DCG 4 Droit Fiscal 4e Éd. - Manuel 20222023 - Nodrm

DCG 4
Nathalie Gonthier-Besacier
Jennifer Gasmi
Jean-Luc Rossignol
Droit
fiscal
4e édition
2022
2023
Manuel Conforme
au programme
Savoirs et compétences
● Cours complet ● Sujet type d’examen corrigé
● 90 exercices progressifs et 60 cas ● Méthodologie et conseils
leader de l’expertise comptable

DCG 4
DROIT
FISCAL 4e édition
Nathalie Gonthier-Besacier
Diplômée d’expertise comptable
Professeur des universités à Grenoble IAE
Jennifer Gasmi
Agrégée d’économie et gestion
Professeur en classes préparatoires au DCG
Jean-Luc Rossignol
Docteur HDR en gestion fiscale
leader de l’expertise comptable

Remerciements
Nathalie Gonthier-Besacier et Jean-Luc Rossignol remercient
vivement Jacques Saraf et les ayants droit d’Emmanuel Disle
d’avoir accepté la reprise, dans cet ouvrage,
d’éléments issus de leur précédente collaboration.
Crédits iconographiques
p. 30 : © yes by Alice Design from the Noun Project ; © Forbidden by Adrien Coquet from the Noun Project ; p. 68 : © statistic by
Joris Millot from the Noun Project ; © date by Momento Design from the Noun Project ; p. 70 : © multiply by MITHUN T M from the
Noun Project ; p. 117 : © Time by Richard de Vos from the Noun Project ; © easy by Tomi Triyana from the Noun Project ; © Empty by
Rflor from the Noun Project ; p. 127 et 137 : © Plus by scott desmond from the Noun Project ; © Minus by ✦ Shmidt Sergey ✦ from
the Noun Project ; p. 226 et 354 : © Minus by ✦ Shmidt Sergey ✦ from the Noun Project ; p. 322 : © To Top by Jeremy Elder from
the Noun Project ; p. 379 : © taxes by MHD AZMI DWIPRANATA from the Noun Project ; p. 395 : © House by Joe Thomas from
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Maquette de couverture : Yves Tremblay

Maquette intérieure : Yves Tremblay
Mise en pages : Nord Compo
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© Dunod, 2022
11 rue Paul Bert, 92240 Malakoff
www.dunod.com
ISBN 978-2-10-084454-8
SOMMAIRE
Table des sigles et abréviations ……………………………………………………………… V

Mode d’emploi ………………………………………………………………………………… VI
Programme …………………………………………………………………………………… VIII
Avant-propos ………………………………………………………………………………… XVI
Chapitre 1 Introduction générale à la fiscalité ………………………………………… 1
Partie 1 Taxe sur la valeur ajoutée

Chapitre 2 Principes et champ d’application de la TVA………………………………… 13
Chapitre 3 Territorialité de la TVA ……………………………………………………… 31
Chapitre 4 Calcul de la TVA exigible ……………………………………………………… 49
Chapitre 5 TVA déductible ………………………………………………………………… 69
Chapitre 6 Déclaration et paiement de la TVA ………………………………………… 101
Partie 1 : Cas de synthèse …………………………………………………………………… 118
Partie 2 Imposition des résultats des entreprises et des sociétés :

principes généraux
Chapitre 7 Imposition du résultat des entreprises et des sociétés :
principes généraux …………………………………………………………… 121
Chapitre 8 Principes et champ d’application de l’imposition au titre des BIC ……… 128
Chapitre 9 Imposition des produits (BIC) ……………………………………………… 138
Chapitre 10 Déductibilité des charges constatées (BIC) ………………………………… 153
Chapitre 11 Amortissements, dépréciations et provisions (BIC) ……………………… 175
Chapitre 12 Régime d’imposition des plus ou moins-values et des brevets (BIC) …… 203
Chapitre 13 Détermination du résultat imposable (BIC) ……………………………… 227
Chapitre 14 Imposition des résultats des sociétés de personnes ……………………… 241
Chapitre 15 Champ d’application de l’IS ………………………………………………… 256
Chapitre 16 Assiette de l’IS ………………………………………………………………… 268
Chapitre 17 Imposition des plus ou moins-values (et résultats sur brevets) (IS) …… 285
Chapitre 18 Liquidation et paiement de l’IS ……………………………………………… 300
Chapitre 19 Aides fiscales (BIC, IS) ………………………………………………………… 320
Partie 2 : Cas de synthèse …………………………………………………………………… 332
III
Sommaire
Partie 3 Impôt sur le revenu des particuliers

et prélèvements sociaux
Chapitre 20 Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux : principes généraux………… 340
Chapitre 21 Revenus d’activité : TS, BNC et BA……………………………………………… 355
Chapitre 22 Revenus du patrimoine : RF et RCM…………………………………………… 380
Chapitre 23 Plus-values des particuliers (PVP)……………………………………………… 396
Chapitre 24 Impôt sur le revenu : liquidation et paiement……………………………… 412
Partie 3 : Cas de synthèse……………………………………………………………………… 436
Partie 4 Imposition du capital, taxes sur les salaires

et contrôle fiscal
Chapitre 25 Droits d’enregistrement………………………………………………………… 440
Chapitre 26 Impôt sur la fortune immobilière (IFI)………………………………………… 460
Chapitre 27 Impôts locaux…………………………………………………………………… 475
Chapitre 28 Taxes assises sur les salaires…………………………………………………… 487
Chapitre 29 Contrôle fiscal…………………………………………………………………… 499
Sujet type d’examen…………………………………………………………………………… 527

Corrigé du sujet type d’examen……………………………………………………………… 534
QCM et quiz : corrigé…………………………………………………………………………… 539
Index……………………………………………………………………………………………… 540
Table des matières……………………………………………………………………………… 543
IV
TABLE DES SIGLES ET ABRÉVIATIONS
ACPR : Autorité de contrôle prudentiel HT : Hors taxes

et de résolution IFI : Impôt sur la fortune immobilière
AGA : Association de gestion agréée IR : Impôt sur le revenu
AIC : Acquisition intracommunautaire IS : Impôt sur les sociétés
AID : Amortissement irrégulièrement JEI : jeunes entreprises innovantes
différé LASM : Livraison à soi-même
BA : Bénéfices agricoles LIC : Livraison intracommunautaire
BIC : Bénéfices industriels et MV : Moins-value
commerciaux MVCT : Moins-value à court terme
BNC : Bénéfices non commerciaux MVLT : Moins-value à long terme
BOFiP : Bulletin officiel des finances MVNCT : Moins-value nette à court terme
publiques MVNLT : Moins-value nette à long terme
C3S : Contribution sociale de solidarité OGA : Organisme de gestion agréé
des sociétés
OPCVM : Organisme de placement
CET : Contribution économique territoriale collectif en valeurs mobilières
CFE : Cotisation foncière des entreprises PCG : Plan comptable général
CFP : Contribution à la formation PFNL : Prélèvement forfaitaire non
professionnelle continue libératoire
CGA : Centre de gestion agréé PFU : Prélèvement forfaitaire unique
CGI : Code général des impôts PS : Prélèvements sociaux ou
CMUP : Coût moyen unitaire pondéré Prélèvement de solidarité
CII : Crédit d’impôt Innovation PV : Plus-value
CIR : Crédit d’impôt Recherche PVCT : Plus-value à court terme
CIRC : Crédit d’impôt Recherche collabo- PVLT : Plus-value à long terme
rative PVNCT : Plus-value nette à court terme
CoAdm : Coefficient d’admission PVNLT : Plus-value nette à long terme
CoAss : Coefficient d’assujettissement PVP : Plus-value des particuliers
CoDed : Coefficient de déduction RCM : Revenus de capitaux mobiliers
CoTax : Coefficient de taxation RF : Revenus fonciers
CRDS : Contribution au remboursement RFP : Résultat fiscal à partager
de la dette sociale RFR : Revenu fiscal de référence
CSA : Contribution supplémentaire RSI : Régime simplifié d’imposition
à l’apprentissage SICAV : Société d’investissement à capital
CSG : Contribution sociale généralisée variable
CUFPA : Contribution unique à la forma- TS : Traitements et salaires
tion professionnelle et à l’alternance TTC : Toutes taxes comprises
CVAE : Cotisation sur la valeur ajoutée TVA : Taxe sur la valeur ajoutée
des entreprises TVS : Taxe sur les véhicules de sociétés
EDI : Échange de données informatisé VAD : Vente à distance
FEC : Fichiers des écritures comptables VMP : Valeur mobilière de placement V
Mode d’emploi
Tout le programme Approfondissements
Cas transversaux
Renvois
vers les cas
Mise en contexte
Visuels facilitant
la mémorisation
Trois étapes
Exercices, applications Progressivité et

et cas progressifs Compétences temps de réalisation
du programme
Cas transversaux
Synthèse visuelle
du chapitre
Méthode et conseils
PROGRAMME
Axe 1 : Droit des affaires

Les unités d’enseignement (UE) des « fondamentaux du droit » (UE 1), de « droit des
sociétés et des groupements d’affaire » (UE 2), de « droit social » (UE 3) et de « droit
fiscal » (UE 4) ont pour objet de fournir au titulaire du DCG une connaissance juridique
du fonctionnement des organisations.
Ces unités d’enseignement devront, notamment, permettre le développement de
compétences spécifiques :
– identifier et hiérarchiser les sources juridiques ;
– rechercher et analyser une documentation juridique fiable et actualisée ;
– analyser une décision de justice et en dégager la portée ;
– qualifier et analyser un contrat ou un document professionnel ;
– qualifier les faits, articuler un raisonnement juridique et proposer une solution adap-
tée, dans le cadre d’une situation juridique donnée.
UE4. Droit fiscal

Niveau L – 150 heures – 14 ECTS
• Nature : épreuve écrite portant sur l’étude d’une ou de plusieurs situations pratiques
et/ou le commentaire d’un ou plusieurs documents et/ou une ou plusieurs questions.
• Durée : 3 heures.
• Coefficient : 1.
1. Introduction générale au droit fiscal (5 heures)
Sens et portée de l’étude. Le pouvoir de prélever l’impôt est inscrit dans la Constitution.
En pratique, les impôts sont nombreux et contribuent de manière variable à alimenter les
recettes budgétaires de l’État ou des collectivités territoriales. Cette diversité des prélève-
ments a donné naissance à différentes tentatives de classifications des impôts et taxes. Si la
loi constitue la source essentielle du droit fiscal, il est nécessaire de prendre en considération
d’autres sources : le droit de l’Union européenne, les conventions fiscales internationales…
Compétences attendues Savoirs associés

– Repérer et distinguer le droit fiscal parmi – Caractéristiques du droit fiscal.
les différentes branches du droit. – Sources du droit fiscal.
– Caractériser les principales sources – Classifications des impôts et taxes
du droit fiscal. – Organisation et rôle de l’administration
– Identifier les principaux prélèvements fiscale.
obligatoires. – Rôle du juge fiscal.
– Mettre en évidence le rôle de – Nécessité et mise en œuvre d’une veille
l’administration fiscale et le rôle du juge fiscale.
fiscal.
– Identifier les règles fiscales applicables
à une situation donnée et repérer leurs
évolutions.
– Rechercher, identifier et appliquer
les nouvelles dispositions fiscales.
VIII
Programme
2. L’impôt sur le revenu des personnes physiques (20 heures)

Sens et portée de l’étude. L’impôt sur le revenu (IR), même s’il ne constitue pas le prin-
cipal impôt dans le système fiscal français, revêt une grande importance à la fois sur le
plan social, sur le plan symbolique et sur le plan économique.
–– Schématiser la détermination et/ou –– Les principes généraux de l’impôt sur

le calcul de l’impôt sur le revenu. le revenu.
2.1. Champ d’application

Sens et portée de l’étude. Le revenu des personnes physiques est imposé au niveau
familial. En effet, l’imposition est déterminée au niveau du foyer fiscal.
–– Qualifier les personnes imposables. –– Personnes imposables et non imposables.

–– Déterminer la composition du foyer fiscal. –– Territorialité de l’impôt.
–– Composition du foyer fiscal.
2.2. Détermination du revenu brut global, du revenu net global et du revenu

imposable
Sens et portée de l’étude. Le revenu imposable qui sert de base au calcul de l’impôt est
un revenu global, somme d’une série de revenus catégoriels de source française comme
de source étrangère.
–– Identifier les caractéristiques du revenu –– Modalités de détermination

global. et caractéristiques du revenu brut
–– Qualifier et classer un revenu selon global.
sa catégorie fiscale. –– Qualification professionnelle ou non
–– Calculer et justifier le montant du professionnelle d’une activité.
revenu imposable selon sa catégorie. –– Traitements et salaires, rémunération
–– Déterminer le revenu brut global, des dirigeants.
le revenu net global et le revenu –– Bénéfices industriels et commerciaux
imposable. (BIC).
–– Bénéfices non commerciaux (BNC).
–– Bénéfices agricoles (BA).
–– Revenus fonciers (RF).
–– Revenus de capitaux mobiliers (RCM).
–– Plus-values des particuliers.
–– Charges déductibles du revenu global.
IX
Programme
2.3. Déclaration, calcul et paiement de l’impôt

Sens et portée de l’étude. Le passage du revenu imposable à l’impôt conduit à tenir
compte des charges de famille du contribuable, afin d’atténuer la progressivité du
barème de l’impôt, mais aussi de mesures d’incitation fiscale qui prennent la forme de
réductions ou de crédits d’impôt.
–– Déterminer et justifier l’impôt sur le –– Règles générales de déclaration.

revenu d’un foyer fiscal. –– Application du quotient familial.
–– Déterminer les réductions et crédits –– Calcul de l’impôt avec prise en compte
d’impôt. des réductions et crédits d’impôt.
–– Expliquer les modalités de déclaration –– Modalités de paiement de l’impôt
et de paiement de l’impôt. sur le revenu.
3. Prélèvements sociaux (5 heures)

Sens et portée de l’étude. Les prélèvements sociaux concernent la plupart des revenus
du particulier. Leur calcul est abordé conjointement avec les revenus concernés.
–– Déterminer et justifier le calcul –– Principes généraux.

des prélèvements sociaux, déductibles –– Contribution sociale généralisée (CSG)/
et non déductibles, à partir d’une Contribution au remboursement
documentation fiscale. de la dette sociale (CRDS) et autres
–– Expliquer les modalités de déclaration prélèvements sociaux.
et de paiement. –– Prélèvements sociaux sur les revenus
–– Expliquer et calculer le montant d’activité et de remplacement.
déductible de la CSG et les modalités –– Prélèvements sociaux sur les revenus
de déduction. du capital (patrimoine financier
et immobilier).
4. Imposition du résultat de l’entreprise (60 heures)

Sens et portée de l’étude. Le Code général des impôts définit les règles de détermina-
tion du résultat des entreprises individuelles. Pour les sociétés, le droit fiscal renvoie aux
règles des entreprises individuelles en ajustant ces dispositions pour tenir compte de
l’exercice de l’activité dans un cadre sociétaire.
–– Distinguer les entreprises relevant de –– Principes généraux d’imposition

l’impôt sur les sociétés (IS) de celles des entreprises.
relevant de l’IR. –– Classification fiscale des sociétés.
–– Décrire et justifier le passage du résultat
comptable au résultat fiscal.
X
Programme
4.1. Imposition des résultats de l’entreprise individuelle relevant des BIC

Sens et portée de l’étude. L’imposition du résultat de l’entreprise individuelle n’est pas
dissociable de l’imposition de l’exploitant dans le cadre de l’impôt sur le revenu. L’étude
des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) est essentielle.
Pour la détermination du résultat, le législateur s’est efforcé de limiter ou de simplifier
les obligations fiscales qui pèsent sur les entreprises les plus petites en taille. À côté de
régimes normaux d’imposition coexistent ainsi des régimes plus ou moins simplifiés en
fonction de la taille des entreprises.
–– Identifier et expliquer les différences –– Champ d’application des bénéfices
entre le résultat comptable industriels et commerciaux.
et le résultat fiscal. –– Distinction entre BIC professionnels
–– Caractériser le traitement fiscal des et BIC non professionnels.
différentes opérations comptables et –– Définition du bénéfice imposable.
opérer les retraitements nécessaires. –– Principes généraux de détermination
–– Qualifier les plus ou moins-values du résultat fiscal.
professionnelles et identifier –– Produits imposables et non imposables.
les différents traitements fiscaux –– Charges déductibles et non déductibles.
applicables.
–– Plus-values et moins-values
–– Déterminer le résultat fiscal, professionnelles.
ses modalités d’imposition ou la gestion
–– Détermination du résultat fiscal.
du déficit.
–– Modalités de déclaration du résultat
–– Proposer des conseils et
fiscal.
recommandations en matière fiscale
pour les entreprises individuelles –– Traitement des déficits.
relevant des BIC. –– Régimes d’imposition des entreprises :
micro et réel (normal et simplifié).
–– Centres de gestion agréés et experts-
comptables conventionnés.
4.2. Imposition des résultats dans le cadre des sociétés de personnes non soumises à l’IS
Sens et portée de l’étude. Les sociétés de personnes déterminent et déclarent un résul-
tat fiscal. En revanche, l’impôt correspondant est acquitté individuellement par les
associés. Il s’agit du régime dit de la « translucidité fiscale ».
–– Schématiser, dans une situation donnée, –– Champ d’application et modalités
le mécanisme d’imposition des sociétés d’imposition au niveau des associés.
de personnes non soumises à l’impôt –– Détermination du résultat fiscal
sur les sociétés. au niveau de la société.
–– Déterminer et justifier la quote-part du –– Détermination de la quote-part
résultat fiscal imposable ou déductible du résultat fiscal imposable au niveau
au niveau de chaque associé. de chaque associé.
XI
Programme
4.3. Imposition des résultats dans le cadre des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés
Sens et portée de l’étude. Les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) sont des
entités qui disposent de la pleine capacité fiscale. Il s’agit de sociétés ou de groupements
qui déterminent un résultat, le déclarent et acquittent l’impôt correspondant. Les règles
applicables empruntent en grande partie les règles fiscales en vigueur dans l’entreprise
individuelle mais avec un certain nombre de spécificités (tant au niveau des règles de
détermination de la base imposable qu’au niveau du calcul de l’impôt).
–– Identifier et expliquer les différences –– Champ d’application et territorialité

entre le résultat comptable et le de l’impôt sur les sociétés.
résultat fiscal. –– Étude des règles spécifiques
–– Analyser et expliquer le traitement de détermination du résultat fiscal
fiscal des différentes opérations applicables aux sociétés soumises
comptables et déterminer à l’impôt sur les sociétés.
les retraitements nécessaires. –– Plus ou moins-values professionnelles
–– Qualifier les plus ou moins-values des sociétés relevant de l’impôt
professionnelles, déterminer et justifier sur les sociétés.
les différents traitements fiscaux –– Détermination et déclaration
applicables. du résultat fiscal.
–– Déterminer et justifier le résultat fiscal, –– Liquidation et paiement de l’impôt
ses modalités d’imposition ou la gestion sur les sociétés et des contributions
du déficit. additionnelles.
–– Proposer des conseils et –– Traitement des déficits.
recommandations en matière fiscale
pour les sociétés relevant de l’impôt
sur les sociétés.
4.4. Réductions, exonérations et crédits d’impôt

Sens et portée de l’étude. Le législateur utilise fréquemment le droit fiscal comme outil
incitatif en direction des entreprises pour favoriser leur création, développer l’investis-
sement ou la recherche. À côté de mesures conjoncturelles ou temporaires, certains
dispositifs se sont pérennisés.
–– Identifier l’intérêt pour l’État d’accorder –– Exonérations d’impôt.

des réductions, exonérations et crédits –– Réductions et crédits d’impôt accordés
d’impôt. aux entreprises.
–– Repérer les différentes dispositions
de faveur à partir d’une documentation
fiscale et en déterminer l’impact.
XII
Programme
5. Taxe sur la valeur ajoutée (35 heures)

Sens et portée de l’étude. Principale recette fiscale du budget de l’État, la taxe sur la
valeur ajoutée (TVA) constitue le premier impôt sur la dépense. Son étude prend une
importance particulière du fait de son caractère général et de son application dans l’en-
semble des États de l’Union européenne. En principe, fiscalement « neutre » pour l’en-
treprise, sa détermination, sa déclaration et son paiement n’en constituent pas moins
une charge administrative pour l’entreprise.
–– Qualifier les opérations et justifier –– Champ d’application.
les règles applicables en matière de taxe –– Territorialité de la taxe sur la valeur a joutée.
sur la valeur ajoutée. –– Taxe sur la valeur ajoutée exigible : fait
–– Déterminer et mettre en œuvre, dans générateur, exigibilité, base et taux.
une situation donnée, les mécanismes –– Taxe sur la valeur ajoutée déductible :
d’exigibilité, de déduction conditions générales de déduction,
et de régularisation de la taxe coefficient de déduction, secteurs
sur la valeur ajoutée. distincts d’activité.
–– Déterminer le montant de la taxe –– Régularisations de la taxe sur la valeur
sur la valeur ajoutée due ou du crédit ajoutée.
de taxe sur la valeur ajoutée. –– Régimes particuliers de taxe sur la valeur
–– Justifier l’intérêt de prendre des options ajoutée : opérations immobilières ; biens
en matière de taxe sur la valeur ajoutée. d’occasion ; locations immobilières ;
auto-liquidation.
–– Régimes réels d’imposition (normal et
simplifié) et franchise en base.
–– Liquidation et déclaration de la taxe
sur la valeur ajoutée.
–– Modalités de règlement de la TVA
et traitement du crédit de TVA.
6. Taxes assises sur les salaires (5 heures)

Sens et portée de l’étude. Les salaires versés par les entreprises servent d’assiette à diffé-
rents prélèvements. Ces impositions constituent une charge importante pour les entreprises.
Compétences attendues Savoirs associés.
–– Expliquer le champ d’application de ces –– Champ d’application, détermination

taxes. de l’assiette, calcul de l’impôt dans le
–– Déterminer et justifier l’assiette. cadre des situations les plus courantes
–– Expliquer les principes de calcul pour l’entreprise : taxe sur les salaires ;
en s’appuyant sur une documentation. taxe d’apprentissage ; participation
des employeurs au financement
de la formation professionnelle
continue ; participation des employeurs
au financement de la construction.
XIII
Programme
7. Imposition du patrimoine (15 heures)

Sens et portée de l’étude. Dans le système fiscal français, c’est la détention ou la trans-
mission d’un patrimoine qui peut faire l’objet d’une d’imposition.
–– Identifier et expliquer les règles géné- –– Principes généraux.

rales de l’imposition du patrimoine.
7.1. Impôts locaux

Sens et portée de l’étude. Au fil du temps, la fiscalité locale a pris une importance crois-
sante et se révèle sensible aux yeux des contribuables. Si la contribution économique
territoriale relève du domaine de la fiscalité des entreprises et la taxe d’habitation, à l’in-
verse, de la fiscalité des ménages, la taxe foncière, elle, est susceptible de peser sur les
deux catégories de contribuables. Si les règles d’assujettissement sont déterminées par
le législateur, en revanche les taux d’imposition, voire certains dispositifs d’exonération,
sont de la compétence des collectivités locales.
–– Identifier et expliquer le champ d’ap- –– Taxes foncières.

plication, les modalités de calcul et de –– Contribution économique territoriale :
déclaration de la taxe foncière et de la cotisation foncière des entreprises et
contribution économique territoriale. cotisation sur la valeur ajoutée des
–– Déterminer et justifier le mécanisme de entreprises.
plafonnement de la contribution écono-
mique territoriale.
–– Présenter les modalités de paiement de
ces impôts.
7.2. Droits d’enregistrement

Sens et portée de l’étude. Ancrés depuis fort longtemps dans le droit fiscal, les droits
d’enregistrement frappent les mutations qui portent sur des éléments du patrimoine. Ils
concernent aussi bien l’entreprise que le particulier.
–– Distinguer et qualifier les notions d’ap- –– Règles applicables aux droits d’enregis-
port à titre onéreux et d’apport à titre trement.
pur et simple. –– Droits de mutation à titre onéreux sur
–– Déterminer et expliquer la base d’impo- les cessions d’immeubles, de fonds de
sition. commerce et de droits sociaux.
–– Déterminer et justifier le montant des –– Droits d’enregistrement applicables aux
droits d’enregistrement. apports en société.
–– Justifier pour les immeubles, si la ces-
sion est soumise aux droits d’enregistre-
ment ou à la taxe sur la valeur ajoutée.
XIV
Programme
7.3. L’impôt sur la fortune immobilière

Sens et portée de l’étude. L’impôt sur la fortune immobilière taxe le patrimoine immo-
bilier détenu par les personnes physiques dès lors que sa valeur excède un certain seuil.
Cet impôt exige du contribuable un inventaire détaillé de son patrimoine immobilier.
–– Expliquer la composition de l’assiette de –– Personnes imposables.

l’impôt sur la fortune immobilière. –– Assiette de l’impôt sur la fortune immo-
–– Déterminer et justifier l’assiette. bilière : biens imposables, biens exoné-
–– Déterminer le montant dû. rés (totalement ou partiellement) et
–– Qualifier et expliquer les particularités passif déductible.
liées aux exonérations des biens profes- –– Particularité des biens professionnels.
sionnels. –– Calcul de l’impôt sur la fortune immo-
–– Expliquer les modalités de calcul, de bilière en tenant compte des réductions
déclaration et de paiement. et du plafonnement.
–– Modalités de déclaration et de paiement.
8. Notions de contrôle fiscal (5 heures)

Sens et portée de l’étude. L’administration fiscale est dotée, par la loi fiscale, du pou-
voir de contrôler l’application qui est faite de la réglementation et de sanctionner, le
cas échéant, les erreurs ou les irrégularités constatées. Le contrôle fiscal peut revêtir
plusieurs formes dont notamment la vérification de comptabilité.
–– Expliquer les principes généraux du –– Les formes de contrôle fiscal.

contrôle fiscal. –– Délais de reprise et de prescription.
–– Déterminer les délais de prescription et –– Rescrit fiscal.
les garanties du contribuable. –– Garanties du contribuable.
–– Déterminer les sanctions des principales –– Conséquences du contrôle fiscal.
infractions aux obligations fiscales. –– Sanctions fiscales et pénales applicables.
–– Identifier la juridiction compétente en –– Compétence des tribunaux en matière
cas de contentieux. de contentieux fiscal.
XV
AVANT-PROPOS
Rédigés par des équipes pluridisciplinaires comprenant des enseignants des classes
préparatoires à l’expertise comptable et des membres des commissions d’examen, et
100 % conformes aux nouveaux programmes applicables depuis la rentrée 2019, les
manuels Dunod constituent une préparation complète aux épreuves de DCG et DSCG.
L’axe 1 « Droit des affaires » et l’évaluation

par les compétences
Les unités d’enseignement (UE) 1 à 4 ont pour objet de fournir au titulaire du DCG une
connaissance juridique du fonctionnement des organisations. Elles forment l’axe 1 des
parcours de formation intitulé « Droit des affaires ».
Les unités sont déclinées en compétences. Ces compétences sont à la fois variées mais
limitées par une liste donnée et clairement identifiée. Une compétence peut être définie
comme la capacité à utiliser un savoir-faire dans une situation donnée pour produire un
résultat requis. Elle s’acquiert dans une situation, d’où l’importance de la structuration
et de l’entraînement à la pratique de la problématisation.
Une compétence présente un caractère disciplinaire ; elle vise à résoudre des pro-
blèmes liés à la discipline et repose nécessairement sur des connaissances inhérentes
à cette même discipline. Mais, dans le même temps, une compétence s’appuie sur des
savoir-faire généraux et transversaux (capacité à analyser, à rédiger de manière concise
et précise, etc.).
La compétence induit donc un rapport au savoir, elle ne s’y oppose pas. Les savoirs
sont les informations qu’il faut être en mesure de mobiliser « à bon escient » avec pour
finalité l’élaboration d’un raisonnement structuré ou la résolution d’un problème lié à la
pratique juridique et fiscale.
Le concept de situation est donc central lorsque l’on évoque une compétence ; la mise
en situation donne à l’étudiant l’occasion d’exercer la compétence visée. Une situation
présente donc divers caractères, à la différence de la simple application de la règle :
• Elle mobilise un ensemble d’acquis et est orientée vers une tâche porteuse de sens.
• Elle fait référence à une catégorie de problèmes spécifiques à la discipline, elle est
nouvelle.
Une compétence est évaluable. Elle peut se mesurer à la qualité de l’exécution de la
tâche et à la qualité du résultat. Dès lors, une préparation efficace repose sur un équilibre
judicieux entre l’acquisition de connaissances et un développement de compétences
ciblées centré sur le réinvestissement en contexte. L’évaluation s’en trouve renouvelée ;
elle met l’accent sur le cheminement intellectuel et l’esprit critique du candidat et pro-
meut une nouvelle quête de sens.
Le parti pris du manuel

Le présent manuel vise à apporter l’ensemble des savoirs disciplinaires associés à l’unité
d’enseignement « Droit fiscal » à travers quatre parties, structurées en 29 chapitres,
XVI
Avant-propos
respectant l’esprit du programme. Le chapitre introductif à la fiscalité est suivi d’une

présentation complète de la TVA (première partie), notion mobilisée dans toutes les
parties suivantes. La deuxième partie traite des modalités d’imposition des bénéfices
commerciaux (BIC puis IS). La troisième partie est dédiée à l’imposition des revenus des
particuliers sous l’angle conjoint et inédit de l’IR et des prélèvements sociaux. Enfin, la
quatrième partie est notamment consacrée à l’imposition du capital et des salaires, ainsi
qu’au contrôle fiscal.
Chaque chapitre propose une synthèse synoptique finale propice à la mémorisation.
La section « Des savoirs aux compétences » a été conçue comme une passerelle entre
les deux éléments du programme :
•• Dans un premier temps, le candidat est invité à s’autoévaluer à l’aide d’un quiz/QCM
corrigé en fin d’ouvrage (rubrique « Évaluer les savoirs »). En fonction de ses résultats,
l’étudiant détermine les points du cours à revoir.
•• Dans un deuxième temps, l’étudiant est placé en contexte afin de tester les com-
pétences requises et évaluées à l’examen (rubrique « Maîtriser les compétences ») :
toutes les compétences du programme font l’objet d’une mise en situation. Les
exercices proposés sont progressifs (le niveau de difficulté est systématiquement indi-
qué). Les compétences les plus complexes sont traitées isolément.
•• Enfin, une fois les compétences maîtrisées, l’étudiant est invité à se placer en condi-
tion d’examen, sans calculatrice (rubrique « Préparer l’épreuve »), au travers de cas.
Ces pages sont émaillées de conseils méthodologiques et de rappels théoriques.
Les parties du manuel sont ponctuées d’un cas de synthèse transversal testant les prin-
cipaux savoirs et compétences des chapitres concernés. L’ouvrage s’achève par un sujet
type d’examen intégralement corrigé.
Un aller-retour constant entre savoirs et compétences

Deux parcours de préparation sont possibles grâce à ce manuel :
•• Des savoirs disciplinaires étudiés aux compétences à mettre en œuvre en situation.
•• L’acquisition de la compétence par la confrontation des situations aux savoirs.
Résolution de problèmes
à l’aide des savoirs :
la partie cours
est une ressource
Savoirs Compétences
à maîtriser à acquérir
Mise en œuvre des savoirs

lors la résolution de problèmes :
la partie « Des savoirs aux compétences »
est une mise en pratique
contextualisée
XVII
CHAPITRE
1 Introduction générale
à la fiscalité
PROGRAMME

• Repérer et distinguer le droit fiscal • Caractéristiques du droit fiscal
parmi les différentes branches du droit • Sources du droit fiscal
• Caractériser les principales sources du • Classifications des impôts et taxes
droit fiscal
• Organisation et rôle de l’administration
• Identifier les principaux prélèvements fiscale
obligatoires
• Rôle du juge fiscal
• Mettre en évidence le rôle de
• Nécessité et mise en œuvre d’une veille
l’administration fiscale et le rôle du
fiscale
juge fiscal
• Identifier les règles fiscales applicables
à une situation donnée et repérer leurs
évolutions
• Rechercher, identifier et appliquer les
nouvelles dispositions fiscales
LIEN AVEC LE DCG 1

§1. Introduction générale au droit
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Notions fondamentales • 2. Éléments de technique fiscale • 3. Sources du
droit fiscal • 4. Organisation de l’administration fiscale
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES
SYNTHÈSE
L a fonction première de l’impôt est d’assurer la couverture des dépenses publiques.

Mais il peut aussi répondre à d’autres objectifs (économiques, sociaux, etc.) qui en
rendent la lisibilité parfois complexe.
Chaque imposition est strictement définie par ses éléments constitutifs et par les dispo
sitions des textes législatifs, réglementaires et de la jurisprudence. L’ensemble des élé
ments liés à l’établissement et au recouvrement de l’impôt relève de la compétence de
l’administration fiscale.
MOTS-CLÉS
Administration fiscale • Assiette • Assujetti • Champ d’application • Contribuable
• Exigibilité • Fait générateur • Impôt • Redevable • Territorialité
1 Notions fondamentales
A Définition et caractéristiques de l’impôt
Définition
Les impôts sont des prestations pécuniaires mises à la charge des personnes
physiques et morales en fonction de leurs capacités contributives et sans contre
partie déterminée, en vue de la couverture des dépenses publiques et de la
réalisation d’objectifs économiques et sociaux fixés par la puissance publique
(source : DGFiP).
Portail de la DGFiP : Cette définition repose sur les principes de solidarité et d’égalité face aux charges
http://dunod.link/1uu4t5v publiques et justifie la contribution des citoyens aux dépenses, indépendamment des
avantages reçus (s’opposant en cela à la théorie de l’impôt-contrepartie).
Les principales caractéristiques de l’impôt sont :
•• La notion de prélèvement. Il est pécuniaire et définitif. Sur le plan économique, le pré
lèvement fiscal joue un rôle important dans l’intervention et la régulation écono
miques puisqu’il joue aussi bien sur le revenu disponible des ménages et des entre
prises que sur le budget de l’État.
•• Son caractère obligatoire. Il est lié à la légitimité de la puissance publique et au
principe du consentement à l’impôt. Les contribuables sont tenus de s’acquitter de
l’impôt sous peine des sanctions prévues en cas de retard, dissimulation ou fraude
fiscale.
•• L’absence de contrepartie et d’affectation. En cela, l’impôt se distingue :
–– des taxes ou redevances, qui sont réclamées en contrepartie d’un service public
rendu et généralement à un niveau proportionnel au montant de ce service (ex. :
redevance audiovisuelle) ;
–– des cotisations, qui sont affectées à des dépenses spécifiques (ex. : cotisations
sociales de retraite).
B Classifications des impôts et taxes

On observe généralement aujourd’hui que tous les pays industrialisés ont opté pour un
système d’impôts multiples, pour des considérations tenant à la fois à l’inertie des sys
tèmes déjà mis en place et aux politiques économiques et fiscales des gouvernements,
établies en fonction des objectifs qu’ils poursuivent. Cette diversité conduit à des classi
fications traduisant ces différentes approches.
1. Classification selon le mode de perception
Désignée souvent sous l’appellation « classification administrative », elle comprend la
distinction entre impôts « directs » et « indirects », qui ont, chacun, leurs avantages et
inconvénients pour l’administration (tab. 1.1).
2
Chapitre 1 Introduction générale à la fiscalit
Tableau 1.1. Typologie administrative des impôts
Type Avantages et
Définition Exemples
d’impôts inconvénients pour l’État
Directs Versés directement •• Perception simple, •• Impôt sur le revenu

à l’administration à périodicité fixe : rentrées avant et hors
par le contribuable prévisibles prélèvement
sans intermédiaire •• Impact psychologique à la source
important : charge fiscale •• Impôt sur
visible les sociétés (IS)
Indirects Collectés par des •• Action rapide possible •• TVA et TICPE

intermédiaires, sur l’activité économique •• Impôt sur le revenu
en principe •• Perception continue prélevé à la source
à l’occasion qui dépend de l’activité •• Prélèvements
d’une opération économique et nécessite sociaux (CSG,
économique un contrôle CRDS) prélevés
particulière, puis •• Impact psychologique plus à la source
reversés à l’État faible : moins apparents
2. Classification économique
Cette classification est fondée sur l’élément économique qui est retenu comme assiette
de la contribution (tab. 1.2).
Tableau 1.2. Typologie économique des impôts (exemples)
Imposition •• Impôt sur le revenu

du revenu •• Impôt sur les sociétés
Imposition •• TVA et différents autres droits indirects (sur les tabacs, alcools,
de la dépense produits pétroliers, etc.)
•• Impôt permanent (ex. : taxes foncières sur la propriété)

Imposition
•• Impôt réclamé à l’occasion de certaines opérations (ex. : droits
du capital
d’enregistrement)
3. Distinction entre impôt réel et impôt personnel

L’impôt « réel » atteint un bien sans tenir compte de la situation personnelle de son
détenteur (ex. : taxes sur le chiffre d’affaires comme la TVA et les droits indirects).
Au contraire, l’impôt « personnel » est censé prendre en considération l’ensemble de la
situation économique, financière et sociale du contribuable (ex. : impôt sur le revenu).
4. Classification retenue par les services fiscaux
L’administration française utilise une classification qui sert en grande partie de critère
pour l’organisation des services fiscaux. Elle distingue :
3
–– la fiscalité personnelle, comprenant les différentes catégories de l’impôt sur le revenu

(sauf les bénéfices industriels et commerciaux) ;
–– la fiscalité des entreprises (BIC et impôt sur les sociétés) ;
–– les taxes sur le chiffre d’affaires (TVA et droits indirects) ;
–– la fiscalité immobilière ;
–– les droits d’enregistrement ;
–– les impôts directs locaux.
C Structure des recettes fiscales de l’État

Les recettes fiscales de l’État proviennent des différents impôts. Leur importance rela
tive dans le budget global diffère (fig. 1.1), de manière assez stable dans le temps.
Autres recettes fiscales :
54,4 (18,62 %)
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

Taxe intérieure de consommation 97,5 (33,36 %)
sur les produits énergétiques (TICPE) :
18,4 (6,30 %)
Impôt sur les sociétés :

39,5 (13,52 %)
Impôt sur le revenu : En milliards d’euros et en %

82,4 (28,20 %) des recettes fiscales
Figure 1.1. Répartition des recettes fiscales (projet de loi de finances pour 2022)
(source : www.economie.gouv.fr)
EXERCICE 2
2 Éléments de technique fiscale

L’application de l’impôt nécessite d’en expliciter le mécanisme, c’est-à-dire de définir
certaines caractéristiques.
A Champ d’application de l’impôt

Définir le champ d’application d’un impôt revient à préciser :
–– les personnes imposables ;
–– les opérations imposables ;
–– les règles de territorialité.
1. Personnes imposables
Ce sont les personnes qui sont désignées contribuables ou assujetties par la loi.
4
Définitions
• Le contribuable est la personne qui supporte la charge de l’impôt.
• L’assujetti est la personne qui se trouve dans le champ d’application de l’impôt.
• Le redevable est la personne qui doit verser l’impôt car elle réalise des opérations
soumises (on peut être assujetti sans être redevable : cas du médecin exonéré de TVA).
Exemple
◗◗ En matière de TVA, on distingue :
–– le contribuable : le consommateur final ;
–– l’assujetti : la société, l’entreprise individuelle… soumise à la TVA ;
–– le redevable : la société, l’entreprise individuelle… soumise à la TVA et qui réalise des opé
rations non exonérées. Elle déclare et paye les montants de TVA liés à ces opérations. ◗
2. Opérations imposables
Ce sont les actes ou les événements relatifs au revenu, à la dépense ou au capital devant
être soumis à l’impôt.
Selon les impôts et taxes concernés, certaines opérations sont imposables – soit par
nature, soit par détermination de la loi, soit par option –, alors que d’autres sont exonérées.
3. Règles de territorialité
La territorialité précise les limites du territoire auquel s’applique la législation fiscale
française, ainsi que les règles applicables lorsqu’interviennent des personnes ou des
opérations mettant en jeu des pays autres que la France.
B Assiette de l’impôt
Définition
L’assiette désigne la base de calcul d’un impôt ou d’une taxe. Sa détermination consiste
à cerner la matière imposable et fixer les règles d’évaluation correspondantes.
1. Matière imposable
C’est l’élément économique qui est à la source de l’impôt. Son évaluation permet d’établir
la base imposable, c’est-à-dire le montant sur lequel doit s’appliquer le tarif de l’impôt.
Exemple
◗◗ Le revenu net professionnel constitue la matière imposable dans le cadre de l’imposition
sur le revenu des entrepreneurs individuels. ◗
2. Règles d’évaluation de la matière imposable

Il s’agit de définir la base imposable et de l’évaluer. Plusieurs approches peuvent être
prévues.
L’évaluation réelle. Elle vise à connaître le montant réel de la base imposable, ce qui
suppose, dans la plupart des cas, la tenue d’une comptabilité précise et détaillée. Le plus
souvent, l’administration fiscale se contente de la déclaration du contribuable. Mais cette
confiance a pour contrepartie le droit de contrôle et de vérification que se réservent les
services fiscaux.
5
L’évaluation approchée. Elle revient à renoncer à l’évaluation réelle parce qu’elle

est trop contraignante ou trop coûteuse. La base imposable est déterminée de façon
approximative par l’Administration à partir d’éléments jugés significatifs de l’activité du
contribuable ou de sa capacité contributive.
L’évaluation indiciaire. Cette dernière est encore plus approximative et se fonde sur
des critères extérieurs à la base imposable elle-même. Il s’agit, par exemple, de l’éva
luation des valeurs locatives des bâtiments en matière d’impôts locaux, fondées sur le
classement des immeubles en catégories présentant des caractéristiques de qualité ou
de confort communes.
C Exigibilité
Il s’agit de l’identification de l’évènement déclencheur de l’imposition. Il faut distinguer
exigibilité et fait générateur.
Définitions
• L’exigibilité est l’événement, l’acte ou la situation qui rend une personne redevable
de l’impôt et qui donne naissance à la dette envers la collectivité bénéficiaire de
l’impôt.
• Le fait générateur est l’événement par lequel sont réalisées les conditions légales
nécessaires à l’exigibilité de l’impôt et qui fait naître l’obligation fiscale.
D Liquidation de l’impôt
Liquider un impôt consiste à en calculer le montant exigible une fois que sa base impo
sable (ou assiette) a été définie et évaluée.
La liquidation est effectuée :
–– soit par le contribuable lui-même (ex : TVA, IS, etc.) ;
–– soit par l’Administration (ex. : IR, impôts locaux).
E Recouvrement de l’impôt
Il s’agit de la dernière phase, qui consiste à opérer l’encaissement réel de l’impôt :
–– soit après appel du montant par l’administration concernée : le contribuable reçoit
alors un extrait du « rôle » d’imposition ou un avertissement à payer. Cette procédure
concerne surtout l’imposition des particuliers (ex : impôt sur le revenu hors prélève
ment à la source, impôts locaux) ;
–– soit spontanément : dans ce cas, le contribuable adresse lui-même l’impôt dont il est rede
vable, sans recevoir de demande de l’Administration. Ceci est le cas, le plus souvent, pour
les impôts dont sont redevables des professionnels (ex. : impôt sur les sociétés, TVA) ;
–– soit par retenue à la source : l’Administration (ou une personne agissant pour son
compte) effectue elle-même un prélèvement sur un revenu (ex. : prélèvements sociaux
– CSG, CRDS –, prélèvement à la source de l’IR, prélèvement forfaitaire unique).
EXERCICE 2
6
3 Sources du droit fiscal

Le droit fiscal constitue une branche du droit public (fig. 1.2), qui repose sur des textes
d’origines variées. Pour des raisons de légitimité et de consentement à l’impôt, la loi a
été longtemps le moyen privilégié de création du droit fiscal, renforçant ainsi la supré
matie de la loi sur les sources réglementaires.
Droit national
Droit public Droit privé

Régit le fonctionnement Régit les rapports entre
de l’administration publique particuliers ou avec
et les rapports impliquant des organisations privées
une personne publique
Droit constitutionnel Droit administratif Droit civil Droit commercial

Fonctionnement Organisation Relations entre Relations entre
des grandes des collectivités particuliers commerçants
institutions et territoriales et
répartition des services
du pouvoir publics
Droit fiscal Droit pénal Droit du travail

Fixation et mode Fixation des faits portant Relations entre
de perception atteinte aux intérêts de employeurs et salariés
des impôts et autres la société et de
prélèvements leurs sanctions
obligatoires
(taxes, etc.)
Figure 1.2. Branches du droit
A Loi
La loi constitue la source principale du droit fiscal.
Constitution, art. 34
■■« La loi fixe les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des
impositions de toute nature. »
En conséquence, avant la fin de chaque année, le Parlement vote la loi de finances qui
définit les recettes fiscales de l’État et indique les dispositions fiscales, structurelles ou
conjoncturelles, résultant des choix politiques gouvernementaux.
B Sources conventionnelles
Le droit fiscal ne peut naître de conventions internes. Il s’agit donc ici surtout des
conventions internationales et des traités.
7
On peut distinguer principalement :

–– les conventions internationales dites de « non double imposition » qui sont passées
entre deux États dans le but de régler la situation fiscale des personnes susceptibles
d’être imposées dans chacun des deux États concernés ;
–– les conventions internationales destinées à lutter contre la fraude fiscale ;
–– les dispositions communautaires qui s’imposent aux États concernés, tenus d’appli
quer les directives européennes en les transposant dans leur législation, ainsi que les
règlements.
C Règlements
L’ensemble des lois, En vue de leur mise en application, les lois sont complétées par les décrets et arrêtés
règlements, décrets et ministériels, de niveau hiérarchiquement inférieur.
arrêtés sont rassemblés
dans le Code général des
impôts qui se compose D Jurisprudence
du Code lui-même, des
annexes (règlements Il s’agit des jugements rendus en matière fiscale par les juridictions contentieuses et qui
d’administration concernent le plus souvent la contestation par un contribuable d’une interprétation de
publique, décrets
en Conseil d’État,
la loi par la doctrine administrative (instruction, circulaire, etc.).
décrets et arrêtés) Parfois, lorsque l’Administration constate que le juge adopte une orientation qui s’op
et du Livre des pose à sa propre doctrine, elle peut intervenir pour obtenir du Parlement le vote d’une
procédures fiscales
(contrôle, contentieux
loi confirmant ses propres analyses et annulant la création jurisprudentielle.
et recouvrement Il est nécessaire d’examiner également la jurisprudence de la Cour de justice de
de l’impôt). l’Union européenne (CJUE), conséquence de la primauté du droit européen sur le droit
français.
EXERCICE 2
4 Organisation de l’administration fiscale

L’organisation de l’administration fiscale est d’abord hiérarchique et géographique. Elle
est complétée par une répartition fonctionnelle très détaillée des missions de chacun
des services.
A Organisation des services centraux

Le ministère chargé de l’Économie et des Finances comprend, entre autres :
–– la Direction générale des finances publiques (DGFiP) qui regroupe la direction de la
fiscalité et la direction de la gestion publique. Elle a pour fonction le contrôle de la
production et de la qualité des comptes de l’État ;
–– la Direction de la législation fiscale, qui conçoit les textes fiscaux et représente les
ministères dans les négociations internationales en matière de fiscalité ;
–– la Direction des grandes entreprises (DGE), dont dépendent les très grandes
entreprises.
8
B Services déconcentrés de l’administration fiscale NOTRE CONSEIL
Le précis de
Il s’agit des services qui assurent, sur le plan local, le relais des décisions prises par fiscalité est publié
l’administration centrale et qui gèrent les services de l’État au niveau local. chaque année,
Les pricipaux services sont : il est disponible
•• Les services des impôts aux particuliers (SIP) : ils constituent l’interlocuteur unique gratuitement sur le
site impots.gouv.fr
des particuliers pour les déclarations, les calculs, les exonérations, les réclamations,
à la rubrique
les paiements et les demandes de délais de paiement relatifs à l’impôt sur le revenu,
« documentation ».
les impôts locaux et la contribution à l’audiovisuel public. Il regroupe
•• Les services des impôts des entreprises (SIE) : ils sont l’interlocuteur unique des PME, l’ensemble des
commerçants, artisans, agriculteurs et professions libérales pour le dépôt des déclara dispositions
tions professionnelles (déclarations de résultats, TVA, CFE, CVAE, etc.) et le paiement fiscales et permet
des principaux impôts professionnels (IS, TVA, taxe sur les salaires, etc.). des recherches
simples grâce à un
•• trésoreries : elles assurent la gestion budgétaire et comptable des collectivités
Les
sommaire détaillé.
locales et des établissements publics (hôpitaux, etc.). Dans certains cas, elles assurent
Il s’agit d’une
le recouvrement des impôts et l’accueil fiscal de proximité. Elles gèrent aussi le ressource gratuite
recouvrement des amendes. et précieuse.
•• Les centres des impôts fonciers (bureaux du cadastre) : ils établissent le plan cadastral,
fixent les valeurs locatives pour les taxes foncières et la taxe d’habitation (en voie
de suppression). Ils participent à la gestion du domaine de l’État et au contrôle des
opérations immobilières des collectivités publiques.
•• Les services de la publicité foncière : ils exercent des attributions civiles et fiscales
en délivrant tous les renseignements relatifs à la propriété immobilière. Ils sont
notamment chargés de recouvrer la taxe de publicité foncière.
EXERCICE 2
9
Évaluer Maîtriser Préparer
les savoirs les compétences l’épreuve
1 Quiz
Vérifiez l’exactitude des propositions ci-après et justifiez-les.
Vrai Faux
1. Le droit fiscal est la branche du droit recouvrant l’ensemble
□ □
des règles de droit relatives aux impôts.
2. L’impôt sur le revenu, lorsqu’il est prélevé à la source, n’est pas
□ □
un impôt direct.
3. Un impôt réel est nécessairement un impôt direct. □ □
4. L’impôt sur le revenu est l’impôt qui rapporte le plus à l’État
□ □
français.
5. La TICPE est la « taxe intérieure sur la consommation de pétrole
□ □
étranger ».
6. Une personne peut être redevable de l’impôt sans être assujettie. □ □
7. L’assiette de l’impôt est la base de calcul de l’impôt. □ □
8. Le champ de l’impôt permet de déterminer les limites
□ □
géographiques de l’application de la fiscalité française.
9. La liquidation est le paiement de l’impôt. □ □
10. Le droit fiscal est une branche du droit privé car il se rapporte
□ □
aux particuliers.
11. Aucune directive européenne ne peut agir sur le droit fiscal
□ □
d’un État membre de l’Union européenne.
12. Les services des impôts des entreprises sont l’interlocuteur
□ □
privilégié des expertscomptables.
10

2 Découvrir impots.gouv.fr ★★★

Compétences attendues • Repérer et distinguer le droit fiscal parmi les différentes
branches du droit
• Caractériser les principales sources du droit fiscal
• Identifier les principaux prélèvements obligatoires
• Mettre en évidence le rôle de l’administration fiscale et le
rôle du juge fiscal
• Identifier les règles fiscales applicables à une situation
donnée et repérer leurs évolutions
• Rechercher, identifier et appliquer les nouvelles dispo
sitions fiscales
À l’aide du site impots.gouv.fr, répondez aux questions suivantes :

1. Indiquez ce qu’est la DGFiP et détaillez-en les missions.
2. À partir de l’extrait du précis de fiscalité ci-après, indiquez qui est le contribuable en
matière de TVA.
3. Dégagez la principale source dont les règles applicables à la TVA sont issues.
Extrait du précis de fiscalité (article 4200)

Document
La TVA se caractérise essentiellement comme un impôt général sur la

consommation qui s’applique aux livraisons de biens et prestations de services
situées en France.
L’assujettissement à la taxe est déterminé par la nature des opérations effectuées
ou des produits concernés, indépendamment de la situation personnelle de
l’assujetti ou de son client.
La taxe est liquidée de telle sorte qu’à l’issue du circuit économique qui met les
biens ou les services à la disposition de l’acquéreur la charge fiscale correspond
à la taxe calculée sur le prix de vente final exigé de celui-ci.
La taxe afférente à une opération est calculée en appliquant à la base hors TVA,
quel que soit son montant, un taux proportionnel de TVA.
Un certain nombre de règles, dont les principales sont issues des lois qui
transcrivent en droit français les directives communautaires, définissent et
déterminent :
– le champ d’application de la taxe qui conduit à examiner les opérations
imposables, la territorialité de l’impôt, les exonérations, le régime suspensif et
les options (première partie, n° 4201 et suivants) […].
11
SYNTHÈSE
Introduction générale à la fiscalité
Notions propres à la fiscalité

••exigibilité ••contribuable
••fait générateur ••redevable
••assiette de l’impôt ••assujetti
Sources du droit fiscal
Constitution • Conventions internationales de « double imposition »

• Conventions internationales luttant contre la fraude
fiscale internationale
Conventions internationales et dispositions • Dispositions communautaires visant à éviter
communautaires la concurrence fiscale entre États membres
Fixent les règles concernant l’assiette,

Lois les taux et les modalités de
Code général
recouvrement des impositions
des impôts (CGI)
Règlements (décrets et arrêtés) Facilitent la mise en application des lois
• Jugements rendus en matière fiscale concernant

Jurisprudence la contestation par un contribuable
d’une interprétation de la loi
• Facilite la compréhension et l’application de la loi
Organisation de l’administration fiscale

Services centraux
Ministère chargé de l’économie et des finances
Direction des grandes Direction générale des finances publiques,

entreprises dont Direction de la législation fiscale
Les services déconcentrés de l’administration fiscale
Services Services Centres Services

des impôts des impôts des impôts de publicité
Trésoreries
des particuliers des entreprises fonciers foncière
(SIP) (SIE) (CIF) (SPF)
12
CHAPITRE
2 Principes et champ
d’application de la TVA
PROGRAMME
Compétence attendue Savoir associé

Qualifier les opérations et justifier Champ d’application de la TVA
les règles applicables en matière de taxe
sur la valeur ajoutée
PRÉREQUIS LIEN AVEC LE DCG 9

Le traitement de la TVA (DCG 9) §3. Analyse comptable et opérations courantes
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Principe et mécanisme • 2. Champ d’application • 3. Régimes particuliers
DES SAVOIRS AUX COMPÉTENCES : Évaluer les savoirs • Maîtriser les compétences
• Préparer l’épreuve
SYNTHÈSE
L a taxe sur la valeur ajoutée est une « invention française » et constitue le principal
impôt en France. La TVA est un impôt indirect sur la consommation dont le méca-
nisme repose sur l’intervention des agents économiques. Son champ d’application est
très large.
MOTS-CLÉS
Assujetti • Champ d’application • Livraison à soi-même • Opération exonérée
• Opération soumise • TVA collectée • TVA déductible
1 Principe et mécanisme
La TVA est un impôt indirect sur la consommation, collecté par l’intermédiaire des
entreprises ou personnes qui interviennent dans la circulation ou la production de la
plupart des biens ou services.
Lorsqu’une opération taxable est réalisée, le vendeur ou prestataire de services :
CHIFFRES-CLÉS –– majore son prix de vente fixé économiquement du montant de la taxe calculée en
Avec une prévision pourcentage sur ce prix hors taxe (HT), au taux fixé pour les produits ou activités, et
de 97,5 milliards encaisse le prix majoré de la TVA collectée et donc taxe comprise (TTC) ;
d’euros de recettes –– peut déduire en principe la TVA qu’il a payée à ses fournisseurs, qui a grevé les divers
nettes, la TVA éléments du coût du bien ou du service, y compris les immobilisations mises en œuvre,
représente près de
et qui est donc pour lui de la TVA déductible ;
50 % des recettes
fiscales de l’État –– reverse au Trésor la différence entre la taxe collectée et la taxe déductible.
(projet de loi Pour bien comprendre l’intérêt de ce mécanisme, il faut mener l’analyse au niveau d’un
de finances pour cycle économique complet.
2021).
Exemple
◗◗Un propriétaire-récoltant R, soumis à la TVA au taux normal de 20 %, récolte lui-
même des raisins, les presse et obtient du vin, qu’il vend à un négociant N au prix de
100 € HT.
Le négociant N paie un transporteur T 10 € HT, achète des bouteilles à un fournisseur B
20 € HT et revend le vin mis en bouteille à un épicier E pour un total de 300 € HT.
L’épicier E fait de la publicité dans le journal J pour 50 € HT et revend tout le vin au consom-
mateur final Monsieur X pour 600 € HT.
Voici les incidences de la TVA sur ce processus économique :
Encaissement / Encaissement / Sommes perçues

décaissement en décaissement par le Trésor public
l’absence de TVA net avec TVA (TP)
Phase 1 : Récoltant R
•• Vend du vin à N 100 120
•• Paie la TVA au TP − 20 20 de R
Flux de trésorerie net 100 100 20
Phase 2 : Négociant N
•• Achète du vin à R − 100 − 120
•• Paie le transport à T − 10 − 12 2 de T
•• Paie des bouteilles à B − 20 − 24 4 de B
•• Vend son vin à E 300 360
•• Paie la TVA au TP − 34 34 de N
14
Chapitre 2 Principes et champ d’application de la TVA
Encaissement / Encaissement / Sommes perçues

décaissement en décaissement par le Trésor public
l’absence de TVA net avec TVA (TP)
Phase 3 : Épicier E
•• Achète son vin à N − 300 − 360
•• Paie de la publicité à J − 50 − 60 10 de J
•• Vend son vin à M. X 600 720
•• Paie la TVA au TP − 50 50 de E
Total 120
• La taxe est supportée intégralement par le consommateur final.

