Auditoria Tributria: Uma Abordagem Conceptual

rea temtica: Auditoria/Fiscalidade

Autor: Rui Manuel Pereira da Costa Bastos

([email protected])
Docente da Escola Superior de Gesto do Instituto Politcnico do
Cvado e do Ave

ndice
Resumo ............................................................................................................................. 1
1 - Auditoria Financeira, Auditoria Fiscal e Auditoria Tributria.................................... 1
1.1 - Conceito de Auditoria .......................................................................................... 1
1.2 - Auditoria Financeira............................................................................................. 1
1.3 - Auditoria Fiscal .................................................................................................... 2
1.4 - Auditoria (Inspeco) Tributria.......................................................................... 2
1.4.1 - mbito e objectivos da Auditoria Tributria ................................................ 3
1.4.1.1 - Objectivos .............................................................................................. 3
1.4.1.2 - Auditoria Fiscal e a Auditoria Tributria ............................................... 3
1.4.1.3 - mbito dos procedimentos .................................................................... 4
1.4.1.4 - Auditoria Financeira e a Auditoria Tributria........................................ 4
1.4.1.5 - Caractersticas peculiares da Auditoria Tributria ................................. 5
2 - A influncia da fiscalidade na contabilidade............................................................... 6
2.1 - Grau de dependncia ............................................................................................ 6
2.2 - Posio da OROC ................................................................................................ 6
2.3 - Consequncias de um sistema contabilista fiscalista ........................................... 6
3 - A DGCI e a Inspeco Tributria................................................................................ 7
3.1 - A revelao da AT ............................................................................................... 7
3.2 - Competncias da Inspeco Tributria ................................................................ 7
3.3 - O Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria.................. 8
4 - Risco de Auditoria....................................................................................................... 8
4.1 - Introduo ............................................................................................................ 8
4.2 - Componentes do risco em Auditoria Tributria................................................... 9
4.2.1 - Risco Inerente................................................................................................ 9
4.2.2 - Risco de Controlo........................................................................................ 10
4.2.3 - Risco de Deteco ....................................................................................... 10
4.3 Sntese do Risco em AT .................................................................................... 10
5 Critrio de seleco dos contribuintes a inspeccionar .............................................. 11
5.1 - Princpios e Critrios.......................................................................................... 11
5.2 - Prticas de seleco............................................................................................ 12
Concluso ....................................................................................................................... 13
Bibliografia..................................................................................................................... 14
Apndices ....................................................................................................................... 16
ndice de Abreviaturas
AF
AFI
AT
CIVA
CIRC
CRP
DGCI
IT
LGT
OROC
PNAIT
RCDRF
RCPIT

Auditoria Financeira
Auditoria Fiscal
Auditoria Tributria
Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas
Constituio da Repblica Portuguesa
Direco Geral dos Impostos
Inspeco Tributria
Lei Geral Tributria
Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria
Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal
Regime Complementar do Procedimento da Inspeco Tributria

Resumo
A Auditoria (Inspeco)1 Tributria tem sido encarada como um corpo estranho
Auditoria Financeira, apesar das caractersticas peculiares que lhe so reconhecidas no
constiturem justificao para o afastamento conceptual face aos restantes tipos de auditoria.
O desenvolvimento de um quadro conceptual para a Auditoria Tributria, aproximando-a,
definitivamente, da Auditoria Financeira, criando assim sinergias ao nvel dos procedimentos,
constitui um passo fundamental para a misso que lhe subjaz, sendo que o mote foi dado pela
prpria Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal ao referir que () os mtodos
de inspeco devem seguir os procedimentos normalmente usados em auditoria. (CDFR,
1996: 2.5.2).
A identificao das suas caractersticas peculiares por contraste com os restantes ramos da
auditoria, contextualizada por um sistema contabilstico claramente fiscalista, dever
constituir o ponto de partida para a anlise de alguns conceitos nucleares, como a
caracterizao, neste mbito, da matriz risco ou dos critrios de seleco.
1 - Auditoria Financeira, Auditoria Fiscal e Auditoria Tributria
Pretende-se, neste captulo, enquadrar o posicionamento da AT no contexto mais
abrangente da AF, promovendo as suas caractersticas intrnsecas e evidenciando os aspectos
que constituem uma veia comum aos diferentes tipos de auditoria.
1.1 - Conceito de Auditoria
Arens, Elder e Besley (2002) definem auditoria como um processo de acumulao e
avaliao de evidncias sobre informao, de forma a se determinar e reportar o grau de
correspondncia entre a informao e os critrios estabelecidos na sua elaborao.
O processo de auditoria baseia-se em evidncias apuradas pelo auditor com o objectivo de
apurar a correlao existente entre a informao auditada e os critrios utilizados a que ela se
reporta.2
O auditor ir definir, de forma independente, um montante acumulado de evidncias
suficientes que o habilitem a relatar a concluso apropriada. Este relato constitui a ltima
etapa em qualquer processo de auditoria que, no caso da AT, se materializa no Relatrio de
Inspeco.
1.2 - Auditoria Financeira
A gnese da auditoria financeira reside na necessidade de conferir credibilidade prpria
informao financeira (Costa, 1995: 25), corporizada nas demonstraes financeiras.
A AF consiste num processo sistemtico de obter e avaliar, objectivamente, a evidncia
no que toca a asseres3 sobre aces e acontecimentos econmicos, de forma a comprovar o
grau de correspondncia entre estas asseres e os critrios estabelecidos e comunicar os
resultados aos utilizadores (AAA, 1973).

Ao longo do estudo sero referidos ambos os conceitos, entendendo-se como sinnimos.

Como so os Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites, no caso da AF, ou a doutrina fiscal, e os princpios
a esta inerente, no caso da AT.
3
O conceito de assero est relacionado com o reconhecimento e quantificao dos diversos elementos
(afirmaes) contidos nas demonstraes financeiras. Na AT as asseres esto includas, em primeira anlise,
nas declaraes fiscais (ao nvel dos diversos impostos).
2

1.3 - Auditoria Fiscal

Restringindo o mbito conceptual da AF, poderemos encontrar o conceito de Auditoria
Fiscal (AFI).
Esta tem por objectivo fazer um exame situao fiscal da empresa, tendo em vista o controlo da
sua regularidade fiscal. Esta regularidade ou legalidade fiscal norteada pelos princpios definidos
pelas normas e doutrinas fiscais, a valorimetria, as normas de incidncia, liquidao e cobrana, as
regras de reteno na fonte e as obrigaes contabilsticas e declarativas (Loureno, 2000: 59).

