Psak 22

Unduh sebagai docx, pdf, atau txt
Unduh sebagai docx, pdf, atau txt
Anda di halaman 1dari 19

BAB I

PENDAHULUAN
1.1 Latar Belakang
Dengan berkembangnya dunia usaha semakin banyak persaingan dalam jenis
produk, maupun pemasaranya semakin ramai dan ketat sehingga seringkali
timbuul persaingan yang tidak sehat dan saling mengalahkan. Untuk mengatasi
adanya hal yang dapat saling merugikan antara perusahaan yang satu dengan yang
lain, perlu diadakan suatu bentuk kerja sama yang saling menguntungkan. Salah
satu bentuk kerja sama yang dapat di tempuh adalah dengan melalui
pengggabungan usaha antara dua atau lebih perusahaan dengan yang lain baik
yang sejinis maupun tidak sejenis.
Menurut PSAK 22 penggabungan usaha atau kombinasi bisnis adalah
penyatuan dua atau lebih perusahaan (entitas) yang terpisah menjadi satu entitas
pelaporan. Semua kombinasi bisnis harus diperhitungkan dengan metode
pembelian ( yang sering disebut juga sebagai akuisisi).

1.2 Perumusan Masalah


1. Bagaimana pengertian Kombinasi Bisnis Menurut PSAK 22?
2. Bagaimana Pengukuran dan pengungkapan Kombinasi Bisnis?
1.3 Tujuan Penulisan

1. Untuk mengetahui Pengertian kombinasi bisnis itu sendiri menurut PSAK


22
2. Untuk Mengetahui Pengukuran dan pengungkapan Kombinasi Bisnis
menurut PSAK 22
1.4 Manfaat penulisan
1. Bagi peniliti, makalah ini dapat menambah khazanah keilmuan dan
memperluas wawasan engenai kombinasi bisnis
2. Bagi pembaca, makalah ini sebaggai informasi dan sebagai refrensi
mengenai fair value atau nilai wajar

BAB II
TINJAUAN PUSTAKA

2.1 Identifikasi Pengakuisisi

Unttuk setiap kombinasi bisnis, salah satu dari entitas yang bergabung
diindentifikasikan sebagai pihak pengakuisisi.
Pengakuisisi adalah perusahaan yang bergabung (combining entity) yang
memperoleh pengendalian atas entitas tergabung lain. Istilah pengendalian
didefinisikan sebagai kekuasaan untuk menentukan kebijakan keuangan dan
operasi suatu badan usaha (entitas) agar dapat menikamati manfaat dari kegiatan
perusahaan tsb. Perusahaan yang bergabung diasumsikan telah memperoleh
pengendalian perusahaa atas perusahaan lain bila perushaan tersebut memperoleh
lebih dari 50%. Hal-hal yang juga dapat digunakan untuk mengidentifikasi bila
suatu entitas telah memperoleh pengendalian, sbb :
1. Kekuasaan lebih dari 50% hak suara berdasarkan perjanjian
2. Kekuasaan untuk mengatur berdasarkan anggaran dasar atau perjanjian
3. Kekuasaan untuk mengangkat atau memberhentikan sebagian besar
anggota dewan direksi
4. Kekuasaan untuk mendapatkan hak suara mayoritas dalam dewan direksi
2.2 Tanggal Akuisisi
PSAK 22 mendefinisikan tanggal akuisisi sebagai tanggal pada saat kendali
atas asset dan operasi perusahaan yang di akuisisi secara efektif beralih ke
perusahaan pengakuisisi. Dalam metode akuntansi pembelian, sangatlah penting
untuk menentukan tanggal akuisisi, karena perusahaan pengakuisisi harus :

1.

Melaporkan hasil usaha perusahaan yang diakuisisi dalam laporan laba

2.

rugi komprehensif sejak tanggal akuisisi


Melaporkan asset dan liabilitas perusahaan diakuisisi berdasarkan nilai
wajarnya masing-masing pada tanggal akuisisi
Pihak pengakuisisi mengidentifikasi tanggal akuisisi, yaitu tanggal pihak

pengakuisisi memperoleh pengendalian atas pihak yang diakuisisi.


Tanggal pengakuisisi secara hukum mengalihkan imbalan, memperoleh aset,
dan mengambil-alih liabilitas pihak yang diakuisisi, yaitu tanggal penutupan.
Dapat

terjadi

sebelum

atau

sesudah

tanggal

penutupan.