La taxe totale, qui s’élève à 120 € , est intégralement supportée par Monsieur X, qui paie
son vin 720 €, alors que sa valeur HT est de 600 €, et qui n’obtient aucune restitution
ultérieure de ce paiement. Les 120 € correspondent au taux de TVA (20 %), appliqué au
prix de vente du produit à son stade final (600 €).
• La taxe est intégralement collectée par les différents agents économiques intervenant
sur le produit ou service.
Ce sont les différents agents économiques (successivement R, puis T, B, N, et enfin J et E)
qui versent la taxe à l’État.
• Pour la livraison d’un bien ou la prestation d’un service, le Trésor public reçoit de tous
les intermédiaires successifs une fraction de l’impôt sans attendre la mise à disposition
du bien ou du service au consommateur final ; la fraction de taxe perçue à chacun des
stades est fonction de la valeur ajoutée par chacun d’entre eux.
Les 120 € de TVA collectée sur cette opération économique sont collectés en trois phases
successives, correspondant chacune à un stade de formation de la valeur ajoutée finale du
produit :
Taxe
perçue
Phase Valeur ajoutée créée Commentaire
par
le TP
1 Le produit passe de 0 à 100 € : 20 € On a bien : taxe perçue (20) = 20 %

valeur ajoutée = 100 € × valeur ajoutée créée (100)
2 Le produit passe de 100 € à 40 € On a bien : taxe perçue (40) = 20 %
300 € : valeur ajoutée = 200 € × valeur ajoutée créée (200)
3 Le produit passe de 300 € à 60 € On a bien : taxe perçue (60) = 20 %
600 € : valeur ajoutée = 300 € × valeur ajoutée créée (300)
En pratique, la mise en évidence et l’imposition de la valeur ajoutée par une entreprise

ne sont pas réalisées au cas par cas pour chacun des produits ou services vendus (comme
dans l’exemple précédent), mais globalement et pour une période d’activité, en principe
mensuelle.
15
À partir des informations extraites de la comptabilité, une déclaration récapitule les

éléments suivants :
–– TVA collectée pendant la période (sauf dans le commerce de détail, elle figure sur les
La TVA est déductible, factures établies au nom des clients) ;
en principe,
–– TVA déductible au titre de la période, portée sur les factures reçues des fournisseurs pour
pour un assujetti,
tant sur ses achats les achats d’immobilisations et de biens autres qu’immobilisations et services (BAIS) ;
de biens et services –– TVA nette due égale à la différence : TVA collectée – TVA déductible.
que sur ses
immobilisations.
Certaines situations peuvent conduire à un excédent du montant de la TVA déductible
sur celui de la TVA collectée. Ce « crédit » de TVA majore en principe la TVA déductible
de la période suivante. Il peut, dans certaines conditions, être remboursé à l’entreprise
( chapitre 5).
2 Champ d’application de la TVA

La plupart des opérations économiques et commerciales sont, par nature, soumises à
la TVA alors que d’autres n’entrent pas dans son champ d’application. Cependant, cer-
taines opérations entrant dans le champ d’application de la TVA en sont exonérées par
des dispositions législatives qui peuvent parfois ouvrir la possibilité d’une option. Par
ailleurs, certaines opérations situées hors de son champ d’application sont soumises à
la TVA par disposition expresse de la loi.
L’imposition à la TVA peut donc résulter de trois situations distinctes (fig. 2.1).
Opérations économiques
Opérations entrant dans le champ de la TVA

Dans le champ mais exonérées
de la TVA Opérations non imposées
Sans option possible
Livraisons de biens à la TVA car « exonérées »
et prestations
de services Avec option possible
effectuées
à titre onéreux
par un assujetti Opérations imposables par nature Opérations imposées à la TVA
(et non exonérées)
Opérations imposables
Hors du champ par disposition de la loi
de la TVA
Autres opérations Opérations non imposées
Opérations non imposables
à la TVA car « hors champ »
Figure 2.1. Champ d’application de la TVA
16
Ainsi, une opération peut être soumise à la TVA :

–– par sa nature économique (c’est le cas le plus fréquent) ;
–– par une disposition de la loi malgré sa nature n’entrant pas a priori dans la définition
du champ ; Un régime optionnel
de TVA (ou « assujetti
–– ou par une option de l’assujetti en cas d’exonération réglementaire (option possible unique ») est instauré
seulement pour certaines opérations exonérées). pour les groupes depuis
Une opération peut être non imposée soit parce qu’elle est hors champ d’application de le 1er janvier 2021.
la TVA, soit parce que, située dans le champ, elle en est exonérée.
Définition
Une opération exonérée entre dans le champ d’application de la TVA, mais est non
soumise par disposition de la loi.
De plus, les règles de territorialité précisent le champ géographique d’application de la

taxe ( chapitre 3). NOTRE CONSEIL
La distinction
A Opérations imposées en raison de leur nature entre livraison
de biens meubles et
prestation de services
Code général des impôts, art. 256-I est importante :
■■« Sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées elle peut entraîner
à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. » des différences
dans l’application
La TVA s’applique aux opérations dont la nature réunit trois critères (tab. 2.1) : des règles relatives
–– livraisons de biens ou prestations de services ; à l’exigibilité, au taux,
–– réalisées à titre onéreux ; au lieu et au régime
–– par un assujetti. d’imposition.
Tableau 2.1. Détail des 3 critères d’imposition des opérations économiques à la TVA
Critère Analyse
Opération •• Livraisons de biens meubles : « Est considéré comme livraison d’un bien,
économique : le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire »
livraisons de biens (CGI, art. 256-II).
et prestations Il s’agit du transfert de propriété de biens meubles (ce qui exclut les immeubles
de services ou les biens incorporels), qui peut se faire sous différentes formes : livraison
d’un bien, délivrance ou remise d’un matériel, apport en société.
La fourniture d’énergie (électricité, gaz, chaleur, froid) est assimilée à une livraison
de biens.
•• Prestations de services : « Les opérations autres [que les livraisons de biens
meubles] sont considérées comme des prestations de service » (CGI, art. 256-IV).
Ex. : locations, travaux immobiliers, études, ventes à consommer sur place
de produits alimentaires et beaucoup d’opérations incorporelles (droits d’auteur,
brevets, etc.).
17
Critère Analyse
Opération effectuée •• Comportant une contrepartie au service rendu ou au bien livré (quelle qu’en
à titre onéreux soit la nature : bien ou numéraire, et quel que soit le résultat de l’opération :
bénéficiaire ou déficitaire).
•• Et avec un lien direct entre celui qui fournit le bien ou le service et le bénéficiaire :
–– engagement de fournir un service déterminé au bénéficiaire (service individualisé) ;
–– existence d’une relation entre le niveau du service rendu et le prix demandé.
Ceci exclut les subventions ou abandons de créances inter-entreprises,
les subventions qui ne rémunèrent pas un service nettement individualisé,
les dividendes et autres distributions de bénéfice ; mais inclut les subventions
obtenues en contrepartie d’une opération imposable ou qui constituent
le complément direct du prix d’une opération imposable.
Opération effectuée •• Toute personne qui effectue de manière habituelle et indépendante une activité
par un assujetti économique (industrielle, commerciale, libérale, agricole, civile), quel que soit son
statut juridique.
•• Sauf cas particulier des assujettis réalisant des opérations pour un faible montant
et pour lesquels s’applique la franchise en base ( chapitre 6).
Exemples
◗◗ L’entreprise Damien a réalisé sur le territoire français les opérations suivantes (valeur hors
TVA) :
Opération Analyse
L’entreprise a loué à un confrère pour une durée d’un an Opération imposable : il s’agit d’une prestation de service
une camionnette non utilisée. réalisée à titre onéreux.
À l’occasion d’un contrat important, l’entreprise a acheté •• Opération imposable : l’achat de la montre (livraison
une montre d’une valeur de 500 € pour l’offrir à son client. de bien à titre onéreux) est soumis à la TVA (mais
l’entreprise ne peut pas la déduire car la montre n’est pas
destinée à être vendue, chapitre 5).
•• Opération non imposable : le cadeau fait ensuite
au client n’est pas imposable car l’opération n’est pas
réalisée à titre onéreux.
Prêt d’emballages en bois à des clients lors de la livraison •• Opération non imposable : le prêt d’emballage
de produits finis. Le prix de vente de ces produits est est gratuit et n’entraîne pas le transfert du droit
de 4 200 € et la valeur des emballages est de 120 €. de disposer du bien comme un propriétaire.
•• Opération imposable : la vente de produits est imposable
car elle est effectuée à titre onéreux et il y a transfert
du droit de propriété.
M. Damien a versé à une agence de publicité la somme Opération imposable : cette opération est assimilée à une
de 2 450 € afin qu’elle s’abstienne d’effectuer une publicité prestation de services.
pour une entreprise concurrente.
Le livreur de la société a perçu un pourboire de 15 € Opération non imposable : le livreur n’est pas assujetti.
de la part d’un client.
18
B Opérations imposées en raison d’une disposition législative

1. Opérations concernées
Le CGI énumère expressément les opérations soumises à la TVA :
•• les importations et les acquisitions intracommunautaires, afin d’éviter toute distor-
sion de la concurrence avec les produits nationaux ;
•• les livraisons à soi-même de biens ou de services ;
•• certaines opérations immobilières ;
•• les achats de certains produits à des non assujettis (boissons alcoolisées et les
conserves alimentaires principalement).
2. Livraisons à soi-même de biens ou de services
Définition
Lors d’une livraison à soi-même (LASM), l’entreprise immobilise, consomme ou
attribue à son personnel, à ses dirigeants ou à des tiers, des biens ou services destinés
à l’activité de l’entreprise, qu’elle a produits et qui auraient pu être vendus.
L’imposition de ces livraisons a pour objet d’assurer la neutralité de la TVA et de permettre

les contrôles de l’Administration. Les règles d’imposition à la TVA dépendent (tab. 2.2) :
•• de la finalité du prélèvement effectué. On distingue :
–– les biens ou services affectés aux besoins de l’entreprise (autofabrication) ;
–– les biens ou services affectés aux besoins des dirigeants, du personnel ou des tiers ou
à des besoins autres que ceux de l’entreprise (autoconsommation).
•• de la situation de l’entreprise au regard de la déduction de TVA :
–– l’imposition ne concerne que les personnes réalisant des opérations ouvrant droit
à déduction ;
–– pour certains prélèvements, l’entreprise ne la collecte que si le bien n’ouvre droit
qu’à déduction partielle ( chapitre 5).
Tableau 2.2. Règles d’imposition à la TVA des livraisons à soi-même (LASM)
Collecte
Opération
de TVA
Autofabrication (prélèvements de biens pour les besoins de l’entreprise,

qu’il s’agisse d’immobilisation ou de stock)
•• de biens qui ouvriraient droit à déduction totale s’ils étaient acquis Non
auprès d’un autre assujetti
•• de biens qui n’ouvriraient pas droit à déduction totale s’ils étaient Oui
acquis auprès d’un autre assujetti
Autoconsommation (prélèvements pour les besoins autres que ceux de

l’entreprise, affectés aux besoins des dirigeants, du personnel ou de tiers)
•• si les éléments nécessaires à l’opération ont ouvert droit à déduction Oui
(même partielle)
•• sinon Non
19
NOTRE CONSEIL Les prélèvements effectués normalement par l’exploitant d’une entreprise individuelle
ne sont pas considérés comme une livraison à soi-même. La TVA déduite sur ces biens
Les livraisons à soi-
même ne sont
est régularisée en fin d’année.
pas forcément Les prestations de services utilisées pour les besoins de l’entreprise (ex. : conception
des livraisons de d’un logiciel par les salariés de l’entreprise) ne sont pas imposables au titre des livraisons
biens fabriqués à soi-même (même si elles sont comptabilisées).
par l’entreprise.
Il peut s’agir Les prestations de services concourant à la fabrication d’un bien livré à soi-même
de marchandises entrent dans le calcul du coût du bien (ex. : fabrication d’un bureau, par les salariés, pour
destinées à la vente le secrétariat).
et que l’entreprise Les prestations de services isolées (ex. : réparation d’une machine tombée en panne)
utilise finalement
ne sont pas considérées comme des livraisons à soi-même.
pour ses besoins ou
ceux de son dirigeant. Exemples
◗◗ Les salariés de l’entreprise de menuiserie Dumas ont réalisé les opérations suivantes :
Opérations Régime de TVA applicable

1. Construction d’un entrepôt destiné au stockage •• L’autofabrication porte sur des constructions entrant dans
des matières premières le champ de la TVA immobilière (car elles ne sont pas affectées
à l’habitation) et utilisées pour la réalisation d’opérations
soumises à la TVA.
•• L’acquisition de ces constructions auprès d’un autre assujetti
ouvrirait droit à déduction totale ; il n’y a donc pas d’imposition
au titre de la livraison à soi-même.
2. Réalisation d’une scie circulaire, le coefficient L’autofabrication porte sur des biens dont l’acquisition auprès
de déduction pour ce type de bien serait de 0,5 d’un tiers n’ouvrirait pas droit à déduction totale ; l’opération est
s’il était acheté à l’extérieur ( chapitre 5). donc soumise à TVA.
3. Mise au point d’un logiciel de facturation L’autofabrication porte sur une prestation de service ; elle n’est
pas soumise à TVA.
4. Fabrication d’une armoire destinée au service L’autofabrication porte sur un bien dont l’acquisition auprès
commercial d’un autre assujetti ouvrirait droit à déduction totale ; il n’y
a donc pas d’imposition au titre de la livraison à soi-même.
5. Fabrication d’un bureau destiné à l’enfant Il s’agit d’une autoconsommation soumise à TVA.
de M. Dumas
6. M. Dumas utilise indifféremment la camionnette •• Concernant l’autoconsommation de la camionnette : elle est
et la voiture de tourisme de l’entreprise lors de ses soumise à TVA car l’acquisition de la camionnette a ouvert droit
week-ends à déduction.
•• Concernant l’autoconsommation du véhicule de tourisme :
elle n’est pas soumise à TVA car l’acquisition de la voiture n’a pas
ouvert droit à déduction.
C Opérations exonérées de TVA mais imposées sur option

Ces opérations, qui sont normalement passibles de la TVA car elles entrent dans son
champ d’application, en sont expressément exonérées par une disposition législative
(tab. 2.3). Cette exonération a diverses conséquences :
–– aucune TVA n’est collectée par l’entreprise sur l’opération concernée ;
20
–– aucune déduction n’est en principe possible au titre de la TVA éventuellement suppor-

tée en amont pour leur réalisation. Mais cette impossibilité ne s’applique pas aux opé-
rations d’exportation (pour lesquelles on parle parfois de « taux zéro », chapitre 3) ;
–– si elle emploie des salariés, l’entreprise exonérée de TVA devient redevable de la taxe
sur les salaires ( chapitre 27).
Pour certaines opérations cependant, l’entreprise peut opter pour l’assujettissement
volontaire à la TVA, ce qui lui permet de retrouver ses possibilités de déduction. L’option
doit être formulée pour une période de 5 ans (10 ans pour les locations d’immeubles).
L’exonération est en
Tableau 2.3. Principales exonérations prévues par la loi et possibilités d’option principe favorable au
consommateur final,
Option mais elle pénalise
Exonérations généralement
possible l’entreprise en la privant
de toute déduction
Exonérations des opérations de ventes à l’étranger de la TVA grevant le
montant ses achats
•• Exportations vers des pays hors Union européenne Non et investissements
( chapitre 5). C’est
•• Livraisons intracommunautaires à destination des pays de l’UE Non pourquoi l’option peut
se trouver avantageuse.
Exonérations visant à ne pas accroître le coût de diverses activités
•• Activités médicales et paramédicales des membres des professions Non
réglementées (et ostéopathes, psychologues, etc.) ainsi que
le transport des malades, les frais d’hospitalisation et de soin
dans les cliniques et hôpitaux et par les pharmaciens (mais les ventes
de médicaments et autres produits sont taxées)
•• Activités d’enseignement :
–– scolaire, supérieur, technique et professionnel des établissements Non
publics et privés et personnes physiques
–– artistique et sportif par des personnes physiques (ski, judo, tennis…, Non
mais non yoga)
•• Services de caractère social, éducatif, culturel, sportif, rendus : Les associations qui
–– à leurs membres par les associations sortent du cadre strict
Non de la non-lucrativité
–– à toute personne par les organismes à gestion désintéressée Non en menant quelques
activités commerciales
•• Services publics des collectivités locales : abattoirs, assainissement, Oui accessoires (buvette,
enlèvement des ordures ménagères (mais elles sont assujetties sous vente d’objets,
pour leurs activités commerciales) conditions etc.) peuvent rester
exonérées de TVA
Exonérations d’activités soumises à d’autres impositions même pour ces activités
lucratives si elles ne
•• Opérations de Bourse ou d’assurances Non dépassent pas 72 432 €
(seuil pour 2021).
•• Réunions sportives soumises à des impôts spécifiques Non
•• Ventes de fonds de commerce et d’immeubles anciens soumises Non
aux droits d’enregistrement
21
NOTRE CONSEIL
Option
Exonérations
Veillez à bien distinguer possible
les activités hors champ
d’application de la TVA Exonérations diverses
(ne répondant pas aux
critères de titre onéreux, •• Certaines activités bancaires définies à l’article 261 C du CGI :
d’indépendance et –– intérêts, agios, escomptes, cessions de créances, prêts Non
d’habitude) et les –– commissions sur tenue de comptes, sur effets, affacturages Oui
activités exonérées
(non soumises à TVA •• Recettes financières des entreprises, accessoires à l’activité principale Non
par disposition de la (gestion de leur trésorerie)
loi pour éviter d’en
augmenter le coût •• Opérations relatives aux navires ou avions par des compagnies Non
pour le consommateur réalisant 80 % de leur trafic hors de France
final [ex. : prestations
médicales] ou car Locations immobilières Voir tab. 2.5
soumises à d’autres
taxes).
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • SITUATION PRATIQUE 5
3 Régimes particuliers
A Régime fiscal des biens d’occasion
La revente de biens d’occasion est parfois soumise à des règles particulières d’imposition
(tab 2.4).
Tableau 2.4. Règles d’imposition applicables à la revente de biens d’occasion
Opérations Régime
Reventes •• Les cessions de biens mobiliers d’investissement qui ont ouvert

occasionnelles droit à une déduction de TVA, même partielle, lors de leur
de biens d’occasion acquisition, sont soumises à la TVA, quelle que soit la qualité
(par un du cessionnaire.
professionnel) •• Les cessions suivantes sont exonérées :
–– certaines cessions d’immeubles ;
–– cessions de biens mobiliers utilisés pour une activité ou un
Quand l’entreprise
secteur non soumis à TVA, ou exonérés lors de leur acquisition,
revend un bien sur lequel
il n’y avait pas de TVA ou dont la cession est expressément exonérée, ou qui sont
lors de l’achat (ex. : achat exclus du droit à déduction.
à un particulier) ou pas
de TVA déductible pour Reventes de biens •• Les négociants ont la qualité de commerçant, ils doivent donc
elle (ex. : véhicule de d’occasion obligatoirement facturer la TVA à leurs clients (même si leurs
tourisme, chapitre 5), achats ont été exonérés).
elle n’a pas à collecter
réalisées par
de TVA sur la revente, des négociants •• Ils peuvent déterminer leur TVA due soit à partir du prix de vente
sauf si elle le souhaite. totale, soit sur leur marge ( chapitre 4). L’imposition à la marge
est le régime de droit pour toutes les ventes de bien acquis sans
facturation de la TVA.
22
B Régime fiscal des locations

En principe, les locations sont soumises à la TVA, mais il existe de nombreuses déroga-
tions (tab. 2.5).
Tableau 2.5. Règles d’imposition applicables aux locations
Régime Principales opérations
Locations •• Locations d’immeubles et de terrains professionnels aménagés :

soumises –– locations à usage professionnel munies du mobilier, du matériel ou des installations
obligatoirement nécessaires à l’exercice de l’activité
à la TVA –– terrains aménagés (ex. : camping)
•• Locations de biens meubles corporels
•• Locations de biens ou droits incorporels : location ou mise en gérance d’un fonds
de commerce, concessions de brevets et assimilés
•• Locations de garages et de parkings (sauf si elles sont accessoires à une location
de locaux ne donnant pas lieu à imposition)
Locations •• Locations de locaux nus à usage professionnel. Elles peuvent être soumises sur option
soumises à la pour au moins 10 ans, sous certaines conditions (option à exercer local par local) :
TVA sur option –– si locataire non assujetti à la TVA : option possible seulement avec l’accord
du locataire, avec mention dans le bail
–– si locataire assujetti : option possible sur simple volonté du bailleur
Locations •• Locations d’immeubles nus destinés à l’habitation (sauf si elles sont effectuées
exonérées sans dans des conditions similaires à celles des établissements d’hébergement à caractère
possibilité hôtelier exploités de manière professionnelle)
d’option •• Locations de terres et bâtiments à usage agricole
C TVA immobilière
Ne sont visées que les opérations réalisées par des assujettis (entreprises, professionnels
de l’immobilier) dans le cadre d’une activité économique. On distingue :
–– les cessions imposables de plein droit : immeubles neufs (achevés depuis moins de 5 ans),
terrains à bâtir (constructibles au regard des règles de l’urbanisme) ;
–– les cessions exonérées mais avec option possible : immeubles achevés depuis plus de
5 ans, terrains autres qu’à bâtir.
Dans tous les cas, la TVA est due par la personne qui réalise l’opération imposable.
Cependant, si le vendeur est un assujetti non établi en France, il revient à l’acquéreur – s’il
est assujetti –, d’acquitter la TVA (autoliquidation).
23
Exemple
◗◗ L’entreprise Perrot, assujettie à la TVA, réalise deux cessions au cours de l’exercice N :
–– Un immeuble acquis neuf en N–2 : la mutation étant réalisée dans les 5 ans de l’acquisi-
tion de l’immeuble, elle est soumise de plein droit à la TVA.
–– Un immeuble acquis neuf en N–7 : l’immeuble n’est pas considéré comme neuf au regard
de la TVA. La cession est exonérée de TVA, mais le vendeur peut opter pour la soumettre. ◗
EXERCICE 4 • EXERCICE 5
24
1 QCM
Pour chaque proposition, une ou plusieurs réponses sont possibles. Justifiez-les.
1. Une opération économique peut être :
a. hors du champ d’application de la TVA et exonérée de TVA. ∙
b. dans le champ d’application de la TVA et exonérée de TVA. ∙
c. dans le champ d’application de la TVA et soumise à la TVA. ∙
2. Quelles sont les opérations non soumises à TVA ?
a. Les opérations hors du champ de TVA ∙
b. Les opérations imposées à la TVA ∙
c. Les opérations exonérées de TVA ∙
3. Les associations ne sont généralement pas soumises à TVA car leurs activités :
a. sont exonérées par disposition expresse de la loi. ∙
b. ne relèvent pas d’une activité économique à titre onéreux. ∙
c. ne sont pas réalisées par des personnes indépendantes. ∙
4. Une livraison à soi-même (LASM) peut correspondre à :
a. un bien fabriqué par les salariés de l’entreprise. ∙
b. une marchandise qui était destinée à être vendue
mais qui n’a pas été fabriquée par les salariés de l’entreprise. ∙
c. une marchandise achetée par l’entreprise auprès d’un fournisseur
pour être utilisée par le service marketing. ∙
5. Pour être imposée à la TVA, une livraison à soi-même doit être utilisée :
a. pour les besoins de l’entreprise et concerner une opération
qui aurait donné lieu à TVA déductible en totalité. ∙
b. pour les besoins de l’entreprise et concerner une opération
qui aurait donné lieu à TVA déductible partiellement. ∙
c. pour des besoins autres que ceux de l’entreprise et concerner
une opération qui a donné lieu à déduction, même partielle. ∙
6. Lesquelles de ces opérations immobilières sont exonérées de TVA sans option possible ?
a. Locations à usage d’habitation d’immeubles nus ou de meublés. ∙
b. Locations de terrains à usage agricole. ∙
c. Locations de locaux nus à usage professionnel, industriel ou commercial. ∙
7. Lesquelles de ces opérations exonérées sont également dites « à taux 0 » ?
a. Exportations vers les pays en dehors de l’Union européenne (UE). ∙
b. Livraisons intracommunautaires à destination des pays de l’UE. ∙
c. Services publics des collectivités locales. ∙
25

2 Loyola, Barthez & Associés ★★★

Compétence attendue Qualifier les opérations et justifier les règles applicables en
matière de taxe sur la valeur ajoutée : identifier les opéra-
tions hors et dans le champ d’application de la TVA • déter-
miner si les opérations dans le champ d’application de la TVA
sont soumises à TVA ou exonérées
Vous êtes expert-comptable stagiaire chez Loyola, Barthez & Associés. Votre tuteur de
stage, Axel Loyola, sollicite votre avis sur l’imposition ou non à la TVA de différentes
activités :
1. M. Humer, avocat, est inscrit au barreau de Paris.
2. M. Maire exerce la profession d’expert-comptable ; il assure également des missions
de commissaire aux comptes.
3. Les frais d’hospitalisation facturés aux malades d’une clinique privée.
4. Mme Turpin est coiffeuse et est inscrite au registre des métiers.
5. Mme Fournier est professeur d’économie et gestion : elle exerce son activité au sein
de l’éducation nationale.
6. M. Ridart, à l’occasion de ses vacances, achète à un viticulteur du Bordelais quelques
bouteilles de vin.
7. M. Chopinet est professeur de droit à la retraite. Pour s’occuper, il donne quelques
cours particuliers à des étudiants qui préparent leur licence.
8. M. Laurent est salarié. Il occupe une partie de ses loisirs à écrire des romans. La publi-
cation de ses différents ouvrages lui assure des revenus de droits d’auteur.
9. M. Nuillier a vendu sa voiture à un particulier.
10. M. Goliath est un ancien champion olympique de judo : il réalise diverses publicités à
la télévision pour lesquelles il perçoit une rémunération de 15 000 €.
11. M. Meunier bénéficie d’un contrat d’exclusivité pour la distribution d’un produit ali-
mentaire. Il a perçu de la société productrice une indemnité afin de le dédommager
de ventes qui ont été effectuées sans son intermédiaire.
12. M. Vannier est gérant majoritaire d’une SARL spécialisée dans la distribution de maté-
riel informatique. Son fils ayant besoin d’un ordinateur, il en prélève un du service
comptable ; cet ordinateur n’était plus utilisé par le service. Ce matériel conserve
une certaine valeur marchande.
13. La société « Promodis » est spécialisée dans la construction et la vente d’apparte-
ments neufs destinés à l’habitat de luxe.
14. M. Huchon est représentant, il travaille pour deux sociétés. Il perçoit un fixe majoré
d’un pourcentage sur les ventes qu’il réalise.
26
15. Mme Kaoliu est vétérinaire. Elle exerce son activité dans un cabinet privé dans la
région bordelaise. Son mari exerce la même activité mais en tant que salarié dans
une grande société pharmaceutique.
16. M. Utrillot loue un local professionnel vide.
Qualifiez le régime applicable aux différentes opérations précédemment énumérées en
matière de TVA (activités soumises à la TVA, activités « hors champ », activités exonérées,
avec ou sans option à la TVA).
3 Entreprise 4S ★★★
matière de taxe sur la valeur ajoutée : identifier les livrai-
sons à soi-même
La Société de Services Spécialisés de Savoie (4S) conçoit et vend des logiciels infor-
matiques et de l’encre pour imprimante. Le coefficient de déduction de l’entreprise
est de 0,9 (l’entreprise ne peut déduire que 90 % de la TVA correspondant à ce bien,
chapitre 5). Durant le dernier mois, elle a notamment réalisé les opérations suivantes :
1. Conception d’un logiciel X, d’un coût de 6 400 €, destiné à la vente.
2. Travaux d’adaptation, pour 2 800 €, d’un logiciel Y utilisé par les services comptables.
3. Mise en service, pour les démonstrations aux clients, d’un ordinateur monté par
le technicien à partir de pièces détachées prélevées dans le stock. Coût de revient
total : 1 700 €.
4. Prélèvement sur le stock de deux ordinateurs portables au prix unitaire de 2 400 € HT :
– l’un est utilisé par le représentant pour ses visites commerciales,
– l’autre est prêté au fils du gérant, étudiant élève-ingénieur.
5. Achats de jeux vidéo au prix unitaire de 120 € TTC, la TVA n’étant pas déductible. Ils
sont en effet destinés à être offerts à titre de cadeaux à divers clients et, pour l’un
d’eux, à la fille du gérant.
Déterminez si les opérations réalisées par la société 4S sont soumises à TVA.
4 Hutin ★★★
matière de taxe sur la valeur ajoutée : identifier les locaux
d’immeubles taxés à la TVA
M. Hutin est à la tête d’un important patrimoine immobilier. Il désirerait connaître sa
situation au regard de la TVA concernant les locations suivantes :
1. Location d’un studio meublé à une étudiante.
2. Location d’un appartement nu à un cabinet médical.
27
3. Location d’un entrepôt nu à une entreprise industrielle.

4. Location d’un petit immeuble nu à une association à but non lucratif.
5. Location d’un local aménagé à une entreprise commerciale.
6. Location d’un appartement nu à des particuliers.
Indiquez à M. Hutin le régime de TVA applicable à ses différentes locations.

5 Situation pratique : Delorme & Associés◗★★★ 30 min

matière de taxe sur la valeur ajoutée : identifier les opéra-
tions hors et dans le champ d’application de la TVA • déter-
miner si les opérations dans le champ d’application de la TVA
sont soumises à TVA ou exonérées
Stagiaire auprès d’Agnès Delorme, expert-comptable chez Delorme & Associés, vous
traitez les dossiers suivants :
1. La société Smile, dont les activités étaient multiples, se réorganise :
– elle continue à fabriquer et vendre des appareillages électriques ;
– elle cède globalement une branche de fonds de commerce (ingénierie) ;
– elle donne en location-gérance le secteur complet « système d’alarme ».
2. La société industrielle Trinquet donne en location :
– à une entreprise de sérigraphie un atelier équipé ;
– à un distributeur de presse un local nu, à usage d’entrepôt ;
– à un cabinet de radiologie, un local nu et trois places de parking ;
– à son directeur technique un appartement nu à usage d’habitation ;
– à un jeune ménage un appartement meublé et un garage en sous-sol.
3. M. François est pharmacien et réalise :
– des ventes de médicaments ;
– des ventes de parapharmacie ;
– des analyses médicales.
4. Le Club des professions libérales de Dijon regroupe notamment :
– Maître Authouart, avocat ;
– Mme Minguier, médecin ;
28
–– Mlle Vivier, vétérinaire ;

–– M. Enrique, expert-comptable et commissaire aux comptes.
5. La banque Crunch facture à ses clients divers services :
–– agios d’escompte ;
–– intérêts sur prêts et découverts ;
–– commissions sur chèques et traites ;
–– frais de recouvrement de créances ;
–– location de coffre-fort ;
–– frais de gestion de portefeuille-titres.
6. Divers enseignants, artistes et sportifs ont fondé une amicale.
–– Mme Prigent, professeur de musique au lycée, donne également des leçons parti-
culières de piano et se produit dans des concerts qu’elle organise.
–– M. Lancien est propriétaire d’un laboratoire de langues indépendant.
–– Mme Callier, professeur de chinois et salariée du laboratoire de langues, écrit des
romans de science-fiction.
–– Mme Ying est professeure de yoga.
–– M. Achar, ancien champion du monde de ski, est moniteur ; il est également rému-
néré pour des spots télévisés et annonces publicitaires.
7. L’association Tennis pour tous, sans but lucratif (loi 1901), gère un club de tennis.
–– Les membres acquittent une cotisation leur permettant de réserver un des courts
de tennis mis à la disposition de l’association par la mairie.
–– Une buvette, tenue par un salarié à mi-temps, est ouverte aux membres et aux
personnes extérieures à l’association.
–– Pour financer les travaux d’entretien des courts, des affiches et panneaux publici-
taires sont apposés dans le club et sur les courts.
Mission
Qualifiez le régime applicable aux opérations 1 à 7 en matière de TVA.
29
SYNTHÈSE
TVA : principes et champ d’application
Opérations
soumises à la TVA
Trois critères Opérations

cumulatifs : imposées Option
• Ventes de biens à la TVA à la TVA
et prestations par nature parfois
Opérations entrant
de services possible
dans le champ
Opérations économiques
• Réalisées
par un assujetti d’application de la TVA
(indépendance Opérations
et habitude) exonérées
• À titre onéreux de TVA
Sauf
disposition
expresse
Opérations de la loi
Autres opérations Opérations hors champ non soumises
économiques d’application de la TVA à la TVA
30
CHAPITRE
3 Territorialité
de la TVA
PROGRAMME

Qualifier les opérations et justifier Territorialité de la taxe sur la valeur ajoutée
les règles applicables en matière de taxe

Champ d’application de la TVA (chapitre 2) §3. Analyse comptable et opérations courantes
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Notion de territoire • 2. Règles applicables aux livraisons de biens
meubles • 3. Règles applicables aux prestations de services
SYNTHÈSE
L ’application de la TVA diffère selon que les opérations imposables s’effectuent

en France, dans l’Union européenne, depuis ou vers un pays hors UE. Les règles de
territorialité précisent les critères à retenir pour définir les territoires, ainsi que les règles
applicables aux ventes de biens et aux prestations de services.
MOTS-CLÉS
Acquisition intracommunautaire • Exportation • Guichet unique • Importation
• Lieu d’imposition • Livraison de biens • Livraison intracommunautaire • Prestation
de services • Redevable • Vente à distance
1 Notion de territoire
A Territoire français au sens de la TVA
Il comprend :
–– la France continentale ;
–– la Corse ;
–– la principauté de Monaco ;
–– les eaux territoriales ;
–– le plateau continental (espace marin et sous-marin constitué par le prolongement du
continent sous la mer jusqu’à une profondeur limitée à 200 mètres).
FOCUS TVA et outre-mer
Les DROM (départements et régions d’outre-mer : La TVA n’est pas appliquée en Guyane, à Mayotte, ni
Guyane, Guadeloupe, Mayotte, Martinique, Réu- dans les collectivités d’outre-mer (COM) qui ne sont
nion) sont considérés comme des territoires d’ex- pas considéré comme territoire français en termes
portation par rapport à la France métropolitaine, de TVA (Polynésie française, Nouvelle-Calédonie,
aux autres États membres de l’UE, et entre DROM Saint-Pierre-et-Miquelon, Wallis-et-Futuna, Saint-
(sauf entre la Martinique et la Guadeloupe qui for- Martin et Saint-Barthélemy).
ment un territoire fiscal unique).
B Territoire de l’Union européenne

Depuis la sortie du Royaume-Uni le 31 décembre 2020, l’Union européenne se com-
pose de 27 pays États membres, dont 19 (marqués d’un €) composent la zone euro :
Allemagne (€), Autriche (€), Belgique (€), Bulgarie, Chypre (€), Croatie, Danemark,
Espagne (€), Estonie (€), Finlande (€), France (€), Grèce (€), Hongrie, Irlande (€), Ita-
lie (€), Lettonie (€), Lituanie (€), Luxembourg (€), Malte (€), Pays-Bas (€), Pologne, Por-
tugal (€), République tchèque, Roumanie, Slovaquie (€), Slovénie (€), Suède.
2 Règles applicables aux livraisons de biens meubles

De manière générale, les livraisons de biens sont imposées dans le pays dans lequel est
transféré le droit de propriété.
Les opérations internes (réalisées sur le territoire français) sont imposées à la TVA. Pour
les ventes réalisées avec des pays tiers, deux régimes différents s’appliquent.
A Régime applicable aux ventes de biens réalisées

avec les pays extérieurs à l’UE (régime « externe »)
Définitions
• Les exportations sont des livraisons de biens expédiés ou transportés par le ven-
deur (ou par l’acheteur non établi en France) ou pour son compte dans des pays
extérieurs à l’Union européenne.
• Les importations constituent l’opération inverse.
32
Chapitre 3 Territorialité de la TVA
1. Principe
La neutralité de la TVA en matière d’échanges internationaux est assurée par le dispo-
sitif suivant :
•• les exportations de biens sont exonérées de TVA, sous réserve qu’une comptabilité
spéciale soit tenue et qu’il soit justifié de la réalité de l’exportation (production d’une
déclaration d’exportation ou mode de preuve alternatif) ;
•• les importations de biens (quelle que soit la qualité du vendeur, assujetti ou non) sont
soumises à la TVA au taux en vigueur dans le pays d’arrivée. Les produits non
Ainsi, la taxation de TVA n’est pas supprimée pour les exportations mais localisée dans imposables dans
le régime intérieur
le pays de destination (puis consommation) des biens et non dans leur pays de départ. sont également
Finalement, les produits subissent la même taxation quels que soient leur provenance non imposables
et le taux en vigueur dans le pays fournisseur. Cette mesure garantit une absence de à l’importation
concurrence fiscale entre les États. ( chapitre 2).
L’exonération applicable aux exportations de biens est étendue aux prestations de

services se rapportant au trafic international des biens : transport, chargement et
déchargement, prestations accessoires, opérations de travail à façon, d’emballage, de
gardiennage, etc.
Depuis le 1er janvier 2022, le recouvrement de la TVA sur les importations n’est plus
réalisé par les services des douanes : l’acquéreur assujetti doit l’« autoliquider » sur
sa déclaration de TVA. Il reçoit le 14 du mois suivant le montant de TVA collectée sur
importations ; il est prérempli par les douanes. L’acquéreur doit déposer sa déclaration
le 24 au plus tard.
2. Conséquences pour les exportateurs
Les exportateurs ne facturent pas la TVA mais ne perdent pas le droit à déduction
sur les achats réalisés en amont. Ils peuvent donc récupérer la TVA correspondante
( chapitre 5) ; on parle parfois de « TVA à taux zéro ». Les règles liés à
l’assiette, à l’exigibilité
En pratique, les exportateurs peuvent cependant être pénalisés en termes de et au paiement de la taxe
trésorerie par une insuffisance de TVA collectée sur laquelle imputer (et donc sur les importations
récupérer) leur TVA déductible. Des solutions existent pour alléger les effets de sont traitées dans
le chapitre 4.
ces difficultés (ex : ils peuvent être autorisés, sous conditions, à acquérir, dans la limitation
d’un contingent annuel, les biens ou services destinés à l’export en franchise de TVA).
B Régime applicable aux ventes de biens réalisées

au sein des pays de l’UE (régime intracommunautaire)
1. Principe
Définitions
• En lieu et place du terme d’exportations, on parle de « livraisons intracommunau-
taires » (LIC) pour qualifier les opérations réalisées au départ de la France vers un
État de l’UE.
• Pour les distinguer des importations, on parle d’« acquisitions intracommunau-
taires » (AIC) pour qualifier les opérations réalisées au départ d’un État de l’UE
à destination de la France.
33
À l’intérieur de l’UE, la TVA est exigible à l’acquisition dans le pays de destination (ou de
consommation) du bien (sauf régime dérogatoire). La TVA est appliquée dans tous les
pays de l’Union européenne, mais les taux applicables ne sont pas harmonisés.
2. Régime applicable aux assujettis
Les assujettis disposent d’un numéro d’identification, ce qui les distingue des parti-
CHIFFRES-CLÉS
culiers. Ce numéro est constitué de deux lettres indiquant le pays (FR pour la France)
suivies de deux chiffres servant de clé de vérification et des onze chiffres du numéro
Le taux normal, de SIREN.
qui doit être d’au
moins 15 %, varie de Règles applicables aux livraisons intracommunautaires. Lorsque ce numéro est com-
17 % (Luxembourg) muniqué par le client, la livraison est taxée dans le pays de destination et donc exonérée
à 27 % en Hongrie en France, sur le même principe que les exportations. À défaut d’identification, l’opéra-
(liste des taux tion est taxable en France comme une opération interne. L’acquéreur peut, sous condi-
sur https://europa.eu). tion et s’il est assujetti, en obtenir le remboursement dans son pays.
Règles applicables aux acquisitions intracommunautaires. Si l’entreprise française
est assujettie à la TVA et a indiqué à son fournisseur son numéro d’identification,
l’acquisition est taxée en France (sauf exonération tenant à la nature du bien). C’est
l’acquéreur qui autoliquide la TVA (paiement de la TVA à l’État français). Si l’entre-
prise française n’a pas communiqué son numéro d’identification à son fournisseur
européen, l’acquisition est taxée à la TVA dans le pays de départ et ne subit pas la
TVA française.
Obligation déclarative : l’état récapitulatif de TVA (ex-déclaration d’échange de biens
– DEB). Toute personne physique ou morale qui réalise des livraisons (quel qu’en soit
le montant) ou des acquisitions de biens pour un montant annuel supérieur ou égal à
460 000 € doit déclarer ces échanges de biens au sein de l’UE. La déclaration doit être
remise au service des douanes mensuellement par voie numérique ; elle comprend un
volet fiscal et, pour certaines entreprises, un volet purement statistique.
FOCUS L’autoliquidation de la TVA

On parle d’autoliquidation lorsque le bénéficiaire La TVA ainsi collectée peut ensuite être éventuelle-
(acquéreur) d’un bien ou d’une prestation de ser- ment déduite, selon les modalités habituelles et la
vice collecte la TVA sur cette opération (alors que situation du contribuable.
c’est en principe le vendeur qui le fait). C’est le cas Dans la plupart des cas, la TVA est intégralement
des acquisitions intracommunautaires de biens ou déductible et l’opération est dite « blanche », évi-
de services, de certaines livraisons à soi-même et, tant tout décalage de trésorerie pour l’entreprise.
depuis le 1er janvier 2022, des importations. Mais elle n’est parfois pas « blanche » (cas des
Cette collecte se fait en ajoutant des montants de assujettis redevables partiels, cas des biens n’ou-
différentes natures (le cas échéant : achats, prix de vrant pas ou que partiellement droit à déduction,
revient d’immobilisations, etc.) à la base de la TVA chapitre 5).
collectée « classique » (sur les ventes).
Exemple
◗◗ Une entreprise chypriote expédie des marchandises à une entreprise française. L’opéra-
tion a lieu entre assujettis à la TVA. Valeur des marchandises : 10 000 € HT. Il s’agit d’une
acquisition intracommunautaire. Le taux normal de TVA applicable à Chypre est de 19 %.
34
France (TVA 20 %) Chypre (TVA 19 %)

Flux physique
Flux financier
A B
Marchandises
Valeur : 10 000 €
État
français Paiement de la TVA : Paiement de la facture HT :
2 000 € 10 000 €
En France : À Chypre :
Prix payé par l’acheteur : 12 000 € Encaissement de la livraison :
–– 10 000 € au fournisseur chypriote 10 000 €
–– 2 000 € de TVA à l’État français Exonération de TVA
(TVA généralement déductible, chapitre 4)
Régime dérogatoire (PBRD). Pour alléger leurs obligations administratives (identifica-

tion et déclaration), certains professionnels bénéficient, dans la limite d’un montant
annuel, d’un régime dérogatoire concernant leurs acquisitions intracommunautaires :
bien que réalisées par un professionnel, c’est le vendeur des biens qui collecte la TVA au
taux applicable dans son pays, comme pour les ventes aux particuliers et dans les condi-
tions des ventes à distance. L’acquéreur est ainsi exempté de toute formalité. Les pro-
fessionnels concernés réalisent peu d’achats dans le pays en question et, surtout, ils ne
peuvent pas récupérer la TVA correspondant à l’acquisition européenne. Ce régime leur
simplifie la tâche en leur permettant d’acheter au sein de l’UE aussi facilement qu’il le
ferait dans leur propre pays.
FOCUS Personnes bénéficiant du régime dérogatoire (PBRD)

Les PRBD sont de trois types : cours, des acquisitions (hors moyens de Les PBRD (notion
qui n’est plus au
les personnes morales non assujetties à transport neufs et boissons alcoolisées) programme du DCG)
la TVA (administrations publiques, hôpi- pour un montant n’excédant pas un seuil sont des professionnels
taux, holdings financières) ; fixé par l’État d’arrivée (10 000 € dans la réalisant peu d’achats
les assujettis réalisant des opérations plupart des pays de l’UE, pour les ventes dans le pays concerné et,
n’ouvrant pas droit à déduction (profes- réalisées au cours de l’année civile pen- surtout, qui ne peuvent
pas récupérer la TVA
sions médicales, assujettis bénéficiant dant laquelle ont eu lieu les acquisitions correspondant
de la franchise en base, etc.) ; ou l’année précédente). à l’acquisition
certaines exploitations agricoles non Si ces personnes optent pour la TVA ou intracommunautaire.
redevables de la TVA, mais placées sous si leurs achats excèdent le seuil légal, le Ce régime leur simplifie
le régime particulier du remboursement régime intracommunautaire s’applique la tâche afin qu’ils
puissent acheter au sein
forfaitaire. normalement. Les personnes doivent de l’UE aussi facilement
Ces personnes doivent avoir réalisé, alors se faire identifier et accomplir les que dans leur propre
pour l’année précédente ou l’année en formalités de déclaration. pays.
35
3. Régime applicable aux particuliers

Les frontières étant abolies au sein de l’Union européenne, les particuliers peuvent
acheter dans le pays de leur choix en acquittant la TVA locale. Pour limiter les effets
de distorsions liées aux différents taux de TVA, cette liberté est encadrée dans deux
domaines : les ventes à distance et l’acquisition de moyens de transport neufs.
Le seuil est déterminé
à partir du montant
Cas des ventes à distance. Le régime des ventes à distance s’applique aux livraisons de
hors TVA des ventes biens expédiés ou transportés par le vendeur à destination d’un acquéreur particulier ou
à distance réalisées PBRD (voir page précédente) établi dans un autre État de l’Union européenne.
par le vendeur ou pour
son compte dans l’État
membre de destination,
Définition
au cours de l’année civile Une vente à distance est une vente au cours de laquelle l’acheteur et le vendeur ne
précédente (ou à défaut, se rencontrent pas physiquement. Elle peut intervenir par téléphone, internet, cata-
de l’année civile en cours).
logue, téléachat, SMS.
•• Le lieu de livraison est réputé se situer dans le pays de départ (régime de droit commun),
pour les opérateurs établis dans un seul État membre et ne dépassant pas 10 000 € de
chiffre d’affaires vers l’ensemble des autres pays de l’UE (seuil applicable pour tous les
pays membres depuis le 30 juin 2021).
•• Le franchissement du seuil a pour effet de fixer le lieu de livraison dans le pays de des-
tination (et donc au taux du pays de l’acquéreur). Dans ce cas, l’entreprise vendeuse
devra se faire identifier auprès de l’administration fiscale.
•• Même si le seuil n’est pas dépassé, le vendeur peut opter pour que le lieu d’imposition
de la livraison soit situé dans l’État de destination. Cette option est exercée sépa-
rément pour chaque État membre, cela peut s’avérer avantageux si le taux de TVA
du pays de destination est plus bas que celui de l’État de départ. Un guichet unique
évite aux entreprises de s’identifier dans chacun des pays concernés.
Le régime des ventes Ce régime est destiné à éviter une délocalisation des entreprises (ex. : ventes par corres-
à distance ne s’applique pondance) qui trouveraient un intérêt fiscal à s’installer dans les pays de l’Union euro-
qu’aux ventes péenne où les taux de TVA sont les plus bas (puisque le taux applicable aux particuliers
intracommunautaires
auprès de particuliers est en principe le taux du vendeur).
ou PBRD (et non
aux exportations
Exemple
ou aux ventes ◗◗ Une entreprise allemande réalise des ventes à distance vers la France (seuil pour les ventes
intracommunautaires à distance : 35 000 €). Montant HT réalisé en N–1 : 26 500 €. Livraisons au cours de
à des assujettis
l’année N : 5 000 €. Taux normal de TVA applicable en Allemagne : 19 %.
identifiés).
Hypothèse Pour le vendeur Pour l’acheteur
Le vendeur allemand La vente est soumise à la TVA L’entreprise allemande est
n’a exercé aucune au taux allemand, soit : redevable de la TVA dans son pays.
option 5 000 × 19 % = 900 € L’acheteur paye
5 000 + 900 = 5 900 €.
36
Hypothèse Pour le vendeur Pour l’acheteur

Le vendeur a opté Il doit s’identifier à la TVA en France L’acheteur paye
pour une imposition auprès de l’administration fiscale. 5 000 + 1 000 = 6 000 €.
en France La transaction est imposable
à la TVA française soit :
5 000 × 20 % = 1 000 €
Dans les deux hypothèses, l’acheteur n’a aucune démarche à effectuer, mais la première
hypothèse lui est légèrement plus favorable (et c’est important puisqu’il ne peut pas
récupérer cette TVA). ◗
Cas des ventes de moyens de transport neufs. Les acquisitions de moyens de trans-
port neufs effectuées par des particuliers sont soumises à la TVA dans l’État membre de
destination et non, comme en application des règles de droit commun, dans le pays du
vendeur. Ce régime spécifique a été mis en place pour éviter de perturber les marchés
nationaux : un particulier ne trouve donc pas d’avantage fiscal à acquérir un véhicule
dans un autre pays de l’Union où le taux de TVA serait plus bas. Des règles particulières
précisent les caractéristiques des véhicules concernés.
C Synthèse
Hors régimes spécifiques, les régimes de TVA applicables aux ventes internationales de
biens meubles peuvent être résumés au départ de la France (tab. 3.1) et à l’arrivée en
France (tab. 3.2).
Tableau 3.1. Régime de TVA applicable aux ventes de biens meubles au départ de la France
Destination
France Autre État de l’Union européenne Hors UE

(quel que soit (quel que soit
le client) Client assujetti Client non assujetti le client)
Nature Opération interne Livraison intracommunautaire Exportation

de l’opération
Soumise à la TVA Exonérée de TVA Soumise à la TVA Exonérée de TVA

Régime fiscal en France en France (soumise en France(1) en France
de l’opération à la TVA dans le pays (soumise à la TVA
d’arrivée) dans le pays
d’arrivée)
(1) Pour les ventes à distance : sous réserve du non-dépassement des seuils. À défaut, TVA applicable dans le pays d’arrivée.
37
Tableau 3.2. Régime de TVA applicable aux ventes de biens meubles à destination de la France
Lieu de départ
Autre État de l’Union européenne

France Hors UE
Acheteur assujetti Acheteur non assujetti
Nature Opération interne Importation
de l’opération Acquisition intracommunautaire
Soumise à la TVA Soumise à la TVA Exonérée de TVA Soumise à la TVA

Régime fiscal en France en France en France (soumise en France
de l’opération à la TVA dans le pays
de départ)(1)
(1) Pour les ventes à distance : sous réserve de non-dépassement des seuils. À défaut, TVA applicable dans le pays d’arrivée.
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 5
3 Règles applicables aux prestations de services

En matière de services, les critères d’application territoriale de la TVA (au sein de l’Union
européenne ou à l’extérieur) conduisent à identifier le lieu d’imposition et le redevable de
la TVA. Ceux-ci sont en principe déterminés par référence au lieu où ces opérations sont
réputées se situer, qui dépend du statut du preneur au regard de la TVA (assujetti ou non).
Mais il existe, notamment au sein de l’Union européenne, un certain nombre d’exceptions.
A Principe général
1. Règles applicables
Les ventes de
prestations de services
Le lieu d’imposition et le redevable de la taxe sont définis selon les règles suivantes
intracommunautaires (tab. 3.3) :
suivent les mêmes •• Si le preneur est un assujetti, les prestations de service sont réputées se situer dans le
règles d’exigibilité que pays d’établissement du preneur et y sont imposables. Le redevable est alors en prin-
les livraisons de biens.
cipe le preneur lui-même, qui est donc conduit à autoliquider la TVA.
•• Si le preneur n’est pas assujetti, les prestations de service sont réputées se situer dans
le pays du prestataire. C’est alors le prestataire qui est redevable de la TVA (il doit
éventuellement s’identifier à la TVA dans ce pays ou désigner un mandataire [pour
les redevables communautaires] ou un représentant fiscal [pour les redevables non
communautaires]).
Les règles applicables peuvent se résumer ainsi :
–– pour les relations « B to B » (business to business) : critère du lieu d’établissement du
preneur ;
–– pour les relations « B to C » (business to consumer) : critère du lieu d’établissement du
prestataire.
38
Il existe de nombreuses règles dérogatoires qui permettent de mieux atteindre l’objectif

de taxation au lieu de consommation sur certaines prestations. Par ailleurs, quelques
services sont exonérés (ex. : certains transports internationaux de personnes, voir l’en-
cadré Focus ci-après).
Tableau 3.3. Lieu d’imposition et redevable de la TVA sur les prestations de services

(principe général)
Opérations réalisées (autres que dérogatoires) Lieu d’imposition Redevable

Le prestataire est établi dans un autre pays, France Preneur (autoliquidation)
le preneur assujetti est établi en France
Le prestataire est établi en France, le preneur L’autre pays Preneur (autoliquidation)
assujetti est établi dans un autre pays
Le prestataire est établi dans un autre pays, L’autre pays Prestataire
le preneur non assujetti est établi en France
Le prestataire est établi en France, le preneur non France Prestataire
assujetti est établi dans un autre pays
2. Obligation déclarative
Toute personne physique ou morale qui réalise des prestations de services à un preneur
assujetti établi dans un autre pays de l’UE (pour lesquelles la TVA doit être autoliquidée
par le preneur, tab. 3.3) doit déclarer ces échanges de services au sein de l’UE. L’état
récapitulatif de TVA (ex-déclaration d’échanges de services – DES) doit être produit
mensuellement par voie numérique auprès du service des douanes.
B Dérogations applicables aux prestations de services intra-

communautaires
Par dérogation à la règle générale, la détermination du lieu d’imposition de certains ser-
vices s’effectue en fonction d’autres critères que celui de la qualité du preneur. Certaines
s’appliquent quelle que soit la qualité du preneur (B to B ou B to C, tab. 3.4), d’autres ne
s’appliquent qu’aux preneurs non assujettis (B to C, tab. 3.5).
Tableau 3.4. Principales dérogations au lieu d’imposition des prestations de services

matériellement localisables intracommunautaires (quel que soit le preneur)
Prestations de services Lieu d’imposition

Services se rattachant à un immeuble Lieu de situation de l’immeuble
Locations de moyens de transport de courte durée* En principe, lieu de mise à disposition du moyen
de transport
Transports de personnes France pour la partie française du trajet même si,
en réalité, ce type d’opération est le plus souvent
exonéré au titre du transport international
de personnes (voir l’encadré Focus ci-après)
39

Ventes à consommer sur place État où sont matériellement exécutées les prestations
(sauf en cas de location)
* Une location de moyen de transport est de courte durée si elle ne dépasse pas 30 jours (portée à 90 jours pour les moyens de transport
maritime). Cette durée est considérée de manière globale en cas de contrats successifs.
Dans tous les cas, le lieu d’imposition conditionne l’identification du redevable :

•• Si le prestataire est établi dans le pays d’imposition, c’est lui le redevable.
•• Si le prestataire n’est pas établi dans le pays d’imposition :
–– Si le preneur est assujetti dans le pays d’imposition, c’est lui le redevable (il autoliquide).
–– À défaut, c’est le prestataire qui est redevable (il doit s’identifier).
FOCUS Le transport international de personnes

Certains transports de personnes sont exonérés de TVA :
•• Transports aériens en provenance ou à destination de l’étranger ou des DROM ;
•• Transports maritimes en provenance ou à destination de l’étranger.
Les transports de personnes imposés sont donc :
•• Transports par fer ou par route à destination ou en provenance de l’étranger ;
•• Transports fluviaux.
Tableau 3.5. Dérogations spécifiques au lieu d’imposition de prestations de services

à des preneurs non assujettis (« B to C »)

Locations de moyens de transport autres État du preneur
que de courte durée
Prestations culturelles, artistiques, sportives, État où sont effectuées les prestations(1)
scientifiques, éducatives ou de divertissement
Travaux et expertises sur biens meubles corporels État où sont effectuées les prestations
Transports de biens •• Transports intracommunautaires (lieux de départ
et d’arrivée dans deux États différents de l’UE) :
imposition au lieu de départ
•• Transports autres qu’intracommunautaires : taxables
dans les États traversés en fonction des distances qui
y sont parcourues (mais nombreux cas d’exonération)
Prestations accessoires aux transports de biens État où sont matériellement exécutées les prestations
Prestations des intermédiaires « transparents » Lieu de l’opération principale
(qui agissent au nom et pour le compte d’autrui)
Services de télécommunication, radiodiffusion et Lieu où le preneur est établi, son domicile ou sa résidence
télévision, services fournis par voie électronique habituelle, quel que soit le lieu d’établissement
du prestataire
(1) Cette règle s’applique aussi pour les activités donnant accès à de telles manifestation à des preneurs assujettis. Ceci constitue la seule
dérogation spécifique « B to B ».
40
FOCUS Les transports de biens intracommunautaires

Sur les transports de biens dont les lieux de départ preneur s’applique. Le redevable est le preneur
et d’arrivée sont situés dans deux États différents de (« autoliquidation »).
l’Union européenne : •• Si le preneur n’est pas assujetti (« B to C ») :
•• Si le preneur est assujetti (« B to B ») : selon selon la dérogation applicable, la TVA du pays de
la règle de droit commun, la TVA du pays du départ s’applique. Le redevable est le prestataire.
Exemples
Situation Analyse Lieu d’imposition Redevable

Honoraires versés Service se rattachant Prestation imposable Société cliente
à un architecte italien, à un immeuble en France, lieu assujettie à la TVA * Si le client n’était pas
assujetti à la TVA, pour de situation (autoliquidation)* assujetti, le prestataire
un travail réalisé pour de l’immeuble serait redevable
le compte d’une société (et devrait s’identifier
sur un immeuble en France).
commercial situé
à Nice.
Location par
une société française
de camionnettes
mises à disposition
au siège de l’entreprise ** S’il s’était agi
à Bordeaux : d’un non-assujetti,
la société française aurait
•• pour 15 jours •• Location de moyen •• Opération imposable •• Société de location dû s’identifier en Italie
à un particulier de transport en France, pays (car la location est pour s’acquitter de cette
qui utilise le véhicule de courte durée de mise à disposition consentie à un non- taxe.
en Belgique ; (moins de 30 jours) du véhicule assujetti)
•• pour 35 jours à •• Location de moyen •• Opération •• Le preneur italien
une entreprise de transport autre imposable en Italie, (autoliquidation)**
italienne qui utilise que de courte durée lieu d’installation
le véhicule en Italie. (plus de 30 jours) du preneur
Transport de Transport En principe, la distance Preneur s’il est
personnes par intracommunautaire parcourue en France assujetti ou, à défaut,
une entreprise de personnes est imposable société de cars
de cars allemande en France (en fonction allemande (qui devra
réalisant la liaison des kilomètres s’identifier en France) NOTRE CONSEIL
Rome-Bruxelles. parcourus effectués
Pour chaque situation,
en France) mais
vous devez identifier
le transport
le lieu d’imposition
international
puis le redevable de la
de voyageurs étrangers
taxe (voir notamment
en transit en France
les encadrés « Focus »
est exonéré ci-avant).
41
Situation Analyse Lieu d’imposition Redevable

Réception à Paris Vente à consommer Prestation imposable Traiteur français
organisée par un sur place en France, son lieu
traiteur français pour d’exécution
une entreprise belge.
Réparation en France Travaux et expertises Prestation imposable Prestataire français
d’une camionnette sur biens meubles en France, son lieu
possédée par un corporels d’exécution
Espagnol et destinée
au transport de biens.
Transport de biens par La Suisse ne faisant Seule la partie du Prestataire français
une société française à pas partie de l’Union transport effectuée en
un non assujetti, de la européenne, il ne s’agit France est imposable à
Suisse vers la Belgique. pas d’un transport la TVA française
intracommunautaire.
Transport de biens par Transport Preneur non assujetti Prestataire français
une société française intracommunautaire à la TVA, le lieu de
à un non assujetti, départ étant situé en
de la France vers France, l’imposition
l’Allemagne. sera réalisée en France.
Chargement Prestations accessoires Preneur non assujetti Prestataire français
à Grenoble, par aux transports de à la TVA, imposition
une société française biens au lieu de réalisation
à un non assujetti, donc en France, quelle
d’un camion dont que soit la destination
la destination est finale du transport.
la Russie.
42
1 Quiz
Vrai Faux
1. Monaco fait, au regard de la TVA, partie du territoire français. ∙ ∙
2. La Guyane fait, au regard de la TVA, partie du territoire français. ∙ ∙
3. Le Royaume-Uni n’est plus considéré, au regard de la TVA, comme
∙ ∙
faisant partie de l’Union européenne.
4. Les importations B to B sont exonérées de TVA. ∙ ∙
5. La TVA sur les importations en B to B doit être autoliquidée par l’acheteur. ∙ ∙
6. Il y a autoliquidation lorsque le bénéficiaire d’un bien ou d’une prestation
∙ ∙
de service collecte et déduit lui-même la TVA sur cette opération.
7. Le régime des ventes à distance ne concerne pas les ventes
∙ ∙
à des assujettis identifiés par un numéro intracommunautaire.
8. Les prestations réalisées sur un immeuble sont imposées dans l’État du
∙ ∙
preneur lorsque celui-ci ne se situe pas dans le même État que l’immeuble.
2 SA Duteil ★★★
La SA Duteil, située à Toulouse, a réalisé les opérations suivantes, soumises au taux nor-
mal, au cours du mois de mars.
Dates Opérations Montants
05/03 Achat de marchandises en Allemagne 15 000 € HT
08/03 Vente de marchandises en Russie 25 000 € HT
10/03 Réalisation d’un audit chez un client italien assujetti 12 000 € HT
(facture réglée comptant)
12/03 Travaux réalisés, pour un assujetti, sur un immeuble belge, 86 000 € HT
réglés comptant
15/03 Réorganisation du service comptabilité de l’entreprise par 19 000 € HT
un expert espagnol
19/03 Vente de marchandises en Martinique 18 000 € HT
20/03 Vente de marchandises en France 90 000 € HT
Analysez ces opérations et déterminez, pour chacune, le montant de TVA due ou déductible.
43

3 Entreprise Auberet◗★★★
Compétence attendue Qualifier les opérations et justifier les règles applicables
en matière de taxe sur la valeur ajoutée : déterminer
le lieu d’imposition d’une opération réalisée par un assujetti
• identifier les opérations spécifiques
L’entreprise Auberet (ventes, locations et réparations de matériels informatiques) a réa-
lisé les opérations suivantes.
1. Réparation d’un ordinateur envoyé dans les ateliers par un client suisse. L’ordinateur
a ensuite été renvoyé.
2. Vente d’un ordinateur à un médecin.
3. Réparation d’un ordinateur envoyé dans les ateliers par un client, non assujetti,
néerlandais. L’ordinateur a ensuite été renvoyé.
4. Expédition d’un ordinateur à une entreprise suisse.
5. Expédition d’un ordinateur à un particulier allemand (Auberet a réalisé 15 000 € de
ventes à distance dans des pays de l’Union européenne pour l’année en cours).
6. L’entreprise confie à une entreprise allemande la réparation d’un disque dur. Après
réparation, le matériel est renvoyé en France.
7. Location à un loueur français d’une voiture pour se rendre en Allemagne pendant
15 jours.
8. Vente d’un ordinateur à un particulier polonais.
9. Location de 15 ordinateurs à un client assujetti allemand.
10. Location d’un routeur auprès d’une entreprise suisse.
Qualifiez ces opérations et déterminez si elles sont imposables à la TVA française. Justifiez
votre réponse.
4 Cabinet Compta Plus◗★★★

Compétence attendue Qualifier les opérations et justifier les règles applicables
en matière de taxe sur la valeur ajoutée : déterminer le lieu
d’imposition d’un transport de biens • déterminer le rede-
vable de la TVA dans le cas d’un transport de biens
En tant que collaborateur(trice) du cabinet comptable Compta Plus, il vous est

demandé d’analyser les opérations suivantes dans un tableau présenté comme suit :
44
1. La société Taylor (Italie) donne pour mission à un transporteur parisien d’effectuer,

pour son compte, un transport de biens entre Paris et Rome.
2. M. Lango, particulier, fait effectuer un transport, pour son compte, par un trans-
porteur marseillais, entre Lille et Bruxelles.
3. La SARL Lelong fait effectuer une réparation sur un immeuble espagnol, par une
entreprise française.
4. M. Kim, particulier belge, a recours au service d’un conseiller en investissement
français.
5. Mme Bappe, non assujettie toulousaine, fait réaliser une étude architecturale par
une entreprise italienne sur sa maison située à Toulouse.
Déterminez le lieu d’imposition et le redevable de la TVA en fournissant toutes les expli-
cations nécessaires et en présentant votre analyse dans un tableau organisé comme suit :
Opération Analyse Lieu d’imposition Redevable

5 Situation pratique : Marliant◗★★★ 30 min

matière de taxe sur la valeur ajoutée
L’entreprise Marliant est spécialisée dans la fabrication, la vente et l’entretien de maté-

riel de chauffage.
1. Ventes de matériel de chauffage en France.
2. Réparations réalisées en Allemagne auprès d’un client assujetti.
3. Ventes de matériel au Canada.
4. Ventes de matériel en Guadeloupe.
5. Réparation du système de chauffage d’un immeuble à Nice et appartenant à une
société italienne.
45
6. Réparation, dans les ateliers français, d’un appareil de chauffage d’appoint apparte-
nant à une société allemande, puis renvoi au client.
7. Vente en magasin d’un chauffage d’appoint à un particulier italien.
8. Vente de matériel de chauffage à des clients professionnels en Espagne.
9. Vente de matériel en Autriche, le client ne donne pas son numéro d’identification.
10. Ravalement du siège de l’entreprise Marliant par une entreprise italienne.
11. Mise en service d’un chauffage fabriqué par l’entreprise et utilisé pour chauffer le
magasin.
12. Perception de droits d’auteur pour un livre écrit par l’équipe technique de l ’entreprise.
13. Perception d’une redevance pour l’exploitation d’un brevet déposé.
Mission
Analysez ces opérations et déterminez le traitement applicable en matière de TVA en
fournissant toutes les justifications nécessaires.
Qu’est ce qu’une prestation de services (PS) ?

Document
Si l’activité n’est pas une activité de livraison de biens (vente), elle relève des
prestations de services.
Il s’agit de toute opération ne comportant pas de transfert de propriété de biens
corporels (c’est-à-dire ayant une existence matérielle).
Exemple : transports, locations de biens meubles ou immeubles, travaux d’étude…
Qu’est-ce qu’un assujetti à la TVA ?
Un assujetti à la TVA est une personne qui effectue, de manière indépendante, une
des activités économiques mentionnées à l’article 256 A du CGI (« toutes les activités
de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités
extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées »).
Il s’agit donc d’un professionnel indépendant, ce qui exclut notamment les
particuliers et les salariés.
La notion d’assujetti s’applique aussi aux professionnels non redevables de la TVA.
Il existe donc des assujettis redevables et des assujettis non redevables.
Exemple : un micro-entrepreneur bénéficiant de la franchise en base en matière de
TVA est assujetti à la TVA mais n’est pas redevable de la TVA.
Prestations relevant de la règle générale
Dans quel État payer la TVA ?
La réalisation, par un assujetti implanté en France, d’une prestation au profit
d’un assujetti implanté dans ou hors de l’Union européenne n’est pas imposable
à la TVA française. Le prestataire français facture sans TVA. Il porte la mention
« autoliquidation » sur la facture si le client est un assujetti établi dans l’UE. Il
indique « TVA non applicable – art. 259-1 du CGI » si le client est un assujetti établi
hors de l’UE.
46
Quelles sont les modalités déclaratives ?