Neste sentido, a auditoria da rea fiscal persegue um objectivo duplo, em primeiro lugar
o de comprovar que a entidade cumpriu, adequadamente, as obrigaes tributrias, se
provisionou correctamente os riscos derivados de possveis contingncias fiscais e, em
segundo lugar, se procedeu ao pagamento efectivo do tributo de acordo com os prazos e
formalismos legais (Valderrama, 1996: 337).
1.4 - Auditoria (Inspeco) Tributria
Existem certas abordagens conceptuais que consideram a AF e a AT como sendo
totalmente independentes, constituindo dois conjuntos distintos. Outros ainda consideram que
a AF e AT possuem campos que se intersectam, sem que uma esteja necessariamente
integrada na outra.
Em termos figurativos, e de acordo com a abordagem conceptual que julgamos ser mais
adequada, sem prejuzo de outras concepes existentes, podemos enquadrar os tipos de
auditoria em anlise da seguinte forma:
Fig. 1 - Posicionamento conceptual da AT

A u ditoria Inter na, O peraciona l e de G esto

A u ditoria P rev isiona l
A u ditoria Infor m tica
A u ditoria E stratgica
A u ditoria Interna
A u d ito ria T r ib u t r ia
(In speco Tribu tria)

A u d ito ria
F inance ir a
A ud itor ia F isc al
Integrada na auditoria s
conta s
A u ditoria E xterna
A uditoria
P riva da
O rientada
p or
entidad e
ex terna r ecru tada para esse
fim em pa rticular.

Fonte: Arens (2001), adaptado.

O conceito de AFI engloba contedos diferentes em funo da pessoa que a realiza.

Assim, se estivermos perante um auditor de contas (auditor financeiro), a AFI poder ser
percepcionada como uma componente restrita da auditoria financeira.
Em contrapartida, se este tipo de auditoria for desempenhada, grosso modo, por um
Tcnico da Administrao Fiscal, ento estamos a falar de um processo de auditoria
independente, com um sentido prprio e dissociado do processo sistemtico de auditoria
financeira, estamos ento a falar de AT4.
Verificamos assim que a AT constitui a componente externa da AFI levada a cabo por
uma entidade pblica ou governamental, que poder ser a DGCI, a Inspeco-Geral de
Finanas, o Tribunal de Contas ou a prpria Polcia Judiciria5.
1.4.1 - mbito e objectivos da Auditoria Tributria
Para percebermos as caractersticas intrnsecas da AT e avaliar os seus processos,
metodologias e procedimentos, teremos de delinear o seu campo de actuao.
1.4.1.1 - Objectivos
A AT possui como escopo fundamental o de minimizar a diferena existente entre o
imposto declarado pelos contribuintes e o imposto potencialmente definido pela Lei, com o
objectivo amplo de combate fuga e evaso fiscal.
Neste sentido, o auditor tributrio no se limita a efectuar um relatrio sobre a existncia,
sendo caso disso, de crditos contingentes, mas a propor liquidaes tributrias (que podero
ser liquidaes adicionais ou liquidaes oficiosas), que se iro constituir em dvidas
tributrias originando, eventualmente, as respectivas penalidades.
No entanto, como j verificamos, a AT constitui, conceptualmente, uma derivao da AFI,
sendo assim, h um tronco comum de objectivos que podero ser sintetizados no exame fiscal
da empresa, tendo em vista o controlo da regularidade, (Chadefaux, 1987), assim como o
conhecimento de erros e riscos.
1.4.1.2 - Auditoria Fiscal e a Auditoria Tributria
Podemos destacar um conjunto de objectivos inerentes AFI6 e AT e avaliar a sua
intercepo.
Quadro 1 Contraposio dos objectivos da Auditoria Financeira e Auditoria Tributria

Objectivos

AFI

AT

Minimizao dos aspectos econmicos do risco fiscal.7

Propor correces matria colectvel, consubstanciada em liquidaes adicionais de imposto.
Avaliar as capacidades da empresa para maximizar as possibilidades oferecidas pela legislao
fiscal. (Loureno, 2000:66).
Aferir sobre a regularidade fiscal da empresa e verificao do cumprimento das obrigaes
tributrias.
Identificao dos comportamentos fiscais de risco
Confirmao dos elementos declarados.
Inventariao e avaliao de bens mveis ou imveis para controlo das obrigaes tributrias.
Esclarecimento e orientao sobre o cumprimento dos deveres perante a Administrao Fiscal.

Tambm referenciada como inspeco/fiscalizao tributria.

Pela sua relevncia e alcance, vamo-nos centrar ao nvel da inspeco levada a cabo pela Administrao Fiscal.
6
Daqui em diante dever entender-se auditoria fiscal como a auditoria externa privada e auditoria interna nos
termos evidenciados na figura 1.
7
Risco inerente s penalidades fiscais.
5

1.4.1.3 - mbito dos procedimentos

O Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT)8, que veio
sistematizar e regulamentar a inspeco tributria (IT), definindo os princpios e regras
aplicveis aos actos de inspeco perpetuados, classifica o mbito dos procedimentos de
inspeco em:
a) Geral ou polivalente, quando tiver por objecto a situao tributria global ou conjunto dos deveres
tributrios dos sujeitos passivos ou dos demais obrigados tributrios;
b) Parcial ou univalente, quando abranja apenas algum ou alguns tributos, deveres dos sujeitos passivos ou
dos demais obrigados tributrios (RCPIT, art. 14.).