Harus

mempertimbangkan semua fakta dan keadaan.

2.3 Biaya Perolehan


PSAK 22 mendefinisikan biaya perolehan sebagai jumlah dari nilai wajar
dari asset teridentifikasi yang diperoleh dan liabilitas yang diambil alih pada
tanggal akuisisi.
Nilai wajar asset , liabilitas, dan instrument ekuitas harus ditentukan pada
tanggal akuisisi. Jika dalam akuisisi terdapat lebih dari satu transaksi pertukaran,

maka tanggal pertukarannya adalah tanggal setiap transaksi pertukaran yaitu


tanggal masing-masing investasi diakui dalam laporan keuangan perusahaan
pengakuisisi. Namun pada saat perusahaan memiliki kendali atas entitas, maka
pengakuisisi mengukur kembali kepemilikan ekuitas yang dimiliki sebelumnya
pada nilai wajar tanggal akuisisi dan mengakui keuntungan atau kerugian yang
dihasilkan.
PSAK 22 memberikan periode waktu setahun setelah akuisisi sebagai
periode pengukuran. Pada masa periode pengukuran tersebut, perusahaan masih
dapat melakukan penyesuaian atas jumlah yang diakui atas suatu kombinasi
bisnis.
Biaya yang secara langsung dapat diatribusikan untuk akuisisi tertentu
mencakup honorarium tenaga professional seperti akuntan, penasihat hukum,
penilai, dan konsultan lainnya sehubungan dengan akuisisi. Biaya administrasi
umum dan biaya lain yang tidak dapat secara langsung diatribusikan untuk
akuisisi tertentu, tidak boleh diakui sebagai perolehan, melainkan harus
dibebankan pada saat terjadi, yaitu pada periode berjalan. Dengan berlakunya
PSAK 22 yang baru sejak 1 Januari 2011 maka biaya akuisisi dibebankan.
PSAK 22 mengatur mengenai imbalan kontinjensi terkait dengan kombinasi
bisnis. Imbalan yang dialihkan oleh pihak pengakuisisi dalam pertukaran untuk
pihak yang diakuisisi termasuk setiap asset atau liabilitas yang dihasilkan dari
suatu kesepakatan imbalan kontinjensi. Pihak pengakuisisi mengakui nilai wajar

tanggal akuisisi atas imbalan kontinjensi sebagai bagian dari imbalan yang
dialihkan dalam pertukaran untuk pihak yang diakuisisi.
Imbalan kontinjensi yang bukan merupakan penyesuaian biaya perolehan
diakui

pengakuisisi

sebagai

ekuitas

bila

imbalan

kontinjensi

tersebut

diklasifikasikan sebagai ekuitas dan nilainya tidak perlu diukur kembali.


1. Imbalan kontijensi timbul karena kesepakatan
2. Mengakui imbalan kontijensi pada nilai wajar pada tanggal akuisisi.
3. Diklasifikasikan sebagai liabilitas atau ekuitas berdasarkan definisi
instrumen ekuitas (PSAK 50)
4. Pengakuisisi mengklasifikasikan hak atas imbal hasil yang dari imbalan
yang dialihkan sebelumnya sebagai aset jika memenuhi kondisi tertentu
(58)

2.4 Aset dan Liabilitas yang Diakuisisi


PSAK 22 mensyaratkan bahwa perusahaan pengakuisisi mengakui seluruh
asset dan liabilitas perusahaan yang diakuisis, termasuk asset dan liabilitas yang
tidak diakui oleh perusahaan yang diakuisisi, selain mengukur asset dan liabilitas
atas nilai wajarnya masing-masing pada tanggal akuisisi.
1. Pengakuan Aset dan Liabilitas yang di Akuisisi
PSAK 22 mengatur bahwa perusahaan pengakuisisi harus mengakui
asset, liabilitas, dan liabilitas kontinjensi perusahaan yang di akuisisi secara
terpisah jika ketiganya memenuhi kriteria berikut pada tanggal akuisisi :

a. Untuk asset selain asset tak berwujud, besar kemungkinan bahwa segala
manfaat terkait masa depan akan mengalir ke perusahaan pengakuisisi
dan nilai wajarnya dapat diukur secara andal.
b.