Le montant de la prestation apparaîtra en « Autres opérations non imposables »,
ligne 05 de la télédéclaration n° 3310-CA3, 03 de la télédéclaration n° 3517-CA12
ou 02 de la télédéclaration n° 3517-CA12A.
Lorsque le preneur assujetti de la prestation est implanté dans un autre État membre
de l’UE, une déclaration européenne de services (DES) doit être transmise dans les dix
jours du mois qui suit l’exigibilité de la TVA (réalisation de la prestation ou paiement
de l’acompte).
Prestations relevant d’une règle particulière
Les règles particulières applicables aux achats de prestations s’appliquent aussi aux
ventes de prestations.
Reportez-vous aux paragraphes précédents pour connaître les définitions des
locations de moyens de transport de courte durée, services se rattachant à un
immeuble, transports de passagers, ventes à consommer sur place, accès à des
manifestations, prestations des agences de voyages.
Qui est redevable de la TVA ?
Si la prestation est imposable :
– à la TVA française, le prestataire implanté en France facturera la TVA française
(art. 283-1 du CGI et BOI-TVA-DECLA-10-10-20) ;
– dans un autre État membre de l’UE, il convient de prendre l’attache de l’adminis-
tration fiscale de l’État où la TVA est applicable afin de savoir si la législation de cet
État prévoit un dispositif d’autoliquidation par le preneur (dans ce cas, le prestataire
français facture HT) ou si le prestataire est tenu de s’immatriculer dans l’État où la
TVA est applicable (dans ce cas, le prestataire français facture la TVA applicable et
la reverse à l’État membre).
Impots.gouv.fr
47
SYNTHÈSE
La territorialité de la TVA
Le tableau ci-dessous concerne les livraisons de biens et les prestations de services

(hors dérogations applicables à certains services).
Lieu d’arrivée
Autres États de l’UE

France Hors UE
Clients Clients
assujettis non assujettis
Opération LIC Seuil des ventes Exportation

interne exonérée à distance non exonérée
soumise à TVA à son dépassé : livraison de TVA
départ soumise à TVA à son départ
dans le pays de en France
départ
France
Seuil des ventes
à distance dépassé :
Lieu de départ
livraison soumise
à TVA dans le
pays d’arrivée
(autoliquidation)
AIC soumise
Autres États
à TVA en auto
de l’UE
liquidation
Importation Ne concerne pas la TVA française
soumise à TVA
Hors UE en auto
liquidation*
(*) Taxe collectée par les douanes jusqu’au 31 décembre 2021.
48
CHAPITRE
4 Calcul
de la TVA exigible
PROGRAMME

• Déterminer et mettre en œuvre, • Taxe sur la valeur ajoutée exigible : fait
dans une situation donnée, générateur, exigibilité, base et taux
les mécanismes d’exigibilité,
de déduction et de régularisation
• Régimes particuliers de taxe sur
la valeur ajoutée : opérations
de la taxe sur la valeur ajoutée immobilières ; biens d’occasion ;
• Déterminer le montant de la taxe locations immobilières ; autoliquidation
sur la valeur ajoutée due ou du crédit
de taxe sur la valeur ajoutée

Champ d’application et territorialité de la TVA §3. Analyse comptable et opérations courantes
(chapitres 2 et 3)
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Assiette de la TVA • 2. Taux de TVA • 3. Fait générateur et exigibilité
de la TVA • 4. Affaires impayées ou annulées • 5. Obligations en matière de lutte
contre la fraude
SYNTHÈSE
P our acquitter la TVA exigible sur une opération soumise, l’entreprise doit déterminer
l’assiette de l’imposition, appliquer à cette base le taux approprié et respecter les
règles relatives à l’exigibilité de la TVA.
MOTS-CLÉS
Assiette • Base d’imposition • Bien d’occasion • Créance irrécouvrable • Emballages
consignés • Exigibilité • Fait générateur • Fraude à la TVA • Option pour les débits
• Prestation de services • Travaux immobiliers
1 Assiette de la TVA
A Règles générales
En sus du prix de vente hors TVA, certains frais accessoires acquittés par le client font
partie de la base imposable, même s’ils sont facturés séparément (tab. 4.1).
Tableau 4.1. Base d’imposition : éléments constitutifs
Éléments Observations
Compléments Les majorations pour délai rapide d’exécution, intérêt pour délai
de prix de paiement (convenu à l’avance), etc.
Frais de transport Les frais de transport sont imposés séparément si :

–– la vente est réalisée « aux conditions départ » ;
–– et s’ils font l’objet d’une facturation séparée.
Dans tous les autres cas, les frais de transport sont compris
dans la base imposable.
Frais fiscaux Les frais fiscaux de toute nature rattachés à l’opération (ex. : les taxes
parafiscales ou spéciales, taxe sur les produits pétroliers ou la taxe
locale d’équipement pour les constructions d’immeubles) font partie
de la base imposable à la TVA.
Pourboires Seuls les pourboires versés spontanément par les clients sont
exonérés de TVA. A contrario, les majorations de prix réclamées
à la clientèle au titre du « service » sont imposables.
Frais payés par Les frais inclus dans le coût d’une opération et qui sont payés
le client à un tiers par le client à une autre personne (sous-traitant par exemple)
sont compris dans la base imposable. Les commissions versées
à des intermédiaires suivent le même régime.
À l’inverse, d’autres éléments sont exclus de la base d’imposition (tab. 4.2).
Tableau 4.2. Base d’imposition : éléments à exclure
TVA Les taxes recouvrées pour le compte d’autrui sont non imposables.
Remboursements Ce sont les frais et taxes que le fournisseur avance pour le compte
de débours de son client auquel il réclame le montant exact.
Frais à la charge Il s’agit de frais relatifs à un contrat indépendant de la vente

du client et réglés directement par le client (ex. : intérêts versés
à des organismes de crédit).
50
Chapitre 4 Calcul de la TVA exigible
B Opérations soumises à des règles d’assiette particulières

Un certain nombre d’opérations obéissent à des règles d’assiette particulières (tab. 4.3).
Tableau 4.3. Règles spécifiques applicables à l’assiette d’imposition
Réductions de prix •• Si ces réductions figurent sur la facture d’origine, elles entraînent
(rabais, remises, une diminution de la base imposable. La TVA est calculée après
ristournes et réduction du montant hors taxes.
escomptes) •• Si les réductions sont accordées après facturation, elles doivent être
établies sur une facture d’avoir, elle-même soumise à TVA (négative).
Commissions •• Si l’intermédiaire agit en vertu d’un mandat (cas de l’agent

(rémunérations commercial), il ne devient pas propriétaire au cours de l’opération :
accordées aux les commissions perçues sont assimilées à des prestations de services ;
intermédiaires elles sont soumises à TVA pour le montant de la commission.
en contrepartie •• Si l’intermédiaire agit en son nom propre pour le compte
des services d’un commettant, l’intermédiaire est alors considéré comme
réalisés) un commerçant (acheteur puis revendeur) : il collecte la TVA
sur les marchandises faisant l’objet de la transaction.
Importations •• La base d’imposition est constituée par la valeur en douane

et comprend :
–– les impôts, droits, prélèvements dus en raison de l’importation
(hors TVA) ;
–– certains frais accessoires, tel que les frais de commission,
d’emballage, de transport et d’assurance intervenant
jusqu’au premier lieu de destination à l’intérieur du pays.
•• La TVA était recouvrée par les douanes jusqu’en 2021, mais elle
doit être autoliquidée à compter de 2022.
Livraisons à soi- Dans le cadre d’une LASM, la base d’imposition est formée par
même (LASM, le coût de revient des produits fabriqués ou par le coût d’achat
chapitre 2) des produits prélevés.
Exemple
◗◗La société anonyme Dupra réalise au cours de l’année N les opérations suivantes :
1. Acquisition d’une camionnette au prix de 36 000 € HT, avec reprise de l’ancienne
camionnette de la société pour un montant de 15 000 € HT.
2. Cession d’un matériel de bureau acquis en N–3 à une autre entreprise. Montant de la
vente : 4 400 € HT.
3. Cession à un particulier pour 13 200 € d’une voiture de tourisme acquise en N–2 pour
un montant de 28 400 € TTC.
4. Rachat à son entreprise, pour son propre compte, par le président du conseil d’admi-
nistration, d’une photocopieuse pour un montant de 1 700 €. Cette machine avait été
acquise par la société il y a 2 ans.
5. Revente à une autre société, pour un montant de 370 000 €, d’un immeuble acquis en
N–7 pour 250 160 € HT.
51
Éléments de réponse
1. La reprise et l’acquisition des camionnettes s’analysent comme une double vente :
• TVA facturée par le garagiste : 36 000 × 20 % = 7 200 €
• TVA facturée par la société : 15 000 × 20 % = 3 000 €
2. La cession du matériel de bureau est soumise à la TVA sur le prix de cession, au taux qui
s’applique au bien neuf, ce qui donne lieu à une TVA collectée de : 4 400 × 20 % = 880 €.
3. L’entreprise n’a pas récupéré de TVA lors de l’acquisition du véhicule particulier. La ces-
sion de ce véhicule est donc en principe exonérée de TVA (sauf assujettissement sur
option, notamment en cas de demande formulée par l’acquéreur du véhicule s’il est
négociant en biens d’occasion, chapitre 2).
4. L’autoconsommation d’une immobilisation pour des besoins autres que ceux de
l’entreprise est soumise à TVA au titre des livraisons à soi-même ( chapitre 2) :
1 700 × 20 % = 340 €.
5. L’immeuble bénéficie de l’exonération de la TVA lors de la cession, puisque celle-ci est
réalisée plus de 5 ans après l’achèvement de l’immeuble. Une option pour la TVA est
possible ( chapitre 2). ◗
1. Objets d’occasion
Dans le cas de biens d’occasion vendus par des négociants, les règles de droit com-
mun s’appliquent en principe. Mais un système particulier de taxation sur la marge vise
Afin de pouvoir procéder
les biens qui leur ont été livrés sans TVA (achat auprès d’un assujetti exonéré ou sous
à la déduction de la TVA,
en cas d’option pour la franchise, ou auprès d’un autre revendeur soumis au régime de la marge pour cette
le régime général de la livraison). Comme ils n’ont pas pu récupérer la TVA sur l’acquisition du bien, et pour ne
TVA, en principe plus pas les pénaliser, la base d’imposition est constituée, de manière dérogatoire, par la dif-
favorable au négociant,
férence entre le prix de vente et le prix d’achat (ramené hors taxe).
ce dernier a tout intérêt
à ce que l’acquisition lui Exemple
soit facturée avec TVA.
◗◗Un concessionnaire automobile achète une voiture auprès d’un particulier 10 000 € et la
revend, après remise en état, 15 000 € TTC. La base d’imposition est la marge réalisée, soit
5 000 € TTC, ce qui correspond à : 5 000 × 100/120 = 4 167 € HT (taux normal de 20 %).
Le montant de la taxe due est : 4 167 × 20 % = 834 €. ◗
2. Emballages
Les emballages obéissent à des règles spécifiques selon les situations :
–– si les emballages perdus sont vendus avec la marchandise, leur valeur est incluse dans
le prix de vente soumis à TVA. Si l’emballage et le contenu sont soumis à des taux
différents, c’est le taux correspondant à l’élément dont la valeur est la plus élevée qui
s’applique à l’ensemble ;
–– si les emballages sont prêtés, ils ne donnent pas lieu à transfert de propriété et ne sont
pas soumis à TVA ;
–– si les emballages sont consignés, ils ne donnent en principe pas lieu à une collecte de
TVA car la consignation d’emballages ne constitue pas, a priori, une vente. En réalité,
les règles sont variables (tab. 4.4).
52
Tableau 4.4. Règles propres à la consignation d’emballages
Situation
Consignation
Déconsignation Non-restitution
et déconsignation
Type à un prix inférieur dans les délais
au même prix
d’emballages
Emballages Non imposables à la TVA La différence est Cession soumise

récupérables imposable à la TVA à la TVA (1)
identifiables
(immobilisations)
Emballages Non imposables à la TVA (2) La différence est Cession soumise

récupérables non imposable à la TVA à la TVA
identifiables (stocks)
(1)
Si la TVA sur l’acquisition correspondante avait été déduite, et quelle que soit la date de cession.
(2)
Mais les entreprises sont autorisées à facturer la TVA à leurs clients dès la consignation, comme s’il s’agissait d’emballages perdus
(base d’imposition : le prix de consignation).
Exemple
◗◗ La société Mousset commercialise des sels de bain pour les hôtels de luxe de la côte
Atlantique. Les pots contenant les sels sont de deux tailles, M ou L, et sont consignés :
–– les pots M sont consignés et déconsignés à un prix de 20 € HT ;
–– les pots L sont consignés à 40 € HT et déconsignés à 35 € HT.
L’Hôtel du large a commandé 10 pots M et a choisi d’en conserver 4. Les 6 autres ont été
renvoyés à la société Mousset. Il a également commandé 3 pots L et en a conservé un.
–– Lors de la consignation des pots M, il n’y a pas de TVA sur les pots facturés au client.
Néanmoins, les 4 pots non restitués sont soumis à TVA car l’opération est assimilée
à une vente :
• Base imposable : 20 × 4 = 80 €
• TVA grevant les biens : 80 × 20 % = 16 €
–– Lors de la consignation des pots L, il n’y a pas de TVA sur les pots facturés au client.
Les pots restitués sont imposables sur la différence de prix entre la consignation et la
déconsignation ; les pots non restitués sont soumis à TVA sur la totalité de leur valeur :
• Base imposable : 40 × 1 + 2 × (40 – 35) = 50 €
• TVA grevant les biens : 50 × 20 % = 10 € ◗
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 6 • SITUATION PRATIQUE 7 • SITUATION
PRATIQUE 8 Des règles particulières
définissent le taux
applicable en cas
2 Taux de TVA
d’« opérations
complexes uniques »
constituées d’éléments
Le taux normal de la TVA (20 %) s’applique à toutes les opérations sauf dispositions relevant de taux
particulières conduisant à appliquer un taux spécifique (tab. 4.5). différents.
53
Tableau 4.5. Taux de TVA applicable selon la nature de l’opération imposable

Des taux particuliers
s’appliquent en Corse
et dans les DROM. Principales opérations imposables
Taux Toutes les opérations ne relevant pas d’un autre taux : produits manufacturés,
normal : prestations de services, travaux immobiliers, etc.
20 %
•• Produits :
–– produits destinés à la consommation animale ;
–– produits destinés à être utilisés dans la production agricole ;
–– médicaments non remboursés par la Sécurité sociale.
•• Prestations de services (principales) :
–– transports de voyageurs ; logement en hôtels, meublés ou campings classés ;
Taux inter
médiaire : –– ventes à consommer sur place et d’aliments à emporter et à livrer préparés en vue
10 % d’une consommation immédiate, sauf boissons alcoolisées (taxées au taux normal) ;
–– droits d’entrée aux expositions, sites et installations à caractère culturel, ludique,
éducatif ou professionnel ;
–– travaux d’amélioration et de réhabilitation de certains logements sociaux destinés à la
location et autres travaux d’entretien et aménagement des habitations de plus de 2 ans ;
–– opérations de collecte et de tri sélectif des ordures ménagères ;
–– certaines activités d’aide à la personne par des entreprises agréées.
•• Produits destinés à la consommation humaine (sauf exceptions et boissons alcoolisées,
taxées au taux normal et ventes à emporter taxées au taux intermédiaire).
•• Fourniture de repas dans les cantines scolaires.
•• Livres, y compris fournis par téléchargement et livres audio.
•• Travaux d’amélioration de la qualité énergétique des logements.
•• Opérations immobilières et autres travaux portant sur certains locaux et logements sociaux.
Taux •• Fourniture de logement et de nourriture dans des établissements accueillant des
réduit : personnes handicapées et âgées dépendantes, certains services d’aide aux personnes
âgées dépendantes ou handicapées et certains appareillages pour handicapés.
5,5 %
•• Abonnements relatifs à la fourniture d’électricité, de gaz et de chaleur.
•• Certaines prestations de gestion de déchets.
•• Spectacles vivants (au-delà des 140 premières représentations soumises au taux
de 2,1 %), cinéma, réunions sportives et droits d’entrée dans les zoos.
•• Produits de protection périodique féminine, autotests de dépistage du VIH et (jusqu’au
31 décembre 2022) certains matériels (masques...) et produits d’hygiène visant à lutter
contre la propagation de la Covid-19.
•• Certaines publications de presse.
Taux
•• Médicaments remboursés par la Sécurité sociale(1).
particulier :
•• Contribution à l’audiovisuel public (redevance).
2,1 %
•• 140 premières représentations de spectacles vivants (théâtre ou cirque).
(1) Un « taux 0 % » s’applique jusqu’au 1er janvier 2023 pour les tests et vaccins contre la Covid-19.
54
3 Fait générateur et exigibilité de la TVA

A Principes généraux
NOTRE CONSEIL
Pour calculer la TVA exigible, l’entreprise doit :
–– déterminer si l’opération entre dans le champ d’application de la taxe ( chapitre 2) ; Le fait générateur
et l’exigibilité
–– définir l’assiette d’imposition ;
coïncident dans
–– appliquer à la base d’imposition le taux approprié. le cas des livraisons
Pour collecter la TVA correctement, l’entreprise doit également respecter les règles liées de biens meubles
au fait générateur et à l’exigibilité. corporels, mais
diffèrent en principe
Définitions dans le régime
des prestations
• Le fait générateur est le fait par lequel sont réalisées les conditions légales néces-
de services.
saires à l’exigibilité de la taxe. Le décalage
• L’exigibilité est l’événement qui fixe la période au titre de laquelle les opérations éventuel entre
imposables à la TVA doivent être déclarées. le fait générateur
et l’exigibilité prend
Pour le Trésor, la date d’exigibilité est celle à laquelle il peut exiger le paiement de la surtout
de l’importance en
taxe. Pour un client, c’est la date à laquelle il voit naître le droit à déduction de la taxe
cas de modification
( chapitre 5). Les règles applicables dépendent de la nature de l’opération : la distinction de législation.
entre ventes de biens et prestations de services est essentielle (tab. 4.6).
Tableau 4.6. Fait générateur et exigibilité selon la nature de l’opération
Nature de l’opération Fait générateur Exigibilité
Livraisons de biens meubles corporels Délivrance du bien Délivrance du bien(1)
Prestations de services et travaux Exécution des services Encaissement du prix sauf option
immobiliers ou des travaux immobiliers pour les débits
Importations de biens et services Dédouanement Dédouanement

Acquisitions intracommunautaires Délivrance du bien Le 15 du mois suivant celui où est
de biens (AIB) intervenu le fait générateur
ou à la date de la facture si celle-ci
arrive avant le 15 du mois suivant
le fait générateur
Acquisitions intracommunautaires Réalisation de la prestation Réalisation de la prestation
de services (AIS) ou paiement d’acomptes s’il sont
perçus antérieurement
Livraisons à soi-même (LASM) Première utilisation du bien Première utilisation du bien
Acquisitions de terrains à bâtir Rédaction de l’acte notarié Date de rédaction de l’acte notarié
et ventes d’immeubles neufs ou livraison de l’immeuble (bien) ou de livraison de l’immeuble (bien)
(1) À compter de 2023, avancement de l’exigibilité de la TVA sur les livraisons de biens à la date de versement des éventuels acomptes.
55
Exemple
◗◗ Date d’exigibilité dans le cadre d’une acquisition intracommunautaire délivrée le 20 mars
(fait générateur) selon la date de facture :
Date de facturation Date d’exigibilité
26 mars 26 mars (date de facture car antérieure au 15 avril)
4 avril 4 avril (date de facture car antérieure au 15 avril)
17 avril 15 avril (car date de facture ultérieure)
FOCUS Les logiciels, des biens ou des services ?

•• La fourniture de logiciels standard (logiciels à une prestation de services soumise à la TVA.
de série ou d’emploi généralisé) s’analyse comme •• Les opérations d’adaptation de logiciels consti-
une vente de biens meubles. tuent des prestations de services, sauf lorsque
•• La vente de logiciels spécifiques est assimilée l’adaptation est elle-même standard.
B Cas des ventes de biens meubles corporels

En principe, le fait générateur et l’exigibilité sont constitués par la livraison. Quelles que
soient les conditions particulières éventuelles de la vente (clause de réserve de propriété,
vente à crédit, etc.), c’est la remise matérielle du bien qui en tient lieu. Cependant, cette
règle changera en 2023 puisque la TVA sur les éventuels acomptes sera e xigible dès leur
encaissement.
C Cas des prestations de services et des travaux immobiliers

1. Cas général
Pour les prestations de services et les travaux immobiliers :
–– le fait générateur est constitué par l’achèvement de la prestation ;
–– l’exigibilité par l’encaissement.
L’encaissement recouvre toutes les sommes perçues à l’occasion d’une vente de biens ou
de l’exécution d’une prestation de services : acomptes, avances, règlement pour solde,
et ce quelle que soit l’utilisation de ces sommes (achats de matières premières, paie-
ment de sous-traitants, agios, etc.).
Selon les modalités de paiement, c’est la date effective d’encaissement qui doit être
retenue (ex. : date de réception d’un chèque, date d’inscription en compte d’un vire-
ment, date d’échéance d’un effet de commerce même s’il est porté à l’escompte par son
bénéficiaire, etc.).
2. Option pour les débits

Exigibilité. L’option du paiement d’après les débits rend la TVA sur les prestations de
services exigible dès l’inscription de la somme due au compte du client (à la facturation).
56
Néanmoins, elle ne peut avoir pour effet de retarder l’exigibilité de la TVA : celle-ci reste
exigible sur l’encaissement éventuel d’acomptes antérieurs à la prestation. Afin que la
TVA soit immédiatement récupérable pour le client ( chapitre 5), il est recommandé
à l’entreprise de faire apparaître la mention « TVA payée d’après les débits » sur ses
factures de prestations de services.
Intérêts et limites. Les dates d’exigibilité des livraisons de biens et des prestations de
services sont alors unifiées à la date de la facture, simplifiant les obligations comptables
du fournisseur. Ceci est notamment appréciable pour les entreprises qui réalisent à la
fois des livraisons de biens et des prestations de services, et qui sont confrontées à des
difficultés liées aux différentes dates d’exigibilité. Le fournisseur doit cependant avancer
la trésorerie correspondant au montant de la TVA entre le mois de la facture et le mois
de l’encaissement.
Exemple
◗◗ L’entreprise Kalfon effectue des travaux de réfection de meubles anciens pour la société
Lamarche. Le devis précise :
–– Travaux de réfection : 4 000 € HT, TVA à 20 %
–– Condition de règlement : 20 % à la commande, 30 % au début des travaux, 30 % à la fin
des travaux, 20 % un mois après la fin des travaux.
Le devis est retourné et accepté le 25/05/N. Les travaux débutent le 15/06/N. La facture
est expédiée le 15/08/N à la fin des travaux.
25/05 15/06 15/08 15/09
Acompte commande Acompte début Facture Solde

4 000 × 1,20 × 20 % des travaux 4000 × 1,20 × 20 %
= 960 € 4 000 × 1,20 × 30 % = 960 €
= 1 440 € Acompte réalisation
4 000 × 1,20 × 30 %
= 1 440 €
Hypothèse 1 : L’entreprise n’a pas opté pour les débits
TVA exigible TVA exigible TVA exigible TVA exigible

4 000 × 20 % × 20 % 4 000 × 20 % × 30 % 4 000 × 20 % × 30 % 4 000 × 20 % × 20 %
= 160 € = 240 € = 240 € = 160 €
Hypothèse 2 : L’entreprise a opté pour les débits
TVA exigible TVA exigible TVA exigible

4000 × 20 % × 20 % 4 000 × 20 % × 30 % 4 000 × 20 % = 800 €
= 160 € = 240 € − TVA déjà versée sur les acomptes :
160 + 240 = 400 €
TVA exigible : 400 €
La TVA est en principe exigible
bl seulement
l
au débit du compte client, mais elle l’est cependant
pour les acomptes antérieurs à la facturation.
57
Dans l’hypothèse 1, la société doit acquitter la TVA totale de 800 € en 4 versements

(160 + 240 + 240 + 160), au fur et à mesure des encaissements du client. Elle n’avance
donc pas de trésorerie mais le suivi est un peu lourd.
Dans l’hypothèse 2, la société doit reverser la TVA sur les deux acomptes reçus préalablement
à la prestation, exactement comme dans la première hypothèse, car l’option pour les débits
ne peut pas avoir pour effet de retarder la collecte de la taxe. Mais elle collecte le solde de la
taxe en globalité (TVA totale – TVA reversée sur les acomptes) lors de la facturation le 15/08.
C’est plus simple. Par contre, elle fait l’avance de la TVA puisque le client ne la lui réglera qu’au
15/09. ◗
EXERCICE 3 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5 • SITUATION PRATIQUE 8
4 Affaires impayées ou annulées

Dans le cas de la vente de biens ou lorsque la TVA sur prestations de services est exi-
Conditions formelles du gible sur les débits, la TVA est comptabilisée sur les ventes avant d’avoir été encaissée.
droit à déduction :
http://dunod.link/hszbtdv L’entreprise a donc avancé la TVA au Trésor public et peut se trouver en difficulté pour la
récupérer si le client est défaillant. Une procédure particulière lui permet d’en demander
le remboursement au Trésor public.
Cette possibilité de récupération de la TVA sur les créances impayées justifie que les
dépréciations de comptes clients soient calculées sur leurs soldes hors taxes. Pour béné-
ficier de cette récupération de TVA :
La fraude à la TVA en baisse –– la créance doit être irrécouvrable au sens comptable du terme. Toutes les mesures
en France via Les Echos « normales » doivent avoir été prises pour récupérer la créance (envoi de lettre
recommandée, etc.) ;
–– la demande doit être transmise au Trésor public au plus tard le 31 décembre de la
deuxième année qui suit l’année où l’impayé a été constaté. La TVA impayée est
http://dunod.link/wn2tluo
imputée sur la TVA collectée de la période, un excédent éventuel pouvant être
remboursé ;
–– l’entreprise doit faire parvenir au client une copie de la facture initiale compor-
tant la mention « facture demeurée impayée pour la somme de x € HT et pour la
somme de x € (TVA correspondante) qui ne peut faire l’objet d’une déduction »
(CGI, article 272).
5 Obligations en matière de lutte contre la fraude

1. Logiciels et systèmes de caisse
Dans le cadre de la lutte contre la fraude à la TVA, l’administration doit pouvoir s’assurer
que la TVA collectée auprès des clients est bien reversée à l’État. Les professionnels
enregistrant les règlements de leurs clients avec un logiciel ou système de caisse doivent
justifier que ces systèmes satisfont à des critères d’inaltérabilité, de sécurisation,
58
de conservation et d’archivage des données. Ces conditions doivent être justifiées par
la délivrance :
–– d’un certificat par un organisme accrédité ;
–– d’une attestation individuelle de l’éditeur du logiciel, laquelle est établie sur un
modèle fourni par l’administration.
Si l’entreprise ne peut produire un tel justificatif, elle est passible d’une amende de
7 500 € par logiciel ou système concerné, renouvelable en cas d’absence de mise en
conformité dans les 60 jours. L’administration peut, par ailleurs, intervenir inopiné-
ment dans les locaux professionnels du contribuable pour demander à l’entreprise
ce justificatif.
2. Piste d’audit fiable
Toutes les entreprises redevables de la TVA doivent être en mesure de :
–– documenter le lien entre toutes les factures émises/reçues et les livraisons/presta-
tions correspondantes ;
–– mettre en place un processus de contrôle et de suivi.
Le niveau de formalisme attendu dépend de la taille de l’entreprise.
Faute de produire une piste d’audit fiable en cas de contrôle, l’entreprise encourt :
–– une remise en cause de la TVA déductible sur les factures d’achat ;
–– une pénalité allant jusqu’à 50 % du montant facturé ;
–– éventuellement, un rejet de comptabilité.
3. Facturation électronique
D’ici à 2025 doit être progressivement mise en œuvre, selon la taille des entreprises,
l’obligation d’établir les factures sous forme électronique (« e-invoicing ») pour les opé-
rations réalisées entre assujettis à la TVA, ainsi que l’obligation de transmission déma-
térialisée à l’administration fiscale de certaines informations portant sur des opérations
soumises à la TVA (« e-reporting »).
59
1 QCM
1. Quels éléments sont compris dans la base d’imposition à la TVA ?
a. Le prix de vente. □
b. Les frais d’emballage non récupérable. □
c. La TVA elle-même. □
2. Concernant les livraisons de biens, la TVA est exigible :
a. à la facturation. □
b. à la délivrance du bien. □
c. au paiement. □
3. Concernant les prestations de services, la TVA est exigible, par nature :
b. à la fin des travaux. □
c. à chaque paiement. □
4. La TVA sur les importations est exigible :
b. à la livraison. □
c. au dédouanement. □
5. Concernant les acquisitions intracommunautaires :
a. la TVA est exigible le 15 du mois suivant la délivrance du bien. □
b. la TVA est exigible à la date de la facture si celle-ci arrive avant le 15
du mois suivant le fait générateur. □
c. elles sont exonérées de TVA. □
6. Afin de déterminer le régime d’exigibilité de la TVA collectée sur une prestation
de services, il convient de vérifier :
a. si le client a opté pour les débits. □
b. si le fournisseur a opté pour les débits. □
c. la date de fin des travaux. □
60

2 Tout-en-Loc’◗★★★
Compétence attendue Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation
donnée, les mécanismes d’exigibilité, de déduction et de
régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée : déterminer
les éléments rentrant dans l’assiette de calcul de la TVA
Le garage Tout-en-loc’ établit les factures (documents 1 à 3) correspondant aux der-

nières opérations effectuées avec la mairie de Guingamp (Côtes-d’Armor), qui lui confie
l’entretien de son parc automobile, et qui vient de prendre livraison des deux véhicules
qu’elle avait commandés à l’attention des services techniques municipaux.
Ces trois factures sont payées le 15 décembre par mandat administratif. Toutes les
valeurs sont indiquées hors TVA lorsque celle-ci s’applique.
Présentez le calcul de la TVA pour chacune des trois factures ci-après (documents 1 à 3).
Facture n° 430 du 30 octobre : entretien d’un véhicule de tourisme

Document 1
(réfection des freins et de l’embrayage)

Main-d’œuvre 175 € Petites fournitures 10 €
Pièces détachées 113 € Lavage 2€
Facture n° 431 du 30 octobre

Document 2
Location d’un véhicule utilitaire : location du 16 au 30 octobre, soit 15 jours à 60 €.

Le client a opté pour un supplément forfaitaire pour suppression de franchise, soit
15 jours à 52 €/jour.
61
Facture n° 432 du 30 octobre

Document 3 Livraison, le 19 octobre, de deux véhicules neufs commandés en septembre.
Élément de la facture Mégane Camion SG3

Prix catalogue 14 500 € 20 000 €
Carte grise (refacturée sans 150 € 200 €
supplément pour la Mégane)
Multiplier par 20 % Options 500 €
revient à diviser par 5. Aménagements spéciaux 1 500 €
Diviser par 5 revient Radio stéréo 150 € 250 €
à successivement diviser Forfait mise à disposition 100 € 150 €
par 10 et multiplier Remise sur prix catalogue et options 5% 3%
par 2.
3 Loginet◗★★★
Compétence attendue Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation don-
née, les mécanismes d’exigibilité, de déduction et de régula-
risation de la taxe sur la valeur ajoutée : déterminer la date
d’exigibilité de la TVA grevant une prestation de services
L’entreprise Loginet commercialise par téléchargement un progiciel spécifique :
le Netfloat. Elle vend également du matériel informatique. Elle reçoit, de ses clients
domiciliés en France, les deux commandes suivantes :
• Le 10 mars, une commande d’un micro-ordinateur multimédia à livrer le 15 avril. Le
client verse un acompte de 1 000 €. La facture établie le 15 avril s’élève à 3 000 €
(dont 500 € de TVA), le solde de la facture sera réglé par traite à 60 jours fin de mois.
• Le 20 mars, une commande de 10 progiciels pour une entreprise de vente de portes
La vente de logiciels en aluminium, avec un acompte de 450 € TTC. Le téléchargement est effectué le
spécifiques est 21 mars. La facture établie le 25 mars s’élève à 3 500 € HT, soit 4 200 € TTC. Le solde
considérée fiscalement
comme une prestation
sera réglé par virement bancaire au 30 mai.
de service. Déterminez la date d’exigibilité relative à ces opérations ainsi que les montants de TVA
exigibles.
4 SARL Jousse◗★★★
née, les mécanismes d’exigibilité, de déduction et de régu-
larisation de la taxe sur la valeur ajoutée : déterminer les
éléments rentrant dans l’assiette de calcul de la TVA et la
date d’exigibilité de la TVA
La SARL Jousse est spécialisée dans l’assemblage et la distribution de remorques et
d’appareils de levage. Elle assure également la location de ces matériels. Le 25 juin, elle
62
vend aux conditions « départ » une remorque à l’un de ses principaux clients non assu-
jettis. Les éléments de la facture se décomposent ainsi :
• Catalogue de la remorque : 25 150 € HT ;
• Majoration forfaitaire pour travaux de facturation et rapidité d’exécution : 230 € ;
• Prime d’assurance-crédit obligatoire : 635 € ;
• Intérêts pour règlement à terme non soumis à TVA : 1 220 € ;
• Reprise de l’ancienne remorque (qui pourra être louée ou revendue) : 1 520 € ;
• Remise exceptionnelle de 10 % applicable au prix catalogue ;
• TVA au taux normal.
Les conditions de vente, acceptées par le client, imposent un acompte de 10 % du prix
catalogue, un règlement de 30 % à réception de la facture et un paiement par lettre de
change acceptée à 60 jours fin de mois pour le solde.
La remorque a été livrée chez le client le 2 juillet.
Calculez la base imposable à la TVA et indiquez la date d’exigibilité de la taxe.
5 Société Jalet◗★★★
risation de la taxe sur la valeur ajoutée : déterminer le fait
générateur et la date d’exigibilité de la TVA liée à une acqui-
sition intracommunautaire
L’entreprise Jalet a reçu le 03/04/N des marchandises en provenance d’Italie pour un

montant HT de 10 000 €. Cet achat présente tous les caractères d’une acquisition intra-
communautaire. On considérera les hypothèses suivantes :
• Première hypothèse : facture d’un montant de 10 000 € HT datée du 03/04/N. Pour trouver la TVA
sur un montant TTC,
• Deuxième hypothèse : facture d’un montant de 10 000 € HT datée du 10/04/N. il faut diviser le montant
par 6, ce qui revient
• Troisième hypothèse : facture d’un montant de 10 000 € HT datée du 15/03/N.
à diviser successivement
• Quatrième hypothèse : deux factures : par 2 puis par 3.
– la première datée du 15 mars pour un montant HT de 5 000 € ;
– la seconde datée du 15 avril pour un montant HT de 5 000 €.
• Cinquième hypothèse : facture d’un montant de 10 000 € HT datée du 18/05/N.
• Sixième hypothèse : deux factures :
– la première datée du 25 mars pour un montant HT de 5 000 € ;
– la seconde datée du 25 mai pour un montant HT de 5 000 €.
Déterminez la date du fait générateur et la date d’exigibilité dans chacune des hypothèses.
63
6 Entreprise Vanniet◗★★★
Compétence attendue Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation
régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée : identifier les
opérations sur emballages soumises à TVA
L’entreprise Vanniet est grossiste en vins. Elle gère donc un stock important d’embal-
lages et de contenants : bouteilles non reprises par l’entreprise, casiers numérotés,
casiers non numérotés consignés, tonneaux identifiables.
Les tarifs sont les suivants :
Casiers Casiers
Tonneaux
non numérotés numérotés
Prix de consignation 20 € 40 € 360 €
Prix de reprise 15 € 30 € 240 €
L’entreprise a envoyé à un client les marchandises suivantes : 100 bouteilles de vin à

4 € l’unité, 8 casiers non numérotés, 7 casiers numérotés et 4 tonneaux de beaujolais
contenant du vin pour une valeur de 400 € pièce.
Un mois plus tard le client retourne : 6 casiers non numérotés, 4 casiers numérotés,
3 tonneaux et 1 bouteille vide. Les emballages non retournés sont considérés comme
vendus.
1. Présentez les factures et les avoirs établis par Vanniet en considérant que la société
consigne ses emballages sans TVA.
2. Même question, en considérant que la société applique volontairement la TVA à la
consignation.

7 Situation pratique : Cham◗★★★◗ 40 min
Compétences attendues • Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation

régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée
• Déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée
due ou du crédit de taxe sur la valeur ajoutée
L’entreprise Cham a réalisé les opérations ci-après en novembre.
64
Date Opérations Montants (€ HT)

01/11 Vente de micro-ordinateurs, payés au comptant. 1 250
02/11 Vente de tablettes payables à 60 jours. 1 850
03/11 Réparation d’un hub, payable à 30 jours. 160
Vente d’un matériel informatique à un client belge, paiement de 50 % au comptant
05/11 6 500
et le solde à 60 jours. La facture est jointe à la livraison et le client s’est identifié.
10/11 Encaissement d’une facture de vente de matériel livré et facturé en octobre. 2 940
11/11 Vente d’imprimantes à un client français qui fournit une attestation d’exportation. 2 400
Encaissement d’une facture datée du mois précédent pour l’entretien du parc
14/11 480
informatique.
15/11 Facturation et encaissement d’une réparation au comptant. 120
Enregistrement comptable des ventes de fournitures au comptant pour dernière
16/11 750
quinzaine d’octobre.
Vente d’un ordinateur et reprise de l’ancien matériel. Le client a versé, en octobre, • Vente : 3 500
17/11
un acompte de 1 500 €. Il s’agit d’un particulier non assujetti. • Reprise : 500
18/11 Escompte pour paiement anticipé d’un client sur achat de matériel. 25
22/11 Mise en service d’une imprimante laser présente dans les stocks de l’entreprise. 4 400
28/11 Acompte perçu sur la vente d’un matériel prévu en janvier. 750
Mission
En vous appuyant sur le dossier documentaire, déterminez le montant de TVA exigible en
novembre pour chaque opération et, le cas échéant, l’incidence de l’option sur les débits.
Conséquence de l’option pour le paiement de la taxe d’après les débits

Document
Conséquences pour les assujettis

En principe, le débit coïncide avec l’inscription de la somme correspondante au
débit du compte « client » (CE, arrêts du 30 novembre 1938, req. Cesbran et du
28 décembre 1939, req. Godineau).
En pratique, le débit coïncide le plus souvent avec la facturation. Il est souligné
que l’option d’acquitter la taxe d’après les débits ne peut avoir pour effet de
retarder l’exigibilité de la taxe et de permettre aux assujettis d’acquitter la TVA
postérieurement à l’encaissement du prix ou de la rémunération de leurs services.
En d’autres termes, les assujettis ayant opté pour le paiement de la TVA d’après leurs
débits doivent, sans attendre l’établissement d’une facture définitive, comprendre
dans leurs déclarations de recettes le montant des acomptes perçus par eux au
cours de la période d’imposition considérée, même s’ils ne correspondent pas à une
exécution partielle du service rendu.
65
Les redevables n’ont pas l’obligation d’indiquer sur leurs factures le fait qu’ils acquittent
la TVA d’après les débits. Toutefois, l’exercice du droit à déduction étant lié à l’exigibilité
de la taxe, il est conseillé aux redevables acquittant la taxe d’après les débits d’en
informer leurs clients par une mention adéquate sur les factures qu’ils délivrent.
Conséquences pour les clients
Conformément aux dispositions de l’article 271-I-2 et 3 du CGI, les clients des
assujettis ayant opté pour le paiement de la TVA d’après les débits sont autorisés
à opérer la déduction de la TVA figurant sur les factures d’achats correspondantes
comportant mention du paiement de la taxe par le fournisseur d’après les débits dès
la réception des factures et sans attendre le paiement du prix.
Les clients peuvent opérer la déduction de la taxe mentionnée sur une facture
lorsque l’exigibilité est intervenue chez le fournisseur. En d’autres termes, le client
peut porter la taxe en déduction sur la déclaration déposée au titre du mois au
cours duquel il a reçu la facture d’un prestataire de services, si ce document indique
que ce dernier acquitte l’impôt d’après les débits. En l’absence de cette mention, les
redevables ne peuvent opérer la déduction correspondante que sur la déclaration
déposée au titre du mois du paiement des travaux ou des services (RM n° 34560 à
M. Georges Delfosse, JO débats AN du 24 novembre 1980, p. 4912).
L’option pour le paiement de la TVA d’après les débits a pour conséquence d’entraîner
l’exigibilité de la taxe sur le montant total facturé dès la date du débit qui coïncide
en principe avec la date d’émission de la facture. Il en est ainsi même si les factures
ne font pas mention de l’option. De même la taxe est exigible au moment du débit
dans le cas où, sans avoir exercé l’option, un prestataire a indiqué irrégulièrement
acquitter l’impôt d’après les débits sur les factures délivrées à la clientèle. Par ailleurs,
il est rappelé que, pour pouvoir prétendre à l’imputation de la taxe correspondant
à l’octroi d’un escompte de règlement, le fournisseur n’est dispensé d’adresser à son
client une note d’avoir que si une mention apposée sur la facture précise que, dans
le cas où le client bénéficie de l’escompte offert, seule la taxe correspondant au prix
payé ouvre droit à déduction. En tout état de cause, le fournisseur peut renoncer au
bénéfice de l’imputation en précisant que l’escompte est « net de taxe », ce qui évite
toute remise en cause de la déduction opérée par le client.
BOFiP, 2020
8 Situation pratique : Vernier◗★★★◗ 30 min

risation de la taxe sur la valeur ajoutée
La société Vernier exerce ses activités dans le domaine de la micro-informatique, se par-

tageant entre le négoce, la réparation et la maintenance.
Les multiples activités de l’entreprise posent des problèmes au comptable qui souhaite
avoir votre opinion sur certaines opérations réalisées par l’entreprise.
66
1re opération. Vente d’un matériel informatique de 1 800 € HT à un client situé en France :
livraison du matériel le 15/08/N. Paiement : 20 % à la réception, 80 % à 60 jours fin de mois.
2e opération. Réparation d’un matériel sur site pour un client russe le 18/08/N : mon-
tant facturé (7 500 € HT).
3e opération. Réparation pour un client parisien d’un ensemble informatique :
–– début des travaux le 01/08/N ;
–– fin des travaux le 15/08/N ;
–– facturation le 10/08/N : 12 600 € TTC.
Le client règle par traite à échéance au 31/10/N, la traite est escomptée le 20/08/N.
Montant net encaissé : 12 120 €.
4e opération. Le 20/08/N, vente et installation à une entreprise lyonnaise d’un ensemble
informatique :
–– matériel fourni : 18 400 € HT ;
–– installation et mise en service : 5 800 € HT.
La facture est expédiée le 20/08/N. Le matériel est réglé à la livraison. L’installation et
la mise en service sont réglées après mise en route définitive de l’ensemble le 15/09/N.
5e opération. Le 18/08/N, vente de 5 imprimantes à un client marseillais qui fournit une
attestation d’exportation ; chaque imprimante est facturée 990 € HT.
6e opération. Le 28/08/N, réception d’un chèque pour une réparation effectuée dans les
ateliers le 12/07/N de 450 € HT. La facture est expédiée au client le 15/07/N. Le chèque
est inscrit au compte de l’entreprise le 05/09/N.
7e opération. Le 18/08/N, vente et livraison d’un micro-ordinateur à un client nîmois
660 € HT. L’entreprise reprend son ancien matériel pour 150 €. Le client est un particulier
non assujetti à TVA qui règle 500 € à la livraison et le solde à 30 jours fin de mois.
8e opération. Le 30/08/N, M. Vernier, président du CA, prélève, pour son usage per-
sonnel, un matériel utilisé par le service commercial. Ce matériel, acquis en N–3 pour
un montant de 880 €, est amorti pour moitié. À la date du prélèvement, sa valeur mar-
chande peut être évaluée à 320 €.
9e opération. La société prélève sur son stock un ordinateur destiné au service commer-
cial d’une valeur d’achat de 680 €.
N.B. : L’entreprise est assujettie à la TVA sur la totalité de ses affaires, elle utilise le taux
normal à 20 %.
Missions
1. Pour chacune des opérations, identifiez le fait générateur, la date d’exigibilité et la base
d’imposition à la TVA.
2. En prenant pour hypothèse que la société a opté pour le paiement de la TVA d’après les
débits, indiquez les conséquences de cette option pour Vernier.
67
SYNTHÈSE
Calcul de la TVA exigible
Assiette Combien collecter ?
Base TVA collectée = Prix de vente HT + majorations et intérêts de retard + transport

+ impôts liés à l’opération + emballages non consignés, non restitués ou déconsignés
à un prix inférieur
Exigibilité
Ventes Acquisitions intra-

Prestations de services
de biens communautaires
Option
Cas général
pour les débits TVA exigible
TVA exigible TVA exigible TVA exigible à la facturation
Quand ? à la livraison (*) à chaque montant à la facturation ou au plus tard le 15
encaissé (et sur chaque du mois suivant
acompte la livraison
antérieur éventuel)
TVA calculée
TVA autoliquidée
TVA calculée à partir du montant
TVA calculée (collectée et, en
Combien ? à partir HT facturé (et sur
sur le montant principe, déduite
du montant le TTC encaissé
HT facturé par l’acquéreur
TTC encaissé pour les acomptes
sur le montant HT)
antérieurs)
Possibilité de récupérer la TVA, sous conditions, en cas de défaut de paiement du client
(*) À compter de 2023, la TVA sur les acomptes encaissés avant la livraison du bien sera exigible dès leur
encaissement.
68
CHAPITRE
5 TVA déductible
PROGRAMME

• Qualifier les opérations et justifier les • Taxe sur la valeur ajoutée déductible :
règles applicables en matière de taxe conditions générales de déduction,
sur la valeur ajoutée coefficient de déduction, secteurs
• Déterminer et mettre en œuvre, dans distincts d’activité
une situation donnée, les mécanismes
d’exigibilité, de déduction et de
• Régularisations de la taxe sur la valeur
ajoutée
• Régimes particuliers de taxe sur
• Déterminer le montant de la taxe sur la la valeur ajoutée : opérations
valeur ajoutée due ou du crédit de taxe immobilières ; biens d’occasion ;
sur la valeur ajoutée locations immobilières ;
• Justifier l’intérêt de prendre des options autoliquidation
en matière de taxe sur la valeur ajoutée
LIEN AVEC LE DCG 9 LIEN AVEC LE DCG 10

§3. Analyse comptable et opérations courantes Évaluation des actifs et des passifs (§2 et 3)
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Conditions de déduction de la TVA • 2. Modalités de la déduction
• 3. Restrictions du droit à déduction • 4. Régularisations de TVA
SYNTHÈSE
L e droit à déduction de la TVA acquittée sur les biens ou services achetés, importés
ou livrés à soi-même, est conditionné par l’affectation de ces biens ou services à des
opérations générant de la TVA collectée ou réalisées à l’exportation et assimilées. Ainsi,
le droit à la déduction varie selon la nature des activités de l’entreprise.
Par ailleurs, diverses restrictions réglementaires limitent le droit à déduction de la TVA.
Ainsi, un coefficient de déduction, attribué à chacun des biens ou services acquis, déter-
mine la proportion de TVA déductible. Ce coefficient étant notamment lié à l’activité
de l’entreprise, il peut varier dans le temps et conduire, dans certaines situations, à une
régularisation de la TVA initialement déduite.
MOTS-CLÉS
Coefficient d’admission • Coefficient d’assujettissement • Coefficient de déduction
• Coefficient de taxation • Crédit de TVA • Date d’exigibilité • Régularisations • Taxe
déductible
1 Conditions de déduction de la TVA
A Principes généraux de déduction

1. Règle de l’affectation
Chaque bien ou service acheté (ou importé ou livré à soi-même) par l’entreprise est en
quelque sorte « tracé » et un coefficient de déduction propre lui est attribué.
La taxe déductible relative à chaque bien ou service est ainsi déterminée en proportion
du coefficient de déduction propre à ce bien ou service, formule synthétique tenant
compte à la fois des restrictions éventuelles prévues par la loi ou le règlement et de son
degré d’utilisation :
–– pour des opérations comprises dans le champ d’application de la TVA ;
–– pour des opérations ouvrant droit à déduction de la TVA.
2. Coefficient de déduction
Le coefficient de déduction (CoDéd) d’un bien ou d’un service résulte du produit de trois
coefficients (fig. 5.1).
Coefficient de déduction (CoDéd)
Coefficient d’assujettissement Coefficient de taxation Coefficient d’admission

(CoAss) (CoTax) (CoAdm)
Proportion d’utilisation Proportion d’utilisation Restrictions particulières

d’un bien ou service d’un bien ou service du droit à déduction
pour des opérations pour des opérations ouvrant applicables aux dépenses
entrant dans le champ droit à déduction de la TVA listées par la réglementation
Figure 5.1. Décomposition du coefficient de déduction
70
Chapitre 5 TVA déductible
Exemple
◗◗ Une entreprise acquiert un serveur et un réseau informatique pour une valeur de 10 000 €
HT (TVA à 20 %, soit 2 000 €). Cet équipement est utilisé à 10 % pour des opérations
financières n’entrant pas dans le champ d’application de la TVA. Les autres opérations
correspondent, à hauteur de 75 %, à des opérations ouvrant droit à déduction de la TVA.
Le schéma de déduction est le suivant :
Opérations ouvrant
75 % droit à déduction
90 % Opérations de la TVA
Bien soumis dans le champ
à la TVA de la TVA Opérations
25 % n’ouvrant pas droit
à déduction de la TVA
10 %
Opérations
hors champ
CoAss = 0,90 CoTax = 0,75
L’équipement informatique ne fait pas l’objet d’une restriction particulière du droit à

déduction ; le coefficient d’admission est donc de 1.
Pour cet équipement, le coefficient d’assujettissement s’établit donc à 0,90, le coefficient
de taxation à 0,75 et le coefficient d’admission à 1.
Le coefficient de déduction de l’immobilisation est alors égal à :
0,90 × 0,75 × 1 = 0,675 arrondi à 0,68.
L’entreprise pourra donc déduire : 2 000 × 0,68, soit 1 360 € de TVA. ◗
Par convention, chacun des trois coefficients puis le coefficient de déduction, est arrondi
à la seconde décimale supérieure.
FOCUS Secteurs distincts d’activité

Les entreprises qui réalisent des opérations dans –– les activités civiles, libérales ou commerciales
des secteurs d’activité qui ne sont pas soumis à exonérées exercées simultanément avec une acti-
des dispositions identiques au regard de la TVA vité libérale ou commerciale imposable (ex. : phar-
doivent diviser (fiscalement) leurs activités en macie – vente de médicaments soumis à TVA – qui
secteurs distincts. Ces secteurs doivent faire proposerait également des analyses médicales
l’objet de comptes distincts pour l’application du exonérées de TVA) ;
droit à déduction. Parmi ces comptes, certains –– les locations d’immeubles nus à usage profes-
sont obligatoires, notamment : sionnel imposées par option.
71
B Conditions de fond de la déduction

Pour être déductible, la TVA doit satisfaire cinq critères (tab. 5.1).
Tableau 5.1. Conditions de fond de déductibilité de la TVA

NOTRE CONSEIL La TVA doit porter
Veillez à bien sur des biens Observations
distinguer les ou des services…
opérations non
soumises à TVA … utilisés pour la La déduction n’est possible que si l’opération finale est
(exonérées ou réalisation d’opérations taxée à la TVA (même si ce n’est pas en France, comme
hors champ) pour imposables à la TVA pour les livraisons intracommunautaires ou exportations).
lesquelles aucune
TVA n’est facturée … affectés par Les dépenses doivent répondre aux besoins de l’exploitation,
et les opérations sur
l’assujetti à son activité ce qui exclut les dépenses excessives, ainsi que les dépenses
lesquelles l’assujetti
économique effectuées dans l’intérêt personnel du dirigeant ou de sa famille.
ne peut déduire la
TVA (elle apparaît
sur la facture mais
… qui ne font pas –
ne peut être déduite). l’objet d’une exclusion
légale du droit
à déduction
… qui ne peuvent faire Une acquisition ne peut faire l’objet d’aucune déduction
l’objet d’une suspicion s’il peut être démontré que l’acquéreur savait ou ne pouvait
de fraude à la TVA ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude
intracommunautaire consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette
livraison ou de cette prestation.
C Conditions de forme de la déduction

La TVA doit être mentionnée dans un document justificatif comme :
–– une facture, pour les achats de biens, de services et les acquisitions intracommunautaires ;
–– un document douanier, pour les importations ;
–– une mention sur la déclaration de la taxe due par l’entreprise, pour une LASM
( chapitre 2) ;
–– un acte notarié, pour les ventes d’immeubles.
D Conditions de délai de la déduction

Le droit à déduction prend naissance lorsque, parallèlement, à la date d’exigibilité
( chapitre 4), la taxe grevant l’opération devient exigible chez le fournisseur ou le pres-
tataire de services/travaux. La TVA est donc déductible :
–– à la livraison, justifiée par une facture, pour les biens meubles ;
–– lors du paiement, pour les prestations de services (sauf option pour les débits).
En cas d’omission de déduction, la taxe non déduite peut être portée sur les déclarations
suivant celle de l’omission jusqu’au 31 décembre N+2.
EXERCICE 2
72
2 Modalités de la déduction
A Cas général de l’imputation

La TVA déductible est imputée sur la TVA collectée. La déduction est effectuée de façon
globale au moment de l’établissement de la déclaration de chiffre d’affaires, à partir des
informations comptables.
Exemple
◗◗ L’entreprise Suiso a réalisé au cours du mois de janvier les opérations suivantes taxées
à 20 % (montants HT).
• Ventes en France : 16 000 €
• Achats de marchandises en France : 3 000 €
• Achats de marchandises en Autriche : 1 250 €
• Paiement de services : 250 €
• Acquisitions d’immobilisations : 7 500 €
• Mise en service d’un outillage industriel fabriqué par les salariés de l’entreprise. Coût de
revient : 1 750 €
Renseignements complémentaires : l’entreprise a un coefficient de déduction égal à 1.
Les numéros d’identification figurent sur les factures, qui ne font jamais l’objet d’acomptes.
TVA exigible
––TVA collectée sur les ventes en France : 16 000 × 20 % = 3 200 €
––TVA due sur les acquisitions intracommunautaires : 1 250 × 20 % = 250 €
Total de TVA collectée : 3 450 €
TVA déductible
–– Sur biens et services :
L’usage (et le formulaire
• TVA déductible sur achats en France : 3 000 × 20 % = 600 € fiscal) veut que
• TVA déductible sur paiements de services : 250 × 20 % = 50 € soient distingués,
• TVA déductible sur acquisitions intracommunautaires : 1 250 × 20 % = 250 € dans la rubrique
« TVA déductible »,
Total de TVA déductible sur achats de biens et services : 900 €
les montants relatifs
–– Sur acquisitions d’immobilisations : 7 500 × 20 % = 1 500 € aux biens et services et
Total de TVA déductible : 2 400 € ceux qui se rapportent
aux immobilisations.
TVA due au titre du mois de janvier : 3 800 – 2 750 = 1 050 €
N.B. : La mise en service d’un outillage réalisé par l’entreprise pour ses propres besoins
(autofabrication) n’est pas taxée au titre des livraisons à soi-même car une telle opéra-
tion ouvrirait droit à déduction totale en cas d’acquisition auprès d’un tiers ( chapitre 2,
voir tab. 2.2). ◗
73
B Cas particulier du remboursement du crédit de TVA

Une situation de crédit de TVA apparaît quand le montant de la TVA déductible excède
celui de la TVA exigible.
Le crédit de TVA se rencontre de manière fréquente pour les sociétés dont les opé-
rations sont taxées au taux réduit (alors que les frais généraux génèrent de la TVA
déductible au taux normal), pour les exportateurs, pour les entreprises dont les acti-
vités sont cycliques (saisonnières) et, plus ponctuellement, lors d’investissements
importants.
En cas de crédit de TVA, l’entreprise peut :
•• Soit reporter le solde sur les mois suivants sans limitation de délai ;
•• Soit en demander le remboursement sous certaines conditions :
–– à l’issue de chaque déclaration (mensuelle ou trimestrielle), si le crédit de TVA est
au moins égal à 760 €.
–– à la fin de l’année, si le crédit de TVA dégagé au 31/12 est au moins égal à 150 €.
EXERCICE 3
3 Restrictions du droit à déduction

Bien que le champ d’application de la TVA soit large, les assujettis qui réalisent des opé-
rations taxées peuvent en effectuer d’autres non imposables :
–– certaines placées hors du champ d’application de la TVA (ex. : encaissement de divi-
Une personne dendes), l’assujetti étant alors « assujetti partiel » ;
(morale notamment) –– certaines, dans le champ mais exonérées en vue d’une disposition de la loi
peut être « assujettie
(ex. : activité médicale, produits financiers…) : l’assujetti est alors « redevable
et redevable partiel ».
La déduction,
partiel ».
par un assujetti, Or, la TVA afférente aux biens ou services achetés n’est déductible qu’en proportion de
de l’intégralité de la TVA leur utilisation pour des activités taxables. Par ailleurs, l’ensemble des redevables est
qui lui est facturée n’est
pas systématique.
soumis à des restrictions du droit à déduction liées non à leur activité propre mais à des
dispositions réglementaires d’ordre général. Certaines opérations ont donc un coeffi-
cient de déduction inférieur à 1.
A Coefficient d’assujettissement
1. Principe
Le coefficient d’assujettissement est égal, pour chaque bien ou service, à la proportion
d’utilisation de ce bien ou service pour la réalisation d’opérations situées :
–– dans le champ d’application de la TVA et dénommées « opérations imposables » ;
–– hors du champ d’application et dénommées « opérations non imposables ».
Trois situations peuvent se présenter (tab. 5.2).
74
Tableau 5.2. Situation des contribuables au regard du coefficient d’assujettissement
Utilisation des biens Coefficient

TVA déductible
ou des services d’assujettissement
Les biens ou services sont CoAss = 0 L’entreprise ne bénéficie d’aucun

utilisés exclusivement droit à déduction sur ces biens et
pour des opérations non services
imposables
Les biens ou les services CoAss = 1 La TVA sur ces biens et services est
sont utilisés exclusivement entièrement déductible
pour des opérations (en principe)
imposables
Les biens ou les services 0 < CoAss < 1 La TVA sur ces biens et services
sont utilisés à x % pour est déductible à hauteur du
des opérations imposables coefficient, soit x %
(biens mixtes)
2. Modalités pratiques NOTRE CONSEIL
L’assujetti doit calculer, sous sa propre responsabilité, la proportion d’utilisation du bien Les opérations situées
ou du service pour la réalisation d’opérations dans le champ. L’entreprise peut retenir hors du champ
d’application de la
des critères physiques (surface d’utilisation, temps d’utilisation des biens) ou des cri-
TVA et les opérations
tères financiers (CA, salaires). imposables doivent
L’assujetti peut, par année civile, sans formalité préalable et sous réserve d’être en être comptabilisées
mesure d’en justifier, retenir pour l’ensemble des biens ou services mixtes un coefficient dans des comptes
distincts pour
d’assujettissement unique.
l’application du droit
Exemple à déduction.
◗◗ Une société anonyme a acquis des locaux d’une superficie de 1 500 m2 pour un montant
de 800 000 € HT. Elle a deux activités distinctes :
–– une activité financière (hors du champ d’application de la TVA) ;
–– une activité commerciale (location d’immeubles).
Ce partage se concrétise dans une séparation physique, l’activité financière occupant le
quart de la superficie des locaux de l’entreprise, le reste étant réservé à la gestion de la
location d’immeubles.
Si cette société peut justifier que ce partage « géographique » est bien représentatif de la
répartition réelle de ses deux activités, elle peut utiliser ce pourcentage d’occupation des
sols comme base de calcul de son coefficient d’assujettissement.
Sur cette base, le coefficient d’assujettissement des locaux déterminé au titre de l’année
d’acquisition est égal à : (1 500 – 1 500 × 25 %)/1 500 = 0,75.
Les dépenses communes de chauffage ou d’électricité par exemple pourront bénéficier du
même coefficient d’assujettissement. ◗
75
B Coefficient de taxation
1. Principe
Le coefficient de taxation (tab. 5.3) détermine le degré d’affectation d’un bien ou d’un
service à des opérations situées dans le champ et ouvrant droit à déduction de la TVA
(opérations générant de la TVA collectée ou réalisées à l’exportation et assimilées).
Tableau 5.3. Situation des contribuables en termes de coefficient de taxation
Coefficient
Utilisation des biens ou des services TVA déductible
de taxation
Les biens ou services sont utilisés CoTax = 0 La TVA sur ces achats de biens ou services n’est
exclusivement à des opérations pas déductible
n’ouvrant pas droit à déduction.
Les biens ou les services sont utilisés CoTax = 1 La TVA sur ces achats de biens ou services est
exclusivement à des opérations entièrement déductible (en principe)
ouvrant droit à déduction.
Les biens ou les services sont utilisés 0 < CoTax < 1 La TVA sur ces achats de biens ou services est
à y % pour la réalisation d’opérations déductible à hauteur de y %
ouvrant droit à déduction de la TVA
(biens mixtes).
Exemple (suite)
◗◗ La société loue deux types d’immeubles :
–– des immeubles destinés à l’habitation : ce type de location n’est pas soumis à TVA
(chiffre d’affaires de l’année N–1 : 180 000 €) ;
–– des immeubles aménagés destinés à des activités commerciales : cette activité est sou-
mise à TVA (chiffre d’affaires de l’année N–1 : 260 000 € HT).
Le coefficient de taxation est de : 260 000/(180 000 + 260 000) = 0,5909, arrondi à
0,60. ◗
2. Modalités pratiques
En principe, l’assujetti doit calculer un coefficient de taxation pour chacun des biens
et services qu’il acquiert. Toutefois, il peut retenir par simplification, pour l’ensemble
de ses acquisitions de biens ou services d’utilisation mixte, un coefficient de taxa-
tion forfaitaire unique (tab. 5.4), qui correspond, par année civile, au rapport entre :
–– le montant du chiffre d’affaires réalisé par des opérations ouvrant droit à déduction
de la TVA ;
–– et le montant annuel du chiffre d’affaires afférent à l’ensemble des opérations situées
dans le champ d’application de la TVA.
76
Tableau 5.4. Éléments à retenir pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire
Montant annuel du chiffre d’affaires qui ouvre droit à

déduction à la TVA :
–– chiffre d’affaires soumis à TVA
–– chiffre d’affaires réalisé à l’exportation ou pour des livrai-
Éléments figurant sons intracommunautaires ou des opérations réalisées
au numérateur en suspension de taxe
–– subventions de complément de prix ou en contrepartie
directe d’opérations imposables (donc hors subventions
d’investissement)
–– prestations de services à soi-même et livraisons
à soi-même de biens taxables
Montant total annuel du chiffre d’affaires afférent aux
opérations situées dans le champ d’application de la TVA :
Éléments figurant –– sommes portées au numérateur
au dénominateur –– opérations exonérées : loyers d’immeubles nus, produits
financiers et recettes immobilières ne présentant pas un
caractère accessoire par rapport à l’activité principale Les opérations
sur les immobilisations
•• Recettes correspondant à des opérations situées hors ne sont pas prises
du champ d’application de la TVA (ex. : indemnités non en compte car le
Éléments ne figurant coefficient de taxation
imposables) calculé doit être
ni au numérateur ni
•• Cessions de biens d’investissement corporels ou incorporels représentatif d’une
au dénominateur
•• Livraisons à soi-même non soumises à la TVA année « ordinaire »,
alors que de tels actes
•• Produits financiers et immobiliers à caractère accessoire sont relativement rares.
FOCUS Les produits financiers et opérations immobilières exonérés

En principe, les produits financiers et opérations –– les opérations correspondantes ne sont pas dans
immobilières exonérés doivent être inscrits au le prolongement direct, permanent et nécessaire
dénominateur du coefficient de taxation. Mais cela de l’activité taxable de l’assujetti ;
conduirait la grande majorité des entreprises à affi- –– la réalisation de ces opérations exonérées n’a
cher un coefficient de taxation inférieur à 1 et les pas nécessité la mise en œuvre de plus de 10 % des
priverait d’une déduction totale de TVA en raison biens ou des services grevés de TVA ou (en pra-
de leur gestion de trésorerie ou de patrimoine. Une tique) si le montant des produits correspondant
dérogation est donc admise si ces produits peuvent n’excède pas 5 % du chiffre d’affaires total TTC de
être considérés comme accessoires, c’est-à-dire si : l’entreprise.
Exemple
◗◗ L’entreprise Protix est une société assurant l’administration et la distribution des produits
du groupe auquel elle appartient sur les marchés national, américain et italien. Une ana-
lyse de l’organisation de l’entreprise indique que la gestion administrative et financière
du groupe (activité immobilière et financière) représente plus de 10 % des moyens dont
dispose l’infrastructure.
77
Non pris
Opérations Numérateur Dénominateur
en compte
Ventes en France × ×
Subvention de complément
de prix sur les livraisons × ×
intracommunautaires
Encaissement de réparations
× ×
en France
×
Ventes aux États-Unis ×
(soumis taux 0 %)
×
Ventes en Italie ×
(soumis taux 0 %)
×
Location occasionnelle
(exonérée et non
d’un immeuble nu
accessoire)(1)
×
Intérêts des prêts consentis
(exonérée et non
aux filiales du groupe
accessoire)(1)
×
Dividendes de filiales
(hors champ)
×
Cession de matériels
(exceptionnel)
Indemnité d’assurance perçue après ×
un sinistre sur un immeuble (exceptionnel)
×
Subvention d’équipement perçue
(exceptionnel)
Construction d’un hangar ×
par le personnel (exceptionnel)
(1)
Puisque l’énoncé précise que la gestion administrative et financière du groupe implique la mise en œuvre
de plus 10 % des infrastructures, les activités immobilières et financières ne peuvent être considérées comme
accessoires.
C Coefficient d’admission
1. Principe
Le coefficient d’admission a pour objet de prendre en compte les dispositions particu-
lières qui excluent de la déduction tout ou partie de la taxe relative à certains biens ou
services (tab. 5.5).
Tableau 5.5. Situation des contribuables au regard du coefficient d’admission
Situation des biens ou

Coefficient
des services TVA déductible
d’admission
au regard de la TVA
Le bien ou le service ne fait CoAdm = 1 La TVA sur ces achats de biens

l’objet d’aucune mesure ou services est déductible
d’exclusion ou de restriction
78
Situation des biens ou

Coefficient
des services TVA déductible
d’admission
au regard de la TVA
Le bien ou le service fait CoAdm = 0 La TVA sur ces achats de biens

l’objet d’une mesure ou services n’est pas déductible
d’exclusion
Le bien ou le service fait 0 < CoAdm < 1 La TVA sur ces achats de biens
l’objet de mesure ou services n’est déductible qu’en
de restriction proportion du coefficient d’admission
2. Restrictions du droit à déduction

Les mesures de restriction sont dérogatoires au principe de la déduction. Elles sont donc
prévues de façon expresse par la loi et prévoient parfois des exceptions (tab. 5.6).
Tableau 5.6. Situations de restriction du droit à déduction et exceptions

Exclusions du droit
Exceptions à l’exclusion (CoAdm = 1)
à déduction (CoAdm = 0)
Dépenses de logement Exception des dépenses relatives à la fourniture :

engagées au profit du personnel –– à titre gratuit du logement du personnel de sécurité ou de gardiennage
et des dirigeants de l’entreprise –– à titre gratuit du logement au bénéfice des tiers à l’entreprise (sous
réserve que ces dépenses soient engagées dans l’intérêt de l’entreprise)
Dépenses d’acquisition, •• Pour les prestations de transport de personnes :
d’entretien ou de location –– contrat permanent de transport conclu par les entreprises pour amener
de moyens de transport de leur personnel sur les lieux de travail
personnes : –– prestations de transport de personnes réalisées pour le compte
–– de tourisme ; d’une entreprise de transports publics
–– bateaux ; •• Pour les véhicules de transport de personnes :
–– motocyclettes ; –– véhicules destinés à être revendus en l’état ou à être loués
–– bicyclettes ; –– véhicules de plus de neuf places assises utilisés par les entreprises
–– camping-cars. pour amener leur personnel sur les lieux de travail
–– véhicules affectés de façon exclusive à l’enseignement de la conduite
–– véhicules acquis par les entreprises de transport public de voyageurs
(ou de remontées mécaniques et domaines skiables)
Biens cédés sans rémunération •• Cadeaux d’une valeur unitaire inférieure à 73 € TTC par an et par bénéficiaire
ou moyennant une •• Présentoirs publicitaires qu’une entreprise remet, gratuitement,
rémunération très inférieure à sa clientèle, sous conditions
à leur prix normal (cadeaux,
commissions, gratifications, etc.)
79
Exclusions du droit
Exceptions à l’exclusion (CoAdm = 1)
à déduction (CoAdm = 0)
Biens ou services utilisés par un Cette exclusion doit permettre d’éviter que des particuliers puissent
assujetti à plus de 90 % à des acquérir des biens en franchise de TVA
fins étrangères à son entreprise
Certains produits pétroliers : •• Coefficient d’admission de 1 : gazole, super-éthanol, gaz de pétrole
–– essence ordinaire avec ou et autres hydrocarbures utilisés à l’état gazeux pour les véhicules ouvrant
sans plomb droit à déduction ; gaz de pétrole liquéfié utilisé pour tous les véhicules
–– super avec ou sans plomb •• Coefficient d’admission de 0,80 : gazole et super-éthanol
–– lubrifiant pour les véhicules pour les véhicules n’ouvrant pas droit à déduction
exclus du droit à déduction •• Coefficient d’admission de 0,50 : gaz de pétrole et autres hydrocarbures
utilisés à l’état gazeux comme carburant pour des véhicules n’ouvrant pas
droit à déduction
Pour l’essence (ordinaire, super avec ou sans plomb), alignement
progressif sur les règles applicables au gazole : coefficient d’admission
de 0,80 (en 2021), quel que soit le véhicule. À partir de 2022, application
d’un coefficient de 0,80 pour les véhicules exclus du droit à déduction, et
de 1 pour les autres véhicules
Sont également exclus du droit à déduction les services relatifs à des biens exclus
du droit à déduction (ex. : réparations d’une voiture de tourisme).
Exemple (suite)
◗◗ L’entreprise Protix a acquis une voiture de tourisme (moteur Diesel) pour un montant de
20 000 € HT. La consommation de gazole s’est élevée au titre de l’année à 1 200 € HT.
Cette voiture n’est utilisée que pour la location d’immeubles destinés à l’habitation et aux
activités commerciales.
NOTRE CONSEIL Coefficient
Biens Analyse
Les coefficients d’admission
d’admission sur
Locaux Aucune exclusion du droit à déduction n’est prévue par nature 1
les carburants font
pour les immeubles par la réglementation en vigueur.
couramment l’objet
de questions Voiture La TVA sur les véhicules de tourisme n’est pas déductible. 0
à l’examen. Gazole La TVA sur le gazole est déductible à hauteur de 80 % 0,80 (s’il s’était
Vous devez donc pour les véhicules n’ouvrant pas droit à déduction. agi d’essence,
les maîtriser.
il en aurait été
de même à compter
de 2021)
80
D Modalités de détermination du coefficient de déduction

1. Principe
Le coefficient de déduction d’un bien ou service est égal au produit des coefficients
d’assujettissement, de taxation et d’admission décrits précédemment.
Exemple (suite)
◗◗ En reprenant le cas Protix, il est possible de déterminer :
1. Les coefficients de déduction pour chaque bien ou service acquis :
• Locaux : 0,75 × 0,60 × 1 = 0,45.
• Voiture : La voiture étant utilisée uniquement pour des opérations entrant dans le
champ d’application de la TVA, le coefficient d’assujettissement est de 1. Le coefficient
de taxation est de 0,60. Mais la TVA sur les véhicules de tourisme n’est pas déductible :
les véhicules de tourisme font l’objet d’une mesure d’exclusion. Leur coefficient d’ad-
mission est égal à 0. Coefficient de déduction = 1 × 0,60 × 0 = 0.
• Gazole : On suit le même raisonnement pour le gazole avec un coefficient d’admission
de 0,80. Coefficient de déduction = 1 × 0,60 × 0,8 = 0,48.
2. Le montant de la TVA déductible :
• Locaux : 800 000 × 20 % × 0,45 = 72 000 €.
• Voiture : aucune déduction.
• Gazole : 1 200 × 20 % × 0,48 = 115,20 €. ◗
2. Coefficients provisoires et définitifs
Tout au long de l’année, l’entreprise procède au calcul de la TVA déductible sur ses achats
à partir de son coefficient de déduction provisoire, arrêté selon ses données comptables
de l’année précédente.
Puis l’entreprise doit, avant le 25 avril N+1 :
•• déterminer les coefficients définitifs ;
•• et quel que soit l’écart entre les coefficients provisoires et définitifs, régulariser la
déduction initiale de TVA. Cette régularisation peut conduire l’entreprise : L’écart de 0,05 point
–– soit à bénéficier d’une déduction complémentaire, conduit seulement à
déterminer si la valeur
–– soit à effectuer un reversement complémentaire. de l’immobilisation
Au plan comptable, cette régularisation est constatée en principe comme charge ou concernée doit
être modifiée.
produit exceptionnel. S’il s’agit d’un bien immobilisé, elle est enregistrée en correction
La régularisation devra
de la valeur d’acquisition (et du plan d’amortissement correspondant), mais seulement être faite, peu importe
dans le cas où les coefficients provisoire et définitif diffèrent de plus de 5 %. l’écart entre les deux
coefficients.
Exemple (suite)
◗◗ En reprenant le cas Protix et en retenant pour hypothèse que le coefficient de taxation
définitif est de 0,63 (les autres coefficients n’ayant pas varié), l’entreprise pourra bénéfi-
cier, en début d’année N+1, d’un complément de déduction au titre de la TVA de N :
• Locaux : TVA déductible au titre de l’exercice N : 800 000 × 20 % × 0,75 × 0,63 × 1
= 75 600 €. L’entreprise bénéfice d’un complément de TVA d’un montant de : 75 600 –
72 000 = 3 600 €.
• Voiture : aucune modification.
81
• Gazole : TVA déductible au titre de l’exercice N : 1 200 × 20 % × 1 × 0,63 × 0,8

