)
Serena Cabrita Neto (Advogada)
Irene Isabel das Neves (Juza Desembargadora do Tribunal Central Administrativo Norte)
Pedro Vergueiro (Juiz Desembargador do Tribunal Central Administrativo Norte)
Cristina Flora (Juza de Direito Auxiliar do Tribunal Central Administrativo Sul)
Carla Trindade (Advogada e Docente Universitria na Faculdade de Direito de Lisboa da
Universidade Catlica)
Susana Bradford Ferreira (Advogada)
Reviso final:
Edgar Taborda Lopes (Coordenador do Departamento da Formao do CEJ, Juiz de
Direito)
Joana Caldeira (Tcnica Superior do Departamento da Formao do CEJ)
NDICE
NOTA:
Pode clicar nos itens do ndice de modo a ser redirecionado automaticamente para o tema em
questo.
Clicando no smbolo
Notas:
Foi respeitada a opo dos autores na utilizao ou no do novo Acordo Ortogrfico.
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Identificao da verso
Data de atualizao
1. O processo de civilizao.
A ns juristas (magistrados, advogados, funcionrios da AT, etc.), interessa-nos sem
dvida o aspecto material dos impostos, matria coletvel, taxas, facto tributrio, etc. Mas
para ns muito importante o relacionamento cidado/Estado a nvel procedimental e
processual.
Desagradando-nos sobremaneira um fenmeno que o Professor Teixeira Ribeiro
denominou contra-reforma fiscal (e que eu tenho denominado, na minha conjuntura,
invaso fiscal, em contraposto, mas com prxima falta de valores, evaso fiscal). Em que,
por via legislativa ou na prtica administrativa, se vo desgastando as garantias dos
contribuintes e atentando contra a justia material e a lgica do sistema tributrio.
A Lei Geral Tributria de 19991 veio definir as regras da obrigao tributria em geral,
desenvolver alguns princpios do Direito fiscal e consagrar um Direito do Procedimento
Tributrio justo e eficaz.
A que se seguiu um Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio de caracter mais
especial e muito virado para a execuo fiscal.
Esta evoluo foi assente, explcita ou implicitamente, na rejeio do autoritarismo do
Estado, no aprofundamento do valor dos direitos da personalidade e na necessidade de
contedo e de limite ticos aos impostos.
Tem feito parte do prprio processo de civilizao, consistindo este (tambm a nvel dos
impostos) na modificao do comportamento humano no sentido de maior solidariedade entre
as pessoas e de maior exigncia de justia.
Vd. sobre esta, o comentrio de Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa,
Lei Geral Tributria, Anotada e Comentado, Lisboa, 4 ed., Encontro da Escrita, 2012.
13
Vd. Diogo Leite de Campos, A gnese dos direitos da pessoa, in Ns Estudos sobre o Direito das
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3. Processo e Procedimento.
No que se refere ao procedimento e ao processo tributrio, a Lei Geral Tributria e o
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio previam normas que se afiguravam
suficientes (de momento).
Sobre estas polticas, vd. Diogo Leite de Campos, S a justia eficiente: as polticas financeiras e os
direitos das pessoas, in A austeridade cura? A austeridade mata?, coord. por Eduardo Paz Ferreira, Lisbon
law school editions, Lisboa, 2014.
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Parecia que se estava no bom caminho, tendo-se cada vez mais um bom imposto - ou
antes, fazendo-se o percurso de um imposto aceitvel. Embora prejudicado o acesso efectivo
justia por grandes demoras no julgamento dos casos; e o correcto conhecimento da lei por
cdigos transformados ao longo dos anos, de acordo com as necessidades de Estado, em
cachos de normas sem ordem e sem lgica.
Nos ltimos anos houve transformaes em pontos fulcrais que permitem falar de
inverso do processo.
H que verificar se a lei fiscal assegura um justo equilbrio (CEDH, 27 Set. 1994, n.
23/1993/418/487, Hentrich v. France, A. 296-A, 49) entre o interesse geral da comunidade e o
imperativo da proteco dos direitos fundamentais do indivduo (vd. tb. CEDH 23.Out.1997, n.
21319/93, National and provincial Building Society e outros v. United Kingdom, 199-VII, 8). O
imposto como preo da liberdade individual6 no pode pr em causa esta liberdade.
4. LGT e CPPT.
A Lei Geral Tributria, como o nome indica, contm princpios em matria tributria.
Uns referentes caracterizao da obrigao tributria; outros visando o procedimento e o
processo.
Alguns de tais princpios esgotam a regulamentao jurdica do caso. Nestas matrias h
s que levar em conta a LGT. Nas outras, a LGT deve ser lida em primeiro lugar e impor-se em
todas as matrias sobre que dispe.
5. Medidas recentes.
A nvel do processo e do procedimento foram tomadas medidas de relevo no sentido
negativo, afastando valores, direitos e garantias.
Vou destacar duas de mais alcance, embora outras se possam indicar no sentido
negativo .
A. Obstculos prescrio das obrigaes fiscais.
B. Perpetuao da garantia.
Kirchhf, Die Steuern, in J. Isensee e P. Kirchhof, Handbach des Staatsrechts, 5, Heidelberg, Mller, 2007,
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Funda-se esta norma na inteno de punir o credor pela falta de diligncia em cobrar a
obrigao. No podendo o devedor aguardar indefinidamente pela diligncia do Estado, por
razes de certeza e segurana.
Contudo, o prazo de prescrio suspende-se em diversos casos, nomeadamente a
quando de reclamao administrativa (reclamao graciosa) ou impugnao judicial.
Tambm aqui havia o risco de um adiamento indesejvel da deciso dos rgos do
Estado em prejuzo do contribuinte (e da justia).
Assim, a Lei Geral Tributria (art. 49, 2) consagrando o Direito anterior, veio dispor
que, no caso de o procedimento ou o processo estarem parados por mais de um ano sem culpa
do contribuinte, se voltava a contar o prazo de prescrio desde o incio. De onde resultou,
dada a lentido da administrao da justia, um nmero considervel de prescries.
Perante esta situao, o legislador tomou a pior deciso possvel na ptica da justia: a
paragem do processo ou do procedimento deixou de fazer voltar a contar o prazo de
prescrio.
Assim, o contribuinte pode ter durante anos (cinco, vinte, trinta) a ameaa de uma
obrigao fiscal; dificultando esta a sua consistncia financeira e o crdito bancrio; podendo
levar insolvncia da sociedade comercial (como muitas vezes tem levado) ou a uma
angustiosa e precria vida da pessoa singular; acrescendo que tendo prestado, em princpio,
garantia para suspender a execuo, esta constituir um encargo durante anos sem fim. Tudo a
prejudicar, repito, a capacidade financeira da sociedade e a sua competitividade,
nomeadamente perante sociedades de outros Estados que no conhecem iguais demoras da
administrao da justia. Envolvendo maiores custos do que a prescrio.
Ao arrepio do processo civilizacional, o cidado que vem suportar os custos da pouca
diligncia do Estado7.
Vd. j, Diogo Leite de Campos, Caducidade e prescrio no Direito Tributrio: os abusos do estado
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Problemas de visualizao
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As reflexes breves que se seguem foram elaboradas para apoio a uma comunicao no
mbito de um Seminrio organizado pelo Centro de Estudos Judicirios, que d ttulo ao
presente volume. Apresentam-se, por essa razo, como anotaes sumrias, praticamente
desprovidas de referncias bibliogrficas, destinando-se fundamentalmente a apoiar a
concretizao aplicativa do regime jurdico das manifestaes de fortuna.
1. Consideraes gerais
O regime do artigo 89.-A LGT refere-se aos casos em que os rendimentos declarados
em sede de IRS se afastam significativamente para menos, sem razo justificada, dos padres
de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestaes de fortuna evidenciadas
pelo sujeito passivo.
Com efeito, segundo o disposto no n. 1 do artigo 89.-A da LGT, quando falte a
declarao de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestaes de fortuna constantes
da tabela prevista no n. 4 (ver infra) ou o rendimento lquido declarado mostre uma
desproporo superior a 30%, para menos, em relao ao rendimento padro constante na
mencionada tabela, haver lugar a uma correco da matria colectvel, que o legislador,
nos termos do disposto na alnea d), do n. 1 do artigo 87. da LGT, reconduz aos casos de
avaliao indirecta da matria tributvel.
Tabela do n. 4 artigo 89.A da LGT
Manifestaes de fortuna
Imveis de valor de aquisio igual ou superior a
Rendimento padro
20% do valor de aquisio.
250.000
Automveis ligeiros de passageiros de valor igual ou
superior a 10.000.
seguintes.
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25.000
Aeronaves de Turismo
2. Aspectos procedimentais
Uma vez verificadas as situaes tipificadas como manifestaes de fortuna, cabe ao
sujeito passivo, nos termos do n. 3 do artigo 89.-A da LGT, a comprovao de que
correspondem realidade os rendimentos declarados e de que outra a fonte das
manifestaes de fortuna. Quer isto dizer, em outras palavras, que a Administrao Tributria
tem de provar a existncia e o valor das manifestaes de fortuna, o que consubstancia o facto
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valor de aquisio do imvel mas deduzido do montante desse emprstimo, j que o montante
emprestado no est nem pode ficar sujeito a IRS.
III - Circunscrevendo-se a ilegalidade cometida desconsiderao da justificao parcial
da manifestao de fortuna no clculo do rendimento padro - corrigvel mediante mera
operao aritmtica que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matria
colectvel fixada o valor justificado - haver lugar anulao meramente parcial do acto
impugnado, que no sua anulao total.
Ac. STA de 19-02-2014 (proc. 85/14)
Sempre que o sujeito passivo no faa ou no consiga fazer a referida prova, considerase como rendimento tributvel em sede de IRS, a enquadrar na categoria G (incrementos
patrimoniais) quando no existam indcios fundados, de acordo com os critrios previstos no
artigo 90., que permitam administrao tributria fixar rendimento superior , o rendimento
padro enunciado na tabela (artigo 89.-A/4 LGT).
Resultam, deste dispositivo legal, em nosso entender, duas possibilidades distintas nos
casos em que o sujeito passivo no consegue fazer prova de que outra a fonte dos
rendimentos: i) a tributao com base num rendimento presumido, o rendimento-padro; ii) a
fixao administrativa do rendimento colectvel de acordo com os critrios previstos no artigo
90. da LGT, caso em que estaremos perante uma verdadeira situao de avaliao indirecta da
matria colectvel.
Vejamos.
Na primeira hiptese, o rendimento padro constante da tabela do n. 4 do artigo
89.A da LGT assume, como afirma Xavier de Basto1, uma dupla finalidade: i) num primeiro
momento, fornece a medida do clculo da desproporo, servindo para verificar se ocorrem os
pressupostos legais para o recurso a mtodos indirectos de determinao do rendimento
tributvel fundada em manifestaes de riqueza; ii) num segundo momento, ultrapassada a
fase contraditria, opera a fixao da matria colectvel do imposto, assumindo, nessa
dimenso, a natureza de norma de incidncia objectiva de IRS.
J na segunda hiptese, o rendimento padro serve apenas para verificar se ocorrem
os pressupostos legais para o recurso a mtodos indirectos (a partir da medida do clculo da
desproporo), mas j no opera na fixao da matria colectvel do imposto, passando esta a
efectuar-se nos termos gerais da fixao administrativa da matria colectvel por mtodos
indirectos. Embora, neste caso, no seja aparentemente possvel ao sujeito passivo recorrer ao
Cf. IRS: Incidncia Real e Determinao dos Rendimentos Lquidos, Coimbra Editora, 2007, pp. 368-369.
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pedido de reviso da matria colectvel, o que pode consubstanciar, nos termos que mais
frente veremos de forma desenvolvida, uma limitao dos seus meios de defesa.
No primeiro caso a tributao incide sobre um rendimento ocultado que presumido
no valor do rendimento padro fixado pelo legislador (a liquidao calculada a partir de um
valor fixado em lei), enquanto no segundo caso a tributao incide sobre um rendimento
colectvel calculado pela Administrao Tributria a partir dos indcios contemplados no artigo
90. da LGT (a liquidao calculada a partir de um valor fixado pela Administrao com base
em indcios e no numa percentagem determinada pelo legislador).
3. Aspectos processuais
Dispe expressamente o n. 7 do artigo 89.-A da LGT que da deciso de avaliao da
matria colectvel pelo mtodo indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal
tributrio, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, no sendo aplicvel o
procedimento constante dos artigos 91. e seguintes.
Uma primeira concluso que podemos extrair daqui que, na prtica, esta deciso de
avaliao da matria colectvel, que, nos termos do n. 6 do artigo 89.-A da LGT, da
competncia do director de finanas da rea do domiclio fiscal do sujeito passivo, sem
faculdade de delegao, s ser eficaz depois de confirmada pelo Tribunal de 1. Instncia.
Por outras palavras, regista-se neste caso um enfraquecimento do carcter executrio (ou da
fora semi-executria) do acto tributrio.
Mas este preceito suscita diversas questes controvertidas, a que procuraremos dar
resposta.
1. Pode esta deciso de avaliao da matria colectvel ser objecto de reclamao e de
recurso hierrquico?
E vale aqui o disposto no art. 59./4 do CPTA?
Comungamos da posio de Rui Morais2, ou seja, tambm nos parece que no h
razes para que se considere vedada a utilizao daqueles meios de garantia dos sujeitos
passivos, mas tambm no encontramos fundamento para justificar que a sua utilizao
determine o efeito suspensivo do prazo para o recurso judicial (ex vi o disposto no artigo 59./4
do CPTA), na medida em que a deciso administrativa j tomada por uma entidade
administrativa especialmente qualificada, sem possibilidade de delegao, pelo que o recurso
via de impugnao administrativa neste caso poderia esgotar-se num mero expediente para
retardar a eficcia da deciso administrativa.
Cf. Manual de Procedimento e Processo Tributrio, Almedina, Coimbra, 2012, pp. 144.
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Determinao da Matria Colectvel, Almedina, Coimbra, 2010, pp. 305 a 309 e Algumas Notas Acerca das
Manifestaes de Fortuna, Estudos em Memria do Professor Doutor J.L. Saldanha Sanches, Volume V, pp.
208 a 210.
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ter lugar nos trs anos posteriores quele em que ocorre o facto consubstanciador de
manifestao de fortuna.
III. Deciso
14. Nos termos e pelos fundamentos expostos, decide-se:
a) No julgar inconstitucional a norma contida nos n. 2, al. a), e n. 4, do art. 89.A, da
Lei Geral Tributria, na redao da Lei n. 53-A/2006, de 29 de dezembro, na interpretao de
que a manifestao de fortuna apresentada pelo contribuinte permite Administrao
Tributria a correo do rendimento, para efeito de IRS, em qualquer dos trs anos seguintes
ao ano em que se verifica;
b) Julgar procedente o recurso e determinar a reformulao da deciso recorrida em
conformidade.
Lisboa, 9 de janeiro de 2014. Fernando Vaz Ventura Ana Guerra Martins Pedro
Machete Joo Cura Mariano - Joaquim de Sousa Ribeiro.
Ac. TC 43/2014
Todavia, o STA parece no ter inteno de se conformar com a interpretao veiculada
pelo Tribunal Constitucional e no s h registo de que tenha efectivamente procedido
reformulao da deciso recorrida no Proc. 433/13, em conformidade com a deciso do
Tribunal Constitucional, como ainda, em processo posterior, mais concretamente no acrdo
de 23 de Abril de 2014 (Proc. 400/14), se refere quele acrdo para expressamente se afastar
da soluo a consagrada.
Entre outros argumentos, sustenta o STA que a interpretao que prope do n. 4 do
art. 89.-A da LGT a que deve ser tida como a mais adequada (por contraposio que foi
sufragada pelo Tribunal Constitucional), desde logo porque considera que na possibilidade de
virem a ter lugar quatro liquidaes a do ano em que verifica a manifestao de fortuna e das
dos trs anos seguintes, como se prev na letra da lei no estaremos perante o
fraccionamento das consequncias tributrias de uma nica presuno, mas sim perante
novas presunes, e mesmo que se tratasse de uma nica presuno, acredita que o sujeito
passivo teria que a ilidir na sua origem, estando impedido de o fazer nos fraccionamentos
posteriores.
Independentemente de no sufragarmos o entendimento do STA nesta matria, pelas
razes que de resto j aduzimos, consideramos tambm que este brao de ferro que o STA
decidiu iniciar com o Tribunal Constitucional, que se aproxima quase de uma funo
procuratria de alegada resistncia fiscal e que possibilitado pelas dificuldades conhecidas
na garantia da execuo das decises do TC em caso de no julgamento de
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Em sentido diverso da nossa crtica v. CASALTA NABAIS, Avaliao indirecta da matria tributvel e
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2. E, assim nessa lgica se, por hiptese, o contribuinte tiver feito a prova
justificativa de 20% do valor das manifestaes de fortuna evidenciadas, ento parece que
no haveria qualquer rendimento tributvel O que, por absurdo, est manifestamente fora
da voluntas legis. E, no tendo, como no tem, na letra da lei um mnimo de correspondncia
verbal, no pode tal interpretao gozar de alguma validade jurdica cf. o n. 2 do artigo 9.
do Cdigo Civil.
3. Em casos que tais e nos termos do n. 4 do citado artigo 89.-A da Lei Geral
Tributria [na redaco, aqui aplicvel, da Lei n. 107-B/2003, de 31/12] considera-se como
rendimento tributvel em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, o rendimento padro de
20% do valor de aquisio de imveis de valor de aquisio igual ou superior a 250.000,
quando no existam indcios fundados, de acordo com os critrios previstos no artigo 90., que
permitam Administrao Tributria fixar rendimento superior. Segundo os termos da lei, uma
realidade o valor de aquisio das manifestaes de fortuna evidenciadas; outra
realidade o rendimento padro, que a lei presume e fixa em 20% apenas daquele valor de
aquisio. Esta presuno legal de rendimento padro, para efeitos de rendimento
tributvel, claramente uma presuno juris tantum, elidvel por meio da prova da presena
de rendimentos proporcionados a suportar a totalidade do valor de aquisio das
manifestaes de fortuna evidenciadas. Realmente, para efeitos de combate evaso fiscal
augrio do normativo supracitado a nica soluo razovel a exigncia da prova de meios
ou rendimento igual, no mnimo, ao valor de aquisio das manifestaes de fortuna
evidenciadas. E no tem sentido sequer pensar-se que o contribuinte tem de provar, no o
valor das manifestaes de fortuna evidenciadas, mas apenas o rendimento padro
legalmente presumido. De tal modo, a lei estaria precisamente a consentir a evaso fiscal que
justamente pretende travar por meio do mecanismo legal em foco. que este rendimento
padro um rendimento presumido na suposio muito natural, conforme ao senso comum
(id quod plerumque accidit), da existncia de evaso fiscal fortemente indiciada por
manifestaes de fortuna evidenciadas em franca discrepncia com rendimentos declarados.
4. Segundo a lei, o valor padro no pode ser descontado ou baixado. Ao
contrrio: tal valor padro poder ser aumentado, se a Administrao Tributria estiver na
posse de elementos que lhe permitam fixar um rendimento superior. O rendimento tributvel
nunca poder ser inferior ao valor padro. O desconto dos valores provados na aquisio
das manifestaes de fortuna evidenciadas ao rendimento padro tributvel que se
defende no acrdo s poderia compreender-se se o mecanismo legal em foco fosse o de
uma determinao do rendimento tributvel por mtodo indirecto. E no . Na verdade, a
determinao do rendimento tributvel pelo modo previsto no artigo 89.-A da Lei Geral
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Tributria [na redaco, aqui aplicvel, da Lei n. 107-B/2003, de 31/12] constitui e integra um
procedimento prprio, especfico, que no de avaliao indirecta - portanto, sem relao de
subsidiariedade com o procedimento da avaliao directa. Com efeito, entre a avaliao directa
e a avaliao indirecta existe uma relao de subsidiariedade. Mas essa relao de
subsidiariedade no existe entre a avaliao directa e a determinao da matria colectvel
com base em manifestaes de fortuna. A avaliao directa pressupe que se conhea a
categoria ou a fonte do rendimento, e, para a determinao do rendimento tributvel por
manifestaes de fortuna, o nico mtodo possvel para apurar esses rendimentos ocultos ,
na verdade, o do mecanismo legal em presena, isto porque este mecanismo pressupe o
desconhecimento da fonte do rendimento que se pretende apurar, no sendo sequer
concebvel ou pensvel uma aplicao da determinao directa. E o que certo que a
presuno de rendimento [de 20% do valor de aquisio do imvel] legalmente elidvel pela
prova de rendimento, no mnimo, igual ao valor de aquisio das manifestaes de fortuna
evidenciadas , traduz uma proposio prescritiva decorrente da impossibilidade de
determinao directa da ocorrncia do evento descrito no facto jurdico tpico, para fins de
desencadeamento vlido da obrigao tributria, com vista a surpreender e atingir a real
capacidade contributiva, e levar prtica, tanto quanto possvel, o princpio constitucional da
igualdade tributria (cf., neste sentido, Joo Srgio Ribeiro, A Tributao Presuntiva do
Rendimento: Um Contributo para Reequacionar os Mtodos Indirectos de Determinao da
Matria Tributvel, Coimbra, Almedina, Abril, 2010, pp. 279, 285 e 299; e, tambm, Jos
Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pp. 497 e 498).
5. Neste entendimento, afigura-se que a jurisprudncia do Pleno desta Seco do
Supremo Tribunal Administrativo tem vindo, nestes casos, a trilhar um caminho amoldado ao
esprito do sistema, conformado pelos princpios constitucionais e legais pertinentes, de que
fala o acrdo caminho do qual o mesmo presente acrdo que se afasta decididamente,
sem razes convincentes, salvo o devido respeito.
Termos em que se confirmaria o acrdo recorrido.
Dvidas que posteriormente se dissiparam na deciso de 2012, a qual foi tomada por
unanimidade, mas j por outra composio do Pleno da 2. Seco do STA. Contudo, a questo
no ficou solucionada de forma definitiva e as incoerncias relativas concretizao aplicativa
deste instituto jurdico sucedem-se, como demonstra a deciso de 2013, na qual o tribunal
confessa que o artigo 89.-A da LGT pode ser fonte de injustias relativas, cuja
responsabilidade atribui, por inteiro, ao legislador.
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A IMPUGNAO JUDICIAL
NO MBITO DAS
MANIFESTAES DE
FORTUNA
Aspectos referentes garantia da tutela jurisdicional efectiva
e efectividade do preceito legal
Centro de Estudos Judicirios
19,06,2014
Suzana Tavares da Silva | Professora da FDUC | CEJ 19.06.2014
Manifestaes de fortuna
Imveis de valor de aquisio igual ou superior a 250.000
Rendimento padro
20% do valor de aquisio.
2.
Automveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a 50.000 e 50% do valor no ano de matrcula com o abatimento de 20% por
motociclos de valor igual ou superior a 10.000.
cada um dos anos seguintes.