Untuk

liabilitas

selain

liabilitas

kontinjensi,

besar

kemungkinan aliran keluar sumber daya yang memiliki manfaat


ekonomi akan dibutuhkan untuk menyelesaikannya dan nilai wajarnya
dapat diukur secara andal
c.

Untuk asset tak berwujud atau liabilitas kontinjensi, tersedia


suatu ukuran yang andal sehubungan dengan biaya perolehan atau nilai
wajarnya.
PSAK 22 mensyaratkan bahwa perusahaan pengakuisisi mengakui asset

tak berwujud dari perusahaan yang diakuisisi secara terpisah dari goodwill.
Lebih lanjut mengatur bahwa suatu asset tak berwujud harus diakui secara
terpisah jika (a) asset tersebut memenuhi definisi asset tak berwujud dalam
PSAK 19 Aset Takberwujud, (b) nilai wajarnya dapat diukur secara handal.
Pada tanggal akuisisi, pihak pengakuisisi mengakui, secara terpisah dari
goodwill, aset teridentifikasi yang diperoleh, liabilitas yang diambil-alih, dan
kepentingan nonpengendali pihak yang diakuisisi. (par 10-11)
Oleh karena itu, perusahaan pengakuisisi diwajibkan mengakui asset
takberwujud

dari

perusahaanyang

diakuisisi,

termasuk

semua

asset

takberwujud yang belum diakui, jika memenuhi kriteriaaset tak berwujud dan
nilai wajarnya dapat diukur secara andal.
2. Pengukuran Aset dan Liabilitas yang Diakuisisi
Pihak pengakuisisi mengukur aset teridentifikasi yang diperoleh dan
liabilitas yang diambil-alih dengan nilai wajar pada tanggal akuisisi.
PSAK 22 mengatur bahwa asset dan liabilitas dari perusahaan yang
diakuisisi harus diukur berdasarkan nilai wajarnya masing-masingpada
tanggal akuisisi, kecuali :
a. Hak yang diperoleh kembali.
b. Penghargaan pembayaran berbasis saham
c. Aset yang dimiliki untuk dijual
PSAK 22 mensyaratkan bahwa kepemilikan minoritas juga di ukur
berdasarkan nilai wajar asset neto yang dapat diidentifikasi dari perusahaan
yang di akuisisi.
PSAK 22 lebih lanjut mengatur bahwa liabilitas kontinjensi yang diakui
oleh perusahaan pengakuisisi harus di ukur kemudian pada nilai tertinggi
dari ;
a. Jumlah yang diakui berdasarkan PSAK 57

b. Jumlah yang pertama kali diakui dikurangi akumulasi amortisasi, jika


ada, yang diakui berdasarkan PSAK 23 Pendapatan

2.5 Goodwill
Goodwill yang diakuisisi dalam kombinasi bisnis merupakan pembayaran
yang diberikan oleh pengakuisisi untuk mengantisipasi manfaat ekonomi yang
akan diperoleh dimasa mendatang dari asset yang masing-masing tidak dapat
diidentifikasi dan diakui secara terpisah. Goodwill adalah selisih (baik positif
maupun negative) antara biaya perolehan dan nilai wajar asset neto yang dapat
diidentifikasi dari perusahaan yang diakuisisi.
Pihak pengakuisisi mengakui goodwill pada tanggal akuisisi yang diukur sebagai
selisih lebih :
1. nilai agregat dari:
a. Imbalan yang dialihkan nilai wajar tanggal akuisisi (37);
b. Kepentingan nonpengendali pada pihak yang diakuisisi; dan
c. untuk kombinasi bisnis yang dilakukan secara bertahap (41 dan 42),
nilai wajar pada tanggal akuisisi kepentingan ekuitas yang
sebelumnya dimiliki oleh pihak pengakuisisi pada pihak yang
diakuisisi.