A actuao da IT no processo de AT dever assentar no princpio da iniciativa, divergindo

a sua misso em duas componentes distintas:
Preventiva, acompanhando a actividade e o cumprimento das obrigaes fiscais por parte
dos contribuintes, procurando com a sua existncia e, sobretudo visibilidade, levar os
contribuintes ao cumprimento voluntrio das suas obrigaes fiscais9.
Repressiva, quando identifica situaes de negligncia, de evaso ou fraude fiscal,
apurando o imposto em falta e agindo punitiva e criminalmente, quando tal se justifique10.
1.4.1.4 - Auditoria Financeira e a Auditoria Tributria
De forma a contrastar as principais diferenas entre estes dois tipos de auditoria expe-se,
no apndice 1, um quadro sntese de caractersticas que lhes so distintas.
Mediante a anlise do referido quadro conclui-se que o objectivo da auditoria financeira
integra o da prpria AT.
o nvel do acesso s fontes de informao que reala a diferena dos dois tipos de
auditoria, que ir condicionar a prpria metodologia adoptada em cada uma delas.
De facto, a AT tem acesso a fontes de informao quase ilimitadas11, recorrendo
assiduamente a bases de dados tributrias (IVAG, VIES, MGIT, Viso do Contribuinte, SEF,
etc.), que iro permitir a construo de rcios e estabelecimento de indicadores de referncia
internos que sero analisados periodicamente pelo rgo de gesto e deciso das unidades
orgnicas.
A matria-prima do trabalho de fiscalizao reside, precisamente, na informao
disponvel. Um tratamento eficaz desta matria-prima resulta na chave do xito de qualquer
Administrao Tributria.
Em contrapartida, o auditor financeiro possui maior margem de manobra ao nvel das
informaes de carcter econmico-financeiro e mesmo de estratgia da prpria empresa. De
facto, este insere-se numa relao laboral de colaborao, de prestao de servios, enquanto
8

Decreto-lei 413/98, de 31 de Dezembro.

Princpio sintetizado na al. b) do n. 1 do art. 12. do RCPIT Procedimento de informao, visando o
cumprimento dos deveres legais de informao ou de parecer dos quais a inspeco tributria seja legalmente
incumbida
10
Princpio sintetizado na al. a) do n. 1 do art. 12. do RCPIT Procedimento de comprovao e verificao,
visando a confirmao do cumprimento das obrigaes dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios.
11
Colocamos uma grande nfase neste quase, como se testemunha pelas dificuldades colocadas ao nvel, por
exemplo, do cruzamento de informao entre a Administrao Fiscal, Segurana Social ou Conservatrias de
Registo Predial, Comercial e Automvel. Tendo em vista a identificao dos contribuintes enquadrados no
regime de iseno do IVA e que, em sede de imposto sobre o rendimento, declaram valores superiores ao limite
de iseno (medida de combate evaso fiscal).
9

que, pelo contrrio, o auditor/inspector tributrio, dotado de um poder coercivo, associado

sua legitimidade de imposio de sanes fiscais, est conotado como um agente externo
evitvel.
O RCPIT, ao prever, no art. 57., que nos actos de inspeco podem ser utilizadas,
quando aplicveis, tcnicas de auditoria contabilstica, est, claramente, a apelar
aproximao conceptual, que se exige, entre a AT e a AF. Julgamos que abrangncia deste
preceito , e dever ser, cada vez maior.
1.4.1.5 - Caractersticas peculiares da Auditoria Tributria
O nvel de profundidade de anlise da Auditoria Fiscal e Tributria , em relao AF,
superior e, em contrapartida, mais limitada no seu mbito.
A imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e do patrimnio , na AT,
complementar, a menos que possua transcendncia tributria.
Os factos econmicos registados tm de ser submetidos a qualificaes jurdicotributrias, para determinar e quantificar factos tributrios sujeitos a imposto, funo que
requer o conhecimento profundo de todos os impostos que integram o sistema fiscal do pas
(Silva, 1992).
O nosso sistema fiscal assenta no regime declarativo, ou seja, na vontade declarativa dos
contribuintes12, que se fundamenta pelo princpio da boa-f na relao obrigacional-fiscal.
Desta forma, as declaraes fiscais dos contribuintes13 representam, ao contrrio da
Auditoria Financeira, o ponto de partida da AT. A sua recolha e tratamento estatstico ir
permitir a evidenciao de dados que, comparados com valores associados a ndices de
rentabilidade fiscal, entre outros, do sector a que pertencem, facultam uma viso sobre o risco
de evaso fiscal em causa.
No entanto, tal como na AF, a AT, no seu procedimento, tenta reconstruir o percurso
inverso ao da obteno da informao financeira (declarada), na procura das evidncias sobre
as asseres includas nas declaraes fiscais.
Fig. 2 Percurso da Auditoria Tributaria

Factos patrimoniais

Classificao e
registo contabilstico

Demonstraes
financeiras

Declaraes de
Rendimentos

Informao
Informao
Auditada
Auditada

Auditoria Financeira

Auditoria Fiscal/Tributria

Mediante a anlise da figura que apresentamos podemos afirmar que os procedimentos da

AT no visam, em exclusivo, tal como acontece na auditoria financeira, obter evidncias
sobre as asseres contidas nas demonstraes financeiras, mas sim, e em primeira instncia,
obter evidncias sobre as asseres contidas nas diversas declaraes de rendimentos (em
sede dos diversos impostos existentes no nosso sistema fiscal), nas quais so apuradas as
correspondentes bases tributveis.
12

Art. 59. do CPPT.

Tais como mod. 22 (IRC), declarao anual de informao contabilstica e fiscal (IRC, IRS, IVA), mod. 3 e
respectivos anexos (IRS), declarao mod. A, B ou C (IVA), Liquidaes do IMT, etc.