Aeronaves de Turismo
A fase procedimental
4 - Quando o sujeito passivo no faa a prova referida no nmero
anterior relativamente s situaes previstas no n. 1 deste artigo,
considera-se como rendimento tributvel em sede de IRS, a enquadrar
na categoria G, no ano em causa, e no caso das alneas a) e b) do n. 2,
nos trs anos seguintes, quando no existam indcios fundados, de
acordo com os critrios previstos no artigo 90., que permitam
administrao tributria fixar rendimento superior, o rendimento
padro apurado nos termos da tabela seguinte
Duas realidades distintas:
A fase processual
7 - Da deciso de avaliao da matria colectvel pelo mtodo
indirecto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal
tributrio, com efeito suspensivo, a tramitar como processo
urgente, no sendo aplicvel o procedimento constante dos
artigos 91. e seguintes.
Concluso:
A fase processual
7 - Da deciso de avaliao da matria colectvel pelo mtodo indirecto
constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributrio, com efeito
suspensivo, a tramitar como processo urgente, no sendo aplicvel o
procedimento constante dos artigos 91. e seguintes.
Questes:
A fase processual
7 - Da deciso de avaliao da matria colectvel pelo mtodo indirecto constante deste artigo
cabe recurso para o tribunal tributrio, com efeito suspensivo, a tramitar como processo
urgente, no sendo aplicvel o procedimento constante dos artigos 91. e seguintes.
Questes:
Neste caso, quando a AT opte por quantificar a matria tributvel recorrendo a elementos do
art. 90. da LGT, somos da opinio de que o art. 89.-A/7 da LGT h-de ser interpretado em
conformidade com a garantia da tutela jurisdicional efectiva, admitindo que o sujeito passivo
possa solicitar a reviso da matria tributvel, nos termos do disposto no art. 91., previamente
interposio do recurso judicial, e com efeito suspensivo, sempre que entenda que o debate
entre os peritos essencial no quadro de um processo justo e equitativo.
Esta uma garantia que s pode avaliar-se em concreto, ou seja, a haver inconstitucionalidade
por violao da garantia da tutela jurisdicional efectiva pela recusa de aplicao do art. 91. da
LGT com efeito suspensivo, a mesma s pode verificar-se perante o circunstancialismo de um
caso concreto, pois em regra faz parte da liberdade de conformao do legislador.
A fase processual
7 - Da deciso de avaliao da matria colectvel pelo mtodo indirecto
constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributrio, com efeito
suspensivo, a tramitar como processo urgente, no sendo aplicvel o
procedimento constante dos artigos 91. e seguintes.
8- Ao recurso referido no nmero anterior aplica-se, com as necessrias
adaptaes, a tramitao prevista no artigo 146.-B do Cdigo de
Procedimento e de Processo Tributrio
Questes:
A fase processual
7 - Da deciso de avaliao da matria colectvel pelo mtodo indirecto constante deste artigo
cabe recurso para o tribunal tributrio, com efeito suspensivo, a tramitar como processo
urgente, no sendo aplicvel o procedimento constante dos artigos 91. e seguintes.
8- Ao recurso referido no nmero anterior aplica-se, com as necessrias adaptaes, a
tramitao prevista no artigo 146.-B do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio
Questes:
O STA conclui, no Ac. 24.09.2008 (Proc. 342/08), que a deciso de avaliao constitui acto
destacvel do procedimento administrativo, pelo que se forma caso decidido ou caso
resolvido na falta de recurso judicial dessa deciso, a qual, assim, se consolida na ordem jurdica,
no podendo ser posta em causa na impugnao judicial da liquidao respectiva.
O TC no Ac. 554/2009 no considera que esta interpretao possa ser reconduzida a uma
restrio inconstitucional da garantia da tutela jurisdicional efectiva, antes entendendo que est
em plena sintonia com as regras gerais do contencioso das decises administrativas.
A fase processual
10 - A deciso de avaliao da matria colectvel com recurso ao mtodo indirecto constante
deste artigo, aps tornar-se definitiva, deve ser comunicada pelo director de finanas ao
Ministrio Pblico e, tratando-se de funcionrio ou titular de cargo sob tutela de entidade
pblica, tambm tutela destes para efeitos de averiguaes no mbito da respectiva
competncia.
Questes:
A questo foi suscitada ao TC pelo PR, em sede de fiscalizao abstracta preventiva, tendo
aquele concludo, no Ac. n. 442/2007, que no havia violao do princpio da igualdade de
tratamento, uma vez que a diferenciao opera a jusante da relao jurdica tributria e tem
como finalidade averiguar se existem irregularidades de conduta no exerccio de funes
pblicas em que o visado est investido e que em nada contendem com a sua condio de
contribuinte.
Nesta medida, considerou o tribunal que a diferena de tratamento tinha um fundamento
objectivo e racional, prosseguia um fim legtimo e de interesse pblico (combate corrupo) e
no era desproporcionada, mesmo na parte referente comunicao entidade pblica para
efeitos de averiguao disciplinar da acumulao legtima de funes remuneradas.
A deciso teve trs votos de vencido fundamentados num excesso por parte das entidades
pblicas em obter dados da esfera privada e tributria do funcionrio para iniciar um processo
de averiguaes em sede disciplinar.
Suzana Tavares da Silva | Professora da FDUC | CEJ 19.06.2014
II - Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliao indirecta no basta ao contribuinte demonstrar que no ano
em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos suprimentos realizados, mas tambm quais os
concretos meios financeiros que afectou realizao desses suprimentos, sob pena de no se poder ter como
justificada a manifestao de fortuna evidenciada (cf. n. 3 do art. 89.-A da LGT, que exige ao contribuinte a
comprovao [] de que outra a fonte das manifestaes de fortuna evidenciadas).
III - Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliao indirecta s deve dar-se relevncia justificao total do
montante que permitiu a manifestao de fortuna, pelo que a justificao meramente parcial no afasta a
aplicabilidade da determinao indirecta dos rendimentos que permitiram tal manifestao de fortuna.
IV - J assim no , contudo, no que respeita fixao do rendimento sujeito a tributao como incremento
patrimonial em sede de IRS, onde a justificao parcial h-de relevar para a fixao presuntiva do montante
do acrscimo patrimonial no justificado sujeito a imposto, atenta a natureza das normas em causa
concernentes incidncia objectiva do imposto , a proibio constitucional de presunes legais absolutas de
rendimentos derivada do princpio da capacidade contributiva, o disposto no art. 73. da LGT que determina que
as presunes consagradas nas normas de incidncia tributria admitem sempre prova em contrrio , e bem
assim a busca de um cnone interpretativo conforme aos princpios da igualdade, da capacidade contributiva, da
tributao dos rendimentos reais, e do Estado de Direito Democrtico (cf. acrdo do Pleno da Seco do
Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de Maio de 2010, proferido no processo com o
n. 734/09).
V - Assim, embora a justificao parcial no afaste a aplicao do mtodo de avaliao indirecta previsto no art.
89.-A da LGT, no pode deixar de ser considerada na quantificao do rendimento tributvel que vai ser
determinado por esse mtodo (cf. o mesmo acrdo), entendendo-se que a quantificao do rendimento
tributvel da recorrente deve ser igual a 50% do valor dos suprimentos, deduzindo-se a este valor que se
considerou justificado para a realizao dos suprimentos, j que este montante no est, nem pode estar, sujeito
a IRS, no podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributao
Suzana Tavares da Silva | Professora da FDUC | CEJ 19.06.2014
.. Na verdade, para alm de obedecer s apontadas exigncias de eficcia na luta contra a fraude e
a evaso fiscal, incentivando o sujeito passivo a declarar o rendimento real, a normao em apreo
compara favoravelmente para o sujeito passivo com o que seria a tributao do acrscimo
patrimonial no justificado de uma s vez e num nico ano, como observa a AT. Note-se ainda que,
mesmo na expresso cumulativa mxima implicitamente admitida na deciso recorrida
(interpretao do regime infraconstitucional vigente que no cabe aqui apreciar, sendo afastada
por Joo Srgio Ribeiro, ult. ob. cit., pgs. 305 e 309 e Algumas Notas Acerca das Manifestaes de
Fortuna, in Estudos em Memoria do Professor Doutor J.L. Saldanha Sanches, vol. V, 2011, pgs.
208 e 210, assim como nos acrdos do STA de 17 de abril e 24 de Julho de 2013, proferidos nos
recursos n.s 433/13 e 1203/13, ambos lavrados com voto dissidente), o rendimento tributvel
obtido a partir da no justificao de manifestao de fortuna em todos os quatro anos no
ultrapassa 80% do valor dos bens imveis adquiridos, comportando ento incidncia objectiva que
permanece aqum do que aconteceria caso o sujeito passivo tivesse declarado todo o rendimento
correspondente ao capital aplicado na mesma
Ac. TC 43/2014
Suzana Tavares da Silva | Professora da FDUC | CEJ 19.06.2014
No se escamoteia que ao admitir a soluo propugnada pelo recorrente se aceita como legtima
porque contida dentro da margem de livre deciso do legislador -, a possibilidade de, por
exemplo, enquanto um contribuinte, com um rendimento declarado de 10.000 euros, que nesse
ano adquirisse um imvel no valor de 250.000, sem nada justificar, ser tributado por um
rendimento padro de 50.000 euros (20% do rendimento padro, nos termos da tabela a que se
refere o n. 4 do artigo 89.-A da LGT), nesse ano e nos trs anos seguintes (ou seja, totalizando
nos quatro anos um valor de 200.000 ), enquanto um outro contribuinte, com idntico
rendimento declarado mas que adquiriu no ano um imvel no valor de 240.000 euros sem
igualmente nada justificar, ser tributado no ano em causa, nos termos do n. 5 do artigo 89.-A da
LGT, pelo valor de 230.000 euros (correspondente ao valor de aquisio do imvel subtrado do
valor do rendimento declarado), ou seja, de forma significativamente mais gravosa perante um
acrscimo patrimonial de valor inferior.
Esta , contudo, uma incoerncia do sistema a que apenas por via legislativa, se assim o entender,
poder pr termo.
.. Com a mais recente interpretao, o primeiro seria tributado apenas em 50.000 e o segundo
em 230.000 !!!
Ac. STA de 16.10.2013 (Proc. 882/12)
Suzana Tavares da Silva | Professora da FDUC | CEJ 19.06.2014
O presente texto resulta de uma apresentao de natureza pessoal, por mim efetuada
no Centro de Estudos Judicirios sobre a temtica dos meios de impugnao graciosos e o
processo de impugnao judicial, no auditrio do Instituto Nacional de Propriedade Industrial,
no dia 19 de junho de 2014, no mbito de uma Ao de Formao Contnua. Revestia-se de
especial relevo a possibilidade de ser considerado na jurisdio tributria o recurso a medidas
cautelares por parte dos sujeitos passivos.
Para encontrar uma resposta ser importante termos presente trs ideias.
A primeira ideia a de que o processo cautelar tem por finalidade, na mxima medida
possvel, a eficcia prtica da deciso a proferir no processo principal. A segunda resulta do
facto de que as medidas cautelares esto claramente definidas para a AT1 (arresto e
arrolamento) no tendo o legislador previsto nenhuma para o sujeito passivo e, por fim, uma
vez considerado que a ao principal visa o ataque ao acto de liquidao, como podemos fazer
funcionar estas medidas cautelares?
Desta forma, importa olhar previamente para o enquadramento geral, identificando os
vetores que o Legislador acolheu para erigir o edifcio tributrio.
Deve assim comear por atender ao estatudo na CRP2 quanto s incumbncias do
Estado, nomeadamente os artigos 9., sob a epgrafe Tarefas fundamentais do Estado e 81.,
com a epgrafe Incumbncias prioritrias do Estado e ao fim do imposto, artigo 103. e a sua
traduo na Lei ordinria, vide os artigo(s) 5. Fins da Tributao e 7. Objectivos e limites
da tributao da LGT3.
Articulando as incumbncias prioritrias do Estado com os fins da tributao,
conclumos que o Estado enquanto tal, s existe e se fundamenta, se tiver condies
financeiras para cumprir com aquilo que o seu fim e propsito.
pois a tributao o principal pilar do Estado social tal como se mostra idealizado na
nossa Lei fundamental.
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Chegados aqui, sabendo da necessidade da receita fiscal para a persecuo dos fins
pblicos, o legislador, no que respeita ao direito fiscal, teve de dirimir o confronto entre os
direitos individuais de cada cidado, refletidos no direito de s lhe poder ser exigido o imposto,
aps tal obrigao estar devidamente firmada na ordem jurdica e o direito coletivo, assente no
direito de ser proporcionado a toda a populao o Estado, tal como se mostra
constitucionalmente consagrado.
A soluo encontrada independentemente do input gerador do ato de liquidao, seja
a autoliquidao ou aquela que efetuada pelos servios, normal, adicional ou oficiosa, foi a
de que a liquidao goza do estatuto da definitividade do ato tributrio, sendo imediatamente
exigvel ao contribuinte, que, no caso do no pagamento no prazo de pagamento voluntrio,
tem como decorrncia legal a extrao da competente certido de dvida e a instaurao do
respetivo processo de execuo fiscal (artigo 188. do CPPT4).
Percebe-se, assim, que o legislador deu primazia aos direito coletivo de arrecadao da
receita, sobre o direito individual do contribuinte ver o ato de liquidao ser-lhe exigvel
apenas aps esgotados todos os meios de impugnabilidade desse mesmo ato, seja por via
graciosa, seja por via contenciosa.
Face ao antedito ser de concluir que o legislador teve uma viso economicista da
questo? Pensamos que no, porquanto tal - como nos refere o artigo 55. da LGT - A
administrao tributria exerce as suas atribuies na prossecuo do interesse pblico, de
acordo com os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da
imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais
obrigados tributrios.
Ou seja, at deciso em contrrio, a atuao da Administrao Tributria goza da
presuno que os atos por si praticados so legais, devidos e os corretos para o caso em
concreto, encontramos assim um justificativo de legalidade e certeza que se soma ao
justificativo de autoridade para que a cobrana do tributo ocorra em paralelo discusso da
liquidao.
Mas tambm se percebe que o legislador, por imposio constitucional, no poderia
deixar de equilibrar os pratos da balana neste confronto de direitos individuais e coletivos,
criando paralelamente ao processo de cobrana de dvida, os procedimentos de impugnao
da liquidao, graciosa ou contenciosa, a ele subjacente e neste ponto de interceo entre
estas duas realidades paralelas, cobrana vs discusso da liquidao, que a problemtica ganha
relevo, pois o contribuinte que no concorda com o que lhe exigido e pretende discutir ou j
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discute essa mesma liquidao, no compreende ou aceita os atos coercivos que entretanto
vo sendo praticados para cobrana dessa mesa dvida.
Temos ento aqui espao para as eventuais providncias cautelares a favor dos sujeitos
passivos? Vejamos.
Quanto aos meios de reaco,
Se olharmos para os meios graciosos, temos a reclamao graciosa, o recurso
hierrquico, o pedido de reviso da matria tributvel, o pedido de reviso nos termos do
artigo 78., da LGT, no campo judicial, a impugnao judicial, a ao administrativa especial, os
seus recursos e o pedido de constituio do Tribunal Arbitral.
Certamente ningum poder acusar o legislador de ser parco na previso de meios de
reao ao ato de liquidao, antes pelo contrrio, a proliferao de mecanismos de defesa,
com os seus prazos e termos prprios podero traduzir-se numa primeira linha e para aqueles
contribuintes menos conhecedores ou com menos possibilidades financeiras de conseguir uma
defesa capaz, numa verdadeira teia jurdica que prejudica aqueles que devia defender.
Numa segunda linha, tambm conduz a uma janela de oportunidade de utilizao de
manigncias jurdicas que distorcem a justia, conduzindo a uma reduo total ou parcial do
imposto devido, no por deciso sobre a matria de facto, mas por questes processuais.
Aps um curta incurso pelos dois primeiros elementos desta trilogia, a saber,
liquidao e meios de reao faamos uma resumida anlise ao terceiro elemento, ou seja, a
garantia da cobrana tributria e suas conexes.
Visitando o n. 1, do artigo 52., da LGT, epigrafado como Garantia da cobrana da
prestao tributria, verificamos que A cobrana da prestao tributria suspende-se no
processo de execuo fiscal em virtude de pagamento em prestaes ou reclamao, recurso,
impugnao e oposio execuo que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da
dvida exequenda () (sublinhado nosso) e o n. 2, onde se refere que A suspenso da
execuo nos termos do nmero anterior depende da prestao de garantia idnea nos termos
das leis tributrias.
Confrontando esta redao com a sua norma espelho no CPPT, temos o n. 1, do artigo
169., sob a epgrafe Suspenso da execuo. Garantias, onde se define que A execuo fica
suspensa at deciso do pleito em caso de reclamao graciosa, a impugnao judicial ou
recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dvida exequenda () desde que tenha
sido constituda garantia nos termos do artigo 195. ou prestada nos termos do artigo 199. ou
a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido e o n. 10 do mesmo
artigo, com a redao seguinte, Se for apresentada oposio execuo, aplica-se o disposto
nos n.os 1 a 7. (sublinhado nosso)
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Da leitura das referidas normas conclumos que o legislador fechou o ciclo nesta trilogia
de liquidao, impugnao e garantia, deixando bem expresso que, para que no exista
cobrana coerciva dos tributos liquidados, necessrio que o contribuinte recorra ao meio
prprio para colocar tal liquidao em crise e que dependentemente disso, exista prestao de
garantia suficiente ou dela se mostre dispensado.
A concluso maior no poder deixar de ser aquela que se traduz no facto do legislador
s permitir a suspenso da cobrana do tributo com 3 fundamentos:
1. A discusso da liquidao;
2. O colocar em crise o processo coercivo pelo seu meio prprio, a oposio;
3. O pagamento da dvida em prestaes.
Em jeito de anlise sobre o antedito podemos deixar desde logo duas notas de
desacerto legislativo que conduzem a erradas interpretaes e que so motivos geradores de
conflitos entre a Autoridade Tributria e os contribuintes.
A primeira refere-se utilizao da terminologia nas normas, o legislador da LGT refere
simplesmente a reclamao, o recurso, e a impugnao, enquanto que o legislador do CPPT
utiliza os conceitos de reclamao graciosa, de impugnao judicial ou recurso judicial.
Ser esta uma discusso irrelevante? Devemos deixar para os atores do
procedimento/processo tributrio interpretaes sobre matria desta relevncia?
Vejamos.
O legislador da LGT refere que tais mecanismos tero de ter por objeto a ilegalidade ou
inexigibilidade da dvida exequenda, enquanto que o legislador do CPPT apenas refere que
tero de ter por objeto a legalidade da dvida exequenda.
Ser ento que com base numa interpretao literal a reclamao prevista no artigo
276. e seguintes do CPPT, quando objetiva a inexigibilidade da dvida exequenda, pode ter a
virtualidade de suspender a execuo?
Porque no se mostra previsto o recurso hierrquico?
Ser que est referido naquele conceito lato de recurso da LGT?
Se sim porque o afastou o legislador do CPPT? (veremos esta questo mais adiante)
E que dizer do pedido de reviso nos termos do artigo 78., da LGT, que tambm no
se mostra consagrado?
Certamente dvidas que no existiriam se o legislador que produziu ambas as normas
na dcada de 90 do sculo passado, procedesse a uma harmonizao legislativa que teria tanto
de clarificadora como de pacificadora na relao fisco-contribuinte.
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Antes de passarmos a uma breve anlise sobre cada um dos meios de reao
liquidao que se mostram ao dispor do contribuinte, importa olhar para mais um resultado do
eterno confronto entre os direitos individuais e os coletivos atrs mencionados.
Vejamos pois o n. 2, do j mencionado artigo 169., do CPPT, que tem a seguinte
redao: A execuo fica igualmente suspensa, desde que, aps o termo do prazo de
pagamento voluntrio, seja prestada garantia antes da apresentao do meio gracioso ou
judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dvida, o
perodo a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicao da inteno de
apresentar meio gracioso ou judicial para discusso da legalidade ou da exigibilidade da dvida
exequenda.
Esta redao foi dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28/04, e surgiu como resposta ao
seguinte panorama, a Autoridade Tributria conhecedora de um crdito fiscal a favor do
contribuinte e no estrito cumprimento da Lei, nomeadamente o artigo 89., do CPPT, com a
redao primitiva onde se lia no seu n. 1, Os crditos do executado resultantes de reembolso,
reviso oficiosa, reclamao graciosa ou impugnao judicial de qualquer acto tributrio so
obrigatoriamente aplicados na compensao das suas dvidas mesma administrao
tributria, salvo se pender reclamao graciosa, impugnao judicial, recurso judicial ou
oposio execuo da dvida exequenda ou esta esteja a ser paga em prestaes, devendo a
dvida exequenda mostrar-se garantida nos termos deste Cdigo.
Note-se como o sistema era harmnico, aplicava-se o crdito exceto se, existisse
contencioso e o processo estivesse garantido, regime semelhante cobrana da dvida como
vimos atrs.
O problema surgiu quando por via de entendimentos/decises se comeou a
considerar que tal no poderia acontecer no s nessa situao da existncia do contencioso,
mas tambm na preexistncia de contencioso, pois com prazos de reao a correr, tal
compensao seria violadora dos direitos individuais dos contribuintes.
Tal posio sendo defensvel no poder deixar de ser considerada, face ao edifcio
jurdico existente e atrs mencionado, como dissonante.
Certo que na balana do confronto entre direitos individuais e coletivos, o prato
pendeu para o lado dos individuais conduzindo introduo deste n. 2, no artigo 169., do
CPPT e alteraes profundas no referido artigo 89., do CPPT, que, por sua vez, esvaziou de
qualquer interesse prtico este n. 2. (excetuando no que se refere situao tributria).
Findos estes considerandos iniciais, importa agora fazer uma breve passagem por cada
um dos mecanismos de reao que o contribuinte dispe, para colocar em crise a liquidao do
imposto.
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Como aspeto importante na utilizao dos diferentes meios de defesa, importa atender
ao facto de a reclamao graciosa ser condio de procedibilidade do processo de impugnao
judicial, nos casos dos impostos autoliquidados, retidos na fonte e pagos por conta.
Ou seja, no estaremos nestes casos perante a ausncia de qualquer pressuposto
processual como a legitimidade ou a tempestividade, mas face a uma condio que a lei impe
se verifique antes da questo ser apreciada e decidida pelo poder judicial. Antes disso, tem o
poder administrativo que a reapreciar e a decidir, mantendo, alterando ou revogando o acto
tributrio.
Importa ainda lembrar que no pode ser apresentada reclamao graciosa quando j
tiver sido apresentada impugnao judicial com o mesmo fundamento (artigo 68., n. 2, do
CPPT), sendo certo que se antes da impugnao judicial tiver sido apresentada reclamao
graciosa, esta ser-lhe- apensa no estado em que se encontrar (artigo 111., n. 3, do CPPT).
Nos termos dos artigos 69 e 70 do CPPT, a reclamao graciosa est condicionada
pelos princpios da simplicidade e da celeridade das resolues, devendo o pedido ser escrito,
dirigido entidade competente para decidir, no obedecendo a quaisquer formalismos e no
tendo que ser articulado nem subscrito por advogado, embora o possa ser.
Est isento de custas e a prova apresentada apenas a documental, sem prejuzo da
entidade ad quem ordenar quaisquer diligncias complementares dessa prova ao abrigo do
artigo 50 do CPPT, ou dos elementos oficiais com vista descoberta da verdade material.