2. selisih jumlah dari aset teridentifikasi yang diperoleh dan liabilitas yang
diambil-alih pada tanggal akuisisi
Goodwill Positif
PSAK 22 mengatur bahwa perusahaan pengakuisisi pada tanggal akuisisi
harus mengakui goodwill yang diakuisisi dalam kombinasi bisnis sebagai asset.
Mengenai pengukurannya, PSAK 22 mengatur bahwa goodwill pertama kali
harus diukur sebagai asset, karena merupakan kelebihan beban akuisisi atas
kepemilikan pengakuisisi dalam nilai wajar neto dari asset neto yang dapat
diidentifikasi dan liabilitas kontinjensi yang diakui. Setelah pengakuan pertama
kali, perusahaan pengakuisisi harus mengukur goodwill sebagai beban dikurangi
rugi akumulasi penurunan nilai.
Setelah pengakuan pertama kali sebagai asset, PSAK 22 mensyaratkan bahwa
goodwill harus diuji penurunan nilai (bukan uji amortisasi)
Goodwill Negatif
Jika biaya perolehan lebih rendah dari bagian pengakuisisi atas nilai wajar
asset dan liabilitas yang dapat diidentifikasi yang diakui, PSAK 22 mensyaratkan
pengakuisisi untuk :
1.

Menilai ulang pengukuran biaya perolehan serta identifikasi


dan pengukuran asset dan liabilitas, jika semua telah dinilai ulang untuk

10

mencerminkannilai wajarnya dan ternyata masih ada goodwill negative,


maka
2.

Mengakui

secara

langsung

dalam

laporan

laba

rugi

komprehensifnya sisa semua deficit setelah penilaian ulang. Goodwill


negative diakui sebagai keuntungan.
PSAK 22 mensyaratkan entitas menghentikan goodwill negative yang dimiliki
akibat investasi yang dilakukan sebelumnya. Per 1 Januari 2011, entitas
menyesuaikan sldo goodwill negative ke dalam saldo laba awal.
1. Perubahan Kemudian
Pada beberapa akuisisi, akuntansi awalnya dapat ditemukan sementara di
akhir periode dilakukannya akuisisi karena nilai wajar asset dan liabilitas yang
dapat diidentifikasi dari perusahaan yang diakuisisi ataupun biaya perolehan dapat
ditentukan hanya secara sementara.
a. Jika perubahan dilakukan dalam jangka waktu 12 bulan, PSAK 22
mensyaratkan hal-hal berikut :
1. Nilai tercatat dari asset dan liabilitas yang dapat diidentifikasi yang
diakui atau disesuaikan harus dihitung seolah-olah nilai wajar yang
disesuaikan itu telah diakui sejak tanggal akuisisi
2. Goodwill (atau goodwill negative) juga harus disesuaikan sejak
tanggal akuisisi dengan jumlah setara penyesuaian yang dibuat

11

terhadap nilai wajar asset dan liabilitas yang dapat diidentifikasi yang
sedang diakui atau disesuaikan.
3. Penyajian informasi komparatif untuk periode-periode sebelum
akuntansi awal kombinasi bisnis yang telah selesai harus disajikan
seolah-olah akuntansi awal telah selesai sejak tanggal diakuisisi
b. Jika perubahan dilakukan setelah 12 bulan sejak tanggal akuisisi, PSAK 22
mensyaratkan bahwa perubahan itu diperhitungkan sebagai koreksi kesalahan
sesuai dengan PSAK 25.
2.6 Akuisisi Terbalik
Akuisisi terbalik terjadi jika dalam akuisisi perusahaan pengakuisisi adalah
entitas yang kepemilikan ekuitasnya telah diakuisisi dan entitas yang
mengeluarkan sahamnya adalah perusahaan yang diakuisisi.
PSAK 22 mengatur bahwa laporan keuangan konsolidasi yang disusun
setelah akuisisi terbalik harus dikeluarkan menggunakan nama induk perusahaan
formal, namun disebutkan dalam catatan atas laporan keuangan sebagai
kelanjutan dari laporan keuangan anak perusahaan formal. PSAK 22
mensyaratkan hal-hal berikut :
1. Modal saham yang dikeluarkan dalam leporan keuangan konsolidasian harus
yang dimiliki oleh induk perusahaan formal.

