Cours de contrôle de gestion

S6 GESTION
Dikra EL MAGUIRI
 SOMMAIRE
• INTRODUCTION AU CONTRÔLE DE GESTION
• METHODES DES COUTS PREETABLIES
– LA METHODE DES COUTS STANDARDS
– LA METHODE DU COUT CIBLE « TARGET COSTING »

• PREVISIONS BUDGETAIRES ET MESURE DES

PERFORMANCE
– LES BUDGETS
– TABLEAUX DE BORD ET INDICATEURS DE PERFORMANCE
 INTRODUCTION GENERALE

• LE CONTOLE DE GESTION / SYSTÈME

D’INFORMATION / SYSTÈME DECISIONNEL

• LE PROCESSUS DE CONTRÔLE de Gestion :

– Planification
– Budgétisation
– Contrôle
 PLANIFICATION
Exemple d’un magazine de sport
•Un des objectifs d’un magazine de sport est de
faire progresser le bénéfice d’exploitation
•Manières d’atteindre cet objectif :
– Augmenter le prix de vente du magazine ;
– Augmenter le tarif de la page de publicité ;
– Réduire les frais de personnel en diminuant l’effectif
dans l’imprimerie.
•Décision : augmenter les tarifs de publicité de x%
 BUDGETISATION
• Cette étape consiste à exprimer par des
chiffres les différentes décisions émanant de
la planification.

• Exemple d’un magazine de sport :

– Pour la décision d’augmenter les tarifs de
publicité, le budget élaboré comporte les
prévisions des ventes, de prix unitaire et des
recettes.
 CONTROLE
• Le contrôle désigne l’application de l’action qui est décidée
et l’évaluation de son résultat, ainsi que le retour
d’expérience qui permettra d’améliorer les décisions
futures.
• Exemple d’un magazine de sport : Le contrôle consiste à :

– Veiller à l’application de l’augmentation des tarifs de publicité

de x% ;
– Evaluer le résultat et analyser l’écart entre le résultat réel et
budgété ;
– Retourner l’expérience (vers la planification) ce qui permet aux
dirigeants de prendre des mesures correctives.
 En cas d’écart
• Dans le cas par exemple où le résultat réel est inférieur au
résultat budgété, les dirigeants doivent demander
pourquoi :
– Est-ce que d’autres magazines ont subi une baisse comparable
de leurs recettes publicitaires ?
– Est-ce que le service commercial a déployé assez d’effort pour
convaincre les annonceurs, que, même au nouveau tarif,
l’annonce dans le magazine restait une bonne affaire ?
– Pourquoi le prix moyen est inférieur à ce qui été prévu ?
– Est-ce que des représentants ont accordé des remises ?
– Un annonceur important n’a-t-il pas menacé de transférer ses
annonces dans d’autres magazines si on ne lui accordait pas une
forte réduction…
 Les moyens de contrôle de gestion
• En plus des études économiques et
statistiques ponctuelles à différentes étapes
de processus de contrôle de gestion, On peut
distinguer :
– La comptabilité analytique
– Les techniques de prévision
– La gestion budgétaire 
– Le tableau de bord 
 Coûts à postériori / coûts préétablis
• Les méthodes étudiées en CA qui ont pour
particularité de calculer des coûts à postériori,
entraînent pour les dirigeants d’entreprise un certain
nombre d’inconvénients :
– Calculs parfois complexes et lourds ;
– Difficultés d’établir des prévisions,
• Pour palier ces inconvénients, une méthode se
propose de calculer les coûts à priori.
Il s’agit de la méthode des coûts préétablis.
METHODES DES COUTS PREETABLIS
 METHODES DES COUTS PREETABLIS
• METHODES DES COUTS STANDARDS

– L’ECART GLOBAL
– ECARTS SUR CHARGES DIRECTES
– ECARTS SUR CHARGES INDIRECTS

• METHODE DU COUT CIBLE « LE TARGET COSTING »

– DETERMINATION DU COUT CIBLE

– REDUCTION DU COUT CIBLE
– DECOMPOSITION DU COUT CIBLE
 METHODES DES COUTS PREETABLIES

• Le coût préétabli ou coût prévisionnel est

établi à partir d’une activité normale de
l’entreprise ;

• Un coût préétabli est un coût évalué à priori

soit pour faciliter les traitements analytiques,
soit pour permettre le contrôle de gestion,
c’est-à-dire l’analyse des écarts ;
 Coût Préétabli / Coût Standard
• Il représente ce qu’on aurait coûté un article,
un produit ou un service si les évaluations
faites par les responsables des différentes
fonctions avaient été observées ;
• La différence entre un coût préétabli et un
coût standard tient au fait que le second
s’appuie souvent sur des observations du
passé, alors que le premier résulte
généralement de calculs de bureaux d’étude.
 Méthode de coûts standard
• La méthode de coûts standard consiste à :
– Etablir le budget standard de base (BSB), c-à-d
déterminer à priori des coûts de production
prévisionnels (budgétés) en fonction d’une norme
servant d’étalon de référence et puis

– Confronter à posteriori les coûts de production

préétablis avec les coûts de production réels pour
dégager des différences appelés écarts.
 Méthode de coûts standard

• L’analyse des écarts permet d’orienter et de

contrôler efficacement la gestion et de
dissuader la négligence et la fraude.

• Enfin, un écart n’a d’intérêt que si son constat

débouche sur une action corrective.
 Écarts / actions correctives
• Susciter des actions correctives peut être de deux
manières : réviser le standard ou réviser les
objectifs.
– Les écarts faibles, de nature aléatoire, ne
requièrent généralement pas d’études
particulières ;
– En revanche, les écarts anormaux ont une
importance essentielle et ils doivent faire l’objet
d’un examen attentif.
 METHODES DES COUTS STANDARDS
• LE BUDGET STANDARD DE BASE « BSB »
• L’ECART GLOBAL
• ECARTS SUR CHARGES DIRECTES
– Ecart / MP
– Ecart/MOD
• ECARTS SUR CHARGES INDIRECTS
– Budget standard imputé « BSI » / Budget standard équivalent
« BSE » / Budget standard flexible « BSF »
– Ecart sur budget / Ecart sur activité / Ecart sur productivité.
 Le Budget Standard de Base (BSB)
• Le Budget Standard de Base (BSB) correspond au coût de
production prévisionnel (budgété) nécessaire pour
fabriquer une quantité de produits dite production
budgétée (Pb).