S esta constitui o quadro de referncia legal para a respetiva apreciao e deciso.
Para alm do prazo geral de 120 dias contados a partir dos factos elencados no n. 1,
do artigo 102, temos ainda os prazos especiais de 2 anos, na autoliquidao (artigo 131), de 2
anos, na reteno na fonte (artigo 132) e de 30 dias nos pagamentos por conta (artigo 133).
Todos estes diferentes prazos so perentrios, pelo que o seu decurso faz caducar o
direito de reclamao e, logo, provoca uma deciso de rejeio liminar.
A competncia para a instruo e deciso, com a exceo feita ao IVA apurado em
liquidao oficiosa nos termos do artigo 93. do CIVA em que o pedido de reclamao graciosa
dirigido ao rgo central da administrao tributria - ao Diretor de Servios de reembolso do
IVA - enquanto entidade competente para o decidir, conforme n. 2 daquele artigo, tirando
este caso excecional e excecionado no n. 1, do artigo 73, do CPPT, todos os pedidos so
dirigidos ao Diretor de Finanas e todos entregues (ou efetuados oralmente ou por via
eletrnica) no Servio de Finanas, incluindo o dirigido ao Diretor dos reembolsos do IVA, da
rea do domiclio ou sede do contribuinte, da situao dos bens ou da liquidao dos impostos.
Assim, o rgo competente para a instruo da reclamao graciosa o Servio Local de
Finanas que a deve concluir no prazo mximo de 90 dias elaborando proposta de deciso e,
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fundamentos em que assentou a sua prtica. Caso contrrio, pode alter-los, revogando-os no
todo ou em parte (artigo 66, n.4 ).
Ou seja, aqui, como em geral no contencioso dos atos administrativos, vale o princpio
segundo o qual, entidade recorrida deve ser dada a oportunidade de fazer uma de trs
coisas: manter o ato, alterar o ato ou revogar o ato notificado ao seu destinatrio.
Quanto aos prazos do recurso hierrquico o artigo 66, do CPPT estabelece o prazo de
30 dias para interpor o recurso hierrquico a contar, nos termos do artigo 20. do CPPT, da
notificao do ato respetivo e de 15 dias, para a entidade recorrida o instruir e fazer subir
acompanhado de informao ou parecer e do processo administrativo respetivo se o recurso
tiver efeitos suspensivos ou s dum extrato do mesmo se ele tiver efeitos meramente
devolutivos, isto nos casos de propostas de manuteno dos atos ou da sua parcial revogao,
j que nos casos de revogao total os processos de recurso hierrquico no sobem.
A entidade de recurso, ad quem, tem o prazo mximo de 60 dias para apreciar e
decidir.
A deciso de indeferimento total ou parcial do RH pela entidade competente, abre a
via de recurso contencioso para a impugnao judicial.
Do texto do artigo 80, da LGT e do artigo 67, do CPPT, resulta que o recurso
hierrquico tem natureza facultativa.
Da que, o que recorrvel hierarquicamente tambm o judicialmente.
As decises nos procedimentos tributrios so, via de regra, atos definitivos no plano
horizontal, logo, diretamente impugnveis junto do juiz do tribunal tributrio.
Ou seja, o destinatrio do ato tributrio ou, num mbito mais lato, em matria
tributria , ter de ponderar, no seu leque de meios de defesa se, no caso, mais lhe aproveita
interpor recurso hierrquico ou logo impugnao se esta for j disponvel.
Ter de fazer esclarecidas opes, no estando obrigado a recorrer hierarquicamente,
da a sua natureza facultativa.
Se optar pelo recurso hierrquico ele ter, por regra, efeitos meramente devolutivos.
Impugnao Judicial
A CRP (artigo 268, n. 4), a LGT (artigos 9 e 95) e o CPPT (artigo 96) acolhem e
consagram o direito dos contribuintes de impugnar ou recorrer judicialmente de todo o ato
lesivo dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
Os meios ou instrumentos de defesa judicial so muitos e diversos e esto elencados
no artigo 101 da LGT e no artigo 97 do CPPT, de entre os quais se destaca a impugnao
judicial, meio de defesa perante uma vasta gama de atos tributrios, particularmente,
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liquidao de qualquer dos tributos classificados nos termos do artigo 3, da LGT, mesmo
quando autoliquidados, retidos na fonte ou pagos por conta ou ainda, quando os atos
respeitam a fixaes da matria tributvel que no do origem a qualquer tributo.
Trata-se dum importante meio ou instrumento de defesa dos contribuintes a que estes
recorrem quando no acreditam na justia administrativa ou a no obtiveram sucesso.
No primeiro caso no reclamam graciosamente ou recorrem hierarquicamente, antes
interpem logo impugnao judicial.
No segundo caso, deixaram de acreditar em resultado do decidido nesses processos e
destas decises recorrem ao poder judicial.
Ao contrrio do reclamao graciosa e do recurso hierrquico, a relao processual no
linear, mas triangular: dum lado o contribuinte/impugnante, do outro o credor
tributrio/Estado cujo interesse pblico e legalidade assegurada pelo Ministrio Pblico (MP)
e pelo Representante da Fazenda Pblica (RFP).
Ao meio e por cima est o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal encarregado por lei
de dirimir o conflito de interesses que, por razes diremos naturais e culturais, so opostos.
A impugnao visa ou tem por objeto atacar os atos praticados pela administrao
tributria, obtendo do juiz a declarao da sua inexistncia, nulidade ou anulao.
Os vcios do ato impugnado que conduzam sua anulabilidade podem ser arguidos
numa relao de subsidiariedade (artigos 99 e 124, CPPT).
Portanto, o objeto do processo de impugnao, um ato tributrio enquanto
declarao de vontade da administrao fiscal atravs dos seus rgos competentes, quer os
atos sejam atos tributrios finais (liquidaes), quer eles sejam atos tributrios intermdios,
por vezes negativos como por exemplo, fixao de prejuzos diferentes dos declarados, ou
mesmo positivos, por exemplo, fixao de valores patrimoniais.
Constitui fundamento da impugnao qualquer ilegalidade, abstrata ou concreta, na
quantificao ou qualificao da matria coletvel, na preterio de formalidades legais, todas.
O artigo 99, do CPPT, de todas as ilegalidades possveis d apenas quatro exemplos, a
saber, a errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e
outros factos tributrios, a incompetncia, a ausncia ou vicio da fundamentao legalmente
exigida e a preterio de outras formalidades legais.
A ilegalidade do ato tributrio pode ser abstrata. Isto , o tributo ou a sua cobrana no
est prevista na lei vigente ou o ato tributrio pode padecer de ilegalidade concreta, por
exemplo:
o facto tributrio donde emergiu a liquidao no est previsto nas normas de
incidncia;
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tal facto tributrio est a previsto, mas haver uma circunstncia legal que impea
ou suspenda tal incidncia como o caso das isenes reais, pessoais ou temporais;
erros na identificao dos sujeitos passivos ou responsveis pelo pagamento;
preterio de formalidades legais no processo de formao do ato tributrio ou
procedimento administrativo;
erro na avaliao ou determinao da matria coletvel e quer esta seja ou no
suscetvel de impugnao autnoma.
Na ilegalidade concreta, podemos ainda incluir a duplicao de coleta, a caducidade do
direito liquidao e a prescrio.
A impugnao judicial formulada em petio articulada dirigida ao juiz do tribunal
competente, apresentada no prazo geral de 3 meses contados a partir dos factos referidos no
n 1, do artigo 102, da notificao da deciso de indeferimento da reclamao graciosa, no
prazo de 90 dias dos atos de fixao dos valores patrimoniais (artigo 134, n. 1 ), e a todo o
tempo, se o fundamento da impugnao for a nulidade (artigo 102, n. 3).
Qualquer impugnao apresentada fora dos respetivos prazos, deve ser indeferida ou
rejeitada liminarmente pelo tribunal competente antes mesmo de proceder apreciao do
mrito ou demrito dos seus fundamentos.
O decurso do prazo provoca a extino do direito de impugnao.
A petio articulada dirigida ao juiz dever ser apresentada no Tribunal ou no Servio
de Finanas onde tiver sido ou deva considerar-se praticado o ato tributrio impugnado,
considerando-se como tal sempre o servio da rea do domiclio ou sede do contribuinte da
situao dos bens ou da liquidao dos tributos.
Se a impugnao tiver sido apresentada no servio local, tem este apenas 5 dias para a
remeter ao tribunal aps pagamento da taxa de justia inicial (ver LGT, artigo 19 e CPPT, artigo
103).
Se, por lapso ou falta de informao, o pedido tiver sido apresentado em servio
territorialmente incompetente, este, no prazo de 48 horas, deve remet-lo para o servio
competente, nos termos do artigo 17, n. 3 do CPPT, disso notificando o contribuinte
impugnante.
De referir tambm que, no processo tributrio, vale o principio da impugnao unitria,
pelo que no so suscetveis de impugnao contenciosa os atos interlocutrios do
procedimento, exceto se estiver em causa a impugnao dos chamados atos de destacveis
que podem ser impugnados diretamente.
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Assim, temos que por regra apenas os atos tributrios finais, so passveis de
impugnao e, por exceo, os atos intermdios negativos ou mesmo positivos.
Pode parecer que a impugnao judicial como meio de defesa est sempre disponvel
perante todo e qualquer ato em matria tributvel que atente contra direitos ou interesses
com proteo legal, no assim, porm, h casos em que, ou se faz uso do recurso
administrativo prvio e, se este no for procedente, tem o recorrente ento ao seu dispor a
impugnao, ou, caso contrrio, perdeu-se, via de regra definitivamente, a oportunidade de
defesa perante a autoridade judicial.
Como exemplos de precedncia obrigatria temos ento os recursos administrativos
de reviso da matria tributvel, de segundas avaliaes dos bens, de autoliquidaes, de
retenes na fonte e de pagamentos por conta.
Quanto ao recurso de reviso da matria tributvel, ele precedente obrigatrio da
impugnao judicial, nos precisos termos da LGT (artigo 86, n. 2 ) e do CPPT (artigo 117, n.
1, in fine).
Quanto s avaliaes e reavaliaes de bens, so tambm elas precedncia obrigatria
do processo de impugnao judicial, nos termos do citado artigo 86. da LGT, nos termos dos
artigos 76, n. 4 e 77, do CIMI e nos termos do artigo 134, n. 7, do CPPT.
Quando o contribuinte no concorda com o resultado da primeira avaliao, no pode
impugnar os seus resultados nem, depois, os impostos da emergentes.
Tem de solicitar sempre a segunda avaliao e, se com o resultado desta no
concordar, ter ento, aps a notificao dos atos tributrios, a possibilidade de discutir toda a
sua legalidade perante o juiz do tribunal administrativo e fiscal competente.
Sem esgotar esses meios administrativos, no ter direito impugnao, como
claramente preceitua o n 2, do artigo 86, da LGT.
Quanto s autoliquidaes tambm o CPPT prev, de harmonia com a citada norma da
LGT, que a impugnao judicial seja obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa
dirigida ao diretor competente, nos termos do n 1, do artigo 131.
S em caso de indeferimento expresso ou tcito da reclamao graciosa, que o
contribuinte pode recorrer impugnao. Ou seja, o contribuinte no pode impugnar
directamente os seus prprios atos tributrios.
Quanto s retenes na fonte, tambm o mesmo CPPT, no seu artigo 132,
condicionou o acesso impugnao por parte do substituto ou do empregador ou do pagador
dos rendimentos possibilidade do mesmo descontar o imposto retido a mais nas entregas
seguintes da mesma natureza a efetuar no ano do pagamento indevido ou, se isso no for
77
possvel, reclamao graciosa para o diretor competente. Sem o uso prvio destes
mecanismos no ter o direito de impugnar judicialmente.
importante notar que as precedncias da impugnao relativas s autoliquidaes e
retenes na fonte, desaparecem face a dois pressupostos: quando o fundamento ou causa de
pedir for exclusivamente matria de direito e a autoliquidao ou a reteno na fonte tiverem
sido efetuadas de acordo com as orientaes genricas da administrao tributria. Nestes
casos, est imediatamente acessvel a impugnao a apresentar no prazo geral.
Quanto aos pagamentos por conta, tambm a respetiva impugnao depende de
prvia reclamao graciosa para o diretor, nos termos e prazo do artigo 133, do CPPT. Sem
antes reclamar, no pode impugnar.
Em todos estes cinco casos de precedncias administrativas obrigatrias para se ter
disponvel a impugnao judicial, o que est em causa no so excees que impedem o juiz de
apreciar do mrito ou demrito dos fundamentos da impugnao.
Ou seja, nestes casos no estamos perante simples pressupostos processuais, como a
personalidade e capacidade judicirias, a legitimidade das partes, o patrocnio judicial ou a
competncia do tribunal cuja falta implica, via de regra, a sustao do processo at sua
verificao, para que o tribunal possa ento apreciar do mrito, mas perante a inexistncia de
condies de procedncia da ao.
Aqui, verificada que seja a referida inexistncia, a consequncia , sem mais, a do
indeferimento liminar da petio inicial.
Tambm ser de atender ao facto de no poder ser deduzida reclamao graciosa
quando tiver sido apresentada impugnao judicial com o mesmo fundamento (artigo 111., do
CPPT), pretendendo-se assim evitar decises contraditrias, garantir-se que primordialmente
seja deixado aos Tribunais Tributrios a apreciao das ilegalidades tributrias, sendo certo
que, caso a AT anule ou revogue a deciso que se mostre em crise, o Tribunal no dever emitir
pronncia sobre o pedido.
Face ao atrasado, no podemos deixar de referir que o sistema comporta uma
incoerncia, pois prev o prazo de 3 meses para impugnar e de 120 para reclamar
graciosamente e seguidamente de novo prazo de 3 meses para impugnar, caso a deciso da
reclamao seja de indeferimento (o prazo era de 15 dias, passou a 3 meses com a revogao
do n. 2, do artigo 102., do CPPT, pela alnea d), do artigo 16., da Lei n. 82-E/2014, de 31 de
dezembro).
E quanto ao Recurso Hierrquico?
Vide acrdo do STA no processo n. 0482/07 de 05.07.2007.
78
79
Obrigado.
CARLOS MATOS BORGES
Problemas de visualizao
80
Sumrio:
1. Os Meios de Aco Cautelar e a Tutela do Contribuinte
2. O Processo Cautelar
3. Tramitao e efeitos
4. Concluses
Ou de um acto em matria tributria relacionado com o facto de existir uma liquidao de imposto (como
por exemplo, os actos praticados em sede de execuo fiscal, tendentes cobrana de tributos).
2
Princpio solve et repete, que impe que os tributos sejam pagos (ou assegurados, por via de garantia
idnea) ainda que se queira discutir a sua legalidade administrativa ou judicialmente, sob pena de execuo
coerciva da dvida.
83
caracterizado por uma mais fraca permanncia da deciso na ordem jurdica nomeadamente
porque a natureza da matria em causa precipita a prtica de actos definitivos, cuja tutela
assegurada por outros meios mas que, em regra, pressupem que seja prestada uma garantia
que suspenda a execuo do acto tributrio (ou que o tributo seja pago).3
Quanto a este tema incontornvel a questo relativa pertinncia da existncia de
aces cautelares em sede tributria, ramo do direito onde se discutem essencialmente
direitos patrimoniais.
O legislador processual tributrio considerou que sim, na medida em que o direito
tributrio no difere do direito administrativo em matria de salvaguarda de garantias dos
administrados, ideia muito aprofundada em sede da Reforma do Contencioso Administrativo
operada em 2004 em que se declarou expressamente a aplicabilidade dos meios tutelares
previstos no Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos ao direito tributrio.4
Julgamos que andou bem o legislador ao dar exequibilidade quele que o comando
constitucional e ao prever, no artigo 98. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio,
a tutela cautelar assegurada aos administrados, sejam contribuintes, sejam sujeitos passivos,
sejam terceiros interessados na relao jurdica tributria.
2. O Processo Cautelar
No ordenamento jurdico portugus, as medidas de aco cautelar em matria tributria
esto espalhadas por trs diplomas fundamentais, a saber, a Lei Geral Tributria (LGT), o
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT) e o Cdigo de Processo nos Tribunais
Administrativos (CPTA), este ltimo aplicvel subsidiariamente ao processo tributrio.
Nestes diplomas encontramos medidas cautelares previstas a favor da Administrao
Tributria, a que esta pode lanar mo com ou sem prvia autorizao judicial, consoante os
casos.
Assim, como medidas cautelares a adoptar sem prvia autorizao (ou decretamento)
por parte dos tribunais, encontramos prevista no art. 51. LGT a providncia cautelar
extrajudicial (administrativa) com ou sem apreenso de bens , impugnvel posteriormente
pelo visado, nos termos artigos 143. ou 144. CPPT, consoante haja ou no apreenso de
bens.
3
Cfr. artigos 169., 195. e 199., todos do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
referido Cdigo ao processo tributrio, por remisso expressa do artigo 2. do Cdigo de Procedimento e de
Processo Tributrio.
84
Cons. Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Volume 1, reas Editora, pgina1082 e ss.; Jurisp. do STA Ac.
799/2004, 1/09/2004
85
Idem.
Prevista no art. 276. do CPPT, conferindo uma tutela abrangente em sede de execuo fiscal, de acordo
com a interpretao que o STA tem vindo a fazer quanto utilizao do meio.
86
3. Tramitao e efeitos
Como vimos acima, a regra geral prev a aplicao, ao decretamento das medidas
cautelares das regras da aco de Intimao Para Um Comportamento (nos termos da remisso
prevista no art.147., n. 6 do CPPT). Esta remisso parece ter um alcance restrito porquanto
s n.s 3 e 4 daquele normativo parecem ter aplicabilidade prtica ao caso das medidas
cautelares (este ltimo parcial, pois a prova nem sempre ser apenas documental), pelo que a
necessidade de recorrer s regras (subsidirias) do CPTA evidente e natural.
87
Assim, a aplicao subsidiria do disposto nos artigos 112. e ss. do CPTA, por fora da
remisso genrica operada no art. 2. do CPPT, determina que ter legitimidade para
apresentar a providncia quem a tenha para interpor a aco principal (que podem ser todas as
admitidas em Processo Tributrio).
Aquando da interposio da aco, o nus de alegao do fundado receio de uma leso /
ou da violao do prazo legal de deciso do contribuinte ou o ofendido com legitimidade para
a aco principal, sendo esse pressuposto essencial para que a providncia possa ser sequer
conhecida.
A providncia interposta assume, como no podia deixar de ser, um carcter
instrumental face aco principal interposta ou a interpor, mas tem uma tramitao
autnoma (art. 113. CPTA), podendo tambm ser interposta em simultneo aco principal
(art. 114., n. 1, al. b) e c ) do CPTA).
Quanto ao pressuposto processual da competncia, dispe o artigo 114., n. 2 do CPTA
que o tribunal competente mesmo que deve julgar a causa principal, regra alis coincidente
com as dos demais ramos de direito.
O artigo 114. prev ainda, no seu n. 3, os requisitos que deve ter a petio, a saber:
a) Indicao do Tribunal;
b) Identificao do Requerente (nome, residncia/sede) e da entidade demandada,
c) Identificao dos contra-interessados que possam ser directamente prejudicados,
d) Indicao do processo de que depende/ir depender/em curso,
e) Indicao da providncia pretendida,
f)
88
E para alm do escrutnio que, em qualquer caso, o julgador possa fazer quanto pertinncia da aco, nos
89
4. Concluses
Feito o percurso normativo sobre o sistema cautelar tributrio existente, partindo da
CRP e passando pelas normas processuais aplicveis em matria tributria, legtimo
procurarmos retirar algumas concluses quanto ao sentido e alcance da tutela cautelar
tributria.
Assim, importa questionar se, quanto s matrias tributrias h espao para uma
tutela cautelar.
Quanto a este ponto, e no obstante a natural resistncia verificada por parte da
Administrao Tributria que considera aplicveis apenas os meios tutelares que
classicamente so utilizados pelos contribuintes quando se julgam ofendidos nos seus direitos,
com pouca abertura para as novas formas processuais - , julgamos que faz todo o sentido, em
circunstncias em que se assiste manifesta melhoria da eficcia na liquidao e cobrana de
tributos por parte da Administrao, que tambm os meios de defesa evoluam, se
9
As providncias cautelares, por natureza provisrias, caducam quando ocorra alguma das causas previstas
90
transformem, se adaptem a formas mais rpidas, mais imediatas, com vista a permitir a
manuteno da tutela jurisdicional plena e efectiva a que alude o art. 268., n. 4 da CRP.
Ou seja, a evoluo dos meios disposio da Administrao Tributria no pode ser
desacompanhada - sob pena de um intolervel agravamento da desigualdade de armas entre a
mesma e os cidados -, da evoluo dos meios aos quais se faz apelo para obter a tutela contra
actos ilegais, pelo que essa no pode, obviamente, olvidar a tutela preventiva, cautelar. Por
isso, afigura-se-nos claro que esta tutela mais uma disponvel a ser utilizada pelos
contribuintes.
No cremos que haja qualquer incompatibilidade da tutela cautelar com os princpios
constitucionais da tributao, desde logo porque no se visa, com esta, evitar o pagamento de
impostos ou a ablao do principio solve et repete.
Pretende-se antes, proteger os administrados das incurses que se antecipam de ilegais,
por parte da Administrao Tributria, que composta por homens e mulheres que,
naturalmente, tambm se enganam, sendo alis, a sua eficcia, a nosso ver, verificvel at mais
em situaes de prtica de actos em matria tributria do que nos actos de liquidao.
Por outro lado, o papel do juiz ser fundamental na boa utilizao que se venha a fazer
destes meios, uma vez que a jurisprudncia a emanar permitir regular os limites e a
adequao destes processos.
O facto de existirem outros meios tutelares judiciais no afasta, a nosso ver, o espao
para a tutela cautelar, desde logo porque a aco de Intimao Para Um Comportamento no
reveste natureza urgente e, portanto, no eficaz na antecipao dos danos e a reclamao
judicial contra os catos do rgo de execuo se destina tutela pstuma, de anulao do acto
ilegal j praticado (e apenas em sede de execuo fiscal). Cremos, portanto, haver um amplo
espao para estas medidas, no ocupado por outros meios cautelares.
Por fim, uma referncia ao facto de ser positiva a comunho de procedimentos entre o
direito tributrio e o administrativo, operada pela remisso que o CPPT faz para o CPTA.
O CPTA um diploma moderno e estruturado, pelo que o regime legal nos parece
escorreito e complexivo, conferindo o acesso tutela jurisdicional efectiva em matria
tributria.
Caber aos tribunais garantir a boa aplicao das regras, em prol da justia.
*****
SERENA CABRITA NETO
91
Problemas de visualizao
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95
tributos, mas tambm a infraco generalidade das normas sobre regimes aduaneiros e
fiscais, como as que prevem o cumprimento de obrigaes acessrias.
Nesta conformidade, no RGIT esto previstas as infraces para punir a violao das
normas reguladoras das matrias seguintes:
a) Das prestaes tributrias;
b) Dos regimes aduaneiros e fiscais;
c) Dos benefcios fiscais e franquias aduaneiras;
d) Das contribuies e prestaes relativas ao sistema de solidariedade e segurana
social, quando um ilcito constitua uma infraco de natureza criminal.