= 120,96 €. L’entreprise bénéficie d’un complément de TVA d’un montant de : 121,96 –
115,20 = 5,76 €. ◗
EXERCICE 4
4 Régularisations de TVA
Une TVA déjà déduite, c’est-à-dire déjà imputée sur une déclaration, peut être remise en
cause à l’occasion de circonstances précises. À l’inverse, certaines circonstances peuvent
conduire l’entreprise à obtenir un complément de déduction.
A Régularisation de la TVA portant sur les immobilisations

Il existe deux sortes de régularisations :
–– les régularisations annuelles tenant compte de l’évolution de l’utilisation des immo-
bilisations dans le temps ;
–– les régularisations globales déclenchées par la survenance de certains événements.
Le délai de régularisation est de 20 ans pour les immeubles et de 5 ans pour les meubles.
Chaque année civile ou fraction d’année civile commencée est incluse dans le délai : un
achat le 30/12/N avec une vente le 01/01/N+4 compte pour 5 ans.
NOTRE CONSEIL 1. Régularisations annuelles

Le calcul
Principe. Une régularisation de la TVA initialement déduite sur les immobilisations
de la régularisation doit être effectuée chaque année lorsque la différence entre le produit des coef-
se fait chaque année, ficients d’assujettissement et de taxation de l’année et le produit des coefficients
pendant tout le délai d’assujettissement et de taxation de l’année de référence (année de l’achat) est
de régularisation, supérieure à 1/10.
en revenant
aux coefficients
de l’année Coefficient d’assujettissement N × Coefficient de taxation N – Coefficient
de référence, N0. d’assujettissement N0 × Coefficient de taxation N0 > 0,10 ⇒ Régularisation de la TVA
Les régularisations annuelles ne portent que sur les immobilisations car il s’agit de biens
dont l’utilisation est durable, le coefficient de déduction évoluant au fil de l’utilisation
de l’immobilisation.
La régularisation de la TVA peut donner lieu :
–– soit à une déduction complémentaire (si le coefficient de N a augmenté par rapport
à celui de N0) ;
–– soit à un reversement de la TVA initialement déduite (si le coefficient de N a diminué
par rapport à celui de N0).
Calcul. La régularisation dépend de la nature de l’immobilisation (tab. 5.7).
82
Tableau 5.7. Montant de la régularisation selon la nature de l’immobilisation NOTRE CONSEIL
Délais La variation est

Montant de la régularisation calculée sans
de régularisation
prendre en compte
le coefficient
Immeubles 20 ans taxe initiale* × (coefficient de déduction de N
d’admission. Seuls
− coefficient de déduction de référence N0) / 20 les coefficients
d’assujettissement et
Meubles 5 ans taxe initiale* × (coefficient de déduction de N de taxation traduisent
− coefficient de déduction de référence N0) / 5 la proportion
d’utilisation du bien.
*Taxe initiale = TVA ayant grevé le bien (TVA figurant sur la facture au taux applicable lors de l’achat)
Cependant,
pour le calcul de la
Exemple
régularisation
◗◗ L’entreprise Martin a acquis au cours du mois de mai de l’année N une machine industrielle annuelle, vous devez
pour un prix HT de 36 000 € (TVA : 7 200 €). retenir le coefficient
de déduction complet.
Les coefficients de référence applicables au titre de l’année sont les suivants :
• coefficient d’assujettissement : 1 ;
• coefficient de taxation : 0,74 ;
• coefficient d’admission : 1.
Au cours des années N+1 à N+5, les coefficients d’assujettissement et d’admission sont
stables, le coefficient de taxation évoluant de la manière suivante :
• année N+1 : 0,84 ; • année N+4 : 0,60 ;
• année N+2 : 0,90 ; • année N+5 : 0,65.
• année N+3 : 0,79 ;
Montant de la TVA déductible au moment de l’acquisition
Le coefficient de déduction est égal à : 1 × 0,74 × 1 = 0,74.
La TVA déductible est égale à : 7 200 × 0,74 = 5 328 €.
Régularisations annuelles
Le coefficient d’assujettissement ne variant pas et le coefficient d’admission n’étant pas
pris en compte pour le calcul des régularisations annuelles, celles-ci ne dépendront que
des variations du coefficient de taxation.
Années Régularisation
N+1 (0,84 – 0,74) = 0,10.
La différence entre le coefficient de taxation de référence et le coefficient de taxation
de l’année n’étant pas supérieure à 1/10e, aucune régularisation n’est à effectuer.
N+2 L’entreprise peut bénéficier d’une déduction complémentaire, le coefficient de taxation
de l’année N+2 étant supérieur de 0,15 par rapport au coefficient de taxation de
référence.
Le complément de déduction est égal à : 7 200 × (0,9 – 0,74) × 1/5 = 230,40 €.
N+3 (0,79 – 0,74) = 0,05.
La différence entre le coefficient de taxation de référence et le coefficient de taxation
de l’année N+3 étant égale à 0,05, aucune régularisation n’est à effectuer.
83
Années Régularisation
N+4 L’entreprise doit effectuer un reversement de TVA, le coefficient de taxation de l’année
N+4 étant inférieur de 0,14 au coefficient de référence.
Le reversement est égal à : 7 200 × (0,74 – 0,60) × 1/5 = 201,60 €.
N+5 Le délai de régularisation étant écoulé, la TVA n’est plus remise en cause.
2. Régularisations globales
La régularisation globale est la somme des régularisations annuelles qui devraient inter-
venir jusqu’au terme de la période de régularisation suivant l’événement.
Principe. Les régularisations globales portent sur les biens immobilisés, mais elles
peuvent également concerner d’autres biens.
Un certain nombre d’événements donne lieu à une régularisation globale s’ils inter-
viennent dans le délai de régularisation (5 ou 20 ans), dont :
–– la cession ou l’apport en société du bien ou son transfert entre secteurs d’activité,
dans certaines conditions (cas les plus fréquents) ;
–– la modification d’utilisation du bien : arrêt d’utilisation pour des opérations ouvrant
droit à déduction ou, au contraire, mise en utilisation pour des opérations ouvrant
droit à déduction ;
–– la modification législative ou réglementaire des règles d’exclusion.
NOTRE CONSEIL Cessions d’immobilisations dans le délai de régularisation. Une régularisation n’a lieu
que si un « déséquilibre » de TVA entre l’acquisition et la revente du bien est constaté,
Dans les autres cas,
ce qui se produit en pratique dans deux cas.
les plus fréquents
en pratique, il n’y a •• Cas n° 1 : cession non soumise à TVA d’un bien qui avait donné lieu à déduction totale
pas de régularisation lors de son acquisition. Cela ne concerne en pratique que les ventes immeubles pour
car il n’y a pas de tel lesquels l’entreprise avait déduit de la TVA lors de l’acquisition et dont la cession n’est
« déséquilibre ». pas soumise à la TVA :
–– cession d’un terrain qui ne répond pas à la définition des terrains à bâtir ;
–– cession d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans lorsque l’option pour l’impo-
sition à la TVA n’a pas été exercée.
Le coefficient de taxation étant de 0 pour la période restant à courir (le bien cédé est
réputé être utilisé, pour chacune des années de la période de régularisation restantes,
à une activité exonérée n’ouvrant pas droit à déduction), la régularisation prend la forme
d’un reversement de TVA, dont le calcul est à effectuer par le cédant :
Reversement = TVA initialement déduite × Nombre d’années à courir

dans le délai de régularisation / 5 ans (pour les meubles,
20 ans pour les immeubles)
En conséquence, pour le vendeur, le montant de TVA reversée doit être mentionné

sur la déclaration de TVA du mois concerné. Cela augmente la valeur comptable
des éléments d’actif cédés. La facture de vente remise à l’acheteur doit préciser la
date d’acquisition du bien par le cédant et le montant de la taxe susceptible d’être
déduite.
84
En conséquence, pour l’acheteur :

–– s’il est assujetti à la TVA et si l’acquisition constitue pour lui une immobilisation,
il pourra déduire une fraction du montant de la TVA ayant grevé initialement le bien
(le coefficient de déduction du vendeur ne lui est pas applicable), à proportion de la
durée de régularisation non encore courue ;
–– le cédant doit lui fournir une attestation indiquant le montant de la TVA qu’il est en
droit de déduire ;
–– il doit appliquer au bien acquis son propre coefficient de déduction, sachant qu’une
nouvelle période de régularisation (5 ou 20 ans) s’ouvre à compter de l’année de
cession.
Exemple
◗◗ La société anonyme Vernier a cédé au cours de l’exercice N+5 un immeuble acquis en N
pour un montant de 360 000 € HT (TVA au taux de 20 %). La cession n’est pas soumise
à TVA.
Conséquences chez le cédant. La cession n’est pas soumise à TVA, alors que l’acquisition
avait donné lieu à déduction chez Vernier.
• TVA initialement déduite : 360 000 × 20 % = 72 000 €. Le cédant doit procéder à un
reversement de la TVA initialement déduite.
• Nombre d’années de régularisations : le bien a été utilisé 6 années ou fractions d’années
civiles (N à N+5), il reste donc de N+6 à N+19, soit 14 années.
• Montant du reversement de TVA : 72 000 × 14/20 = 50 400 €.
Conséquences chez le cessionnaire. Le cessionnaire calcule son droit à déduction par rap-
port à la TVA figurant sur l’attestation, qui ne tient pas compte du coefficient de déduction
propre au vendeur ; il applique éventuellement son propre coefficient de déduction.
L’entreprise cessionnaire, si elle est assujettie à la TVA, pourra donc récupérer 50 400 € de
TVA (14/20 × TVA initialement facturée de 72 000 €). ◗
•• Cas n° 2 : cession soumise à TVA d’un bien qui n’avait pas donné lieu à déduction
totale lors de son acquisition. Cela concerne en pratique :
–– pour tous les redevables, la revente, soumise sur option à la TVA et effectuée
dans le délai de 5 ans d’un bien mobilier d’investissement n’ayant pas donné lieu
à déduction (coefficient d’admission nul) : véhicules de tourisme et autres biens
somptuaires ;
–– pour les assujettis / redevables partiels, la revente, soumise obligatoirement inté-
gralement à TVA, de tout bien mobilier, pour lequel la TVA initiale n’avait été que
partiellement déduite en raison d’un coefficient d’assujettissement et/ou de taxa-
tion inférieur à zéro.
Le coefficient de taxation étant de 1 pour la période restant à courir (le bien cédé est
réputé être utilisé pour une activité ouvrant droit à déduction pour chacune des années
de la période de régularisation restantes), la régularisation prend la forme d’un complé-
ment de déduction de TVA, dont le calcul est à effectuer par le cédant :
Complément = TVA non déduite lors de l’achat × Nombre d’années à courir

dans le délai de régularisation / 5 ans (pour les meubles,
20 ans pour les immeubles)
85
En conséquence, pour le vendeur, ce complément doit être mentionné sur la déclara-

tion de TVA déposée par le vendeur au titre du mois ou du trimestre ou de l’année durant
laquelle s’est réalisée la cession. Cette réduction réduit la valeur comptable du bien cédé.
L’acheteur, s’il est assujetti à la TVA, peut pratiquer une déduction égale à la TVA collec-
tée lors de la cession.
Exemple
◗◗ La société anonyme Bouteille a cédé pour un montant de 400 000 € HT au cours de l’exer-
cice N+3 un immeuble acquis au cours de l’année N pour un montant de 300 000 € HT
(TVA au taux de 20 %, coefficient de déduction de 0,35).
L’entreprise cessionnaire est une entreprise assujettie à la TVA ; son coefficient de déduc-
tion est égal à 0,76.
Conséquences chez le cédant
TVA ayant grevé le bien au moment de son acquisition : 300 000 × 20 % = 60 000 €.
TVA déduite au moment de l’acquisition : 60 000 × 0,35 = 21 000 €.
TVA non déduite lors de l’acquisition : 60 000 – 21 000 = 39 000 €.
Nombre d’années de régularisation : N+4 à N+19 soit 16 années.
Montant du complément de TVA : 39 000 × 16/20 = 31 200 €.
Conséquences chez le cessionnaire
Le cessionnaire calcule son droit à déduction sur la TVA appliquée à la cession, en tenant
compte de son propre coefficient de déduction.
TVA collectée par le vendeur lors de la cession : 400 000 × 20 % = 80 000 €.
TVA déductible : 80 000 × 0,76 = 60 800 €. ◗
Autres cas de régularisation globale. D’autres événements entraînent une régularisa-
tion globale (tab. 5.8).
Tableau 5.8. Principaux autres événements entraînant une régularisation globale
Événement Traitement fiscal
Transfert entre secteurs •• Transfert d’une immobilisation entre secteurs ouvrant droit à déduction
d’activité •• Transfert d’un bien d’un secteur soumis à TVA à un secteur exonéré
•• Transfert d’un bien vers un secteur hors champ
Modification des règles Toute modification législative ou réglementaire des règles d’exclusion qui a
d’exclusion pour conséquence une modification du coefficient d’admission de référence
entraîne une régularisation globale et des régularisations annuelles, sans
modification du délai de régularisation
Personnes devenant redevables Les nouveaux redevables à la TVA (soit par option, soit par changement
de la TVA, ou biens et services de législation) bénéficient d’une TVA déductible sur leurs immobilisations,
venant à être utilisés à des appelée « crédit de départ ». Cette régularisation prend la forme d’un
opérations ouvrant droit à complément de TVA, et ne s’exerce que sur les immobilisations en cours
déduction d’utilisation et les stocks
Biens cessant d’être utilisés La régularisation de TVA à effectuer pour les immobilisations prend la forme
pour la réalisation d’opérations d’un reversement calculé selon les mêmes modalités que pour les cessions
ouvrant droit à déduction ou apports non soumis à TVA
86
Exemple 1
◗◗ Un ordinateur de bureau est affecté lors de son acquisition à un secteur soumis à TVA.
Il est transféré dans un secteur non soumis à TVA.
• Date d’acquisition : 05/11/N.
• Prix d’acquisition : 10 000 € HT.
• Date du transfert : 06/12/N+3.
• Valeur comptable du bien au moment du transfert : 8 400 €.
• Valeur marchande du bien au moment du transfert : 5 000 €.
Le transfert d’un bien mobilier d’investissement d’un secteur soumis à TVA à un secteur non
soumis n’est pas assimilé à une livraison à soi-même mais donne lieu à reversement de TVA.
–– TVA déduite lors de l’acquisition : 10 000 × 20 % = 2 000 €
–– Régularisation lors du transfert : le montant de la régularisation globale est égal à la
somme des régularisations qui auraient eu lieu au cours de l’année N+4, dernière année
de la période de régularisation de 5 ans (coefficient de taxation nul).
–– Reversement de TVA : 2 000 × 1/5 = 400 € ◗
Exemple 2
◗◗ Une entreprise acquiert au cours de l’année N un bien mobilier d’investissement pour un
montant de 1 000 € HT. Les dispositions fiscales en vigueur en cours à la date de l’acquisi-
tion excluent ce bien du droit à déduction. Au cours de l’année N+3, de nouvelles disposi-
tions législatives permettent une déduction de la TVA à hauteur de 50 %.
Les coefficients d’assujettissement et de taxation sont égaux à 1.
• Au moment de l’acquisition, le coefficient d’admission est égal à 0 ; la TVA n’est pas
déductible. Le changement de législation intervenu au cours de l’année N+3 entraîne
une régularisation globale de la TVA, en retenant pour les années restant à courir un
coefficient d’admission de 0,5.
• Nombre d’années restant à courir dans le délai de régularisation : 1 année (N+4).
• Complément de déduction : (1 000 × 20 %) × 0,5 × 1/5 = 20 €. ◗
Exemple 3
◗◗ Une entreprise non soumise à la TVA (coefficient d’assujettissement = 1, coefficient de
taxation = 0, coefficient d’admission = 1) opte pour l’assujettissement à cet impôt le
01/06/N. Son coefficient de déduction à compter de l’imposition est égal à 1.
Cette entreprise possède les immobilisations suivantes :
• un immeuble acquis au cours de l’année N–4 (prix d’acquisition : 283 117,28 € TTC dont
46 397,15 € de TVA calculée au taux de 19,6 %) ;
• un matériel acquis au cours de l’année N–1 (prix d’acquisition : 12 000 € dont 2 000 €
de TVA) ;
• une voiture de tourisme acquise au cours de l’année N–1 (prix d’acquisition : 12 000 €
TTC dont 2 000 € de TVA).
–– Immeuble : Une régularisation globale va permettre à l’entreprise de bénéficier d’un
complément de TVA. La société peut récupérer 15/20e de la TVA initiale (années N+1
à N+15), soit : 46 397,15 × 15/20 = 34 797,86 €.
87
–– Matériel : même régularisation que pour l’immeuble, le délai étant réduit à 5 ans.
La société peut récupérer 3/5e de la TVA initiale (années N+1 à N+3), soit : 2 000 × 3/5
= 1 200 €.
–– Voiture de tourisme : le coefficient d’admission des voitures de tourisme est de 0.
Aucune TVA n’est déductible. ◗
B Régularisations de la TVA relatives aux biens

et aux services
Des biens et services peuvent être acquis dans le but de les utiliser pour des opérations
taxables. Si, du fait d’un changement d’affectation, leur utilisation ne correspond plus à
cette condition, la déduction initiale doit être reversée (pour son montant total, quelle
que soit la date de régularisation). Cette règle s’applique dans les cas suivants :
–– disparition de marchandises sauf lorsqu’elle résulte de vols justifiés par le dépôt d’une
plainte, de destructions accidentelles ou d’une mise au rebut ;
–– utilisation pour une opération non soumise à TVA (sauf exportations et opérations assimi-
lées) : livraison gratuite, prélèvement personnel non imposé (ex. : livraison à soi-même).
SITUATION PRATIQUE 5 • SITUATION PRATIQUE 6 • SITUATION PRATIQUE 7
88
1 QCM
1. Le coefficient d’assujettissement permet de tenir compte, au sein
d’une entreprise, de l’existence :
a. d’activités hors du champ d’application de la TVA. ∙
b. d’activités exonérées de TVA. ∙
c. d’activités n’ouvrant pas, légalement, droit déduction. ∙
2. Le coefficient de taxation permet de tenir compte, au sein d’une entreprise,
de l’existence :
a. d’activités hors du champ d’application de la TVA. ∙
b. d’activités exonérées de TVA. ∙
c. d’activités n’ouvrant pas, légalement, droit déduction. ∙
3. Il est possible de se faire rembourser la TVA :
a. lors de chaque déclaration présentant un crédit de TVA. ∙
b. lors de chaque déclaration présentant un crédit de TVA minimum de 760 €. ∙
c. à la fin de chaque année civile si la dernière déclaration
présente un crédit de TVA. ∙
4. Quel coefficient est obligatoirement calculé à l’aide d’un rapport entre
des produits réalisés par l’entreprise ?
a. Le coefficient d’admission. ∙
b. Le coefficient de taxation. ∙
c. Le coefficient d’assujettissement. ∙
5. La régularisation annuelle permettant de passer du coefficient de taxation
provisoire au coefficient de taxation définitif :
a. ne se pratique que sur les immobilisations. ∙
b. ne se pratique que lorsque l’écart entre les deux coefficients
est supérieur à 0,05. ∙
c. se pratique sur l’ensemble des biens acquis durant la période de référence. ∙
6. Les régularisations annuelles portant sur les immobilisations :
a. ne se pratiquent que lorsque l’écart entre les deux coefficients
est supérieur à 0,05. ∙
b. se pratiquent en comparant le coefficient de déduction provisoire de l’année
d’acquisition et le coefficient définitif de l’année de référence. ∙
c. se pratiquent en comparant le coefficient de déduction définitif de l’année
d’acquisition et le coefficient définitif de l’année de référence. ∙
89

2 Entreprise Dupra ★★★

Compétences attendues • Qualifier les opérations et justifier les règles applicables
• Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation
L’entreprise Dupra a pour objet la vente de matériel informatique ; parallèlement elle

conseille les entreprises qui désirent s’informatiser.
L’examen des différents journaux de l’entreprise révèle les informations suivantes :
• Journal des achats du mois de mai :
Opérations Montant HT TVA Montant TTC Règlements

(1)
Achats de matériels en France 31 200 € 6 240 € 37 440 € 30 jours fin de mois
(1)
Achats de matériels en Italie 8 000 € 1 600 € 9 600 € 30 jours fin de mois
Factures de prestataires de services :
• Portant la mention « TVA payée 20 300 € 4 060 € 24 360 € 25 % réglés comptant
d’après les débits » 75 % le mois prochain
• Ne portant pas la mention 24 000 € 4 800 € 28 800 € 50 % réglés comptant
50 % le mois prochain
Achats de cadeaux destinés aux clients 4 000 € 800 € 4 800 € Au comptant
(prix unitaire 80 € HT)
(1)
Livraison et facturation à la même date
• Journal des ventes du mois de mai :

Ventes de matériels en France 120 000 € 24 000 € 144 000 € Cf. journal de trésorerie
Ventes de matériels en Italie 30 000 € 30 000 € Cf. journal de trésorerie
Conseils en entreprise 41 000 € 8 200 € 49 200 € Cf. journal de trésorerie
90
• Journal des opérations diverses du mois de mai :

Acquisition d’une 33 000 € 6 600 € 39 600 € Réglés au comptant
machine grâce à un emprunt
Acquisition d’une 27 000 € 5 400 € 32 400 € bancaire
voiture de société 1re échéance
(voiture de tourisme) en juillet au
comptant
• Journal de trésorerie-recettes du mois de mai :

Règlements TTC Montants
Secteur ventes de matériel :
• Règlements au comptant 77 090 €
• Règlements de clients (factures antérieures) 52 184 €
Secteur conseils en entreprises :

• Règlements au comptant 30 200 €
• Règlements de clients (factures antérieures) 59 800 €
• Journal de trésorerie-dépenses du mois de mai :

Règlements TTC Montants
Achats de matériels (en avril et mai) 46 400 €
Prestataire de services :
• Mention « TVA payée d’après les débits » 30 000 €
• Aucune mention 45 000 €
Règlement de la voiture acquise en mai 32 400 €
L’entreprise n’a pas opté pour acquitter la TVA d’après les débits. Toutes les opérations sont
soumises au taux normal de la TVA et sont réalisées en France sauf indication contraire.
Déterminez le montant de la TVA due par l’entreprise au titre du mois de mai.
3 Entreprise Muriet ★★★

donnée, les mécanismes d’exigibilité, de déduction et
de régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée
• Justifier l’intérêt de prendre des options en matière
de taxe sur la valeur ajoutée
L’entreprise Muriet est spécialisée dans la vente et la réparation de matériels électro-
ménagers. Au cours du mois d’octobre, l’entreprise Muriet a reçu les factures suivantes
(voir le tableau ci-après) :
91
02/10/N Facture n° 1256 des établissements Dupuis

• Fourniture de papeterie 1 800 €
• TVA 20 % 360 €
Total à payer le 06/10/N (payé le 06/10/N) 2 160 €
05/10/N Facture n° 15896 des établissements Vuillier

• 150 gadgets publicitaires 1 350 €
• TVA 20 % 270 €
Paiement à réception de la facture
Ces objets sont destinés à être distribués aux clients 1 620 €
10/10/N Facture n° 2605 des établissements Journet.

• Réparation d’un ordinateur 2 100 €
• TVA 20 % 420 €
Payée le 15/11/N 2 520 €
18/10/N Facture n° 1465 des établissements Norbert

• 150 « Pères Noël » en chocolat 2 250 €
• TVA 20 % 450 €
Payé le 19/10/N
Ces friandises sont destinées à être offertes aux enfants des clients
de passage dans le magasin, à l’occasion des fêtes de fin d’année 2 700 €
25/10/N Facture n° 58963 des établissements Peinturlure

• Travaux de peinture dans les bureaux 8 900 €
• TVA 20 % 1 780 €
L’entreprise Muriet a versé un acompte de 2 400 € ce jour, le solde
de la facture sera réglé à 30 jours fin de mois. La facture contient
une mention « TVA acquittée d’après les débits » 10 680 €
NB : Chaque facture est accompagnée de la livraison des marchandises.
L’entreprise Muriet a enregistré au cours du mois les opérations suivantes :

Règlements des clients :
Secteur ventes de matériel :
• Règlement au comptant : 6 163,20 € TTC
• Règlement des clients (factures des mois précédents) : 9 725,40 € TTC
Secteur réparations :
• Règlement au comptant : 6 000,00 € TTC
• Règlement des clients (factures des mois précédents) : 12 000,00 € TTC
Produits facturés :
• Ventes de matériel : 10 000,00 € HT
• Réparations de matériel : 11 500,00 € HT
92
L’entreprise a cédé, au cours du mois, à un négociant en véhicules d’occasion, les immo-

bilisations suivantes :
• Un camion de livraison acheté en N–3. Le prix de cession s’élève à 8 500 € HT.
• Une voiture de tourisme. Cette voiture a été acquise en décembre N–1, pour un mon-
tant de 24 000 € TTC (TVA à 20 %). Montant de la cession : 18 000 € (dont 3 000 €
de TVA).
Déterminez le montant de TVA due au titre du mois d’octobre en retenant deux hypothèses :
1. L’entreprise n’a pas opté pour la TVA d’après les débits.
2. L’entreprise a opté pour la TVA d’après les débits.
4 Société Hulier ★★★

Compétences
Compétence attendue
attendues Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation donnée,
les mécanismes d’exigibilité, de déduction et de régularisa-
tion de la taxe sur la valeur ajoutée
La société Hulier a enregistré, entre autres, les opérations suivantes au cours du mois
d’octobre N :
Date Libellé de l’opération Montant
06/10/N Facture d’EDF correspondant au logement du gardien 160 € HT
08/10/N Facture d’un organisme de formation qui a animé un séminaire destiné
à un cadre de l’entreprise (le prestataire a opté pour les débits) :
– Honoraire de formation 960 € HT
– Repas 350 € HT
10/10/N Achat de divers objets publicitaires (coût unitaire d’achat 10 € HT) destinés à être 1 000 € HT
distribués aux clients de l’entreprise
12/10/N Réception et règlement d’une facture de réparation de la voiture de fonction du 680 € HT
directeur commercial
13/10/N Acquisition d’une voiture de tourisme « break » destiné à livrer des petits colis 31 200 € HT
aux clients proches
15/10/N Acquisition de 5 ordinateurs destinés au service comptable de l’entreprise. 4 800 € HT
Le règlement doit intervenir sous 3 mois. Une clause du contrat précise que
l’entreprise Hulier ne deviendra propriétaire qu’après paiement complet du prix.
16/10/N Règlement d’une mensualité de location d’une voiture destinée aux déplacements 560 € TTC
professionnels du chef d’entreprise
17/10/N Facture pour achat de gazole destiné à un camion de livraison 192 € HT
18/10/N Règlement d’une facture du mois de septembre correspondant à une étude 1 860 € TTC
de marché pour l’installation d’un nouveau magasin
19/10/N Facture pour achat de gaz de pétrole liquéfié (GPL) destiné à la voiture de fonction 116 € HT
du directeur commercial
93
Date Libellé de l’opération Montant

20/10/N Paiement de la facture d’un traiteur correspondant à une réception donnée, 2 600 € TTC
la semaine précédente, en l’honneur de ses meilleurs clients
21/10/N Acquisition d’une bicyclette destinée au gardien afin qu’il assure les rondes au sein 560 € HT
de l’entreprise
22/10/N Facture de la société Infoma, cette société a réalisé une étude de marché 2 800 € HT
pour le compte de l’entreprise (paiement à 30 jours)
23/10/N Acquisition de divers meubles afin d’agrémenter le réfectoire du personnel 1 780 € HT
25/10/N Achats de diverses marchandises à un fournisseur bordelais 3 600 € HT
Le règlement se fait par lettre de change à échéance au 30/11/N
26/10/N Versement d’un acompte sur une commande de diverses marchandises à un fournisseur 3 200 € TTC
lyonnais
28/10/N Règlement d’une facture d’une nuit d’hôtel du directeur commercial 108 € HT
en déplacement
31/10/N Règlement de la facture de l’expert-comptable, cette facture aurait été « oubliée » 1 180 € HT
et date de quelques mois
Pour chaque opération, déterminez si la TVA est déductible ou non en fournissant toutes
les justifications nécessaires, et précisez-en le montant.

5 Situation pratique : Éclair ★★★◗ 45 min
Compétences attendues • Qualifier les opérations et justifier les règles applicables

• Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation
L’entreprise Éclair exerce deux activités principales (entièrement imposées à la

TVA) : d’une part, elle gère un magasin de vente de matériel électrique ; d’autre part,
elle effectue des installations électriques. Elle n’a formulé aucune option concer-
nant la TVA et toutes ses activités sont soumises au taux normal.
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Vous êtes chargé(e) d’établir la déclaration de TVA du mois de novembre à l’aide des
éléments ci-après relevés dans la comptabilité de l’entreprise.
1. L’entreprise a procédé elle-même en novembre à l’installation dans son magasin
d’un ensemble de spots pour éclairer la vitrine :
–– Valeur du matériel utilisé : 2 400 €
–– Charges de personnel : 1 800 €
2. L’entreprise a facturé à ses clients le montant des frais de port correspondant
à l’expédition des marchandises à l’aide des camions de livraison. Montant du port
facturé et réglé au mois de novembre : 300 € HT
3. L’entreprise a exporté pour 3 000 € HT de marchandises en novembre.
4. Les ventes du magasin se sont élevées à 70 000 € HT. Ces ventes ne comprennent
pas les exportations et se décomposent comme suit :
–– Matériel électrique : 42 000 € HT
–– Vente TV : 16 000 € HT
–– Matériel de radio : 12 000 € HT
5. L’entreprise a facturé pour 90 000 € HT d’installations comprenant 24 000 € HT de
fourniture de matériels. Le règlement interviendra en janvier.
6. Les encaissements réalisés au cours du mois de novembre concernant des installa-
tions réalisées le mois précédent et facturées 117 000 € HT comprenant 37 000 €
HT de fourniture de matériels.
7. Montant de la TVA figurant sur les factures d’achats des biens du mois de novembre :
12 000 € dont la TVA sur des achats de 10 lampes de bureau offertes à des clients
importants (valeur de la lampe 240 € HT), et la TVA sur 300 calculatrices extra-
plates valant 60 € HT l’unité et portant le logotype et le nom de l’entreprise.
Ces calculatrices sont destinées à être offertes comme cadeaux publicitaires.
8. Montant de la TVA figurant sur les factures d’achats de services du mois de novembre,
payés en décembre : 2 570 € (dont une facture de 5 000 € HT, TVA au taux normal
qui portait la mention « TVA payée d’après les débits »).
9. Paiement de services (au taux normal) du mois de novembre : 12 000 € TTC. Aucune
mention sur les factures.
10. Montant de la TVA figurant sur les factures d’acquisitions d’immobilisations du mois
de novembre : 8 000 € (dont la TVA à 20 % sur l’acquisition d’une voiture de tou-
risme valant 20 000 € HT).
11. Le comptable vous signale que ses travaux de vérification lui ont permis de consta-
ter une omission concernant la récupération de la TVA sur une facture d’achat de
janvier. Montant de la TVA non récupérée : 2 080 €.
12. Au cours du mois de novembre, l’entreprise a cédé les immobilisations suivantes :
–– Une cisaille achetée le 15/04/N–1 pour 1 700 € et cédée 400 € HT,
–– Une cintreuse achetée le 20/01/N–3 pour 3 600 € et cédée 600 € HT,
–– Une voiture de tourisme acquise pour 13 000 € HT (TVA 2 600 €) en N–4 et reven-
due pour 4 000 € HT à un négociant en biens d’occasion (avec option pour la TVA
sur cette transaction).
95
– Une camionnette de livraison acquise en août N–2 pour 17 000 € HT et cédée à un

particulier pour un prix de 6 000 € HT.
13. L’entreprise a importé, en novembre, un stock de lampes en provenance de Chine
pour 5 000 € HT (elle souhaite opter pour l’autoliquidation).
14. L’entreprise disposait à la fin du moins d’octobre d’un crédit de TVA de 2 500 €.
Mission
Calculez la TVA déductible, la TVA collectée et la TVA à décaisser pour le mois de
novembre.
6 Situation pratique : SA Coupier ★★★◗ 20 min
Compétence attendue Déterminer et mettre en œuvre, dans une situation donnée,

les mécanismes d’exigibilité, de déduction et de régularisa-
tion de la taxe sur la valeur ajoutée
La SA Coupier acquiert, en novembre N, une machine industrielle numérique pour un

montant de 150 000 € HT (TVA : 30 000 €).
Lors de l’acquisition, l’entreprise a utilisé les coefficients suivants :

• Coeff. d’assujettissement : 1 ;
• Coeff. de taxation : 0,72 ;
• Coeff. d’admission : 1.
Les coefficients définitifs applicables au titre de l’année N sont les suivants :

• Coeff. d’assujettissement : 1 ;
• Coeff. de taxation : 0,79 ;
• Coeff. d’admission : 1.
Les coefficients d’assujettissement et d’admission restent stables au cours des

années suivantes. A contrario, le coefficient définitif de taxation évolue de la manière
suivante :
• N+1 : 0,82 ;
• N+2 : 0,66 ;
• N+3 : 0,91 ;
• N+4 : 0,89.
Missions
1. Déterminez le montant de la TVA déductible au moment de l’acquisition.
2. Procédez à la régularisation nécessaire une fois le coefficient de déduction définitif de
l’année N établi.
3. Procédez aux éventuelles régularisations nécessaires au titre des années N+1 à N+4.
96
7 Situation pratique : Vita ★★★ 45 min

due ou du crédit de taxe sur la valeur ajoutée.
La société Vita est dirigée par Mme Kada, présidente du conseil d’administration.
La société réalise des opérations hors du champ de TVA et des opérations dans le champ
dont certaines sont exonérées.
Au titre de l’exercice N–1, cette société a réalisé les opérations suivantes :
• Chiffre d’affaires dans le champ d’application de la TVA :
– Chiffre d’affaires réalisé en France et soumis à TVA : 7 000 000
– Chiffre d’affaires réalisé à l’exportation : 500 000
– Chiffre d’affaires provenant d’opérations exonérées de TVA : 2 500 000
• Chiffre d’affaires réalisé hors du champ d’application de la TVA : 3 000 000
Au cours du mois d’octobre de l’année N, la société Vita a réalisé les opérations suivantes :
CA du mois Dépenses
Chiffre d’affaires
d’octobre HT correspondantes HT
Réalisé en France et soumis à TVA 650 000 240 000
Réalisé à l’exportation 42 000 13 000
Provenant d’opérations exonérées de TVA 170 000 56 000
Réalisé hors du champ d’application de la TVA 220 000 84 000
La société Vita a engagé, au cours de ce même mois, les autres dépenses suivantes :
• 12 000 € HT de dépenses pour les opérations situées dans le champ d’application de
la TVA ;
• 8 000 € HT de dépenses pour toutes les activités de l’entreprise.
• La société a acquis, au cours du mois, un ordinateur à 1 100 € HT. Il sera utilisé pour
toutes les activités de l’entreprise.
Vita utilise un critère mixte (salaire et surfaces) pour pouvoir répartir les déductions de
TVA des acquisitions utilisées à la fois pour des activités dans le champ d’application
et hors champ. Ces critères donnent la répartition suivante : 20 % d’affectation aux
activités hors champ d’application de la TVA et 80 % dans le champ d’application.
Missions
1. Déterminez le coefficient de taxation de N–1.
2. Calculez le montant de la TVA due au titre du mois d’octobre, sachant que l’entreprise
utilise comme coefficient de taxation provisoire le coefficient de l’année précédente.
97
3. Indiquez les régularisations à effectuer si le coefficient de taxation définitif de l’année N

est égal à 0,72, en retenant l’hypothèse selon laquelle le coefficient d’assujettissement
est resté stable.
4. Précisez les régularisations à effectuer au titre de l’année N+1 dans les hypothèses
suivantes :
Coefficient
Coefficient de taxation
d’assujettissement
Hypothèse 1 0,40 0,70
L’ensemble des biens concernés présente un coefficient d’admission de 1.
98
SYNTHÈSE
TVA déductible
Déduction initiale de TVA (en deux temps en cas d’assujettissement partiel)

Coefficient de déduction = Coefficient d’assujettissement × Coefficient de taxation
× Coefficient d’admission
Première étape (au moment de l’achat) : déduction provisoire

Coefficient d’assujettissement : proportion d’utilisation du bien ou du service
pour des opérations situées dans le champ d’application de la TVA
Opérations imposées
à la TVA
Opérations entrant dans le champ
d’application de la TVA Opérations exonérées
de TVA
Opérations situées hors du champ

Coefficient de taxation : proportion d’utilisation
du bien ou du service pour des opérations ouvrant
droit à déduction de TVA
Chiffre d’affaires sur opérations imposées à la TVA /
Coefficient d’admission Chiffre d’affaires sur opérations dans le champ
défini légalement d’application de la TVA (imposées et exonérées)
euxième étape (avant le 25/04/N+1) : régularisation de la déduction initiale

D
(assujettis et redevables partiels)
Régularisations de la déduction initiale de TVA = (Coefficient provisoire – Coefficient
définitif) × TVA déduite sur les biens acquis pendant l’année
Utilisation du dernier coefficient

de taxation connu = Avant le 25/04/N+1
Coefficient provisoire (N) Détermination du Coefficient
= coefficient définitif N–1 definitif N et régularisation
01/01/N 31/12/N 25/04/N+1
Régularisation :
••Si coefficient provisoire < coefficient définitif → complément de TVA déductible
••Si coefficient provisoire > coefficient définitif → TVA à reverser
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Régularisations éventuelles ultérieures
Régularisations annuelles
En cas de variation des coefficients, comparaison annuelle des coefficients définitifs
de l’année et de l’année de référence (année d’acquisition N0) :
De N+1 à N+4
En N0 (de N+1 à N+19
pour les immeubles)
CoAss (N+1) × CoTax (N+1)

Coefficient de référence (définitif)
de l’année d’achat de l’immobilisation (N ) : 0
CoAss (N ) × CoTax (N )
0 0
On ne tient pas compte des variations

du coefficient d’admission et des immobilisations CoAss (N+3) × CoTax (N+3)
ayant un coefficient de référence nul
(N+19 pour les immeubles)
Chaque année N :
••Si CoAss(N) × CoTax(N) − CoAss(N0) × CoTax(N0) > 0,1 → Régularisation :
[CoDéd(N) − CoDéd(N0)] × TVA totale sur l’immobilisation × 1/5 (ou 1/20 si immeuble)
= Reversement de TVA ou complément de TVA déductible
••Si CoAss(N) × CoTax(N) − CoAss(N ) × CoTax(N ) ≤ 0,1 → aucune régularisation
0 0
Régularisations globales en cas d’opérations « déséquilibrées »

Cas n° 1 Cas n° 2
••Immobilisation n’ayant pas ouvert droit ••Immobilisation ayant ouvert
Situation
totalement à déduction de TVA (CoDéd droit à déduction de TVA, même

≠ 1) lors de l’acquisition partielle, lors de l’acquisition
••Mais dont la cession ultérieure est ••Et dont la cession n’est pas
soumise à TVA soumise à la TVA
Cession d’un véhicule de tourisme Revente de certains immeubles
Exemple
à un négociant
Complément de la TVA déductible = Reversement de la TVA initialement

déduite =
Régularisation
TVA non déduite lors de l’achat

× Délai restant à courir en années TVA déduite initialement
entières dans le délai de régularisation × Délai restant à courir
/ 5 (meubles) ou / 20 (immeubles) en années entières dans le délai
de régularisation
/ 5 (meubles) ou / 20 (immeubles)
100
CHAPITRE
6 Déclaration
et paiement de la TVA
PROGRAMME

• Déterminer le montant de la taxe • Régimes réels d’imposition (normal
sur la valeur ajoutée due ou du crédit et simplifié) et franchise en base
de taxe sur la valeur ajoutée • Liquidation et déclaration de la taxe
• Justifier l’intérêt de prendre sur la valeur ajoutée
des options en matière de taxe
• Modalités de règlement de la TVA
et traitement du crédit de TVA

Conditions d’application de la TVA (chapitre 2) §3. Analyse comptable et opérations courantes
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Seuils d’application des différents régimes et modalités pratiques communes
• 2. Régime du réel normal • 3. Régime du réel simplifié • 4. Franchise de TVA
SYNTHÈSE
A près avoir déterminé la TVA collectée et la TVA déductible de la période, les entre-
prises doivent calculer la TVA à payer. Cette opération est effectuée à l’occasion de
l’établissement de la déclaration périodique de la TVA. Le règlement est simultanément
effectué au Trésor public.
Les entreprises sont soumises à des régimes particuliers qui dépendent du montant de
leur chiffre d’affaires.
MOTS-CLÉS
Acompte • Franchise • Modulation des acomptes • Réel normal • Réel simplifié
• Remboursement de la TVA • Télédéclaration • Télérèglement
1 Seuils d’application des différents régimes

et modalités pratiques communes
A Seuils d’application des différents régimes
1. Seuils applicables
Les seuils de détermination du régime de TVA applicable sont fixés par la loi (tab 6.1) et
différent selon la nature de l’activité exercée. Il existe toujours une possibilité d’option
pour le régime correspondant au seuil supérieur (à déposer avant le 1er février, valable
pour 2 ans et tacitement reconductible).
Tableau 6.1. Seuils applicables de 2020 à 2022
Chiffre d’affaires HT de l’exercice précédent
Ventes de marchandises (et denrées Régime applicable

Autres prestations de plein droit
à emporter ou consommer sur
de services
place) et fourniture de logement
Inférieur à 85 800 € Inférieur à 34 400 €* Franchise en base
Compris entre 85 800 € et 818 000 € Compris entre 34 400 € Réel simplifié
et TVA exigible au titre de N–1 et 247 000 €
< 15 000 € et TVA exigible au titre
de N–1 < 15 000 €
Supérieur à 818 000 € Supérieur à 247 000 € Réel normal

ou TVA exigible au titre de N–1 > ou TVA exigible au titre
15 000 € de N–1 > 15 000 €
* Pour les avocats, auteurs et artistes interprètes, le seuil de la franchise est fixé à 44 500 €.
Certaines activités sont exclues des régimes du réel simplifié (construction notamment)
ou de la franchise (agriculture, opérations soumises à la TVA sur option, opérations
immobilières, etc.).
Le principe et les seuils
de chiffre d’affaires 2. Franchissement de seuil
applicables aux régimes Lors de dépassements des seuils, le régime « inférieur » reste applicable au titre de la pre-
des petites entreprises
mière année du dépassement si le CAHT annuel ne dépasse pas les seuils dits « majorés »
sont identiques en matière
de TVA et de BIC, sauf suivants (tab. 6.2).
concernant la franchise en Tableau 6.2. Seuils majorés (montant annuel HT) applicables aux dépassements de chiffre
base (les seuils des régimes
d’affaires
« micro » BIC étant
beaucoup plus élevés).
Avocats,
Ventes de biens Prestations de services
auteurs...
Régime simplifié 901 000 € 279 000 € –
Franchise en base 94 300 € 36 500 € 54 700 €
102
Chapitre 6 Déclaration et paiement de la TVA
Dans le cas des activités mixtes, le dépassement de l’un des seuils (ventes ou services)
entraîne un changement de régime.
B Obligation de télédéclaration et télérèglement

Toute entreprise soumise à la TVA au régime d’imposition réel normal ou réel simplifié,
doit, quelle que soit sa taille, souscrire ses déclarations et régler la TVA due par voie
électronique.
Deux procédures existent pour satisfaire à cette obligation :
–– soit directement sur internet, sur l’espace abonné du portail www.impots.gouv.fr ;
–– soit par l’intermédiaire d’un comptable ou d’un autre prestataire, le « partenaire EDI »,
qui transmet directement les données par une procédure « EDI-TVA ».
Le non-respect de l’obligation de télédéclaration ou de télérèglement est sanctionné
par une amende de 0,2 % pour chaque infraction (avec un minimum de 60 €).
Les entreprises possédant plusieurs établissements ne doivent souscrire qu’un seul
relevé pour les opérations réalisées dans l’ensemble de leurs établissements.
La déclaration (réel normal ou réel simplifié) doit être réalisée entre le 15 et le 24 du
mois concerné selon un échéancier national par département.
Formulaire de déclaration
n° 3310-CA3-SD :
2 Régime du réel normal
Dans le cadre du régime du réel normal de TVA, les entreprises doivent établir chaque
mois une déclaration CA3 de TVA (possibilité d’option pour une déclaration trimestrielle http://dunod.link/vl5kauf
si la TVA due est inférieure à 4 000 € par an). La TVA due au titre de la période est égale à :
TVA due au titre de la période = TVA exigible – TVA déductible
Exemple
◗◗ La société anonyme Dimet est un grossiste en papeterie, jouets, livres et petits équipe-
ments. Cette entreprise a réalisé au cours du mois de novembre les opérations suivantes :
• achat de jouets en Allemagne : 10 500 € (Dimet fournit son numéro d’identification)
• achat de jouets en France : 8 500 €
• achat de livres en France : 26 000 €
• achat de disques en France : 5 500 €
• achat de jouets en Grande-Bretagne : 5 000 €
• vente de jouets en France : 13 100 €
• vente de livres en France : 24 000 €
• vente de disques en France : 31 000 €
• exportation de jouets en Russie : 5 560 €
• livraison de jouets en Italie : 10 000 € auprès d’un assujetti qui a communiqué son
numéro d’identification
• achat d’un matériel : 22 000 €
• mise en service un distributeur automatique de livres conçu et fabriqué par un salarié de
l’entreprise. Coût de revient : 9 500 €
103
• location d’un véhicule de tourisme en France, pour une durée de trois mois, auprès d’une
entreprise italienne. Cette voiture doit permettre au directeur commercial de démarcher
de nouveaux clients. Montant HT : 2 000 €
La déclaration CA3 du mois précédent dégage un crédit de TVA de 1 200 €.

NB : Toutes les sommes sont indiquées hors taxes ; la TVA s’applique au taux normal de
20 %, sauf pour les livres qui bénéficient du taux réduit de 5,5 %.
1. TVA exigible au titre du mois de novembre
• vente de livres : 24 000 × 5,5 % = 1 320 €
• vente de jouets : 13 100 × 20 % = 2 700 €
• vente de disques : 31 000 × 20 % = 6 200 €
• acquisition intracommunautaire : 10 500 × 20 % = 2 100 €
• exportations vers la Russie (5 560 €) et livraisons intracommunautaires en Italie
(10 000 €) : exonération
• mise en service du distributeur : non taxée (autofabrication d’un bien ouvrant droit à
déduction totale, chapitre 3)
• importation de jouets de Grande-Bretagne 5 000 × 20 % = 1 000 €
Total : 13 320 €
2. TVA déductible au titre du mois de novembre
–– sur autres biens et services :
• acquisition intracommunautaire : 10 500 × 20 % = 2 100 €
• achat de jouets (en France et en Grande-Bretagne) : 8 500 + 5 000 = 13 500 × 20 %
= 2 700 €
• achat de livres : 26 000 × 5,5 % = 1 430 €
• achat de disques : 5 500 × 20 % = 1 100 €
• location du véhicule de tourisme ( chapitre 3) n’ouvrant pas droit à déduction
Total : 7 330 €
–– sur immobilisations :
• sur l’acquisition du matériel : 22 000 × 20 % = 4 400 €
Total : 4 400 €
3. TVA due
• TVA collectée : 13 320 €
• Crédit de TVA du mois d’octobre : 1 200 €
• Total TVA déductible : 4 400 + 7 330 + 1 200 = 12 930 €.
• Au titre du mois de novembre, l’entreprise est redevable d’une TVA de : 13 320 €
– 12 930 € = 390 €
4. Déclaration CA3 (Cerfa n° 3310-CA3-SD)

Voir page suivante.
104
Vous pouvez retrouver

la déclaration vierge
exhaustive sur le site
www.impots.gouv.fr,
en cherchant le formulaire
n° 3310-CA3-SD.
EXERCICE 3
105
3 Régime du réel simplifié

Le régime réel simplifié d’imposition ne modifie pas l’assiette de l’impôt ni le mon-
tant de la TVA due au titre d’un exercice, mais il permet un allégement significatif
des formalités. Le redevable n’a aucune déclaration de chiffre d’affaires en cours
d’exercice, il doit :
–– verser deux acomptes semestriels ;
–– établir une déclaration annuelle (CA12) qui détermine le montant de la TVA due au
titre de l’année écoulée et permet de le régulariser.
A Acomptes
1. Principe
Les entreprises acquittent deux acomptes semestriels en juillet et décembre. Ces
acomptes sont égaux respectivement à 55 % et 40 % de la taxe due au titre de l’année
précédente avant déduction de la TVA relative aux immobilisations.
La TVA collectée sur les cessions d’immobilisations, les livraisons à soi-même et les
acquisitions intracommunautaires d’immobilisations n’est pas prise en compte pour le
calcul des acomptes.
La date limite de versement des acomptes est fixée entre les 15 et 25 des mois où les
acomptes sont dus selon la situation du redevable.
Si le montant des acomptes est inférieur à 1 000 €, leur versement n’est pas exigé.
2. Modulation des acomptes
Sous sa responsabilité, le contribuable peut moduler le montant de ses acomptes à la
baisse dans les conditions suivantes :
•• Il peut imputer le crédit de taxe et/ou de l’excédent de versement d’acompte éventuel
constaté sur la déclaration annuelle précédente dont le remboursement n’a pas été
demandé.
•• Il peut diminuer voire suspendre le second acompte s’il estime que l’ensemble des
versements qu’il réalise est supérieur ou égal au montant de la taxe qui sera finale-
ment due.
•• Il peut diminuer le montant de l’acompte s’il estime que la taxe due à raison des opé-
rations réalisées au cours du semestre visé, après imputation de la taxe déductible au
titre des immobilisations (sauf en cas de demande de remboursement de cette TVA
sur immobilisation, la modulation étant alors calculée sans tenir compte de la TVA sur
immobilisation), est inférieure d’au moins 10 % au montant de l’acompte correspon-
dant (pour l’acompte de décembre, le calcul est ramené à 5 mois au lieu de 6 car seule
la TVA réellement due pour la période allant du 1er juillet au 30 novembre est connue
lors du versement de l’acompte de décembre).
NOTRE CONSEIL Lorsqu’un acompte est indûment minoré (ou acquitté hors délai), le montant mis à la
charge du redevable est soumis à la majoration de 5 % et aux intérêts de retard.
La modulation
à la baisse doit À l’inverse, si elle estime que la taxe sera supérieure d’au moins 10 % à celle qui a servi
être effectuée avec de base aux acomptes, la société peut modifier à la hausse le montant de ses acomptes.
précaution. Ceci a cependant peu d’intérêt pour l’entreprise.
106
Exemple
◗◗ Acompte du mois de juillet N : 640 €.
TVA due à raison des opérations réalisées au cours du 1er semestre N : 520 €.
La TVA réellement due au titre du 1er semestre est inférieure de plus de 10 % à l’acompte
fixe. Le contribuable peut se contenter de payer au titre du semestre la somme de 520 €
en lieu et place de l’acompte. ◗
B Déclaration annuelle (déclaration CA12) Formulaire

de déclaration CA12
La déclaration annuelle fait apparaître le montant de la TVA due au titre de l’année pré- (formulaire n° 3517-S-SD) :
cédente, soit :
TVA collectée au cours de l’année N
– TVA déductible sur autres biens et services de l’année N http://dunod.link/ebk9u4k
– TVA déductible sur immobilisations au cours de l’année N

= TVA due au titre de l’année N
Cette déclaration fait apparaître le solde à verser ou excédentaire :
TVA due au titre de l’année N

– Acomptes versés au cours de l’année N
= Solde excédentaire dû à l’administration ou crédit de TVA
Un excédent de versement d’acomptes est à rembourser immédiatement quel que soit

son montant. Un crédit de TVA (TVA collectée inférieure à la TVA déductible), lui, est
remboursable s’il est supérieur à 150 € ou reportable sur les acomptes de TVA à venir.
La déclaration récapitulative CA12 doit être remplie en début d’exercice suivant (début
mai pour une clôture au 31 décembre, dans les trois mois de la clôture pour une autre
date). Elle sert de base au calcul des acomptes de l’année suivante.
C Synthèse chronologique
Les modalités de déclaration de TVA en régime réel simplifié peuvent se résumer chro-
nologiquement (tab. 6.3).
Tableau 6.3. Calendrier des opérations relatives au régime du réel simplifié de TVA
Dates Opérations
Montants Observations
de paiement effectuées
Juillet N 1er acompte N 55 % de la taxe –

annuelle N–1 (hors
immobilisations)
Décembre N 2e acompte N 40 % de la taxe –
annuelle N–1 (hors
immobilisations)
107
Dates Opérations
Montants Observations
de paiement effectuées
Début Dépôt de la Solde de la TVA due au •• Calcul de la TVA N

mai N+1 déclaration CA12 N titre de N (calcul selon les et du solde
règles de droit commun) •• Détermination
des acomptes N+1
Exemple
◗◗ La SA Dupuis, grossiste en papeterie dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile,
est assujettie à la TVA au titre du régime réel simplifié. Elle a réalisé en France les opéra-
tions suivantes au titre des exercices N–1 et N, toutes imposables au taux normal de 20 %.
TVA déductible sur TVA déductible
Année Chiffre d’affaires
autres biens et services sur immobilisations
N–1 586 040 € HT 30 910 € 1 400 €
N 695 800 € HT 48 790 € 2 300 €
1. Détermination de la TVA due au titre des exercices N–1 et N

• Année N–1
• TVA collectée : 586 040 × 20 % = 117 208 €
• TVA déductible sur autres biens et services : 30 910 €
• TVA déductible sur immobilisations : 1 400 €
TVA due au titre de l’exercice N–1 : 84 898 €
• Année N
• TVA collectée : 695 800 × 20 % = 139 160 €
TVA due au titre de l’exercice N : 88 070 €
2. Détermination des acomptes versés au cours de l’année N
Dates Versements Observations
Juillet 1er acompte : Assiette de l’acompte : 117 208 – 30 910

47 464 € = 86 298 €
Montant de l’acompte : 86 298 × 55 %
= 47 463,90 arrondis à 47 464 €
Décembre 2e acompte : Assiette de l’acompte : 117 208 – 30 910

34 519 € = 86 298 €
Montant de l’acompte : 86 298 × 40 %
= 34 519,20 €, arrondis à 34 519 €
3. Solde de TVA due au titre de l’année N

Acomptes versés au titre de l’année : 47 464 + 34 519 = 81 983 €
Solde restant dû au titre de l’année : 88 070 – 81 983 = 6 087 € (à acquitter en mai N+1)
108
4. Déclaration CA12 (Cerfa n° 3517-S-SD)
109
Le solde en ligne 33
est à reporter en lignes
54 et 56. Vous pouvez
retrouver la déclaration
vierge en entier sur le site
www.impots.gouv.fr, en
cherchant le formulaire
n° 3517-S-SD.
D Remboursement de la TVA sur immobilisations

Pour éviter d’attendre le dépôt de leur déclaration annuelle, les redevables peuvent
demander un remboursement semestriel de la TVA déductible au titre des acquisitions
d’immobilisations (hors acquisitions intracommunautaires ou des livraisons à soi-
même) réalisées de janvier à juin dont le montant est supérieur ou égal à 760 €. La
demande de remboursement doit être faite dans le mois suivant le premier semestre.
Cette demande doit être justifiée par la présentation des documents originaux portant
mention de la TVA déductible. Pour les investissements du second semestre, la TVA sur
immobilisation ne peut en principe pas être récupérée avant la déclaration annuelle de
régularisation.
Ce remboursement ayant un caractère provisionnel, il doit être régularisé au moment
de la déclaration annuelle.
La TVA sur immobilisations ne s’impute pas sur les acomptes, le paiement de ces der-
niers doit être effectué.
En cas de demande de remboursement concomitante à la modulation d’un acompte
(basée sur la TVA réellement due au titre d’un semestre, voir la section A.2), il ne faut pas
tenir compte de cette TVA déductible sur immobilisation pour calculer la modulation
de l’acompte.
Exemple : SA Pilar
◗◗ La SA Pilar, soumise au régime simplifié d’imposition, a un exercice comptable qui coïncide
avec l’année civile.
• TVA due au titre de l’année N–2 avant déduction de la TVA sur immobilisations :
6 479,08 €.
• TVA due au titre de l’année N–1 avant déduction de la TVA sur immobilisations : 5 488,16 €.
• Opérations relatives à la TVA au titre de l’année N :
• TVA collectée au titre de l’année : 31 271,42 €
• TVA déductible sur autres biens et services : 18 953,54 €
• TVA déductible sur immobilisations : 2 820,00 € (acquisition d’une immobilisation au
cours du mois de mai)
L’entreprise souhaite déposer une demande de remboursement de sa TVA déductible sur
immobilisations.
110
Juillet N
• 1er acompte de TVA : 5 488,16 × 55 % = 3 018,49 €, arrondis à 3 018 €.
• Remboursement provisionnel de 2 820 € de TVA sur immobilisations acquises en mai N.
Décembre N
2e acompte de TVA : 5 488,16 × 40 % = 2 195,26 € arrondis à 2 195 €.
Fin avril N+1 : liquidation de la TVA de l’année N
• TVA due au titre de l’exercice N :
• TVA collectée : 31 271,42 €
• TVA déductible sur autres biens et services : 18 953,54 €
• TVA déductible sur immobilisations : 2 820,00 €
TVA due : 9 497,88 €
• Solde à payer
• TVA due : 9 497,88 €
• Remboursement provisionnel déjà obtenu sur immobilisations : 2 820,00 €
• Acomptes versés : 3 018 + 2 195 = 5 213,00 €
TVA à payer : 9 497,88 + 2 820 – 5 213 = 7 103,88 € ◗
EXERCICE 2 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5 • EXERCICE 6 • SITUATION PRATIQUE 7
4 Franchise de TVA
La franchise de TVA permet aux entreprises concernées d’être dispensées du paiement
de la TVA. Lorsque la franchise s’applique, ces redevables :
–– ne déduisent pas de TVA ;
–– ne doivent pas faire figurer de TVA sur leurs factures, mais y indiquer la mention :
« TVA non applicable, article 293-B du CGI » ;
–– sont dispensés de toute obligation de déclaration et de paiement.
Les redevables relevant de la franchise peuvent y renoncer sur option. L’option porte sur
deux années et a pour conséquence de soumettre le redevable à l’ensemble des obli-
gations relatives à la TVA. Elle est reconduite de plein droit en cas de remboursement
d’un crédit de TVA. Elle permet notamment au contribuable de récupérer la TVA sur ses
dépenses.
111
1 Quiz
Vrai Faux
1. Un assujetti soumis au régime réel de TVA doit obligatoirement
□ □
réaliser une déclaration mensuelle de TVA.
2. Le contribuable soumis au régime simplifié peut modifier
□ □
le montant des acomptes.
3. La modulation de l’acompte sur la base de la TVA réellement due
□ □
n’est possible qu’au titre du premier semestre.
4. Le remboursement de la TVA sur immobilisations n’est possible
□ □
qu’en cas de situation de crédit de TVA pour le premier semestre.
5. En cas de remboursement de la TVA sur immobilisations,
la modulation de l’acompte devra se faire sans tenir compte □ □
de cette TVA.
2 Cabinet Moderna ★★★

Déterminez, dans chacun des cas 1 à 4, si une modulation de l’acompte est possible et si
un remboursement peut être demandé à l’administration fiscale par le cabinet d’expertise
comptable Moderna au nom de ses clients.
Cas 1
• Acompte de décembre = 100 €
• TVA réellement due au 2e semestre (juillet à novembre) = 70 €
Cas 2
• Acompte fixe du 1er semestre = 500 €
• TVA collectée au titre du 1er semestre = 900 €
• TVA déductible = 500 €
• TVA déductible sur immobilisations = 800 €
Cas 3
• Acompte fixe du 1er semestre = 100 €
• Crédit de TVA au titre du 1er semestre = 600 € (y compris TVA sur immobilisations)
• TVA déductible sur immobilisations = 500 €
112
Cas 4
• Acompte fixe du 2e semestre = 150 €
• TVA due au titre du 2e semestre = 140 €

3 Entreprise Malin ★★★

Compétence attendue Déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée
due ou du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dans le cas
du régime réel normal et établir l’imprimé fiscal CA3
L’entreprise Malin est assujettie à la TVA selon le régime normal. Son coefficient
de déduction est 1. Durant le mois de juillet, elle a réalisé les opérations suivantes :
Opérations Montants HT
Ventes en France au taux normal 124 000 €
Ventes en France au taux réduit 10 % 20 000 €
Ventes en France au taux réduit 5,5 % 50 000 €
Ventes en Belgique 8 000 €
Ventes à Singapour 50 000 €
Cession d’une voiture de tourisme avec option pour la TVA (véhicule utilisé 5 000 €
4 ans et acquis 20 000 € HT)
Livraison à soi-même d’une installation 3 500 €
Achat d’un matériel de production 30 000 €
Achats de marchandises en France 52 000 €
Achats de services payés en juin 8 372 €
La déclaration CA3 est
Achats de marchandises en Espagne 10 000 €
disponible sur le site
Achats de marchandises en Chine 10 000 € www.impots.gouv.fr, en
cherchant le formulaire
Crédit de TVA dégagé en juin 1 260 €
n° 3310-CA3-SD.
Présentez la déclaration CA3 ainsi que tous les travaux préparatoires.
113
4 Entreprise Airmax ★★★

du régime réel simplifié et établir l’imprimé fiscal CA12
La société Airmax est assujettie à la TVA selon le régime du réel simplifié. Durant
l’année N, elle a réalisé les opérations suivantes :
Opérations Montant HT TVA
Ventes en France au taux normal 560 000 € 112 000 €
Ventes en France au taux réduit 10 % 5 000 € 500 €
Ventes en France au taux réduit 5,5 % 17 000 € 935 €
Vente en Algérie 90 000 € 0€
Livraisons intracommunautaires 60 000 € 0€
Cessions d’immobilisations 4 000 € 800 €
Achats d’immobilisations 50 000 € 10 000 €
Achats de biens et services en France (facturés et payés) 210 000 € 42 000 €
au taux normal
Achats de biens et services en France (facturés et payés) 10 000 € 550 €
au taux réduit 5,5 %
Acquisitions intracommunautaires de marchandises 25 000 € 5 000 €
(facturées et payées) au taux normal
Présentez la déclaration CA12 ainsi que tous les travaux préparatoires, sachant que la
société a versé, en N, des acomptes pour un montant total de 55 936 € (soit 95 % de la TVA
nette due en N–1, 58 880 €).
5 Entreprise Jamin ★★★

du régime réel simplifié : déterminer et moduler les
acomptes de TVA
L’entreprise Jamin, dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, est spécialisée
dans la vente de matériel informatique. Elle est assujettie à la TVA au titre du régime du
réel simplifié. Sa situation au regard de la TVA se présente ainsi :
N–1 N
TVA collectée 92 600 € 81 200 €
TVA déductible sur autres biens et services 37 200 € 35 500 €
TVA déductible sur immobilisations 5 600 € 1 200 €
114
1. Analysez les possibilités de modulation des acomptes s’offrant à une entreprise soumise
au régime du réel simplifié.
2. Déterminez le montant des acomptes à verser en N et le solde à verser en N+1.
6 Entreprise Corneille ★★★

du régime réel simplifié : déterminer et moduler les
acomptes de TVA, calculer le solde de TVA à payer
La situation de l’entreprise Corneille au regard de la TVA se présente de la façon suivante

au titre du 1er semestre de l’année N :
• TVA collectée au cours du semestre : 15 600 €
La TVA due au titre de l’année N–1 avant déduction de la TVA déductible sur immobili-
sations est de 42 000 €.
1. Déterminez le montant de l’acompte fixe dû au titre du 1er semestre de l’année N.
2. Calculez le montant de la TVA réellement due au titre du 1er semestre de l’année N.
3. Modulez le montant de l’acompte dû par l’entreprise au titre du 1er semestre de l’année N.

