Cours de gestion - ECT2 - Jean-Luc Koehl - Lyce Cassin - Strasbourg - 2012

CHAPITRE 7
L'imputation rationnelle des charges fixes
Du fait de l'existence des charges fixes, les variations de production ont une incidence sur le cot unitaire
complet des produits : lorsque le volume d'activit diminue, toutes choses restant gales par ailleurs, le cot
unitaire augmente (et inversement), selon le degr d'absorption des charges fixes.
En l'absence de prcautions, ce phnomne pourrait conduire des prises de dcisions errones de la part des
gestionnaires. Si le cot unitaire sert de rfrence au prix de vente, on serait ainsi amen augmenter le prix
de vente en priode de sous-activit, ce qui pourrait contribuer accrotre cette sous activit.
La mthode de l'imputation rationnelle des charges fixes propose un retraitement des charges de structure
pour viter que des fluctuations court terme de l'activit ne se rpercutent sur les cots unitaires calculs par
la comptabilit de gestion.

1) Le retraitement des charges de structure par l'imputation rationnelle.

11) La position du problme : la variation des charges dans la socit CASIMIR.

Considrons l'entreprise Casimir qui fabrique et commercialise un seul produit P avec les composantes de
charges suivantes :
- charges variables : 10 par unit produite;
- charges de structure : 25 000 par priode.
On suppose que ces lments prvisionnels ont t respects sur les trois premires priodes de l'anne pour
lesquelles les productions vendues ont t respectivement de 1 100, 1 000 et 800 units.
Le calcul des cots totaux et unitaires donne les rsultats suivants :

Elments Priode 1 Priode 2 Priode 3

Quantits 1100 1000 800
Charges fixes 25 000 25 000 25 000
Charges variables 11 000 10 000 8 000
Cot total 36 000 35 000 33 000
Cot unitaire 32,73 35 41,25

Fonder des dcisions sur des cots ainsi calculs prsenterait les inconvnients suivants :
- risque de rpercuter sur des clients ces fluctuations conjoncturelles, si les prix de vente sont fixs par
rfrence aux cots.
- sous-valuation ou sur-valuation des stocks de fin de priode, ce qui peut fausser le rsultat comptable.
- mauvaise apprciation de la performance des services de production, les variations de cot rsultant du
niveau d'activit ne leur tant pas imputables; elles peuvent tre lies des variations saisonnires ou
ventuellement une sous-performance des services commerciaux sur une priode.

12) Le principe du retraitement des charges de structure par l'IRCF

(Imputation Rationnelle des Charges Fixes).

Il consiste :
- dfinir un niveau d'activit normale de l'entreprise ;
Activit relle
- calculer sur chaque priode le taux d'activit t =
Activit normale
Ce taux t est appel coefficient d'imputation rationnelle (CIR);
- imputer aux cots non pas le montant rel F des charges de structure mais un montant F' corrig par le taux t,
soit F' = F x t.
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Thme Casimir.
Supposons que l'activit de la priode 2, soit 1000 units, reprsente l'activit normale.
Pour la priode 1, t = 1100/1000 = 1,1
Pour la priode 2, t = 1000/1000 = 1
Pour la priode 3, t = 800/1000 = 0,8
En imputant des charges fixes corriges par le taux t, le tableau des charges devient alors :

Elments Priode 1 Priode 2 Priode 3

Quantits 1100 1000 800

Charges variables 11 000 10 000 8 000

Taux d'activit 1,1 1 0,8

Charges fixes relles 25 000 25 000 25 000

Charges fixes imputes 27 500 25 000 20 000

Cot total imput 38 500 35 000 28 000

Cot unitaire 35 35 35

Diffrence d'imputation - 2500 0 + 5000

La diffrence d'imputation est gale cots fixes rels cots fixes imputs
Elle constitue :
- un cot de sous activit (ou cot de chmage) si elle est positive
- un boni de sur activit si elle est ngative

On constate que le retraitement des charges ainsi opr conduit un cot unitaire identique sur les trois
priodes, ce qui est logique compte tenu de ce que les prvisions de charges ont t entirement respectes
pour ce qui concerne :
- le montant global des charges fixes par priode (25 000 ).
- le montant unitaire des charges variables (10 par unit).

13) Les apports de l'imputation rationnelle.

L'IRCF permet donc :

- de calculer des cots unitaires indpendants des fluctuations court terme de l'activit ;
- d'valuer le cot ou le gain pour l'entreprise de se situer en de ou au-del d'une activit considre comme
normale ;
- de mieux valuer les performances des services de production, ds lors que la responsabilit des fluctuations
d'activit relve de la fonction commerciale.
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Application : La socit Casimir dans les trois priodes suivantes.