O legislador do RGIT fixou no artigo 2. deste diploma legal o conceito de infrao
tributria. Nestes termos, constitui infrao tributria o facto tpico, ilcito e culposo declarado
punvel por lei tributria anterior. Este conceito de infrao tributria obedece aos princpios
gerais aplicveis ao direito penal e que, nos termos da Constituio da Repblica Portuguesa
(CRP), assumem a categoria de direitos fundamentais de um Estado de direito.
As contra-ordenaes so, pois, um facto tpico, ilcito e culposo declarado punvel por
lei tributria anterior, cujos elementos constitutivos esto conexos com obrigaes fiscais cuja
no observncia susceptvel de menor censura, pelo que o legislador decidiu proceder sua
qualificao no quadro dos princpios aplicveis aos ilcitos de mera ordenao social e, apenas,
punir este tipo de infraco fiscal com uma coima e, eventualmente, com sanes acessrias se
a contra-ordenao tiver gravidade acrescida. Ao contrrio do crime fiscal cujo tipo legal
apenas estar preenchido se a conduta do infractor for dolosa, a contra-ordenao fiscal pode
ser praticada atravs de um comportamento doloso ou de uma conduta meramente
negligente.
De entre as situaes que integram infraces tributrias temos, sem prejuzo de
demais situaes tipificadas em legislao avulsa e outras, a:
Recusa de entrega, exibio ou apresentao de escrita e de documentos
fiscalmente relevantes [artigo 113. do RGIT];
Falta de entrega da prestao tributria [artigo 114. do RGIT];
Violao de segredo fiscal [artigo 115. do RGIT];
Falta ou atraso de declaraes [artigo 116. do RGIT];
Falta ou atraso na apresentao ou exibio de documentos ou de declaraes
[artigo 117. do RGIT];
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97
A condenao em custas.
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100
Da legitimidade
A legitimidade para recorrer da deciso de aplicao de coima e de sanes acessrias
do infractor, directamente, ou atravs do seu defensor.
O RGCO no estabelece a necessidade de constituio de advogado para proceder
interposio de recurso da deciso de aplicao das coimas e sanes acessrias.
Em relao ao processo de contra-ordenao fiscal, e dado que o legislador da LGT
caracterizou o recurso, no prprio processo, como processo judicial tributrio, dever-se-o
considerar aplicveis as normas do artigo 6. do CPPT relativas constituio de mandato
judicial, sendo obrigatria a constituio de advogado nas causas judiciais cujo valor exceda o
dcuplo da alada do tribunal tributrio de 1. instncia, bem como nos processos da
competncia do Tribunal Central Administrativo e do Supremo Tribunal Administrativo.
Como se disse, decorre do disposto no artigo 59., n. 2, do RGCO, que o recurso de
impugnao poder ser interposto pelo arguido/infractor ou pelo seu defensor,
consequentemente s o arguido no processo contra-ordenacional ter legitimidade para
interpor recurso das decises de aplicao da coima.
Trata-se de uma norma de carcter especial, que afasta a aplicao subsidiria de
outras normas, nomeadamente do artigo 401., n. 1, alnea d), do CPP, segundo o qual tm
legitimidade para recorrer aqueles que tiverem sido condenados ao pagamento de quaisquer
importncias ou tiverem a defender um direito afectado pela deciso.
101
Ver ainda, Acrdo do STA de 06.03.2008, in recurso n. 01056/07 , em cujo sumrio de pode ler Em
processo de contra-ordenao fiscal, o gerente executado por reverso no tem legitimidade para, por si,
interpor recurso judicial da deciso de aplicao de coima sociedade executada originria.
102
Nos termos do disposto no artigo 7., n. 4, do RGIT, a responsabilidade contraordenacional das pessoas colectivas e outras entidades fiscalmente equiparadas exclui a
responsabilidade individual dos seus agentes. Mas pode haver situaes em que sejam
notificadas da aplicao da coima pessoas singulares na qualidade de representantes de
pessoas colectivas, levando os representantes a deduzir que esto a ser pessoalmente
responsabilizados pela contra-ordenao e impelindo-os a recorrer em nome individual.
Nestes casos, justifica-se que se convide o recorrente a vir aos autos esclarecer se
realmente pretende intervir em nome individual, depois de se confirmar, se necessrio, que
quem foi responsabilizado foi a pessoa colectiva.
Mais adiante retomaremos esta questo da ilegitimidade sim ou no fundamento de
rejeio do recurso a propsito do art. 63 do RGCO.
Da forma
O recurso feito atravs de petio escrita e apresentado autoridade
administrativa que aplicou a coima o recurso sempre apresentado no Servio de Finanas
local ainda que a coima tenha sido fixada pelo Director de Finanas e deve conter as
alegaes e a indicao dos meios de prova a produzir no tribunal tributrio. O n. 2 do artigo
80. do RGIT no refere a necessidade das alegaes inclurem concluses, porm, deve ser
aplicada subsidiariamente a norma do n.3, in fine, do artigo 59. do RGCO, da qual resulta a
necessidade do recurso integrar as alegaes e as concluses.
Do confronto entre estas duas normas decorre, que o regime geral mais formalista do
que o regime contra-ordenacional tributrio, visto que aquele no exige concluses.
No entanto, o STA [ainda na vigncia da dualidade de regimes infraces fiscais
aduaneiras e no aduaneiras] havia emanado jurisprudncia uniforme no sentido de que a
alegao do recurso judicial em processo de contra ordenaes fiscais no aduaneiras devia
conter concluses. Desfecho que assenta fundamentalmente num argumento de identidade de
razo: a regra em todos os processos de impugnao judicial de decises administrativas
obrigatria a apresentao de concluses. Este entendimento foi firmado ainda na vigncia do
CPT e apenas relativamente s infraces fiscais no aduaneiras, mas transponvel com os
mesmos fundamentos para o RGIT e, por isso, extensvel s infraces fiscais aduaneiras.
Sobre o contedo das concluses rege subsidiariamente o artigo 412. do CPP, do qual
decorre que as mesmas devem ser deduzidas por artigos, em que o recorrente resume as
razes do pedido.
Versando matria de direito, as concluses indicam ainda as normas jurdicas violadas,
o sentido em que, no entendimento do recorrente, o tribunal recorrido interpretou cada
103
norma e o sentido em que ela deveria ter sido interpretada ou aplicada e, em caso de erro na
determinao da norma aplicvel, a norma jurdica que, no entendimento do recorrente,
deveria ter sido aplicada.
Versando matria de facto, o recorrente deve especificar os concretos pontos de facto
que considera incorrectamente julgados, as concretas provas que impem deciso diversa da
recorrida e as provas que devem ser renovadas (se for o caso).
O Tribunal Constitucional declarou a inconstitucionalidade, com fora obrigatria geral,
da norma que resulta das disposies conjugadas constantes do n.. 3 do artigo 59. e do n. 1
do artigo 63., ambos do Decreto-Lei n. 433/82, de 27.10, na medida em que eram
interpretadas, no sentido de que a falta de formulao de concluses na motivao do recurso
implicaria a sua rejeio, sem que o recorrente seja previamente convidado a efectuar tal
formulao.
Por isso, se o recurso no tiver as concluses ou estas no estiverem formuladas nos
termos sobreditos, o tribunal deve convidar o recorrente a apresent-las, complet-las ou
esclarec-las, em 10 dias, sob cominao de o recurso ser rejeitado artigos 105., n. 1, e
417., n. 3, alnea c), ambos do CPP3.
Sem prejuzo de na fase administrativa, apresentada a petio de recurso pelo arguido,
se AT verificar que o mesmo padece de alguma insuficincia ou irregularidade, convidar o
recorrente a suprir as respectivas faltas, conforme prescrito no artigo 76. do Cdigo de
Procedimento Administrativo.
Prazo
A norma do n. 1 do artigo 80. do RGIT prev um prazo de 20 dias para apresentao
do recurso judicial da deciso de aplicao da coima, prazo que est harmonizado com o
previsto no n. 3 do artigo 59. do RGCO. O prazo para interposio do recurso, por fora do
preceituado na al. b) do artigo 3. do RGIT, conta-se nos termos previstos no artigo 60. do
RGCO. Assim, o prazo de 20 dias para interposio do recurso do artigo 80. do RGIT,
suspende-se aos sbados, domingos e feriados e sempre que o termo do prazo caa em dia
durante o qual no for possvel a apresentao do recurso, transfere-se a mesma para o
primeiro dia til seguinte.
3
Nos casos em que o recurso verse cumulativamente matria de facto e de direito, dever aplicar-se
apenas a sano correspondente falta respectiva, isto , rejeitar o recurso apenas quanto a matria de
direito, conhecendo do seu objecto relativamente a matria de facto, ou vice versa, se a falta ou deficincia
se verifica apenas quanto a uma delas [JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, in Regime
Geral das Infraces Tributrias Anotado, 2008, reas Editora, pg. 545.]
104
O termo inicial deste prazo ocorre com a notificao da deciso ao arguido (ou ao seu
representante legal, quando este exista artigo 47. do RGCO). o que resulta do n. 1 do
artigo 80. do RGIT, ao mencionar aps a sua notificao.
, contudo, diferente a redaco do artigo 59., n. 3, do RGCO, que menciona aps
o seu conhecimento. O que levanta a questo de saber se, no tendo o acto sido devidamente
notificado ao arguido ou ao seu defensor, o prazo de recurso no comea a correr ainda que se
demonstre que dele teve integral conhecimento.
A resposta negativa. Fundamentalmente porque a falta de notificao ou dos
requisitos que integram a notificao (a que alude o artigo 79., n. 2, do RGIT) integra o rol
das nulidades insuprveis do processo de contra-ordenao tributrio a no seu artigo 63., n.
1, alnea d) se expressa: incluindo a notificao do arguido.
A consequncia mais directa da incluso dos vcios da notificao no rol das nulidades
insuprveis a impossibilidade de sanao dessas nulidades pelo decurso do tempo e por
qualquer forma distinta da realizao ou repetio (integral) do acto de notificao.
O conhecimento do contedo da notificao pode alargar os direitos do arguido,
permitindo-lhe a impugnao da deciso a notificar sem aguardar pela recepo desta. Mas
no pode restringir esses direitos, precludindo o direito prpria notificao4.
Concluindo, o conhecimento do contedo do acto pelo arguido no dispensa a
obrigao da sua notificao nem dispensa o tribunal de conhecer oficiosamente da sua falta,
se os autos a evidenciarem.
Em matria de prazos, chamava aqui ateno para dois acrdos do STA.
Um de 21.09.2011, in proc. n. 0381/11 e outro, do recente dia 28.05.2014, in processo
n. 311/14, em que se consolida o sentido de que:
Sendo certo que, o facto de o requerimento de interposio de recurso judicial da
deciso de aplicao da coima em processo de contra-ordenao tributria dever ser
apresentado no servio de finanas, no obsta a que se considere acto a praticar em juzo, pois,
para esse efeito, o servio de finanas funciona como receptculo do requerimento, que
dirigido ao tribunal tributrio.
Alis, mesmo no mbito do citado artigo 59., n. 3, do RGCO se tem entendido que a referncia ao
105
Competncia do Tribunal
O Tribunal materialmente competente para conhecer dos recursos das decises de
aplicao da coima tomadas pela AT (e por conseguinte, relativas a infraces tributrias) o
tribunal tributrio de 1. Instncia artigo 53. do RGIT.
S assim no ser quando a contra-ordenao julgada em primeira instncia pelo
tribunal comum, o que suceder quando exista concurso ideal ou real de crime e contraordenao.
O Tribunal territorialmente competente para conhecer dos recursos das decises de
aplicao da coima tomadas pela AT o tribunal tributrio de 1. instncia da rea do
servio tributrio (n. 2 do artigo 80.) onde tiver sido instaurado o processo de contra
ordenao (n. 1 do mesmo artigo).
Este artigo, tem particular importncia, nos casos em que o conhecimento da contraordenao compete a outras entidades que no o dirigente do servio tributrio onde o
processo foi instaurado. O que acontecer em geral quando esteja em causa a aplicao de
sanes acessrias artigo 52. do RGIT.
o que sucede, nomeadamente, com a recusa dolosa de entrega, exibio ou
apresentao da escrita ou de documentos fiscalmente relevantes a que alude o artigo 113.
do RGIT, trata-se de uma contra-ordenao grave, visto que punvel com coima de valor
mximo superior a 3.750 (cfr. artigo 23., n.s 3 e 4, do RGIT), pelo que lhe so aplicveis as
sanes acessrias a que alude o artigo 28. do mesmo Cdigo.
Nos termos do artigo 67., n. 1, do RGIT, o processo de contra-ordenao ser
instaurado no servio tributrio da rea onde tiver sido cometida a contra-ordenao. Sendo
que as infraces tributrias se consideram praticadas no lugar em que, total ou parcialmente,
e sob qualquer forma de comparticipao:
a) o agente actuou;
b) o agente devia ter actuado (no caso de omisso);
106
c)
Custas
Nos tribunais tributrios, a notificao para pagamento das custas realiza-se
conjuntamente com a notificao da deciso se esta for proferida atravs de despacho, nos
termos do artigo 64. do RGCO, ou conjuntamente com a notificao da sentena.
A taxa de justia devida pela impugnao das decises de autoridades administrativas
no mbito de processos contra-ordenacionais est prevista no n. 7 do art. 8. do RCP e o seu
procedimento no n. 8 e art. 13. da portaria n. 419-A/2009, 17/4.
Assim:
A taxa de justia devida pela impugnao das decises de autoridades administrativas
de uma unidade de conta e auto liquidada nos dez dias subsequentes
1. Notificao ao arguido da data de marcao da audincia de julgamento, ou
2. Do despacho que a no considere necessria, a secretaria deve expressamente
indicar ao arguido o prazo e os modos de pagamento da taxa de justia, juntando o respectivo
documento nico de cobrana.
107
108
A produo de prova
Quanto produo da prova o RGIT nada prev, pelo que urge aplicar os normativos
do regime do ilcito de mera ordenao social por fora da al. b) do art. 3. do RGIT. A prova
tem de ser produzida em tribunal. Quanto prova a produzir pela Administrao Tributria, e
sem prejuzo da actividade complementar do Representante da Fazenda Pblica, ao
Ministrio Pblico que compete promover a prova de todos os factos que considere relevantes
para a deciso n. 1 do artigo 72. do RGCO.
O mbito da prova a produzir determinado pelo juiz, podendo este recusar as
diligncias que julgue desnecessrias formao da sua convico e determinar,
oficiosamente, todas as que considere teis ao apuramento da verdade dos factos n. 2 do
artigo 72. do RGCO. A prova a produzir no mbito do processo de contra-ordenao
essencialmente documental, mas tambm pode assumir a forma de prova testemunhal ou
mesmo pericial. Da que quando o arguido apresentar a petio do recurso judicial deve nele
fazer constar o rol de testemunhas a inquirir na fase de produo de prova e indicar quais os
factos a provar.
109
Por despacho, o juiz rejeitar o recurso se considerar que o mesmo foi interposto fora
do prazo previsto no n. 1 do artigo 80. do RGIT ou que no foram observadas as exigncias
de forma.
Se aceitar o recurso, o juiz deve marcar a data da audincia de discusso e julgamento,
salvo se considerar que o recurso pode ser decido atravs de simples despacho artigo 64. do
RGIT.
Invertendo a normalidade dos actos vejamos em primeiro lugar da deciso por
simples despacho
O juiz pode decidir por despacho se o arguido ou o Ministrio Pblico no se opuserem
e se se verificarem as circunstncia seguintes:
A)
Se no tiver sido oferecida outra prova para alm da que conste dos autos;
B)
110
assinatura do juiz. Este despacho judicial, que determina a extino do processo, tem o valor
da sentena.
Do Despacho de Rejeio
Mas e se for caso de rejeio.
Artigo 63. No aceitao do recurso
1 O juiz rejeitar, por meio de despacho, o recurso feito fora do prazo ou sem respeito
pelas exigncias de forma.
2 Deste despacho h recurso, que sobe imediatamente
Ora, do disposto no transcrito art. 63. do RGCO (o juiz rejeitar, por meio de
despacho, o recurso feito fora do prazo ou sem respeito pelas exigncias de forma) o que
resulta que, relativamente s contra-ordenaes fiscais, As exigncias de forma a que se
refere este artigo so as indicadas no n. 2 do art. 80. do RGIT, complementado pelo n. 3 do
art. 59. do RGCO5.
Por isso, da conjugao dessas mencionadas disposies legais impe-se concluir que
os motivos de rejeio so apenas a intempestividade e a falta de observncia dos requisitos
de forma: recurso apresentado sob a forma escrita, contendo alegaes e concluses.
Ou seja, em todos os outros casos, mesmo que existam excepes dilatrias ou
peremptrias, o recurso no poder ser rejeitado, tendo a questo de ser apreciada em
despacho a proferir nos termos do art. 64 ou por sentena6.
Citando Manuel Ferreira Antunes, (Contra-Ordenaes e Coimas, Regime Geral, 2. ed.,
Petrony, 2013, in anotao ao art. 63., p. 402), refere que este despacho preliminar no se
confunde com o despacho de recebimento de uma acusao criminal e designao de data para
julgamento, nos termos dos arts. 311./ss. do CPP. Na verdade, () no se trata de receber uma
pura acusao criminal mas antes de receber uma deciso-acusao limitada pelo objecto do
recurso de impugnao da deciso condenatria recorrida.
Acresce que exarando-se no despacho de rejeio, a ttulo exemplificativo, que da
deciso em apreo no consta uma descrio ainda que sumria dos factos pelos quais a
arguida vem acusada, em clara violao do disposto no art. 79., b), do RGIT, acaba por se
referenciar alegada verificao de nulidade por falta dos requisitos da deciso de aplicao de
coima, nos termos dos arts. 63. n. 1 e 79. n. l, do RGIT.
Cfr. Jorge Sousa e Simas Santos, Regime Geral das Infraces Tributrias, anotado, 4. ed., reas Editora,
Ob. Cit.item.
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Sendo que a al. b) do n. 1 deste art. 79. do RGIT, especificando os requisitos a que
deve obedecer a deciso administrativa de aplicao de coima, estatui que esta contm a
descrio sumria dos factos e indicao das normas violadas e punitivas.
E como igualmente referem Jorge Sousa e Simas Santos A referida al. b) do n. 1 do
art. 79. do RGIT constitui uma norma especial sobre os requisitos da deciso administrativa de
aplicao de coima, que, por isso, afasta a necessidade de aplicao do regime do CPP, que de
aplicao meramente subsidiria, nos termos dos arts. 3., al. b), do RGIT, e 41., n. 1, do
RGCO.
Ora, sobre a questo da consequncia da verificao (em sede de recurso judicial da
deciso administrativa de aplicao de coima) de nulidade dessa deciso administrativa, o STA
tem vindo a pronunciar-se no sentido de que, sendo decretada em processo judicial de contraordenao a nulidade da deciso administrativa de aplicao de coima, h lugar baixa dos
autos autoridade tributria que aplicou tal coima, para eventual renovao do acto
sancionatrio.
Neste sentido, jurisprudncia consolidada do STA, de 23/4/2013, no rec. n. 271/13,
22.05.2013, no rec. 278.2013, 08.05.2013, in rec. 655/13.
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O recurso da sentena
A deciso do recurso judicial da deciso de aplicao da coima e sanes acessrias
susceptvel de recurso para o Tribunal Central Administrativo, excepto se o valor da coima
aplicada no ultrapassar um quarto da alada fixada para os tribunais judiciais de 1 instncia e
no for aplicada sano acessria.
Se o fundamento for exclusivamente matria de direito, o recurso ser diretamente
interposto para a Seco do Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo, em
conformidade com o preceituado na al. b) do artigo 26. do ETAF - Estatuto dos Tribunais
Administrativos e Fiscais, aprovado pela Lei n. 13/2002, de 19 de Fevereiro, alterada pela Lei
n. 4-A/2003, de 19 de Fevereiro e pela Lei n. 107-D/2003, de 31 de Dezembro.
A competncia do Tribunal Central Administrativo para conhecer do recurso da
sentena do tribunal tributrio de 1 instncia resulta da norma da al. a) do artigo 38. do
ETAF.
A possibilidade de interposio de recurso verifica-se independentemente do sentido
da deciso e da circunstncia desta ter sido proferida atravs do despacho judicial previsto no
n. 2 do artigo 64. do RGCO ou atravs de sentena artigo 73. do RGCO.
O recurso pode ser interposto pelo arguido, pelo Ministrio Pblico e pelo
Representante da Fazenda Pblica, este ltimo por fora da alterao operada ao art. 83 do
RGIT pelo art. 224 da Lei n. 66-B/2012, de 31 de Dezembro.
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b)
Dans un grand affaire, on est toujour for de donner quelque chose au hasard
Napolon Bonaparte
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Problemas de visualizao
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Legitimidade:
Nos termos do disposto no artigo 59., n. 2, do RGCO,
o recurso de impugnao poder ser interposto pelo
arguido ou pelo seu defensor.
O RGCO no estabelece a necessidade de constituio
de advogado, no entanto uma vez que o legislador da
LGT caracterizou o recurso de deciso de coima, no
prprio processo, como processo judicial tributrio,
dever-se-o considerar aplicveis as normas do artigo
6. do CPPT relativas constituio de mandato judicial
Forma
Nos termos do disposto no artigo 80., n. 2, do
R.G.I.T., o recurso contm alegaes e a
indicao dos meios de prova a produzir e
dirigido ao tribunal tributrio de 1. instncia
().
Pelo seu lado, o artigo 59., n. 3, do R.G.C.O.
dispe que o recurso feito por escrito,
devendo constar de alegaes e concluses.
Prazo
O prazo para recorrer da deciso administrativa
de aplicao de coima de 20 dias artigo 80.,
n.. 1, do RGIT
Este prazo suspende-se aos sbados,
domingos e feriados artigo 60., n. 1, do
RGCO
Mas no se suspende nas frias judiciais, visto
que no se trata de um prazo judicial.
Competncia do Tribunal
O Tribunal materialmente competente para conhecer dos recursos
das decises de aplicao da coima tomadas pela AT o tribunal
tributrio de 1. Instncia artigo 53. do RGIT.
O Tribunal territorialmente competente para conhecer dos
recursos das decises de aplicao da coima tomadas pela AT o
tribunal tributrio de 1. instncia da rea do servio tributrio (n.
2 do artigo 80.) onde tiver sido instaurado o processo de contra
ordenao (n. 1 do mesmo artigo).
A produo de prova
ao Ministrio Pblico que compete promover a prova
de todos os factos que considere relevantes para a
deciso n. 1 do artigo 72. do RGCO.
O mbito da prova a produzir determinado pelo juiz,
podendo este recusar as diligncias que julgue
desnecessrias formao da sua convico e
determinar, oficiosamente, todas as que considere teis
ao apuramento da verdade dos factos n. 2 do artigo
72. do RGCO.