13

2 - A influncia da fiscalidade na contabilidade

2.1 - Grau de dependncia
A auditoria fiscal e tributria iro assumir contornos ainda mais peculiares medida que
for aumentando o grau de dependncia da fiscalidade em relao contabilidade, e viceversa14.
Benau, Gadea e Mayoral (1996) consideram a fiscalidade como uma das causas das
diferenas na elaborao e apresentao da informao financeira. Ainda segundo estes
autores, em diversos pases da Europa continental, incluindo Portugal, a fiscalidade constitui
um obstculo ao objectivo da representao fiel, marcando os critrios de medio e
valorizao contabilstica.
Quando os critrios de valorimetria contabilstica se encontram directamente afectados
pela normativa fiscal, tal como acontece no nosso sistema contabilstico, a fiscalidade acaba
por constituir um factor integrante do prprio sistema contabilstico (Gadea, 2001).
2.2 - Posio da OROC
a prpria Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC) que suporta a evidncia
acima referida. Se analisarmos o contedo da sua recomendao tcnica n. 4, de Agosto de
1997, verificamos que referido que () prtica relativamente frequente entre as
empresas elaborarem as suas demonstraes financeiras de acordo com as regras fiscais e em
detrimento daqueles princpios contabilsticos () (princpios contabilsticos geralmente
aceites), realando ainda que () desta prtica resulta por vezes que os documentos de
prestao de contas no apresentam de forma verdadeira e apropriada a situao financeira e
os resultados das operaes de acordo com princpios contabilsticos geralmente aceites
(OROC, 1997).
Esta posio da OROC reflecte claramente a ambiguidade do nosso sistema contabilstico,
dotado de um cariz claramente fiscalista, reflectindo-se na prpria auditoria,
independentemente do seu grau de abrangncia, seja ela financeira, fiscal ou mesmo
tributria.
Com a auditoria fiscal, pretende-se, como vimos, aferir sobre a regularidade fiscal da
empresa. O no cumprimento das obrigaes fiscais aumenta o risco fiscal (entenda-se como
a possibilidade do Auditor omitir a deteco de transaces sujeitas a imposto, prejudicando
assim a obteno da matria colectvel). Por sua vez, este aumento do risco fiscal pode
colocar em causa a imagem verdadeira e apropriada da empresa, uma vez que, a falta de
cumprimento, ou no cumprimento integral, das obrigaes fiscais, pode acarretar
consequncias graves para a situao financeira da empresa (Loureno, 2000).
Sendo assim, o ROC no poder aferir sobre a imagem verdadeira e apropriada da
empresa sem indagar sobre a sua regularidade fiscal.
2.3 - Consequncias de um sistema contabilista fiscalista
Um sistema contabilstico fiscalista acarreta responsabilidades acrescidas para a auditoria,
cujas preocupaes esto bem patentes na aludida recomendao tcnica. De facto, um
sistema fiscalista como o nosso, em que a concepo das demonstraes financeiras
continuam norteadas no sentido do apuramento do lucro tributvel, potencia ainda mais o

14

Na medida em que a Administrao Fiscal continua a ser, de forma global, no nosso entender, o utilizador
final privilegiado na concepo e elaborao das prprias demonstraes financeiras.

risco fiscal, exacerbando a importncia da auditoria fiscal priori e na prpria AT

posteriori.
Eberhartinger (1999) acentua o facto de que a influncia das regras fiscais nas
demonstraes financeiras coloca em causa a prpria comparabilidade da informao
financeira.
A fiscalidade est integrada no reporte financeiro. Como a fiscalidade no permite o
mesmo grau de flexibilidade necessrio para o reporte financeiro, geralmente algumas
correces ao Resultado Lquido so efectuados de forma aritmtica em quadros extracontabilsticos15 (Eberhartinger, 1999).
O facto que a existncia de uma fiscalidade dependente do reporte financeiro, ou seja,
construda em funo das demonstraes financeiras, nomeadamente do resultado lquido16,
do qual parte a determinao do lucro tributvel, poder, invariavelmente, conduzir ao efeito
reverso, ou seja, o da influncia das regras fiscais na prpria contabilidade.
Como sabemos, esta influncia j se verifica a montante, nomeadamente aquando da
escolha dos critrios de valorimetria, amortizaes, provises ou periodizao do resultado,
onde, no raras as vezes, o critrio fiscal se suplanta claramente ao critrio de gesto
(econmico).
Desta forma, no podemos expressar categoricamente que o resultado lquido (a partir do
qual se apura o lucro tributvel) expressa o Resultado apurado mediante os princpios
estritamente contabilsticos, dado que este resultado j est infectado, desde logo, aquando
do registo de alguns dos factos patrimoniais.
3 - A DGCI e a Inspeco Tributria17
A Direco-Geral dos Impostos o servio do Ministrio das Finanas que tem por
objectivo fundamental a execuo da poltica fiscal definida pelo Governo (art. 1. do DL n.
408/93, de 14 de Dezembro).
3.1 - A revelao da AT
Pela anlise da evoluo da AT retratada no apndice 2, conclui-se que a
institucionalizao do princpio declarativo e a consagrao da tributao do rendimento
real18, em substituio do conceito de rendimento normal e da utilizao de presunes na
tributao dos contribuintes, constituram, associados consequente escalada da evaso e
fraude fiscal, elementos de alavancagem no reforo dos seu poderes e competncias.
3.2 - Competncias da Inspeco Tributria
Inspeco Tributria compete, no mbito da Direco Geral dos Impostos, (Alves,
2002):
a) A observao das realidades tributrias,
b) A verificao do cumprimento das obrigaes fiscais. Nesta vertente, a funo
inspeco reconduz-se comprovao da veracidade declarativa
c) A aco preventiva, porquanto se pretende evitar situaes de incumprimento fiscal.
15

Tal como acontece no caso portugus com o quadro 07 da DR mod. 22.

Evidenciado desde logo no campo 201 do quadro 07 da DR mod. 22, a partir do qual partem todas as
correces fiscais.
17
Definida, em termos orgnicos, de Servios de Preveno e Inspeco Tributria.
18
luz do princpio constitucional da Capacidade Contributiva (CRP, art. 104, n. 2) A tributao das
empresas incide, fundamentalmente, sobre o seu rendimento real.
16