• La Production Budgétée (Pb) correspond aux conditions

normales de production de l’entreprise.
• L’élaboration du BSB permet de déduire la norme et les
normes élémentaires que sont la consommation par unité :
– de matière (Qub),
– de main d’œuvre (Tub) et
– d’unités d’œuvre (Aub).
 Norme = Le coût de production
prévisionnel
• En général, la norme est calculée en fonction
des prévisions concernant les conditions
normales de production de l’entreprise.
Pratiquement, elle correspond au coût de
production de la (ou des) période(s)
précédente(s) corrigé des coûts d’inefficience
jugés admissibles, et actualisé à la hausse ou à la
baisse pour tenir compte de l’évolution prévisible
de la demande et des prix.
 Ou bien Norme = coût de référence
• Eventuellement, la norme peut être calquée
sur un coût de référence (concurrentiel)
La norme doit pouvoir être ramenée à l’unité
produite, c.-à-d. à la norme unitaire. Cette
dernière doit pouvoir être décomposé en normes
élémentaires :
• Quantité de matière consommée par une unité,
• Temps de MOD consommé par une unité,
• Nombre d’unités d’œuvre consommées ou ACTIVITE
par une unité.
 Exercice d’application 1
• Au cours du mois de mai de l’année N, un atelier a fabriqué 1100 produits
(vendus 350 dh l’unité) à partir de :
- 8910 kg de matière première à 9,60 dh le kg
- 4455 h MOD à 37,20 dh l’heure
- 81600 dh des charges indirectes
• Pour le même mois le contrôleur de gestion avait prévu, pour une
fabrication de 1000 produits :
- 8000 kg de matière première à 10 dh le kg
- 4000 h MOD à 36 dh l’heure
- 72000 des charges indirectes, sachant que l’unité d’œuvre est l’heure
MOD et qu’il y a 32000 dh de charges fixes.
 
• TAF : Etablir le Budget Standard de Base « BSB » et les normes
 Solution Exercice d’application 1
• Le Budget Standard de Base (BSB) correspond au coût de production
prévisionnel (budgété) nécessaire pour fabriquer 1000 produits ;
production budgétée Pb = 1000
 Commentaire
• 296000 correspond au coût de production budgété
(prévisionnel), à BSB (Pb =1000), à la norme ;
• Il peut également être obtenu directement par :
norme unitaire × production budgétée, soit

296 × 1000 = 296000 ;

• La consommation par unité de matière (Qub), de
main d’œuvre (Tub) et d’unités d’œuvre (Aub)
sont des normes élémentaires.
 L’ECART GLOBAL
• L’écart global est l’écart entre réalisation et prévisions de la
période :
• Ecart global (EG) =
Coût de production réel – Coût de production préétabli

• Coût de production préétabli =

Production réelle (Pr) × coût unitaire budgété

 EG > 0 => coût réel > coût préétabli => défavorable

 EG < 0 => coût réel < coût préétabli => favorable
 Exercice d’application 1 (Suite)

• TAF :
– Etablir le tableau de coût de production réel,

– Etablir le tableau de coût de production

préétabli, et
– Calculer l’écart global, 
 Réel / budgété / préétabli
ON DISTINGUE :
•Le Réel : Pr : production réelle, soit 1100 unités ;
– QUANTITES / Qr : quantité réelle ; Tr : temps réel ;
– COUTS / Cur : coût unitaire réel ; Thr : taux horaire réel ;

•Le Budgété : Pb : production budgétée, soit 1000 unités ;

– QUANTITES / Qub : quantité unitaire budgétée, Tub : temps unitaire budgété ;

– COUTS/ Cub : coût unitaire budgété ; Thb : taux horaire budgété.

•Le préétabli ( Le réel en fonction du budgété) ?

 Le préétabli / calcul de l’écart global
• Qp, Tp et Ap correspondant ou adaptés à la production
réelle

 QUANTITE/ Qp = Qb × Pr/Pb, de même

 TEMPS/ Tp = Tb × Pr/Pb, et
 ACTIVITE / Ap = Ab × Pr/Pb

• On peut également écrire : Qp = Qb/Pb  × Pr soit

 QUANTITE/ Qp = Qub  × Pr , de même

 TEMPS/ Tp = Tub  × Pr, et
 ACTIVITE / Ap = Aub × Pr
Coûts de production réels / préétablis
 Calcul de l’écart global

Ecart global (EG) = coût de production réel – coût de production préétabli

 Coût de production réel = 332862
 Coût de production préétabli = 325600 = 296 (Norme unitaire) × 1100 (Pr)

 EG = 332862 - 325600 = 7262 > 0 donc écart défavorable

• A Retenir : la base de comparaison entre coût de production réelle et

coût de production préétabli doit être identique, c'est-à-dire qu’il doit se
fixer sur la production réelle de produits finis ou sur celle des équivalents
produits s’il y’ a existence d’encours de production.
 A Retenir
1) Si l’encours est composé d’un pourcentage identique pour
chaque élément du coût de production :
• Si au cours d’une période une entreprise a fabriqué 900
produits finis et 600 en-cours ayant subi :
– Le tiers des opérations de production aussi bien en ce qui
concerne les matières que la MOD et les charges indirectes,
– Alors la base de comparaison entre le coût réel de la période et
le coût préétabli (à la fois pour les matières, la MOD et les
charges indirectes) est = à la production réelle d’équivalents
produits,

soit Pr = 900 + 600/3 = 1100

 A Retenir
2) Si l’encours n’est pas composé d’un pourcentage identique
pour chaque élément du coût de production :
• Supposons que les 600 encours aient subi :
 La totalité des opérations de production en ce qui concerne les matières,
 50% en ce qui concerne la MOD et
 Le tiers pour les charges de centre.