7 Situation pratique : SA Sud◗★★★ 45 min
Compétences attendues • Déterminer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée

• Justifier l’intérêt de prendre des options en matière de
taxe sur la valeur ajoutée.
La SA Sud, sise à Toulouse, est spécialisée dans la commercialisation de matériel agricole NOTRE CONSEIL
et dans les études d’installations industrielles pour l’agroalimentaire. Son activité de
Pensez à décomposer
vente de matériel est internationale, son activité de conseil se limite à sa région. Au vu
vos calculs pour vous
de son chiffre d’affaires, elle relève du régime du réel simplifié. Son exercice comptable faciliter le calcul
coïncide avec l’année civile. Toutes ses activités relèvent du taux normal. mental : multiplier
On donne les informations suivantes relatives à l’année N : Y par 0,6 revient
à additionner les
• Secteur ventes de matériel : termes suivants :
– Livraison de matériels agricoles à des clients russes : 5 200 € HT « Y × 0,5 » et
« Y × 0,1 ».
115
–– Livraison de matériels agricoles à des clients suisses : 15 600 € HT

–– Livraison de matériels agricoles à des clients français : 186 000 € HT
–– Livraison de matériels agricoles à des clients italiens (identifiés) : 13 500 €
–– Acomptes reçus des clients français : 38 900 € TTC
• Secteur conseil :
–– Facturation à des clients français : 56 000 € HT
–– Encaissements des factures : 60 000 € TTC
–– Acomptes reçus des clients : 4 200 € TTC
• Autres informations concernant la TVA de l’année N :
–– TVA déductible sur biens et services : 31 200 € (hors TVA sur acquisitions intra-
communautaires)
–– Acquisitions d’immobilisations en France : 112 000 € HT
–– Cession d’immobilisations : 650 € HT
–– Acquisition intracommunautaire d’une immobilisation : 3 600 € HT (la facture
accompagnait la livraison, la société Sud a communiqué son numéro d’identifica-
tion à la TVA)
–– Importation de matériels agricoles, destinés à la revente, auprès d’un fournisseur
chinois : 20 000 € HT
–– Total des acomptes de TVA versés en N : 22 000 €
Missions
1. Présentez les éléments nécessaires à la déclaration annuelle de la TVA pour l’exercice N.
2. Déterminez les acomptes de TVA à verser en juillet et décembre N+1, sachant que la
société n’a procédé à aucun investissement au cours de l’année N+1.
116
SYNTHÈSE
SYNTHÈSE
Déclaration et paiement de la TVA
Régime réel normal
Une déclaration (CA3) par mois

ou par trimestre récapitulant
l’ensemble des TVA déductible
et collectée et la TVA due
TVA collectée N TVA déductible N
TVA due en N
Régime réel simplifié
• Une déclaration (CA12) par an Acomptes versés en N (possibilités de modulation)

récapitulant l’ensemble des TVA
déductible et collectée et Juillet N Décembre N
la TVA due de l’année N TVA due N –1 × 55 % (TVA due N –1) × 40 %
• Deux acomptes payés durant N Hors TVA sur immo. Hors TVA sur immo.
sur la base de la TVA N –1
Solde à payer au titre de N
Franchise en base
• Absence de facturation de TVA

• Absence de déclaration
• Non-récupération de la TVA
payée
117
PARTIE 1 : CAS DE SYNTHÈSE
TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE
Vous venez de rejoindre le cabinet TopExperts. Sous la responsabilité de Sébastien

Simon, expert-comptable associé, vous traitez les dossiers de la SARL Venance,
de l’entrepreneur individuel Maddie Léon et de la société Rythme.
1 SARL Venance
La SARL Venance a pour activité la commercialisation de tissus d’ameublement et le
conseil en décoration intérieure. L’entreprise est assujettie à la TVA au taux normal sur
la totalité de son chiffre d’affaires, suivant le régime du réel simplifié.
Mission
Sébastien Simon souhaite que vous étudiiez le dossier de la SARL et que vous l’aidiez à
réaliser la déclaration annuelle de TVA.
Pour réaliser cette mission, en vous appuyant sur vos connaissances et sur le document 1,
vous devez :
1.1. Vérifier que la SARL relève du régime du réel simplifié.
1.2. Calculer le montant de l’acompte de TVA à verser au titre du 1er semestre N et analyser
la possibilité de le moduler.
1.3. Présenter les éléments nécessaires à la déclaration annuelle pour l’exercice N.
1.4. Calculer le solde de la TVA due au titre de l’année N.
2 Maddie Léon
Maddie Léon est coiffeuse. Elle propose diverses prestations, coupes de cheveux,
couleurs, design capillaire et vend des produits de soin et accessoires. Elle réalise égale-
ment des prestations dans deux entreprises qui proposent des séances de soin et détente
à leurs salariés. Maddie permet à ses meilleurs clients de payer avec un délai pouvant
aller jusqu’à 30 jours. Récemment, elle a entendu parler de l’option pour les débits du
régime de TVA et sollicite le cabinet à ce sujet.
Mission
Sébastien Simon souhaite que vous étudiiez le dossier de Maddie Léon et que vous
prépariez une note portant sur l’intérêt d’une option pour les débits.
Pour réaliser cette mission, vous devez :
Expliquer à Maddie les enjeux relatifs à l’option pour les débits en matière de TVA et
la conseiller quant à la formulation de cette option.
3 Société Rythme
La société Rythme exploite plusieurs magasins spécialisés dans la distribution de livres,
de papeterie et de produits vidéo, informatiques et multimédias. Elle a également déve-
loppé une activité d’enseignement en proposant à sa clientèle des actions de formation
professionnelle continue dans le domaine des multimédias.
Parallèlement, la société gère un portefeuille de participations dans diverses entités.
118
Mission
Sébastien Simon vous soumet le dossier de la société Rythme afin que vous éclairiez ce
client sur son droit à déduction et les éventuelles régularisations.
Pour réaliser cette mission, en vous appuyant sur le document 2, vous devez :
3.1. Rappeler les règles de déduction en matière de TVA. La réponse s’appuiera, notam-
ment, sur les notions de coefficients de déduction, d’assujettissement, de taxation et
d’admission.
3.2. En matière de droit à déduction, justifier le statut de la société Rythme pour l’ensemble
des opérations.
3.3. Déterminer le montant de TVA déductible au moment de chacune des trois acquisi-
tions décrites dans le document 2.
3.4. Indiquer si ces déductions doivent faire l’objet d’une régularisation compte tenu des
coefficients définitifs applicables à la société Rythme. Dans l’affirmative, préciser
lesquelles en déterminant leur nature et leur montant.
3.5. Expliquer en quoi les variations du coefficient de déduction constatées en N ont une
incidence sur la TVA déduite en N–1 au titre des acquisitions N–1. Préciser la nature et
le montant des régularisations à effectuer.
3.6. Préciser les événements susceptibles d’entraîner une régularisation globale de la taxe
initialement déduite sur une immobilisation. Effectuer les régularisations nécessaires
en cas de vente du véhicule (cession à un négociant soumis à TVA) au 3 janvier N+1.
DOSSIER DOCUMENTAIRE
Informations relatives à la SARL Venance

Document 1
• Chiffre d’affaires pour l’exercice N–1 :

– Vente de marchandises : 505 600 € HT,
– Prestations de services : 150 000 € HT.
• La TVA due au titre de l’exercice N–1 avant déduction de la TVA sur immobilisations
est de 40 000 €.
• Informations relatives au 1er semestre N :
– Livraisons de marchandises du trimestre à des clients français : 124 000 € HT.
– Ventes de marchandises à des clients de l’UE (professionnels de la décoration
ayant fourni leur numéro d’identification à la TVA) : 16 000 € HT.
– TVA déductible sur autres biens et services : 18 560 €.
– Acquisitions d’immobilisations : 10 000 € HT.
• Informations relatives à l’année N :
– Ventes de marchandises en France : 400 000 € HT.
– Livraisons de marchandises intracommunautaires : 70 000 € HT.
– Acomptes reçus des clients pour des livraisons de marchandises : 16 000 €.
– Acomptes reçus des clients pour des études personnalisées : 2 400 €.
119
– Montant des études facturées : 126 800 € HT.

– Montant encaissé sur des factures de prestations de services : 120 000 €.
– Acquisitions d’immobilisations en France : 10 000 € HT (3e trimestre N).
– Acquisition intracommunautaire d’une immobilisation : 5 000 € HT (livraison
le 5 octobre, facture reçue le 14 octobre N).
– Cessions d’immobilisations : 1 700 € HT.
– TVA déductible sur autres biens et services : 55 360 €.
• Le total des acomptes versés en N est de 39 520 €.
• Solde dû : 3 860 €.
Renseignements relatifs à la société Rythme

Document 2
Les renseignements concernant les parts respectives des différentes activités (ventes de
biens, enseignement et gestion de portefeuille) de la société Rythme sont les suivants :
Année Coefficient d’assujettissement Coefficient de taxation

N–1
• Provisoire 0,70 0,75
• Définitif 0,80 0,72
N 0,82 0,90
La société Rythme a fait l’acquisition :

– le 01/03/N–1, d’un immeuble neuf pour 200 000 € HT. Dans cet immeuble, la
société a procédé à l’installation du secrétariat général de la société. Le personnel
du secrétariat général travaille indifféremment pour les trois activités principales de
Rythme ;
– le 12/06/N–1, d’un matériel informatique au prix de 10 000 € HT. Ce matériel est
utilisé exclusivement pour l’activité de gestion de portefeuille ;
– le 15/09/N–1, d’un véhicule de tourisme au prix de 25 000 € HT. Ce véhicule est affecté
exclusivement à l’activité de ventes de biens. Pour ce véhicule, la consommation
annuelle de gazole s’élève à 1 000 € HT (coefficient d’admission de 0,6).
Ces opérations sont soumises à la TVA au taux normal de 20 %.
120
CHAPITRE
7 Imposition du résultat des
entreprises et des sociétés :
PROGRAMME

• Distinguer les entreprises relevant • Principes généraux d’imposition
de l’impôt sur les sociétés (IS) de celles des entreprises
relevant de l’IR • Classification fiscale des sociétés
• Décrire et justifier le passage du • Définition du bénéfice imposable
résultat comptable au résultat fiscal
• Principes généraux de détermination
du résultat fiscal
LIEN AVEC LE DCG 9 LIEN AVEC LE DCG 2

§3. Analyse comptable des opérations courantes §1. L’entreprise en société
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Principes généraux d’imposition des résultats • 2. Détermination
du résultat imposable • 3. Deux modalités d’imposition du résultat fiscal
SYNTHÈSE
L es résultats dégagés par les entreprises individuelles ou les sociétés sont soumis à
une imposition dont les modalités varient, essentiellement en fonction de leur forme
juridique. Deux modalités s’appliquent : les bénéfices sont taxés au nom des associés
(dans le cadre de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et
commerciaux) ou au nom de la société (dans le cadre de l’impôt sur les sociétés). Cette
distinction est fondamentale. Cependant, la détermination du résultat imposable est
sensiblement la même dans les deux cas.
MOTS-CLÉS
Bénéfice imposable • Bénéfices industriels et commerciaux • Déduction • Impôt
sur le revenu • Impôt sur les sociétés • Réintégration • Patrimoine • Personnalité
juridique • Résultat fiscal
Partie 2 Imposition des résultats des entreprises et des sociétés : principes généraux
1 Principes généraux d’imposition des résultats

Les bénéfices réalisés par les entreprises constituent des revenus soumis à l’impôt.
Les règles qui définissent le redevable, la matière imposable, le calcul et les taux appli-
cables dépendent principalement du statut juridique de l’entreprise.
Le résultat fiscal, qui sert de base au calcul de l’impôt, est déterminé selon les règles
propres au droit fiscal. Selon les situations, il est imposé :
–– soit au titre de l’impôt sur le revenu (IR) et des prélèvements sociaux (CSG, CRDS,
chapitre 20), dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC,
chapitre 8). Dans ce cas, ce sont les propriétaires de l’entreprise qui sont impo-
sables et non l’entreprise elle-même ;
–– soit au titre de l’impôt sur les sociétés (IS). C’est alors la société qui est redevable de
l’impôt.
2 Détermination du résultat imposable

A Bénéfice imposable
Le Code général des impôts donne les définitions suivantes :
CGI, art. 38‑1
■■Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des
opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les ces-
sions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation.
■■Il est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouver-
ture de la période, diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements
effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend
de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les
amortissements et les provisions justifiées.
Le bénéfice imposable, de caractère très général, prend en compte le résultat de l’intégra-
lité des opérations réalisées au cours de l’exercice.
B Calcul du résultat imposable

Le résultat fiscal, défini par les règles du Code général des impôts, diffère quelque peu du
résultat comptable établi selon le Code de commerce. Il est obtenu à partir de ce résul-
tat comptable, auquel sont appliquées, en dehors de la comptabilité et uniquement
pour déterminer le résultat fiscal, des rectifications :
–– les réintégrations concernent principalement des charges comptables non admises
fiscalement. Initialement déduites du résultat comptable, elles sont ajoutées pour
calculer le résultat fiscal car elles ne doivent pas réduire la base de calcul de l’impôt ;
–– les déductions correspondent essentiellement à des produits comptabilisés qui ne
sont pas imposables au titre de l’exercice, ou taxés dans des conditions particulières.
Initialement pris en compte dans le résultat comptable, ces produits doivent être
retranchés pour réduire la base imposable de l’exercice.
122
Chapitre 7 Imposition du résultat des entreprises et des sociétés : principes généraux
Résultat fiscal = Résultat comptable + Réintégrations – Déductions
En pratique, le résultat fiscal est donc déterminé en trois étapes : La liste des réintégrations
•• une étape comptable : le calcul du résultat comptable ; et des déductions est
établie sur la déclaration
•• deux étapes fiscales, hors comptabilité : annuelle du résultat
–– la détermination des corrections fiscales à apporter (réintégrations et déductions, n° 2058-A.
fig. 7.1),
–– le calcul du résultat fiscal.
Éléments à rajouter au résultat comptable : réintégrations, notamment :

• Charges et pertes comptabilisées mais non déductibles fiscalement
• Produits dont l’imposition a été précédemment différée devenus
imposables en cours d’exercice
• Résultats de cessions comptabilisés mais relevant d’un autre régime
d’imposition (ex. : certaines plus-values)
Éléments à déduire du résultat comptable : déductions, notamment :

• Profits non imposables au cours de l’exercice (imposition ultérieure ou autre
traitement fiscal)
• Produits définitivement exonérés d’impôt ou non imposables
• Charges précédemment réintégrées devenues déductibles en cours d’exercice
Figure. 7.1 Présentation des corrections fiscales
3 Deux modalités d’imposition du résultat fiscal

L’imposition du résultat d’une entreprise ou d’une société relève, principalement selon sa
forme juridique, soit du régime de l’impôt sur le revenu (IR) dans la catégorie des béné-
fices industriels et commerciaux (BIC), soit du régime de l’impôt sur les sociétés (IS).
A Régime de l’IR (catégorie des BIC)

Les principales entreprises relevant de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC sont :
–– les entreprises individuelles exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisa-
nale ( chapitre 8) ;
–– certaines sociétés de personnes n’ayant pas la personnalité fiscale.
1. Pour les entreprises individuelles
Les entreprises individuelles n’ont ni personnalité juridique ni patrimoine distincts de ceux
de l’exploitant ; elles n’ont donc pas non plus de personnalité fiscale propre et ne sont pas
contribuables de l’impôt sur leur bénéfice, dont l’imposition est à la charge des entrepreneurs.
L’imposition du résultat au titre des BIC est établie en trois temps :
1. Calcul du résultat fiscal imposable au titre des BIC en appliquant au résultat comp-
table les corrections nécessaires en application des règles fiscales.
2. Calcul du revenu imposable global du foyer fiscal de l’exploitant en tenant compte
des autres revenus familiaux nets et disponibles de l’année.
123
3. Calcul de l’impôt sur le revenu par l’administration fiscale à partir d’un barème pro-
gressif, prenant en compte la situation personnelle et familiale du contribuable, qui
s’applique au revenu imposable global du foyer fiscal ( chapitres 19 à 23).
Il n’y a donc pas d’imposition spécifique des résultats de l’entreprise et la taxation
dépend de la situation fiscale globale du foyer fiscal de l’entrepreneur.
2. Pour les sociétés de personnes non soumises à l’impôt sur les sociétés
Le résultat fiscal est déterminé selon les règles similaires à celles qui concernent l’en-
treprise individuelle. Ce résultat est ensuite considéré comme réparti entre les associés
( chapitre 14).
NOTRE CONSEIL
Chaque associé est imposé sur la part de bénéfices réalisés qui lui revient, que ces béné-
Les BIC ne sont pas fices soient distribués ou non, et selon son régime fiscal propre (BIC dans le cadre de
un impôt. Il s’agit l’impôt sur le revenu, comme pour l’entreprise individuelle, ou IS s’il s’agit d’une société
d’une catégorie
de capitaux).
de revenus (comme
les salaires ou les Dans ces deux cas :
bénéfices agricoles). –– l’entreprise individuelle ou la société ne supporte aucune charge d’impôt sur les béné-
Ces revenus sont fices (on parle de « transparence fiscale ») ;
imposables à l’IR.
–– l’imposition du bénéfice, même non distribué, est supportée par les associés/l’entre-
preneur au titre de l’IR et des prélèvements sociaux ;
–– en cas de résultat déficitaire, celui-ci peut, dans la plupart des cas et s’agissant d’ac-
tivités qualifiées de « professionnelles », s’imputer sur le revenu global imposable de
l’associé.
B Régime de l’IS
Le régime de l’IS concerne les entreprises ayant une personnalité juridique propre et
soumises par la loi (ou sur option) à cet impôt. Il s’agit principalement des sociétés com-
merciales : sociétés anonymes, SARL, etc. ( chapitre 15). Elles sont imposées en tant
que telles sur leur résultat. Le montant de l’impôt est acquitté par la société elle-même
et comptabilisé dans ses charges.
L’imposition du résultat au titre de l’IS est établie en trois temps :
1. Calcul (hors comptabilité) du résultat fiscal imposable à l’IS en appliquant au résultat
comptable provisoire les corrections nécessaires en application des règles fiscales.
2. Calcul (hors comptabilité) de l’IS en appliquant au résultat fiscal le(s) taux applicable(s).
3. Paiement et comptabilisation (en comptabilité, donc) de l’IS comme charge de la
société ; calcul du résultat net comptable de la société (déduction de la charge d’IS
du résultat comptable provisoire).
Si une partie de ce résultat net comptable est ensuite distribuée, alors (et seulement alors)
les associés sont imposables au titre de ce revenu (selon leur statut fiscal, à l’IR au titre
des revenus de capitaux mobiliers ou à l’IS si l’associé est une société qui y est soumise).
En cas de résultat déficitaire, il n’y a pas de charge d’impôt au titre de l’exercice concerné ;
le déficit peut se reporter sur les bénéfices ultérieurs ou, sur option, sur le bénéfice de
l’exercice précédent ( chapitres 19 à 23).
124
1 QCM
1. Comment sont imposés les résultats réalisés par les entreprises et sociétés ?
a. À la TVA. ∙
b. À l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés,
en fonction de la forme de l’entreprise. ∙
c. Aux BIC ou à l’impôt sur les sociétés, en fonction de la forme de l’entreprise. ∙
2. Les BIC désignent :
a. une catégorie de revenus à déclarer à l’impôt sur le revenu. ∙
b. une catégorie de bénéfices à déclarer à l’impôt sur les sociétés. ∙
c. un impôt. ∙
3. Une entreprise peut être imposée :
a. à l’impôt sur les sociétés. ∙
b. à l’impôt sur le revenu. ∙
c. aux BIC. ∙
4. Quelle est l’assiette de l’impôt sur les bénéfices ?
a. Le bénéfice comptable de la période d’imposition. ∙
b. Le bénéfice fiscal de la période d’imposition. ∙
c. Le chiffre d’affaires fiscal de la période d’imposition. ∙
5. Comment est déterminé le résultat fiscal ?
a. Par différence entre les produits et les charges comptables. ∙
b. Par retraitement du résultat comptable. ∙
c. Par différence entre les produits et les charges fiscaux. ∙
6. Une charge comptabilisée mais non déductible fiscalement :
a. doit être réintégrée, c’est-à-dire ajoutée au résultat comptable,
pour ne pas apparaître dans le résultat fiscal. ∙
b. doit être déduite du résultat comptable
c. apparaît dans le résultat fiscal. ∙
7. Un produit comptabilisé mais non imposable fiscalement :
a. doit être réintégré, c’est-à-dire ajouté au résultat comptable,
b. doit être déduit du résultat comptable
c. apparaît dans le résultat fiscal. ∙
125
8. Les produits comptabilisés et imposables et les charges comptabilisées

et déductibles fiscalement :
a. doivent être retraités extra-comptablement
par le biais d’une déduction. ∙
b. sont traités de la même manière comptablement
et fiscalement et ne font donc l’objet d’aucun retraitement. ∙
c. doivent être retraités extra-comptablement
par le biais d’une réintégration. ∙
9. Les sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés :
a. payent l’impôt en leur nom. ∙
b. ne sont pas imposées sur leur résultat fiscal
mais sur les dividendes revenant aux associés. ∙
c. doivent déterminer le résultat fiscal qui servira de base à l’imposition. ∙
10. Les associés d’une société relevant de l’IR :
a. n’ont aucune formalité à accomplir en leur nom
concernant l’imposition des bénéfices. ∙
b. doivent déclarer une partie du résultat fiscal à l’impôt sur le revenu. ∙
c. doivent partager entre eux, à hauteur de leur part
dans la société, le paiement de l’impôt sur les sociétés. ∙
126
SYNTHÈSE
SYNTHÈSE
Imposition du résultat des entreprises et des sociétés :
Produits Charges
Résultat comptable
Déductions extra-comptables
Produits enregistrés en comptabilité mais non imposables
ou charges non comptabilisées mais déductibles
Réintégrations extra-comptables
Produits non enregistrés en comptabilité mais imposables
ou charges comptabilisées mais non déductibles
Résultat fiscal
Entreprises individuelles Sociétés de personnes Sociétés soumises à l’IS
• Résultat dégagé intégré • Résultat réparti entre • IS calculé à partir

au revenu imposable de les associés du résultat fiscal
l’exploitant • Part du résultat dégagé • IS à la charge de la société
(catégorie des BIC) intégrée au revenu • Bénéfices éventuellement
• Aucune charge d’impôt imposable de l’associé distribués intégrés
pour l’entreprise (catégorie des BIC) aux revenus imposables
• Aucune charge d’impôt de l’associé
pour l’entreprise
Entités relevant des BIC Entités relevant de l’IS
127
CHAPITRE
8 Principes et champ
d’application
de l’imposition
au titre des BIC
PROGRAMME

• Distinguer les entreprises relevant • Principes généraux d’imposition
de l’impôt sur les sociétés (IS) de celles des entreprises
relevant de l’IR • Champ d’application des bénéfices
• Décrire et justifier le passage du industriels et commerciaux
résultat comptable au résultat fiscal • Distinction entre BIC professionnels
• Identifier et expliquer les différences et BIC non professionnels
entre le résultat comptable et le • Définition du bénéfice imposable
résultat fiscal • Principes généraux de détermination
du résultat fiscal
• Traitement des déficits
LIEN AVEC LE DCG 2
§1. L’entreprise en société
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Champ d’application des bénéfices industriels et commerciaux
• 2. Affectation du patrimoine de l’exploitant • 3. Périodes d’imposition et
de déclaration • 4. Règles d’imputation des déficits
SYNTHÈSE
S ont passibles de l’impôt sur le revenu au titre de leur activité professionnelle les exploi-
tants individuels et les membres des sociétés de personnes et assimilées – chacun
pour la part qui lui revient dans les bénéfices sociaux. L’imposition de ces revenus se fait
dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) lorsqu’ils proviennent
d’une activité de nature commerciale, industrielle ou artisanale. Il convient de présenter
le périmètre précis de cette catégorie, ainsi que certaines caractéristiques techniques
particulières la concernant.
MOTS-CLÉS
Activités accessoires • Activités imposables • Patrimoine professionnel • Personnes
imposables • Résultat comptable • Résultat fiscal • Territorialité
Chapitre 8 Principes et champ d’application de l’imposition au titre des BIC
1 Champ d’application des bénéfices industriels

et commerciaux
La catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) concerne des revenus de
nature industrielle et commerciale provenant d’une entreprise individuelle ou d’une
société non soumise à l’IS. Il s’agit de l’une des sept catégories de l’impôt sur le revenu
( chapitres 8 et 20).
A Activités imposables
Au sens du Code général des impôts (CGI), il convient de distinguer trois catégories
d’activités imposables au titre des BIC :
•• les activités imposables par nature (article 34) :
–– achats de marchandises destinées à la revente en l’état ou après transformation,
–– activités de services, de location de biens meubles et de transport,
–– opérations de commission, de courtage et de banque,
–– opérations de banque,
–– activités d’hôtellerie, d’hébergement et de restauration ;
•• les activités imposables par disposition de la loi (article 35) :
–– activités des marchands de biens et des lotisseurs : achat/vente d’immeubles,
de fonds de commerce, de parts de sociétés immobilières, etc.,
–– activités de promotion immobilière et de construction d’immeubles,
–– location d’établissements industriels ou commerciaux équipés du matériel ou du La location d’immeubles
mobilier nécessaire à l’exploitation, nus relève des revenus
–– location d’habitation meublée, que l’activité soit exercée à titre habituel ou non, fonciers alors que
la location meublée
–– sur option : opérations effectuées sur un marché à terme d’instruments financiers ; d’habitation ou
•• les activités (agricoles ou libérales) imposables à titre accessoire d’activités indus- professionnelle équipée
trielles et commerciales (article 155), à deux conditions : relève des BIC.
–– l’activité commerciale doit être prépondérante par rapport à l’activité non com-
merciale (ex. : selon le nombre d’animaux achetés et revendus pour un négociant-
éleveur),
–– il doit exister des liens étroits entre l’activité commerciale et l’activité non commer-
ciale.
B Personnes imposables
Il existe trois catégories de personnes imposables au titre des BIC :
•• Obligatoirement : les personnes physiques, exploitants individuels réalisant des acti-
vités imposables.
•• De plein droit (avec option possible pour l’IS, chapitre 23) : les associés personnes
physiques des sociétés de personnes et assimilées, dans la mesure où ces sociétés
exercent une activité industrielle ou commerciale : SNC, SCS pour la part des béné-
fices revenant aux associés commandités, sociétés en participation, sociétés de fait,
entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée dont l’associé unique est une per-
sonne physique, etc.
129
•• Sur option et sous conditions, les associés de certaines sociétés en principe soumises à
l’IS : SARL de famille (option permanente mais révocable une fois), ainsi que SAS, SARL
et SA de moins de 5 ans non cotées pour une option temporaire de 5 ans, sous réserve
de la satisfaction des conditions suivantes :
–– société employant moins de 50 salariés ;
–– présentant un chiffre d’affaires ou un total de bilan inférieur à 10 millions d’euros ;
–– et dont les droits sociaux sont détenus à hauteur de 50 % par des personnes phy-
siques et à hauteur de 34 % par des personnes exerçant une fonction de direction.
C Territorialité
En matière de territorialité, ce sont les règles de l’IR qui s’appliquent ici ( chapitre 21),
en fonction de la localisation du domicile fiscal du contribuable. Lorsqu’une personne
relevant de la catégorie des BIC est domiciliée fiscalement en France, elle y est impo-
sable sur l’ensemble de ses bénéfices, réalisés tant en France qu’à l’étranger (sauf
convention fiscale internationale).
2 Affectation du patrimoine de l’exploitant

Comme toute personne, l’exploitant individuel ne possède qu’un patrimoine (prin-
cipe de l’unicité du patrimoine), que ses biens soient inscrits ou non au bilan de son
entreprise. L’inscription au bilan définit le patrimoine professionnel et reflète le libre
choix d’affectation de l’exploitant. L’imposition des revenus tirés des éléments de son
patrimoine varie suivant l’affectation, le lien avec l’activité et leur importance relative.
On peut distinguer trois situations :
•• les produits et charges issus de biens qui sont inscrits au bilan et qui sont directement
liés à l’activité de l’entreprise sont automatiquement intégrés dans le calcul du résul-
tat imposable aux BIC (situation la plus courante) ;
•• les produits et charges issus de biens qui ne sont pas inscrits au bilan mais qui sont
directement liés à l’activité de l’entreprise (fonds de commerce, stocks, créances et
dettes commerciales) sont considérés comme faisant partie intégrante du résultat de
l’entreprise et doivent être rattachés au résultat imposable au titre des BIC ;
•• les produits et charges issus de biens qui sont inscrits au bilan mais ne sont pas direc-
tement liés à l’activité de l’entreprise (ex. : un immeuble de location pour une activité
de boulangerie) ne sont pas retenus pour la détermination du résultat imposable de
l’entreprise. Ils sont rattachés à la catégorie de revenus correspondant à leur nature
(ex. : catégorie des revenus fonciers dans le cas de l’immeuble de location) et sont
donc à exclure du résultat fiscal BIC. Néanmoins, ces charges et produits peuvent être
considérés comme accessoires à l’activité (et rester à ce titre imposés au titre des
BIC) à la double condition suivante :
–– ils n’excèdent pas 5 % de l’ensemble des produits de l’exercice (ou 10 % de ces mêmes
produits si la condition de 5 % était satisfaite au titre de l’exercice précédent),
–– le contribuable en fait la demande expresse.
Dans ce cas, les charges correspondantes ne peuvent être déduites qu’à hauteur des
produits comptabilisés et imposables.
130
La figure 8.1 résume les situations possibles.

Activités annexes générales générant des produits et des charges
Oui Inscrits au bilan ? Non
Liés à l’activité ? Liés à l’activité ?

Oui Non Oui Non
BIC Accessoires ? BIC Non-BIC

(5 % ou 10 %)
Imposables au titre Produits imposables ou Non imposables
des BIC et non Oui Non charges déductibles au titre des BIC et non
comptabilisés mais non comptabilisés comptabilisés
→ Absence de correction → Réintégration → Absence de correction
des produits et déduction
Imposition BIC possible des charges qui doivent
Non-BIC
sur option(1) figurer au résultat fiscal BIC
Comptabilisés mais non
Comptabilisés
imposables au titre des BIC
→ Absence de correction
→ Déduction des produits
et réintégration des charges
À défaut, comme cas
(1)
« non accessoire »
Figure 8.1. Incidences de l’inscription ou non à l’actif du bilan
L’imposition en BIC des produits accessoires n’est qu’une option. Le contribuable a toujours
la possibilité d’imposer les produits en revenus fonciers (RF) ou en revenus du capital mobi-
lier (RCM), en fonction des produits concernés. De plus, l’imposition dans l’une ou l’autre de
ces deux catégories est généralement plus favorable au contribuable que le régime des BIC.
Exemple
N N–1 Analyse
Revenus tirés de la location d’un 100 100 Seuil de 10 % dépassé en N
immeuble inscrit au bilan mais non lié donc ne peut être considéré
1 à l’activité comme un produit accessoire Des revenus accessoires
peuvent demeurer
Total des produits de l’entreprise 900 3 000 ⇒ imposition dans la catégorie imposés en BIC, quelle
des RF
que soit leur provenance,
Revenus tirés de la location d’un 100 100 Seuil de 10 % non dépassé en N car leur faible niveau
immeuble inscrit au bilan mais non lié et seuil de 5 % non dépassé en ne nécessite pas
à l’activité N–1 donc peut être considéré un retraitement. S’ils ne
2 sont pas accessoires,
Total des produits de l’entreprise 1 000 3 000 comme un produit accessoire la déduction de ces
⇒ imposition dans la catégorie
revenus doit être
BIC possible (ou en RF) effectuée parallèlement
Revenus tirés de la location d’un 100 100 Seuil de 10 % non dépassé en à la réintégration des
immeuble inscrit au bilan mais non lié N mais seuil de 5 % dépassé en charges qui leur sont
à l’activité N–1 donc ne peut être considéré liées. Le but est de faire
3 « disparaître » des BIC
Total des produits de l’entreprise 1 100 1 500 comme un produit accessoire tous les produits et
⇒ imposition dans la catégorie
charges concernant
RF possible (ou en RF) ces activités.
131
N N–1 Analyse
Revenus tirés de la location d’un 10 200 Le seuil de 5 % n’est pas dépassé
immeuble inscrit au bilan mais non lié en N donc les revenus sont
4 à l’activité accessoires ⇒ imposition dans
Total des produits de l’entreprise 1 000 1 000 la catégorie BIC possible
3 Périodes d’imposition et de déclaration

Le résultat fiscal est calculé à partir du résultat comptable, déterminé sur la base
d’une comptabilité d’engagements (et non en fonction des encaissements/décaisse-
ments) et respectant, notamment, le principe de séparation des exercices. L’entreprise
fixe librement la date de clôture de son exercice comptable, avec deux situations pos-
sibles (tab. 8.1).
CHIFFRE-CLÉ
Tableau 8.1. Période d’imposition en fonction de l’exercice comptable
En France,
la grande majorité
Exercice comptable Année d’imposition
des entreprises
clôturent
L’exercice comptable coïncide avec l’année Au cours de l’année civile suivante
leurs comptes
civile
au 31/12,
ce qui facilite L’exercice comptable ne coïncide pas avec Au cours de l’année civile suivant l’année
le traitement fiscal
l’année civile de clôture de l’exercice
de leur déclaration.
Quand clôturer Une déclaration annuelle d’ensemble des revenus doit en principe être effectuée par
ses comptes ? chaque foyer fiscal auprès du centre des impôts de son lieu d’imposition (sauf cas du
http://dunod.link/5ydobfw
régime micro ou des auto-entrepreneurs qui ne nécessitent pas de déclaration spéci-
fique, chapitre 12). Elle doit être déposée, en principe, au plus tard le deuxième jour
ouvré suivant le 1er mai.
Lorsque l’exercice comptable ne coïncide pas avec l’année civile, l’entreprise doit décla-
rer le bénéfice du dernier exercice clos.
Exemple
◗◗ L’exercice comptable d’une entreprise s’étend du 01/06/N au 31/05/N+1. L’entreprise sera
imposée en N+2 d’après les résultats déterminés à la date du 31/05/N+1. ◗
4 Règles d’imputation des déficits

Un éventuel déficit provenant de l’activité professionnelle peut être déduit :
–– du revenu global de la même année ;
–– et, en cas d’insuffisance de ce revenu, du revenu global des années suivantes, jusqu’à
la sixième inclusivement.
Si aucun des membres du foyer fiscal ne participe personnellement, directement et de
manière continue à l’activité de l’entreprise, celle-ci est considérée comme de nature
132
non professionnelle. Dans ce cas, l’imputation du déficit ne peut s’opérer que sur les
bénéfices retirés d’activités semblables (BIC non professionnels) durant la même année
ou les six années suivantes.
FOCUS Le cas du loueur en meublé professionnel
Pour bénéficier de la qualification de « loueur en global du foyer fiscal et le régime applicable en cas
meublé professionnel », deux conditions cumulatives de cession est celui des plus-values professionnelles
doivent être remplies : ( chapitre 12).
–– des recettes annuelles liées à cette activité supé- •• Pour le loueur en meublé non professionnel, le
rieures à 23 000 € pour le foyer fiscal ; déficit issu des locations n’est imputable que sur les
–– des recettes supérieures aux autres revenus pro- revenus de la location en meublé de l’année en cours
fessionnels du foyer. ou des 10 suivantes (et non 6 comme dans la règle
•• Pour le loueur en meublé professionnel, le défi- générale) et le régime applicable en cas de cession
cit issu des locations est imputable sur le revenu est celui des plus-values des particuliers.
133
1 QCM
1. La location d’immeubles nus est imposable :
a. dans la catégorie des BIC. □
b. dans la catégorie des revenus fonciers. □
c. dans l’une ou l’autre des catégories, sur option. □
2. Quelles sociétés relèvent de l’impôt sur le revenu sur option ?
a. L’EURL dont l’associé unique est une personne physique. □
b. Les SARL de famille. □
c. Les SAS, SARL et SA de moins de 5 ans, non cotées,
employant moins de 50 salariés, présentant un chiffre d’affaires ou un total
de bilan inférieurs à 10 millions d’euros et dont les droits sociaux
sont détenus à hauteur de 50 % par des personnes physiques
et à hauteur de 34 % par des personnes exerçant une fonction de direction. □
3. Quelles sociétés relèvent de l’impôt sur le revenu par nature ?
a. Les SNC. □
b. Les SCS, pour la part des bénéfices revenant aux associés commanditaires. □
c. La société en participation, société de fait. □
d. Les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée dont l’associé unique est
une personne morale. □
e. Les associés de SARL de famille. □
f. Les associés de SAS, SARL et SA de moins de 5 ans, non cotées,
employant moins de 50 salariés, présentant un CA ou un total de bilan de moins
de 10 millions d’euros et dont les droits sociaux sont détenus à hauteur de 50 %
par des personnes physiques et à hauteur de 34 % par des personnes exerçant
une fonction de direction. □
4. Les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu :
a. doivent obligatoirement clore leur exercice comptable
le 31 décembre afin qu’il coïncide avec la période d’imposition de l’IR. □
b. doivent obligatoirement clore leur exercice comptable
le 31 mai afin qu’il coïncide avec la période d’imposition de l’IR. □
c. peuvent clore leur exercice comptable quand elles le souhaitent. □
134

2 Un revenu peut en cacher un autre… ★★★

Compétence attendue Distinguer les entreprises relevant de l’IS de celles relevant
de l’IR : qualifier et classer un revenu selon sa catégorie fiscale
Classez les revenus ci-après selon leur catégorie fiscale.
1. Mme Ligot est artisan menuisier. Elle fabrique des meubles et réalise des prestations
d’aménagement pour des particuliers et des entreprises.
2. M. Liqueur est agriculteur dans les Alpes. L’été, il loue une partie de son habitation
meublée comme gîte rural à des touristes et propose la vente directe des produits de
la ferme et de son exploitation agricole à ces mêmes touristes.
3. Mme Gardon est écrivain. Elle est sous contrat avec un éditeur qui lui a versé 10 850 €
de droits d’auteur l’an passé. Elle a également perçu 30 000 € de droits pour l’adap-
tation, au cinéma, d’un de ses romans.
4. Mme Dinan achète à bas prix des appartements dans lesquels elle effectue des tra-
vaux et qu’elle meuble afin de les louer à des étudiants.
5. M. Ménage est retraité. Il acquiert des petits immeubles qu’il fait retaper par une
entreprise individuelle avant de les revendre à des particuliers en réalisant une plus-
value. L’an dernier, il a réalisé sept opérations de ce type caractérisées par :
– un coût d’achat des immeubles de 1 000 000 € ;
– un coût des travaux de 500 000 ;
– la vente d’immeubles pour 2 000 000 €.
6. M. Vannes est salarié d’une entreprise industrielle.

3 Situation pratique : entreprise individuelle Lestarpé ★★★ 15 min
Compétences attendues • Décrire et justifier le passage du résultat comptable

au résultat fiscal
• Identifier et expliquer les différences entre le résultat
comptable et le résultat fiscal
M. Lestarpé exerce son activité d’électricien en entreprise individuelle. Au cours de
l’exercice N, l’entreprise a réalisé un bénéfice comptable de 96 000 €.
135
La rémunération de M. Lestarpé a été enregistrée en charge, elle s’élève à 40 000 €

(cette rémunération n’est pas déductible fiscalement).
L’analyse de l’expert-comptable met en évidence des charges non déductibles pour
10 000 € et des produits non imposables pour 30 000 €. L’entreprise a adhéré à un CGA.
Calculez le résultat fiscal N de l’entreprise dans l’hypothèse d’une imposition de M. Lestarpé
à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC.
4 Situation pratique : SARL Mousson & Co. ★★★ 25 min
Compétence attendue Distinguer les entreprises relevant de l’IS de celles relevant

de l’IR : qualifier et classer un revenu selon sa catégorie
fiscale
Pour chaque situation, précisez quel impôt sur les bénéfices s’applique de plein droit,
les options possibles et, le cas échéant, la catégorie de l’impôt sur le revenu concernée.
1. La SARL Mousson commercialise des jeux de logique en bois. Ces deux associés sont
Aline et son frère, Vincent.
2. L’entreprise individuelle MF propose des conseils en gestion du personnel à des PME.
3. La SNC Caro fabrique et vend du carrelage incrusté de paillettes d’or. Son chiffre
d’affaires des dernières années est d’environ 100 000 €. L’entreprise a investi dans
diverses actions, inscrites au bilan de la SNC, qui rapportent plusieurs centaines
d’euros par an.
4. La SAS Lamarche commercialise des rambardes destinées à sécuriser les escaliers et
terrasses. C’est une jeune entreprise, de très petite taille, existante depuis 2 ans dont
les gérants sont Thomas et Nafissatou. Ses associés, Thomas, Marianne, Nafissatou
et Nordin détiennent chacun 25 % des parts.
5. La SA Mouton fabrique et commercialise des couvertures pour bébés en peau
de mouton. Son chiffre d’affaires est d’environ 50 000 € par an. Ses associés, Coline et
Mathis, détiennent respectivement 70 % et 30 % des actions. Coline exerce la direc-
tion de cette société non cotée et immatriculée il y a 3 ans. Au bilan de l’entreprise,
on trouve notamment :
– un immeuble, loué à un cabinet d’expertise comptable, pour 1 000 € par mois ;
– des actions diverses ayant dégagé des dividendes pour 500 € cette année.
136
SYNTHÈSE
SYNTHÈSE
Principes et champ d’application de l’imposition au titre des BIC
Catégories de revenus imposables à l’IR

Revenu brut global du contribuable
BIC Revenus
Traite- Bénéfices non Revenus Plus-values
Bénéfices de
commerciaux fonciers des particuliers
ments agricoles capitaux
(revenus (locations (revenus
et (revenus de mobiliers
d’activités d’immeubles de cessions)
salaires l’agriculture) (revenus
intellectuelles) nus)
financiers)
Détermination du résultat fiscal BIC

Si le contribuable exploite une activité dans le champ d’application des BIC
(en entreprise individuelle ou en société), il devra calculer son résultat fiscal
imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux
Produits des activités dans le champ d’application des BIC

+ Produits des activités hors du champ d’application des BIC
mais accessoires ou liées directement à l’activité principale BIC
Charges des activités dans le champ d’application des BIC

+ Charges des activités hors du champ d’application des BIC
mais accessoires ou liées directement à l’activité principale BIC
Bénéfice fiscal BIC relevant de l’IR

ou
Déficit fiscal BIC déductible
des autres revenus de l’année dans le cadre de BIC professionnels
137
CHAPITRE
9 Imposition
des produits (BIC)
PROGRAMME

• Identifier et expliquer les différences • Produits imposables et non imposables
entre le résultat comptable et le
résultat fiscal
• Détermination du résultat fiscal
• Caractériser le traitement fiscal des
différentes opérations comptables et
opérer les retraitements nécessaires
PRÉREQUIS LIEN AVEC LES DCG 9 ET 10

Principes d’imposition des BIC à l’IR (chapitre 8) • UE9 : §3. Analyse comptable des opérations
courantes
• UE10 : §2.3. Stocks
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Principes généraux d’imposition des produits • 2. Imposition des produits
d’exploitation • 3. Imposition des produits financiers • 4. Imposition des produits
exceptionnels
SYNTHÈSE
L es activités imposables au titre des BIC dégagent un bénéfice (ou une perte) calculé
par différence entre les produits et les charges. Les produits imposables sont, pour
l’essentiel, ceux qui ont été enregistrés en comptabilité. Mais les principes généraux
d’imposition nécessitent, dans certains cas, l’application de certains retraitements. Ces
derniers concernent les différentes catégories de produits.
MOTS-CLÉS
Indemnité d’assurance • Perte et gain définitifs • Perte et gain latents • Produit
imposable • Produit financier • Provision • Subvention
Chapitre 9 Imposition des produits (BIC)
1 Principes généraux d’imposition des produits
A Règles générales de rattachement

Les produits sont imposés en vertu de l’article 38‑2 bis du CGI, qui définit la date de
leur prise en compte pour la détermination du résultat fiscal et qui prévoit différentes
situations (tab. 9.1).
Tableau 9.1. Règles de rattachement des produits
Opérations Exercice d’imposition

1. Ventes de biens
•• Principe général Exercice au cours duquel la livraison est
intervenue
•• Cas particulier : ventes assorties d’une Exercice au cours duquel la livraison est
clause de réserve de propriété intervenue (indépendamment de la date
de transfert de propriété)
2. Prestations de services
•• Principe général Achèvement des prestations
•• Cas particuliers :
–– Prestations continues (loyers, intérêts) Rattachement à l’exercice au fur et à
mesure de l’exécution de la prestation
–– Prestations ponctuelles Exercice de l’exécution de la prestation
3. Production de biens ou prestations Comptabilisation à l’inventaire au coût
de services en cours à la clôture de de revient des travaux (en équilibre
l’exercice des charges engagées à cet effet et
enregistrées au cours de l’exercice)
4. Contrats à long terme (durée excédant Comme en comptabilité, application
l’exercice comptable) possible de deux méthodes :
–– bénéfice à l’achèvement
–– bénéfice à l’avancement
Exemple
◗◗ L’entreprise Ducanot est spécialisée dans la construction de navires de plaisance de moyen
tonnage. L’exercice comptable coïncide avec l’année civile.
L’entreprise a signé au 30/04/N un contrat portant sur la réalisation d’un voilier d’un prix
d’environ 200 000 € HT, dont la réalisation s’étend sur plus d’un an. Le règlement doit
s’effectuer de la manière suivante : 10 % à la commande, 30 % le 01/11/N puis 60 % à la
livraison six mois plus tard.
139
Au 31/12/N, l’avancement des travaux est conforme aux prévisions (50 % des travaux
effectués) ; les frais engagés pour ce chantier s’élèvent à 70 000 € à cette date, ce qui
représente 50 % des frais totaux prévus.
Méthode de l’achèvement des travaux
C’est la livraison du bateau qui entraîne l’imputation dans les comptes de l’exercice N+1
des produits et des charges correspondants (comptabilité d’engagement), et donc du
résultat final. Une somme équivalente au coût des travaux pour ce chantier, soit 70 000 €
au 31/12/N, doit être portée dans un compte de produits en cours afin de ne pas influer sur
le résultat de l’exercice N.
Méthode de l’avancement des travaux
Les produits et charges (et donc le résultat) du chantier doivent être imputés au fur et
à mesure de son avancement. L’entreprise comptabilise 50 % du prix en produit, soit
100 000 € HT ; comme 70 000 € de charges ont été comptabilisés, un bénéfice de 30 000 €
(100 000 – 70 000) sera pris en compte au titre de l’exercice N.
Synthèse sur les deux méthodes
N N+1 Total
Charges engagées 70 70
Méthode Produits imputés 70 130
à l’achèvement
Résultat sur l’exercice 0 60 60
Charges engagées 70 70
Méthode Produits imputés 100 100
à l’avancement
Résultat sur l’exercice 30 30 60
Commentaire : il s’agit simplement d’un décalage de prise en compte. En principe, le trai‑

tement fiscal suit la règle comptable et il n’y a pas de correction à effectuer. ◗
NOTRE CONSEIL B Évaluation des créances et des dettes

Distinguez bien Les créances et dettes libellées en euros sont retenues pour leur valeur nominale.
les gains et
pertes latents,
Les créances et dettes libellées en autres monnaies sont converties en euros au cours
qui donnent lieu du jour de l’opération. Mais à l’inventaire, elles doivent être converties au dernier cours
à des retraitements de change. Ceci conduit à la constatation au bilan d’écarts de conversion (actif ou pas‑
extra-comptables, sif), qui sont sans incidence sur le résultat comptable. Mais ceux-ci doivent être pris en
et les gains et compte pour déterminer le résultat fiscal et doivent donc faire l’objet d’une réintégration
pertes définitifs,
qui sont traités de
ou déduction extra-comptable.
la même manière Par ailleurs, aucune éventuelle provision pour perte de change n’est déductible
comptablement et pour éviter une double prise en compte, et sa reprise ultérieure n’est pas imposable
fiscalement (et qui (fig. 9.1).
ne nécessitent donc
aucun retraitement).
140
Évaluation des créances ou dettes Évaluation des créances ou dettes

à la date de l’opération en N au 31/12/N
(cours du jour de l’opération) (cours du jour de clôture)
ou
Gain latent Perte latente

(baisse des dettes (hausse des dettes
ou hausse des créances) ou baisse des créances)
Écart de conversion – Écart de conversion – Provision

Passif au bilan Actif au bilan pour charge
Gain latent non comptabilisé Perte latente non comptabilisée Provision comptabilisée
en produits mais imposable en charges mais déductible en charges mais non déductible
fiscalement fiscalement fiscalement
→ À RÉINTÉGRER en N → À DÉDUIRE en N → À RÉINTÉGRER en N
→ À DÉDUIRE en N+1 → À RÉINTÉGRER en N+1 → À DÉDUIRE lors de sa reprise
Valeur de la créance ou de la dette à la date de l’opération en N

– Valeur de la créance ou de la dette à la date du paiement
= GAIN OU PERTE DÉFINITIF (comptabilisé et imposable → absence de retraitement fiscal)
Figure 9.1. Retraitements fiscaux liés aux créances et dettes en devises étrangères
Exemple
◗◗ Une entreprise française possède une créance de 6 300 $ sur un client américain. Cette
créance a été enregistrée le 05/12/N. Au 31/12/N, le client n’a rien réglé.
Au 05/12/N, les cours étaient les suivants : 1 € = 1,45741 $. Au 31/12/N, le cours de l’euro
par rapport au dollar est le suivant : 1 € = 1,43832 $.
À la fin de l’année N, le cours du dollar a évolué par rapport à l’euro. La créance n’étant
pas encaissée, sa valeur réelle diffère donc sensiblement de sa valeur historique au bilan :
• valeur de la créance au 05/12/N : 6 300/1,45741 = 4 322,7369 € arrondis à 4 322,74 € ;
• valeur de la créance au 31/12/N : 6 300/1,43832 = 4 380,1101 € arrondis à 4 380,11 €.
L’entreprise constate un gain latent de change de : 4 380,11 – 4 322,74 = 57,37 €.
Sur le plan comptable, il est nécessaire de comptabiliser une différence de conversion passif
(mais qui n’affecte pas le résultat comptable) d’un montant de 57,37 €. Sur le plan fiscal,
il convient de réintégrer de façon extra-comptable le gain correspondant, qui est donc
imposé au titre du résultat fiscal de l’année N. ◗
C Évaluation des stocks

Les éléments à comprendre dans les stocks sont énoncés par l’article 38 ter de l’annexe III
du CGI. Ils sont globalement les mêmes que selon les règles comptables.
141
À la clôture de chaque exercice, ces stocks doivent être évalués à leur coût de revient
(coût réel) ou au cours du jour à la date de l’inventaire (prix de marché auquel les
stocks pourraient être vendus), si ce dernier est inférieur au coût de revient. Si le cours
du jour est inférieur au coût de revient, l’entreprise doit constater une dépréciation.
Lorsque les éléments qui ont été stockés, y compris le stock initial, au cours d’une
période, n’ont pas été évalués au même coût, deux possibilités s’offrent à l’entreprise
pour évaluer le stock, selon les règles fiscales :
•• La méthode du coût moyen unitaire pondéré (CMUP). Cette méthode consiste à éva‑
luer le stock sur la base du coût moyen des éléments initialement en stock et de ceux
entrés durant la période ;
•• La méthode du premier entré premier sorti (PEPS ou FIFO). Cette méthode conduit à
considérer que les articles sortis du stock sont les plus anciens, et donc que ceux qui
sont restés en stock sont les plus récents.
EXERCICE 4
2 Imposition des produits d’exploitation

Globalement, les produits d’exploitation comptabilisés sont imposables sans nécessiter
de retraitement. Cependant, quelques particularités peuvent être rencontrées (tab. 9.2).
Tableau 9.2. Règles d’imposition des produits d’exploitation
Produits Régime fiscal

Ventes de biens, de travaux ou de services Le régime fiscal suit les règles comptables ; aucun retraitement
Productions immobilisées n’est nécessaire.
Subventions de fonctionnement
Afin d’encourager la recherche, ce type de produits bénéficie
d’un régime d’imposition plus favorable ( chapitre 11).
Redevances des brevets, licences Les produits correspondants ne sont pas imposables selon
le régime général et doivent être déduits pour la détermination
du bénéfice imposable.
Affectés à l’exploitation Les revenus tirés de ces immeubles sont imposables avec
et figurant au bilan le résultat de l’entreprise, aucun retraitement n’est nécéssaire.
Revenus Les revenus tirés de ces immeubles sont imposables dans
des Non affectés à l’exploitation la catégorie des revenus fonciers et non en BIC, ils doivent
immeubles mais figurant au bilan donc être déduits sauf s’ils présentent un caractère accessoire
de l’entreprise à l’activité industrielle ou commerciale (les charges sont alors
déductibles à due concurrence chapitre 8).
142
3 Imposition des produits financiers

Globalement, les produits financiers comptabilisés sont imposables sans nécessiter de
retraitement. Cependant, quelques particularités peuvent être rencontrées (tab. 9.3).
Tableau 9.3. Règles d’imposition des produits financiers
Régime fiscal
•• Si les valeurs figurent à l’actif du bilan (principe de liberté d’affectation) ( chapitre 8) :
–– s’ils se rattachent à l’exploitation de l’entreprise, ils constituent des produits impo‑
sables dans la catégorie des BIC, sans possibilité de requalification ;
–– s’ils ne se rattachent pas à cette exploitation, ils sont imposables à l’impôt
sur le revenu, mais comme revenus de capitaux mobiliers et non dans la caté‑
Produits gorie des BIC : le produit correspondant doit faire l’objet d’une déduction
de placements extra-comptable (alors que les charges qui ont permis de les percevoir sont
(actions réintégrées). Cependant, ces revenus restent imposables dans la catégorie des
ou obligations) BIC s’ils présentent un caractère accessoire (mais les charges liées ne peuvent
être déduites qu’à la hauteur de ces revenus, rendant impossible un déficit de
ce fait).
•• Si les valeurs ne figurent pas à l’actif du bilan mais se rattachent à l’activité,
les produits correspondants, non pris en compte comptablement, doivent être
réintégrés aux BIC.
Produits nets Les gains issus des cessions de valeurs mobilières de placement bénéficient dans
sur cession de la plupart des cas du régime spécifique des plus-values. Ces plus-values doivent être
valeurs mobilières déduites pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux imposables
de placement ( chapitre 11).
FOCUS Les primes de remboursement des obligations

La prime de remboursement d’une obligation ou applique au prix d’acquisition, majoré de la frac-
d’un titre d’emprunt assimilé s’entend généralement tion de la prime et des intérêts capitalisés à la date
comme la différence entre le prix de remboursement anniversaire de l’emprunt, le taux d’intérêt actuariel
(y compris les intérêts payés d’avance ou partielle- déterminé à la date d’acquisition ;
ment capitalisés) et le prix d’émission ou d’acquisition. –– si le montant de la prime n’excède pas 10 % des
Deux cas sont distingués : sommes initialement mises à la disposition de
–– si le montant de la prime excède 10 % des sommes l’emprunteur, l’imposition est reportée à la date
initialement mises à la disposition de l’emprunteur, d’échéance du titre.
la prime est imposable pour la fraction courue au En cas de cession du titre, le résultat de cession est
cours de l’exercice. Cette fraction est estimée à par- diminué des fractions de primes de remboursement
tir d’une répartition actuarielle de la prime selon et des intérêts pris en compte dans les résultats
la méthode des intérêts composés. En pratique, on imposables mais non encore perçus.
143
Exemple
◗◗ Une entreprise a souscrit à un emprunt obligataire le 01/01/N au prix de 100 € ; le rem‑
boursement est prévu le 31/12/N+2 au prix de 120 € l’obligation. Le taux d’intérêt actuariel
prévu à l’émission est égal à 6,26586 %.
Les deux conditions pour une imposition étalée de la prime de remboursement sont
réunies :
• prime supérieure à 10 % du prix d’acquisition : (120 – 100) > 100 × 10 % ;
• prix d’émission inférieur à 90 % de la valeur de remboursement : 100 < 120 × 90 %.
La base d’imposition de la prime de remboursement est obtenue de la façon suivante :
•• N : 100 × 6,26586 % = 6,27 €
•• N+1 : (100 + 6,27) × 6,26586 % = 6,66 €
•• N+2 : (100 + 6,27 + 6,66) × 6,26586 % = 7,08 €
20,00 € ◗
SITUATION PRATIQUE 5
4 Imposition des produits exceptionnels

Globalement, les produits exceptionnels comptabilisés sont imposables sans retraite‑
ment particulier. Cependant, quelques particularités peuvent être rencontrées dans le
traitement des subventions, des indemnités d’assurance, des dégrèvements d’impôts,
des abandons de créances et des produits de cession d’éléments d’actif.
Les reprises sur
amortissements,
dépréciations et A Subventions
provisions constituent
des produits imposables, •• Les subventions de fonctionnement ou d’équilibre accordées, en fonction des résul‑
sauf si les dotations tats, par l’État, les collectivités locales ou des tiers sont des produits imposables
correspondantes comme tout produit d’exploitation.
n’étaient pas elles-
mêmes déductibles.
•• Les subventions d’investissement sont des aides à l’investissement versées à une
entreprise par l’UE, l’État, les collectivités locales ou tout autre organisme public. Elles
sont affectées à un équipement déterminé créé ou acquis ou financé par crédit-bail.
Les subventions sont imposables au titre de l’exercice de leur attribution, sauf si l’entre‑
prise opte pour l’étalement de leur imposition. Dans ce cas, les modalités d’imposition
dépendent de la nature du bien financé (fig. 9.2).
144
La subvention
d’investissement
concerne-t-elle
une immobilisation
amortissable ?
Oui Non
Produit rapporté Existe-t-il une clause

au résultat d’inaliénabilité ?
au rythme
des amortissements Oui Non
calcul d’une durée
proratisée en fonction
de la valeur Produit rapporté Produit rapporté
des composants au résultat au résultat
et de la structure, par fractions égales par dixième pendant
en cas de décomposition pendant toute la durée les 10 années suivant
de la clause celle de l’attribution
d’inaliénabilité de la subvention
Figure 9.2. Étalement de l’imposition des subventions d’investissement
Les règles applicables en comptabilité sont assez proches, mais le périmètre n’est pas
le même (certaines subventions peuvent être étalées en comptabilité et non en fisca‑
lité, notamment si elles ne portent pas sur un investissement particulier) et les options
d’étalement sont disjointes. Des différences entre les traitements comptable et fiscal
peuvent donc apparaître (tab. 9.4).
Tableau 9.4. Différences de traitement comptable et fiscal des subventions d’investissement
•• En N : réintégration de la fraction de subvention non

Subvention étalée en
comptabilisée
comptabilité mais imposable
•• Lors des exercices suivants : déduction extra- Lors de la cession d’une
immédiatement
comptable des produits comptabilisés immobilisation financée,
la part de subvention
•• En N : déduction de la fraction de subvention non éventuellement non
Subvention comptabilisée en imposable immédiatement encore reprise à la date
produit mais étalée fiscalement •• Lors des exercices suivants : réintégration de cession constitue un
produit imposable de
des fractions de subvention imposables
l’exercice de cession.
Exemple
◗◗ L’entreprise Lorgnon acquiert une machine le 01/06/N pour un prix hors taxes de 12 000 €.
Cette machine est amortie linéairement sur 5 ans.
L’entreprise a perçu en N une subvention de 4 000 € pour acquérir cette machine. Deux
solutions s’offrent à l’entreprise Lorgnon pour reprendre cette subvention :
• imposition de la subvention au titre de l’année N,
• étalement de la subvention sur la durée d’amortissement de la machine.
L’étalement est présenté dans le tableau ci-après :
145
Années Amortissements pratiqués Étalement de la subvention

N 1 400 4 000 × 1 400/12 000 = 466,67
N+1 2 400 4 000 × 2 400/12 000 = 800,00
N+2 2 400 4 000 × 2 400/12 000 = 800,00
N+3 2 400 4 000 × 2 400/12 000 = 800,00
N+4 2 400 4 000 × 2 400/12 000 = 800,00
N+5 1 000 4 000 × 1 000/12 000 = 333,33
Total 12 000 4 000,00
B Indemnités d’assurance
•• Indemnités d’assurance perçues en cas de vol, de sinistre ou d’expropriation (assurance-
dommages) :
–– si l’indemnité est allouée à la suite d’un vol ou d’un sinistre conduisant à une aggra‑
vation des charges d’exploitation déductibles (disparition des stocks…), elle consti‑
tue un produit imposable ;
–– si l’indemnité compense la disparition d’une immobilisation, elle suit le régime des
plus-values ou moins-values ( chapitre 11). C’est le cas en particulier des indemnités
d’expropriation.
•• Indemnités d’assurance perçues à la suite d’un contrat d’assurance-vie sur la tête d’un
dirigeant garantissant un emprunt ou d’un contrat d’assurance décès/invalidité d’un
dirigeant ou d’une personne déterminante dans le fonctionnement de l’exploitation
(« homme-clé ») : le capital versé par la compagnie d’assurances à l’organisme prêteur
entraîne pour l’entreprise l’annulation de la dette au passif du bilan, ce qui constitue
un profit imposable. Ce profit est soit immédiatement imposé, soit réparti par parts
égales sur cinq exercices, l’exercice de réalisation et les quatre exercices suivants.
C Dégrèvements d’impôt
Si une entreprise bénéficie d’un remboursement d’impôt, ce dégrèvement constitue un pro‑
fit imposable si le remboursement correspond à un impôt antérieurement déduit. Dans le
cas contraire, le dégrèvement n’est pas imposable et doit être déduit extra-comptablement.
D Abandons de créance
Réduisant les dettes de l’entreprise, les abandons de créance constituent, en principe, un
produit imposable. Si l’aide est de nature commerciale, elle est imposable dans les condi‑
tions de droit commun ; les abandons de créance à caractère financier (qui se produisent
surtout entre sociétés mères et filiales) suivent un régime particulier ( chapitre 16).
E Produits de cession d’éléments d’actif

Les produits de cession des éléments d’actif relèvent du régime des plus-values ou
moins-values professionnelles ( chapitre 11).
EXERCICE 2 • SITUATION PRATIQUE 5
146
1 Quiz
Vrai Faux
1. Les ventes réalisées par une entreprise sont imposées dès lors
que les sommes ont été encaissées. ∙ ∙
2. Les gains et pertes latents sur opérations en monnaie étrangère

apparaissent au compte de résultat. ∙ ∙
3. Les gains et pertes latents sur opérations en monnaie étrangère

doivent être retraités pour apparaître dans le résultat fiscal. ∙ ∙
4. Les gains et pertes définitifs sur opérations en monnaie étrangère

suivent le même traitement comptablement et fiscalement. ∙ ∙
5. Les produits financiers et fonciers relatifs à des immeubles,

des actions ou des obligations inscrits au bilan de l’entreprise et
perçus par une entreprise relevant des BIC sont toujours imposables ∙ ∙
dans la catégorie BIC.
6. Les subventions d’équilibre permettent de compenser
une faiblesse du chiffre d’affaires et sont traitées de la même ∙ ∙
manière comptablement et fiscalement.
2 Monsieur Nourou ★★★

M. Nourou dirige une exploitation individuelle spécialisée dans la conception des petits
outillages industriels. L’exercice comptable coïncide avec l’année civile.
1. M. Nourou possède un garage qu’il loue non équipé à un industriel voisin pour un
montant annuel s’élevant à 1 850 €. Ce garage figure à l’actif de l’entreprise.
2. L’entreprise Nourou a perçu, au cours de l’exercice, une subvention d’équilibre s’éle‑
vant à 2 560 €.
3. Au cours de l’exercice, M. Nourou a vendu de l’outillage à un client anglais.
Au 31 décembre, l’existence de cette créance a donné lieu à un gain latent de 9,30 €.
4. M. Nourou a perçu 280 € de dividendes de valeurs mobilières figurant à l’actif de son
entreprise.
5. M. Nourou a perçu une indemnité d’assurance s’élevant à 1 402 €, correspondant à
un vol de matériels destinés à la vente pratiqué dans l’enceinte de l’entreprise.
147
6. M. Nourou a cédé, dans une salle des ventes, un tableau qui décorait le hall de récep‑
tion. Ce tableau figure à l’actif de l’entreprise, le montant de la vente est 3 100 €.
7. M. Nourou a obtenu un dégrèvement lié à l’impôt sur le revenu (impôt non déduc‑
tible) : 560 €.
Toutes les sommes sont indiquées hors taxe, lorsque la TVA s’applique. Toutes ces opéra‑
tions ont été correctement comptabilisées. Les produits de l’entreprise s’élèvent à 50 000 €.
Précisez et justifiez le traitement fiscal de ces opérations du point de vue de l’imposition
des bénéfices dans la catégorie des BIC.
3 Entreprise individuelle Automate ★★★

L’entreprise individuelle Automate, dont l’exercice coïncide avec l’année civile, fabrique
des machines‑outils. Les produits de l’entreprise s’élèvent à 300 000 €. Elle a réalisé les
opérations suivantes au cours de l’exercice :
1. L’entreprise a vendu une machine 20 300 £ à un client anglais en juillet. L’entreprise
a alors enregistré la créance en comptabilité pour 22 500 €. À la clôture de l’exercice,
le client n’a pas réglé sa créance qui peut être évaluée à 20 000 €.
2. L’entreprise a vendu deux machines à un nouveau client pour 25 000 €. La gérante
ayant des doutes quant à la solvabilité de ce client, elle a fait insérer une clause de
réserve de propriété. La livraison est intervenue au cours de l’exercice avec règle‑
ment de 25 % du prix total. Les 75 % restants seront versés sur 12 échéances men‑
suelles à compter de l’exercice suivant.
3. Automate a installé une nouvelle unité de production dans la zone industrielle de la
commune qui jouxte ses installations actuelles. Pour l’acquisition du terrain, l’entre‑
prise a bénéficié d’une subvention d’équipement de 60 000 €. La décision d’octroi de
la subvention fait mention d’une clause d’inaliénabilité de 8 ans.
4. Sur cette nouvelle unité de production, un premier équipement a été acquis et ins‑
tallé pour une valeur de 100 000 €. Mis en service le 1er octobre, cet équipement a
bénéficié d’une subvention d’investissement de 40 000 €. Le bien subventionné est
amortissable linéairement sur 4 ans.
5. Toujours dans cette même unité de production, l’entreprise a mis en service une machine
qu’elle a elle‑même fabriquée. Le prix de revient de cette machine s’élève à 40 000 €.
6. En s’installant dans sa nouvelle unité de production, l’entreprise a libéré des locaux qu’elle
a décidé de louer. La location a débuté le 1er mars et le loyer mensuel est de 2 100 €. Les
loyers sont versés tous les 3 mois et ne sont pas considérés comme liés à l’activité.
7. L’entreprise a fabriqué une série de machines‑outils spécialement adaptées à des
fabrications réalisées dans le cadre d’un centre d’aide par le travail. Pour ce marché,
l’entreprise a reçu une subvention d’exploitation de 30 000 € en provenance de plu‑
sieurs collectivités territoriales.
8. Automate réalise également la maintenance sur un certain nombre de machines ven‑
dues dans le passé. À cette fin, elle a conclu, avec les clients concernés, des contrats
148
d’entretien qui prévoient une visite annuelle des installations chez les clients pour
entretien et remplacement des pièces défectueuses. Les premiers contrats ont été
signés en début d’année ; ils prévoient une redevance annuelle de 1 400 €.
Indiquez le régime fiscal de ces opérations : s’agit-il de produits imposables ? Si oui, pour
quel montant ?