No que concerne aos poderes conferidos IT no sentido de cumprir as competncias que

lhe so atribudas, () os rgos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas
as diligncias necessrias ao apuramento da situao tributria dos contribuintes,
nomeadamente:
a) Aceder livremente s instalaes ou locais onde possam existir elementos relacionados
com a sua actividade ou com a dos demais obrigados fiscais.
b) Examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escriturao, bem como
todos os elementos susceptveis de esclarecer a sua situao tributria.
c) Aceder, consultar e testar o seu sistema informtico, incluindo a documentao sobre a
sua anlise, programao e execuo.
d) Solicitar a colaborao de quaisquer entidades pblicas necessria ao apuramento da
sua situao tributria ou de terceiros com quem mantenham relaes econmicas.
e) Requisitar documentos dos notrios, conservadores e outras entidades oficiais.
f) Utilizar as suas instalaes quando a utilizao for necessria ao exerccio da aco
inspectiva. (LGT, art. 63., n. 1)
3.3 - O Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributria
O Decreto-Lei n. 413/98, de 31 de Dezembro, aprovou o Regime Complementar do
Procedimento de Inspeco Tributria (RCPIT), que, tal como a denominao indica, visa
regulamentar e disciplinar a actividade da Inspeco (Auditoria)19 Tributria.
A gnese deste diploma remonta ao ano de 1996 (Abril), quando foi apresentado o
RCDRF, preceituando na sua recomendao n. 23 a gnese deste diploma.
De acordo com Alves (2002) podemos distinguir algumas vertentes distintas no RCPIT:
(a) Regula o procedimento de inspeco, entendido, na acepo do art. 54. da LGT,
como compreendendo toda a sucesso de actos dirigida declarao de direitos tributrios.
(b) Define, sem prejuzo de legislao especial, os princpios e regras aplicveis aos actos
de inspeco, que adiante sero referidos.
Convir no entanto mencionar que existe j legislao que regulamenta o procedimento de
inspeco de forma especial. Trata-se do DL n. 6/99 de 8 de Fevereiro que, tambm pela
primeira vez, veio falar em inspeces a pedido do contribuinte ou de terceiro.20
(c) Sistematiza a aco fiscalizadora, uma vez que concorre para uma definio e
clarificao dos vrios trmites a respeitar no seu decurso. Por outro lado, contribui para a
uniformizao dos procedimentos da IT.
(d) Contribui para que os sujeitos passivos conheam melhor o procedimento de inspeco
e consequentemente as garantias que lhe assistem nesse mbito.
4 - Risco de Auditoria
4.1 - Introduo

19

Talvez j se justificasse, na nossa opinio, a utilizao daquela terminologia.

uma inspeco com regras algo diferentes das previstas no RCPIT, pois o mbito e extenso da mesma so
fixadas pelo contribuinte e as concluses do relatrio da inspeco vinculam a administrao no podendo esta
proceder a novas inspeces com o mesmo objecto ou a actos de liquidao respeitantes a factos tributrios nela
includos que no tenham por fundamento as concluses do relatrio.

20

Para exemplificar como determinados conceitos devero ser reequacionados no contexto

da AT, evidenciaremos o conceito de Risco.
Por definio, o risco em auditoria (financeira) consiste na possibilidade de dar uma
opinio no apropriada sobre as demonstraes financeiras, ou seja, no considerando factos
que contenham erros materialmente relevantes. O conceito de razoabilidade, inserido na
opinio do ROC aquando da certificao legal das mesmas, justifica-se precisamente pela
componente do risco associado actividade de auditoria. O auditor, independentemente da
matria auditada, est consciente da existncia de incertezas acerca dos atributos das
evidncias21, da eficincia dos mecanismos de controlo interno do cliente e do facto do seu
procedimento se basear em estimativas e amostras, mais ou menos representativas.
4.2 - Componentes do risco em Auditoria Tributria
Ao nvel da AT, o risco concretiza-se na possibilidade do tcnico em omitir, aquando das
propostas de correco contidas no relatrio de inspeco, transaces sujeitas a imposto,
prejudicando assim a obteno da matria colectvel.
O risco, a expectativa que os contribuintes no cumpram as suas obrigaes fiscais, em termos
declarativos e de pagamento dos impostos, utilizando prticas de evaso fiscal atravs da manipulao
das disposies legais em vigor ou da omisso de factos tributveis (Canedo, 2003: 7).

4.2.1 - Risco Inerente

O risco inerente consiste na componente do risco de auditoria que se traduz na
susceptibilidade de ocorrncia de erros materialmente relevantes independentemente do
sistema do controlo interno implementado pelo cliente (contribuinte) (IFAC, 2002a). Se o
auditor concluir que existe uma alta probabilidade de erro nas asseres includas nas
demonstraes financeiras, ignorando os controlos internos, o auditor dever concluir que o
risco inerente elevado (Arens et al., 2002).
Ao nvel da AT, podemos equiparar o risco inerente ao prprio risco de evaso fiscal.
Julgamos que eficientes critrios de seleco de contribuintes a inspeccionar devero
partir de uma anlise prvia desta componente de risco. A inteno do Governo em levar a
cabo aces de fiscalizao incidindo sobre contribuintes de acordo com critrios de risco de
evaso fiscal um primeiro passo na direco certa (Pereira, 2002).
O risco inerente est essencialmente relacionado com questes como:

Caractersticas intrnsecas dos sectores de actividade econmica. Necessariamente, os

sectores de actividade tais como a construo civil ou a restaurao, em que o registo de
operaes simuladas tendentes a inflacionar os custos (v.g. facturas falsas) ou a
subfacturao, entre outras, constituem prticas correntes.
Perfil tributrio dos prprios contribuintes inspeccionados. Entenda-se por perfil
tributrio os antecedentes fiscais do contribuinte, tais como dvidas em execuo fiscal,

21

Por evidncias entenda-se () toda a informao usada pelo auditor para chegar concluso em que a
opinio se baseia incluindo os registos contabilsticos que fundamentam a informao financeira ou outra
informao. No de esperar que o auditor aceda a toda a informao existente. As evidncias em auditoria so,
por natureza, cumulativas, incluindo as evidncias obtidas por intermdio dos procedimentos de auditoria
desenvolvidos durante o curso da auditoria, e podero incluir evidncias obtidas de outras fontes tais como
auditorias anteriores e os procedimentos de controlo de qualidade na aceitao e fidelizao de clientes (IFAC,
2002b: 2).

infraces cometidas, relaes com empresas, assiduidade no cumprimento das

obrigaes fiscais, etc.
Relao com empresas subsidirias. O exemplo mais marcante a este nvel a prtica de
preos de transferncia (preos praticados em operaes efectuadas entre entidades que se
encontram em situao de relaes especiais).