• Il faut encore raisonner en équivalents produits :

 900 + 600 = 1500 équivalent produits au niveau de Pr pour l’élément
matières,
 900 + 300 = 1200 équivalent produits au niveau de Pr pour l’élément
MOD, et
 900 + 600/3 = 1100 équivalent produits au niveau de Pr pour l’élément
charges de centre.
 Analyse des écarts
• Les différents éléments du coût de production
préétabli se composent de charges directes et de
charges indirectes :
– Les charges directes sont généralement les
matières consommées et la main d’œuvre directe,
d’où des écarts sur charges directes :
• Ecarts sur matières premières ;
• Ecarts sur MOD.

– Les charges indirectes de production, d’où un

écart sur charges de centres de production.
 Analyse des écarts sur les charges
directes
• Analyse de l’écart sur matière
– Écart sur quantité
– Écart sur prix

• Analyse de l’écart sur main d’œuvre

– Écart sur quantité (temps)
– Écart sur prix (taux horaire)
 Ecart sur matières premières
• D’après les tableaux 3 et 4, on a la relation suivante pour
l’écart sur matière (E/MP) :
E/MP = (Qr × cur) – (Qp × cub)
• On ajoute puis on soustrait la même valeur  (Qr × cub)
On obtient :

• E/MP = (Qr × cur) – (Qp × cub) + (Qr × cub) – (Qr × cub)

= (Qr × cub) – (Qp × cub) + (Qr × cur) – (Qr × cub)
= (Qr – Qp) × cub + (cur – cub) × Qr
Coûts de production réel / préétabli
 L’écart sur la MP
• Par conséquent, l’écart sur matière première
se compose en :
– Ecart sur quantité :
E/Q = (Qr – Qp) × cub
– Ecart sur coût :
E/C = (cur – cub) × Qr

• Soit : E/MP = E/Q + E/C

 Commentaire
• Un signe positif signifie un écart défavorable et un
signe négatif signifie un écart favorable,
• Par exemple :
– E/Q>0 signifie qu’on a consommé plus de matière
première que prévu, pour une même production ;

– E/C < 0 signifie qu’on a payé les matières

premières moins chères que prévu.
 Exercice d’application 1.1

• T A F : Déterminer

• L’écart sur quantité,

• L’écart sur coût, et

• L’écart sur matières.

 Solution
• E/Q = (Qr – Qp)× cub = (8910 – 8800) × 10 = 1100
• E/C = (cur – cub)× Qr = (9,6 – 10) × 8910 = - 3564

E/MP = E/Q + E/C = 1100 – 3564 = - 2464 < 0

=> (écart favorable)

• E/MP peut être aussi déterminé directement à partir des

tableaux 3 et 4 :
E/MP = (Qr × cur) – (Qp × cub) = (8910 × 9,6) – (8800 × 10)

= 85536 – 88000 = -2464

Coûts de production réel / préétabli
 Détermination de standards
MP
• Les standards quantitatifs sont définis dans la
nomenclature du produit à l’aide de
techniques comme l’analyse de la valeur.

• Les standards de prix sont établis par le

service des approvisionnements.
 Causes des écarts défavorables
Les causes d’écart sur matière défavorable
peuvent être internes ou externes :
•Exemple de causes internes
– Quantité consommée plus élevé que prévu ;
– Choix des fournisseurs (cur > cub) ;
– Manque de formation du personnel ;
– Matière première mal employée ;
– Mise excessive au rebut et déchets.
 Causes des écarts défavorables
Les causes d’écart sur matière défavorable
peuvent être internes ou externes :

•Exemple de causes externes

– Evolution générale de la demande ;

– Variation de prix…
 Ecart sur main d’œuvre
• D’après le tableau précédent, on a la relation suivante
pour l’écart sur main d’œuvre directe (E/MOD) :

E/MOD = (Tr × thr) – (Tp × thb)

• On ajoute puis on soustrait la même valeur (Tr × thb)

on obtient :

• E/MOD = (Tr × thr) – (Tp × thb) + (Tr × thb) - (Tr × thb)

= (Tr × thb) – (Tp × thb) +(Tr × thr) - (Tr × thb)
= (Tr – Tp) × thb + (thr – thb) × Tr
 Ecart sur main d’œuvre
• Par conséquent, l’écart sur MOD se compose
en :
– Ecart sur temps : E/T = (Tr – Tp) × thb
– Ecart sur taux horaire : E/TH = (thr – thb) × Tr

Soit : E/MOD = E/T + E/TH

 Exercice d’application 1.1

• TAF : Déterminer
– L’écart sur temps,

– L’écart sur taux horaire et

– L’écart sur main d’œuvre directe

 Solution
• Ecart sur temps :
E/T = (Tr – Tp) × thb = (4455 – 4400) × 36 = 1980

• Ecart sur taux horaire :

E/TH = (thr – thb) × Tr = (37,2 – 36) × 4455 = 5346
• Soit :
E/MOD = ET + ETH = 1980 + 5346 = 7326
 Solution

• Soit : E/MOD = ET + ETH = 1980 + 5346 = 7326

• E/MOD peut être déterminé directement à

partir des tableaux 3 et 4 :

E/MOD = (Tr × thr) – (Tp × thb)

= (4455 × 37,2) – (4400 × 36) =7326
Coûts de production réel / préétabli
 Commentaire
• Un signe positif signifie un écart défavorable
et
• Un signe négatif signifie un écart favorable,
• Exemple :
– E/T > 0 signifie qu’on a passé plus de temps que
prévu pour produire une même production ;
– E/TH < 0 signifie qu’on a payé les salaires horaires
moins chers que prévu.
 Détermination de standards
MOD
• Les standards de salaire sont calculés par
référence aux salaires du passé compte tenu
d’une actualisation éventuelle.

• Les standards de temps sont établis à partir

des études réalisées par le service des
méthodes.
 