Audincia de Julgamento
A participao na audincia de julgamento est
especificamente regulada no artigo 82. do RGIT:
a) O Ministrio Pblico deve estar presente na audincia
de julgamento;
b) O Representante da Fazenda Pblica pode participar
na audincia;
c) O arguido no obrigado a comparecer audincia,
salvo se o juiz considerar a sua presena como
necessria ao esclarecimento dos factos, podendo
sempre fazer-se representar por advogado
O recurso da sentena
A deciso do recurso judicial da deciso de aplicao da
coima e sanes acessrias susceptvel de recurso
para o Tribunal Central Administrativo, excepto se o
valor da coima aplicada no ultrapassar um quarto da
alada fixada para os tribunais judiciais de 1 instncia e
no for aplicada sano acessria - al. a) do artigo 38.
do ETAF .
Se o fundamento for exclusivamente matria de direito,
o recurso ser directamente interposto para a Seco do
Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal
Administrativo - al. b) do artigo 26. do ETAF.
[Pedro Vergueiro]
O presente texto pretende, na sua essncia, e na medida do possvel, seguir o exposto no mbito da
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Introduo
Dimenso executiva do princpio da tutela jurisdicional efectiva
Como sabido, o princpio da tutela jurisdicional efectiva [direito fundamental dos
cidados artigos 20 e 268 n 4, da CRP] compreende o direito de obter, em prazo razovel,
uma deciso judicial que aprecie, com fora de caso julgado, cada pretenso regularmente
deduzida em juzo [dimenso declarativa], bem como a possibilidade de a fazer executar
[dimenso executiva] e de obter as providncias cautelares, antecipatrias ou conservatrias,
destinadas a assegurar o efeito til da deciso [dimenso cautelar].
Desde logo, o art. 205, n 2, da Constituio da Repblica Portuguesa refere que as
decises dos tribunais so obrigatrias para todas as entidades pblicas e privadas e
prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades, sendo que o n 3 do mesmo dispositivo
legal estipula que a lei regula os termos da execuo das decises dos tribunais relativamente
a qualquer autoridade e determina as sanes a aplicar aos responsveis pela sua inexecuo.
Sobre este ltimo elemento, deparamos com o art. 146 n 1 do Cdigo de
Procedimento e de Processo Tributrio onde se aponta que para alm do meio previsto no
artigo seguinte, so admitidos no processo judicial tributrio os meios processuais acessrios
de intimao para a consulta de documentos e passagem de certides, de produo antecipada
de prova e de execuo dos julgados, os quais sero regulados pelo disposto nas normas sobre
o processo nos tribunais administrativos.
Nesta sequncia e quando se analisa o exposto no Cdigo de Processo nos Tribunais
Administrativos, temos que, nos termos do art. 158, n 1, daquele diploma, as decises dos
tribunais administrativos so obrigatrias para todas as entidades pblicas e privadas e
prevalecem sobre as de quaisquer autoridades administrativas, sendo que, nos termos do n
2, a prevalncia das decises dos tribunais administrativos sobre as das autoridades
administrativas implica a nulidade de qualquer acto administrativo que desrespeite uma
deciso judicial e faz incorrer os seus autores em responsabilidade civil, criminal e disciplinar,
nos termos previstos no artigo seguinte.
Tal significa que a obrigao de respeito pelo caso julgado formado sobre a deciso
judicial anulatria impede a administrao tributria de actuar de forma que com ela seja
incompaginvel e implica que os actos praticados na sequncia de anulao judicial anulatria
que violem o caso julgado sejam nulos, por fora do disposto no art. 133, n 2, alnea h), do
Cdigo de Procedimento Administrativo (actual art. 161, n 2, al. I)).
Por outro lado, os autores desses actos incorrem em responsabilidade civil, criminal e
disciplinar (art. 205, n 1, da Constituio da Repblica Portuguesa).
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Do mesmo modo, o art. 173, n 1, do CPTA, refere que Sem prejuzo do eventual
poder de praticar novo acto administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade
do caso julgado, a anulao de um acto administrativo constitui a Administrao no dever de
reconstituir a situao que existiria se o acto anulado no tivesse sido praticado, bem como de
dar cumprimento aos deveres que no tenha cumprido com fundamento no acto entretanto
anulado, por referncia situao jurdica e de facto existente no momento em que deveria ter
actuado.
Isto implica que, no caso de liquidao de um determinado tributo, o julgado
anulatrio como que incorpora a obrigao de devoluo do valor pago pelo contribuinte,
desde que no possa ser praticado um novo acto de liquidao que no enferme do vcio que
justificou a anulao.
Quanto a este ltimo elemento, na esteira do exposto pelo Cons. Jorge Lopes de Sousa,
Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, Anotado e Comentado, 6 edio, 2011, vol.
II, pgs. 521 e ss., cabe notar que nos casos em que o motivo de declarao de nulidade ou de
anulao do acto impugnado foi um vcio procedimental ou de forma (como falta de audio
do contribuinte ou falta de fundamentao) ou incompetncia, no haver, em princpio,
obstculo a que a administrao tributria pratique um novo acto expurgado do vcio que
motivou a anulao.
Poder, porm, colocar-se a questo de haver impedimento prtica de novo acto
derivado dos prazos de caducidade da liquidao aplicveis (art. 45., da LGT).
Na verdade, apesar de nos casos em que apresentada reclamao graciosa ou
impugnao judicial o prazo de caducidade do direito liquidao se suspender a desde a sua
apresentao at deciso [art. 46., n. 1, alnea d), da LGT], pode suceder que o acto de
liquidao tenha sido praticado e notificado ao destinatrio em momento muito prximo do
termo do prazo legal, pelo que, apesar das suspenso, pode j ter transcorrido integralmente o
prazo de caducidade do direito de liquidao original quando a administrao tributria fica em
situao de renovar o acto, na sequncia de anulao.
No entanto, o mais adequado entendimento do regime de execuo de julgados ser o
de que durante o perodo de execuo espontnea, na sequncia de anulao do acto, a
Administrao tem o referido poder de praticar novo acto administrativo, no respeito pelos
limites ditados pela autoridade do caso julgado (art. 173., n. 1, do CPTA), no tendo outras
limitaes que no sejam as derivadas da autoridade da deciso anulatria e as previstas no
procedimento de execuo de julgados.
Durante este perodo de execuo espontnea de julgados, a administrao tributria
no est a exercer o seu poder autnomo de praticar actos tributrios, no mbito do
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procedimento tributrio prprio para essa prtica, estando, antes, por fora do disposto no art.
100., da LGT, a exercer um poder/dever de executar o julgado criado pela deciso anulatria,
poder esse a exercer no mbito do procedimento especial de execuo espontnea de
julgados, regido - em primeira linha - pelas suas regras prprias, visando a reconstituio da
legalidade do acto ou situao objecto do litgio imposta por aquele art. 100., que se
reconduz a reconstituir a situao que existiria se o acto anulado no tivesse sido praticado
(art. 173., n. 1, do CPTA).
Quando a reconstituio da situao que existiria se o acto anulado no tivesse sido
praticado implicar uma reabertura do procedimento tributrio em fase anterior da deciso
final (o que suceder nos casos em que a anulao seja motivada por preterio de
formalidade legal anterior deciso final do procedimento tributrio como, por exemplo, a
preterio do direito de audio prvia, assegurado pelo art. 60., da LGT), sero aplicveis as
regras deste a partir do momento processual em que ocorreu a ilegalidade mas, tambm neste
caso, o poder que a administrao tributria exerce, durante o perodo de execuo
espontnea da deciso anulatria, o que deriva da autoridade do caso julgado e no o poder
que inicialmente lhe era conferido por lei de decidir o procedimento tributrio.
A esta luz, justifica-se que, nos casos em que a execuo da deciso anulatria no
implicar uma reabertura do procedimento tributrio em fase anterior deciso final, a
administrao tributria, no tenha de dar cumprimento s exigncias procedimentais que
deveriam anteceder a prtica de um acto de deciso do procedimento autnomo.
Pela mesma razo de o poder/dever de executar decises anulatrias ser autnomo
em relao ao poder/dever geral de liquidar tributos, a administrao tributria no est
condicionada pelas limitaes temporais que a lei estabelece para exerccio deste ltimo
poder/dever, mas sim pelos limites temporais prprios da execuo de julgados. Isto significa
que, na sequncia de anulao contenciosa de um acto de liquidao, por vcio de forma, a
administrao tributria poder e dever praticar um novo acto de liquidao expurgado do
vcio que foi fundamento da anulao, dentro do prazo de execuo espontnea,
independentemente do decurso ou no do prazo de caducidade que valia para o exerccio do
primitivo poder autnomo de praticar o acto de liquidao. Mas, apenas durante esse perodo
legal de execuo espontnea a administrao tributria fica investida pela deciso anulatria
no poder de praticar actos desfavorveis ao contribuinte, desde que no tenham eficcia
retroactiva (n. 2, do referido art. 173.).
Se a administrao tributria no executar espontaneamente a deciso anulatria,
praticando um novo acto de liquidao no prazo de execuo espontnea, extinguir-se- o
poder de aquela praticar um novo acto que emana da deciso anulatria, pelo que a prtica de
151
novos actos s ser possvel se puder basear-se ainda no poder originrio que concedido
administrao tributria para praticar actos de liquidao. Neste caso, o exerccio deste poder
estar sujeito s regras gerais do procedimento tributrio e aos limites temporais impostos
pelas regras sobre caducidade do direito de liquidao, isto , poder ser praticado um acto de
liquidao compatvel com o que tiver sido decidido na sentena anulatria [se violar o caso
julgado o acto ser nulo, nos termos do art. 133., n. 2, alnea, h), do CPA] se no tiver
transcorrido j a totalidade do prazo de caducidade do direito de liquidao.
esta a soluo que, para alm ser a que resulta linearmente dos textos legais, a
mais equilibrada, pois, encontrando a caducidade do direito de liquidao o seu fundamento
especfico na necessidade de certeza e segurana jurdicas, no h obstculo a que uma nova
liquidao ocorra no perodo de execuo de julgado, uma vez que, durante esse perodo, isso
algo com que o contribuinte deve contar.
Por outro lado, a aplicao do prazo de caducidade do direito de liquidao a situao
em que o dever de liquidao resulta de uma deciso anulatria, reconduzir-se-ia a que, em
muitos casos, quando a liquidao efectuada muito prximo do termo do prazo legal de
caducidade (o que, na prtica, ocorre em grande parte dos casos de liquidaes adicionais),
fosse invivel concretizar a adequada execuo do julgado, com a efectivao e notificao da
devida liquidao, pois, mesmo considerando a suspenso do prazo de caducidade prevista no
art. 46., n. 1, alnea d), da LGT, muitas vezes no ser possvel efectuar a liquidao e a
respectiva notificao antes de ter decorrido o prazo de caducidade. Ora, esta inviabilidade de
renovar o acto, na sequncia de uma deciso anulatria, nos casos em que possvel renov-lo
sem o vcio que motivou a anulao, est em manifesta dissonncia com a inteno legislativa
de que seja reconstituda a legalidade do acto ou situao objecto do litgio e de que seja
reconstituda a situao que existiria se o acto anulado no tivesse sido praticado, afirmada
nos arts. 100., da LGT e 173., n. 1, do CPTA.
Por isso esta a soluo mais acertada que se tem de presumir ter sido
legislativamente consagrada (art. 9., n. 3, do CC).
Na sequncia do que fica exposto, mostra-se definida de forma clara a matria da
execuo na sequncia de anulao de vcio de forma e o enquadramento da actuao da
administrao tributria, enquanto entidade obrigada execuo do julgado, situao distinta
da actuao em que est em causa o direito do Estado de cobrar determinado tributo.
Naturalmente, existe sempre a possibilidade de a administrao tributria optar por
no renovar o acto que foi declarado nulo ou anulado por vcio de forma, o que implicar a
reconstituio da situao que existiria se ele no tivesse sido praticado nos termos dos j
apontados arts. 100, da LGT e 173, n 1, do CPTA.
152
153
da deciso anulatria, o que significa que a execuo em apreo abranger ainda a fixao de
indemnizao pelas despesas que tenham sido suportadas para defesa dos seus direitos, em
processos judiciais ou administrativos, que estejam conexionadas com o acto ilegal anulado,
designadamente, nos casos em que houve patrocnio por Advogado, as despesas com os
respectivos honorrios, na medida em que no forem pagas no mbito da procuradoria.
154
o prazo de 6 meses para requerer a execuo de julgado se inicia aps o termo do prazo legal
para a execuo espontnea do decidido, existindo norma tributria que estabelece que
o prazo para a execuo espontnea pela Administrao tributria se conta da remessa do
processo ao rgo da administrao tributria competente para a execuo (havendo a
faculdade do interessado, que no o dever, de requerer essa remessa), parece que deve
entender-se, como sustenta o Excelentssimo Procurador-Geral Adjunto no seu parecer junto
aos autos, que a remessa do processo ao rgo da Administrao tributria teria de ser
oficiosamente notificada pela secretaria do tribunal interessada, nos termos do n. 2 do
artigo 229. do Cdigo de Processo Civil, pois que o direito processual da parte execuo do
julgado no depende de prazo a fixar pelo juiz nem de prvia citao, antes decorre da lei, que
fixa o seu termo inicial na dependncia da prtica de um acto do prprio Tribunal (a remessa
do processo ao servio de finanas).
No tendo a remessa do processo sido notificada interessada, nem lhe tendo sido
igualmente notificada qualquer nova liquidao de imposto ou correco da liquidao anterior
em execuo do decidido, no deve entender-se ter caducado o seu direito para requerer a
execuo do julgado pois que tal efeito, decorrente em parte da inrcia do tribunal ou da
Administrao em comunicar-lhe o facto do qual depende o termo inicial de um prazo atravs
do qual faz valer o seu direito execuo, seria atentatrio do seu direito tutela jurisdicional
efectiva (artigo 268., n. 4, da Constituio da Repblica).
Significa isto que o prazo para executar coercivamente o julgado, fixado no art. 176,
n 2, do CPTA, reportando-se ao termo do prazo para a execuo espontnea previsto no art.
175, do mesmo diploma legal, ter de ser determinado a partir da data da notificao da
remessa do processo ao rgo da administrao tributria, a que se refere o art. 146, n 2,
do CPPT, de modo a garantir o direito tutela jurisdicional efectiva consagrado no art. 268,
n 4, da Constituio da Repblica Portuguesa. (negrito nosso).
Esta matria introduz uma das situaes mais discutidas neste mbito e que se prende
com a compatibilizao entre o art. 100, da LGT e o art. 146, n 2, do CPPT, norma que
estabelece que o prazo de execuo espontnea das sentenas e acrdos dos tribunais
tributrios conta-se a partir da data em que o processo tiver sido remetido ao rgo da
administrao tributria competente para a execuo, podendo o interessado requerer a
remessa no prazo de 8 dias aps o trnsito em julgado da deciso.
Neste ponto, entende-se que o disposto na LGT prevalece sobre o CPPT, como resulta
do art. 1, do CPPT, (nesse sentido, Cons. Jorge Lopes de Sousa, Cdigo de Procedimento
e de Processo Tributrio, Anotado e Comentado, 6 edio, 2011, vol. II, 6. Ed., reas Editora,
2011, pg. 528), o qual refere que o presente Cdigo aplica-se, sem prejuzo do disposto no
155
espontaneamente
com
trnsito
em julgado deste e no com a remessa do processo ao rgo competente para a execuo. II-
156
157
do processo, como ainda providenciar pela disponibilizao dos meios necessrios para
proceder execuo da deciso, caso se conforme com a mesma.
Isto para dizer que a soluo do art. 146, n 2, do CPPT, no tem qualquer sentido, na
medida em que, a menor operacionalidade dos tribunais neste domnio no pode servir de
escudo para a administrao tributria se eximir s suas responsabilidades, do mesmo modo
que comea a ser penosa a aluso descoordenao da actividade da administrao tributria
em que o sector do contencioso se limita a actuar no mbito do processo, demitindo-se de
qualquer outra actividade a partir do momento em que o processo finda.
Como quer que seja, fica a nota da posio jurisprudencial nesta matria e da sua
aparente incongruncia com a afirmao de que a obrigao da administrao tributria
executar os julgados surge imediatamente com o trnsito em julgado da deciso judicial,
salvando-se a ideia de que no necessrio requerimento do interessado para existir essa
obrigao e que a falta de tal requerimento no prazo indicado no n. 2, do art. 146., do CPPT,
no faz precludir o direito deste a exigir perante a administrao tributria e os tribunais a
execuo do julgado (no faltava mais nada).
Avanando, diga-se que nos termos do art. 175, n1, do CPTA, salvo ocorrncia de
causa legtima de inexecuo, o dever de executar julgados anulatrios de actos
administrativos deve ser integralmente cumprido no prazo de trs meses.
Porm, nos casos em que a execuo do julgado consista no pagamento de uma
quantia pecuniria, como suceder normalmente nos processos impugnatrios tributrios, no
invocvel a existncia de causa legtima de inexecuo e o pagamento deve ser realizado no
prazo de 30 dias (n. 3, do mesmo art. 175).
Estes prazos devero contar-se nos termos do art. 72., do CPA, com suspenso aos
sbados, domingos e feriados. Na verdade, para executar julgados anulatrios, a Administrao
pode ter de praticar um acto administrativo ou tributrio em substituio do anulado, cuja
emisso tem de efectuar-se com base num procedimento de natureza administrativa, a que
so aplicadas as regras do CPA. Por outro lado, o prprio CPA, ao regular o procedimento
administrativo, faz referncia s execues de julgados e actos administrativos praticados no
seu mbito na alnea b), do n 1, do seu art. 128, o que tem implcita a aplicao do CPA aos
actos relativos execuo de julgados.
Diga-se tambm, com apoio no exposto pelo Cons. Jorge Lopes de Sousa, Cdigo de
Procedimento e de Processo Tributrio, Anotado e Comentado, 6 edio, 2011, vol. II, pg.
532, que a execuo dos julgados anulatrios de actos de liquidao, nos casos em que a
quantia liquidada foi cobrada e o acto no pode ser renovado, reconduzir-se- ao pagamento
ao contribuinte da quantia paga, acrescida ou no de juros indemnizatrios, pelo que,
158
Tribunal competente
Naturalmente, sero competentes para a execuo os tribunais tributrios de 1
instncia sempre que tenham sido eles que tiverem proferido deciso em 1 grau de jurisdio,
sendo que ser competente o tribunal tributrio de 1 instncia, mesmo que a deciso
exequenda seja um acrdo do STA ou do TCA, desde que ele tenha sido proferido em recurso
jurisdicional em processo julgado inicialmente por esse tribunal tributrio de 1 instncia.
159
de indicao do
desta
160
161
de que a execuo coerciva pode ser requerida findo o prazo de 30 dias previsto para a
respectiva execuo, como se constata pelos arts. 170 a 172, do CPTA, que regulam o
processo executivo especial para pagamento de quantia certa (ns 1 e 2 daquele art. 170). Por
isso, parece que se deve admitir que o interessado que veja anulado um acto de liquidao de
que derive apenas o dever de pagamento de uma quantia possa requerer a execuo coerciva
se no ocorrer a execuo espontnea no prazo de 30 dias. A no ser assim, se o interessado
tivesse sempre de aguardar o decurso do prazo de trs meses antes de poder pedir a execuo
coerciva, ficaria sem alcance prtico a fixao do prazo de 30 dias feita na parte final do n 3,
do art. 175, pois a administrao passaria sempre a dispor, na prtica, do prazo de trs meses
para executar a sentena espontaneamente.
Isto no significa, porm, que, possa fazer-se idntica considerao daquele prazo de
30 dias para efeito de determinao do prazo de precluso do direito de pedir a execuo
coerciva. Na verdade, no n 2, do art. 176, do CPTA, estabelece-se que a petio de execuo
tem de ser apresentada no prazo de seis meses a contar do termo do prazo referido no n 1, do
artigo anterior, que o prazo de trs meses. Tratando-se, aqui, de um prazo de precluso de
um direito, parece no se poder interpretar esta norma como reportando-se ao prazo de 30
dias, nos casos em que estiver em causa apenas o pagamento de uma quantia, pois o
contribuinte pode ter confiado, o que at ser natural, no teor literal daquela norma e no
poder ser surpreendido por uma interpretao que, se bem que justificada, no tem suporte
legal explcito. Nesta matria de determinao de prazos de precluso, tem de se ter em conta
que o princpio constitucional do acesso aos tribunais para tutela de direitos, consagrado nos
arts. 20, n 1 e 268, n 4, da CRP, no se compagina com prazos de precluso de direitos que
no estejam explicitamente indicados e com que os seus titulares no possam, com a diligncia
e conhecimentos normais, seguramente contar. Por outro lado, no se pode olvidar que no
contencioso tributrio permitida com grande amplitude a interveno do prprio
interessado, sem obrigatoriedade de constituio de advogado (art. 6, n 1, do CPPT).
certo que haver alguma incongruncia em aceitar, por um lado, que o interessado
possa pedir a execuo coerciva ao fim do prazo de 30 dias e, para o efeito de determinar o
termo do prazo de seis meses, se atenda ao prazo de trs meses, pois isto reconduz se a que,
afinal, o prazo para requerer a execuo coerciva seja superior aos seis meses.
Mas, tambm certo que ser incongruente, nos casos em que est assente que o
prazo de execuo espontnea a aplicar o de 30 dias previsto no n 3, do art. 175, no
admitir a possibilidade de pedir a execuo coerciva a partir do seu termo, o que se
reconduzir ao prazo daquela execuo ser de trs meses. Numa situao em que, por
deficincia na redaco da lei, no vivel atingir solues congruentes, a opo adequada,
162
para quem est preocupado com administrar justia, ser a de optar pela soluo que melhor
se compagine com os princpios constitucionais. Sob esta perspectiva, no caso, por um lado,
no se poder deixar de reconhecer aos particulares o direito de acederem aos tribunais
quando no h razo para o restringir; por outro lado, no se dever admitir que os
particulares percam um direito pelo decurso de um prazo sem uma norma que claramente fixe
tal consequncia, por essa possibilidade ser inadmissvel face do princpio da confiana.
Tramitao
Execuo de sentenas de anulao - artigos 173. a 179.
Prazo de execuo espontnea
3 meses
Pedidos de execuo
Declarao
de
nulidade
dos
actos
ou
ministrio
quem
legitimidade
pblica
demandada
caber
ao
163
judicial,
Existncia de CLI
Rplica
10 dias
No caso de concordar com a existncia de CLI
apenas invocada na contestao, o autor pode
pedir a fixao da indemnizao devida
Diligncias instrutrias
Deciso da oposio
20 dias
164
165
Com efeito, tal como aponta o Cons. Jorge Lopes de Sousa (Cdigo de Procedimento
e de Processo Tributrio, Anotado e Comentado, 6 edio, 2011, vol. II, pg. 540-544), o dever
de reconstituir a situao que existiria se o acto anulado no tivesse sido praticado em que a
administrao fica constituda pela sentena de anulao, um dever de reconstituio da
situao que existiria se as ilegalidades que justificaram a anulao, e apenas essas, no
tivessem sido praticadas e, em vez delas, tivesse sido praticado o acto em completa
conformidade com a lei. esse o alcance do direito tutela judicial efectiva em face de actos
administrativos anulveis que lesam os cidados: o direito a que os actos sejam praticados sem
as ilegalidades que eles entenderam invocar, por considerarem lesivas.