O controlo fiscal22 dos agentes econmicos, contextualizada numa relao

custo/benefcio, quer sob a perspectiva administrativa quer, fundamentalmente, sob a
perspectiva inspectiva, dever ter por condicionante primria a percepo do risco de
incumprimento, para o qual contribui, em grande medida, esta componente do risco de
auditoria.
4.2.2 - Risco de Controlo
Por sua vez, o risco de controlo est directamente associado aos mecanismos de controlo
interno do contribuinte. Consiste no risco de um erro material, que poder ocorrer numa
assero, no ser prevenido, detectado ou corrigido, numa base temporal pelo controlo interno
de uma entidade (IFAC, 2002a).
Apesar da existncia de um dever mtuo de cooperao entre a Administrao Tributria e
o contribuinte, so evidentes as barreiras existentes no acesso, por parte do inspector,
informao econmico-financeira e aos mecanismos de controlo interno implementados, dado
que, ao contrrio do auditor financeiro, no existe aqui uma relao de prestao de servios,
mas sim um funcionrio da Administrao Fiscal, dotado de poder coercivo. Este facto torna
o risco de controlo em no manipulvel por parte do auditor tributrio.
Neste sentido, julgamos que este tipo de risco assume propores ainda mais evidentes na
AT, comparativamente com os outros tipos de auditoria, constituindo, muito provavelmente,
uma das caractersticas mais distintas da AT.
4.2.3 - Risco de Deteco
Traduz-se no risco de o auditor no detectar erros materialmente relevantes. Este risco
consiste numa varivel dependente, na medida em que determinado pelos outros factores de
risco e, por outro lado, ir determinar o montante de evidncias substantivas que o auditor
planeia acumular.
Este um risco controlvel na medida em que a sua minimizao depende da extenso e
aprofundamento dos procedimentos de auditoria que sejam implementados. Da que haja
contribuintes, nomeadamente empresas, que justificam um acompanhamento permanente por
parte da IT.
4.3 Sntese do Risco em AT
Podemos sintetizar, ao nvel da AT, as diferentes componentes de risco da forma que se
segue.

22

O controlo fiscal pode-se definir como o conjunto de procedimentos implementados pelas administraes
fiscais no exerccio dos seus poderes de autoridade, tendo em vista conhecer e acompanhar as actividades dos
agentes econmicos e dos outros cidados em geral geradores de rendimento, prevenindo eventuais
comportamentos ilcitos e reprimindo outros atravs de medidas correctivas e disciplinadoras (Canedo, 2003:
5).

10

Fig. 3 - Anlise do risco de Auditoria Tributria

Risco
de Controlo

Risco
Inerente

Risco
de Deteco

Risco
de Auditoria
Tributria

(Risco Evaso Fiscal)

Susceptibilidades
de
asseres
individuais
levarem a erros
materiais

Estrutura do
sistema de
Controlo
Interno
(SCI)
do
contribuinte

Erros
prevenidos/
detectados
pelo SCI do
Contribuinte

Erros materiais
no prevenidos
ou
detectados
pelo
SCI
do
Contribuinte

Procedimento
do
Tcnico
para
Verificao
das Asseres

Persistncia de
erros materiais
no detectados
nas
asseres
individuais

Erros
Materiais
nas Declaraes
Fiscais. Omissos
no relatrio de
inspeco

Erros
detectados
pelo
Procedimento
de Verificao
do Tcnico

Fonte: Costa 2002, adaptado.

O risco quantificado atravs de uma relao entre a expectativa de encontrar um montante de

imposto em falta e o tempo mdio que necessrio gastar para o obter, isto , uma relao entre uma
unidade monetria e uma unidade de tempo (Canedo, 2003: 8).

5 Critrio de seleco dos contribuintes a inspeccionar

Toda a Administrao Fiscal enfrenta o problema de que somente uma pequena
percentagem de contribuintes pode ser auditada pelos auditores disponveis (Pereira, 2002). O
princpio da eficincia requer que se concentrem os recursos no essencial e se estabeleam
prioridades. Desta forma, nos trabalhos preparatrios de AT, dever-se- proceder a uma
anlise de casos e estabelecer pontos fulcrais.
5.1 - Princpios e Critrios
O RCPIT refere-nos que () a identificao dos sujeitos passivos e demais obrigados
tributrios a inspeccionar no procedimento de inspeco tem por base () a aplicao dos
critrios objectivos definidos no Plano Nacional de Actividades da Inspeco Tributria
(PNAIT) para a actividade de inspeco tributria (RCPIT, al. a) do n. 1 do art. 27.).
Aprovado pelo Ministro das Finanas, sob proposta do Director-geral dos Impostos, o
PNAIT define, com periodicidade anual, os programas, critrios e aces a desenvolver que
servem de base seleco dos sujeitos passivos e demais obrigados tributrios a inspeccionar,
fixando os objectivos a atingir por unidades orgnicas dos servios centrais, regionais e
locais.23
A impossibilidade de auditar todos os contribuintes tornou imperativa a criao
progressiva de critrios objectivos de seleco de contribuintes a inspeccionar.
A CDRF (1996:135) define que estes critrios de seleco devero ser norteados por dois
objectivos fundamentais:

23

N. 4 do art. 23. do RCPIT

11

A maximizao da probabilidade de arrecadao de receitas fiscais em consequncia dessa

fiscalizao;
Cobertura do maior nmero possvel de contribuintes pelas aces de fiscalizao.

O referido relatrio chega mesmo a indicar a teoria do risco, que consideramos ser o risco
inerente ou risco de evaso fiscal, tal como definido anteriormente.
Por outro lado, com o segundo objectivo, pretende-se uma cobertura sistemtica dos
contribuintes com uma periodicidade mnima de 5 anos.24
Aquele relatrio aponta ainda para a necessidade de existirem critrios objectivos e
transparentes de seleco de contribuintes a fiscalizar25, alm de tecnicamente poder propiciar
uma maior eficincia dos servios de inspeco.
Ao nvel dos impostos sobre o rendimento define trs grandes grupos de contribuintes a
inspeccionar:

Os que, pelo seu comportamento fiscal, dimenso ou sectores de actividade em que se

inserem,26 devam ser objecto de acompanhamento permanente.
Um grupo alargado de contribuintes que, mesmo no apresentando comportamentos
desviantes, sejam seleccionados numa base aleatria de forma a transparecer a sensao de
proximidade da inspeco junto da generalidade dos contribuintes.
Os contribuintes que, em face do cruzamento de informaes, apresentem desvios relevantes
face aos padres normais de rentabilidade (ex. empresas com prejuzos em mais de 3 anos
consecutivos; pessoas singulares que evidenciem sinais exteriores de riqueza no coadunveis
com o seu nvel de rendimentos).