 Détermination de standards
MOD
• Les standards de temps sont généralement
établis d’une façon assez stricte pour servir de
stimulant tout en étant accessibles ;
• Ainsi l’écart sur temps est généralement
défavorable et un écart favorable est causé
par un rendement exceptionnel ou par un
standard trop bas.
 Cause des écarts défavorables
• Les causes d’écart sur MOD défavorable peuvent être
internes ou externes :
– Exemple de causes internes
• Mauvais encadrement ;
• Personnel sous-qualifié ou ne répondant pas à la
qualification requise ;
• Volume d’heures supplémentaires excessif ;
• Utilisation de main d’œuvre intérimaire ;
• Incidents techniques nombreux ;
• Problèmes de réglage de machines ;
• Pannes ;
• Manque d’énergie...
 Cause des écarts défavorables
• Les causes d’écart sur MOD défavorable peuvent
être internes ou externes :

– Exemple de causes externes

• Grèves et événements sociaux ;

• Modification du tarif horaire de la MOD non prévue

(augmentation légale des salaires et/ou des charges
sociales).
 Exercice d’application 2
• Le produit KZ est fabriqué par l’entreprise Lennon. L’atelier de
production fournit les éléments de coût standard :
• Un produit KZ consomme :
– 8 kg de matière A  à 40 dh/kg ; 2 kg de matière B à 15 dh/kg 
– 5 h de MOD à 50 dh/h
• La fiche de coût standard (prévision mensuelle)

Eléments Quantité Montant

Production 6500
Matière A 52000 2080000
Matière B 13000 195000
H MOD 32500
 Exercice d’application 2 (suite)
• Le service comptable fournit en fin de mois les renseignements
suivants :
– Production : 7200
– Matière A : 66000 kg pour un montant de 2772000 dh
– Matière B : 12000 kg pour un montant de 168000 dh
– MOD : 37000 h pour un montant de 1887000 dh
• TAF : Pour chaque matière première et pour la main d’œuvre :
– Etablir le Budget Standard de Base (BSB) et les normes ;
– Déterminer le coût de production réel et le coût de
production préétabli ;
– Déterminer les écarts et sous écarts.
Solution
 Solution

préétabli
 L’écart sur matière première A
• E/MP (A) = (Qr × cur) – (Qp × cub)
= (66000 × 42) – (57600 × 40)
= 2 772 000 – 2 304 000 = 468 000

Ou bien
– écart sur quantité :
E/Q = (Qr – Qp)× cub = (66000 – 57600)× 40 = 336 000

– écart sur coût :

E/C = (cur – cub)× Qr = (42 – 40)× 66000 = 132 000

 Soit : E/MP (A) = E/Q + E/C = 468 000

 L’écart sur matière première B
• E/MP (B) = (Qr × cur) – (Qp × cub)
= (12 000× 14) – (14 400× 15)
= 168 000 – 216 000 = - 48 000
  Ou bien
• écart sur quantité :
E/Q = (Qr – Qp) × cub = (12000 – 14400) × 15 = - 36000

• écart sur coût :

E/C = (cur – cub) × Qr = (14 – 15) × 12000 = - 12 000

 Soit : E/MP (B) = E/Q + E/C = - 36000 – 12000 = - 48 000

 L’écart sur MOD
• E/MOD = (Tr × thr) – (Tp × thb)
= (37 000× 51) – (36 000 × 50)
= 1 887 000 – 1 800 000 = 87 000
Ou bien

• écart sur temps :

E/T = (Tr – Tp) × thb = (37 000 – 36 000)× 50 = 50 000
• écart sur taux horaire :
E/TH = (thr – thb) × Tr = (51 – 50)× 37 000 = 37 000
 Soit : E/MOD = E/T + E/TH = 50 000 + 37 000 = 87 000
 Exercice d’application 3
• Le coût préétabli de la production mensuelle (500 pièces) de
l’entreprise X s’établit ainsi :
– MP : 200 Kg à 25 dh le Kg
– MOD : 40 h à 62 dh l’heure
• En réalité, le coût pour la même production, s’établit ainsi :
– MP : 210 Kg à 23 dh le Kg
– MOD : 38 h à 65 dh l’heure
• TAF:
– Calculer l’écart global entre la réalisation et la prévision,
– Décomposer l’écart global
• en écart sur matières premières,
• en écart sur main d’œuvre,
Solution : Ecart global
 Solution : Analyse des écarts
• Analyse de l’écart sur matière
• E/M = (200 x 25) – (210 x 23)
= 5 000 – 4 830 = 170 favorable
• Ecart sur quantité :
Eq = (Qp – Qr) Cp = (200 – 210) x 25 = - 250
• Qp : qté prévue. Cp : coût préétabli. Qr : qté réelle.

Ep = (Cp – Cr) Qr = (25 – 23) x 210 = 420

 Solution : Analyse des écarts
• Analyse de l’écart sur main d’œuvre
• E/MO = (40 x 62) – (38 x 65)
= 2 480 – 2 470 = 10 favorable
• Ecart sur quantité :
Eq = (Tp – Tr) Thp = (40 – 38) x 62 = 124
• Tp : temps prévu. Thp : taux horaire préétabli.
• Tr : temps réel.

Ep = (Thp – Thr) Tr = (62 – 65) x 38 = - 114

 Analyse des écarts sur charges
indirectes (E/CI)

• Ecart / Charges Indirectes =

Charges indirectes réelles – Charges indirectes
préétablies (Charges imputées à la
production réelle)
 Analyse des écarts sur charges
indirectes (E/CI)
• Ces écarts sont plus délicats à calculer pour deux raisons :
– Ils sont communs à plusieurs produits ;
– Ils comprennent des éléments fixes qui ne varient pas avec le
volume d’activité.

• Ces charges sont plutôt contrôlées au niveau des centres

d’analyse à partir d’un budget (et non pas au niveau de la
production physique des articles comme pour les charges
directes).
 Analyse des écarts sur charges
indirectes (E/CI)
• On a également intérêt à considérer les conséquences
et la variation du volume d’activité. il est alors établi,
au niveau de chaque division (centre) et au niveau
global, un budget flexible, tenant compte de plusieurs
hypothèses :
– Activité normale ;
– Activité haute (sur activité) ;
– Activité basse (sous activité).
 Analyse des écarts sur charges
indirectes (E/CI)

• Le BSB, budget d’activité normale (budgétée)

sert à la fixation des données préétablies ;
• Pour l’analyse des écarts sur coûts indirects,
on utilisera plutôt :
– Le budget standard flexible BSF ;
– Le budget standard imputé BSI.
 Analyse des écarts sur charges
indirectes (E/CI)
• Tout l’intérêt du budget flexible est de permettre
la comparaison des charges réelles avec le
budget de l’activité réelle.
– Si l’activité réelle a été de 550 heures au lieu de 600
heures, le budget flexible permet de comparer les
charges réelles avec le budget de 550 heures plutôt
qu’avec le budget de 600 heures.
 BSI, BSE et BSF
• Budget Standard Imputé (BSI) = Charges indirectes
(préétablies) imputées à la production réelle du centre
(Ap/Ab) ;