Supposons que sur les 3 priodes suivantes, la socit Casimir ait enregistr les lments suivants :

Elments Priode 4 Priode 5 Priode 6

Quantits 950 1 184 978

Charges fixes 24 880 25 250 25 162
Charges variables 9 358 12 432 10 064
Cot total 34 238 37 682 35 226
Cot unitaire 36.04 31.83 36.02

Prix de vente 38,5 38,5 38,5

Chiffres d'affaires 36 575 45 584 37 653
Rsultat 2 337 7 902 2 427

Elments Priode 4 Priode 5 Priode 6

Quantits 950 1184 978

Charges variables 9358 12 432 10 064

Taux d'activit 0,95 1,184 0,978

Charges fixes relles 24 880 25 250 25 162

Charges fixes imputes 23 636 29 896 24 608

Cot total imput 32 994 42 328 34 672

Cot unitaire 34 ,73 35,75 35 ,45

Diffrence d'imputation rationnelle 1244 - 4646 554

Prix de vente 38,5 38,5 38,5

Chiffre d'affaires 36 575 45 584 37 653

Rsultat (imputation rationnelle) 3 581 3 256 2 981
Cot d'IRCF boni de suractivit 4 646

Cot de chmage 1244 554

Rsultat comptabilit gnrale 2337 7902 2427

Cest par rapport au rsultat de limputation rationnelle quil faut apprcier la performance de lentreprise.
Cest donc en priode 4 que lefficacit a t la plus grande.
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2) Imputation rationnelle et mthode des centres danalyse

Quand limputation rationnelle est pratique sur les charges fixes des centres danalyse, deux problmes se
posent :
- comment raliser limputation rationnelle dans le tableau de rpartition des charges indirectes ?
- dans quel ordre raliser les oprations de rpartition des charges indirectes et dimputation
rationnelle des charges fixes ?

2.1. Comment ?

Lopration va tre ralise dun tableau dans lequel chaque colonne de centre danalyse est ddouble pour
faire apparatre les charges fixes et les charges variables du centre. Une colonne supplmentaire va rcapituler
les diffrences dimputation rationnelle. Il faut donc :
- ventiler les charges indirectes de chaque centre en charges fixes et en charges variables
- mesurer lactivit de chaque centre.

Exemple : Dans la socit SENOUCI

le centre Gestion des moyens est rparti entre les centres principaux Production et Distribution raison de
70% et de 30 %. Les coefficients dimputation rationnelle tant de 1,05 et 1,15 le coefficient du centre Gestion
des moyens est de (1,05 X 0,70) + (1,15 X 0,30) = 1,08

Cette mthode suppose toutefois que lactivit des centres auxiliaires est strictement dpendante de lactivit
des centres principaux. Do un coefficient qui est une moyenne pondre des coefficients des centres
principaux.

2.2. Dans quel ordre ?

- Si on pratique limputation rationnelle dans les centres auxiliaires, il faut commencer par
pratiquer lIR dans les centres puis raliser la rpartition secondaire. Sinon on pratiquerait une
double IR dans charges fixes des centres auxiliaires, ce qui serait faux.

- Si on ne pratique pas lIR dans les centres auxiliaires il y a deux solutions :

o Faire la rpartition secondaire puis pratiquer lIR dans les centres principaux
o Pratiquer lIR dans les centres principaux puis effectuer la rpartition secondaire.

Dans la premire solution on raisonne donc comme si les charges fixes du centre auxiliaire devaient sajouter
celles du centre principal pour donner la base dapplication de lIR.
Dans la deuxime, on raisonne comme si le coefficient dIR des centres auxiliaires tait de 1. Cette solution est
plus correcte si lon considre les charges primaires des centres comme spcifiques et donc, comme seules
susceptibles dtre imputes rationnellement : elles seules sont affectes par le niveau dactivit.

Mais revenons dans lentreprise SENOUCI. Le traitement des charges indirectes est ralis dans trois centres
danalyse donc un centre auxiliaire qui travaille 40% pour le premier centre principal et 60 % pour le
second. Les charges indirectes de la dernire priode slve 8000 .

Les coefficients dimputation rationnelle (CIR) des trois centres danalyse ont t les suivants :
- centre auxiliaire : 1 ,10
- centre principal n 1 : 0,95
- centre principal n 2 : 1,20
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Tableau de calcul des cots des units duvre des centres principaux

Centres Auxiliaire Principal n 1 Principal n 2 Ecart dIR

Totaux primaires 800 3000 4200
Types de charges V F V F V F
Totaux primaires 200 600 1600 1400 2200 2000
CIR des CF 1,10 0,95 1,20
Diffrence - 60 + 70 - 400 - 390
dimputation
Charges imputes 200 660 1600 1330 2200 2400
Totaux primaires 860 2930 4600
Rpartition - 860 344 516
secondaire (860 X 0,4) (860 X 0,6)
Totaux 3274 5116 - 390
secondaires
Nombre dUO 50 40
Cots des UO 65, 48 127,9

Limputation rationnelle est donc pratique dans chaque centre danalyse avant la rpartition secondaire. Les
charges fixes sont imputes avec le coefficient dimputation rationnelle du centre :
Charges fixes imputes = charges relles X CIR

Conclusion : intrt et limites de la mthode de l'IRCF

- Intrts
- elle met en vidence les consquences d'une sous ou sur-activit
- elle permet d'identifier les carts de rsultat dus aux variations de l'activit.
- elle permet l'valuation des stocks la clture en cas de sous-activit.
- par calcul de cots "rationnels" elle peut servir de guide pour fixer des prix de vente.

- Limites.
- elle suppose rsolu le problme dlicat de la dtermination de l'activit normale.
- elle est assez lourde et dlicate mettre en uvre du fait de la multiplication des calculs et des
problmes de dtermination des activits normales.
- les limites classiques du cot complet sur le traitement des charges indirectes.