Ao nvel do IVA, a esquematizao do processo de seleco dever ser em tudo

semelhante, devendo, no entanto, acrescer queles 3 grupos mais 2, a saber:

Os contribuintes que apresentem sistematicamente uma situao de crdito de imposto,

principalmente os que solicitem um montante de imposto elevado.
Os contribuintes com um risco inerente particularmente elevado, nesta rea de imposto (ex: os
contribuintes pertencentes ao sector da restaurao, estabelecimentos de venda a retalho com
elevadas vendas a dinheiro, joalharias, venda de automveis usados27, construo civil e
promoo imobiliria).

5.2 - Prticas de seleco

O RCPIT estatui que, no processo de seleco dos contribuintes a inspeccionar, devero
ser tidos em conta () a verificao de desvios significativos no comportamento fiscal dos
sujeitos passivos ou demais obrigados tributrios perante os parmetros de normalidade que
caracterizam a actividade ou situao patrimonial, ou de quaisquer actos ou omisses que
constituam indcio de infraco tributria (RCPIT, al. d) do n. 1 do art. 27.).
Estamos aqui a falar de indicadores de carcter geral ou sectorial, que servem de suporte
determinao dos contribuintes que, potencialmente, possam estar em situao irregular, ou
seja, em que potencialmente o risco inerente de evaso fiscal seja superior.
Subjacente a esta seleco encontra-se a anlise de risco.
Esta anlise passa por avaliar variveis objectivas caracterizadoras dos contribuintes, que
s por si no constituem um ndice de incumprimento tributrio, que sero ponderadas com
24

Perodo coincidente com o prazo geral de caducidade vigente altura do referido relatrio, reduzida para 4
anos com a entrada em vigor da LGT (n.1 do art. 45.).
25
Este conceito reforado pela al. a) do n. 1 do art. 27. do RCPIT: () critrios objectivos ().
26
O que seria o mesmo que dizer, pelo seu risco inerente.
27
Face possibilidade de ocorrncia da fraude em carrossel pelo uso, indevido, do Regime Especial de
Tributao dos Bens em 2 Mo.

12

um ndice de risco. A soma dos ndices concorrentes em cada contribuinte serve para valorizar
o risco abstracto que ocorre para cada um deles. Trata-se assim de uma aproximao
estatstica e objectiva das probabilidades reais de incumprimento.
Em Portugal, a anlise de risco, tem por suporte a classificao e segmentao dos
contribuintes em funo:
do sector de actividade econmica;
da importncia econmica e fiscal;
da organizao e comportamento fiscal.
De acordo com Canedo (2003:10):
() o risco assim determinado como funo destes grupos de indicadores, os quais
concentram em si o conjunto da informao mais relevante que se pode obter relativamente a cada
contribuinte, daqui resultando uma classificao alfanumrica para cada um, conforme o sector de
actividade econmica em que se insere, o rating que decorre da avaliao da importncia econmica e
fiscal e o scoring que classifica a organizao e o comportamento fiscal28.

A nosso ver torna-se imperioso e urgente, tambm a este nvel, a publicao dos
indicadores de base tcnico-cientfico previstos no n. 2 do art. 89. da LGT. 29
Concluso
A AT dever ser enquadrada, definitivamente, como um ramo integrante da Auditoria
Financeira. As caractersticas peculiares do auditor e utilizadores da informao reportada,
no podero condicionar um distanciamento conceptual que se assiste no actual momento.
Os desenvolvimentos recentes, efectuados no contexto definido pelo RCDRF e a sntese de
normas, at ento dispersas, num nico diploma que visa regulamentar e disciplinar a
actividade da Auditoria Tributria (RCPIT), devero ser seguidos por uma redefinio de
mtodos e estratgias que visem pragmatizar o preceituado no art. 57. daquele diploma.
O procedimento tributrio de inspeco dever ser encarado, desde a sua gnese, como um
procedimento de auditoria, na sua concepo mais abrangente. No entanto, as caractersticas
peculiares da Inspeco Tributria (no nos poderemos esquecer que estamos perante um
procedimento tributrio, com as condicionantes legais inerentes) devem, necessariamente, ser
tidas em conta nesta abordagem.
Aps este enquadramento conceptual, devemos problematizar conceitos como o de risco, a
materialidade, o processo de seleco e a comunicao dos resultados, tendo em vista o
alcance de economias de escala nos procedimentos inspectivos.
Este estudo visa essencialmente alertar as conscincias para este campo de estudo no
mbito da investigao cientfica, cujos resultados, a serem absorvidos no mbito dos
procedimentos inspectivos, podero ajudar num objectivo que dever ser comum, o do
combata fuga e evaso fiscal.

28

Podemos visualizar uma exemplificao deste processo no trabalho do autor referenciado na bibliografia.
A urgncia destes indicadores justifica-se no s por este facto como tambm para uma correcta aplicao dos
mtodos indirectos de determinao do lucro tributvel ou para a efectiva implementao do regime simplificado
de tributao introduzido no nosso ordenamento fiscal.

29

13

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14

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15

Apndices

A
Appnnddiiccee 11 Auditoria Financeira Vs Auditoria Tributria
Objectivo

Regulamentos
da profisso

Auditoria Financeira

Auditoria Tributria

Avaliar se as contas se as demonstraes financeiras

expressam, em todos os aspectos significativos, a
imagem fiel do patrimnio, dos resultados e dos
recursos obtidos e aplicados pela entidade auditada.
Existem circunstncias em que possvel no emitir
opinio.

Determinar se a matria colectvel declara

pela entidade auditada est de acordo com
os critrios legais estabelecidos.