• Budget standard équivalent (BSE) = Charges indirectes

réelles de l’activité réelle du centre (Ar/Ab) ;

• Budget standard Flexible (BSF) = Charges indirectes

réelles générées par l’activité réelle (en distinguant les
charges variables des charges fixes).
Le préétabli / calcul de l’écart global
• Qp, Tp et Ap correspondant ou adaptés à la production
réelle

 QUANTITE/ Qp = Qb × Pr/Pb, de même

 TEMPS/ Tp = Tb × Pr/Pb, et
 ACTIVITE / Ap = Ab × Pr/Pb
• On peut également écrire : Qp = Qb/Pb  × Pr soit

 QUANTITE/ Qp = Qub  × Pr , de même

 TEMPS/ Tp = Tub  × Pr, et
 ACTIVITE / Ap = Aub × Pr
 Budget Standard Imputé (BSI)
• A la place des charges indirectes préétablies on utilise le
terme Budget Standard Imputé (BSI) :
 
BSI = BSB (charges indirectes) × [production réelle (Pr)
/production budgété (Pb)]

• On peut également définir BSI en fonction de l’activité :

BSI = BSB (charges indirectes) × [Activité préétablie (Ap) /

Activité budgété (Pb)]
 
 Budget Standard Imputé (BSI)
• Si l’activité est un temps :

BSI = BSB (charges indirectes) × [Temps préétabli (Tp) /

Temps budgété (Tb)]

• On remarque que : Tp/Tb = Pr/Pb soit Tp = Pr × (Tb/Pb)

• Avec (Tb/Pb) est la norme élémentaire (Tub), on trouve :

Tp = Pr × Tub

• On obtient : BSI = BSB (charges indirectes) × Tp / Tb

= [BSB (charges indirectes) / Tb] × Tp

soit BSI = thb × Tp

 Exercice d’application 1.1
• TAF : Déterminer BSI
BSI = BSB (charges indirectes) × Pr / Pb
= 72000 × (1100/1000) = 79200
• On peut également calculer BSI à partir du tableau 4 :
BSI = thb × Tp
= 18 × 4400
BSI = 79200
avec Tp = Tb × Pr/Pb = 4000 × 1100/1000 = 4400
Coûts de production réel / préétabli
 Budget standard équivalent (BSE)

• Le BSE est imputé en fonction de l’activité réelle

(nombre d’UO réel) caractérisant le centre de
production :
BSE = BSB (charges indirectes) × activité réelle (Ar)
/ activité budgétée (Ab)
• Si l’activité (unité d’ouvre) est un temps :
•

BSE = BSB (charges indirectes) × Temps réel (Tr) /

Temps budgété (Tb)
 Exercice d’application 1.1

• TAF : Déterminer BSE

• BSE = BSB (charges indirectes) × Tr / Tb

= 72 000 x (4455/4000)
BSE = 80 190
 Budget standard Flexible (BSF)

• Le BSF tient compte du fait qu’il y a des charges fixes

qui, en principe, ne varient pas en fonction de
l’activité et par conséquent :
BSF = [BSB (charges indirectes variables) × activité réelle
(Ar) / activité budgété (Ab)] + charges indirectes fixes

• Si l’activité (unité d’ouvre) est un temps :

BSF = [BSB (charges indirectes variables) × Temps réel
(Tr) / Temps budgété (Tb)] + charges indirectes fixes
 Exercice d’application 1.1

• TAF : Déterminer BSF

• 72 000 – 32 000 = 40 000 (les charges indirectes variables)
• 32 000 sont les charges fixes indépendantes du niveau
d’activité Pr et Pb.

BSF = [BSB (charges indirectes variables) × Tr / Tb] + charges

indirectes fixes
= [40 000 × 4455 / 4000] + 32 000
BSF = 76 550
Décomposition de l’écart sur charges
indirectes (E/CI)
• L’écart sur charges indirectes est composé de trois
sous-écarts :
– Ecart sur budget (/ charges variables)
E/BUD = Charges réelles – BSF
– Ecart sur activité (/charges fixes)
E/A = BSF - BSE
– Ecart sur productivité E/P = BSE - BSI
 Ecart sur budget

• E/BUD = charges indirectes réelles – BSF

= charges indirectes réelles – [(BSB (charges indirectes

variables) × Ar / Ab) + charges indirectes fixes]

= (charges variables réelles + charges fixes réelles) – [(BSB

(charges indirectes variables) × Ar / Ab) + charges indirectes
fixes]
 Ecart sur budget
• Cas 1) : les charges fixes ne varient pas sur la période
de prévision (ce qui est généralement le cas)
• E/BUD = charges variables réelles – [BSB (charges
indirectes variables) × Ar / Ab)]
• Les charges variables réelles sont le produit de
l’activité réelle (Ar) et du coût d’unité d’œuvre
variable réel (cuovr) = (Ar × cuovr) ;
• [BSB (charges indirectes variables) / Ab] est le coût
d’unité d’œuvre variable budgeté (cuovb).
 Ecart sur budget
Cas 1) : les charges fixes ne varient pas sur la
période de prévision

•E/BUD = (Ar × cuovr) - (Ar × cuovb)

= Ar (cuovr – cuovb)

•Ce qui correspond à un écart sur charges

variables.
 Ecart sur budget
Cas 2) les charges fixes augmente (par un saut) 
• Si : charges fixes réelles = charges fixes budgétées
+ nouveaux charges fixes (ΔCF)
E/BUD = charges indirectes variables – [BSB
(charges indirectes variables) × Ar / Ab)] + ΔCF

• Soit : E/BUD = Ar (cuovr – cuovb) + ΔCF

• Ce qui correspond à un écart sur charges

variables plus la variation des charges fixes.
 Ecart sur budget
• L’écart sur budget (E/BUD) est donc un écart
sur charges variables.
• Il est dû en général à des causes extérieures à
l’entreprise, notamment des changements
de prix. La réalité est différente du budget.