Essa identidade entre o mbito do julgado e o mbito dos poderes da administrao na
concretizao dos deveres de execuo particularmente ntida no novo contencioso
administrativo introduzido pelo CPTA, pois na sequncia de um juzo sobre a ilegalidade do
acto formulado em aco administrativa especial, o tribunal especificar, a pedido do
interessado o contedo do novo acto administrativo a praticar pela administrao ou os actos
e operaes necessrios para reconstitui a situao que existiria se o acto anulado no tivesse
sido praticado e dar cumprimento aos deveres que ela no tenha cumprido com fundamento
no acto impugnado.
Assim, fora dos casos em que exista espao para a formulao de valoraes prprias
do exerccio da funo administrativa (poderes discricionrios ou situaes em que haja uma
margem de subjectividade) o contedo dos deveres de execuo da administrao, na
sequncia de um julgado anulatrio corresponde integralmente ao contedo dos poderes de
regulao da situao que, na falta de execuo espontnea pela administrao, o tribunal ter
se for ele a ordenar a prtica dos actos necessrios para a reconstituio da situao jurdica
regulada pelo acto anulado.
Nos casos em que o Tribunal no fixar na aco administrativa especial, os actos a
praticar pela Administrao na sequncia da deciso anulatria, por o impugnante ter optado
por no formular esses pedidos na aco administrativa especial, como lhe permite o n 3, do
art. 47, os actos e operaes a ordenar pelo Tribunal para execuo do julgado sero os
mesmos que poderia ter ordenado na aco administrativa especial se o impugnante tivesse
formulado o respectivo pedido, no sendo compreensvel que, pelo facto de os actos a praticar
em execuo no serem fixados na sentena, o contedo da tutela judicial para a situao v
ter um contedo diferente.
O que significa, assim, que, face do CPTA, a desconformidade com a deciso
anulatria de que fala o n 5, do seu art. 176, no pode ter uma leitura restritiva que limite o
alcance da norma aos actos que colidam com o julgado anulatrio, tendo de lhe ser aplicada
166
uma interpretao pr-activa, que veja a desconformidade entre aquilo que devia ser
efectuado em execuo se fosse o Tribunal a determinar os actos de execuo e aquilo que a
Administrao levou a cabo.
Esta identidade que este novo contencioso administrativo implicitamente impe entre
o contedo dos deveres da Administrao de execuo espontnea dos julgados anulatrios
que no especifiquem os actos a praticar e o contedo dos actos a determinar pelo Tribunal
para concretizao da tutela judicial foi transposta para o velho contencioso administrativo da
LPTA, atravs do art. 5, n 4, da Lei n 15/2002, de 22 de Fevereiro, que aprovou o CPTA e que
determinou a sua aplicao imediata aos processos executivos instaurados a partir da sua
entrada em vigor.
Sendo assim, sero actos desconformes com a sentena, para efeitos do n 2, do art.
179, do CPTA, no s os que sejam incompatveis com ela, mas tambm aqueles que no se
contenham no mbito dos limites de reconformao da situao jurdica regulada pelo acto
que derivam da deciso judicial, isto , aqueles que correspondam ao exerccio de poderes da
administrao que foram extintos com o termo do prazo da resposta e no encontram na
sentena suporte renovatrio.
Ou, ainda por outras palavras, sero actos desconformes com a sentena anulatria,
todos aqueles que forem praticados em matria vinculada e que o tribunal no poderia
ordenar no mbito do processo de execuo, por no se conterem dentro dos limites da
execuo traados pelos poderes de cognio que exerceu na deciso anulatria.
A hiptese contrria, de permitir Administrao, na sequncia de um julgado
anulatrio, rever e alterar os pressupostos do acto em pontos que no foram objecto de
impugnao, reconduzir-se- em dfice da garantia da tutela judicial efectiva e em prazo
razovel que preocupao constitucional (art. 20, ns 1 e 4, da CRP). Na verdade, os actos
administrativos e tributrios dependem de vrios pressupostos, havendo apenas litgio quanto
a algum ou alguns deles, pelo que a no se limitar as possibilidade de execuo limitada aos
aspectos regulados pela deciso judicial, abrir-se-ia a porta possibilidade de a Administrao
diferir indefinidamente no tempo o momento da correcta regulao jurdica da situao em
causa, pois, aps um julgado anulatrio, por erro num dos pressupostos de facto ou de direito
do acto, poderia a Administrao, em execuo de julgado, corrigir esse erro, mas alterar um
dos outros pressupostos do acto anulado, praticando nova ilegalidade, e, em face de xito do
administrado em nova impugnao deste novo acto e de nova execuo de julgado, podia
alterar outro dos pressupostos, obrigando a nova impugnao, e assim sucessivamente,
deixando para um momento indeterminvel, eventualmente mesmo diludo na eternidade, a
concretizao da garantia constitucional da tutela judicial dos direitos do administrado, se este,
167
Actualmente de 485,00.
168
b.
b.
169
cfr. artigo 177., n. 3, do CPTA. 4 Acresce que, quando a CLI seja invocada
antes da propositura da aco executiva, o particular pode sempre concordar
com a invocao de CLI e acordar imediatamente no valor indemnizatrio a
questo da existncia ou no daquela nunca seria colocada ao tribunal
Concluso: quando o particular concorda com a existncia de CLI e cabe ao Tribunal
fixar o montante da indemnizao, no deve o juiz verificar se existe efectivamente uma CLI. O
que acontece que, no mbito de relaes jurdicas substantivas multipolares, a legitimidade
para propor a aco executiva mais ampla, na medida em que os efeitos constitutivos das
sentenas de anulao podem ter eficcia erga omnes.
Indemnizao
5. Quando o tribunal julgue procedente a oposio fundada na existncia de CLI,
ordena a notificao da Entidade Demandada e do exequente para, no prazo de 20 dias,
acordarem no montante da indemnizao devida pela inexecuo. Na falta de acordo, o
tribunal ordena as diligncias instrutrias que considere necessrias, fixando o montante da
indemnizao devida no prazo mximo de 20 dias. Se a Entidade Demandada no ordenar o
pagamento devido no prazo de 30 dias (ver artigo 70., n. 2, do CPA) contado da data do
acordo ou da notificao da deciso judicial que tenha fixado a indemnizao devida, seguemse os termos do processo executivo para pagamento de quantia certa.
6. Ocorrendo uma CLI, s ser admissvel na execuo um pedido de indemnizao
pelos danos decorrentes da inexecuo (e j no da ilegalidade do acto anulado, devendo,
neste ltimo caso, remeter-se as partes para os meios comuns).
certo que execuo de sentena ultrapassa a esfera jurdica do exequente e o interesse na execuo pode
170
b.
Mrio Aroso de Almeida, in Anulao de AA e relaes jurdicas emergentes, Ano 2002, Editora Almedina.
Mrio Aroso de Almeida, in obra citada: () quando as circunstncias vo ao ponto de nem sequer permitir
que o recorrente obtenha aquela utilidade que, em princpio, a anulao lhe deveria proporcionar e, por isso,
determinam que ele perca definitivamente a situao jurdica substantiva de fundo cuja satisfao ou
restabelecimento a anulao lhe deveria ter proporcionado, no seria justo colocar a reparao deste dano
na contingente dependncia do preenchimento dos pressupostos da responsabilidade subjectiva da
Administrao, sem lhe assegurar uma compensao em qualquer caso e, portanto, independentemente da
existncia ou no de culpa.
7
In obra citada.
171
Consequncia da inexecuo ilcita (no justificada por CLI) de deciso por parte da Administrao:
1. Responsabilidade civil e disciplinar da Administrao e das pessoas que nela desempenhem funes;
2. Aplicao da pena de desobedincia ao rgo administrativo competente, quando o mesmo, tendo a
Administrao sido notificada para o efeito:
a. Manifeste a inequvoca inteno de no dar execuo sentena, sem invocar a existncia de CLI;
b.No proceda execuo nos termos que a sentena tinha estabelecido ou que o tribunal venha a definir
no mbito do processo de execuo.
Para mais desenvolvimentos sobre a temtica das sentenas substitutivas cfr. Duarte Amorim Pereira A
Cfr. neste sentido Jos Carlos Viera de Andrade A Justia Administrativa, pgs. 421 e 422.
172
11
Quanto ao processo executivo para pagamento de quantia certa cfr. Jos Carlos Vieira de Andrade A
Tal comportamento da parte parece no poder ser comparado a desistncia nos termos do artigo 295, do
CPC, desde logo porque a aco executiva no o meio processual normal para fazer valer o direito
indemnizatrio; depois porque a letra do artigo 179, n 6, do CPTA se refere expressamente a uma
possibilidade, no se culminando nenhuma consequncia no caso de o particular no lanar mo desta
possibilidade.
13
Cfr. Jos Carlos Vieira de Andrade A Justia Administrativa, pgs. 421 e 422.
173
Natureza jurdica
Estamos no mbito da responsabilidade subjectiva (pois no tem subjacente a prtica de
um acto legal nem uma situao de risco) importa averiguar se impende sobre o particular o
nus de provar a culpa ou se o mesmo beneficia de alguma presuno.
Nos termos do artigo 10., n. 2, do RRCE a culpa da Administrao inerente
ilegalidade cometida presume-se. No entanto, esta presuno apenas se refere prtica de
actos jurdicos ilegais, no se estendendo situao que ora nos ocupa15 caber ao
particular, segundo as regras gerais do artigo 342., n. 1, do Cdigo Civil, provar a culpa da
Administrao.
No entanto, a culpa afere-se pela diligncia de um funcionrio mdio admite-se o
recurso a uma presuno judicial nos termos do artigo 351., do Cdigo Civil, considerando que
o no acatamento do dever de executar justifica a inverso do nus da prova, fazendo recair
sobre a Administrao o encargo de demonstrar que agiu sem culpa aproxima-se esta
situao da que se verifica quando praticado um acto ilegal gerador de responsabilidade civil.
14
Para maiores desenvolvimentos cfr. Duarte Amorim Pereira A Execuo Substitutiva no Novo Regime de
Processo Administrativo, pgs. 2 8; e ainda Nuno Miguel Cunha Rolo A Inexecuo Ilcita dos Julgados
Administrativos e a Responsabilidade Civil da Administrao, pgs. 6 15 e 22 27.
15
174
forma processual, mas um tipo de aco. E nenhuma norma permite que se cumulem
pretenses a que correspondam diferentes aces.
Notas Finais
Execuo de Julgado Juros Indemnizatrios Juros de Mora Taxa de Juros
Os juros moratrios a favor do contribuinte e os juros indemnizatrios perseguem a
mesma finalidade: os indemnizatrios destinam-se a compensar o contribuinte do prejuzo
provocado pelo pagamento indevido da prestao tributria e os moratrios visam reparar
prejuzos presumivelmente sofridos [pelo sujeito passivo], derivados da indisponibilidade da
quantia no paga pontualmente.
Estas duas espcies de juros tm, pois, a mesma funo, correspondendo ambos a uma
indemnizao atribuda com base em responsabilidade civil e destinando-se a reparar os
prejuzos advindos ao contribuinte do desapossamento e consequente indisponibilidade de um
determinado montante pecunirio, rectius, da prestao tributria.
Ainda que os respectivos factos geradores sejam diferentes - num caso a liquidao
ilegal, no outro o atraso no pagamento -, sempre est presente uma obrigao indemnizatria
derivada da produo de determinados danos ou prejuzos provocados por aquela
indisponibilidade.
175
176
substancialmente mais baixa, resulta uma diversidade de tratamento das situaes em que o
Estado credor e aquela em que devedor de juros de mora, favorecendo-o sensivelmente
nas situaes em que credor de juros desta natureza.
Esta diversidade de tratamento no , porm, injustificada, antes encontra fundamento
material bastante, razo pela qual no se afigura violadora do princpio da igualdade, no
interesse pblico que est subjacente cobrana dos crditos do Estado e outros entes
pblicos, que justifica que se preveja um regime especialmente oneroso em matria de
sanes pela mora, sendo este regime mais favorvel de algum modo contrabalanado pelo
facto de os juros de mora a favor da Fazenda Nacional terem como limite, salvo no caso de
pagamento em prestaes, o perodo de trs anos (artigo 44, n 2, da LGT), enquanto para os
juros de mora a favor do contribuinte no vigora esse limite, tendo ele direito totalidade da
indemnizao por mora (Cons. Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da
Administrao Tributria por Actos Ilegais, Lisboa, reas Editora, 2010, pgs. 108/109).
177
indemnizao tanto pode ser requerida nesse procedimento, nesse processo judicial ou
autonomamente.
Sobre esta questo, escreveu-se no Ac. do S.T.A. de 24-11-2010, proferido no Processo
n 01103/09:
A Lei Geral Tributria no estabelece, porm, o prazo limite para a deduo desse
pedido no procedimento e/ou processo tributrio, nem clarifica qual o meio processual que
deve ser usado para a sua formulao autnoma, embora se deduza que, neste ltimo caso,
ele deva ser feito em processo do mbito da jurisdio administrativa e fiscal adequado para a
formulao desse tipo de pedidos. ()
certo que, posteriormente, em 1 de Janeiro de 2000, entrou em vigor o Cdigo de
Procedimento de Processo Tributrio, que, no artigo 171., veio regulamentar o exerccio desse
direito, dispondo do seguinte modo:
1 A indemnizao em caso de garantia bancria ou equivalente indevidamente
prestada ser requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dvida
exequenda.
2 A indemnizao deve ser solicitada na reclamao, impugnao ou recurso ou em
caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias aps a sua ocorrncia.
Tal preceito traduz a reafirmao da faculdade, j enunciada na LGT, de o pedido ser
formulado no procedimento ou processo tributrio onde esteja a ser discutida a legalidade da
liquidao da dvida garantida, isto , logo no seu articulado inicial, ou, no caso de se fundar em
facto superveniente relativamente a esse articulado, em requerimento posterior a apresentar
nesse meio procedimental ou processual no prazo de 30 dias aps a ocorrncia do facto
superveniente.
Donde decorre que o artigo 171., do CPPT visou, to s, regulamentar o modo de
requer a indemnizao no prprio procedimento ou processo tributrio, nos termos previstos
na 1 parte, do n. 3, do artigo 53., da LGT, e no regulamentar o modo de a requer no meio
processual
autnomo
ou
independente
previsto
na
parte
do
preceito.
E, por isso, o facto de nada se dizer no CPPT sobre a formulao autnoma do pedido,
expressamente autorizada pela LGT, no impede que ele seja feito em processo prprio,
acessrio ou principal, adequado para o efeito.
Alis, a supremacia ou prevalncia da LGT sobre o CPPT, no permite, sequer, sufragar
uma interpretao do artigo 171., do CPPT, no sentido de que ele quis afastar ou eliminar a
possibilidade de a indemnizao poder ser requerida atravs do meio processual autnomo
referido naquela Lei, pois essa excluso implicaria a inconstitucionalidade orgnica do preceito,
tendo em conta que o sentido da autorizao legislativa em que se baseou o Governo para
178
aprovar o CPPT (concedida pela alnea c), do n. 1, do art. 51., da Lei n. 87-B/98, de 31.12)
foi o de compatibilizar as normas do Cdigo de Processo Tributrio com as da Lei Geral
Tributria e regulamentar as normas desta Lei que se mostrassem carecidas de
regulamentao,
no
proceder
sua
revogao
parcial
ou
total.
Torna-se, assim, evidente que a inteno do legislador foi a de que esta indemnizao pudesse
ser requerida e definida logo no procedimento ou processo tributrio onde se discute a
legalidade da dvida garantida, sem prejuzo de a parte poder formular essa pretenso em
processo autnomo, pois s esta leitura permite compatibilizar o direito expressamente
consagrado no artigo 53., da LGT, com a norma nsita no artigo 171., do CPPT. ()
Resta a questo de saber se, no tendo o lesado exercido esse direito atravs de aco
administrativa ou do referido enxerto no processo tributrio, no dispondo, assim, de deciso
que condene a Administrao ao pagamento da aludida indemnizao, no estando esta
obrigada ao seu pagamento em execuo espontnea do julgado, pode, ainda assim, o lesado
formular esse pedido em execuo coerciva do julgado anulatrio, isto , no meio processual
acessrio do processo tributrio onde foi anulada a dvida garantida.
Se estivssemos no domnio do contencioso de plena jurisdio, em que a tutela dos
direitos e interesses legalmente protegidos concedida directamente pelo tribunal, sendo este
quem dita e delimita a proteco jurdica que deve ser concedida reconhecida ao titular do
direito subjectivo ou dos interesses legalmente protegidos, no teramos dvidas em
responder negativamente questo. Sem uma deciso a condenar a Administrao ao
pagamento de uma indemnizao, o contribuinte no poderia ir ao processo de execuo do
julgado pedir essa indemnizao.
Todavia, no contencioso tributrio a tutela indirecta, no sentido de que cabe
Administrao tomar as providncias adequadas em ordem a que a deciso anulatria produza
os seus efeitos prticos normais. E da que, salvo nos casos de impossibilidade ou de grave
prejuzo para o interesse pblico, impenda sobre a Administrao, na execuo da deciso
anulatria, o dever de reconstituir a situao (hipottica) que existiria data do trnsito em
julgado, como se o acto ilegal no tivesse sido praticado.
o que resulta das normas contidas nos artigos 100. e 102., da Lei Geral Tributria
Destes preceitos, conjugados com as normas do CPTA sobre a execuo de sentenas
de anulao de actos administrativos, aplicveis por fora daquele n. 1, do artigo 102., da
LGT, resulta, pois, que em caso de procedncia da impugnao (meio judicial onde foi proferida
deciso anulatria da liquidao em causa nestes autos), a Administrao fica obrigada a
reconstituir a situao jurdica hipottica, repondo a situao que existiria se o acto anulado
no tivesse sido praticado, por forma a que a ordem jurdica seja reintegrada e o beneficirio
179
da anulao veja reparado os danos sofridos em resultado da prtica desse acto (cfr., artigo
173., do CPTA).
Ou seja, para alm de a deciso judicial anulatria possuir um efeito constitutivo, que
consiste na invalidao do acto impugnado, fazendo-o desaparecer do mundo jurdico desde o
seu nascimento, e deter um efeito inibitrio, que afasta a possibilidade de a Administrao
reproduzir o acto com as ilegalidades j declaradas, goza, ainda, de um outro efeito, que o da
reconstituio da situao hipottica actual, tambm chamado de efeito repristinatrio,
reconstitutivo ou reconstrutivo, e que passa pela prtica dos actos jurdicos e das operaes
materiais necessrias referida reconstituio e pela eliminao da ordem jurdica de todos os
efeitos positivos ou negativos que a contrariem.
, pois, indispensvel que a Administrao pratique, na execuo da deciso anulatria,
os actos e operaes materiais necessrias reintegrao da ordem jurdica violada e
reconstituio da situao actual hipottica, isto , restabelea a situao que o interessado
tinha data do acto ilegal e reconstitua, se for caso disso, a situao que o mesmo teria se o
acto no tivesse sido praticado.
Ora, na nossa perspectiva, as despesas que o contribuinte teve de suportar com a
prestao de garantia para obter a suspenso da execuo onde estava a ser cobrada a dvida
proveniente do acto de liquidao ilegal devem ser vistas como um dano emergente da
ilicitude desse acto, tendo em conta que este gozava do privilgio da executoriedade ou
privilgio da execuo prvia, determinante da sua imediata cobrana coerciva (artigos 18., do
CPT e 60., do CPPT), e que a suspenso da execuo dependia da prestao de garantia que o
contribuinte se viu, assim, forado a prestar, pelo que esta constitui, ainda, consequncia lesiva
da actuao administrativa ilegal.
Deste modo, e no mbito da presente execuo de julgado, a indemnizao de tais
despesas, necessariamente assumidas pelo contribuinte para obter a suspenso de eficcia do
acto que veio a ser eliminado da ordem jurdica por fora da sua ilegalidade, traduz-se em
operao necessria reconstituio da situao econmica em que aquele estaria se no
tivesse sido praticado o acto ilegal. Por outras palavras, a Administrao Tributria incorreu na
prtica de um acto ilegal, forando o contribuinte a recorrer via judicial para remover essa
ilegalidade e a ter de suportar despesas para obter a suspenso da cobrana coerciva da dvida
que emergia desse acto, pelo que no h razo para que a reconstituio da situao que
existiria se o acto no tivesse sido praticado no passe pela indemnizao desses danos que
por ele foram directamente provocados.
Em suma, do acto de anulao da liquidao () efectuado ao Exequente resulta o
dever, para a Administrao, de reconstituir a situao que actualmente existiria se tal acto
180
ilegal no tivesse sido praticado, dever que decorre directamente da lei, sem necessidade de
uma deciso declarativa, no fazendo hoje sentido a doutrina, antes seguida, de obrigar o
contribuinte a munir-se previamente de uma prvia deciso condenatria do pagamento dessa
indemnizao, obtida no processo de impugnao judicial. E este dever de reconstituio que
justifica que a pretenso indemnizatria prevista no artigo 53. da LGT seja requerida e obtida
em processo de execuo de julgado (Ac. do S.T.A. de 22-06-2011, Proc. n 0216/11).
PEDRO VERGUEIRO
Problemas de visualizao
181
[Cristina Flora]
1. Introduo
Determinar o regime jurdico processual aplicvel a um determinado recurso
jurisdicional, no mbito do contencioso tributrio no tarefa fcil, desde logo pela
multiplicidade de diplomas aplicveis consoante o tipo de processo tributrio.
O presente texto corresponde a um resumo da apresentao efectuada sobre este tema no colquio
185
Com efeito, grosso modo, os principais diplomas que podem ser aplicveis aos recursos
jurisdicionais no contencioso tributrio so os seguintes: ETAF; LGT; CPPT; CPTA; LPTA; CPC;
RGIT; RGCO; CPP; RJAT; LTC.
Portanto, h que ter especial cuidado na determinao correcta dos diplomas
aplicveis ao caso concreto, pois como demais sabido, as amarguras do incumprimento das
regras processuais podem ser severas como, por exemplo, a irrecorribilidade da deciso por
intempestividade do recurso (o que sucede amide), pois os prazos de recurso variam
conforme a sua natureza (urgente ou no urgente) e conforme se aplique o regime do CPPT, ou
do CPTA.
Deste modo, diramos que em matria de recursos jurisdicionais no contencioso
tributrio h que, em primeiro lugar, identificar correctamente o tipo de processo tributrio
em causa, em segundo lugar, os diplomas aplicveis em funo desse tipo de processo e, em
terceiro lugar, as redaces aplicveis ao caso concreto, atentas as regras da aplicao da lei
no tempo.
Embora de forma breve, pois a anlise pormenorizada no caberia na economia deste
trabalho, ensaiaremos enunciar as principais regras processuais a ter em considerao no
mbito dos recursos jurisdicionais no mbito do contencioso tributrio, de forma a possibilitar
uma viso geral dos mltiplos regimes jurdicos aplicveis.
186
processo de execuo fiscal (al. b) do n. 1), e aplica-se o CPTA quando esto em causa
recursos de actos jurisdicionais sobre meios processuais acessrios comuns jurisdio
administrativa (n. 2).