12

2. Cadangan dalam laporan keuangan konsolidasian harus yang dimiliki anak


perusahaan formal ditambah kepemilikan anak perusahaan dalam cadangan
pasca-akuisisi dari induk perusahaan formal ditambah selisih yang muncul
akibat akuisisi terbalik
3. Aset dan liabilitas anak perusahaan formal harus diakui dan diukur dalam
laporan keuangan konsolidasi pada nilai tercatat sebelum penggabungan,
sedangkan asset dan liabilitas induk perusahaan formal harus diakui diukur
berdasarkan nilai wajarnya pada tanggal akuisisi
4. Informasi komparatif yang disajikan dalam laporan keuangan konsolidasian
harus yang dimiliki oleh anak perusahaaan formal.
Salah satu isu dalam akuntansi untuk akuisisi terbalik adalah penentuan
biaya perolehan. Dalam hal ini, biaya perolehan dianggap telah dibebankan oleh
anak perusahaan formal dalam bentuk instrument ekuitas yang dikeluarkan untuk
pemilik induk perusahaan formal.
PSAK 22 mengatur bahwa jika harga resmi instrument ekuitas anak
perusahaan formal digunakan untuk menentukan biaya perolehan, harus dilakukan
perhitungan untuk menentukan jumlah instrument ekuitas yang harus dikeluarkan
oleh anak perusahaan formal guna memberikan persentase kepemilikan yang
sama dari entitas gabungan untuk pemilik induk perusahaan formal sesuai yang
dimiliki pemilik itu dalam entitas gabungan sebagian hasil dari akuisisi terbalik.

13

Nilai wajar dari jumlah instrument ekuitas yang dihitung itu harus digunakan
sebagai biaya perolehan.
2.7 Pengungkapan
Pihak

pengakuisisi

mengungkapkan

informasi

yang

memungkinkan

pengguna laporan keuangan dapat mengevaluasi sifat dan dampak keuangan dari
kombinasi bisnis yang terjadi:
1. selama periode pelaporan berjalan; atau
2. setelah akhir periode pelaporan tetapi sebelum tanggalpenyelesaian
laporan keuangan.
Perusahaan pengakuisisi mengungkapkan informasi-informasi berikut untuk
setiap kombinasi bisnis yang dilakukan selama periode berjalan :
1. Nama dan penjelasan tentang perusahaan yang bergabung;
2. Tanggal efektif kombinasi bisnis (akuisisi) untuk tujuan akuntansi;
3. Persentase saham berhak suara yang diperoleh;
4. Biaya perolehan dan penjelasan tentang komponen biaya tersebut;
5. Bila instrument ekuitas dikeluarkan atau dapat dikeluarkan sebagai bagian
dari biaya perolehan, hal-hal berikut juga harus diungkapkan:
b.

Jumlah instrument ekuitas yang dikeluarkan atau dapat dikeluarkan

c.Nilai wajar dari instrument tersebut beserta dasar penentuan nilai wajarnya.

14

6. Operasi atau kegiatan usaha yang telah diputuskan untuk dijual atau
diberhentikan akibat kombinasi bisnis tersebut;
7. Jumlah yang diakui pada tanggal akuisisi untuk setiap jenis asset dan liabilitas
dari perusahaan yang diakuisisi, dan jika ada, nilai tercatat masing-masingnya
sebelum penggabungan;
8. Jumlah goodwill negative yang telah diakui dalam laporan keuangan untuk
periode berjalan, dengan pengungkapan garis terpisah;
9. Penjelasan tentang factor-factor yang berpengaruh terhadap suatu biaya yang
mengakibatkan pengakuan goodwill (yaitu penjelasan dan alasan untuk setiap
asset tak berwujud yang tidak diakui secara tersendiri dan karenanya diakui
sebagai goodwill), atau penjelasan tentang sifat segala goodwill negative yang
diakui dalam laporan keuangan; dan
10. Jumlah laba atau rugi perusahaan yang diakuisisi sejak tanggal akuisisi yang
diakui dalam laporan keuangan

perusahaan

pengakuisisi, dan

jika

pengungkapan itu tidak dapat dilaksanakan, fakta dan alasannya.


PSAK

22

juga

mensyaratkan

bahwa

perusahaan

pengakuisisi

mengungkapkan informasi yang memungkinkan pengguna laporan keuangannya


untuk mengevaluasi dampak keuangan dari laba, rugi, koreksi kesalahan, dan
penyesuaian lain yang diakui pada tahun berjalan terkait dengan kombinasi bisnis
yang dilakukan pada tahun berjalan atau tahun sebelumnya. Secara khusus, PSAK