L’écart sur budget (E/BUD) est le plus

significatif. Il explique en grande partie
l’écart sur charges indirectes.
 Exercice d’application 1.1
• TAF : Déterminer E/BUD
• E/BUD = charges indirectes réelles – BSF
= 81600 – 76550 = 5050 Ou bien
• E/BUD = Ar (cuovr – cuovb) = 5050
Avec
• Ar = 4455
• cuovr = charges indirectes variables réelles /Ar
= (81600 – 32000)/4455
• cuovb = charges indirectes variables budgétées /Ar
= (72000 – 32000)/4000
Décomposition de l’écart sur charges
indirectes (E/CI)
• L’écart sur charges indirectes est composé de trois
sous-écarts :
– Ecart sur budget (/ charges variables)
E/BUD = Charges réelles – BSF
– Ecart sur activité (/charges fixes)
E/A = BSF - BSE
– Ecart sur productivité E/P = BSE - BSI
 Ecart sur activité
• E/ACT = BSF – BSE
= [BSB (charges indirectes variables) ×
Ar/Ab] + charges indirectes fixes - BSB
(charges indirectes) × Ar/Ab
= (BSB (charges indirectes variables) ×
Ar/Ab) + charges indirectes fixes - [(BSB
(charges indirectes variables) × Ar/Ab) +
(charges indirectes fixes × Ar/Ab)]
 Ecart sur activité
• E/ACT = BSF – BSE

= charges indirectes fixes - (charges

indirectes fixes × Ar/Ab)
= charges indirectes fixes × (1 - Ar/Ab)

E/ACT = charges indirectes fixes × (1 - CIR)

Soit la différence entre les charges fixes

réelles et les charges fixes imputées.
 Ecart sur activité
• Pour cette raison l’E/ACT est souvent appelé écart
sur imputation rationnelle des charges fixes, soit la
différence entre les charges fixes réelles et les
charges fixes imputées :
– Si CIR <1 : l’activité réelle de la période est inférieur à
l’activité budgétée (activité normale) et E/ACT>0 ce
qui signifie un écart sur imputation rationnelle
positif, soit une perte due à une sous-activité.
– Si CIR >1 : l’activité réelle de la période est supérieur
à l’activité budgétée (activité normale) et E/ACT<0 ce
qui signifie un écart sur imputation rationnelle
négatif, soit un boni de sur-activité.
 Ecart sur activité
• NB : l’activité permettant d’absorber les charges fixes est Ab.
Si on multiplie par Ab/Ab :

• E/ACT = charges indirectes fixes × (1 - Ar/Ab)

= charges indirectes fixes × (1 - Ar/Ab) × (Ab/Ab)
= (charges indirectes fixes/Ab) × (Ab - Ar)

E/ACT = cuofb × (Ab - Ar)

Avec : cuofb est le coût d’unité d’ouvre fixe budgété (cuofb).

• Par exemple, l’activité n’a pas été celle prévue.

 Exercice d’application 1.1
TAF : Déterminer E/ACT ?

• E/ACT = BSF – BSE

= 76550 – 80190
= -3640 Ou bien
• E/ACT = charges indirectes fixes × (1 - Ar/Ab)
= 32000 (1 – (4455/4000))
= -3640 Ou bien
• E/ACT = cuofb × (Ab - Ar)
= (32000/4000) x (4000 – 4455)
= -3640
Décomposition de l’écart sur charges
indirectes (E/CI)
• L’écart sur charges indirectes est composé de
trois sous-écarts :
– Ecart sur budget E/BUD = Charges réelles - BSF

– Ecart sur activité E/A = BSF - BSE

– Ecart sur productivité

E/P = BSE - BSI

 Ecart sur productivité
• E/PRO = BSE - BSI
= BSB (charges indirectes) × Ar/Ab - BSB (charges
indirectes) × Ap/Ab

= (BSB (charges indirectes) /Ab) × Ar - (BSB (charges

indirectes) /Ab) × Ap

= (BSB (charges indirectes)/Ab ) x ( Ar- Ap)

E/PRO = cuob x ( Ar- Ap)

 Ecart sur productivité
• E/PRO = BSE - BSI

E/PRO = cuob x ( Ar- Ap)

• Avec : cuob = coût d’unité d’œuvre budgété

= BSB (charges indirectes)/Ab

cuob = cuovb + cuofb

 Ecart sur productivité
• L’E/PRO est donc la variation des charges
relatives à la différence entre l’activité réelle (Ar)
et l’activité préétablie (Ap).
• C’est donc un écart sur rendement ou sur
consommation d’unité d’œuvre.

Par exemple, le rendement n’a pas été

respecté, le nombre d’heures par unité de
production n’étant pas celui prévu.
 Exercice d’application 1.1

• TAF : Déterminer E/PRO et E/CI

• E/PRO

E/PRO = BSE – BSI = 80190 -79200 = 990

E/PRO = cuob x ( Ar- Ap)
= 18 x ( 4455- 4400) = 990
 Exercice d’application 1.1
EN SOMME
•L’écart sur charges indirectes peut ainsi être obtenu par
deux manières :
 E/CI = E/BUD + E/ACT + E/PRO
= 5050 - 3640 + 990
= 2400.
Ou bien
 E/CI = charges indirectes réelles – BSI
= 81600 – 79200
= 2400.
 Conclusion

• Les écarts sur charges indirectes sont délicats à

interpréter dans la mesure où ils sont communs
à plusieurs produits et concernent en partie les
charges fixes qui, en principe, ne varient pas
avec le niveau d’activité.

• Les causes d’écarts peuvent être classées selon des

causes internes ou externes ou bien des causes
accidentelles ou répétitives.
 Conclusion

• Les causes des écarts doivent être

recherchées mais cette investigation
entrainera des charges pour l’entreprise.