Ou seja, os recursos que seguem as regras do CPPT so os que tenham por objecto
decises proferidas no mbito dos tipos de processo tributrios previstos no art. 97., n. 1 do
CPPT, mas que no sejam meios processuais acessrios comuns jurisdio administrativa
(vrios tipos de impugnaes: alneas a) a g), intimao para um comportamento; aco para
reconhecimento de direito; derrogao de sigilo bancrio; reclamao da verificao e
graduao de crditos; oposio; embargos de terceiro; anulao de venda; providncias
cautelares, reclamao do acto do rgo de execuo fiscal).
Por outro lado, os recursos que seguem as regras do CPTA so recursos de actos
jurisdicionais que no fazem parte do processo judicial regulado no CPPT e recursos de actos
jurisdicionais sobre meios processuais acessrios comuns jurisdio administrativa.
Assim, seguem as regras do CPTA as aces administrativas especiais, processos de
impugnao de normas, decretamento provisrio de providncias cautelares, intimao para
consulta de processos ou documentos e passagens de certido; produo antecipada de prova.
Esta delimitao dos regimes jurdicos aplicveis em sede de recursos no contencioso
tributrio decisiva para uma aplicao correcta dos respectivos normativos.
Determinados quais os regimes jurdicos aplicveis, ento h ainda que atentar
redaco aplicvel ao caso, segundo as regras da sucesso da lei no tempo.
Com Lei n. 82-B/2014, de 31/12 as aladas dos tribunais tributrios de 1. instncia passaram a
187
O art. 281. do CPPT remete para o regime do recurso de agravo em processo civil que se deve considerar
como remetendo para o regime de recurso de apelao de acordo com o disposto no art. 4., n. 1 e n. 2 do
DL 303/2007, de 24 de Agosto.
188
interveniente que fique vencido n. 1 (ou seja, quem no obteve plena satisfao dos seus
interesses na causa n. 3).
O Requerimento de recurso no tem de conter alegaes, basta declarar a inteno de
recorrer (art. 282., n. 1), e deve indicar o tribunal para o qual se recorre.
Por outro lado, o prazo para interposio do recurso de 10 dias (n. 1). Trata-se de
um prazo contnuo e, como tal, incluem-se na contagem sbados, domingos e dias feriados,
suspende-se nas frias judicias e, se terminar em dia que os tribunais estejam encerrados, o
seu termo transfere-se para o primeiro dia til seguinte (art. 138., n. 1 e n. 2 do CPC ex vi do
art. 20., n. 2 do CPPT)4.
H ainda que considerar na contagem do prazo para interpor recurso, o disposto no
art. 139., n. 5 do CPC que permite a prtica do acto dentro dos trs dias teis seguintes
subsequentes ao termo do prazo, desde que se proceda ao pagamento de multa nas condies
previstas nesse preceito legal.
O prazo para alegaes so de 15 dias a contar, para o recorrente, do despacho da
notificao da admisso do recurso, e para o recorrido e MP, do termo do prazo para alegaes
do recorrente (art. 282., n. 3).
A desero do recurso d-se pela no apresentao tempestiva das alegaes pelo
recorrente, e julgada no tribunal recorrido (n. 4).
No que diz respeito s contra-alegaes (alegaes pelo recorrido), sendo facultativas,
no h consequncia jurdica para a sua no apresentao.
No mbito do contencioso tributrio h ainda que ter em considerao as regras
processuais relativamente aos recursos quando estamos perante um processo de natureza
urgente.
Deste modo, o requerimento de recurso de processos urgente deve conter as
alegaes e ser apresentado no prazo de 10 dias (art. 283. do CPPT).
Do despacho que rejeite o recurso cabe reclamao, no prazo de 10 dias, a contar da
notificao da deciso, para o tribunal que seria competente para conhecer do recurso (art.
643. do CPC), mas j despacho de desero cabe recurso nos termos gerais.
Pscoa e de 16 de Julho a 31 de Agosto (cfr. art. 12. da Lei de Organizao e Funcionamento dos Tribunais
Judiciais).
189
190
191
192
em
2.
instncia
pelo
Tribunal
Central
Administrativo
pode
haver,
Cfr. entre outros, Ac. do STA de 03/12/2014, proc. n. 01058/14 e de 16/06/2010, proc. n. 0176/10.
193
Interposto de acrdos do TCA que estejam em oposio com acrdos do TCA ou STA
e ainda de acrdos do STA que estejam em oposio com outros acrdos do STA [no
admissvel recurso de acrdo do STA por oposio de acrdo do TCA (n. 1, alneas a) e b)].
O Prazo para a interposio do recurso de 30 dias contados do trnsito em julgado do
acrdo impugnado (n. 1).
O requerimento de recurso deve conter as alegaes com identificao da contradio
alegada e a infraco imputada sentena recorrida (n. 2).
O recurso no admitido se a orientao perfilhada estiver de acordo com a
jurisprudncia mais recentemente consolidada do STA (n. 3).
194
que o direito subsidirio aplicvel encontra-se previsto no art. 3. desse diploma, consoante a
natureza do caso omisso.
Destaca-se a aplicao subsidiria, quanto s contra-ordenaes e respectivo
processamento, o Regime Geral das Contra-ordenaes (RGCO), e quanto s notificaes em
processos de contra-ordenaes o (art. 70., n. 2 do CPPT).
Tem legitimidade para interpor recurso jurisdicional da deciso proferida pelo tribunal
a quo, o arguido, Ministrio Pblico e Representante da Fazenda Pblica (n. 1 do art. 83. do
RGIT, na redaco dada pelo artigo 224. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de Dezembro, pois
anteriormente a Fazenda Pblica no tinha legitimidade).
O Prazo de 20 dias a contar da notificao do despacho ou audincia de julgamento
ou da notificao da sentena.
No que diz respeito ao efeito, o recurso s tem efeito suspensivo se o arguido prestar
garantia no prazo de 20 dias ou demonstrar em igual prazo que a no pode prestar, no todo
ou em parte, por insuficincia de meios econmicos. (art. 84. do RGIT).
O modo de subida encontra-se previsto no art. 406., n. 1 do CPP, assim 1 - Sobem
nos prprios autos os recursos interpostos de decises que ponham termo causa e os que
com aqueles deverem subir. 2 - Sobem em separado os recursos no referidos no nmero
anterior que deverem subir imediatamente..
Quanto ao momento de subida dispe o art. 407., n. 2, al. a) do CPP. Sobem
imediatamente os recursos previstos no n. 2 e aqueles cuja reteno os tornaria
absolutamente inteis (n. 1), e tm subida diferida os recursos que no tenham subida
imediata (n. 3).
Da Rejeio do recurso cabe reclamao para o presidente do tribunal a que o recurso
se dirige (art. 405. n. 1 do CPP).
7. Recurso/Impugnao na Arbitragem Tributria6
7.1. Introduo
O Regime Jurdico da Arbitragem em matria Tributria (RJAT) foi aprovado pelo DecretoLei n. 10/2011, de 20 de Janeiro, alterado pelo artigo 124. da Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril
[Oramento de Estado para 2010] e pelos artigos 228. e 229. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de
Dezembro [Oramento de Estado para 2013].
A deciso arbitral poder ser objecto de recurso ou impugnao, consoante os casos
(art. 25. e 27. do RJAT).
6
Sobre esta temtica vide, Cristina Flora, O CONTROLO JURISDICIONAL DA DECISO ARBITRAL Uma
perspectiva global, Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, ano IV, nmero 4, pp. 37-44, Coimbra, 2011.
195
Por despacho da relatora do Tribunal Constitucional de 16/12/2013 foi decidido que, apesar de o n 4 do
artigo 25 do Regime Jurdico da Arbitragem Tributria (RJAT) determinar que o recurso de decises
arbitrais, em matria tributria, seja directamente interposto perante o Tribunal Constitucional, tal preceito
encontra-se em contradio com o disposto nos artigos 75, n 1, 75-A, n 5 e 76, n 1, da Lei do Tribunal
Constitucional. Assim, revestindo-se esta ltima de natureza reforada, por se tratar de uma lei orgnica, a
contradio entre a soluo normativa fixada pelo n 1 do artigo 25 do RJAT e o artigo 76, n 1 da LTC,
resolve-se a favor deste ltimo, em funo da manifesta ilegalidade proprio sensu da primeira, pelo que
se impunha a desaplicao da norma extrada do n 1 do artigo 25 do RJAT e a consequente aplicao do
regime processual previsto na Lei do Tribunal Constitucional. Os autos baixaram ao tribunal recorrido para o
mesmo se pronunciar sobre a admisso do recurso interposto. Cfr. Ac. do TC de 25/03/2014, proc. n.
204/14.
8
196
Estatui que o pedido de impugnao deve ser apresentado no prazo de 15 dias a contar
da notificao da deciso arbitral ou da notificao do arquivamento do processo [rbitros
designados pelas partes - al. b) do n. 2 do art. 6.] cfr. n. 1 do art. 27. do RJAT).
O recurso dever ser apresentado junto do TCA acompanhado de cpia do processo
arbitral (art. 27., n. 1 do RJAT).
Quanto ao regime jurdico aplicvel impugnao das decises arbitrais, este o
estabelecido para o recurso de apelao definido no CPTA (n. 2 do art. 27. do RJAT). Por
conseguinte, aplicam-se tramitao da impugnao da deciso arbitral os artigos 140. e ss
do CPTA.
8. Concluso
Desta nossa exposio sobre o regime dos recursos jurisdicionais no mbito do
contencioso tributrio, podemos concluir que este est directamente relacionado com o tipo
de processo tributrio em causa, podendo ser de aplicar as regras do CPPT ou do CPTA, ou
ainda do RGIT, no caso das contra-ordenaes.
Por outro lado, como vimos, se a deciso proferida pelo tribunal arbitral, ento h
que aplicar, em primeira linha, o RJAT.
Para alm de ser necessrio identificar correctamente o regime jurdico processual
aplicvel a cada uma das espcies de processo tributrio, h ainda que ter sempre presente o
direito subsidirio aplicvel em cada caso, e as regras da sucesso das leis no tempo, e sem
olvidar a interpretao que a jurisprudncia faz dos normativos em matria de recursos.
A multiplicidade dos tipos processuais tributrios, e a diversidade de regime processual
que lhes aplicvel, conduz a que a identificao e aplicao da lei processual no mbito dos
recursos no contencioso tributrio se traduza numa tarefa que no nada simples, pelo menos
se compararmos com os outros ramos do direito, como por exemplo, o processo civil.
Muito mais haveria a dizer, desde a tramitao de cada uma das espcies no tribunal
superior, pormenorizar a tramitao na 1. instncia, at um aprofundamento das questes
que mais inquietam todos aqueles que lidam com estas questes, passando por uma anlise
jurisprudencial detalhada, mas como facilmente se compreender, essa anlise de pormenor
dos recursos no contencioso tributrio no caberia na economia deste trabalho. Deste modo,
espera-se ter contribudo para uma simplificao desta matria, atravs da sistematizao
ensaiada.
CRISTINA FLORA
197
Problemas de visualizao
198
[Carla Trindade]
[Susana Bradford Ferreira]
Sumrio:
1. O reenvio prejudicial
1.1 Qual a finalidade do reenvio?
1.2 O que uma questo prejudicial e quem a pode suscitar?
1.3 A que tribunal europeu deve ser dirigida a questo prejudicial?
1.4 Tipos de questes prejudiciais
1.5 Quando podem e devem os rgos jurisdicionais suscitar uma questo
prejudicial?
1.6 Qual a forma e contedo exigidos para o pedido de deciso prejudicial?
1.7 Diferentes tramitaes do processo prejudicial normal, acelerada e urgente
1.8 Quais os efeitos da deciso prejudicial no processo nacional em que foi
colocada?
2. O reenvio prejudicial e os tribunais arbitrais tributrios
2.1 A arbitragem tributria em Portugal
2.2 Os tribunais arbitrais e a jurisprudncia do Tribunal de Justia
2.3 Tribunais arbitrais tributrios rgos jurisdicionais de um Estado-membro?
201
1. O reenvio prejudicial
1.1 Qual a finalidade do reenvio?
O reenvio prejudicial um mecanismo fundamental do Direito da Unio Europeia que
favorece a cooperao activa entre as vrias jurisdies nacionais e o Tribunal de Justia da
Unio Europeia, beneficiando a aplicao uniforme do Direito europeu em todo o territrio da
Unio. A sua principal finalidade , desse modo, fornecer aos rgos jurisdicionais dos Estadosmembros, um meio de assegurar uma interpretao e uma aplicao uniformes do Direito da
Unio. No devemos, porm, confundi-lo por um recurso para uma instncia europeia. Em boa
verdade, o reenvio no um recurso contra um acto europeu ou mesmo nacional, mas sim
uma pergunta relativa aplicao do Direito da Unio. Nas palavras do Tribunal de Justia, o
reenvio prejudicial um instrumento de cooperao judiciria () pelo qual um juiz nacional e
um juiz comunitrio so chamados no mbito das competncias prprias, a contribuir para
uma deciso que assegure a aplicao uniforme do Direito Comunitrio no conjunto dos
Estados membros1.
1.2 O que uma questo prejudicial e quem a pode suscitar?
Este mecanismo ao servio da Unio e dos seus Estados-membros pretende, pois,
clarificar uma questo prejudicial do Direito europeu. Cumpre clarificar este ltimo conceito.
Questo prejudicial, no contexto do reenvio, toda e qualquer questo que um rgo
jurisdicional nacional considere necessria resoluo de um litgio pendente.
De acordo com os artigos 267. 1 alneas a) e b) do Tratado sobre o Funcionamento da
Unio Europeia (TFUE) e 19. n. 3 alnea b) do Tratado da Unio Europeia (TUE), a questo
prejudicial a ser decidida pelo Tribunal de Justia poder versar sobre (i) a interpretao do
Direito da Unio (dos seus Tratados), ou (ii) interpretao, apreciao e validade de actos
adoptados pelas instituies, rgos ou organismos da Unio. Porm, o disposto nos artigos
275. e 276. do TFUE leva-nos a concluir que as questes prejudiciais no podem versar sobre
Poltica Externa e de Segurana Comum, nem sobre limitaes em matria de Espao de
202
Tribunal de Justia da Unio Europeia, os seguintes tribunais: o Tribunal de Justia, o Tribunal Geral e os
tribunais especializados.
203
204
sempre que o correcto modo de interpretao da norma jurdica em causa seja inequvoco, ou
(iii) a questo prejudicial no seja necessria nem pertinente para o julgamento do litgio no
rgo jurisdicional nacional3. No que respeita a esta ltima, por pertinentes e teis devemos
entender as questes que sejam necessrias prpria deciso do rgo jurisdicional nacional
sobre o fundo da causa. O Tribunal de Justia no tem, portanto, quaisquer poderes
consultivos que lhe permitam dar resposta a questes gerais ou meramente hipotticas.
Uma quarta excepo foi ainda admitida pelo Tribunal de Justia, por Acrdo datado
de 27 de Outubro de 1982 (caso Morson/Holanda)4, segundo o qual a obrigao de suscitar a
questo prejudicial de interpretao pode ser dispensada nos processos de natureza urgente e
cautelar em que no haja deciso final do litgio. Assim foi decidido, na medida em que a
interpretao e aplicao uniformes do Direito da Unio ficar sempre assegurada atravs da
possibilidade de o reenvio prejudicial vir a ocorrer no processo principal, onde se aprecie e
decida do fundo da causa5.
Por seu turno, se da deciso do rgo jurisdicional nacional couber recurso ordinrio,
nos termos do seu Direito interno, o reenvio em princpio facultativo. S no o ser nas
questes prejudiciais de validade. Com efeito, de acordo com a jurisprudncia do Tribunal de
Justia, no Acrdo Foto-Frost, de 22 de Outubro de 19876, se o juiz nacional se inclinar para a
invalidade do acto de Direito da Unio dever obrigatoriamente submeter a questo ao
Tribunal de Justia por ser a este ltimo que pertence a competncia para declarar a invalidade
de actos das instituies, rgos ou organismos da Unio Europeia.
O exposto leva-nos a uma segunda ideia a reter: o carcter facultativo ou obrigatrio
de formulao de uma questo prejudicial no depende do objecto da questo mas sim da
admissibilidade, ou inadmissibilidade, de recurso ordinrio da deciso a proferir pelo juiz
nacional.
Deste modo, conclui-se que:
Estas excepes esto fixadas na jurisprudncia do Tribunal de Justia, no Acrdo Cilfit, de 6 de Outubro
Na redaco oficial da Unio Europeia em lngua inglesa, pode ler-se: The third paragraph of Article 177 of
the EEC Treaty must be considered as meaning that a national court or tribunal against whose decisions
there is no appeal under national law is nevertheless nor required to submit to the Court of Justice a
question as to the interpretation or validity of Community law within the meaning of that article where that
question is raised in interlocutory proceedings provided that i tis established that both parties may appeal or
require proceedings to be instituted on the substance of the case in which the question provisionally decided
in the summary proceedings may be re-examined and referred to the Court under Article 177
6
205
(i) Se a questo prejudicial for suscitada num processo pendente, num rgo
jurisdicional nacional cuja deciso admita recurso ordinrio no respectivo Direito
interno, aquele livre de pedir ao Tribunal de Justia que se pronuncie sobre a
questo excepto quando esteja em causa uma questo prejudicial de validade,
como acima destacmos;
(ii) Se, por outro lado, o processo pendente no rgo jurisdicional nacional no admitir
recurso no respectivo Direito interno, esse rgo obrigado a submeter a questo
ao Tribunal de Justia excepto se se verificar uma das excepes obrigatoriedade
do reenvio prejudicial fixadas pela jurisprudncia daquele tribunal a que acima nos
referimos.
Questionamo-nos agora: que consequncia advm, e para quem, do incumprimento da
obrigao de reenvio pelo rgo jurisdicional nacional?
Ora, a obrigao de reenvio decorre do Direito primrio da Unio Europeia, constante
do 3 do artigo 267. do TFUE.
Nesse sentido, se o rgo jurisdicional nacional incumprir essa obrigao, o
incumprimento ser imputvel ao Estado-membro a que pertena.
Por seu turno, o Estado-membro poder ser alvo de aco por incumprimento, nos
termos do disposto no artigo 258. do TFUE.
1.5 Quando podem e devem os rgos jurisdicionais nacionais suscitar uma questo
prejudicial?
A este respeito, recordamos o que se disse acima sobre a pertinncia e utilidade da
questo prejudicial que se venha a suscitar. Como referimos, a questo prejudicial dever ser
necessria deciso de fundo da causa pelo rgo jurisdicional nacional uma vez que o reenvio
prejudicial no deve, nem pode, funcionar como um aconselhamento pedido ao Tribunal de
Justia que, de resto, est desprovido desses poderes consultivos gerais.
Nesse sentido, razes de economia e de utilidade processuais apontam para que a
questo prejudicial deva ser submetida ou seja, que o reenvio prejudicial ocorra apenas
aps os factos j se encontrarem assentes e os problemas nacionais resolvidos. Este momento
temporal parece, efectivamente, ser o mais aconselhado at porque, como teremos
oportunidade de ver adiante, o rgo jurisdicional nacional dever, no pedido de pronncia a
ttulo prejudicial, expor sumariamente os factos pertinentes para a deciso prejudicial. Pouco
sentido faria exporem-se factos que nem se encontram assentes.
206
207
Por isso mesmo, e porque traduzido em todas as lnguas oficiais da Unio Europeia, o
pedido de deciso prejudicial deve assumir uma forma clara e sucinta, desaconselhando-se
pedidos que se alonguem alm das dez pginas.
ainda essencial que o pedido de deciso prejudicial seja dactilografado (o que
actualmente nem parece discutvel), para facilitar a leitura da pea, propondo o Tribunal de
Justia, pela sua utilidade, que o rgo jurisdicional nacional numere as pginas e os pargrafos
da deciso de reenvio, permitindo que o Tribunal lhes faa referncia.
Por ltimo, e como no podia deixar de ser, a deciso de reenvio deve ser datada e
assinada.
O Tribunal de Justia, nas suas Recomendaes, chama ainda a ateno para que
embora sucinto, esse pedido *de deciso prejudicial+ deve ser suficientemente completo e
conter todas as informaes pertinentes, de forma a permitir tanto ao Tribunal como aos
interessados que tm o direito de apresentar observaes compreender corretamente o
quadro factual e regulamentar do processo principal8, o que nos leva anlise do seu
contedo.
O contedo do pedido de deciso prejudicial foi objecto de regulamentao no artigo
94. do Regulamento de Processo do Tribunal de Justia (RPTJ).
Nos termos do a disposto, alm do prprio texto das questes submetidas a ttulo
prejudicial, o pedido deve ainda conter:
(i)
(ii) o elenco sucinto dos factos pertinentes, conforme apurados pelo rgo
jurisdicional de reenvio;
(iii) o teor das disposies nacionais susceptveis de se aplicar no caso concreto, bem
como a jurisprudncia nacional pertinente, se for esse o caso;
(iv) uma exposio das razes que levaram o rgo jurisdicional nacional a interrogarse sobre a interpretao ou a validade das disposies da Unio;
(v) a indicao e exposio do nexo que o rgo jurisdicional estabelece entre as
disposies da Unio e a legislao e/ou jurisprudncia nacionais aplicveis ao
litgio principal.
Vejamos alguns aspectos relevantes.
Ora, em primeiro lugar, ao indicar a legislao e jurisprudncia pertinentes, o rgo
jurisdicional nacional de reenvio deve fornecer as referncias precisas desses textos e da
8
idem
208
respectiva publicao, seja ela em jornal oficial, em colectnea ou uma referncia a um stio de
internet.
Em segundo lugar, recomenda o Tribunal de Justia que as disposies pertinentes do
Direito da Unio sejam identificadas com tanta preciso quanto possvel no pedido de deciso
prejudicial, o qual deve incluir, se for caso disso, um breve resumo dos argumentos pertinentes
das partes no processo principal9.
O rgo jurisdicional nacional deve ainda, se considerar que est em condies para
tal, expor sumariamente a sua posio quanto resposta a dar s questes prejudiciais
suscitadas.
Em terceiro lugar, semelhana do pedido propriamente dito de uma petio inicial de
qualquer processo judicial nacional, as prprias questes prejudiciais devem figurar numa
parte distinta e claramente identificada da deciso de reenvio, preferindo-se que figurem logo
no incio ou no fim, a fechar o pedido.
Em quarto lugar, onde as questes prejudiciais forem distintamente identificadas no
necessrio fazer-se qualquer referncia exposio de motivos feita no corpo do pedido. Se a
exposio de motivos fornece j, em princpio, todo o contexto necessrio para uma
compreenso adequada do processo em causa, a indicao diferenciada das questes
prejudiciais que devem ser compreensveis em si mesmas o guia essencial que dar ao
Tribunal de Justia a medida da sua pronncia.
Em quinto lugar, chamar ateno para uma questo de publicidade.
As decises em Portugal so por regra pblicas, certo, sendo porm expurgadas de
elementos de identificao das partes, preferindo-se o seu anonimato.
Porm, no mbito do processo prejudicial, o Tribunal de Justia ir retomar os dados
contidos na deciso de reenvio, incluindo os dados nominativos.
por isso aconselhvel que o rgo jurisdicional de reenvio proceda, ele prprio, logo
no pedido de deciso prejudicial, ocultao de determinados dados ou anonimizao de
uma ou vrias entidades ou pessoas envolvidas no processo principal.