4 Entreprise Pujol ★★★

Compétences attendues • Identifier et expliquer les différences entre le résultat
• Caractériser le traitement fiscal des différentes opéra‑
tions comptables et opérer les retraitements nécessaires :
Traiter les conséquences relatives aux créances et dettes
en monnaie étrangère
L’entreprise Pujol, relevant des BIC, effectue une partie de son chiffre d’affaires à l’étran‑
ger. Au cours de l’année N, elle a vendu diverses marchandises à un client anglais ; une
créance d’un montant de 10 285 € a été comptabilisée. Au 31/12/N, la créance n’a pas
été réglée. Compte tenu de l’évolution du cours de la livre sterling par rapport à l’euro,
cette créance peut être évaluée à 10 450 €. Elle est réglée en février N+1, pour un
montant de 10 252 € compte tenu du marché des changes.
Analysez le traitement de cette créance et les conséquences sur le résultat fiscal des exer-
cices N et N+1.

5 Situation pratique : Milan ★★★ 30 min

• Caractériser le traitement fiscal des différentes opéra‑
tions comptables et opérer les retraitements nécessaires
Le comptable de l’entreprise individuelle Milan, qui réalise son activité dans le secteur
de la vente de vêtements, souhaite, pour procéder à la clôture de l’exercice N, des
précisions sur le traitement comptable et fiscal de certaines opérations effectuées et
149
c omptabilisée au cours de l’année écoulée. L’exercice comptable coïncide avec l ’année

civile. En N, les produits de l’entreprise s’élèvent à 100 000 €, son résultat est de
20 000 €.
1. L’entreprise Milan a réalisé une vente de marchandises au cours du mois de décembre

N, la facture ne sera établie qu’au début du mois de janvier N+1. Le montant de la
facture est de 3 278 €.
2. L’entreprise Milan est propriétaire d’un entrepôt aménagé, qu’elle loue à une entre‑
prise voisine. Le loyer est payé d’avance semestriellement. Le dernier règlement a
été effectué le 01/10/N pour un montant de 2 000 € HT. En N−1, les produits relatifs
à ce bien étaient considérés comme accessoires.
3. L’entreprise Milan doit effectuer une étude de marché chez un client qui a versé un
acompte le 12/11/N d’un montant de 3 350 € HT. Le solde sera réglé à la fin de la
prestation le 15/01/N+1. À la clôture de l’exercice N, l’entreprise a engagé diverses
charges afin d’élaborer cette étude pour un montant de 8 540 €.
4. Le stock de l’entreprise Milan a une durée de rotation de deux mois. Les achats des
deux derniers mois s’élèvent à :
–– 5 000 unités à 80 € en novembre ;
–– 8 000 unités à 75 € en décembre.
L’inventaire physique au 31/12 révèle la présence de 4 500 unités en stock.
5. L’entreprise Milan gère un petit portefeuille de valeurs mobilières (inscrites au bilan
et liées à l’activité) composés des éléments suivants :
–– 150 obligations françaises émises 01/11/N−10, la société a comptabilisé un intérêt
de 1,03 € par obligation au titre de l’exercice ;
–– 120 actions émises par une importante société française (capital composé de
10 000 actions), un dividende de 3,02 € par action a été perçu le 15/09/N.
6. L’entreprise Milan a prêté à un de ses fournisseurs la somme de 10 000 € le

01/07/N. Cette somme est remboursable le 01/07/N+5. Ce prêt donne lieu à la per‑
ception d’un intérêt au taux de 4,8 % annuel payable d’avance.
7. L’entreprise Milan a perçu une subvention d’équipement d’un montant de 4 000 € afin
de l’aider à acquérir un outillage industriel d’un montant de 12 000 €. Ce matériel est
amorti fiscalement suivant le mode linéaire sur une durée de 5 ans. Il a été acquis le
01/07/N. L’entreprise souhaite comparer les possibilités fiscales en comparant l’étale‑
ment de la reprise de la subvention ou sa reprise totale l’année d’attribution.
Mission
En vous appuyant sur le dossier documentaire, indiquez le régime fiscal de ces opérations
et précisez s’il s’agit de produits imposables en N et, le cas échéant, pour quel montant.
150
Le traitement fiscal des subventions accordées aux entreprises

Document
Des subventions peuvent être accordées aux entreprises, soit par l’État, soit par les
collectivités publiques, soit par les tiers. Elles consistent en une aide financière qui,
selon le cas, est définitivement acquise ou est susceptible d’être remboursée par
l’entreprise bénéficiaire. Elles sont souvent désignées sous le nom de primes quand
elles sont versées par l’État.
Le plan comptable général classe les subventions dans les trois catégories suivantes :
– les subventions d’investissement (ou d’équipement) qui ont pour but d’aider les
entreprises à acquérir, à créer des immobilisations ou à financer des activités à long
terme (compte n° 777) ;
– les subventions d’équilibre qui sont attribuées en fonction des résultats des
entreprises qui en bénéficient (compte n° 7715) ;
– les subventions d’exploitation qui comprennent notamment les indemnités
compensatrices pour insuffisance du prix de vente et les subventions destinées à
faire face à des charges d’exploitation (compte n° 74).
BOFiP
151
SYNTHÈSE
Imposition des produits (BIC)
Certains produits ne sont pas toujours traités de la même manière pour déterminer
le résultat comptable ainsi que le résultat fiscal imposable à l’impôt sur le revenu dans
la catégorie des BIC.
Exemples d’opérations Traitement

••Subventions
de fonctionnement
Situations ••Produits rattachés
généralement à l’exercice d’imposition Absence de retraitement
identiques (imposables fiscalement)
••Contrats à long terme
••Règles d’évaluation des stocks
Peuvent donner lieu à des gains

••Opérations en monnaie ou pertes latents, non pris
étrangère en compte dans le résultat
comptable mais à intégrer
Situation
au résultat imposable
nécessitant
généralement ••Immeubles et valeurs
des retraitements mobilières non affectés Non pris en compte
(divergences entre à l’exploitation mais figurant dans le résultat fiscal
règles comptables au bilan et ne présentant donc à déduire ou réintégrer
et fiscales) pas un caractère accessoire
••Subventions Peuvent subir un traitement

d’investissement fiscal différent du traitement
comptable
152
CHAPITRE
10 Déductibilité
des charges
constatées (BIC)
PROGRAMME

• Identifier et expliquer les différences • Charges déductibles et non déductibles
résultat fiscal
PRÉREQUIS LIENS AVEC LES DCG 9 ET 10

Introduction à l’imposition des BIC (chapitre 8) • UE 9 : §3. Analyse comptable des opérations
courantes
• UE 10 : §2. Actif • §3. Passif
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Règles générales de déductibilité • 2. Analyse de la déductibilité
des charges décaissées
SYNTHÈSE
L ’enregistrement des charges est effectué en suivant les règles du Plan comptable
général (PCG), mais leur déduction n’est pas toujours admise par le droit fiscal. Un cer-
tain nombre de règles générales s’appliquent, qui exigent que certaines charges soient,
définitivement ou temporairement, totalement ou pour partie, réintégrées au résultat
issu de la comptabilité pour déterminer le résultat imposable. Ce chapitre présente les
règles générales de déduction applicables, ainsi que l’analyse de la déductibilité des
charges dites « décaissées ». L’analyse des charges non décaissées (charges dites « calcu-
lées ») fait l’objet du chapitre suivant.
MOTS-CLÉS
Cadeaux • Charges • Charges déductibles • Immobilisations • Indemnités d’assurance
• Loyers • Primes d’assurance • Rémunération de l’exploitant
1 Règles générales de déductibilité

A Conditions de déductibilité des charges constatées
NOTRE CONSEIL Pour être déductible, une charge doit remplir cumulativement quatre conditions
(tab. 10.1).
Utilisez
un vocabulaire Tableau 10.1. Conditions générales de déductibilité d’une charge
approprié : un produit
non imposable est La charge doit : Exemple de charge exclue selon ce critère
à déduire, une charge
non déductible est •• être régulièrement comptabilisée –
à réintégrer.
et étayée par des pièces justificatives
suffisantes
•• être exposée dans l’intérêt direct •• Actes anormaux de gestion, sanctions

de l’exploitation, et donc se rattacher pénales, etc.
à la gestion normale de l’exploitation •• Dépenses à caractère personnel
de l’entreprise du dirigeant ou de sa famille
•• se traduire par une diminution de l’actif •• Dépenses qui se traduisent par une
net de l’entreprise augmentation de l’actif : acquisition,
accroissement de la durée d’utilisation ou
de la valeur de l’immobilisation, etc.
•• Remboursements d’emprunt
Pour tout savoir •• ne pas être exclue du résultat fiscal •• Certains impôts et pénalités
sur les dépenses par une disposition expresse de la loi •• Charges dites « somptuaires » :
somptuaires :
http://dunod.link/r0kigkn –– les dépenses liées à la chasse
et à la pêche non professionnelle
–– les dépenses liées à l’acquisition,
à l’entretien ou à la location de rési-
dences de plaisance
–– les dépenses de toute nature concer-
nant les yachts et les bateaux de plai-
sance
–– les amortissements des voitures parti-
culières, pour une fraction de leur prix
d’acquisition ou à hauteur du loyer
correspondant ( chapitre 11)
154
Chapitre 10 Déductibilité des charges constatées (BIC)
FOCUS Le cas particulier des charges somptuaires

De manière générale, les charges somptuaires ne si elles sont effectuées dans le cadre des services
sont pas déductibles. Néanmoins, certaines sont sociaux en faveur de l’ensemble du personnel, ou
déductibles si ces opérations sont liées directement si ces résidences servent d’adresse ou de siège
à l’activité de l’entreprise (ex. : essais de bateaux à l’entreprise, ou font partie intégrante d’un éta
pour un chantier naval). blissement de production et servent d’accueil de la
Les dépenses liées à l’acquisition, à l’entretien ou à clientèle (ex. : châteaux viticoles).
la location de résidences de plaisance et concernant De plus, les dépenses liées à des demeures histo
les yachts et bateaux de plaisance sont déductibles riques classées sont toujours déductibles.
Par ailleurs, certains frais généraux doivent faire l’objet d’une déclaration lorsqu’ils
dépassent des seuils qui dépendent de la forme de l’entreprise :
•• Les sociétés doivent joindre à leur déclaration annuelle de résultat un relevé détaillé
de leurs frais généraux lorsqu’ils dépassent certains seuils dans ces cinq catégories :
rémunérations, frais de déplacements, dépenses liées aux véhicules, cadeaux, frais de
réception. L’absence de déclaration
•• Les entreprises individuelles doivent mentionner : ou la fourniture de
renseignements
–– les cadeaux dont la valeur unitaire est inférieure à 73 € TTC par bénéficiaire et si la incomplets est
valeur globale des distributions annuelles dépasse 3 000 € ; sanctionnée par
–– les frais de réception s’ils dépassent 6 100 € au cours de l’exercice. une amende mais
les frais correspondants
sont déductibles s’ils ne
B Exercice d’imputation sont pas exagérés.
Comme en comptabilité, les charges sont en principe déductibles des produits de l’exer-
cice au cours duquel elles ont été engagées. Ce principe est tempéré par les charges dont
la répartition est admise, dans certains cas, par la fiscalité (frais d’émission d’emprunts,
frais d’établissement, etc.).
C Distinction entre charges et immobilisations

Les acquisitions d’immobilisations ne constituent pas des charges immédiatement
déductibles du résultat fiscal (absence de diminution de l’actif net). Savoir les identifier
est donc primordial alors que leur distinction n’est pas toujours évidente.
1. Principes de distinction
Définition
Pour caractériser les immobilisations, l’administration fiscale se réfère au PCG. Ainsi,
sont considérés comme des immobilisations les actifs qui réunissent simultanément
les quatre conditions suivantes :
• être identifiables ;
• avoir une valeur économique positive, traduite par des avantages économiques
futurs attendus par l’entreprise ;
• être contrôlés par l’entreprise ;
• être évaluables avec une fiabilité suffisante.
155
Ne constituent pas des charges déductibles mais des immobilisations, les dépenses qui
se traduisent par :
–– l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif ;
–– ou l’augmentation de la valeur d’un élément d’actif existant ;
–– ou la prolongation notable de la durée probable d’utilisation d’un actif existant.
Par tolérance, les dépenses d’acquisition de petits matériels et outillages, matériels et
mobiliers de bureau ainsi que logiciels, dont la valeur unitaire n’excède pas 500 € HT,
peuvent être déduites immédiatement en charges.
2. Prix de revient des immobilisations

Immobilisation acquise à titre onéreux. Le cas échéant, certaines dépenses entrent dans
la composition du prix de revient de l’immobilisation (tab. 10.2), comme en comptabilité.
Tableau 10.2. Éléments du prix de revient de l’immobilisation acquise à titre onéreux
Prix d’achat Le prix d’achat est net de taxes déductibles, mais majoré
des droits de douane.
Réductions sur le prix d’achat Le coût d’acquisition doit être minoré des remises,
ristournes, rabais commerciaux et escomptes de
règlement obtenus.
Frais accessoires •• Les coûts directement engagés pour la mise en état

d’utilisation du bien sont pris en compte aux niveaux
comptable et fiscal (frais de livraison, honoraires liés
à l’installation, etc.).
•• En principe, les frais administratifs sont exclus du prix
de revient de l’immobilisation.
Frais financiers Les frais financiers supportés jusqu’à la date d’acquisition

ou de réception définitive de l’actif peuvent être, sur
option de l’entreprise, comptabilisés dans le coût
d’acquisition ou déduits en charges. Le régime fiscal de
ces frais est fonction de l’enregistrement comptable.
Frais d’acquisition •• Ces frais peuvent être, au choix de l’entreprise :

d’immobilisation : –– soit rattachés au coût d’acquisition
–– droits de mutation de l’immobilisation ;
et d’enregistrement ; –– soit comptabilisés en charges.
–– honoraires de notaire ; •• Le régime fiscal de ces dépenses est fonction
–– frais d’adjudication ; de l’enregistrement comptable pratiqué par
–– commissions versées l’entreprise et relève selon le cas, soit du régime des
à un intermédiaire immobilisations, soit du régime des charges.
•• Il existe un régime particulier applicable aux titres
de participation dans le cadre des sociétés soumises
à l’IS.
156
Immobilisation créée par l’entreprise. Le coût de revient est constitué par le coût
de production (coût d’acquisition des matières et fournitures consommées, ainsi que
toutes les charges directes ou indirectes de production). Les frais financiers peuvent être
au choix de l’entreprise portés en charges ou inclus dans le coût de production.
Actif acquis à titre gratuit. Il est inscrit à l’actif du bilan pour sa valeur vénale ; un profit
imposable est constaté en l’absence de contrepartie au passif.
EXERCICE 2
2 Analyse de la déductibilité des charges décaissées

A Achats
Les achats déductibles sont ceux effectués au cours de l’exercice (payés ou non).
Le montant déductible est égal au prix d’achat, majoré des frais accessoires (transport,
assurance, dédouanement) et éventuellement diminué des remises consenties par les
fournisseurs.
B Services extérieurs
1. Loyers et charges locatives
Les loyers et charges locatives échus ou courus à la charge de l’entreprise sont déduc-
tibles.
FOCUS Patrimoine privé utilisé pour l’activité professionnelle

L’exploitant individuel qui utilise pour son exploitation un immeuble de son patrimoine
privé peut déduire de son bénéfice imposable les charges locatives afférentes à cet
immeuble (frais d’entretien et de réparation) à l’exclusion des charges de propriété (charges
financières, amortissements, etc.) ; il peut également déduire une somme correspondant
au loyer de cet immeuble, ce loyer sera corrélativement imposable entre ses mains en tant
que revenus fonciers.
Le montant des loyers (location ou crédit-bail) des véhicules de tourisme est plafonné
(au même titre que l’amortissement des véhicules acquis chapitre 11).
Le droit d’entrée ou « pas-de-porte » a généralement le caractère d’une immobilisation
incorporelle ; il est donc exclu des charges déductibles. Il peut également constituer un
supplément de loyer à répartir sur la durée du bail ; cette déduction est admise si le loyer
est inférieur au prix du marché.
La somme versée à titre de dépôt de garantie constitue un élément de l’actif immobi-
lisé et ne peut être considérée comme une charge tant qu’elle n’est pas définitivement
acquise par le bailleur.
Les loyers résultant de contrats de crédit-bail mobilier constituent en principe des
charges déductibles (cas particulier des véhicules de tourisme, chapitre 11).
157
2. Charges d’entretien et de réparation

En principe, les règles comptables et fiscales sont concordantes, mais la distinc-
tion entre dépenses d’investissement et frais reste parfois délicate, ce qui conduit
à distinguer quatre grandes catégories de dépenses d’entretien et de réparation
(tab. 10.3).
Tableau 10.3. Catégories de dépenses d’entretien et de réparation
Différentes dépenses Traitement comptable et fiscal
Dépenses d’entretien Ces dépenses sont déductibles si elles :

courant et de réparation •• n’entraînent pas le remplacement d’un composant ;
•• n’ont pas d’autre objet que de permettre le
fonctionnement du bien ou du composant ;
•• n’augmentent pas la valeur et la durée d’utilisation
du bien ou du composant.
Réalisation de nouveaux Ces dépenses doivent le plus souvent être immobilisées

agencements, ou et faire l’objet d’amortissements.
la transformation
ou l’aménagement
d’installations existantes
Remplacement d’un Les remplacements d’éléments significatifs indispensables

élément significatif au fonctionnement du bien doivent être immobilisés
(comme composants), tant du point de vue comptable que
du point de vue fiscal.
La valeur nette de l’élément remplacé est sortie en charges.
Dépenses de gros entretien Si ces dépenses n’entraînent pas le remplacement

d’éléments existants, elles peuvent être l’objet d’une
provision pour gros entretien ou grosses révisions.
Par ailleurs, il faut noter que :

•• Les dépenses relatives à des biens somptuaires (ex. : bateaux de plaisance) sont à réin-
tégrer au plan fiscal. Toutefois, les frais relatifs à des véhicules de tourisme (y compris
la TVA non récupérable) sont déductibles en intégralité.
•• dépenses de mise en conformité engagées pour des raisons de sécurité ou environ-
Les
nementales doivent être inscrites en charges.
Les éléments constitutifs d’une immobilisation qui ont des durées d’utilisation diffé-
rentes ou procurent des avantages économiques à l’entreprise selon un rythme diffé-
rent sont comptabilisés séparément, sous forme de « composants » dès l’acquisition du
bien. La partie non décomposée de l’immobilisation est appelée « structure ». Un plan
d’amortissement propre à chacun des éléments est établi.
158
FOCUS Les types de composants d’une immobilisation

Il existe deux types de composants. peut considérer comme nécessaire de les identifier
•• Sont considérés comme composants « de pre comme composants à raison de l’élément concerné.
mière catégorie » les éléments principaux d’une •• Les composants dits « de deuxième catégorie »
immobilisation corporelle qui ont une durée réelle ( chapitre 11) concernent les composants faisant
d’utilisation différente de celle de l’immobilisation l’objet de programmes pluriannuels de dépenses
à laquelle ils se rattachent et entraînent donc des de gros entretien ou de grandes révisions. Ce type
dépenses de remplacement. Les composants iden de dépenses peut, au choix de l’entreprise, soit être
tifiés du point de vue comptable sont admis du comptabilisé en tant que composants dits « de deu
point de vue fiscal. Seuls les composants qui ont xième catégorie », soit faire l’objet d’une provision
un caractère significatif doivent être identifiés. Les pour gros entretien ou grandes révisions. Cette der
seuils suivants sont fournis par l’administration nière option est souvent plus intéressante pour des
fiscale : raisons fiscales et de simplification.
–– composant d’une valeur de 500 € au moins ; Face à un composant de deuxième catégorie, le plan
–– valeur au moins égale à 15 % (pour les biens d’amortissement du bien doit être présenté sans dis
meubles) et 1 % (pour les immeubles) du prix de tinction du composant. La dotation aux amortisse
revient de l’immobilisation. ments déductibles doit être déterminée pour l’année
Néanmoins, si l’entreprise n’atteint pas ces seuils en cours et comparée avec la dotation effectivement
et dispose d’un grand nombre de ces éléments, elle comptabilisée.
3. Études et recherche
Principes. On distingue deux phases dans le cadre des études et de la recherche :
•• La phase de recherche (frais de recherche fondamentale et certaines opérations
de recherche appliquée), dont les coûts sont obligatoirement comptabilisés en
charges.
•• La phase de développement, dont les coûts peuvent être comptabilisés à l’actif à
la condition qu’ils se rapportent à des projets nettement individualisés, ayant de
sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale. Dans ce cas,
l’amortissement est effectué en linéaire sur 5 ans maximum et débute à partir de la
date de mise en service du développement. Le régime fiscal de ces dépenses (charge
ou activation) est fonction de l’option comptable pratiquée par l’entreprise, option
qui s’applique de manière globale à tous les projets.
Cas particuliers des logiciels. Les logiciels acquis sont normalement enregistrés dans
un compte d’immobilisation (à l’exception de ceux ayant une valeur unitaire inférieure à
500 €) ; l’amortissement se pratique sur la durée probable d’utilisation.
Concernant les logiciels développés en interne pour les besoins de l’entreprise,
comptablement, les entreprises peuvent ou doivent, selon les conditions, constater
en charges ou en immobilisation les frais de conception des logiciels. Fiscalement, et
même si elles immobilisent ces frais, l’entreprise peut les déduire immédiatement (elles
doivent alors tenir compte d’une éventuelle divergence de traitement en utilisant un
compte d’amortissements dérogatoires).
Cas des sites Internet. Pour la création de sites internet, on distingue trois phases dont
les dépenses font l’objet d’un traitement fiscal distinct (tab. 10.4).
159
Tableau 10.4. Catégories de dépenses de création d’un site Internet
Phases de la création Traitement fiscal des dépenses
Phase de recherche Déductibles immédiatement
Phase de développement Déduites immédiatement ou activées selon le choix

de l’entreprise (assimilées à des dépenses de conception
de logiciels)
Phase d’exploitation Charges (formation du personnel, etc.) déductibles

immédiatement
4. Primes d’assurance
Définitions
• Dans le cadre d’un contrat d’assurance, la prime est le montant versé par le sous-
cripteur auprès de l’assureur à chaque échéance (le mois, le trimestre…).
• L’indemnité est le montant versé par l’assureur et perçu par le bénéficiaire en cas
de réalisation du risque couvert par le contrat. Dans le cas d’une assurance-décès,
la réalisation du risque est le décès de la personne nommée au contrat (le dirigeant,
un homme-clé, un salarié). Le bénéficiaire (la banque, l’entreprise, la famille du
salarié) nommé dans le contrat touche l’indemnité.
La déductibilité des primes d’assurance est généralement liée à l’imposition des indem-
nités ( chapitre 9).
Primes d’assurance-dommage. Sont déductibles les primes des contrats d’assurance
souscrits pour garantir les risques :
–– sur les éléments d’actif (incendie, dégâts des eaux, etc.) ;
–– du fait de la responsabilité de l’entreprise (responsabilité civile, responsabilité décen-
nale, etc.) ;
–– liés à l’exploitation (non-paiement de créances, grève, etc.).
En contrepartie, les indemnités reçues sont imposables.
Primes d’assurance-vie ou d’assurance-décès (tab. 10.5). Pour les contrats d’assurance-
vie ou d’assurance-décès souscrits, l’administration distingue :
•• les contrats d’assurance-vie pour pertes d’exploitation souscrits par l’entreprise à son
profit :
–– les contrats dits « homme-clé », destinés à prémunir l’entreprise contre le risque lié à
la disparition ou l’invalidité d’un dirigeant ou de toute autre personne déterminante :
les primes correspondantes sont déductibles, quelles que soient les modalités prévues
d’indemnisation (capital ou rente),
–– les autres contrats : ils sont assimilés à des placements financiers et les primes versées
ne sont pas déductibles annuellement du résultat imposable mais uniquement de
l’indemnité perçue à l’expiration du contrat (qui, elle, est imposable, chapitre 9) ;
160
•• les contrats au profit d’un établissement financier pour garantir le remboursement

d’un emprunt :
–– si la souscription du contrat est imposée par le prêteur en vertu d’une stipulation
expresse du contrat (ce qui est le cas le plus souvent), les primes versées sont immé-
diatement déductibles,
–– si l’assurance est souscrite volontairement par l’emprunteur, les primes ne sont
déductibles qu’au décès de l’assuré ou, s’il survit, à l’échéance du contrat. Si l’entre-
prise a choisi d’étaler sur 5 ans l’imposition de l’indemnisation en cas de décès de
l’assuré ( chapitre 9), la déduction du montant global de ces cotisations devra aussi
être étalée sur 5 ans ;
•• les contrats souscrits au profit du personnel, principalement au profit des dirigeants
ou des cadres de l’entreprise, sont considérés comme des avantages en nature com-
plétant le salaire principal ; les primes sont en principe déductibles.
Tableau 10.5. Déductibilité des primes versées au titre des contrats d’assurance-vie

ou d’assurance-décès
Contrat souscrit au profit Contrat souscrit au profit Contrat souscrit

de l’entreprise d’un organisme financier au profit
du personnel
Sur le décès Imposé par Souscrit de l’entreprise
Autre
d’un homme-clé l’organisme librement (caractère social)
Lors du Prime déductible Prime non Prime Prime non Prime déductible
versement déductible déductible déductible (complément
de la prime (à réintégrer) (à réintégrer) de salaire)
Indemnité Indemnité Indemnité Indemnité Aucune incidence

À l’échéance imposable avec imposable imposable avec imposable sur les comptes
du contrat étalement après étalement après de l’entreprise
ou au décès possible déduction possible déduction (indemnité au profit
de l’assuré globale de globale de de tiers)
toutes les toutes les
primes versées primes versées
Exemple
◗◗ L’entreprise Crédule a souscrit trois contrats d’assurance-vie ; les primes relatives à ces
contrats sont déduites annuellement du résultat comptable.
Les trois contrats ont les caractéristiques suivantes :
• Deux contrats d’assurance-vie sur la tête de M. Duquin, directeur commercial qui peut
être considéré comme un « homme-clé » pour l’entreprise. Le premier contrat est
souscrit au bénéfice de l’entreprise, avec une prime annuelle de 2 210 € ; le second est
au bénéfice de la famille de M. Duquin, avec une prime annuelle de 730 €.
• L’entreprise Crédule a également souscrit à son profit un contrat d’assurance-vie sur la
tête du directeur technique, qui ne peut pas être considéré comme un « homme-clé ».
Les primes versées jusqu’à ce jour s’élèvent à 9 500 €. Il est décédé au début de l’exer-
161
cice ; la compagnie d’assurances verse à l’entreprise le capital prévu lors de la signature

du contrat, soit 400 000 €.
La prime relative au premier contrat est déductible immédiatement car M. Duquin est
considéré comme un « homme-clé ».
Le deuxième contrat est un contrat d’assurance à caractère social : la prime étant assimi-
lée à un avantage en nature, elle est également déductible annuellement.
Pour le troisième contrat, le directeur technique n’ayant pas la qualité « d’homme-clé »,
il est assimilé à un placement financier par l’administration fiscale, ce qui a pour consé-
quence la non-déductibilité immédiate des primes versées (elles pourront, le cas échéant,
être déduites du produit imposable lors de l’indemnisation du sinistre). Chaque année, les
primes ont été réintégrées fiscalement, pour un montant global de 9 500 €. L’indemnité
perçue au cours de l’exercice pour 400 000 € est imposable, déduction faite du montant
cumulé des primes versées. Les 9 500 € doivent donc faire l’objet d’une déduction extra-
comptable. ◗
5. Autres services extérieurs
Commissions et honoraires. Les rémunérations d’intermédiaires et les honoraires ver-
sés présentent en principe un caractère déductible. L’entreprise a l’obligation de les
déclarer, dès lors que leur montant dépasse 1 200 € par an et par bénéficiaire. Le défaut
de déclaration ne remet pas en cause la déductibilité des rémunérations ou honoraires
concernés, mais entraîne une amende de 50 % des sommes non déclarées.
Dépenses de cadeau, publicité et parrainage. À l’exception de la publicité prohibée
(ex. : boissons alcoolisées), les dépenses de publicité sont déductibles, y compris les frais
de réalisation de films publicitaires.
Les dépenses de parrainage engagées à l’occasion de manifestations à caractère culturel,
sportif, artistique, etc., destinées à améliorer l’image de marque de l’entreprise, sont
déductibles à condition d’être engagées dans l’intérêt direct de l’entreprise (image de
l’entreprise mise en valeur et montant dépensé en rapport avec l’avantage attendu).
Les cadeaux sont déductibles s’ils sont faits dans l’intérêt de l’entreprise et ne sont pas
excessifs. Ils doivent figurer sur le relevé des frais généraux.
Frais de déplacements, de missions et de réceptions. Les frais de déplacements, mis-
CHIFFRES-CLÉS
sions, réceptions sont en principe déductibles s’ils sont effectivement engagés pour
En 2021, le montant des motifs professionnels et suffisamment justifiés. Les frais de transport engagés par
forfaitaire les exploitants individuels pour se rendre à leur travail et en revenir sont déductibles
d’un repas pris du résultat de l’entreprise si la distance parcourue n’excède pas 40 km (sauf circons-
au domicile est tances particulières). Au-delà, la déduction n’est possible que si l’éloignement est justi-
de 4,95 €
(5 € en 2022)
fié. Même s’ils sont en principe évalués au réel, les frais de voiture et de deux-roues de
et le plafond de l’exploitant peuvent être évalués forfaitairement sur la base du barème kilométrique de
dépense est de l’administration fiscale ( chapitre 21).
19,10 € en 2021. Les frais supplémentaires de repas pris sur le lieu de travail sont déductibles, sur la base
Le montant déduit de la différence entre la dépense engagée (montant plafonné) et le prix d’un repas au
par repas est donc
domicile (montant forfaitaire réévalué chaque année).
au maximum de
14,15 € (www. Les frais de réception et représentation sont déductibles s’il ne s’agit pas de dépenses
service-public.fr). somptuaires.
162
C Impôts, taxes et pénalités

Les impôts qui se rapportent à l’exploitation sont en principe déductibles, à l’exception
de ceux expressément exclus par une disposition légale (tab. 10.6).
Tableau 10.6. Déductibilité des principaux impôts et taxes dans le cadre des BIC
Impôts déductibles Impôts non déductibles
•• Taxe sur les salaires •• Impôt sur le revenu Les rappels (en cas
d’insuffisance de
•• Participation des employeurs à l’effort •• Fraction non déductible de la CSG versement) et
de construction •• CRDS dégrèvements (en cas
•• Contribution économique territoriale •• Impôts inclus dans la valeur d’origine de trop versé) d’impôt
suivent le régime
•• Versement de transport des immobilisations (taxe locale fiscal de l’impôt
•• Taxe sur les conventions d’assurance d’équipement, etc.) correspondant.
•• Taxes et contributions en matière En revanche, les intérêts
de retard, amendes
de formation et d’alternance
et pénalités sur
•• CSG pour la part déductible les retards, absences
•• Taxes foncières ou insuffisances
de paiement ne sont
•• Malus automobile
jamais déductibles.
D Charges de personnel
1. Principes
Les rémunérations (salaires, appointements, primes diverses, avantages en nature, etc.),
ainsi que les charges sociales correspondantes (cotisations sociales patronales,
d’allocations familiales, d’accidents du travail, de l’assurance chômage, de l’assurance
retraite, etc.), versées au personnel salarié sont en principe déductibles, sous réserve :
–– qu’elles correspondent à un travail effectif ;
–– et que leur montant ne soit pas excessif eu égard au service rendu.
Les indemnités de licenciement sont déductibles au titre de l’exercice de leur versement,
sauf en cas d’acte anormal de gestion.
Les remboursements de frais qui correspondent à des sommes engagées par les sala- Allocations forfaitaires
et remboursements
riés dans l’intérêt de l’entreprise et qui sont ensuite remboursées par l’employeur sont réels ne sont jamais
déductibles, sauf s’ils concernent des dépenses somptuaires, quelle que soit la modalité cumulables pour les
choisie (remboursement de frais réels sur justificatifs ou allocations forfaitaires). cadres et dirigeants non
salariés. Cette règle
2. Situation de l’exploitant et des associés en nom des sociétés s’applique également
dans les sociétés relevant
de personnes de l’IS ( chapitre 16).
La rémunération de l’exploitant et des associés en nom des sociétés de personnes n’est
pas déductible des bénéfices.
163
FOCUS L’imposition de la rémunération de l’exploitant

Ce retraitement revient à intégrer cette rémunération dans la rubrique des BIC de la déclaration
annuelle des revenus de l’exploitant ; mais en contrepartie, elle n’est pas à déclarer en « Salaires
et Traitements ». Il ne s’agit donc pas d’une pénalisation fiscale (ni a fortiori d’une double
imposition comme on l’entend parfois), mais simplement d’une forme de reclassement dans la
rubrique la plus adaptée. En effet, c’est le résultat de l’entreprise qui rémunère l’exploitant (ou
l’associé d’une société de personnes), même si un salaire est constaté au plan comptable.
Pour leurs charges sociales personnelles, les cotisations versées dans le cadre des
régimes obligatoires sont déductibles sans limitation :
–– régime de base d’assurance-maladie, maternité, vieillesse et d’allocations familiales ;
–– régimes complémentaires obligatoires d’assurance vieillesse et d’assurance invalidité
décès.
NOTRE CONSEIL Les cotisations versées dans le cadre des contrats d’assurance groupe ou au titre des
À l’examen, régimes facultatifs de prévoyance (maladie, décès, invalidité, perte d’emploi, etc.) sont
les plafonds du régime déductibles dans la limite de plafonds fixés en fonction du bénéfice imposable ou de
de la Sécurité sociale planchers de déduction.
sont fournis. Il est
inutile que vous les Pour les associés des sociétés de personnes, les limites sont appréciées distinctement
appreniez par cœur. pour chaque associé.
Les cotisations sont déduites des résultats imposables de l’exercice au titre duquel elles
sont dues.
3. Situation du conjoint de l’exploitant individuel ou de l’associé

et des autres membres de la famille
Depuis 2019,
Le conjoint de l’exploitant individuel doit choisir entre différents statuts, pour lesquels
le salaire du conjoint de le principe et les règles fiscales diffèrent en termes de rémunérations et de charges
l’exploitant individuel est sociales (tab. 10.7).
déductible en totalité,
que l’exploitant soit
Les rémunérations versées aux autres membres de la famille ainsi que les charges
ou non adhérent d’un sociales attachées à ces rémunérations sont déductibles, sous réserve du respect du
organisme de gestion principe général (rémunération non excessive versée pour un travail effectif).
agréé et quel que soit
son régime matrimonial. Tableau 10.7. Statuts du conjoint de l’exploitant ou de l’associé
Conjoint associé
Conjoint salarié (dans les sociétés Conjoint-collaborateur
uniquement)
Le conjoint salarié S’il est rémunéré, •• Le conjoint doit exercer une activité professionnelle
bénéficie de tous sa rémunération et régulière dans l’entreprise sans percevoir
les avantages ses charges sociales de rémunération et sans avoir la qualité d’associé.
liés à son statut sont des charges •• Le conjoint-collaborateur doit être inscrit au Registre
Détail
de salarié de personnel. du commerce (RCS) et des sociétés ou au Répertoire
du statut
(rémunération, des métiers (RM).
licenciement, •• Le conjoint est affilié obligatoirement aux régimes
charges d’assurance vieillesse et d’invalidité-décès de son
sociales, etc.). époux(se).
164
Conjoint associé
Conjoint salarié (dans les sociétés Conjoint-collaborateur
uniquement)
La déductibilité de la rémunération est (Absence de rémunération)

Déductibilité
conditionnée à l’effectivité du travail.
de la
rémunération Cette déductibilité est intégrale sans
autre condition.
Les charges sociales sont calculées •• Les cotisations obligatoires sont déductibles des
sur le montant total de la rémunération. résultats imposables de l’entreprise à condition
Déductibilité Elles sont intégralement déductibles. que l’intéressé collabore effectivement à l’activité
des charges sans être rémunéré.
sociales •• Les cotisations facultatives sont déductibles dans
les limites prévues pour celles de l’exploitant
et appréciées conjointement avec ces dernières.
Exemple
◗◗ En N, le comptable de l’entreprise individuelle Maire a enregistré en charges les éléments
suivants :
• le salaire annuel de M. Maire : 37 350 € ;
• le salaire annuel de Mme Maire : 19 800 € ;
• le salaire annuel du fils Maire : 10 976 €.
Les salaires versés correspondent à la rémunération d’un travail effectif. M. et Mme Maire
n’ont pas souscrit lors de leur mariage un contrat spécifique. L’entreprise Maire n’est pas
adhérente à un centre de gestion agréé. Mme Maire a choisi le statut de conjoint salarié.
Par conséquent :
• Le salaire de M. Maire n’est pas déductible ; le terme « salaire » est d’ailleurs impropre
car M. Maire ne peut pas avoir la qualité de salarié.
• Les salaires annuels de Mme Maire et de leur fils sont intégralement déductibles. ◗
E Charges financières NOTRE CONSEIL
Les charges financières sont en principe déductibles pour leur montant comptabilisé (à Les intérêts sont
à déduire pour leur
hauteur, le cas échéant, de leur montant couru à la date d’arrêté des comptes). fraction courue,
d’où la nécessité
1. Intérêts d’emprunt de les dissocier
Les intérêts des sommes dues à des tiers sont en principe déductibles si ces emprunts d’autres charges
ont été souscrits pour les besoins de l’entreprise et sont inscrits au bilan. Les contrats telles que les services
ou commissions
de prêts, le montant des versements et l’identité du bénéficiaire doivent être déclarés à
bancaires qui sont
l’administration. déductibles dès leur
Les intérêts rémunérant le capital ne sont pas fiscalement déductibles. engagement.
165
FOCUS Limitation de la déduction en cas de solde débiteur du compte

de l’exploitant
L’administration fiscale considère qu’un emprunt est souscrit à titre privé et non pas au
bénéfice de l’entreprise si, du fait des prélèvements effectués par l’exploitant, son compte
présente un solde débiteur et que l’emprunt peut être considéré comme affecté en totalité
ou en partie au financement de ces prélèvements.
Le but de cette Ainsi, si l’entreprise recourt à l’emprunt alors que le compte personnel de l’exploitant (ou
limitation est d’éviter d’un associé) présente un solde débiteur, les intérêts ne sont pas déductibles pour la frac
qu’un entrepreneur ne
tion correspondant au plus faible des deux montants suivants :
puisse emprunter pour
lui-même en faisant –– solde débiteur moyen pendant l’exercice ;
supporter la charge à son –– montant annuel des prélèvements nets.
entreprise. La fraction non déductible, et donc à réintégrer, est calculée de la manière suivante :
Réintégration = Min. {solde débiteur moyen ou moyenne des prélèvements nets} /
Montant moyen des prêts × Intérêts versés
Exemple
◗◗ L’entreprise individuelle Crédule a bénéficié d’un découvert bancaire de 40 000 € pen-
dant 8 mois de l’exercice. Les agios correspondants se montent à 3 800 €. La situation du
compte de l’exploitant de M. Crédule a évolué de la façon suivante au cours de l’exercice N :
• solde au 01/01/N (résultat N–1) : + 5 000 € ;
• solde au 01/02/N : – 5 000 € ;
• solde au 01/05/N : + 15 000 € ;
• solde au 01/07/N : – 25 000 € ;
• solde au 01/10/N : – 40 000 € ;
• solde au 31/12/N : + 20 000 €.
Solde moyen du compte de l’exploitant au titre de l’année N :
(5 000 × 1) + (– 5 000 × 3) + (15 000 × 2) + (– 25 000 × 3) + (– 40 000 × 3)
= – 14 583,33
12
Montant moyen des prêts et avances de l’exercice :
40 000 × 8
= – 26 666,66 €
12
Montant des charges financières non déductibles à réintégrer :
14 583,33
3 800 × = – 2 078,13 € ◗
26 666,66
2. Autres charges financières
•• Dans l’entreprise individuelle (contrairement à la société), aucun intérêt rémunérant
un compte courant de l’exploitant ne peut être fiscalement déduit.
•• Les charges nettes sur cessions de valeurs mobilières font, dans certains cas, partie du
régime des plus-values et moins-values ( chapitre 12).
•• Les pertes de change effectivement réalisées durant l’exercice et comptabilisées sont
déductibles.
166
•• L’émetteur peut déduire (comptablement et fiscalement) les frais d’émission des

emprunts selon trois modalités :
–– une déduction immédiate des frais engagés ;
–– sur option, une déduction étalée de manière linéaire sur la durée de l’emprunt ;
–– ou, sur option, une déduction répartie sur la durée de l’emprunt au prorata de la
rémunération courue, c’est-à-dire soit de manière progressive des frais lorsque
l’emprunt est assorti d’une prime de remboursement, soit de manière dégressive
lorsque le remboursement de l’emprunt s’effectue par annuités constantes.
Le traitement comptable détermine le régime fiscal, il n’y a pas de retraitement à
effectuer.
F Charges exceptionnelles
1. Pénalités et amendes
Les pénalités fiscales (y compris les intérêts de retard) et amendes ne sont jamais
déductibles.
2. Don, mécénat et acquisition d’œuvres d’art

Ces dépenses constituent en principe une utilisation du bénéfice par l’entreprise et ne sont
pas déductibles, sauf si elles sont réalisées dans l’intérêt de l’entreprise (cadeaux d’entre-
prise ou d’affaires, ou dans l’intérêt du personnel). Les dons et subventions consentis dans
l’intérêt du personnel entrent dans cette catégorie. Les aides versées entre entreprises
sont soumises à des conditions particulières de déduction ( chapitre 17).
Mécénat d’entreprise. Les dons effectués au titre du mécénat d’entreprise ouvrent droit
à une réduction d’impôt.
FOCUS Mécénat d’entreprise et réduction d’impôt

Bien que non déductibles du bénéfice imposable, cer –– 40 % pour la fraction des dons excédant 2 M€,
tains dons ouvrent droit à des réductions d’impôt. Il sauf pour certaines associations.
s’agit principalement de ceux effectués par les entre Les dons sont retenus dans la limite du plus élevé des
prises au profit : montants suivants : 20 000 € ou 5 ‰ du CAHT.
–– d’œuvres d’intérêt général (éducatif, scientifique, Si la limite est dépassée au cours d’un exercice, l’excé
culturel…) ; dent de versement peut donner lieu à une réduction
–– de fonds de dotation ; d’impôt au titre des cinq exercices suivants, après
–– d’organismes privés ou publics de recherche ; prise en compte des versements effectués au titre
–– de fondations ou associations d’intérêt général ; de chacun de ces exercices en respectant toujours la
–– d’établissements d’enseignement supérieur ou limite de 5 ‰ ou 20 000 €.
artistique agréés. La réduction d’impôt est imputée sur l’impôt sur le
La réduction d’impôt sur le revenu du foyer fiscal revenu dû au titre de l’année au cours de laquelle les
de l’exploitant est égale à : dépenses ont été réalisées. L’excédent éventuel est
–– 60 % du montant des versements effectués au utilisé pour le paiement de l’impôt sur le revenu dû au
titre du mécénat, jusqu’à 2 M€ ; titre des cinq années suivant celle au titre de laquelle
elle est constatée.
167
FOCUS Mécénat d’entreprise et réduction d’impôt (suite)

Les entreprises qui effectuent, au cours d’un exercice, directement ou indirectement, en contrepartie.
plus de 10 000 € de dons et versements ouvrant droit Finalement, l’exploitant a le choix entre deux modali
à la réduction d’impôt doivent déclarer à l’adminis tés de traitement fiscal des dons :
tration fiscale sur un support électronique : –– soit cette réduction d’impôt à titre professionnel
–– le montant et la date de ces dons et versements ; au taux de 60 % ;
–– l’identité des bénéficiaires ; –– soit la réduction de l’impôt sur le revenu au taux
–– le cas échéant, la valeur des biens et services reçus, de 66 % en tant que particulier ( chapitre 27).
Exemple
◗◗ La société Crédule a réalisé un chiffre d’affaires de 4 200 000 € en N et de 3 000 000 € en N+1.
Elle a effectué des dons à hauteur de : 22 000 € en N et de 18 000 € en N+1.
●● En N :
–– Calcul du plafond de déduction :

•• 5/1 000 du CA : 0,5 % × 4 200 000 = 21 000 €
•• Plafond : 20 000 €
•• Montant le plus élevé : 21 000 €
–– Analyse
Les dons effectués pour 22 000 € s’analysent donc en :
Dons ouvrant droit à déduction : 21 000 €. Crédit d’impôt : 21 000 × 60 % = 12 600 €
Dons à reporter : 22 000 – 21 000 = 1 000 €.
●● En N+1 :
–– Calcul du plafond de déduction :

•• 5/1 000 du CA : 0,5 % × 3 000 000 = 15 000 €
•• Plafond : 20 000 €
•• Montant le plus élevé : 20 000 €
–– Analyse
Les dons effectués pour 18 000 € entrent dans ce plafond, ainsi que le montant de
1 000 € en report de l’année N. Le montant total ouvrant droit à déduction est donc de
18 000 + 1 000, soit 19 000 €.
Le crédit d’impôt s’élève donc à : 19 000 × 60 %, soit 11 400 €. ◗
Aquisitions d’œuvres d’art. Les entreprises peuvent déduire sur 5 ans, par fractions
égales, le coût d’acquisition d’une œuvre originale d’artistes vivants acquise jusqu’au
31 décembre 2022, inscrite au bilan et exposée au public. La déduction ne peut excéder
5 ‰ du chiffre d’affaires, déduction faite du don ouvrant droit à crédit d’impôt.
3. Abandons de créances
Les aides et avantages accordés à des tiers ne sont déductibles que dans la mesure où ils
relèvent d’une gestion normale. À ce titre, un abandon de créance consenti par une entre-
prise au profit d’une autre constitue, en principe, une charge déductible, dès lors qu’il est
accordé dans le cadre de relations commerciales et qu’il comporte, plus ou moins direc-
tement, une contrepartie. À défaut, et à moins que la société bénéficiaire soit en procé-
dure collective, l’abandon est qualifié de « financier » et n’est pas déductible. L’abandon,
pour l’entreprise qui en bénéficie, est un profit imposable (plus généralement, une dimi-
nution de déficit), quelles qu’en soient les circonstances. Ces opérations visent surtout des
sociétés ( chapitre 18).
168
1 QCM
1. Les impôts et taxes payés par l’entreprise :

a. sont tous déductibles. ∙
b. peuvent engendrer des pénalités et amendes qui sont déductibles. ∙
c. peuvent engendrer des pénalités et amendes qui ne sont jamais déductibles. ∙
2. Les primes d’assurance pour risques divers :

a. sont déductibles. ∙
b. doivent être réintégrées pour déterminer le résultat fiscal. ∙
c. doivent être déduites pour déterminer le résultat fiscal. ∙
3. Les assurances-décès souscrites au profit d’un salarié :

a. protègent l’entreprise en cas de disparition du salarié. ∙
b. sont assimilées à un complément de salaire. ∙
c. peuvent engendrer une indemnité perçue par l’entreprise. ∙
4. Les dépenses somptuaires :

a. sont déductibles si elles sont engagées dans l’intérêt de l’entreprise. ∙
b. sont souvent des dépenses de chasse, pêche,
résidences de plaisance ou d’utilisation de yacht. ∙
c. concernent également l’invitation des clients dans des restaurants étoilés. ∙
5. Les charges sociales :

a. sont déductibles totalement pour les salariés. ∙
b. sont limitées dans leur déduction lorsqu’elles concernent l’époux
de l’exploitant. ∙
c. sont déductibles intégralement lorsqu’elles concernent l’exploitant
et les associés, qu’elles soient obligatoires ou facultatives. ∙
169

2 Entreprise individuelle Ramsay ★★★

• Caractériser le traitement fiscal des différentes opéra-
L’entreprise individuelle Ramsay, dirigée par Madame Ramsay, a comptabilisé les charges
suivantes au cours de l’exercice N :
1. Consommation d’eau du mois de décembre (1 200 €), la facture est reçue courant
janvier N+1.
2. Location d’un véhicule de tourisme.
3. Achats de revues destinées à occuper les clients lors de leur attente.
4. Remplacement des disques de freins de l’utilitaire utilisé pour les livraisons.
5. Réalisation, par les salariés, d’un logiciel spécifique à l’entreprise Ramsay.
6. Paiement d’une prime d’assurance concernant Mme Yang, conceptrice de la majorité
des produits de l’entreprise et dont la disparition entraînerait de grosses difficultés
pour l’entreprise.
7. Mme Ramsay et deux de ses salariés partent en voyage culturel. Les frais sont inté-
gralement enregistrés en charge.
8. Paiement d’une amende pour non-respect des obligations de déclaration de cer-
taines charges.
9. Rémunération de M. Ramsay qui effectue un travail effectif au sein de l’entreprise et
ne perçoit aucune rémunération disproportionnée.
Analysez les charges ci-dessus et indiquez le retraitement comptable ou fiscal nécessaire
afin de déterminer le résultat imposable de l’année.
3 Entreprise individuelle Betty ★★★

déterminer les composants immobilisables
L’entreprise individuelle Betty fabrique des bêtises de Cambrai. Elle a acquis une nou-
velle machine permettant d’automatiser la mise en carton des paquets. Ce matériel,
d’une valeur de 3 000 €, a une durée réelle d’utilisation de 5 ans et peut se décomposer
170
en un bras mécanique d’une valeur de 1 600 €, d’une durée d’utilisation de 4 ans, et un

appareil qui permet de faire circuler les bonbons, d’une valeur de 300 € et qui doit être
changé tous les 18 mois.
Identifiez les composants de l’immobilisation.

4 Situation pratique : cas Cole ★★★

Frédéric Cole, commerçant en vins et liqueurs, a réalisé diverses opérations conduisant

à l’enregistrement de charges comptables durant le mois de décembre N. Au début du
mois de janvier N+1, il souhaite connaître le sort des dépenses ci-après :
1. Achats de 20 cartons de 12 bouteilles de champagne au prix de 3 700 € TTC.
2. Achat d’un lecteur de cartes de crédit : 476 € HT.
3. Réparation du système de climatisation d’une cave : 2 500 € HT. Il s’agit du remplace-
ment d’une pièce défectueuse correspondant à une usure normale de la climatisation.
4. Extension de la climatisation au magasin : 760 € HT (durée d’usage 5 ans, facture du
01/12/N).
5. Paiement d’avance pour la période allant du 1er décembre au 30 mai des primes
d’assurance :
• 540 € pour assurer les vitrines du magasin,
• 960 € pour assurer l’entreprise en cas de décès de Louis Lenez, l’un des acheteurs
spécialistes de grands crus, salarié de l’entreprise (capital garanti en cas de décès
ou de départ à la retraire de Louis Lenez : 80 000 €).
6. Achat de 12 billets pour la finale de Roland Garros au prix total de 1 200 €. Dix billets
seront remis à des clients après un jeu concours.
7. Frédéric Cole a fait prendre en charge, par l’entreprise, ses frais de déplacement à
Bordeaux à l’occasion d’un salon vinicole. Déplacement en avion et séjour : 840 €.
8. Paiement des salaires du mois de décembre majoré d’un treizième mois pour tous les
salariés. Compte tenu de cette majoration, le salaire brut de Mme Cole, secrétaire
comptable, s’est élevé à 3 600 €.
9. Des intérêts sur un emprunt bancaire ont été payés pour un montant de 480 €.
Frédéric Cole avait fait à son entreprise une avance de trésorerie de 50 000 € en N−1
et a retiré 20 000 € en novembre N.
171
10. En décembre, paiement de la TVA de novembre : 5 560 €, le montant a dû être

augmenté de 10 % car la déclaration a été déposée hors délai.
11. Frédéric Cole réalise des versements à diverses fondations médicales. Pour l’année,
il a versé 1 000 € alors que son chiffre d’affaires s’élève à 150 000 €.
12. Frédéric Cole a acheté de la tequila à un fournisseur mexicain pour 5 000 pesos,
paiement le 20 janvier N+1. Cette dette a donné lieu à la constatation d’une perte
latente de 30 € au 31 décembre N.
13. Frédéric Cole est en conflit depuis le mois de février avec un restaurateur,
Xavier Vivarat, qui lui doit une somme de 3 000 € HT. Dans le cadre d’un accord
signé le 20 décembre, il abandonne sa créance. En échange, Xavier Vivarat s’engage
à réserver à Frédéric Cole, l’exclusivité sur les vins de Savoie figurant sur sa carte.
Mission
Analysez ces charges et indiquez l’éventuel retraitement qui devra leur être appliqué.
172
SYNTHÈSE
Déductibilité des charges constatées (BIC)
Certaines charges ne sont pas traitées de la même manière pour déterminer le résul-
tat comptable et pour déterminer le résultat fiscal imposable à l’impôt sur le revenu
dans la catégorie des BIC :
Aucun
Analyse Réintégration Déduction
retraitement
••Charges comptabilisées engagées
dans l’intérêt de l’entreprise, non
X
exclues par la loi des charges
déductibles
••Charges fiscalement déductibles
rattachées à l’exercice
X
d’imposition (similitudes des
règles comptables et fiscales)
••Composants de deuxième
X(1) X(1)
catégorie
••Études, recherche, logiciels X
••Contrats d’assurance-vie
et d’assurance-décès (selon la
X X X
personne faisant l’objet du contrat
et le bénéficiaire de l’indemnité)
••Frais de cadeaux, publicité,
parrainage, missions, réception,
commissions et honoraires X
(si engagés dans l’intérêt
de l’entreprise)
••Impôt sur le revenu, fraction non
X
déductible de la CSG, CRDS
••Rémunération non excessive
du conjoint et des autres salariés
X(2)
et charges sociales correspondant
à un travail effectif
••Rémunération du dirigeant X
••Cotisations sociales du dirigeant :
– obligatoires X
– facultatives X (selon plafonds) X (selon plafonds)
173
Aucun
retraitement
••Intérêts d’emprunts X(3) X(3)
••Dons X(4)
••Dons consentis dans l’intérêt

X
de l’entreprise
(1)
Non admis fiscalement, leur valeur doit être réintégrée à celle de la structure et l’amortissement doit être
recalculé.
(2)
Intégralement déductible depuis le 1er janvier 2019, quel que soit le régime matrimonial des époux.
(3)
Dans les entreprises individuelles, non intégralement déductibles si le compte de l’exploitant est débiteur.
(4)
Les dons consentis à des œuvres d’intérêt général ouvrent droit à une réduction d’impôt. Dans ce cas,
ils doivent être réintégrés au résultat fiscal.
174
CHAPITRE
11 Amortissements,
dépréciations
et provisions (BIC)
PROGRAMME

• Identifier et expliquer les différences • Charges déductibles et non déductibles
résultat fiscal

Principe d’imposition des BIC à l’IR (chapitre 8) §3. Analyse comptable et opérations courantes
• Traitement des produits (chapitre 10)
LIEN AVEC LE DCG 10
§2. Actif • §3. Passif
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Amortissements • 2. Dépréciations et provisions
SYNTHÈSE
L es charges non décaissées (ou calculées) sont composées essentiellement des amor-
tissements, dépréciations et provisions. Du point de vue fiscal, ces charges sont en
principe déductibles mais elles sont strictement réglementées, car leur contrôle est
rendu plus difficile du fait qu’elles ne conduisent à aucun décaissement.
MOTS-CLÉS
Amortissement • Amortissement différé • Amortissement minimal • Dépréciation
• Droit à l’erreur • Durée d’usage • Mode d’amortissement • Provision • Provision
réglementée • Véhicule de tourisme
1 Amortissements
Définition
L’amortissement consiste à répartir le coût d’un élément d’actif sur sa durée d’uti-
lisation prévue par l’entreprise, lorsque celle-ci est limitée dans le temps en raison
d’un critère physique (usure liée à l’utilisation du bien), technique (obsolescence liée
aux progrès techniques ou à la mise en conformité avec de nouvelles normes,…),
juridique (période de protection légale ou contractuelle) ou économique (cycle de vie
des produits générés).
1. Éléments amortissables
Il s’agit des immobilisations corporelles, parfois incorporelles, inscrites à l’actif de l’en-
treprise et dont l’usage attendu est limité dans le temps. L’entreprise ne peut pas déduire
un amortissement pour les biens :
–– qui ne figurent pas à son actif (ex. : biens pris en location) ;
–– qui ne se déprécient pas du fait de leur usage (ex. : terrain, immobilisations finan-
cières) ;
–– qui ne constituent pas pour elle des immobilisations (ex : stock immobilier d’un mar-
chand de biens) ;
–– ou qu’elle n’utilise pas pour son activité, sauf option pour la tolérance prévue
( chapitre 7).
FOCUS Amortissements d’éléments incorporels

Les immobilisations incorporelles peuvent être amorties s’il est normalement prévisible,
dès leur création ou leur acquisition, que l’avantage qu’en tire l’entreprise prendra fin à
une date déterminée : tel est le cas des brevets, modèles… éventuellement d’une marque,
mais jamais d’un droit au bail et rarement d’un fonds de commerce. Cependant, des dispo-
sitions exceptionnelles permettent, en réponse aux difficultés liées à la crise sanitaire de la
Covid-19, de déduire – sous certaines conditions –, l’amortissement comptabilisé des fonds
commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025.
NOTRE CONSEIL 2. Décomposition des éléments d’actif

Souvenez-vous que En application des règles comptables et fiscales, les « composants » ( chapitre 10)
la décomposition
sont les principaux éléments d’une immobilisation corporelle qui :
concerne
principalement –– ont une durée d’utilisation différente de celle-ci, dite « la structure » ;
les immeubles, –– et doivent être remplacés (une ou plusieurs fois) au cours de la durée réelle d’utilisa-
les gros équipements tion de l’immobilisation.
industriels,
les moyens 3. Base, durée et taux d’amortissement : règles comptables et fiscales
de transport, etc. Les règles comptables et fiscales diffèrent (tab. 11.1).
176
Chapitre 11 Amortissements, dépréciations et provisions (BIC)
Tableau 11.1. Règles de détermination de l’amortissement
Règle fiscale Règle comptable

amortissable Prix d’achat ou prix de revient de l’élément Prix d’achat ou coût de revient diminué de
d’actif. la valeur résiduelle du bien, définie comme
Base
le montant (net des coûts de sortie attendus)

qu’une entreprise obtiendrait de la cession de
l’actif sur le marché à la fin de son utilisation,
si elle est significative et mesurable.
Durée d’usage dans la profession : Durée réelle d’utilisation attendue de l’actif
Biens non décomposés et structure
•• bâtiments commerciaux : 20 à 50 ans par l’entreprise (certaines PME peuvent,

•• bâtiments industriels : 15 à 20 ans sur le plan comptable, amortir leurs
des biens décomposés
•• immeubles à usage de bureaux : 25 ans immobilisations sur les durées d’usage).

•• matériels industriels : 5 à 10 ans
•• mobiliers et matériels de bureau : 10 ans
•• véhicules de tourisme : 5 ans
Durée d’amortissement
•• véhicules utilitaires : 4 ans

•• micro-ordinateurs : 3 ans
•• brevets : 5 ans
L’entreprise peut invoquer des circonstances
exceptionnelles pour s’écarter de plus ou
moins 20 % de ces durées d’usage.
Composants des biens
•• La structure et les composants de « première catégorie » font l’objet d’un plan

d’amortissement distinct, en fonction de leur durée propre d’usage. Mais si la durée du
décomposés
composant est supérieure à la durée de la structure, on retient pour le composant la durée

d’usage de la structure. Ensuite, en cas de remplacement, si la durée du composant
remplacé est supérieure à la durée d’utilisation restant à courir de la structure, on retient
pour le composant la durée restant à courir pour la structure.
•• Les composants de « seconde catégorie » (grande révision et programmes pluriannuels de gros
entretiens), fiscalement non acceptés comme composants, sont amortis comme la structure.
Qu’il s’agisse d’appliquer la règle fiscale ou la règle comptable, une révision du plan d’amor-
tissement est exceptionnellement possible.
FOCUS Les composants dits de « deuxième catégorie »

•• Sur le plan comptable : les dépenses d’entretien •• Sur le plan fiscal : ces composants dits « de deu-
faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros xième catégorie » ne sont pas reconnus et ne
entretien ou de grande révision peuvent : peuvent pas faire l’objet d’un plan d’amortissement
–– soit être identifiées en tant que composants dits de propre ; l’amortissement se fait alors au même
« deuxième catégorie ». Ces dépenses sont comptabi- rythme que la structure. Lorsque l’entreprise opte
lisées dès l’origine comme un composant distinct de pour leur comptabilisation sous la forme d’une pro-
l’immobilisation et traités de la même manière que vision pour gros entretien ou grandes révisions,
les composants dits de « première catégorie » ; celle-ci est déductible si les dépenses excèdent, par
–– soit faire l’objet d’une comptabilisation d’une pro- leur nature et leur importance, les travaux d’entre-
vision pour gros entretien ou grandes révisions. tien ou de réparation courants.
177
Rendez-vous
MÉTHODE
Prendre en compte des divergences entre comptabilité et fiscalité
Comme l’amortissement doit être comptabilisé pour être déductible fiscalement
et que les règles fiscales ne doivent pas pour autant perturber la présentation éco-
nomique des immobilisations, les différences entre règles comptables et fiscales
donnent lieu :
• Si amortissement fiscal > amortissement comptable, à des amortissements déro-
gatoires (qui ont la nature de provisions réglementées et dont les dotations/
reprises transitent par le résultat exceptionnel et non d’exploitation).
• Si amortissement fiscal < amortissement comptable, à des déductions ou réinté-
grations extra-comptables.
Exemple
◗◗ Une entreprise de construction possède un échafaudage. Cette immobilisation doit faire
l’objet d’une « grande révision » tous les cinq ans.
• Valeur totale de l’échafaudage : 80 000 €
• Décomposable en structure : 70 000 € et composant « grande révision » : 10 000 €
• Date d’acquisition : début janvier N
• Durée d’utilisation prévue : 10 ans
• Durée d’usage : 8 ans
• Paiement de la révision : début N+6 pour 15 000 €
En N+6 lors de l’engagement de la dépense de révision :
• comptablement : sortie du « 2nd composant » initial (VNC est nulle) et inscription de
la révision de 15 000 € en nouveau composant à l’actif et démarrage d’une nouvelle
période d’amortissement de 5 ans ;
• fiscalement, déduction extra-comptable des 15 000 € et poursuite de l’amortissement
fiscal comme initialement prévu.
L’amortissement est pratiqué selon le mode linéaire.