O Estatuto do Revisor Oficial de Contas (DecretoLei n. 487/99, de 16 de Novembro);

Cdigo de tica e Deontologia Profissional dos
Revisores Oficiais de Contas (Publicado no Dirio
da Repblica, III Srie, n. 297, de 26 de Dezembro
de 2001).

Existe um acesso amplo informao econmicoNvel de acesso financeira, na medida em que prevalece uma
a informao cooperao profissional, baseada na contratao de
interna
servios e materializados na carta de compromisso,
assim como o acesso aos mecanismos de controlo
interno implementados pela empresa.
A sua actuao no se restringe a prazos ou perodos,
Oportunidade podendo realizar-se medida que forem ocorrendo os
factos patrimoniais.

Fontes
de
informao

A obteno de informao de entidades terceiras

restrito, vinculando-se normalmente aos bancos.
As fontes de informao circunscrevem-se, grosso
modo, a dados internos da empresa.

Documentao Papeis de trabalho

de trabalho
Relatrios de auditoria
Conciliaes globais, limitadas a dados da prpria
Procedimentos entidade.

Relatrios

Confirmaes com terceiros limitadas.

ROC
Certificao legal das contas;
Certificao das contas;
Relatrio e Parecer do Conselho Fiscal;
Relatrio anual sobre a fiscalizao efectuada;
Relatrios peridicos sobre a actividade;
Outros auditores externos
Parecer sobre as contas
Auditores internos
Relatrios peridicos sobre a actividade

Dever-se- emitir uma opinio em qualquer

circunstncia, geralmente consubstanciada
em correces matria colectvel
RCPIT (Decreto-Lei n. 413/98, de 31 de
Dezembro).
Regulamento de Inspeco Tributria
Inspeces a pedido do SP (Decreto-Lei
n. 6/99)
Subordinados LGT.
Existem maiores barreiras no acesso
informao econmico-financeira e aos
mecanismos
de
controlo
interno
implementados.
A sua actuao procede-se de forma
orientada, definida num perodo de tempo,
restringida a uma categoria de imposto ou
de aco polivalente e normalmente
partindo das declaraes fiscais.
A obteno de informao proveniente de
entidades terceiras ampla.
Existe a possibilidade de cruzamento de
dados com declaraes apresentadas por
outros contribuintes e acesso a bases de
dados de informao vasta.
Diligncias
Relatrio de Inspeco
Conciliaes globais com dados da prpria
entidade e dados fornecidos por outros
contribuintes.
Confirmaes com terceiros amplas.
Relatrio de inspeco.
Relatrio de situao.

(Guimares, 1998)

16

Apndice 2 -- Antecedentes da Auditoria Tributria

Reforma fiscal de 1929 (Decreto-Lei n. 16 731): Cdigo da Contribuio Industrial de 1929

no mencionava a fiscalizao do cumprimento das obrigaes fiscais;
Reforma fiscal de 1958-65 determinava que a Inspeco Tributria tivesse uma aco
eminentemente orientadora e formativa dos agentes econmicos;
Consagrao do princpio declarativo ocorrida pela primeira vez em 1963;
A tributao baseada em rendimentos normais d lugar a uma tributao baseada em
rendimentos reais;
Criao do Servio de Preveno e da Fiscalizao Tributria (DL n. 44 966);
Em 1978 define-se em diploma orgnico os poderes atribudos aos funcionrios da Inspeco
(art. 34. do DL 363/78);
Reforma fiscal dos anos oitenta (primeiro ao nvel da tributao indirecta e mais tarde ao
nvel da tributao directa) assente no princpio da tributao pelo valor real declarado (e no
valor probatrio da contabilidade dos contribuintes):
O papel da IT redirecciona-se no sentido de comprovar os dados constantes
das declaraes apresentadas pelos contribuintes e investigar a existncia de
factos tributrios eventualmente omitidos, deixando a sua aco
eminentemente informativa;
A fraude fiscal comea a assumir contornos preocupantes;
Na dcada de 90 h um reforo efectivo dos poderes da Inspeco, materializados numa
reestruturao dos prprios servios (operada atravs do diploma que estabeleceu a orgnica
da DGCI, DL n. 408/93, de 14 de Dezembro, alterado pelo DL n. 42/97, de 7 de Fevereiro,
pelo DL n. 357/98, de 18 de Novembro, pelo DL n. 202/99, de 9 de Junho e ainda pelo DL
n. 366/99, de 18 de Setembro).

17

A
Appnnddiiccee 33 Procedimentos Legais da Auditoria Tributria30
Prazos

Procedimentos

Pr-aviso do incio

5
dias

Pocedimento de Inspeco 6 meses

A
C
T
O
S
DE
I
N
S
P
E
C

O
10
dias

8a
15
dias

Incio de Inspeco
Suspenso da Aco (c/
despacho fundamentado
ou processo especial de
derrogao do segredo
bancrio)

Prorrogao da Aco
(+ 2 perodos de 3
meses)

Concluso da
Aco

Elaborao do
Projecto de Relatrio

Direito de Audio

Fundamentao Legal (*)

Carta Aviso e
Folheto
Informativo

Ordem de Servio
ou
Despacho

Notificao
aquando do
reincio

Art. 59. n. 3
al. l) e art. 89.
LGT
Art.os 49. e
50. RCPIT

Art. 46. e
51. RCPIT

Art. 57. LGT

e art. 36. n.
5
e
53.
RCPIT

Notificao com
data previsvel de
concluso

Art. 36.
RCPIT

Nota de
diligncias

Art. 61.
RCPIT

Notificao do
Projecto de
Relatrio

Art. 60. LGT

e art. 60.
RCPIT

Declarao do SP
(escrita ou oral)

Art. 60. LGT

e art. 60.
RCPIT

10
dias
Art. 60. art.
62. RCPIT

Elaborao do
Relatrio Final

10
dias
Parecer/Sancionamento
dos Relatrios

30
dias
Pedido de Reviso do M.I.

Notificao do
Relatrio ao SP

Art. 77., 91. e

93. LGT, art.
84. CPT e
art.s 61. e 62.
RCPIT

Notificao do
Relatrio ao SP

30

(*) Fonte: Alves (2002), adaptado em funo da Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro Oramento de
Estado para 2003

18