• En conséquence, l’analyse des écarts ne sera

déclenchée que si le profit pour l’entreprise
qu’elle laisse espérer, excède son coût.
 METHODE DU COUT CIBLE
« LE TARGET COSTING »

• DETERMINATION DU COUT CIBLE

• REDUCTION DU COUT CIBLE

• DECOMPOSITION DU COUT CIBLE

 Le coût cible
• Le coût cible d’un produit est un coût complet
à ne pas dépasser. Il est évalué par
l’entreprise dès le début de la conception du
produit compte tenu de ses objectifs
stratégiques, de ses ressources et du marché.
• La méthode du coût cible s’appuie sur le fait
que 80% des coûts d’un produit sont
généralement intégrés dès sa conception.
 Objectifs du coût cible
• Les objectifs de cette méthode peuvent être les
suivants :
– maitriser les coûts en amont des phases de
production et de distribution ;
– améliorer la gestion de la production afin de
répondre aux exigences du coût cible ;
– développer des produits correspondant aux besoins
des clients tout en respectant l’objectif du coût
défini ;
– aider à la prise de décision relative au lancement de
nouveaux produits.
 DETERMINATION DU COUT CIBLE
• La détermination du coût cible se fait à partir des 5 étapes :

1. analyser le marché : identifier les besoins de la clientèle,

analyser la concurrence …

2. définir le prix de vente global (PVG) et/ou unitaire (pvu): le

prix de vente correspond en quelques sortes au prix imposé par
un marché de concurrence parfaite où les acheteurs et
vendeurs sont nombreux, où les produits sont homogènes.
En conséquence, on peut considérer le prix de vente comme
une donnée exogène à estimer sur la base d’une étude des prix
des produits homogènes vendus par la concurrence sur le
marché.
 La détermination du coût cible
3. fixer le profit cible (PC) et/ou le profit cible unitaire (pcu) : le
profit cible s’exprime le plus souvent par un taux de marge proportionnel au
prix de vente.

4. déterminer le coût cible (CC) et/ou le coût cible unitaire (ccu) :

CC = PVG – PC
ccu = pvu – pcu

•Le seuil de survie de PC/PVG = 10% est souvent avancé par les financiers et
les stratèges, ce qui donne :
CC = PVG – PC = PVG – 10% PVG = 90% PVG
ccu = pvu – pcu = pvu – 10% pvu = 90% pvu

•Ce qui signifie que le ccu doit être au maximum égal à 90% de pvu pour
atteindre un pcu au minimum de 10%.
 La détermination du coût cible
• Sur la base de sa technologie de production actuelle,
l’entreprise peut calculer à quel coût [coût budgété (CB)
et/ou le coût budgété unitaire (cbu)], elle serait capable de
produire le nouveau produit.
• Le CB est généralement supérieur au CC d’un montant Δ, qui
est un écart de compétitivité à combler :

Δ = CB – CC = CB – (PVG – PC) = CB - 90% PVG

δ = cbu – ccu = cbu – (pvu – pcu) = cbu - 90% pvu

5. comparer le coût réel du produit avec le coût cible en

ayant comme objectif de réduire l’écart entre les deux.
 Application
• Le coût budgété unitaire de production : cbu = 312 dh,
• Le prix de vente unitaire sur le marché : pvu = 350 dh

• TAF :
1) Calculer le cout cible unitaire et l’écart de compétitivité
unitaire pour un seuil de survie de 10% et de 12% ;
2) L’entreprise retient un seuil de survie de 12%, sachant
que le coût réel unitaire (cru) de la période est de 310,
Calculer l’écart entre le coût réel et le coût cible ?
 Solution
• Le coût cible unitaire de production :

 Pour un seuil de survie de 10% : ccu = 90% pvu = 90% x 350 = 315 dh au
maximum
 Pour un seuil de survie de 12% : ccu = 88% pvu = 88% x 350 = 308 dh au
maximum

• Ecart de compétitivité à combler :

 Pour un seuil de survie de 10% : δ = cbu - 90% pvu = 312 – 315 = - 3
(prévu favorable) 
 Pour un seuil de survie de 12% : δ = cbu - 88% pvu = 312 – 308 = 4
(prévu défavorable) 

• Pour un seuil de survie de 12% :

L’écart = cru – ccu = 310 – 308 = 2 > 0 (défavorable)

 L’écart est défavorable réduire encore le coût.

 Réduction du coût
• La méthode de coût cible est une démarche qui
vise à réduire les coûts des produits sur
l’ensemble de leur cycle de vie, tout en
satisfaisant aux exigences de consommateur en
matière de qualité.
• Les différents procédés qui peuvent être utilisés
pour réduire le coût sont ainsi examinés au
moment de la planification, du développement et
du prototypage.
 Stratégie du coût cible

• La stratégie du coût cible consiste à atteindre dans un

secteur donné une domination par les coûts.
L’entreprise ayant des coûts peu élevés vend
généralement un produit indifférencié en tirant parti
de toute possibilité de réduction de coûts.
• Si elle parvient à conserver son avance par les coûts,
elle aura un résultat supérieur à la moyenne du
secteur à condition qu’elle puisse imposer un prix de
vente unitaire proche du prix de marché tout en
conservant un équilibre avec la différentiation par
qualité.
 Décomposition du coût cible
• Le cout cible doit être décomposé en plusieurs
composants ou sous-ensembles. Pour cela, il est
nécessaire :
– de recenser les différentes fonctions du produit ;
– d’estimer l’importance que représente chaque composant
ou sous-ensemble pour la clientèle ;
– d’évaluer la contribution de chaque composant ou sous
ensemble à la réalisation des fonctions du produit ;
– de déterminer, en conséquence, la part du coût cible du
composant ou du sous-ensemble dans le coût cible global
du produit.
 Application
• L’entreprise BMA décide de fabriquer et de commercialiser un
nouveau jouet constitué de 4 composantes : piles, moteur,
boitier et accessoires.
• Après une étude de marché, le prix de vente est fixé à 150 dh HT ;
la marge bénéficiaire attendue pour ce produit est de 30% du prix
de vente.

• La part de chaque composant dans le coût cible global de l’appareil

est de : piles 10%, moteur  35%, boitier  27% et accessoires 28%.