La durée d’utilisation retenue en comptabilité pour la structure (10 ans) est supérieure
à la durée d’usage retenue fiscalement (8 ans).
Le composant « grande révision » (deuxième catégorie) est comptabilisé séparément et
amorti sur 5 ans. Mais il n’est pas reconnu sur le plan fiscal : il ne peut pas faire l’objet d’un
plan d’amortissement propre et doit être amorti selon le plan établi pour la structure.
Amortissement comptabilisé : 70 000 × 10 % + 10 000 × 20 % = 9 000 €
Amortissement fiscal : 80 000 × 12,5 % = 10 000 €
Amortissement dérogatoire : 10 000 – 9 000 = 1 000 €. ◗
178
B Principaux modes d’amortissement

1. Modes d’amortissement
Sur le plan comptable, l’entreprise doit choisir en principe le mode d’amortissement
qui correspond le mieux au rythme de consommation des avantages attendus des élé-
ments d’actif de l’entreprise. Ce choix constitue une décision de gestion.
Le mode linéaire, qui dégage une annuité constante tout au long de la période d’amor-
tissement, est alors souvent retenu. Mais sur le plan fiscal (et indépendamment du choix
retenu au plan comptable), les entreprises peuvent, pour certaines immobilisations, L’amortissement
choisir de bénéficier de modalités plus avantageuses : fiscal dégressif ou
–– l’amortissement dégressif, qui consiste à pratiquer des annuités d’amortissement exceptionnel entraîne
d’importance décroissante (biens éligibles énumérés par la loi) ; une accélération dans
la constatation des
–– l’amortissement exceptionnel, rendu possible dans quelques cas seulement d’inves- dotations. Celle-ci
tissements encouragés, qui prend en général la forme d’un amortissement massif dès génère une économie
l’année de réalisation de l’investissement. d’impôt sous forme
d’avance de trésorerie.
En cas d’amortissement
FOCUS Champ d’application de l’amortissement dégressif comptable linéaire,
l’écart entre les
Sont notamment exclus de l’amortisse- Ouvrent droit à amortissement dégres-
dotations comptables et
ment dégressif : sif les micro-ordinateurs et autres équi- fiscales doit faire l’objet
–– les biens acquis d’occasion ; pements informatiques et les matériels d’un amortissement
–– les bâtiments industriels (de plus industriels construits ou édifiés sur dérogatoire.
de 15 ans de durée de vie) ; place.
–– les voitures de tourisme et les camion- Lorsqu’un bien est éligible à l’amortisse-
nettes de moins de 2 tonnes de charge utile ; ment dégressif, tous ses composants le
–– le matériel purement commercial. sont aussi. Les modalités précises
d’application de
2. Modalités de calcul des amortissements linéaire et dégressif l’amortissement sont
étudiées en comptabilité
Les règles d’application des modalités d’amortissement sont précisées dans le tableau 11.2. (UE 9). Seuls les
éléments principaux sont
Tableau 11.2. Principales modalités d’application des amortissements linéaire et dégressif rappelés ici.
Linéaire Dégressif
Minimum obligatoire •• Facultatif et intéressant fiscalement

Caractère
•• Réservé à certaines immobilisations
Annuité Constante Dégressive
Durée Durée d’usage (en fiscalité ; durée d’utilisation en comptabilité)
d’amortissement
Taux du linéaire = 100 / durée Taux linéaire × coefficient qui dépend de la

d’amortissement durée d’utilisation prévue du bien :
Taux utilisés –– 3 ou 4 ans : 1,25*
–– 5 ou 6 ans : 1,75*
–– au-delà de 6 ans : 2,25*
179
Linéaire Dégressif
Base Valeur brute (diminuée de la valeur résiduelle éventuelle en comptabilité, mais pas en
amortissable fiscalité)
Annuité = Valeur brute × Taux •• Le taux constant du dégressif s’applique :

–– à la valeur d’origine la première année
–– à la valeur résiduelle comptable les
Modalités de années suivantes
calcul •• On bascule sur l’amortissement linéaire,
calculé sur la durée restante, lorsque
le taux linéaire calculé sur le nombre
d’années restant à courir devient
supérieur au taux du dégressif
•• Jour de la mise en service de l’actif •• Premier jour du mois d’acquisition

•• Prorata temporis calculé jusqu’à la •• Prorata temporis calculé jusqu’à la date
Début de date de fin d’exercice en nombre de de fin d’exercice en nombre de mois
l’amortissement jours (l’année se comptant en 12 mois •• L’exercice d’acquisition compte comme
de 30 jours) une année entière même en cas d’achat
en cours d’exercice
Prorata temporis calculé jusqu’au jour de On ne tient pas compte du mois de cession
Dernière annuité la cession (mais la dernière annuité peut
en cas de cession ne pas être comptabilisée si l’intégralité
de cette dotation est admise en déduction
fiscale)
* Coefficients en vigueur pour les immobilisations acquises après le 1er janvier 2001
3. Amortissement exceptionnel (ou « suramortissement »)

Principe. Pour favoriser le développement de certains investissements, des dispositifs
d’amortissements exceptionnels ont été mis en place. Ils prennent généralement la
Ce « suramortissement »
forme d’un amortissement massif, dès l’année de réalisation de l’investissement, qui
consiste en réalité en n’a pas besoin d’être justifié par une dépréciation particulière. Dans le cas d’immobili-
la possibilité de déduire sations décomposées :
du résultat fiscal,
sous conditions, une
•• Les composants et la structure d’une immobilisation décomposée bénéficient de
somme qui s’ajoute à
l’amortissement exceptionnel si l’immobilisation prise dans son ensemble entre dans
l’amortissement normal le champ d’application de cet amortissement.
du bien. •• A contrario, si un composant bénéficie d’un amortissement exceptionnel, cet avan-
tage ne s’étend pas à l’ensemble de la structure et des autres composants.
Dispositifs en vigueur. Les principaux dispositifs en vigueur à ce jour sont des disposi-
tifs de suramortissement (ou déduction supplémentaire) exceptionnel et temporaire (et
optionnel), qui s’appliquent dans certaines conditions (tab. 11.3).
180
Tableau 11.3. Principales conditions d’application du suramortissement de 40 % CHIFFRES-CLÉS
Suramortissement Suramortissement Pour ces règles, ce sont

« classique » « Robotique » les seuils européens
de la PME qui sont
PME (selon critères européens) à retenir : moins de
Entreprises Entreprises relevant d’un régime relevant d’un régime réel 250 salariés et chiffre
éligibles réel d’imposition (BIC ou IS) d’imposition (BIC ou IS) et ayant d’affaires annuel
une activité industrielle n’excédant pas 50 M€
ou total du bilan
•• Certains biens productifs annuel n’excédant pas
(matériels et outillages/ 43 M€. Le bénéfice de
installations) acquis entre ces amortissements
avril 2015 et avril 2017 est soumis au respect
•• Certains poids lourds de la réglementation
peu polluants acquis de minima européens.
jusqu’au 31/12/2030
•• Certains équipements
frigorifiques acquis jusqu’au Équipements robotiques et liés
Condition 31/12/2022 à la transformation numérique
de réalisation •• Certains navires utilisant (liste limitative fixée dont
de l’investissement des énergies pas ou peu imprimantes 3D, logiciels de D’autres dispositifs ne
et principaux biens polluantes acquis jusqu’au gestion de production, etc.) visent que les sociétés
éligibles acquis ou commandés en 2019 soumises à l’IS :
31/12/2030
souscription au capital
•• Certains engins non routiers ou 2020 de PME innovantes,
utilisant des énergies de parts de sociétés
alternatives acquis entre 2020 d’épargne forestière, etc.
et 2022
•• Certaines installations
de certaines PME qui
distribuent du gazole non
routier et acquises entre 2020
et 2022
•• Déduction supplémentaire (en plus de l’amortissement
Principe classique) et extra-comptable de 40 % de la valeur d’origine NOTRE CONSEIL
de la déduction de l’investissement (1)
Le détail n’a pas
•• Répartition de manière linéaire sur la durée normale d’utilisation à être connu pour
l’examen. En revanche,
•• Déduction acquise seulement à hauteur des montants déjà déduits
En cas de cession vous devez être
du résultat à la date de la cession (calculés au prorata temporis) en mesure d’appliquer
avant le terme
•• Déduction sans incidence sur le calcul de la plus-value les dispositifs en
de la période vous appuyant sur
ou moins-value de cession
la documentation
(1)
Dans le cas général, mais des taux et modalités de calcul particuliers s’appliquent dans certains cas. fournie.
181
C Conditions et modalités de déduction de l’amortissement

1. Règles générales
Pour être admis en déduction sur le plan fiscal, les amortissements doivent satisfaire à
deux types de conditions, de fond et de forme (tab. 11.4).
Tableau 11.4. Conditions de déductibilité fiscale de l’amortissement
Conditions Commentaires
Conditions de fond
Les amortissements
Sauf disposition exceptionnelle permettant, sous certaines
ne doivent être pratiqués
conditions, l’amortissement des fonds commerciaux acquis
que sur des éléments
entre 2022 et 2025 dans le cadre de la crise sanitaire
de l’actif immobilisé
de la Covid-19.
soumis à dépréciation.
Les amortissements
doivent être Ceci n’est pas contradictoire avec l’existence de divergence
effectivement constatés de règles.
en comptabilité.
Les amortissements Sont exclus les amortissements relatifs aux biens :

ne doivent pas être exclus –– somptuaires (relatifs à la chasse, la pêche, la navigation
des charges déductibles de plaisance, les résidences de tourisme),
par une disposition –– mis à la disposition d’un dirigeant ou d’un membre
fiscale. du personnel,
–– ainsi que la fraction non déductible des amortissements
des véhicules de tourisme.
Condition de forme
Les amortissements Les amortissements doivent faire l’objet d’une déclaration

doivent être reportés sur spécifique (tableau n° 2055 de la liasse fiscale ou encadrés
un relevé normalisé. 2033 C et 2033 D pour les entreprises relevant du régime
du réel simplifié).
Cas particulier des véhicules de tourisme. La déduction des amortissements des

véhicules de tourisme est interdite pour la fraction de leur prix d’acquisition, taxes
Les locations comprises, qui dépasse certaines limites définies en fonction de la date d’acquisition
de véhicules de courte et du niveau de pollution du véhicule (tab. 11.5). Ces règles sont destinées à inciter les
durée (n’excédant entreprises à acquérir des véhicules moins polluants.
pas 3 mois,
non renouvelables) Afin de neutraliser sur le plan fiscal le choix du mode de financement desdits véhicules,
ne sont pas visées la même fraction d’amortissement (alors théorique) est à réintégrer au résultat fiscal en
par la limite. cas de crédit-bail ou de location supérieure à 3 mois ( chapitre 10).
182
Tableau 11.5. Limite de déductibilité des amortissements et des loyers relatifs

aux véhicules de tourisme
Taux (T) Véhicule de tourisme acquis ou loué NOTRE CONSEIL

d’émission À l’examen, ces seuils
de dioxyde Av. 2017 2017 2018 2019 2020 À compter de 2021
sont fournis. Si vous
de carbone Véhicules Autres Véhicules Autres n’avez pas besoin
(g/km) Autres véhicules de les connaître
NDI (1) véhicules NDI (1) véhicules
par cœur, vous devez
T > 200 9 900 € 9 900 € 9 900 € 9 900 € 9 900 € 9 900 € 9 900 € 9 900 € néanmoins savoir
165 < T ≤ 200 18 300 € les appliquer.
160 < T ≤ 165 18 300 €

155 < T ≤160 18 300 €
150 < T ≤ 155 18 300 €
140 < T ≤ 150 18 300 €
135 < T ≤ 140 18 300 €
130 < T ≤ 135 18 300 €
60 ≤ T ≤ 130 18 300 €
50 ≤ T < 60 20 300 € 20 300 € 20 300 € 20 300 € 20 300 €
20 ≤ T < 50 20 300 € 20 300 €
T < 20 30 000 €
(1) Les plafonds de déductibilité de l’amortissement (et des loyers) propres aux véhicules relevant du nouveau
dispositif d’immatriculation (NDI) s’appliquent aux exercices clos à compter du 1er mars 2020.
Cas des biens donnés en location. Les biens donnés en location doivent être amortis
sur leur durée d’utilisation (et non celle de location).
La fraction des amortissements déductibles dépend de différentes conditions :
•• si le bien, quelle que soit sa situation géographique, est mis en location par une per-
sonne physique (entreprise individuelle) : l’amortissement fiscal ne peut excéder, sauf
agrément, le produit net des locations (loyers et avantages en nature diminués des
autres charges) ;
•• si le bailleur est une société :
–– si le bien est situé au sein de l’Espace économique européen (EEE) : la déductibilité En cas de mise
à disposition gratuite
n’est limitée qu’au cours des 3 premières années et à un plafond porté à 3 fois le à un dirigeant sans
montant annuel du loyer, décompte d’avantage
–– si le bien est situé hors EEE : les règles applicables aux entreprises individuelles s’ap- en nature, aucun
pliquent. amortissement
n’est déductible.
Par ailleurs, si ce bien est loué ou mis à disposition d’un dirigeant ou d’un salarié de (CE 24-7-1987)
l’entreprise ou la société, l’amortissement fiscal ne peut excéder le produit net de loca-
tion (loyer augmenté, le cas échéant, de l’avantage en nature déclaré à l’administration,
diminué des charges).
183
Exemples
◗◗ 1. Entreprise Dimo. Elle met à la disposition de son directeur général, au cours de l’exercice
N, une villa que ce dernier utilise comme résidence principale. L’entreprise Dimo a encaissé
un loyer de 6 000 € pour ce logement et a déclaré un avantage en nature à l’administra-
tion de 6 500 €. L’entreprise a comptabilisé diverses charges concernant cette résidence
pour 1 000 €. L’amortissement de la villa a donné lieu au titre de cet exercice à une dota-
tion aux amortissements de 13 200 €.
La déduction de l’amortissement est limitée au produit net retiré de cette location par
l’entreprise, soit : (6 000 + 6 500) – 1 000 = 11 500 €. L’entreprise devra réintégrer :
13 200 – 11 500 = 1 700 €.
2. Entreprise ARP. La comptabilité a enregistré l’amortissement des biens suivants, tous

acquis en N–2 :
–– un bateau de plaisance acquis il y a 2 ans pour 150 000 € et amorti sur 10 ans ;
–– une voiture de tourisme émettant 70 g de CO2/km amortie sur 5 ans, 34 000 € TTC ;
–– un appartement amorti sur 50 ans 160 000 €.
L’appartement est loué au chef d’entreprise pour 600 € par mois. Au cours de l’exercice,
l’entreprise y a procédé à des réparations pour 5 000 €.
L’entreprise a également pris une voiture en location à l’année. Celle-ci est louée 400 €
TTC par mois et émet 40 g de CO2/km. Sa valeur peut être estimée à 40 000 € TTC. Ce
type de bien est amorti sur 5 ans chez ARP.
En N, les retraitements concernant ces dépenses peuvent se présenter de la manière
suivante :
Amortissement Amortissement
comptabilisé fiscalement Réintégration
ou théorique déductible
Le calcul de
150 000 / 10 = 15 000 0 15 000
la réintégration sur Bateau
les véhicules de (somptuaire)
tourisme est effectué Voiture acquise 34 000 / 5 = 6 800 18 300 / 5 = 3 660 3 140
à l’identique pour des
biens acquis, loués ou 160 000 / 50 = 3 200 600 × 12 – 5 000 1 000
Appartement
pris en crédit-bail. Il ne = 2 200
fait pas intervenir le Voiture louée 40 000 / 5 = 8 000 20 300 / 5 = 4 060 3 940
montant de la redevance
éventuellement payée.
2. Règle de l’amortissement minimal obligatoire
Les règles fiscales précédemment énoncées définissent un amortissement maximal.
Toutes les dotations excédant le montant déductible (dégressif ou exceptionnel non
autorisé, durée trop courte, base limitée non respectée…) doivent être réintégrées.
Les règles fiscales précisent également un amortissement minimal.
184
Code général des impôts, art. 39 B

■■« À la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements [pratiqués sur un bien]
ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode
linéaire et réparti sur la durée normale d’utilisation. À défaut de se conformer à cette obli-
gation, l’entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements
qui a été ainsi différée. »
3. Cas des amortissements différés NOTRE CONSEIL
Si l’entreprise ne comptabilise pas les amortissements prévus au plan d’amortissement, Cette pénalisation
il y a « amortissements différés ». Selon les circonstances, leur statut et les conditions fiscale a pour
de leur régularisation ultérieure diffèrent (tab. 11.6) : but d’empêcher
les entreprises
–– l’amortissement régulièrement différé, qui n’enfreint pas la règle de l’amortissement
de comptabiliser des
minimal, sera rattrapé en conservant sa déductibilité fiscale ; dotations de manière
–– l’amortissement irrégulièrement différé sera rattrapé mais sa déductibilité fiscale est aléatoire chaque
perdue. année.
Tableau 11.6. Statut et modalités de régularisation des amortissements différés
Amortissement irrégulièrement différé Amortissement régulièrement différé
Le cumul des amortissements réellement Malgré la dotation non pratiquée, le cumul

comptabilisés (économiques ou des amortissements comptabilisés reste
dérogatoires) est inférieur au cumul des au moins égal, à la clôture de l’exercice,
dotations calculées selon le mode linéaire. au cumul des amortissements calculés selon
Situation
(En pratique, la fraction non dotée correspond le mode linéaire.
visée
à l’amortissement linéaire minimum) (En pratique, la fraction différée s’inscrit dans
l’excédent des amortissements dégressifs
ou exceptionnels sur l’amortissement linéaire
minimum)
•• L’amortissement irrégulièrement différé Le droit de déduire ultérieurement est

doit être régularisé en comptabilité (sauf conservé, mais selon des modalités précises,
si une modification est apportée au plan qui dépendent du type d’amortissement
d’amortissement initial), dans le respect appliqué et du résultat comptable de
des principes comptables. l’exercice au cours duquel l’amortissement
•• Cependant, le droit à déduction est différé (tab. 11.7)
correspondant est définitivement perdu
Régularisation et la dotation devra donc être réintégrée
ultérieure (et aucune compensation n’est possible
avec les amortissements pratiqués
sur d’autres immobilisations).
•• En cas de cession, l’amortissement
irrégulièrement différé est assimilé
aux amortissements déduits pour le calcul
de la plus-value ou moins-value
( chapitre 12).
185
Tableau 11.7. Modalités de déduction de la régularisation ultérieure des amortissements

régulièrement différés
Amortissement régulièrement Amortissement régulièrement

différé en période bénéficiaire différé en période déficitaire
Étalement sur la durée restante Étalement sur la durée restante

Amortissement
dégressif ou
Addition à l’annuité suivante
Après la fin de la période Addition à l’annuité suivante

Amortissement d’amortissement
linéaire ou
Lors de la sortie de l’actif
EXERCICE 2 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5 • EXERCICE 6 • EXERCICE 7 • EXERCICE 8 •

EXERCICE 9
2 Dépréciations et provisions
NOTRE CONSEIL
La constitution de dépréciations ou de provisions est nécessaire en comptabilité pour
respecter les principes de prudence et de sincérité, puisqu’elle permet de tenir compte
Sur les plans d’une perte ou charge qui n’est pas encore effective à la clôture de l’exercice mais néan-
comptable comme
fiscal, il faut bien
moins probable. Cependant, elle repose sur une appréciation du risque, subjective pour
distinguer : une bonne part. C’est pourquoi des règles précises sont établies, au plan fiscal, pour
– les dépréciations apprécier la déductibilité des dépréciations et des provisions.
d’actif, Par ailleurs, la réglementation fiscale permet de constituer des provisions qui ne corres-
– les provisions, pondent pas à l’objet normal d’une provision mais qui sont qualifiées de « provisions
– les provisions réglementées ».
réglementées.
1. Conditions générales de déductibilité
La déduction des dépréciations et provisions est liée au respect d’un certain nombre de
conditions, de fond et de forme.
Sur le fond, les pertes, charges ou dépréciations qui sont l’objet de la provision ou de la
dépréciation doivent être :
–– déductibles par nature. Cela exclut les provisions pour amendes, pénalités pour
non-recouvrement d’impôts, pénalités d’assiette, etc., mais aussi les provisions ou
dépréciations ayant pour contrepartie une augmentation de l’actif ou concernant des
charges personnelles du dirigeant ;
–– nettement précisées et individualisées. L’utilisation de méthodes statistiques de calcul
des provisions ou dépréciations n’est admise que si elles permettent une approxima-
tion suffisante ;
186
–– probables et non seulement éventuelles. Les dépréciations ou provisions constituées NOTRE CONSEIL
pour des risques sans engagement précis avant la clôture de l’exercice ne sont pas
D’une manière
déductibles ; générale, les
–– issues d’événements en cours à la clôture de l’exercice. L’événement qui motive la conditions générales
dépréciation ou la provision doit avoir lieu avant la clôture de l’exercice. de déductibilité
Sur la forme, les dépréciations et les provisions doivent être : fiscales sont
les mêmes que
–– effectivement comptabilisées ; celles retenues
–– portées sur des tableaux joints à la déclaration fiscale annuelle. En cas de manque- en comptabilité.
ment, l’entreprise s’expose à une amende de 5 % des sommes non déclarées (rame-
née à 1 % si les provisions omises sont déductibles), sauf régularisation spontanée du
contribuable de bonne foi dans le cadre du « droit à l’erreur ».
Si les dépréciations et provisions ne satisfont pas aux conditions de fond ou de forme,
elles sont dites « irrégulières » et sont réintégrées de façon extra-comptable dans les
résultats de l’exercice considéré.
2. Sort des dépréciations et provisions constituées
Si elles ont été régulièrement constituées, elles doivent être reprises en comptabilité :
•• lorsque la perte ou la charge objet de la provision vient effectivement de se réaliser
(ex. : après la perte d’un procès et à la condamnation financière de l’entreprise) ;
•• lorsqu’elles peuvent être considérées comme devenues sans objet (par exemple, une
créance provisionnée a été finalement intégralement recouvrée) ;
•• lorsqu’elles sont détournées de leur objet (par exemple lorsqu’elles sont prélevées par
l’exploitant ou virées au compte capital).
Aucune rectification extra-comptable n’est alors à effectuer.
Concernant les provisions irrégulièrement dotées, comme ces dotations n’ont pas été
déduites du résultat fiscal de l’exercice de leur comptabilisation, les reprises correspon-
dantes ne sont pas imposables et, de ce fait, sont déduites de façon extra-comptable du
résultat fiscal.
B Dépréciations d’actif
1. Règles comptables de dépréciation des immobilisations
La dépréciation est la constatation de la perte de la valeur d’un actif. À la clôture de
l’exercice, s’il existe un indice de perte de valeur d’un actif immobilisé, l’entreprise effec-
tue un test de dépréciation qui consiste à comparer la valeur comptable nette de l’actif
immobilisé à sa valeur actuelle.
Le PCG définit la valeur actuelle comme la valeur la plus élevée entre :
–– la valeur vénale, montant qui pourrait être obtenu à la date de la clôture, de la vente
d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions aux normes de marché, net
des coûts de sortie ;
–– et la valeur d’usage, valeur des avantages économiques futurs attendus de son utili-
sation ou de sa sortie, déterminée en général par les flux nets de trésorerie attendus.
Si la valeur actuelle est supérieure à la valeur nette comptable, aucune dépréciation
n’est comptabilisée.
187
Si la valeur actuelle est inférieure à la valeur nette comptable, une dépréciation est
constatée pour ramener l’actif à sa valeur actuelle. Pour les biens amortissables, la
dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable.
2. Règles fiscales de dépréciation des immobilisations
En principe, une dépréciation comptabilisée peut être déductible sous réserve que les
éléments retenus pour son calcul soient suffisamment probants.
En comptabilité, •• Pour les immobilisations non amortissables, la déductibilité est simplement liée au
une dépréciation respect des conditions générales.
constituée sur une
immobilisation
•• Pour les immobilisations amortissables, la déductibilité est plus délicate. Il est pos-
amortissable impose
sible de constater une dépréciation en supplément de l’amortissement, à la condition
une modification qu’il soit effectivement établi que :
prospective du plan –– la valeur vénale, abstraction faite des coûts de sortie (seul élément de référence
d’amortissement. Pour admis par l’administration fiscale, qui ne retient pas la valeur d’usage), est inférieure
éviter que ceci n’entraîne
une perte du montant
à sa valeur comptable nette ;
annuel de dotation –– et que cette dépréciation soit probable sans présenter pour autant un carac-
déductible au plan fiscal, tère irréversible (ce dernier devant se traduire plutôt par un amortissement
le montant comptabilisé exceptionnel).
comme une dépréciation
doit être transféré •• Pour les immobilisations financières, les mêmes règles s’appliquent sauf concernant
à un compte les dépréciations de titres de participation, qui relèvent du régime des plus-values ou
d’amortissements moins-values ( chapitres 12 et 18) et ne sont donc pas déductibles du résultat fiscal
exceptionnels. imposable au titre des BIC.
Exemple
◗◗ L’EURL Vassel est une entreprise de plomberie zinguerie. Son atelier a été acquis début
janvier N pour 210 000 € ; il est inscrit à l’actif du bilan. La durée d’utilisation détermi-
née par l’entreprise est de 15 ans ; elle ne diffère pas de sa durée d’usage professionnelle.
Cette immobilisation est amortie en linéaire, mode d’amortissement reflétant le mieux le
rythme de consommation des avantages économiques.
Fin N+7, un test de dépréciation a permis d’obtenir les évaluations suivantes :
• Valeur d’usage : 84 000 €
• Valeur vénale : 74 000 €
Valeur comptable nette au 31/12/N+7 : 210 000 × 8/15 = 112 000 €.
La valeur actuelle correspond à la valeur la plus élevée entre la valeur d’usage et la valeur
vénale, soit 84 000 €. La dépréciation comptable est égale à : 112 000 – 84 000 = 28 000 €.
Au plan fiscal, la dépréciation admise en déduction est déterminée par rapport à la valeur
vénale, soit : 112 000 – 74 000 = 38 000 €.
La dépréciation comptabilisée est donc complètement déductible. ◗
188
3. Règles applicables aux dépréciations d’actifs non immobilisés

Les règles applicables aux principales autres dépréciations sont résumées ci-après
(tab. 11.8). L’évaluation des valeurs
mobilières de placement
Tableau 11.8. Conditions générales de déductibilité des dépréciations d’actifs non immobilisés est effectuée :
– au cours moyen du
Dépréciations Déductibles Observations dernier mois de l’exercice
si le titre est coté en
Obligations, valeurs Oui Sauf pour certaines VMP détenues par Bourse ;
mobilières de des entreprises individuelles et sociétés relevant – si le titre n’est pas
placement de l’IR, pour lesquelles les dépréciations suivent coté, à la valeur probable
non pas le régime de droit commun mais celui de négociation ;
– pour les obligations,
des MVLT ( chapitre 12).
à la somme de la valeur
au pied du coupon
Stocks et en-cours Oui Une dépréciation doit être comptabilisée lorsque
et la fraction connue
le cours du jour (prix auquel les produits seraient de l’intérêt.
vendus sur le marché à la date de l’inventaire)
des produits en stock à la clôture de l’exercice
est inférieur au coût de revient.
Créances Oui Calcul sur la base hors TVA et à condition

que le risque de non-recouvrement soit
individualisé et que la créance ne soit pas assurée
par ailleurs ; la déduction statistique est admise
si le pourcentage utilisé s’appuie sur des données
précises et si le calcul reste individualisé.
C Provisions
Sur le plan fiscal, les provisions (pour risques et charges) sont des passifs qui présentent Cette obligation peut
soit une incertitude sur le fond, soit une imprécision dans l’estimation du montant. avoir un fondement
Elles se distinguent des « charges à payer » qui sont, elles, certaines dans leur prin- juridique (obligation
contractuelle) ou
cipe et leur montant (même si elles ne sont pas encore susceptibles d’être réclamées résulter de la vie de
à l’entreprise). l’entreprise (obligation
La définition fiscale est très proche de la définition comptable. Dans les deux cas, l’obli- implicite) : engagement
gation de l’entreprise envers un tiers est indispensable pour justifier d’une provision. de versement d’une
prime de fin d’année
Le tableau 11.9 résume le traitement fiscal applicable aux principales catégories de aux salariés, garanties
provisions. données aux clients, etc.
189
Tableau 11.9. Tableau de synthèse des principales provisions
Provisions Déductibilité Observations
Pour litiges Oui Pour procédures nées avant la clôture, et si le litige

porte sur des charges déductibles (salaires, dommages
et intérêts, rappels d’impôts déductibles).
Pour garanties données aux clients Oui Provisions correspondant aux garanties légales ou
contractuelles (y compris les extensions de garanties)
déductibles si déterminées avec une précision
suffisante. Le calcul statistique est valable.
Pour amendes et pénalités Non Car charges non déductibles ( chapitre 10).
Pour perte de change Non Perte latente correspondante déduite de façon extra-
comptable ( chapitre 10).
Pour dépenses de personnel
•• indemnités de départ à la retraite/ Non •• Déduction interdite, ces indemnités étant

préretraite (et charges sociales déductibles au départ du salarié.
liées)
•• congés payés Oui •• Mais des entreprises ont pu opter avant le

31/12/1987 pour la déduction des congés payés
l’année du paiement ; une régularisation fiscale est
nécessaire annuellement.
•• pour licenciement Oui •• Déductibilité pour indemnités de licenciement

ainsi que pour les sommes dues au titre du
préavis et des congés payés ; mais provisions pour
licenciement économique non déductibles.
•• pour gratifications au personnel Oui •• À condition que l’entreprise se trouve fermement

engagée.
Pour impôts Oui / Non Oui, s’il s’agit d’impôts déductibles et dus
en raison de faits survenus au cours de l’exercice.
De propre assureur Non Risques éventuels, sans possibilité

d’individualisation.
Pour gros entretien et grandes Oui / Non Oui, si dépenses programmées non déjà
révisions comptabilisées en tant que composants dits
de seconde catégorie.
190
D Provisions réglementées
1. Principe
Les provisions réglementées ne remplissent pas les conditions normalement exigées Ces provisions réalisées
pour les provisions mais correspondent à l’application de dispositions fiscales avan- grâce à des textes
fiscaux permettent en
tageuses. Dans certains cas, cet avantage fiscal est provisoire, dans d’autres il est réalité à l’administration
définitif. fiscale de favoriser
Les conditions de forme applicables à cette catégorie de provisions sont les mêmes que par une déduction
fiscale telle ou telle
pour les autres catégories de provisions : activité de l’entreprise.
–– comptabilisation en charges par le compte de dotations ; Comptablement, elles
–– déclaration sur le relevé spécial des provisions. ont la nature de réserve
et sont enregistrées dans
Les principales provisions réglementées en vigueur sont les amortissements déroga- les capitaux propres.
toires (liés aux règles d’amortissement) et la provision pour hausse des prix.
2. Provision pour hausse des prix
Lorsque les prix des biens stockés augmentent, les entreprises peuvent avoir des diffi-
cultés pour financer le renouvellement du stock nécessaire à leur activité. Un avantage
temporaire découlant de la déductibilité d’une provision peut leur être accordé.
Conditions. Une provision peut être dotée et déduite lorsque la valeur unitaire d’une
matière ou d’un produit a augmenté de plus de 10 % depuis le début de l’exercice en
cours ou le début de l’exercice précédent. Cette valeur unitaire est le prix de revient ou
le cours du jour s’il est plus faible.
Cette provision est facultative et peut être constituée même si l’exercice est fiscale-
ment déficitaire. Elle peut également n’être que partiellement dotée.
Calcul de la provision. La dotation annuelle est égale à la somme des provisions rela-
tives aux divers éléments du stock de clôture.
Pour l’exercice N, la dotation PROVN est fonction de la quantité en stock à la clôture
(Q), de la valeur unitaire de l’élément à cette date (VN) ainsi qu’au cours des années
précédentes :
•• Si VN–1 < VN–2 : PROVN = Q × (VN – 110 % VN–1)

•• Si VN–1 > VN–2 : PROVN = Q × (VN – 110 % VN–2) – PROVN–1
Le montant de la dotation est plafonné à 15 M€ par période de douze mois (majoré le
cas échéant d’une fraction égale à 10 % de la dotation déterminée selon les règles théo-
riques présentées ci-dessus).
Sort de la provision. L’avantage fiscal accordé est temporaire et limité en principe à six
exercices.
•• La dotation totale est déductible. Aucun retraitement fiscal n’est à pratiquer.
•• Une reprise de provision doit en principe être effectuée à la clôture du sixième exercice
suivant celui de la dotation. Cette reprise, produit comptable, est à maintenir dans le
résultat car elle est imposable.
191
3. Écarts de réévaluation libre

Les règles comptables permettent, sous condition, la réévaluation libre de l’ensemble
des immobilisations corporelles et financières afin de les faire figurer au bilan à leur
valeur actualisée. Cette opération conduit à constater un « écart de réévaluation » ins-
crit dans les capitaux propres. Sur plan fiscal, cet écart constitue, en principe, un produit
imposable au taux de droit commun.
À titre exceptionnel, les écarts constatés à l’occasion d’une première réévaluation au
cours des exercices clos entre le 31 décembre 2020 et 31 décembre 2022 sont neutrali-
sés fiscalement :
– pour les immobilisations amortissables, ces écarts bénéficient d’un étalement d’impo-
sition : réintégration par parts égales sur 15 ans (constructions) et 5 ans (autres immo-
bilisations). Les amortissements, dépréciations et résultats de cession ultérieurs sont
calculés en fonction de la valeur de réévaluation ;
– pour les immobilisations non amortissables, ces écarts bénéficient d’un sursis
d’imposition : leur imposition est reportée à l’exercice de cession du bien, la plus-value
ou la moins-value étant calculée à partir de la valeur non réévaluée.
EXERCICE 3 • SITUATION PRATIQUE 10 • SITUATION PRATIQUE 11
192
1 QCM
Pour chaque proposition, une ou plusieurs réponses sont possibles. Justifiez-les.
1. L’amortissement :
a. représente la perte de valeur d’un bien immobilisé de l’entreprise,
du fait de l’usure du temps ou de l’obsolescence. □
b. comptable doit toujours être égal à l’amortissement fiscal. □
c. peut être déterminé selon la méthode jugée la plus représentative
de l’usure du bien par l’entreprise. □
2. L’amortissement fiscal minimal est :
a. l’amortissement linéaire sur la durée d’usage du bien. □
b. l’amortissement fiscal minimal qui doit apparaître au bilan. □
c. la dotation minimale annuelle à comptabiliser. □
3. L’amortissement des véhicules de tourisme :
a. doit obligatoirement se faire selon la méthode linéaire en comptabilité. □
b. est limité fiscalement en fonction du caractère polluant du véhicule. □
c. n’est pas comptabilisé pour les biens pris en location,
y compris sur une longue durée. □
4. Les primes d’assurance pour risque d’impayés des clients :
a. ne sont pas déductibles si l’entreprise comptabilise une provision pour impayé. □
b. sont déductibles dans tous les cas. □
c. remboursent les entreprises en cas de défaut des clients. □

2 Entreprise Aicaire ★★★

Compétence attendue Identifier et expliquer les différences entre le résultat
comptable et le résultat fiscal : mettre en évidence
les conséquences fiscales et comptables de l’amortissement
dégressif
L’entreprise Aicaire acquiert le 1er juillet N une machine-outil d’un montant de 20 000 €
HT (à l’actif de l’entreprise). L’entreprise peut mesurer sa valeur résiduelle de façon précise,
il s’agit d’un montant significatif de 5 000 €. La durée réelle d’amortissement de ce bien
correspond à la valeur d’usage retenue par l’administration fiscale, soit 5 ans. Le mode
193
d’amortissement correspondant à la consommation des avantages économiques attendus

est le mode linéaire. L’entreprise retient l’amortissement dégressif en fiscalité, sur 5 ans.
Présentez le tableau d’amortissement de cette machine en indiquant les conséquences
comptables et fiscales qui résultent des éventuelles différences d’amortissement.
3 Entreprise individuelle Pyrénées ★★★

Compétence attendue Caractériser le traitement fiscal des différentes opéra-
déterminer la déductibilité fiscale des dotations aux amor-
tissements et dépréciations
L’entreprise individuelle Pyrénées a enregistré les amortissements, dépréciations et pro-

visions suivantes fin N :
• Dotations aux amortissements :
Valeur Dotation comp-
Détails
d’acquisition tabilisée
• Acquis le 01/12/N 32 000 € TTC 533 €
Véhicule • Amortissement sur 5 ans
particulier • Plafond de déductibilité :
9 900 € TTC
• Acquis le 15/10/N–8 300 000 € 15 000 €
Appartement • Loyer encaissé : 8 000 €
figurant au bilan • Avantages en nature
et loué à un membre déclarés : 10 000 €
du personnel • Frais pris en charge par
l’entreprise : 1 500 €
• Dotations aux dépréciations et aux provisions :

– Une dépréciation pour créances douteuses d’un montant de 2 000 € a été comp-
tabilisée lors de la mise en liquidation d’un client. L’entreprise est assurée contre
ce type de risque.
– Les valeurs mobilières de placement sont dépréciées à hauteur de 1 500 €.
– Le chiffre d’affaires a augmenté cette année. Le comptable décide de passer une
provision pour impôt à payer d’un montant de 3 000 €.
– L’entreprise Pyrénées accorde une garantie d’un an sur le matériel vendu. Le coût
de cette garantie a été évalué et a donné lieu à une dotation pour un montant de
1 000 € au titre de N–2.
– L’entreprise Pyrénées se trouve dans une zone comportant un niveau élevé de risque
d’incendie. À ce titre, elle a comptabilisé une provision d’un montant de 3 500 €.
Analysez la déductibilité de ces différentes dotations.
194
4 Entreprise Ligne ★★★

tirer les conséquences de durée d’amortissement comp-
table et fiscal divergentes
L’entreprise Ligne est spécialisée dans la vente de meubles contemporains. Elle a acquis
le 01/01/N un matériel industriel pour 18 000 €. Elle estime que l’amortissement éco-
nomiquement justifié est le mode linéaire sur 2 ans. Fiscalement, elle pratique le même
mode d’amortissement mais sur 5 ans.
1. Présentez les plans d’amortissement.
2. Indiquez le traitement fiscal de l’annuité pour l’année N.
5 Entreprise Hula Hoop ★★★

• Caractériser le traitement fiscal des différentes opé-
rations comptables et opérer les retraitements néces-
saires : tirer les conséquences fiscales de la création d’un
composant grande révision
L’entreprise Hula Hoop a acheté une machine pour 120 000 € le 01/01/N. Elle est amortis-
sable en linéaire sur 10 ans. L’entreprise sait qu’elle devra réaliser une révision du bien fin
N+4, celle-ci est évaluée à 10 000 €. Elle a choisi de passer cette révision en composant.
Présentez :
– le plan d’amortissement comptable de cette immobilisation ;
– le montant des amortissements fiscalement déductibles chaque année ;
– et le traitement fiscal qui résulte des éventuelles divergences constatées.
6 Entreprise individuelle Jaspert ★★★

Compétence attendue Caractériser le traitement fiscal des différentes opéra-
déterminer l’amortissement fiscalement déductible
des immeubles donnés en location
L’entreprise individuelle Jaspert acquiert, le 1er janvier N, un immeuble d’une valeur

de 2 000 000 € et identifie, outre la structure, deux composants (la toiture et les
agencements intérieurs).
195
Valeur (en €) Durée

Toiture 300 000 15 ans
Agencements intérieurs 200 000 10 ans
Structure 1 500 000 60 ans
Total 2 000 000
Cet immeuble est destiné à être loué au dirigeant. Le loyer annuel perçu pour la location
de l’immeuble précédent était de 85 000 €. Les autres charges relatives à la location
sont de 38 000 €.
Calculez les amortissements déductibles et les amortissements à réintégrer éventuel-
lement au titre de l’année N.
7 SNC Marge ★★★

Compétence attendue Caractériser le traitement fiscal des différentes opérations
comptables et opérer les retraitements nécessaires : traiter
un différé d’amortissement et sa récupération
La SNC Marge possède les immobilisations suivantes :

• Matériel X acquis 50 000 € le 01/07/N–2 et amortissable sur 5 ans selon le système
linéaire ;
• Matériel industriel Y acquis 10 000 € le 01/01/N–2 et amortissable en 5 ans selon le
système dégressif.
Les amortissements ont été correctement comptabilisés jusqu’au 31/12/N–1 mais le
comptable a omis de constater tous les amortissements inhérents à ces biens au titre
de l’exercice N. La valeur résiduelle de ces biens est nulle à la fin de la période. Le comp-
table se rend compte de son erreur lors des travaux d’inventaire relatifs à l’exercice N+1
et rattrape alors la totalité des amortissements qu’il a oubliés en N. L’exercice N présen-
tait un résultat comptable déficitaire.
Présentez les incidences fiscales de cette omission sur les différents exercices concernés.
8 SNC Garry ★★★

La SNC Garry a acheté un matériel neuf pour 100 000 € HT le 01/07/N. Ce bien
n’est pas décomposable et sa valeur résiduelle est nulle. Sa valeur d’utilisation est de
5 ans. À la suite d’une négligence, la dotation aux amortissements de N+2 n’a pas été
196
comptabilisée. Le comptable s’aperçoit de son erreur fin N+3, lors des travaux d’inven-
taire, et rattrape alors l’annuité manquante.
Procédez à l’analyse fiscale de cet événement dans les cas suivants :
1. Le bien est amorti selon le mode linéaire.
2. Le bien est amorti selon le mode dégressif.
9 Entreprise Ben Habi ★★★

L’entreprise Ben Habi acquiert une machine-outil le 16/11/N pour 60 000 €. La machine
est amortie sur 5 ans (l’entreprise bénéficie des mesures de simplification réservées aux
PME et comptabilise ses amortissements en fonction de la durée d’usage).
Modes d’amortissement :
• linéaire sur 5 ans au titre de l’amortissement économique ;
• dégressif sur 5 ans afin de bénéficier des possibilités fiscales.
Le comptable n’a pas comptabilisé d’amortissement au titre de N+1.
1. Déterminez si l’entreprise a régulièrement ou irrégulièrement différé l’amortissement
omis.
2. Présentez les possibilités s’offrant à l’entreprise pour régulariser la situation, dans
l’hypothèse où l’exercice N+1 serait bénéficiaire, puis dans l’hypothèse où celui-ci serait
déficitaire.

10 Situation pratique : Bahut ★★★◗ 45 min

• Déterminer le résultat fiscal, ses modalités d’imposition
ou la gestion du déficit
M. Bahut exploite une supérette sous la forme d’une entreprise individuelle. Mme Bahut
est conjoint salarié. Le magasin est situé à Odos (Hautes-Pyrénées). M. Bahut n’a pas
adhéré à un CGA. L’expert-comptable du magasin vous soumet les informations suivantes :
197
1. M. Bahut a prélevé 3 000 € de marchandises alimentaires sur le stock de l’entreprise

pour son usage personnel, sans formalisme particulier.
2. L’entreprise paie des redevances mensuelles :
– 560 € pour le contrat de crédit-bail d’une voiture de tourisme 1 valant 28 300 €
(base fiscale : 18 300 €),
– 860 € pour le contrat d’une voiture de tourisme 2 valant 29 900 € (base fiscale :
9 900 €).
La durée d’amortissement des véhicules est de 5 ans. Le contrat du véhicule 1 a été sous-
crit le 01/10/N–1, celui du véhicule 2 le 01/04/N.
3. Le compte 615 « Entretiens et réparations » comprend les factures suivantes, rela-
tives à des matériels inscrits au bilan suivantes :
– Réparation d’un bateau de plaisance pour 900 € HT,
– Réfection de la toiture du magasin pour 5 900 € (ce type de bien a une durée
d’usage de 10 ans), selon facture du 01/01/N.
4. Le compte « 616. Primes d’assurances » comprend les sommes relatives aux opéra-
tions suivantes :
– Pour financer leurs investissements, les époux Bahut ont contracté un emprunt
de 120 000 € le 01/01/N–5, sur 10 ans, assorti d’une clause d’assurance-décès. La
prime est réglée tous les 31/12 pour l’année suivante. Elle s’élève à 300 € et n’est
pas exigée par l’organisme de crédit.
De nature inquiète, M. Bahut a également souscrit les contrats suivants (primes
payées d’avance en début d’année) :
– Contrat Super Protec assurance-incendie : 360 €.
– Contrat Ordre (risque d’exploitation) : 270 €.
– Contrat C’est la Vie (autre assurance-décès portant uniquement sur M. Bahut) au
profit :
• de l’entreprise pour 1 000 €,
• de la banque (exigé par un organisme de crédit en garantie de l’emprunt) pour 350 €,
• de Mme Bahut pour 1 200 €.
– Contrat homme-clé sur la tête de M. Gendre, au profit de l’entreprise. La prime
annuelle de 1 150 € permet d’accéder à un capital en cas d’invalidité ou de décès
de M. Gendre qui peut être considéré comme un homme-clé.
– Contrat d’assurance-vie sur la personne de M. Wodako, manager, au profit de sa
famille : prime annuelle 3 000 €.
5. Le compte « 63 Impôts et taxes » comporte les opérations suivantes :
– Taxe foncière sur des immeubles utilisés par l’entreprise :
• Inscrits au bilan : 1 200 € (liés à l’activité),
• Non-inscrits : 900 € (liés à l’activité).
– IR de N : 7 800 €.
198
– Taxe d’apprentissage : 740 €.

– Redressement de la taxe d’apprentissage :
• Rappel d’impôt concernant la base : 550 €,
• Pénalité pour erreur dans la base : 450 €,
• Pénalités pour retard de paiement : 180 €,
– Majoration pour retard de paiement de la TVA : 275 €.
– Amendes pour stationnement interdit : 35 €.
6. Les charges de personnel font apparaître les montants suivants :
– Rémunération de M. Bahut : 222 500 €,
– Rémunération de Mme Bahut : 40 000 €,
– Rémunération du fils des Bahut pour son travail durant les vacances scolaires :
2 000 €,
– Autres membres du personnel : 200 000 €.
Mission
Calculez le résultat fiscal BIC de l’entreprise individuelle Bahut, sachant qu’elle a réalisé
un bénéfice comptable de 42 000 € sur l’exercice N.
11 Situation pratique : Bricar ★★★ 45 min

• Déterminer le résultat fiscal, ses modalités d’imposition
ou la gestion du déficit
L’entreprise Bricar dégage un bénéfice de 150 000 € au titre de N. L’entreprise indivi-

duelle a été créée et est dirigée par Mme Bricar. M. Bricar (époux de Mme Bricar) est
salarié de l’entreprise. L’entreprise n’adhère pas à un CGA et son chiffre d’affaires est de
3 500 000 €. En N–1, l’entreprise avait réalisé un résultat déficitaire.
Mission
En vous appuyant sur le dossier documentaire et sur vos connaissances, analysez les opéra-
tions du point de vue fiscal, déterminez le résultat imposable dans la catégorie des BIC et
calculez le résultat fiscal.
199
Charges comptabilisées au cours de l’exercice

Document 1 Impôts et taxes
1. 1 000 € de rappel d’impôt relatif à la contribution économique territoriale en
raison d’une erreur lors d’une déclaration passée.
2. 300 € de majoration pour retard de paiement de la CET.
3. 340 € de majoration pour erreur dans la déclaration de taxe foncière.
4. 19 000 € correspondant à l’IR de Mme Bricar.
Dons
5. 20 000 € à une association reconnue d’intérêt général.
Charges de personnel
6. Rémunération du personnel : 90 000 €, dont 30 000 € pour M. Bricar et 47 500 €
pour Mme Bricar.
7. Charges de sécurité sociale et de prévoyance : 38 000 €.
8. Charges sociales de l’exploitant (cotisations obligatoires) : 19 000 €.
Frais généraux divers
9. Réparation d’une voiture de tourisme figurant au bilan de l’entreprise pour
1 976 € TTC. Il s’agit d’une révision complète.
Amortissements
10. Véhicule de tourisme peu polluant acquis le 06/04/N–3 pour 37 200 € TTC
(amorti sur 5 ans, la base fiscale d’amortissement est de 18 300 €).
11. Appartement mis à disposition d’un salarié acquis le 18/02/N–10 pour 300 000 €
(dotation comptabilisée : 15 000 €, loyers encaissés : 7 000 €, avantages en nature
déclarés à l’administration : 9 000 €, frais de réparation : 1 720 €).
Dépréciations et provisions
12. Dépréciation des créances douteuses : 3 000 €. Mme Bricar a souscrit une
assurance contre l’insolvabilité des clients.
13. Une provision pour amende a été passée à la suite d’un contrôle effectué sur un
salarié en déplacement professionnel : 2 000 €.
14. Une provision pour hausse des prix a été régulièrement calculée et comptabilisée
pour la première fois au cours de l’exercice. Dotation : 2 300 €.
Produits comptabilisés au cours de l’exercice

Document 2
1. Revenus fonciers : le loyer (29 000 €) d’un appartement appartenant à Mme Bricar
est enregistré en produit de l’entreprise. Néanmoins, l’appartement ne figure pas au
bilan.
2. 1 188 € de dividendes provenant d’actions inscrites au bilan mais sans lien avec
l’activité de l’entreprise (non accessoires par hypothèse).
3. En N, un gain de change de 320 € a été enregistré en produits financiers lors du
règlement de la créance d’un client japonais. La créance née en N–1 était à l’origine
d’un gain latent de change de 290 € au 31/12/N–1.
200
SYNTHÈSE
SYNTHÈSE
Amortissements, dépréciations et provisions (BIC)
Les principaux points techniques et zones de vigilance sont présentés ici,

avec un rappel des traitements fiscaux en principe applicables.
Aucun
retraitement
••Détermination des biens amortissables
(identique en comptabilité et X
en fiscalité)
••Durée d’amortissement admise
en fiscalité pour les petites
X
entreprises (identique à celle retenue
en comptabilité)
••Durée d’amortissement fiscal
inférieure à la durée comptable
X
(comptabilisation d’amortissements
dérogatoires)
••Durée d’amortissement fiscal
supérieure à la durée comptable
→ retraitements extra-comptables :
1. Réintégration de la fraction
X
non déductible pendant la durée
(1er temps)
d’amortissement comptable
2. Déduction de l’amortissement fiscal X
au-delà (2e temps)
••Les modes d’amortissement
comptables et fiscaux peuvent différer
(linéaire, dégressif, exceptionnel) mais
X
la comptabilisation d’amortissements
dérogatoires permet d’harmoniser leur
impact sur le résultat.
••Composants de deuxième catégorie :
non admis fiscalement, la valeur du
composant doit être réintégrée à la
X X
structure et amortie au même rythme.
Réintégrations/déductions nécessaires
pour tenir compte de ces différences.
201
Aucun
retraitement
••Rattrapage de l’amortissement
X
régulièrement différé
••Rattrapage d’amortissement
X
irrégulièrement différé
••Base amortissable des véhicules X
de tourisme (limitée fiscalement) (excédent)
••Provisions et dépréciations précises,
probables, existantes à la clôture
X
de l’exercice et non exclues du droit
à déduction
••Provisions pour amendes X
••Provisions pour pertes de change X
••Provisions pour indemnités de départ
X
à la retraite
••Dépréciations des titres de participation
(soumises au régime des plus-values et X
moins-values)
••Provisions réglementées (avantages
X
fiscaux)
202
CHAPITRE
12 Régime d’imposition
des plus ou moins-values
et des brevets (BIC)
PROGRAMME

Qualifier les plus ou moins-values Plus-values et moins-values
professionnelles et identifier les différents professionnelles
traitements fiscaux applicables
LIENS AVEC DCG 9 LIEN AVEC DCG 10

§3. Analyse comptable des opérations courantes §2.2 Immobilisations corporelles et incorporelles
§4. Travaux d’inventaire
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Champ d’application • 2. Détermination et qualification des plus-values
de cession d’immobilisations incorporelles et corporelles • 3. Détermination
et qualification des plus-values sur titres en portefeuille • 4. Traitement des PMV
nettes • 5. Exonération des plus-values réalisées par les petites entreprises
SYNTHÈSE
L es « plus ou moins-values » constatées en comptabilité résultent essentiellement de

la sortie d’éléments de l’actif de l’entreprise et plus particulièrement de l’écart entre
la valeur réelle de l’élément cédé et sa valeur au bilan. L’origine de cet écart tient, pour
l’essentiel, à la technique comptable (notamment à l’amortissement) et à différents fac-
teurs économiques.
Elles sont imposables mais, dans le cadre des entreprises ou sociétés relevant des BIC,
elles sont généralement soumises à un régime plus avantageux que les bénéfices ordi-
naires : le régime des plus-values ou moins-values professionnelles ou le régime de faveur
des brevets. Il convient donc d’isoler les incidences de ces opérations afin d’appliquer les
dispositions fiscales qui leur sont propres.
MOTS-CLÉS
Brevet • Court terme • Cession d’un brevet • Concession d’un brevet • Crédit-bail
• Indemnité • Long terme • Plus-value professionnelle • Ratio nexus • Régime spécial
des brevets • Titre de participation • Titre immobilisé • Valeur mobilière de placement
1 Champ d’application
A Entreprises imposables
Le régime des plus-values et moins-values professionnelles s’applique aux entreprises
relevant de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC, ainsi qu’aux professions
non commerciales et aux entreprises agricoles. Mais un certain nombre d’exonérations
concernent les petites et moyennes entreprises, notamment dans un contexte de trans-
Les entreprises soumises mission.
à l’IS bénéficient
d’un régime différent
( chapitre 17).
Les particuliers
B Opérations imposables
sont imposés La définition fiscale des opérations visées ne coïncide pas avec la classification comp-
sur les éventuelles
plus-values concernant
table. Ce régime fiscal s’applique :
leur patrimoine privé –– aux sorties d’immobilisations corporelles et incorporelles inscrites à l’actif du bilan
dans le cadre de l’IR et utilisées pour l’activité professionnelle (cessions, mises au rebut, expropriation,
( chapitre 23). sinistre, donation, à l’exception des frais d’établissement et de recherche et dévelop-
pement, etc.) ;
–– à certains produits et charges résultant de la gestion d’un portefeuille de titres
(cessions de titres, dépréciation des titres et reprises sur dépréciation) ;
–– aux produits provenant de la propriété industrielle (cessions de brevets, mais aussi
produits nets annuels des concessions de brevets).
La date de prise en compte de la plus-value ou moins-value dépend du type d’événe-
ment qui la génère (tab. 12.1).
Le régime fiscal Tableau 12.1. Principaux faits générateurs de plus ou moins-value et valeur d’imposition
des plus ou moins-
values ne s’applique Date de réalisation Valeur de sortie d’actif
Événement
pas uniquement de la plus ou moins-value retenue
à des résultats
de cessions d’actifs. Ventes Transfert de propriété Prix de cession
Mise au rebut, destruction Date déclarée de mise Nulle
au rebut
Apport en société Date effective de l’apport Valeur de l’apport
Donation Transfert de propriété Valeur vénale du bien
Expropriation, éviction Date de détermination Montant de l’indemnité
de l’indemnité
Sinistre assuré Date de comptabilisation Remboursement
par la compagnie d’assurances
Les plus-values ou moins-values de cession de biens inscrits à l’actif de l’entreprise mais

non utilisés pour l’exercice de son activité ne relèvent pas du régime des plus-values et
moins-values professionnelles mais des plus-values privées, sauf s’ils sont accessoires à
une activité BIC (appréciation à partir du seuil de 5 % ou 10 %) et que le contribuable
choisit de maintenir l’imposition au titre des BIC ( chapitre 8).
204
Chapitre 12 Régime d’imposition des plus ou moins-values et des brevets (BIC)
2 Détermination et qualification
des plus-values de cession d’immobilisations
incorporelles et corporelles
L’ensemble des cessions d’immobilisations incorporelles et corporelles sont soumises à
des règles générales. Les opérations liées à des brevets et à des biens ayant fait l’objet
d’un contrat de crédit-bail donnent lieu à une analyse particulière.
A Cas général
1. Calcul de la plus-value ou de la moins-value
Définition
La plus-value ou la moins-value est égale à la différence entre le prix de cession d’un
élément d’actif et son prix de revient (au sens fiscal du terme) (fig. 12.1) :
Plus-value ou moins-value = Prix de cession – Prix de revient fiscal
Prix de cession. Le prix de cession est un prix net : les frais éventuels de courtage ou de NOTRE CONSEIL
commission supportés à l’occasion de la cession sont déduits. Les dépréciations
Prix de revient fiscal. Fiscalement, le prix de revient correspond à : ne sont pas prises
–– la valeur nette, s’il s’agit d’un bien amortissable (Valeur d’origine de l’immobilisation en compte pour le
calcul de la valeur
– Amortissements pratiqués et admis en déduction pour l’assiette de l’impôt – Certains
nette fiscale (prix de
amortissements non déductibles fiscalement) ; revient). Elles font
–– la valeur d’origine inscrite en comptabilité (prix d’acquisition ou coût de revient), s’il l’objet d’une reprise
s’agit d’un bien non amortissable. imposable en BIC.
Plus-value
Prix de cession Prix de revient
ou moins-value
Prix de vente Valeur nette
Prix d’achat Reversements ou Somme des

du bien compléments amortissements
(+ frais d’acquisition) de TVA (déductibles ou non,
comptables et dérogatoires)
hors dépréciations
Figure 12.1. Décomposition du calcul de la PMV sur cession d’un élément d’actif

amortissable
205
FOCUS Éléments particuliers du calcul du prix de revient fiscal

• Incidence de la TVA : un reversement éventuel –– les amortissements pratiqués sur les biens
de TVA lié à la cession vient majorer la valeur d’ori- somptuaires.
gine du bien cédé ; a contrario, un complément de Cependant, ils sont distingués au plan déclaratif : la
déduction de TVA vient minorer la valeur d’origine plus ou moins-value est calculée, dans un premier
du bien cédé. temps et dans le premier cadre du formulaire, en ne
• Incidence des amortissements non déduc- tenant compte que des amortissements fiscalement
tibles : même s’ils n’ont pas pu être déduits du résul- déduits (économiques et dérogatoires) ; puis le
tat fiscal de l’entreprise, sont pris en compte pour le cumul des amortissements non déduits est ajouté
calcul des plus ou moins-values : au montant global de la plus-value à court terme
–– la fraction non déductible de l’amortissement de l’exercice dans le bas du tableau. Au final, ceci
des voitures particulières ; ne constitue qu’une nuance de présentation, sans
–– les amortissements irrégulièrement différés ; incidence aucune sur le calcul et l’analyse fiscale de
la plus ou moins-value dégagée.
2. Qualification fiscale
Le régime d’imposition est différent selon que les plus-values ou moins-values sont
considérées comme réalisées à « court terme » ou à « long terme ».
Cette distinction s’opère à l’aide de deux critères (tab. 12.2) :
–– la durée de détention de l’immobilisation cédée, calculée de la date d’acquisition à la
date de cession ;
–– la qualité du bien (amortissable ou non amortissable).
Tableau 12.2. Qualification fiscale des PMV sur cessions d’immobilisations incorporelles et

corporelles
Biens détenus Biens détenus

depuis moins de deux ans depuis deux ans et plus
Moins-values Plus-values Moins-values Plus-values
Biens non amortissables Court terme Court terme Long terme Long terme
Court terme Court terme Court terme Court terme
Biens amortissables (hors à hauteur des
certains actifs incorporels amortissements
liés à la propriété industrielle fiscalement
bénéficiant de règles plus déduits
favorables) Long terme pour
le surplus
FOCUS Plus-value ou moins-value des immobilisations décomposées

• Une seule plus-value ou moins-value est calculée pour l’ensemble du bien regroupant,
d’une part, les valeurs d’origine et, d’autre part, les amortissements des différents compo-
sants.
• La durée de détention est appréciée par rapport à la date de création ou d’acquisition de
l’ensemble de l’immobilisation (structure et composants).
206
Exemples : Détermination et qualification de plus ou moins-values

◗ 1. Cession d’un fonds de commerce
• Date d’acquisition : 05/03/N–2 La ventilation entre
• Prix d’acquisition : 125 000 € « court terme » et « long
• Prix de cession : 168 000 € terme » ne s’applique,
On envisage deux hypothèses selon que le fonds de commerce est cédé le 15/04/N ou le pour les cessions
d’immobilisations
02/02/N. incorporelles et
Prix de cession : 168 000 € corporelles, que dans
Valeur d’origine : – 125 000 € le cadre des BIC, et non
pour l’IS.
Plus-value : 43 000 €
Pour les biens non amortissables, seule la durée de détention est prise en considération
pour la qualification de la plus-value ou moins-value :
• si le fonds est cédé le 15/04/N, la détention du bien est supérieure à deux ans. La plus-
value dégagée lors de la cession est à long terme.
• si le fonds est cédé le 02/02/N, la détention du bien est inférieure à deux ans. La plus-
value dégagée lors de la cession est à court terme.
2. Cession d’un matériel industriel

• Date d’acquisition : 02/04/N–3
• Date de cession : 02/05/N
• Prix d’acquisition : 45 000 € HT
• Amortissements pratiqués à la date de la cession : 36 150 €
• Prix de cession : on envisage les trois hypothèses suivantes : 10 000 € HT, 7 500 € HT,
54 000 € HT.
L’entreprise collecte une TVA au taux normal sur le prix de cession. Cette TVA est sans
incidence sur la détermination de la plus-value.
Valeur d’origine : 45 000 €
Amortissements : – 36 150 €
Valeur nette : 8 850 €
Dans l’hypothèse 1,
Hypothèse 1 : Prix de cession de 10 000 € HT
le matériel ne s’est pas,
Plus-value : 10 000 € – 8 850 € = 1 150 € en quelque sorte, déprécié
Le matériel industriel est un bien amortissable détenu depuis plus de deux ans. La plus-value conformément au plan
est considérée à court terme, car elle trouve son origine dans les amortissements pratiqués. d’amortissement prévu.
Hypothèse 2 : Prix de cession de 7 500 € HT

Plus-value : 7 500 € – 8 850 € = – 1 350 €
La moins-value dégagée sur la cession d’un bien amortissable est toujours à court terme.
Dans l’hypothèse 2,
Hypothèse 3 : Prix de cession de 54 000 € HT la moins-value provient
Plus-value : 54 000 € – 8 850 € = 45 150 € en quelque sorte
La plus-value est à court terme à hauteur des amortissements pratiqués, soit 36 150 €. d’une insuffisance
Le reste de la plus-value (9 000 €) résulte de facteurs externes à l’entreprise ; cette frac- d’amortissement par
rapport à la dépréciation
tion de plus-value est à long terme.
économique réelle.
3. Cession d’un bâtiment pendant le délai de régularisation
207

• Prix de cession : 1 000 000 € (sans TVA)
• Amortissements pratiqués à la date de la cession : 276 250 €
• Taux de TVA applicable lors de l’acquisition : 19,6 %
Amortissements : – 276 250 €
Reversement de TVA : 850 000 × 19,60 % × 11/20 + 91 630 €
Valeur nette : 665 380 €
Le reversement de TVA Prix de cession : 1 000 000 €
diminue le montant Plus-value : 1 000 000 € – 665 380 € = 334 620 €
de la plus-value, dans
la mesure où il accroît La plus-value est à court terme pour un montant égal à celui des amortissements prati-
la valeur nette. qués (276 250 €) et à long terme pour le surplus (58 370 €).
4. Cession d’une voiture particulière à un particulier (plafond de déductibilité en fonction
de la pollution : 18 300 €)
• Prix d’acquisition : 26 840 € TTC
• Amortissements à la date de la cession : amortissement sur 5 ans, soit : 26 840 × 20 %
× 3,25 ÷ 5 = 17 446 €
• Prix de cession : 10 200 €
Présentation comptable
La présentation fiscale,
qui ne tient compte Amortissements : 17 446 €
dans un premier temps Valeur nette : 9 394 €
que des amortissements Prix de cession : 10 200 €
déductibles avant Plus-value : 10 200 € – 9 394 € = 806 €
d’ajouter la part
excédentaire à la plus- Présentation fiscale
value, n’a pas d’incidence Valeur d’origine : 26 840 €
sur le montant et Amortissements déductibles fiscalement (18 300 × 20 % × 39/12) : 11 895 €
la qualification de
Valeur nette fiscale : 14 945 €
ce résultat. Cette plus-
value est à court terme, Prix de cession : 10 200 €
car elle trouve en Plus-value à court terme propre à cette cession : 10 200 € – 14 945 € = – 4 745 €
quelque sorte son origine Amortissements non déductibles ajoutés à la PVCT globale de l’exercice :
dans les amortissements
pratiqués.
(26 840 – 18 300) 20 % × 39/12 = + 5 551 €
Plus-value à court terme totale : – 4 745 + 5 551 = 806 €
5. Cession d’un matériel informatique dont la TVA a été déduite partiellement
• Coefficient de déduction de TVA pour N–2 : 70 % (le coefficient de déduction n’a pas
varié en N–1 et N)
• Amortissements à la date de la cession : 22 298 €
• Prix de cession : 28 000 € HT
• Taux de TVA applicable lors de l’acquisition : 19,6 %
• Taux de TVA applicable lors de la cession : 20 %
208
Régularisation de TVA
TVA facturée à l’acquisition du matériel : 45 000 × 19,60 % = 8 820 €
TVA récupérée lors de l’acquisition : 8 820 € × 70 % = 6 174 €
Comme la cession est soumise à la TVA, il est possible de récupérer une partie de la TVA
non déduite à l’achat soit (8 820 – 6 174) × 2/5 = 1 058,40 €.
TVA collectée lors de la cession : 28 000 × 20 % = 5 600 €.
Cette plus-value est à
Calcul de la plus-value court terme, car elle
Valeur d’origine : 45 000 + (8 820 – 6 174) = 47 646,00 € trouve son origine dans
Amortissements : – 22 298,00 € les amortissements
Déduction complémentaire de TVA : – 1 058,40 € pratiqués. La déduction
complémentaire de TVA
Coût de revient net : 24 289,60 €
augmente le montant de
Prix de cession : 28 000,00 € la plus-value puisqu’elle
Plus-value : 28 000 € – 24 289,60 € = 3 710,40 € diminue le coût de
Qualification : PV à court terme car inférieure aux amortissements pratiqués. ◗ revient net.
B Cas particuliers
Parmi les immobilisations incorporelles et corporelles, les produits liés à la propriété
industrielle et la cession des biens ayant fait l’objet d’un contrat de crédit-bail mobilier
font l’objet de règles particulières.
1. Régime spécial des produits de la propriété industrielle
À la place du régime des plus ou moins-values, un régime spécifique bénéficie, sous Sont exclus de ce
certaines conditions et sur option, aux : brevets, certificats, procédés de fabrication, logi- dispositif les marques,
ciels protégés par des droits d’auteurs et, uniquement pour les PME, inventions breve dessins ou modèles.
tables certifiées... à condition qu’ils aient la nature d’actif incorporel immobilisé.
Opérations visées : cessions et concessions.
Définitions
• La cession d’un brevet consiste à céder ou apporter les droits relatifs à une inven-
tion. L’entreprise qui vend ne pourra plus exploiter l’objet du brevet, celui-ci sortant
de son actif.
• La concession d’un brevet peut être comparée à une location : l’entreprise qui
concède le brevet reste propriétaire mais elle autorise un tiers à exploiter l’objet du
brevet, durant une période déterminée, en échange du paiement d’une redevance.
Le taux réduit s’applique
Deux conditions particulières s’appliquent pour les cessions (et non les concessions) : aussi pour les sociétés
soumises à l’IS. Dans
•• lorsqu’il a été acquis à titre onéreux, l’acquisition du brevet doit remonter à deux ans le cadre des BIC, il est
au moins ; majoré des prélèvements
•• il ne doit pas exister de liens de dépendance (détention de la majorité du capital) entre sociaux calculés au taux
l’entreprise cédante et l’entreprise cessionnaire. de 17,2 %.
Calcul du revenu net. Le régime de faveur s’applique au résultat net de l’opération

(tab. 12.3).
209
Tableau 12.3. Calcul du revenu net
Résultat net de concession Résultat net de cession