Essa anonimizao poder, ainda, ser efectuada posteriormente pelo Tribunal de
Justia, oficiosamente ou a pedido do rgo jurisdicional nacional ou de qualquer uma das
partes no litgio principal.
No entanto, claro que a eficcia do anonimato depende da formulao do pedido
numa fase to precoce quanto possvel do processo.
idem
209
210
nacional relativamente a uma pessoa que se encontre detida, o Tribunal pronunciar-se- com a
maior brevidade possvel.
Uma pequena nota para referir que, a partir de 2008, o Estatuto do Tribunal de Justia
da Unio Europeia passou tambm a fazer referncia a esta tramitao e, bem assim,
tramitao urgente que de seguida daremos conta , por adio do artigo 23.-A ao texto do
protocolo.
Por seu turno, a tramitao urgente relaciona-se com os reenvios relativos ao Espao
de Liberdade, Segurana e Justia, a que se refere o Ttulo V da Parte III do TFUE.
Este tipo de tramitao ficou ento previsto a partir de 15 de Janeiro de 2008, para as
questes prejudiciais sobre matrias relacionadas com o Espao de Liberdade, Segurana e
Justia e vem regulado nos artigos 107. e seguintes do RPTJ e, bem assim, no j enunciado
artigo 23.-A do Estatuto do Tribunal de Justia da Unio Europeia.
semelhana da tramitao acelerada, a urgente caracteriza-se tambm por
encurtamento do prazo de apresentao de alegaes ou observaes escritas, a fixar pelo
Tribunal de Justia. Porm, a tramitao urgente permite ainda que o Tribunal proceda a uma
limitao das alegaes e observaes escritas a apresentar pelas partes e outros interessados
que por regra, na tramitao dita normal e na tramitao acelerada, seriam permitidas.
Inclusive, em casos de extrema urgncia, toda a fase escrita do processo poder ser omitida.
Nestes casos, o Tribunal de Justia decide depois de ouvido o Advogado-geral.
O rgo jurisdicional de reenvio poder requerer que aquela determinada questo
prejudicial siga um processo de tramitao urgente, ou pode o prprio Tribunal de Justia
decidi-lo oficiosamente, ainda que a ttulo excepcional.
No primeiro caso i.e. sendo o rgo jurisdicional nacional a solicitar a tramitao
urgente o requerimento deve seguir devidamente fundamentado, acompanhado de toda a
documentao necessria, expondo-se as circunstncias de facto e de direito comprovativas da
urgncia, nomeadamente, os riscos em que se incorre se o reenvio seguir os trmites do
processo prejudicial normal.
1.8 Quais os efeitos da deciso prejudicial no processo nacional em que foi colocada?
Olhemos agora aos efeitos decorrentes da deciso sobre a questo prejudicial,
proferida pelo Tribunal de Justia, no processo nacional (principal) em que aquela foi suscitada.
Adiantamos que a deciso produz efeitos materiais e temporais, e que estes variam
consoante estejamos perante questes prejudiciais de interpretao ou de validade, tal como
as definimos acima.
211
Comecemos pelos efeitos materiais para depois nos debruarmos sobre os temporais.
Tendo em considerao que o objectivo ltimo subjacente ao processo prejudicial a
aplicao uniforme do Direito da Unio em todo o seu territrio, proferida uma deciso sobre
uma questo prejudicial de interpretao, julgamos bastante claro que o seu efeito material
primordial ser a vinculao deciso no s do rgo jurisdicional que suscitou a questo,
mas tambm dos restantes rgos jurisdicionais nacionais de todos os Estados-membros da
Unio.
De notar, porm, que essa vinculao opera em relao concluso, i.e. deciso stricto
sensu, e, bem assim, em relao respectiva fundamentao.
Esta regra, contudo, no pressupe uma espcie de efeito de caso julgado da deciso
do Tribunal de Justia. Com efeito, sendo a questo novamente colocada no rgo jurisdicional
nacional, pode ser de novo suscitada ao Tribunal de Justia, tendo este competncia para a
rever ou modificar, alterando assim, se for caso disso, o contedo e o sentido do acrdo
anterior.
Um outro efeito material decorrente da deciso prejudicial de interpretao a
incorporao dessa deciso na norma que vem interpretada.
No que respeita s questes prejudiciais de validade, os efeitos materiais decorrentes
da deciso prejudicial diferem consoante a deciso seja de invalidade do acto adoptado pela
instituio, rgo ou organismo da Unio ou de validade.
Sendo o acto declarado vlido, este tem efeito vinculativo, obrigando o rgo
jurisdicional nacional, que no poder recusar a sua aplicao ao caso concreto.
Pelo contrrio, tratando-se de uma deciso de invalidade, esta vincular quer os rgos
jurisdicionais nacionais, quer os Estados-membros, quer as prprias instituies, rgos ou
organismos da Unio a desaplicar o acto em causa. Gera-se assim um dever de eliminao ou,
pelo menos, alterao do acto em causa em toda a ordem jurdica da Unio Europeia, pelo
respectivo rgo competente.
O acto declarado invlido, porm, h-de permanecer naquela ordem jurdica at a sua
alterao ou revogao.
Vejamos ento os efeitos a nvel temporal da deciso prejudicial.
Estejamos perante uma questo prejudicial de interpretao ou de validade a regra a
produo de efeitos ex tunc, i.e., a retroactividade dos efeitos do acrdo prejudicial.
Nas decises de invalidade de acto da Unio, a produo de efeitos ex tunc implica,
naturalmente, o ressarcimento de danos que porventura tenham advindo da aplicao do acto
declarado invlido.
212
10
213
214
Porque no cumpre fazer aqui uma anlise profunda do RJAT, diremos apenas que nos
termos do seu artigo 2., os tribunais arbitrais tributrios so competentes para a) a
declarao de ilegalidade de actos de liquidao de tributos, de autoliquidao, de reteno na
fonte e de pagamento por conta; b) a declarao de ilegalidade de actos de fixao da matria
tributvel quando no d origem liquidao de qualquer tributo, de actos e determinao de
matria colectvel e de actos e fixao de valores patrimoniais sendo estas competncias
depois filtradas pelo estabelecido na Portaria n. 112-A/2011, de 22 de Maro, que
determinou os termos da vinculao da actual Autoridade Tributria e Aduaneira jurisdio
do CAAD em matria tributria.
Ainda, nos termos do n. 2 daquele artigo 2. do RJAT, aos tribunais arbitrais tributrios
portugueses apenas permitido o julgamento segundo o direito constitudo, sendo vedado o
recurso equidade.
Por ltimo, e porque, como veremos, tem interesse para a questo que iremos
analisar, previu-se desde logo na autorizao legislativa contante do artigo 124. da LOE 2010,
a regra da irrecorribilidade da deciso arbitral em matria tributria.
Deste modo, o mrito da deciso arbitral no , por regra, susceptvel de recurso
nem para uma segunda instncia arbitral, nem para os tribunais judiciais.
No n. 1 do artigo 25. do RJAT, porm, por imposio constitucional, permite-se o
recurso do mrito da deciso para o Tribunal Constitucional na parte em que recuse a
aplicao de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou que aplique
norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada.
O n. 2 do mesmo preceito admite ainda a interposio de recurso por oposio de
acrdos para o Supremo Tribunal Administrativo.
J quanto a vcios formais da deciso, o legislador admitiu no artigo 27. do RJAT,
semelhana da aco de anulao prevista na LAV de 1986 (em vigor data), que a deciso
arbitral possa ser posta em crise por via de uma aco de impugnao da deciso arbitral,
proposta junto do Tribunal Central Administrativo, com base em algum dos fundamentos
taxativamente elencados no artigo 28. do RJAT.
2.2 Os tribunais arbitrais e a jurisprudncia do Tribunal de Justia
Sabemos que os tribunais arbitrais, no geral, no so novidade no Direito mundial.
H muito que existem processos arbitrais enquanto meios alternativos de resoluo de
litgios, sendo o seu mbito paradigmtico, como sabemos, o Direito Civil e o Direito Comercial,
em especial na arbitragem internacional.
215
11
Tribunais arbitrais institudos por conveno, em Portugal, so, designadamente, os tribunais arbitrais em
216
mera instituio privada e (ii) a relao do tribunal arbitral com as vias de recurso legais era
demasiado tnue13.
A mesma posio foi tomada, mais recentemente, no mbito do processo Denuit e
Cordenier14, onde se aferia a qualidade do College dArbitrage de la Comission de Litiges
Voyages como rgo jurisdicional para efeitos do processo de reenvio prejudicial. A, lembra-se
que para apreciar se o organismo de reenvio possui a natureza de rgo jurisdicional na
acepo do artigo 234. CE [actual 267. do TFUE], o Tribunal de Justia tem em conta um
conjunto de elementos, como a origem legal do rgo, a sua permanncia, o carcter
obrigatrio da sua jurisdio, a natureza contraditria do processo, a aplicao pelo rgo das
normas de direito, bem como a sua independncia, esclarecendo-se ainda que na sua
jurisprudncia corrente, os tribunais arbitrais voluntrios no so rgos jurisdicionais naquela
acepo porque no h qualquer obrigao, nem de direito nem de facto, de as partes
contratantes confiarem os seus diferendos arbitragem.
Contudo, dcadas antes, no Acrdo datado de 30 de Junho de 1966, caso VaassenGbbels15, o Tribunal de Justia admitiu o reenvio prejudicial pelo Scheidsgerecht van het
Beambtenfonds voor het Mijnbedrijf (Scheidsgerecht), um tribunal arbitral de direito pblico.
Fundamentou essa deciso preliminar por considerar que (i) o Scheidsgerecht foi constitudo
nos termos da legislao neerlandesa; (ii) competia ao ministro da tutela da Indstria Mineira
nomear os membros daquele tribunal, designar o seu presidente e instituir o regulamento
processual do tribunal; (iii) o Scheidsgerecht um organismo permanente, competente para
determinados litgios legalmente estabelecidos; (iv) o seu processo est sujeito ao princpio do
contraditrio; e (v) o julgamento realiza-se segundo o direito constitudo.
Anos mais tarde, no processo Danfoss16, o Tribunal de Justia volta a reconhecer a
admissibilidade de questes prejudiciais submetidas por um tribunal arbitral por entender que
13
Na verso oficial da Unio traduzida em ingls pode ler-se: The second point to be noted is that the
German public authorities are not involved in the decision to opt for arbitration nor are they called upon to
intervene automatically in the proceedings before the arbitrator. The Federal Republic of Germany, as a
Member State of the Community responsible for the performance of obligations arising from Community
law within its territory pursuant to Article 5 and Anieles 169 to 171 of the Treaty, has not entrusted or left to
private individuals the duty of ensuring that such obligations are complied with in the sphere in question in
this case. e It follows from these considerations that the link between the arbitration procedure in this
instance and the organization of legal remedies through the courts in the Member State in question is not
sufficiently close for the arbitrator to be considered as a "court or tribunal of a Member State" within the
meaning of Anicie 177.
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15
16
217
a sua origem era legal, as suas decises vinculativas, e a sua competncia no dependia de
acordo entre as partes.
Ainda mais recentemente, no processo Merck Canada17, o Tribunal de Justia admitiu o
reenvio prejudicial de um tribunal arbitral necessrio portugus. No processo principal
nacional, em causa estava um litgio emergente de direitos de propriedade industrial
relacionados com medicamentos de referncia e medicamentos genricos18. O Tribunal de
Justia, admitiu quele tribunal arbitral a qualidade de rgo jurisdicional de um Estadomembro para efeitos do art. 267. do TFUE, considerando que se encontravam preenchidos os
requisitos enunciados na jurisprudncia corrente do Tribunal de Justia: origem legal do
organismo de reenvio, carcter permanente, natureza contraditria do processo, aplicao das
normas de direito e independncia. Em especial, quanto origem legal, pode ler-se no
despacho proferido que a competncia do Tribunal Arbitral necessrio no resulta da vontade
das partes, mas da Lei n. 62/2011, de 12 de Dezembro de 2011, entendendo o Tribunal que
o Estado-Membro em causa escolheu, no mbito da sua autonomia processual () conferir
competncia para aquele tipo de litgios a outro organismo e no a um rgo jurisdicional
comum.
O Tribunal de Justia suscitou, porm, a questo da aparente falta do requisito de
permanncia, uma vez que aquele tribunal arbitral necessrio se dissolve depois de proferida a
deciso arbitral. Ainda assim, acabou por dar como preenchido o requisito da permanncia na
medida que aquele tribunal foi criado ao abrigo de uma base legal, que dispe, a ttulo
permanente, de competncia obrigatria e que, alm disso, a legislao nacional define e
enquadra as regras processuais que o mesmo aplica.
ento no seguimento e luz desta jurisprudncia que o Tribunal de Justia da Unio
Europeia vai qualificar, em Junho de 2014, no mbito do processo Ascendi19, os tribunais
arbitrais tributrios portugueses como rgos jurisdicionais de um Estado-membro, para
efeitos do art. 267. TFUE.
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(ii) permanncia,
(iii) obrigatoriedade de jurisdio,
(iv) natureza contraditria do processo,
(v) aplicao de regras de direito,
(vi) fora vinculativa das decises e
(vii) independncia.
A terminar este texto, fica-nos ento por demonstrar o preenchimento que a nosso
ver inquestionvel de cada um destes requisitos, conferindo aos tribunais arbitrais
tributrios portugueses a faculdade de submeterem questes prejudiciais ao Tribunal de
Justia da Unio Europeia.
Esta questo foi discutida e est hoje assente no mbito do j referido processo
Ascendi onde o tribunal arbitral tributrio constitudo, reenviou para o Tribunal de Justia a
questo de saber se poderia reintroduzir um imposto de selo (suprimido em 1991) sobre as
operaes de aumento do capital sociais de uma dada sociedade, com fundamento nas
disposies da Directiva 69/335/CEE do Conselho, de 17 de Julho de 1969.
Abstraindo-nos da questo prejudicial em si mesma, seguiremos para o que ora nos
importa.
Antes, porm, de dissecarmos cada requisito, um por um, julgamos importante
recordar e enfatizar duas ou trs ideias acerca do modus operandi dos tribunais arbitrais
tributrios.
219
Tm carcter de permanncia?
Aqui, admitimos que possam existir algumas dvidas. Com efeito, um tribunal arbitral
em concreto, constitui-se apenas para um determinado processo, s existindo para efeitos
desse processo em particular.
Acresce que, nos termos do artigo 23. do RJAT o tribunal arbitral dissolve-se uma vez
proferida e notificada a deciso, e aps notificao s partes do arquivamento do processo.
Contudo, julgamos ser possvel aqui recorrer prpria jurisprudncia do Tribunal de Justia, no
j referido processo Merck Canada. Com efeito, o carcter permanente dos tribunais arbitrais
220
tributrios no se alcana pelo facto de terem uma formao nomeada em separado para cada
processo. porm alcanvel pela prpria lei que os habilita e que dispe a sua competncia e
funcionamento, com carcter de permanncia. No mesmo sentido, foram as concluses do
Advogado-geral MACIEJ SZPUNAR no processo Ascendi, entendendo que no h que abordar
esta questo do ponto de vista das diferentes formaes que decidem em processos concretos,
mas do ponto de vista sistemtico uma vez que O Tribunal Arbitral Tributrio no um
tribunal ad hoc, mas apenas um elemento de um sistema de resoluo de litgios que () no
seu todo tem carcter permanente20.
Os tribunais arbitrais tributrios tm, pois, carcter de permanncia.
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Nos termos do artigo 4. n. 1 do RJAT, a vinculao da administrao tributria jurisdio dos tribunais
constitudos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsveis pelas
reas das finanas e da justia, que estabelece, designadamente, o tipo e o valor mximo dos litgios
abrangidos.
221
resultar da sua prpria iniciativa mas da vontade do legislador, que instituiu dois sistemas
diferentes de resoluo de conflitos com a administrao fiscal22.
No temos dvidas: a arbitragem tributria uma real alternativa via judicial,
disponibilizada pelo legislador aos contribuintes. ento nesse sentido que se tem por
preenchido o requisito da obrigatoriedade da sua jurisdio.
22
23
Com efeito, julgamos que o RJAT s no fere o princpio da indisponibilidade dos crditos tributrios
precisamente pela consagrao de uma proibio absoluta de recurso equidade. Relembramos que
embora sem consagrao constitucional expressa, o princpio da indisponibilidade dos crditos tributrios,
222
O Direito Fiscal , pois, uma rea muito especial do Direito, com princpios
fundamentais e informadores muito especficos que no poderiam, de modo algum, ser postos
em causa em prol de um qualquer encontro de vontades entre a Administrao Tributria e o
contribuinte.
apresenta-se como corolrio dos princpios da legalidade (na vertente de submisso da Administrao
Tributria s normas legais) e igualdade (artigos 3., n. 2, 13. e 266., n. 2 da CRP).
223
artigo 29. n. 1 alnea c) do RJAT, uma vez que o artigo 181. n. 1 do CPTA remete para a LAV,
os termos da constituio e funcionamento dos tribunais arbitrais administrativos.
Julgamos no existir qualquer sombra de dvida de que os tribunais arbitrais
tributrios so, de facto, rgos independentes.
A ttulo de exemplo, veja-se o Acrdo datado de 6 de Outubro de 1981, no caso Broekmeulen, processo
224
Problemas de visualizao
ingls se pode ler: In order to deal with the question of the applicability in the present case of Article 177 of
the Treaty, it should be noted that it is incumbent upon Member States to take the necessary steps to
ensure that within their own territory the provisions adopted by the Community institutions are
implemented in their entirety. If, under the legal system of a Member State, the task of implementing such
provisions is assigned to a professional body acting under a degree of governmental supervision, and if that
body () creates appeal procedures which may affect the exercise of rights granted by Community law, it is
imperative, in order to ensure the proper functioning of Community law, that the Court should have an
opportunity of ruling on issues of interpretation and validity arising out of such proceedings.
225
Separao funcional;
Tribunais nacionais como tribunais comunitrios.
Validade
Interpretao
Vs
Obrigatrias
Sempre que a questo prejudicial seja
suscitada em processo pendente perante
um rgo jurisdicional nacional cujas
decises no sejam susceptveis de recurso
judicial previsto no direito interno, esse
rgo obrigado a submeter a questo ao
Tribunal
Excepto quando j exista jurisprudncia na
matria (e quando o quadro eventualmente
novo no suscite nenhuma dvida real
quanto possibilidade de aplicar essa
jurisprudncia ao caso concreto) ou quando
o modo correcto de interpretar a regra
jurdica em causa seja inequvoco
Facultativas
Vs
ANEXO
ANEXO
No processo C-256/14,
que tem por objeto um pedido de deciso prejudicial apresentado, nos termos do
artigo 267. TFUE, pelo Tribunal Arbitral Tributrio (Centro de Arbitragem Administrativa
CAAD) (Portugal), por deciso de 19 de novembro de 2013, que deu entrada no Tribunal de
Justia em 28 de maio de 2014, no processo
Lisboags GDL Sociedade Distribuidora de Gs Natural de Lisboa, SA
contra
Autoridade Tributria e Aduaneira,
O TRIBUNAL DE JUSTIA (Oitava Seco),
composto por: A. Caoimh, presidente de seco, E. Jarainas (relator) e C. G.
Fernlund, juzes,
advogado-geral: N. Jskinen,
secretrio: A. Calot Escobar,
vistos os autos,
vistas as observaes apresentadas:
253
ANEXO
Acrdo
1. O pedido de deciso prejudicial tem por objeto a interpretao da Diretiva
2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto
sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1, a seguir diretiva IVA).
2. Este pedido foi apresentado no mbito de um litgio que ope a Lisboags GDL
Sociedade Distribuidora de Gs Natural de Lisboa, SA (a seguir Lisboags), Autoridade
Tributria e Aduaneira a respeito dos atos de autoliquidao do imposto sobre o valor
acrescentado (a seguir IVA) relativos aos meses de maio, junho e julho de 2012.
Quadro jurdico
Direito da Unio
3. O artigo 9., n. 1, da diretiva IVA dispe:
Entende-se por sujeito passivo qualquer pessoa que exera, de modo independente
e em qualquer lugar, uma atividade econmica, seja qual for o fim ou o resultado dessa
atividade.
Entende-se por atividade econmica qualquer atividade de produo, de
comercializao ou de prestao de servios, incluindo as atividades extrativas, agrcolas e as
das profisses liberais ou equiparadas. em especial considerada atividade econmica a
explorao de um bem corpreo ou incorpreo com o fim de auferir receitas com carter de
permanncia.
4. Nos termos do artigo 13., n. 1, primeiro pargrafo, desta diretiva:
Os Estados, as regies, as autarquias locais e os outros organismos de direito pblico
no so considerados sujeitos passivos relativamente s atividades ou operaes que exeram
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ANEXO
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ANEXO
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ANEXO
sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (v., neste sentido, acrdo BG
Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, n. 65 e jurisprudncia referida).
37. Com efeito, nos termos do artigo 13., n. 1, primeiro pargrafo, da diretiva IVA, os
municpios no so considerados sujeitos passivos de IVA quando cobram taxas como as TOS,
ao passo que, por aplicao do artigo 9. da referida diretiva, as sociedades como a Lisboags
so consideradas sujeitos passivos de IVA quando exercem atividades econmicas, na
aceo dessa disposio. Por outro lado, como decorre das concluses constantes dos n.os 31,
33 e 34 do presente acrdo, a cobrana das TOS pelos municpios e a cesso, pela Lisboags
sociedade responsvel pela comercializao do gs, do direito de utilizar a rede de gs que
aquela explora mediante o pagamento de uma contrapartida que integra o montante das TOS
no constituem operaes semelhantes.
38. Em face de todas as consideraes precedentes, importa responder s duas
questes submetidas que os artigos 9., n. 1, 73., 78., primeiro pargrafo, alnea a), e 79.,
primeiro pargrafo, alnea c), da diretiva IVA devem ser interpretados no sentido de que o
montante das taxas, como as que esto em causa no processo principal, que pago aos
municpios pela sociedade concessionria da rede de distribuio de gs em virtude da
utilizao do domnio pblico dos referidos municpios e que repercutido em seguida por
essa sociedade noutra sociedade, responsvel pela comercializao do gs, e depois por esta
nos consumidores finais, deve ser includo no valor tributvel do IVA aplicvel prestao
efetuada pela primeira dessas sociedades segunda, nos termos do artigo 73. dessa diretiva.
Quanto s despesas
39. Revestindo o processo, quanto s partes na causa principal, a natureza de incidente
suscitado perante o rgo jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto s despesas.
As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentao de observaes ao Tribunal de
Justia no so reembolsveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justia (Oitava Seco) declara:
Os artigos 9., n. 1, 73., 78., primeiro pargrafo, alnea a), e 79., primeiro
pargrafo, alnea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006,
relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados
no sentido de que o montante das taxas, como as que esto em causa no processo principal,
que pago aos municpios pela sociedade concessionria da rede de distribuio de gs em
virtude da utilizao do domnio pblico dos referidos municpios e que repercutido em
seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsvel pela comercializao do gs, e
depois por esta nos consumidores finais, deve ser includo no valor tributvel do imposto
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ANEXO
sobre o valor acrescentado aplicvel prestao efetuada pela primeira dessas sociedades
segunda, nos termos do artigo 73. dessa diretiva.
Assinaturas
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