• TAF :
1) calculer le coût cible du produit
2) calculer le coût cible de chaque composant
 Solution

• 1) Coût cible = Prix de vente – Marge attendue

= 150 – (30% x 150) = 105
• 2) Coût cible de chaque composant
– piles : 10% x 105 = 10,5
– moteur : 35% x 105 = 36,75
– boitier : 27% x 105 = 28,35
– accessoires : 28% x 105 = 29,40
PREVISIONS BUDGETAIRES ET
MESURE DES PERFORMANCE
PREVISIONS BUDGETAIRES ET MESURE
DES PERFORMANCE
• LA METHODE BUDGETAIRE
– BUDGET DES VENTES
– BUDGET DE PRODUCTION
– BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS
– BUDGET DES INVESTISSEMENTS
– BUDGET DE TRESORERIE

• LES TABLEAUX DE BORD ET INDICATEURS DE PERFORMANCE

– TABLEAU DE BORD EQUILIBRE
– TABLEAUX DE BORD DE GESTION
– LES INDICATEURS DE PERFORMANCE
 LA METHODE BUDGETAIRE

• BUDGET DES VENTES

• BUDGET DE PRODUCTION
• BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS
• BUDGET DES INVESTISSEMENTS
• BUDGET DE TRESORERIE
 BUDGET DES VENTES
• Le budget des ventes reflète le niveau d’activité attendu de
l’entreprise. Il résulte des informations réunies par les
responsables des ventes et les représentants sur le terrain.
• Les possibilités de ventes constituent généralement la
principale contrainte pour l’entreprise. Pour cette raison, le
budget des ventes est établit en premier lieu et constitue le
point de départ habituel de la procédure budgétaire.
• Dans la majorité des entreprises, le budget de vente
apparaît comme le budget déterminant ou budget objectif.
Par conséquent, les autres budgets peuvent être considérés
comme des budgets résultants ou budgets relatifs aux
moyens à mettre en œuvre pour réaliser le budget objectif.
 Elaboration des budgets

• Très souvent, les budgets correspondent aux

principales fonctions ;
• Ainsi tout comme les fonctions, les budgets
sont dépendants les uns des autres ;
• Il y a par conséquent, hiérarchie des budgets.

Schéma d’élaboration des budgets

Schéma d’élaboration des Budgets
 Contraintes de prévisions des ventes
• Les prévisions des ventes dépendent d’un certain nombre
de contraintes internes et externes.
• Exemple de contraintes internes :
– les marges de profits souhaitées ;
– les canaux de distribution dont dispose l’entreprise ;
– la capacité de production de l’entreprise ;
– la capacité de stockage des produits fabriqués ou achetés par
l’entreprise.

• Exemple de contraintes externes :

– le pouvoir d’achat des consommateurs sur le marché ;
– la part du marché de l’entreprise ;
– la concurrence.
 Techniques de prévisions des ventes

• Compte tenu des paramètres en question, l’analyse et

l’exploitation des informations subissent généralement
un traitement mathématique et statistique.

• Ces traitements sont nombreux. Les plus utilisés dans

la prévision des ventes :
– La méthode des moyens mobiles
– La méthode du lissage exponentiel
– La méthode de l’ajustement
– La méthode des coefficients saisonniers …Etc
 Méthodes des moyens mobiles
• UN PRINCIPE SIMPLE : cette méthode consiste à tirer
de l’observation du passé, une loi générale
permettant de prévoir l’avenir.
• Exemple :
 Méthodes des moyens mobiles
• Le nombre d’observations (dans l’exemple est
de 3) nécessaire pour le calcul de la valeur
ajustée est choisi de manière arbitraire.

• Il est fonction du nombre de données

historiques dont on dispose.

• La prévision est faite pour un mois. En Mars,

on prévoit pour Avril 520.
 Méthodes de l’ajustement
• Prenons le graphique suivant
 Méthodes de l’ajustement
• Le nuage de points correspond schématiquement à un
graphe en dents de scie.
• Ajuster cette série, consiste à substituer à cet ensemble
une fonction mathématique simple.
• Visuellement, la disposition du nuage de points laisse
présager de l’allure générale de la fonction mathématique
à rechercher.
• Le graphique précédent permet d’envisager un ajustement
linéaire, c’est-à-dire rechercher une fonction de la forme
Y = aX +b
 Méthodes de l’ajustement

• La méthode la plus appropriée à cette

recherche est celle des moindres carrées, car
elle permet, l’ajustement le meilleur, dans le
sens où elle minimise le carré des distances
entre les valeurs observées et celles ajustées.
Exemple
 Exemple
• La fonction recherchée aura pour pente
1400 / 28 = 50
Y – Yi = p (X – Xi)
Y – 400 = 50 (X - 4)
Y = 50 X + 200
Dès lors, les prévisions sont obtenus facilement
en donnant à la variable X une valeur
Par exemple les ventes prévisionnelles
qui correspondent aux valeurs de
9 et 15
Méthode des coefficients Saisonniers

• L'activité de l'entreprise peut être saisonnière

du fait des produits (ou services)
commercialisés.

• Nous pouvons analyser ces variations

saisonnières en comparant les CA trimestriels
sur une période de plusieurs années et en
déduisant de cette évolution les coefficients
saisonniers.

131
 Le coefficient saisonnier

• Nous pouvons calculer les coefficients saisonniers

correspondants de la manière suivante :
1. Calcul des CA trimestriels moyens (plusieurs années) ;
2. Calcul des coefficients saisonniers en pourcentage
Part du CA trimestriel (moyen) dans le CA Annuel
(moyen) ;
3. Il faut ensuite appliquer les coefficients saisonniers à la
prévision pour déterminer les CA trimestriels
prévisionnels.
132
CA trimestriels moyens /
Coefficients Saisonniers
133
Application des coefficients saisonniers à la prévision
pour déterminer les CA trimestriels prévisionnels :

134
 Détermination du nombre de jours
correspondants

• Calcul des cumuls :

Le calcul des CA trimestriels cumulés permet

de déterminer le trimestre durant lequel le
seuil est atteint.

135
Détermination du nombre de jours
correspondants

136
 LES TABLEAUX DE BORD ET
INDICATEURS DE PERFORMANCE
• TABLEAU DE BORD EQUILIBRE
• TABLEAUX DE BORD DE GESTION
• LES INDICATEURS DE PERFORMANCE
– Résultat d’exploitation
– Taux de rendement des capitaux investis « ROI »
– Taux de marge bénéficiaire «  TMB »
– Résultat résiduel « RR »
– Valeur ajoutée économique « EVA »