15

22 mensyaratkan bahwa perusahaan pengakuisisi mengungkapkan hal-hal


berikut :
a. Jumlah dan penjelasan tentang semua laba atau rugi yang diakui pada
periode berjalan
b. Jumlah dan penjelasan tentang semua penyesuaian yang dibuat pada
periode berjalan
c. Informasi tentang koreksi kesalahan untuk semua asset dan liabilitas
pada periode berjalan
Pihak

pengakuisisi

mengungkapkan

informasi

yang

memungkinkan

pengguna laporan keuangan dapat mengevaluasi dampak keuangan dari


penyesuaian yang diakui pada periode pelaporan berjalan yang berhubungan
dengan kombinasi bisnis yang terjadi pada periode tersebut atau periode pelaporan
sebelumnya. (B67)
Jika pengungkapan spesifik yang dipersyaratkan tidak mencapai tujuan
pengungkapan, maka pihak pengakuisisi mengungkapkan seluruh informasi
tambahan yang diperlukan untuk mencapai tujuan tersebut.
2.8 Ketentuan Transisi
Aset dan liabilitas yang berasal dari kombinasi bisnis yang tanggal
akuisisinya sebelum 1 Januari 2011 tidak

disesuaikan dengan berlakunya

Pernyataan ini.

16

Goodwill yang diakui sebelumnya prospektif unntuk kombinasi bisnis


sebelum 1/1/2011.
1. Menghentikan amortisasi goodwill
2. Mengeliminasi jumlah tercatat yang terkait dengan akumulasi amortisasi
sehubungan penurunan goodwill
3. Melakukan uji penurunan nilai atas goodwill
Goodwill negatif yang diakui sebelumnya

Jumlah tercatat goodwill negatif dihentikan pengakuannya dengan


melakukan penyesuaian terhadap saldo laba awal periode tahun buku
1/1/2011

1. Investasi yang dicatat dengan metode ekuitas setelah 1/1/2011


Diperoleh setelah 1/1/2011
a. Amortisasi goodwill tidak termasuk dalam menentukan bagian entitas
atas laba rugi investee.
b. Penghasilan jika muncul goodwill negatif menentukan bagian
entitas atas laba rugi
Diperoleh sebelum1/1/2011
a. Menghentikan amortiasi goodwill
b. Menghentikan goodwill negatif

17

2. Pajak Penghasilan
a. Pengakuisisi menerapkan PSAK 46 secara prospektif.
b. Pengakuisisi mengakui perubahan dalam aset pajak tangguhan tersebut
sebagai penyesuaian laba atau bukan jika disyaratkan dalam PSAK 46

BAB III
PENUTUP
3.1 Kesimpulan
Kombinasi bisnis merupakan usaha pengembangan perusahaan dengan
menyatukan perusahaan satu dengan yang lain. Dalam penggabungan perusahaan
harus memiliki tanggal kombinasi bisnis yang jelas. Tanggal kombinasi bisnis
dilakukan oleh pihak pihak yang berperan dalam kombinasi bisnis antara lain
pihak yang di akuisisi dan entitas target yang dalam transaksi kombinasi bisnisnya
dikendalikan oleh entitas lain yang dibentuk menerbitkan kepentingan ekuitas
dalam rangka kombinasi bisnis.
Pengukuran ekuitas wajib dilakukan oleh pengakuisisi pada nilai wajar untuk
mengakui keuntungan dan kerugian yang dihasilkan. Jumlah yang diakui dalam
18

pendapatan komperhensif lain diakui dengan dasar yang sama sebagaimana


dipersyaratkan jika pengakuisisi telah melepas secara langsung kepentingan
ekuitas yang dimiliki sebelumnya. Periode pengukuran harus sesuai dengan
tenggat waktu akhir periode bila belum terselesaikan maka pihak pengakuisisi
melaporkan jumlah sementara untuk pos-pos yang porses akutansinya belum
selesai.
Pihak pengakuisisi mengungkapkan informasi yang memungkinakn pengguna
laporan keuangan dapat mengevaluiasi dampak keuangan dari penyesuain yang
diakui pada periode pelaporan bberjalan yang berhubungan kombinasi bisnis yang
terjadi pada periode tersebut atau periode pelaoran sebelumnya, dan jika
pengunkapan spesifik yang di persyaratkan tidak mencapai tujuan pengunkapan
maka pihak pengakuisisi mengunkapkan seluruh informasi tambahan yang
diperlukan untuk mencapai tujuan tersebut.

19

Anda mungkin juga menyukai