Lors du premier exercice Revenu généré par l’actif au cours Prix de cession
de calcul (première de l’exercice –
année de constatation
d’un revenu de propriété – Dépenses de R&D qui se rattachent
industrielle éligible), Dépenses de R&D afférentes à cet actif directement à cet actif et qui sont
doivent être déduites réalisées par l’entreprise, directement ou réalisées directement ou indirectement par
non seulement les indirectement, au cours du même exercice l’entreprise
dépenses de R&D
de l’exercice, en lien
direct avec la création,
l’acquisition et le Exemple
développement de ◗◗ On suppose que la cession d’un brevet réunit toutes les conditions pour bénéficier du
l’actif incorporel, mais régime spécial.
également celles
réalisées antérieurement • Date d’acquisition : 15/02/N–3
depuis l’exercice • Date de cession : 15/02/N
de l’option pour ce
régime (mécanisme de • Prix d’acquisition : 12 000 €
« recapture des dépenses • Somme des dépenses engagées par l’entreprise à la date de la cession : 8 000 €
antérieures »). • Prix de cession : 16 000 €
Dépenses : 8 000 €
Coût de revient : 20 000 €
Prix de cession : 16 000 €
Résultat net imposable : 16 000 € – 20 000 € = – 4 000 € ◗
Modalités d’imposition d’un résultat positif. S’applique à ce résultat, de manière
Ici les entreprises optionnelle (possible pour chaque actif ou catégorie d’actif concernée), un taux réduit
« liées » sont celles
dont la société détient
d’impôt de 10 % proportionné au montant des dépenses de R&D engagées par l’entre-
au moins la majorité prise, cumulées depuis l’engagement des premières dépenses de R et D, et en France :
du capital. le résultat est multiplié par le ratio d’éligibilité (« ratio nexus ») :
Dépenses de R&D engagées par l’entreprise pour créer et développer l’actif
(menées par l’entreprise sur le territoire ou externalisées, quelle que soit leur localisation,
à des entreprises non liées = dépenses éligibles)
× 130 %
Dépenses de R&D totales
(menées par l’entreprise ou externalisées à des entreprises liées ou non liées sur le territoire
et à l’étranger + coût d’acquisition)
Exemple
◗ • Dépenses engagées par l’entreprise depuis l’acquisition du brevet en France : 180
• Dépenses externalisées à d’autres entreprises liées (dont la société détient au moins
La majoration de 30 % la majorité du capital) : 30
du numérateur du ratio
ne peut pas conduire à
• Coût d’acquisition : 30
un ratio supérieur à 1. Le ratio est de : (180 × 1,3)/(180 + 30 + 30) = 97,5 % ◗
210
L’entreprise doit détailler chaque année, dans une annexe à sa déclaration, le calcul du revenu
net imposable et du ratio « nexus ». Elle est aussi tenue à une obligation documentaire pré-
cise sur ces opérations, à mettre à disposition de l’administration en cas de contrôle.
Cas du résultat négatif. Il ne peut être imputé que sur les résultats nets bénéficiaires
de concession du même bien/service ou de la même famille de biens/services réalisés au
cours des exercices suivants, avant application du ratio nexus.
2. Crédit-bail mobilier
Deux situations peuvent se présenter :
–– l’entreprise cède le contrat de crédit-bail avant son échéance ;
Le régime du crédit-bail
–– l’entreprise cède le bien après avoir levé l’option d’achat.
immobilier n’est pas
Transfert d’un contrat de crédit-bail avant son terme. La plus-value de cession du détaillé dans le cadre de
contrat de crédit-bail est égale au prix de cession des droits. Le traitement fiscal de ce ce manuel.
résultat est le suivant (fig. 12.2) :
•• Le contrat est cédé moins de deux ans après sa conclusion : le profit éventuel est
considéré comme une plus-value à court terme.
•• Le contrat est cédé plus de deux ans après sa conclusion : pour qualifier la plus-value
dégagée lors de cette cession, le locataire détermine fictivement des amortissements.
Ces amortissements sont calculés selon le mode linéaire sur la durée du contrat ;
la base d’amortissement est égale au prix d’acquisition du bien, diminué du prix de
levée d’option d’achat prévu à la fin de la période de location. La plus-value est à court
terme à hauteur de ces amortissements et à long terme pour le surplus.
Plus-value Prix de cession du contrat
Contrat de moins de 2 ans Contrat de plus de 2 ans Les biens pris en

crédit-bail ne figurent
pas à l’actif de
l’entreprise comme
PVCT Calcul de l’amortissement théorique = les immobilisations
(prix de revient − prix de levée de l’option) classiques car c’est le
÷ durée totale du contrat loueur du bien qui reste
× nb d’années d’utilisation du bien propriétaire. Il n’y a donc
pas d’amortissement
du bien, la dotation
calculée est une
PVCT à hauteur PVLT pour « dotation théorique »
des amortissements le surplus qui n’a pas d’existence
comptable.
Figure 12.2. Traitement fiscal du résultat de cession d’un contrat de crédit-bail mobilier

avant son terme
Cession du bien après la levée de l’option d’achat. La plus-value de cession du bien est
égale à la différence entre son prix de cession et le prix acquitté lors de la levée de l’option.
La plus-value est à court terme à hauteur des amortissements pratiqués depuis la levée
de l’option (sur la base du prix de levée de cette option) majorés des « amortissements
211
théoriques » que le cédant aurait pu pratiquer s’il avait été propriétaire du bien durant la
durée de location (calculés comme ci-dessus). Elle est à long terme pour l’excédent dès lors
que le bien a été détenu près de 2 ans après l’échéance du contrat (fig. 12.3).
Plus-value Prix de cession Amortissements pratiqués
ou moins-value du contrat depuis la levée de l’option
Levée de l’option Levée de l’option

moins de 2 ans avant plus de 2 ans avant
PV et MV Amortissements pratiqués depuis

à court terme la levée de l’option + amortissements théoriques
• PVCT à hauteur • PVLT

des amortissements pour le surplus
MVCT
Figure 12.3. Traitement fiscal du résultat de cession d’un bien acquis à l’issue d’un contrat
de crédit-bail mobilier
Exemple
◗◗L’entreprise Remord a souscrit un contrat de crédit-bail auprès d’une société spécialisée ;
ce contrat porte sur un matériel industriel (durée normale d’utilisation : 12 ans). Le contrat
d’une durée de 10 ans prévoit une option d’achat du bien à son échéance pour un montant
de 15 000 €.
Trois ans après la conclusion du contrat, l’entreprise Remord décide de céder ce contrat à
une entreprise similaire à la sienne pour un montant de 50 000 €. La valeur d’achat de ce
matériel par la société bailleresse s’élève à 120 000 €.
Le prix de cession de 50 000 € est considéré comme une plus-value. Cette plus-value sera
qualifiée de :
• plus-value à court terme pour : (120 000 – 15 000) × 3/10 = 31 500 €
• plus-value à long terme pour : 50 000 – 31 500 = 18 500 € ◗
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • SITUATION PRATIQUE 4 • SITUATION PRATIQUE 5
3 Détermination et qualification des plus-values

sur titres en portefeuille
Le régime des plus-values ou moins-values s’applique à tous les titres en portefeuille
affectés aux besoins de l’activité professionnelle. Il vise les cessions comme les dépré-
Définition des titres ciations de ces titres.
de placement et titres
de participation : Dépréciations de titres. Le régime fiscal des plus-values et moins-values à long terme
chapitre 17. s’applique aux dépréciations et reprises de dépréciation de tous les titres en portefeuille,
212
indépendamment de leur durée de détention. Les dotations sont considérées comme

des moins-values à long terme. Les reprises sont considérées comme des plus-values à
long terme.
Cessions de titres. Les cessions de titres entrent dans le régime des plus-values ou
moins-values (tab. 12.4) si les titres concernés peuvent être considérés comme immobi-
lisés du point de vue fiscal, c’est-à-dire si :
Pour les entreprises
–– les titres en portefeuille sont détenus depuis au moins deux ans ; relevant des BIC, le droit
–– ou les titres sont détenus depuis moins de deux ans, mais le portefeuille comprend fiscal ne distingue pas
également des titres de même nature détenus depuis au moins deux ans. les titres de participation
et les valeurs mobilières
Si tous les titres appartenant à une même catégorie ont été acquis moins de deux ans de placement,
avant la cession, le résultat provenant de leur cession est traité comme un simple béné- contrairement aux
fice (ou perte) d’exploitation et non comme une plus-value ou une moins-value. sociétés relevant de l’IS.
Tableau 12.4. Qualification fiscale du résultat dégagé en cas de cessions de titres
Cessions Qualification fiscale

La durée de détention
Titres détenus depuis + 2 ans Plus ou moins-values à long terme
du titre le plus ancien
Titres détenus depuis – de 2 ans Plus ou moins-values à court terme confère la qualité
mais le portefeuille comprend des titres d’immobilisation au sens
fiscal à l’ensemble des
de même nature détenus + de 2 ans titres de même nature.
Titres détenus depuis – de 2 ans Produit imposable ou charge déductible
maintenu(e) dans le résultat fiscal
FOCUS Les méthodes d’évaluation des titres

Valeur d’inventaire de ce lot qui est retenue pour le calcul de la plus ou
• Les titres de participation sont évalués à l’inven- moins-value.
taire à leur valeur économique d’usage. Pour les titres de participation, on peut également
• Les autres titres immobilisés sont évalués au cours retenir (sous réserve du respect de nombreuses
boursier moyen du dernier mois ou, pour les titres conditions assez restrictives) comme prix de revient
non cotés, à la valeur probable de négociation. le coût d’entrée moyen unitaire pondéré (CMUP) des
Évaluation en cas de multiplicité de lots titres de même nature. La durée de détention des
L’entreprise est réputée utiliser la règle dite du « pre- titres résulte alors d’une répartition proportionnelle
mier entré, premier sorti » (PEPS) : si la cession porte des titres, compte tenu de la date effective de chaque
sur des titres identiques mais acquis en plusieurs lots acquisition.
à des dates différentes, c’est le lot le plus ancien qui La méthode choisie doit ensuite être appliquée à
est réputé cédé le premier et c’est la valeur d’origine toutes les cessions ultérieures de ces mêmes titres.
Exemple
◗◗L’entreprise Agmi, située dans le Gers, possède un portefeuille d’actions comportant
des titres de participation de l’entreprise Gasgut, des titres de participation de l’entre-
prise Chamie et quelques valeurs mobilières de placement (VMP) Moon, acquis de la
façon suivante :
213
Actions Date d’acquisition Quantité Prix unitaire

Gasgut 01/06/N–4 100 120
05/10/N–1 50 110
Chamie 01/07/N–1 100 130
VMP Moon 01/08/N–4 10 80
01/02/N 15 60
Dans le courant de l’exercice N, l’entreprise a cédé : 140 titres Gasgut au prix unitaire de
115 €, 60 titres Chamie pour 150 € et 20 de ses VMP pour un total de 1 500 €.
Déterminer les plus-values ou moins-values dégagées par la cession de ces titres si l’entre-
prise utilise la méthode PEPS pour valoriser ses sorties de titres, puis la méthode CMUP quand
cela est possible.
Cession des titres Gasgut
Méthode PEPS :
(N–4) : Résultat = 100 × (115 – 120) = – 500 MVLT
(N–1) : Résultat = 40 × (115 – 110) = + 200 PVCT (car les titres ont moins de deux ans mais
le portefeuille comprend des titres de même nature de plus de 2 ans).
Méthode CMUP :
Prix moyen unitaire pondéré : (100 × 120 + 50 × 110) / 150 = 116,67 €
Cession réputée porter sur :
(N–4) : 140 × 100/150 = 93 titres → 93 × (115 – 116,67) = – 155,31 MVLT
(N–1) : 140 × 50/150 = 47 titres → 47 × (115 – 116,67) = – 78,49 MVCT (car les titres ont moins
de deux ans mais le portefeuille comprend des titres de même nature de plus de 2 ans)
Cession des titres Chamie
Les titres sont cédés moins de deux ans après leur acquisition, la cession n’est donc pas
soumise au régime des plus-values et moins-values.
Cessions des VMP Moon
Prix de cession des VMP : 1 500 € pour 20 titres soit 75 € le titre.
Méthode PEPS :
(N–4) : Résultat = 10 × (75 – 80) = – 50 MVLT
(N) : Résultat = 10 × (75 – 60) = + 150 PVCT (car les titres ont moins de 2 ans mais le porte
feuille comprend des titres de même nature de plus de 2 ans)
Méthode CMUP : applicable uniquement aux titres de participation. ◗
4 Traitement des PMV nettes

A Calcul
L’entreprise opère la compensation entre toutes les plus-values ou moins-values de
l’exercice, à court terme entre elles d’une part, et à long terme entre elles d’autre part.
Elle fait apparaître pour l’exercice, selon le cas :
–– une plus-value ou moins-value nette à court terme ;
–– une plus-value ou moins-value nette à long terme.
214
Rendez-vous
MÉTHODE
Calculer les plus-values ou moins-values
En fin d’exercice, de façon extra-comptable :
1. On calcule les plus-values ou moins-values correspondant à chacune des cessions
intervenues dans la période.
2. On analyse ces plus-values ou moins-values et on les qualifie : court terme ou long
terme.
3. Puis on compense les plus-values ou moins-values de même nature pour déga-
ger la plus-value ou la moins-value nette à court terme et la plus-value ou
la moins-value nette à long terme de l’exercice.
Pour chaque exercice, il ne sera déterminé qu’une seule plus-value ou moins-value nette
à court terme et qu’une seule plus-value ou moins-value nette à long terme. Le calcul
des plus-values et moins-values doit se faire avant le tableau de détermination du résul-
tat fiscal, et seules les plus-values et moins-values nettes doivent être traitées dans ce
dernier.
FOCUS Cas particulier des plus-values immobilières à long terme

Les plus-values à long terme sur les cessions, expropriations ou apports d’immeubles bâtis
ou non, affectés à l’exploitation (à l’exception des terrains à bâtir), sont retenues après
application d’un abattement de 10 % par année de détention au-delà de la cinquième
(ce qui conduit à une exonération complète après 15 ans de détention).
B Traitement fiscal
Le régime fiscal à appliquer dépend de la qualification de la plus-value ou moins-value
nette (tab. 12.5). Le régime spécial des brevets trouve également à s’appliquer.
Tableau 12.5. Régime des plus-values ou moins-values nettes et régime spécial des brevets
Incidence sur le passage du résultat

Régime fiscal
comptable au résultat fiscal
Au choix de l’entreprise, cette plus-value
peut être : Aucune opération extra-comptable
•• imposée comme élément du bénéfice inclus à effectuer
dans la base de calcul du résultat fiscal
Plus-value nette
à court terme •• ou étalée sur 3 ans : •• Année N : déduction des 2/3
(PVNCT) –– 1/3 sur l’exercice de réalisation de la plus-value du résultat fiscal
–– 1/3 sur l’exercice N+1 •• Années N+1 et N+2 : réintégration
–– 1/3 sur l’exercice N+2 extra-comptable annuelle de 1/3
(étalement possible jusqu’à 15 ans en cas de la plus-value nette à court terme
d’indemnisation de sinistre) de l’année N
215
Incidence sur le passage du résultat

Régime fiscal
comptable au résultat fiscal
Moins-value nette Déductible du résultat fiscal imposé dans les
Aucune opération extra-comptable
à court terme conditions de droit commun
à effectuer
(MVNCT)
•• Si l’entreprise est bénéficiaire : imposée au
taux de 12,8 % (+ 17,2 % de prélèvements À déduire extra-comptablement afin
sociaux non déductibles, soit un taux global de bénéficier du taux spécifique
de 30 %)
Plus-value nette
•• Si l’entreprise est déficitaire :
à long terme
(PVNLT) –– soit imposée au taux de 12,8 % •• À déduire extra-comptablement afin
(+ 17,2 % de prélèvements sociaux non de bénéficier du taux spécifique
déductibles, soit un taux global de 30 %) •• Aucune opération extra-comptable
–– soit compensée avec le déficit euro à effectuer
pour euro
Imputation sur les plus-values à long terme
Moins-value nette
éventuellement réalisées au cours des À réintégrer pour déterminer le résultat
à long terme
10 exercices suivants, même si elles relèvent fiscal
(MVNLT)
d’un taux différent
Imposé, sous conditions et sur option, au
Gain sur cession
taux de 10 % (+ 17,2 % de prélèvements À déduire extra-comptablement afin
ou concession
sociaux non déductibles, soit un taux global de bénéficier du taux spécifique
de brevet
de 27,2 %)
Perte sur cession Imputations sur les gains de même
À réintégrer pour déterminer le résultat
ou concession nature éventuellement réalisés au cours
fiscal
de brevet des exercices suivants
Exemple
◗◗ M. et Mme Duchemil tiennent un commerce. Ils ont réalisé, au cours de l’exercice N, un
bénéfice comptable de 150 800 € incluant :
–– une plus-value nette à long terme de 17 000 € (biens immobiliers détenus depuis moins
de 5 ans) ;
–– une plus-value nette à court terme de 6 000 €.
Par ailleurs, une moins-value nette à long terme reportable réalisée trois ans auparavant
n’a pas encore été imputée. Son montant est de 8 000 €.
•• Résultat comptable : 150 800 €
•• Plus-value nette à long terme à déduire : – 17 000 €
•• Plus-value nette à court terme à déduire : 2/3 × 6 000 = – 4 000 € (étalement sur trois ans)
•• Total imposable : 129 800 €
La plus-value à long terme réalisée est compensée avec la moins-value reportable anté-
rieure, soit 17 000 € – 8 000 € = 9 000 € de plus-value nette à long terme imposable au
taux de 12,8 % (majoré des prélèvements sociaux).
Les 2/3 de la plus-value à court terme seront réintégrés aux résultats fiscaux des années
N+1 (1/3) et N+2 (1/3). ◗
216
FOCUS Cas particulier des plus-values sur indemnisations de sinistre

ou d’expropriation
Les indemnités de sinistre ou d’expropriation moyenne des amortissements déjà pratiqués sur
sont assimilables à un prix de vente. Des mesures les biens faisant l’objet de l’indemnité, pondérée
d’assouplissement fiscal sont applicables, selon la en fonction de leur coût d’acquisition (exprimée en
nature de la plus-value issue de cette indemnité : année et arrondie par excès) plafonnée à 15 années,
• Plus-value à long terme : le paiement est reporté de à partir de l’exercice suivant celui de sa réalisation
2 ans. Il ne s’agit pas d’un report de taxation : en cas (au lieu de l’étalement de droit commun de 3 années
de changement de taux, c’est le taux de l’année de dont celle de réalisation de la plus-value). Le mon-
réalisation de la plus-value qui est retenu. tant de la PVCT étalable est limité au montant de
• Plus-value à court terme : l’imposition de la plus- PVNCT totale de l’exercice.
value peut être étalée sur une durée égale à la durée
Exemple
◗◗Pour l’exercice N, l’entreprise de M. Nistroz a réalisé différentes cessions de biens sou-
mises au régime des plus-values et moins-values. L’entreprise a également subi un sinistre
en avril N : deux immobilisations ont été détruites lors d’un incendie qui a donné lieu à une
indemnisation totale de 300 000 €.
Les plus-values réalisées sur le sinistre s’analysent comme suit :
Amortissements
Valeur Montant de Plus-value
Prix d’achat pratiqués
nette l’indemnité
Durée Montant CT LT
Construction 200 000 € 16 ans 160 000 € 40 000 € 240 000 € 160 000 € 40 000 €
Installation 80 000 € 3 ans 24 000 € 56 000 € 60 000 € 4 000 € –
Total 280 000 € – – – 300 000 € 164 000 € 40 000 €
Le collaborateur en charge du dossier de M. Nistroz vous informe que la plus-value nette

à court terme de l’exercice est de 150 000 € (en tenant compte de la plus-value dégagée
par le sinistre). La plus-value nette à long terme de l’exercice est de 40 000 € (elle provient
exclusivement du sinistre). L’entreprise a réalisé un déficit comptable de 5 000 €.
Plus ou moins-value à court terme réalisée sur les cessions de l’exercice :
164 000 + x = 150 000 soit : x = – 14 000 €
Modalités d’imposition des plus-values à court terme et long terme dégagées sur le
sinistre :
–– La PVCT sur indemnisation (164 000 €) peut être étalée dans la limite du montant de la
PVNCT globale de l’exercice, soit 150 000 €.
La durée d’étalement correspond à la moyenne pondérée des durées d’amortissement des
biens sinistrés : (16 × 200 000 + 3 × 80 000) / 280 000 = 12,27 arrondis à 13 ans.
Cette durée n’excède pas la limite de 15 ans et peut donc être retenue.
L’entreprise peut donc déduire du résultat N la PVCT pour 150 000 €. Elle doit, à partir de
N+1, réintégrer chaque année pendant 13 ans : 150 000/13 = 11 538,46 €.
–– L’imposition au taux réduit de la PVNLT intégralement imputable au sinistre pourra,
bien que rattachée à l’année N, n’être payée qu’avec l’imposition sur le revenu N+2,
à acquitter en N+3.
217
Calcul du résultat fiscal de l’année N :

Analyse Déductions Réintégrations
Déficit comptable 5 000 –
PVNCT à étaler sur 12 ans à partir de N+1 150 000 –
(plafonnée à la PVNCT de l’exercice)
PVNLT 40 000 –
Déficit fiscal 195 000 –
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • SITUATION PRATIQUE 4 • SITUATION PRATIQUE 5
5 Exonération des plus-values réalisées par les petites

entreprises
A Exonération en fonction des recettes
Les entreprises dont les recettes sont inférieures à certains plafonds et qui exercent leur
activité depuis au moins cinq ans bénéficient d’une exonération de la plus-value nette
qu’elles réalisent :
•• exonération totale si leurs recettes annuelles sont inférieures ou égales à 250 000 €
HT pour des ventes de biens ou 90 000 € HT pour des prestations de services ;
•• exonération partielle si leurs recettes annuelles sont comprises entre 250 000 € HT
et 350 000 € HT pour les ventes de biens ou entre 90 000 € HT et 126 000 € HT pour
les prestations de services.
Cette exonération ne porte pas sur les terrains à bâtir ni sur le produit de la propriété
intellectuelle. Elle vise l’IR et les prélèvements sociaux.
B Cession et transmission de petites entreprises

La cession ou la transmission d’entreprises individuelles ou de PME (d’après la définition
communautaire) peuvent bénéficier d’exonérations des plus-values (tab. 12.6).
Tab. 12.6. Exonérations de plus-value pour la cession ou la transmission de petites entreprises
Situations Observations
Cession et •• L’exonération des plus-values à court terme et à long terme
transmission concerne les petites et moyennes entreprises, quel que soit
d’une PME leur régime fiscal (IS ou IR), créées depuis au moins 5 ans.
pour une valeur –– Les plus-values réalisées sur les biens nécessaires
inférieure à 1 M€(1) à l’exploitation à l’exclusion des immeubles et terrains à bâtir
bénéficient d’une exonération totale si la valeur vénale
des biens cédés ou transmis est inférieure à 500 000 €.
–– Si cette valeur est comprise entre 500 000 € et 1 M€(1),
la plus-value réalisée est exonérée partiellement.
•• L’exonération ne peut s’appliquer en cas de lien de dépendance
entre le cédant et l’entreprise cessionnaire. Elle vise l’IR
et les prélèvements sociaux.
218
Situations Observations
Cession d’une •• Les plus-values résultant de la cession des actifs non immobiliers
entreprise sont exonérées partiellement si l’activité est exercée depuis
individuelle ou au moins 5 ans.
d’une PME au •• L’exonération ne peut s’appliquer en cas de lien de dépendance
départ à la retraite entre le cédant et l’entreprise cessionnaire.
de l’exploitant •• L’exploitant doit faire valoir ses droits à la retraite et
cesser ses activités sur une période de deux années avant
ou après la cession de son entreprise(2).
•• L’exonération vise l’IR mais pas les prélèvements sociaux.
Transmission •• En cas de transmission d’une entreprise individuelle par donation
à titre gratuit ou succession, les bénéficiaires peuvent sur option se placer
d’une entreprise sous un régime de report d’imposition des plus-values constatées
individuelle sur les éléments d’actif.
•• Ces plus-values sont définitivement exonérées d’IR et
de prélèvements sociaux, si l’activité est poursuivie au moins
pendant 5 ans par l’un des bénéficiaires de la transmission.
(1)
Seuils revalorisés pour les cessions réalisées à compter de 2021.
(2)
Délai porté exceptionnellement à 3 ans après le départ à la retraite, s’il est intervenu avant la cession et entre
le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021.
219
1 QCM
1. Le calcul de la valeur comptable nette des immobilisations cédées est réalisé :
a. en tenant compte des amortissements comptabilisés. □
b. en tenant compte des amortissements fiscalement déductibles. □
c. en ôtant à la valeur d’achat les dépréciations comptabilisées sur le bien. □
2. La concession d’un brevet :
a. consiste à « louer » l’autorisation d’utiliser l’objet du brevet. □
b. est une cession définitive. □
c. engendre un produit pouvant, dans certains cas, bénéficier
d’une imposition réduite. □
3. Les immobilisations faisant l’objet d’une indemnité d’expropriation ou d’assurance :
a. sont exclues du régime des plus-values et moins-values. □
b. bénéficient de la possibilité d’étaler la plus-value à court terme
(PVCT) sur la durée d’amortissement déjà pratiquée. □
c. bénéficient d’une exonération de la plus-value à long terme (PVLT). □
4. Pour chaque exercice comptable :
a. il n’existe qu’une seule PVNCT qui est le fruit de la compensation
entre les plus-values et moins-values à court terme réalisées
sur chaque immobilisation. □
b. une PVNCT et une MVNCT peuvent coexister. □
c. une PVNCT et une MVNLT peuvent coexister □

2 Entreprise Moussa ★★★

Compétence attendue Qualifier les plus ou moins-values professionnelles et
identifier les différents traitements fiscaux applicables
L’entreprise Moussa a procédé aux opérations ci-après au cours de l’exercice N (voir

page suivante).
220
Date Date Prix Amortisse- Prix

Éléments
d’acquisition de cession d’acquisition ment de cession
Véhicule 01/06/N–2 01/07/N 30 000 € Linéaire 20 500 €
particulier peu TTC (base sur 5 ans
polluant amortissable
de 18 300 €)
Matériel 15/04/N–3 01/08/N 24 000 € Dégressif 5 000 €
industriel sur 5 ans
Le bénéfice comptable de N est de 140 000 €, le résultat de N–1 est négatif. L’entreprise
opte pour l’étalement des plus-values nettes à court terme. M. Moussa n’a pas adhéré
à un CGA.
1. Déterminez les plus-values ou moins-values nettes de l’exercice.
2. Déterminez le bénéfice imposable aux BIC.
3 Entreprise Garand ★★★

Compétence attendue Qualifier les plus ou moins-values professionnelles et
L’entreprise Garand a réalisé au cours de l’exercice N les opérations suivantes :
Éléments Date d’acquisition Date de cession Prix d’acquisition Amortissement Prix de cession
Terrain à bâtir 01/01/N–15 01/07/N 51 200 € – 85 000 €

Immeuble fai- 01/06/N–22 Expropriation en 240 000 € Linéaire sur 20 ans Indemnité
sant l’objet d’une date du 01/04/N d’expropria-
expropriation tion : 150 000 €
Actions A : 15/10/N vente de – 27,50 € l’unité

• 160 titres 02/06/N–1 450 titres 23,60 € l’unité
• 230 titres 02/05/N–5 28,80 € l’unité
• 150 titres 02/05/N–7 30,10 € l’unité
Actions B : 05/06/N–1
200 titres
Véhicule de 01/06/N–2 31/10/N 24 000 € TTC Linéaire sur 5 ans 10 000 €
tourisme très (base fiscale :
polluant cédé 9 900 €)
à une entreprise
Scie industrielle 05/08/N–2 06/11/N 18 000 € Dégressif sur 5 ans 11 000 € HT
cédée
à une entreprise
221
L’immeuble et le terrain sont utilisés dans le cadre de l’activité professionnelle de

l’entreprise.
Les titres A et B sont des titres de placement dont les revenus peuvent être considérés
comme accessoires, évalués selon la règle PEPS. Les titres B ont fait l’objet, au 31/12/N,
d’une provision pour dépréciation de 156 €. L’entreprise est soumise au régime du réel
normal et utilise toutes les possibilités d’étalement qui lui sont offertes.
Au 31/12/N, l’entreprise a réalisé :
– une plus-value nette à court terme de 6 000 € en N–2 ;
– une moins-value nette à long terme en N–5 pour 4 500 € qui n’a pas encore été
imputée à ce jour.
Le résultat comptable s’élève à 890 730 €.
1. Calculez les plus-values ou moins-values résultant de ces opérations et analysez les
conséquences fiscales qui en découlent.
2. Calculez l’impôt dû sur la plus-value nette à long terme.
3. Déterminez le bénéfice imposable aux BIC.

4 Situation pratique : Maxine ★★★ 45 min
Compétences attendues Qualifier les plus ou moins-values professionnelles et

L’entreprise Maxine vend des meubles design. Elle a réalisé les cessions suivantes en N :

Éléments
Immeuble 01/07/N–7 01/07/N 740 000 € HT 259 000 € 1 100 000 €

Reversement (non soumis
de TVA : à TVA)
88 800 €
Actions A : 15/09/N – 110 € l’unité
• 500 titres 01/09/N–4 vente de 90 € l’unité
• 400 titres 05/08/N–2 1 000 titres 115 € l’unité
• 200 titres 06/09/N–1 125 € l’unité
Voiture 01/07/N–1 01/07/N 25 000 € TTC Linéaire 11 700 €
électrique sur 4 ans
de tourisme (base fiscale :
30 000 €)
222

Éléments
Matériel 05/04/N–2 02/04/N 56 000 € Amortisse- 23 328 € HT

industriel ments comp-
cédé à une tabilisés et
entreprise déductibles
fiscalement
à la date
de cession :
31 504 €
Construction – – 300 000 € 4 années Montant de
détruite lors d’amortis- l’indemnité :
d’un incendie sement à 410 000 €
la date du
sinistre :
60 000 €
Machine – – 60 000 € 3 années Montant de
détruite lors d’amortis- l’indemnité :
d’un incendie sement à 40 000 €
la date du
sinistre :
36 000 €
• L’entreprise Maxine a réalisé, en N, un bénéfice avant impôt de 1 300 000 €.

• Une moins-value à long terme de 20 000 € doit encore être imputée.
• L’entreprise utilise la méthode PEPS pour valoriser les sorties de titres de participa-
tion.
• Un brevet a été développé en interne par l’entreprise. Les frais de R&D le concernant
s’élèvent à 42 000 €. Il a été cédé pour 50 000 € au cours de l’exercice. On suppose
que la cession remplit les conditions pour le régime de faveur.
• L’immeuble et la construction sont utilisés dans le cadre de l’activité professionnelle
de l’entreprise.
• Les titres A génèrent des revenus qui peuvent être considérés comme accessoires.
Missions
1. Déterminez les plus-values ou moins-values nettes de l’exercice N.
2. Calculez le bénéfice imposable.
3. Calculez l’impôt dû au titre des plus-values à long terme (vous ferez abstraction des pré-
lèvements sociaux).
223
5 Situation pratique : Forestier ★★★ 45 min
Compétences attendues Qualifier les plus ou moins-values professionnelles et

L’entreprise Forestier a réalisé les cessions suivantes au cours de l’exercice N :
TVA Court terme Long terme
PV
Valeur (reversement Somme Prix
Éléments VNC sur
d’origine ou amort. de vente HT
cession PV MV PV MV
complément)
Machines acquises 10 000 € 4 500 € 5 500 € 6 100 € 600 €

en N–3
Immeuble (détenu 316 000 € HT 40 258 € 98 750 € 257 508 € 442 232 € 184 724 €
du 30/11/N–6 au (+ TVA : 19,6 %)
06/12/N et acquis
achevé à une autre
entreprise)
Voiture Citroën 29 000 € 16 192 € 12 808 € 11 200 € – 1 608 €

(base fiscale :
18 300 € TTC)
Titres de
la société X :
100 actions N–5 12 000 € 12 000 € 10 800 € – 1 200 €
20 actions N–1 2 000 € 2 000 € 2 160 € 160 €
Entrepôt 17 800 € 17 800 € 37 200 € 37 200 €

(expropriation)
Renseignements complémentaires :
• L’entreprise Forestier a été contrainte de céder un entrepôt à la suite d’une procé-
dure d’expropriation. Cet entrepôt avait été acquis pour un montant de 17 800 € HT
au cours de l’année N–20 et était intégralement amorti (durée d’amortissement :
L’ensemble des 12 ans). L’indemnité d’expropriation versée par la région s’élève à 37 200 €.
formulaires de la liasse
fiscale est disponible • Les actions de la société X dégagent des revenus accessoires et font l’objet d’une
sur Impots.gouv.fr : reprise de dépréciation d’un montant de 100 € au 31/12/N.
http://dunod.link/p4d33xy
• L’entreprise Forestier a dégagé, au titre de l’exercice N, un bénéfice fiscal provisoire
de 579 200 € (compte tenu des réintégrations et déductions extra-comptables, à
l’exception du traitement des plus ou moins-values).
• Une moins-value à long terme (MVLT), d’un montant de 24 000 € (MVLT), déga-
gée l’année précédente sur un matériel industriel n’a pas pu être imputée à ce jour.
Il subsiste également une MVNLT datant de N–4 pour 15 000 €.
• Le résultat fiscal provisoire de N est de 579 200 € avant le traitement des plus-values
et moins-values nettes.
224
Missions
1. Expliquez le montant du reversement de TVA pratiqué sur l’immeuble.
2. Déterminez les plus-values ou moins-values nettes de l’exercice N.
3. Déterminez le bénéfice imposable à l’IR dans la catégorie des BIC.
4. Présentez le calcul de l’impôt dû au titre des plus-values à long terme.
5. Établissez les tableaux fiscaux de déclaration des plus ou moins-values (2059 A, B et C).
Bénéfices industriels et commerciaux : précisions

Document 1
L’article 39 quindecies-I-1, 4e alinéa, du code général des impôts (CGI) prévoit que
l’imposition de la plus-value nette à long terme réalisée à la suite de la perception
d’indemnités d’assurance couvrant la destruction par sinistre d’éléments de l’actif
immobilisé ou de celles résultant de l’expropriation d’immeubles figurant à ce même
actif, peut être différée de deux ans.
Le point de départ de ce délai coïncide avec la date de réalisation de la plus-value nette
à long terme dont l’imposition est différée. Il s’agit donc de la date à laquelle l’indemnité
allouée par la compagnie d’assurances est certaine dans son principe et son montant ou
de la date du jugement qui a fixé l’indemnité d’expropriation (RM, n° 584, HERMENT,
Sénateur, JO débats, Sénat du 8 septembre 1988, p. 992).
Toutefois, en cas de cessation d’activité, l’imposition de la plus-value dont il s’agit doit
être immédiatement établie.
Fait générateur de la plus-value
Les instructions relatives au fait générateur des plus-values nettes à court terme,
réalisées à la suite des mêmes événements et placées sous le bénéfice de l’étalement
prévu à l’article 39 quaterdecies-1 ter du CGI, sont applicables mutatis mutandis, aux
plus-values nettes à long terme dont l’imposition est différée de deux ans (voir BOI-BIC-
PVMV-20-30-10 points 240 à 280).
Nature des éléments sinistrés ou expropriés
Le report de taxation de deux ans visé à l’article 39 quindecies-I-1 du CGI s’applique aux
plus-values nettes à long terme réalisées dans les conditions énumérées audit article :
– qu’elles proviennent ou non d’éléments amortissables ;
– quelle que soit la durée d’amortissement des éléments sinistrés ou expropriés.
Modalités d’imposition
Ces dispositions prévues au quatrième alinéa de l’article 39 quindecies-I-1 du CGI n’ont
pas pour effet d’établir une exonération temporaire mais d’instituer, selon les propres
termes du législateur, un simple différé d’imposition de deux ans, sous réserve qu’il n’y
ait pas cessation d’activité. Dans ce dernier cas, en effet, l’imposition de la plus-value
nette dont il s’agit doit être immédiatement établie.
Le fait générateur de la plus-value nette à long terme demeure donc inchangé et par
suite, le taux réduit applicable est celui en vigueur à la date de la clôture de l’exercice de
réalisation de ladite plus-value.
D’autre part, s’agissant d’une disposition dérogatoire, le décalage de deux ans ne peut
qu’être strictement limité à l’exigibilité de l’imposition.
BOFiP
225
SYNTHÈSE
Régime d’imposition des plus ou moins-values et des brevets (BIC)
Imposition des plus-values et moins values

Calcul des PV et MV des opérations sur : Calcul des PV ou MV sur les cessions
• immobilisations corporelles et incorporelles et dépréciations / reprises
• contrats de crédit-bail des titres de participation
• exploitation de la propriété industrielle
Qualification de chaque plus-value et moins-value

(court terme ou long terme)
Ensemble des plus-values court terme Ensemble des plus-values long terme
Ensemble des moins-values court terme Ensemble des moins-values long terme
Plus-value ou moins-value nette à court Plus-value ou moins-value nette à long

terme de l’exercice terme de l’exercice
PVNCT ou MVNCT PVNLT ou MVNLT
• Étalable sur 3 ans • À imputer

• Déductible • Imposable
donc imposable par sur les PVNLT
du résultat fiscal à 12,8 % + 17,2 %
tiers en N, N+1, N+2 des années suivantes
• Comptabilisée • Comptabilisée
• Comptabilisée en N • Comptabilisée
• En N : déduire Aucun • Si bénéfice : à déduire

À réintégrer
2/3 × PVNCT retraitement • Si déficit : possibilité
• En N+1 et N+2 : de maintenir
réintégrer dans le résultat
1/3 × PVNCT (aucun retraitement)
Zoom sur le régime spécial des brevets

Résultat positif :
• Comptabilisé À déduire
• Imposition à 10 % (+ 17,2 %)
Résultat négatif : À réintégrer

• Comptabilisé Imputable sur résultat
• Non déductible positif de même nature
226
CHAPITRE
13 Détermination
du résultat imposable
(BIC)
PROGRAMME

• Déterminer le résultat fiscal, • Modalités de déclaration du résultat
ses modalités d’imposition ou fiscal
la gestion du déficit • Traitement des déficits
• Proposer des conseils et • Régimes d’imposition des entreprises :
recommandations en matière fiscale micro et réel (normal et simplifié)
pour les entreprises individuelles
relevant des BIC • Centres de gestion agréés et experts-
comptables conventionnés

Principe d’imposition des BIC (chapitre 8) §1. L’entreprise en société
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Régimes d’imposition • 2. Centres de gestion agréés et comptables
conventionnés
SYNTHÈSE
D ans la catégorie des BIC, le résultat imposable est un résultat net : il peut s’agir d’un
bénéfice ou d’un déficit.
Le déficit au titre des BIC professionnels s’impute sur le revenu global du foyer fiscal de la
même année. La fraction du déficit qui n’aurait pas pu être imputée est reportée sur les
revenus globaux des années suivantes dans la limite de six ans. Les déficits relevant des
BIC générés par une activité exercée à titre non professionnel ne peuvent, en revanche,
être déduits que des bénéfices des mêmes BIC réalisés au cours des six années suivantes.
Ce chapitre détaille les modalités d’imposition en situation de bénéfice, exposant les
différents régimes applicables ainsi que les particularités liées à l’adhésion à un centre
de gestion agréé.
MOTS-CLÉS
Auto-entrepreneur • Micro-entreprise • Organisme de gestion agréé • Réel normal
• Réel simplifié
1 Régimes d’imposition
A Principe
Les entreprises relèvent de plein droit d’un régime d’imposition, qui dépend de la nature
de leurs activités et du montant du chiffre d’affaires annuel réalisé. Toutefois, elles
peuvent opter pour les régimes correspondant à des chiffres d’affaires supérieurs.
Il convient de distinguer :
–– le régime du réel normal ;
–– le régime du réel simplifié ;
–– le régime des micro-entreprises.
Par ailleurs, les entreprises relevant du régime micro-BIC peuvent, sous certaines condi-
tions, opter pour le régime de l’auto-entrepreneur.
Les limites d’application des différents régimes d’imposition applicables selon l’activité
sont révisées régulièrement (tab. 13.1).
Tableau 13.1. Seuils des régimes d’imposition des bénéfices applicables de 2020 à 2022
Régime Régime Régime

du réel normal du réel simplifié des micro-entreprises
Ventes de marchandises, Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires

d’objets, de fournitures supérieur compris entre inférieur ou égal
à emporter ou à consommer à 818 000 € HT 176 200 € HT à 176 200 € HT
sur place et de fournitures et 818 000 € HT
de logement (dont logements
de tourisme classés et chambres
d’hôtes)
Prestations de services Chiffre d’affaires Chiffre d’affaires compris Chiffre d’affaires

(y compris les locations supérieur entre 72 600 € HT inférieur ou égal
meublées hors logements de à 247 000 € HT et 247 000 € HT à 72 600 € HT
tourisme classés et chambres
d’hôtes)
•• Chiffre d’affaires •• Chiffre d’affaires •• Chiffre d’affaires

global supérieur global compris global inférieur ou
à 818 000 € HT entre 176 200 € HT égal à 176 200 € HT
• • Et chiffre d’affaires et 818 000 € HT •• Et chiffre d’affaires
Activités mixtes : ventes
de marchandises et prestations correspondant •• Et chiffre d’affaires correspondant
de services aux prestations correspondant aux prestations
de services supérieur aux prestations de services inférieur
à 247 000 € HT de services compris à 72 600 € HT
entre 72 600 € HT
et 247 000 € HT
228
Chapitre 13 Détermination du résultat imposable (BIC)
Le chiffre d’affaires à retenir est celui de l’année précédente, à l’exception des opéra-
tions à caractère exceptionnel (ex. : cessions d’immobilisations).
Exemple
Une option pour
◗◗ En N, l’entreprise Éva a réalisé les ventes suivantes : un/les régimes(s)
« supérieur(s) » est
Hypothèse 1 Hypothèse 2 toujours possible, mais
l’inverse ne l’est pas.
Ventes 450 000 € 450 000 €
de matériel
Prestations 200 000 € 250 000 €
de services
•• CA total = 650 000 €, inférieur •• CA total = 650 000 €, inférieur
à 818 000 € à 818 000 €
•• CA services = 200 000 €, •• CA services = 250 000 €,
Régime
inférieur à 247 000 € supérieur à 247 000 €
applicable
→ Régime réel simplifié → Régime réel normal (seul
applicable de plein droit, régime régime applicable)
réel normal applicable sur option
B Régime du réel normal

Une déclaration n° 2031 doit être établie par les entreprises relevant de l’impôt sur le
revenu dans la catégorie des BIC ; cette déclaration, commune aux régimes du réel nor-
mal et du réel simplifié, récapitule les principaux éléments d’imposition détaillés dans la
liasse fiscale, qui est jointe.
Cette liasse est elle-même commune aux entreprises relevant de l’impôt sur le revenu
et de l’impôt sur les sociétés. Elle fournit à l’administration un ensemble d’informations
comptables et fiscales :
•• Informations comptables (elles sont remplies automatiquement à partir du logiciel
comptable) : L’ensemble des formulaires
–– Déclaration n° 2050 Actif du bilan, de la liasse fiscale est
disponible sur
–– Déclaration n° 2051 Passif du bilan,
Impots.gouv.fr
–– Déclaration n° 2052 et 2053 Compte de résultat, http://dunod.link/p4d33xy
–– Déclaration n° 2054 Tableau des immobilisations,
–– Déclaration n° 2055 Tableau des amortissements,
–– Déclaration n° 2056 Provisions inscrites au bilan,
–– Déclaration n° 2057 État des créances et des dettes ;
•• Informations fiscales (communes aux entreprises IR et IS mais avec des aménagements) :
–– Déclaration n° 2058-A Détermination du résultat fiscal,
–– Déclaration n° 2058-B Déficits, indemnités pour congés payés et provisions non
déductibles,
–– Déclaration n° 2058-C Tableau d’affectation du résultat et renseignements divers,
–– Déclaration n° 2059-A Détermination des plus et moins-values,
–– Déclaration n° 2059-B Affectation des plus-values à court terme,
229
–– Déclaration n° 2059-C Suivi des moins-values à long terme,

–– Déclaration n° 2059-D Affectation des plus-values à long terme (sociétés soumises
à l’IS uniquement).
La déclaration des BIC est jointe à la déclaration des revenus du foyer de l’exploitant,
la date du dépôt étant alors commune. La date limite de dépôt des déclarations est en
principe le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai pour les résultats concernant l’exercice
clos au 31 décembre (ex. : 3 mai pour 2022).
Les entreprises soumises à un régime réel d’imposition doivent transmettre sous forme
dématérialisée leurs déclarations à un centre informatique de la DGFiP, quel que soit
leur chiffre d’affaires. La procédure TDFC (transfert des données fiscales et comptables)
nécessite la conclusion d’une convention avec l’administration fiscale, cette trans-
mission ne pouvant être réalisée que par une personne ayant la qualité de partenaire
EDI (échange de données informatisé) (soit l’entreprise elle-même, soit un partenaire,
expert-comptable notamment).
C Régime du réel simplifié

Les entreprises soumises au régime du réel simplifié ne doivent établir que les docu-
ments suivants :
•• la déclaration n° 2031 (commune aux régimes du réel normal et simplifié),
Les entreprises soumises
•• la liasse fiscale jointe à la déclaration n° 2031 simplifiée par rapport au régime du réel
au régime du réel
normal, avec :
simplifié bénéficient –– déclaration n° 2033-A Bilan simplifié,
d’un allégement des –– déclaration n° 2033-B Résultat comptable simplifié et résultat fiscal,
formalités. Ce régime –– déclaration n° 2033-C Immobilisations, amortissements, plus ou moins-values,
est ouvert à toutes
les formes juridiques
–– déclaration n° 2033-D Provisions, amortissements dérogatoires, déficits.
d’entreprises ; il ne Comme pour le régime du réel normal, la déclaration des BIC n° 2031, accompagnée de
dépend que de la la liasse fiscale simplifiée, est jointe à la déclaration des revenus du foyer de l’exploitant.
nature de l’activité et
du montant du chiffre Les entrepreneurs individuels soumis au régime simplifié peuvent tenir une comptabilité
d’affaires réalisé. super simplifiée (journal des recettes encaissées et dépenses payées et simplification
des opérations de fin d’exercice).
D Régime des micro-entreprises

1. Entreprises éligibles
Sont ainsi exclues
les personnes morales
Toutes les entreprises individuelles sont éligibles, dès lors que les seuils sont respec-
passibles de l’impôt tés ; certaines d’entre elles sont néanmoins exclues en raison de la nature de l’activité
sur les sociétés ainsi qu’elles exercent (marchands de biens, lotisseurs et constructeurs, notamment).
que les sociétés
de personnes (sauf les 2. Principes et modalités
EURL non soumises à l’IS
dont l’associé unique,
Le régime des micro-entreprises est particulièrement simple, avec des obligations
une personne physique, comptables et fiscales encore plus allégées : il suffit de tenir un registre des achats et un
est le gérant). livre-journal des recettes (comptabilité d’encaissements).
230
Le montant des recettes annuelles est porté directement sur une ligne spéciale de la
déclaration générale des revenus. Sur cette base, le bénéfice imposable est déterminé à
partir du chiffre d’affaires diminué d’un abattement forfaitaire pour frais différent selon
l’activité exercée par le contribuable (tab. 13.2) (minimum de 305 € ; en cas d’activités
mixtes, les abattements sont calculés séparément pour chaque type d’activité, soit une
déduction minimale de 610 €).
Tableau 13.2. Abattement forfaitaire applicable dans le régime des micro-entreprises
Activités Abattement
Ventes de marchandises ou fournitures de logement 71 %

(y compris la location en meublé sous conditions : gîtes
ruraux, meublés de tourisme et chambres d’hôtes) Il ne peut y avoir
de déficit fiscal dans le
Prestations de services 50 % régime micro. Les plus
ou moins-values sont
déterminées selon
le mode réel, mais
Exemple sont le plus souvent
◗◗ Une entreprise relevant du régime des micro-entreprises réalise des ventes de marchan- exonérées compte
dises (chiffre d’affaires de 10 000 €) et des prestations de services (chiffre d’affaires de tenu des dispositifs
500 €). de faveur applicables
aux petites entreprises
Abattements applicables : ( chapitre 12).
• Ventes de biens : 71 % sur 10 000 € = 7100
• Prestations de services : 50 % sur 500 € = 250 € < 305 €
Bénéfice imposable : (10 000 – 7 100) + (500 – 305) = 3 095 € ◗
E Régime de l’auto-entrepreneur
Il s’agit d’une variante optionnelle du régime applicable aux micro-entrepreneurs.
Les exploitants individuels, même non-résidents, peuvent opter pour le régime de
l’auto-entrepreneur et s’acquitter par un prélèvement forfaitaire unique de leurs coti-
sations et contributions sociales (micro-social) et, sous conditions, de leur impôt sur le
revenu (micro-fiscal).
L’IR, les prélèvements sociaux et les cotisations sociales sont calculés sur le chiffre
d’affaires brut (sans abattement ni déduction, contrairement au régime des micro-
entreprises) ; si l’auto-entrepreneur ne réalise aucun chiffre d’affaires, il n’est redevable
d’aucun impôt ni cotisation, il paie au fur et à mesure de la réalisation de ce chiffre, sans
aucune régularisation ultérieure.
1. Conditions d’application
Pour bénéficier du versement fiscal libératoire, il faut respecter les conditions suivantes :
–– l’activité doit être dans le champ d’application des micro-BIC (ou BNC) ;
–– lorsque l’option est exercée au titre de l’année N, le montant des revenus nets du
foyer fiscal perçus en N–2 doit être inférieur ou égal, pour une part du quotient fami-
lial, à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l’IR de l’année N–1
231
(soit 26 070 € pour les revenus de 2021 déclarés en 2022). Cette limite est majorée de
50 % par demi-part supplémentaire.
–– l’entrepreneur individuel doit être soumis au régime dit « micro-social ».
2. Modalités d’application
Les règles applicables varient notamment selon l’option exercée (tab. 13.3).
Tableau 13.3. Modalités d’application du régime de l’auto-entrepreneur
•• L’option doit en principe être exercée au plus tard le

30 septembre de l’année précédant celle au cours de
Exercice d’une option
laquelle les versements seront effectués.
•• L’option peut être dénoncée par le contribuable.
•• Si éligible au versement libératoire (micro-fiscal), le

versement est calculé en appliquant au chiffre d’affaires
HT du mois ou du trimestre le pourcentage suivant :
–– 1 % pour les entreprises de vente de marchandises, de
Modalités d’imposition fourniture de logements (à l’exception en principe de
à l’impôt sur le revenu la location meublée) ;
–– 1,7 % pour les entreprises prestataires de services.
•• Sinon, revenu intégré dans la déclaration globale du
foyer fiscal et taxé comme « micro BIC » après les
abattements correspondants.
Montant du versement Le versement est calculé en appliquant au chiffre d’affaires

libératoire forfaitaire HT du mois ou du trimestre le pourcentage suivant :
des cotisations •• 12,8 % pour les entreprises de vente de marchandises ;
(micro-social) •• 22 % pour les entreprises prestataires de services.
Obligations Le contribuable doit porter le montant de son chiffre

déclaratives d’affaires annuel, ainsi que ses plus-values, sur la
déclaration annuelle des revenus.
Les versements sociaux et fiscaux, effectués auparavant

Recouvrement auprès du RSI, se font progressivement auprès des caisses
du régime général.
Les versements libératoires ne concernent pas les plus-

Plus-values values, qui sont déterminées selon le mode réel mais
bénéficient généralement de l’exonération réservée aux
petites entreprises ( chapitre 12).
232
FOCUS Micro-entreprise ou auto-entrepreneur vs régime réel d’imposition ?

Le régime forfaitaire, a priori particulièrement •• Le régime des micro-entreprises (ou de l’auto-
attractif avec surtout un paiement global au titre entrepreneur) permet à l’entreprise d’être adhé-
de l’année de réalisation de l’activité sans déca- rente à un centre de gestion agréé mais ne lui
lage, n’est cependant pas nécessairement le plus permet pas de bénéficier des avantages corres-
avantageux. Plusieurs éléments peuvent conduire pondants.
le contribuable à opter pour un régime d’imposi- •• Une entreprise nouvelle a intérêt à opter d’em-
tion réel (simplifié ou normal) : blée pour un régime réel d’imposition, afin de
•• Le mode de calcul du résultat fiscal dans les bénéficier des avantages et des exonérations
micro-entreprises ne permet pas de constater de réservées à cette catégorie et dont ne peuvent
déficit. L’exploitant perd donc les avantages liés bénéficier les micro-entreprises.
aux déficits : imputation sur les autres revenus,
report sur les exercices ultérieurs.
2 Organismes de gestion agréés et comptables

conventionnés
Les OGA (organismes de gestion agréés) se composent des AGA (associations de ges-
tion agréées) pour les contribuables déclarant des bénéfices non commerciaux (BNC,
chapitre 21) et des centres de gestion agréés (CGA) pour les contribuables déclarant
des BIC.
L’adhésion à ces organismes comme le recours à un expert-comptable conventionné
ouvrent droit à des avantages fiscaux.
A Centres de gestion agréés

Les centres de gestion agréés (CGA) sont des organismes constitués conformément à la
loi de 1901 sur les associations. Ils peuvent être créés à l’initiative d’experts-comptables,
de chambres de commerce ou d’industrie, de chambres des métiers ou de l’agriculture…
Les CGA sont assistés techniquement par des agents des impôts et doivent obtenir un
agrément de l’administration pour fonctionner.
Le rôle d’un CGA est d’assister et de surveiller la gestion des entreprises adhérentes.
La nature des prestations offertes aux adhérents varie mais on peut citer les missions
suivantes :
•• Assistance. Le CGA est dans l’obligation de réaliser un dossier de gestion pour chaque
adhérent, qui comprend les ratios, commentaires et autres éléments caractérisant la
situation financière et économique de l’entreprise. Il établit les déclarations fiscales
sur demande et mène des actions de formation.
•• Contrôle des déclarations.
•• Prévention des difficultés des entreprises.
Les CGA sont ouverts à toutes les entreprises, mais leurs avantages fiscaux sont réservés
à celles qui relèvent de l’IR au régime réel.
233
Pour permettre au CGA de réaliser ses missions, les adhérents s’engagent à :

–– lui fournir tous les éléments nécessaires à l’élaboration d’une comptabilité sincère de
leur entreprise ;
–– lui communiquer le bilan, le compte de résultat et les annexes ;
–– accepter les règlements par chèque ou carte bancaire et en informer leur clientèle sur
tous ses documents et par une affiche dans le local où est reçue la clientèle ;
–– l’autoriser à communiquer à l’administration fiscale les documents comptables de
l’entreprise et le dossier de gestion élaboré par le centre.
Les manquements graves ou répétés à ces obligations entraînent l’exclusion du CGA.
B Experts-comptables conventionnés
Les experts-comptables autorisés par le commissaire du gouvernement auprès de
l’Ordre des experts-comptables peuvent conclure une convention avec l’administration.
Sur lettre de mission signée de leur client, ils peuvent alors remplir les mêmes missions
que les OGA.
C Avantages fiscaux
Les contribuables adhérents à un OGA ou faisant appel à un expert-comptable conven-
tionné ne subissent pas de majoration des revenus imposables à la différence de ceux
qui n’adhèrent pas à un tel organisme (tab. 13.4). Cependant, cette majoration est en
voie de suppression.
Tableau 13.4. Majoration applicable en cas de non-adhésion à un OGA/CGA selon l’année
d’imposition
Taux de majoration(1)
2021 15 %
2022 10 %
À partir de 2023 –
(1)
Cette majoration ne vise ni les plus-values ni les déficits.
Deux autres avantages sont réservés aux seuls adhérents d’un OGA :
•• Les adhérents ayant opté volontairement pour un régime réel d’imposition bénéfi-
cient d’une réduction d’impôt des deux tiers de leur cotisation à l’OGA, dans la limite
de 915 € par an.
•• Les adhérents sont dispensés de toute majoration s’ils révèlent spontanément des
erreurs, sous conditions.
234
1 QCM
1. Les revenus des BIC :
a. sont déclarés à l’impôt sur le revenu. ∙
b. engendrent le paiement de l’impôt BIC. ∙
d. sont déclarés à l’impôt sur les sociétés. ∙
2. Le régime du réel normal :
a. nécessite de déterminer le résultat fiscal par le biais de déductions
et réintégrations du résultat comptable. ∙
b. nécessite de produire une liasse fiscale complète. ∙
c. autorise à tenir une comptabilité d’encaissement. ∙
3. Le régime du réel simplifié :
b. nécessite de produire une liasse fiscale complète. ∙
c. autorise, dans certains cas, à tenir une comptabilité d’encaissement. ∙
4. Le régime de la micro-entreprise :
b. permet un calcul forfaitaire du résultat fiscal à partir du chiffre d’affaires. ∙
c. ne permet pas de constater un déficit. ∙
5. Le régime de l’auto-entrepreneur est accessible aux :
a. entrepreneurs individuels et sociétés de personnes. ∙
b. entreprises ne dépassant les seuils du micro-BIC. ∙
c. personnes physiques dont les revenus n’excèdent pas un certain niveau. ∙
6. Le régime de l’auto-entrepreneur :
a. permet un calcul forfaitaire du résultat à partir du chiffre d’affaires. ∙
b. ne permet pas de constater un déficit. ∙
c. permet un calcul forfaitaire de l’impôt à partir du chiffre d’affaires. ∙
235

2 Entreprise Cali ★★★

Compétence attendue Déterminer le résultat fiscal, ses modalités d’imposition
ou la gestion du déficit : établir l’imprimé 2058 relatif à cet
exercice
L’entreprise Cali a réalisé un chiffre d’affaires de 1 40 000 € et dégagé un bénéfice comp-

table de 15 123 € en N. La comptabilité de l’entreprise a enregistré les éléments suivants
au cours de l’année :
1. Prime d’assurance multirisque : 3 000 €.
2. 100 cadeaux destinés aux principaux clients de l’entreprise pour un montant total
de 7 500 € TTC.
3. Cadeaux à la fille de Mme Cali payé avec l’argent de l’entreprise : 4 500 € TTC.
4. Loyer versé pour la location d’un local commercial : 6 000 €.
5. Loyer de l’appartement personnel de Mme Cali : 7 500 €.
6. Frais de location de la résidence secondaire de Mme Cali : 3 500 €.
7. Honoraires de l’expert-comptable : 10 000 €.
8. Honoraires de l’avocat de Mme Cali pour un litige l’opposant à un de ses voisins :
3 000 €.
9. Contribution économique territoriale : 5 500 €.
10. Impôt sur le revenu de Mme Cali : 11 000 €.
11. Rémunération de Mme Cali : 80 000 €.
12. Rémunération de M. Cali, secrétaire de l’entreprise (M. et Mme Cali sont mariés sous
le régime de la séparation des biens) : 30 000 €.
13. Rémunération du fils de Mme Cali pour son travail durant l’été : 1 300 €.
14. Rémunération du salarié de l’entreprise : 25 000 €.
15. Amortissement d’un véhicule de tourisme acquis le 05/02/N–1 pour 40 000 € TTC
et amorti en linéaire sur 5 ans. La base fiscale d’amortissement de ce bien est de
18 300 €.
16. Reprise d’une dépréciation des valeurs mobilières de placement dégageant des reve-
nus accessoires : 1 000 €.
17. Cession d’une machine-outil au prix de 28 500 €. Elle avait été acquise pour 52 000 €
HT en N–2 et a été amortie pour 34 000 €.
Par ailleurs, l’entreprise a réalisé une plus-value nette à court terme de 2 100 € en N–1,
une de 18 000 € en N–2 et une de 2 100 € en N–3.
236
L’ensemble des formulaires

L’entreprise a recours à un expert-comptable conventionné.
de la liasse fiscale
1. Déterminez le résultat imposable à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC au est disponible
sur Impots.gouv.fr :
titre de l’exercice N.
http://dunod.link/p4d33xy
2. Présentez l’imprimé 2058-A relatif à l’exercice N de l’entreprise Cali.

3 Situation pratique : Muret ★★★ 60 min
Compétences attendues • Déterminer le résultat fiscal, ses modalités d’imposition

ou la gestion du déficit.
• Proposer des conseils et recommandations en matière
fiscale pour les entreprises individuelles relevant des BIC
L’entreprise Muret, gérée par M. Muret, compte cinq salariés et un apprenti. Mme Muret
occupe le poste de secrétaire. M. Muret est affilié à un centre de gestion agrée.
L’entreprise est soumise à TVA au taux normal sur la totalité du chiffre d’affaires.
Les options fiscales les plus avantageuses sont à retenir.
Informations relatives à l’entreprise Muret :
• Résultat comptable (01/01/N – 31/12/N) : 10 000 €.
• Chiffre d’affaires de l’exercice : 150 000 €.
• Dans le compte 644 figure un prélèvement de 13 000 € concernant M. Muret, et
des prélèvements de 14 000 € ont été passés dans le compte 108. Les cotisations
sociales correspondantes, qui concernent M. Muret, sont :
– Régime obligatoire de base : 15 000 € ;
– Régime facultatif complémentaire prévoyance : 3 000 € ;
– Régime complémentaire obligatoire d’assurance vieillesse : 3 500 €.
Les couvertures facultatives/complémentaires ne dépassent pas les seuils fixés sur
le plan fiscal.
• Mme Muret a perçu une rémunération de 16 000 € et une indemnité de congés payés
de 1 400 €. Les charges sociales correspondantes sont de 6 000 €.
• La provision pour congés payés enregistrée en N est de 8 000 €. Elle était de 6 000 €
en N–1. La société a conservé le régime antérieur à 1987. Tous les salariés ont pris
leurs congés au cours de l’année.
• L’entreprise a mis à disposition de son apprenti un studio de 30 m2. Celui-ci n’a pas donné
lieu au calcul d’un avantage en nature mais l’apprenti verse 200 € de loyer par mois.
237
• Des redevances, provenant d’un brevet loué chaque année et acquis pour 5 000 € en
N−4, ont été perçues au cours de l’exercice. Elles s’élèvent à 10 000 €. Ce brevet a
nécessité des recherches afin de procéder à certaines améliorations durant l’exercice
N. Ces recherches ont été menées par une entreprise spécialisée non liée à la SA
Muret pour 1 000 € mais aussi par l’entreprise Muret pour 500 €.
• Un utilitaire a été acheté le 01/09/N–2 pour 35 060 € HT (linéaire sur 8 ans). Endom-
magé durant l’année, il a donné lieu à une indemnité d’assurance de 800 €.
• Un véhicule de tourisme a été acheté le 01/02/N–1 pour 19 900 € TTC et amorti en
linéaire sur 5 ans. Son taux d’émission de CO2 le classe parmi les véhicules les plus
polluants.
• Les cessions suivantes ont été réalisées :
Amortisse- Date Prix
Cession Prix d’achat Date d’achat
ment de cession de cession
Immeuble 100 000 € HT 01/07/N–10 20 ans 01/07/N 219 800 €
lié à (TVA : 19,6 %) linéaire (non soumis
l’activité à TVA)
Titres A 30,50 € l’unité 01/06/N–3 : 01/06/N 37 € l’unité
(OPCVM) 10 unités (20 titres)
dégageant 39 € l’unité 01/03/N–1 :
des revenus 30 unités
accessoires
Valeur liquidative des titres A :

–– N–3 : 31,50 € –– N–1 : 40 €
–– N–2 : 33 € –– N : 37 €
• La principale matière première utilisée par l’entreprise fait l’objet d’une provision
pour hausse des prix lorsque cela est possible. Au 31/12/N–3, la provision comptabi-
lisée était de 0 €.
Années N–4 N–3 N–2 N–1 N

Quantités 5 5 10 10 10
Prix unitaire 2 950 € 3 000 € 3 300 € 4 100 € 4 200 €
• L’immeuble d’exploitation dans lequel est installé l’atelier de production est inscrit
à l’actif de l’entreprise pour 300 000 € HT. Il est amorti en mode linéaire sur 15 ans.
Une somme 5 500 € de charges se rapportant à cet immeuble a été enregistrée
en N. La surface est de 300 m2, dont 30 m2 correspondant au studio mentionné
ci-avant.
• À la clôture N–1, les éléments suivants ont été constatés :
–– Un résultat fiscal de 12 000 €.
–– Une moins-value nette à long terme de 49 025 €.
238
–– Une plus-value nette à court terme de 3 000 € étalée conformément aux règles
applicables aux plus-values ou moins-values du régime général.
Missions
1. Déterminez le montant des plus-values ou moins-values nettes de l’exercice clos au
31 décembre N.
2. Calculez le montant de la provision pour hausse des prix et le montant du résultat fiscal
ainsi que les éléments d’imposition au titre de l’exercice clos au 31 décembre N.
3. Conseillez l’entreprise Muret quant à la possibilité d’appliquer le régime de la micro-
entreprise pour l’imposition de ses revenus BIC.
239
SYNTHÈSE
Détermination du résultat imposable (BIC)
Régime réel d’imposition
Résultat comptable
Réintégrations extra-comptables Déductions extra-comptables
Résultat fiscal = montant à déclarer dans la catégorie BIC
Régime des micro-entreprises
CA prestations de services CA ventes et locations en meublé

× 50 % × (100 % − 71 %)
Montant à déclarer dans la catégorie BIC
Régime de l’auto-entrepreneur
CA prestations de services × 1,7 % CA ventes et locations en meublé × 1 %
Montant à payer par prélèvement à l’Urssaf

Rien à déclarer en BIC
240
CHAPITRE
14 Imposition des résultats
des sociétés de personnes
PROGRAMME

• Schématiser, dans une situation • Champ d’application et modalités
donnée, le mécanisme d’imposition des d’imposition au niveau des associés
sociétés de personnes non soumises à
l’impôt sur les sociétés
• Détermination du résultat fiscal au
niveau de la société
• Déterminer et justifier la quote- • Détermination de la quote-part
part du résultat fiscal imposable ou du résultat fiscal imposable au niveau
déductible au niveau de chaque associé de chaque associé

Détermination du résultat fiscal dans §1. L’entreprise en société
les entreprises relevant de l’IR (chapitre 13)
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Sociétés concernées et principes d’imposition • 2. Détermination
du résultat imposable • 3. Détermination du montant imposable de chaque associé
SYNTHÈSE
L a plupart des sociétés de personnes (hors sociétés civiles de moyens, GIE…)

peuvent opter pour l’IS selon les règles présentées dans les chapitres 15 à 18.
En l’absence d’option, leur résultat est imposé de plein droit dans le cadre d’un
régime complexe. Il est déterminé, dans un premier temps, comme pour les entreprises
individuelles, selon les règles relatives aux BIC (chapitres 7 à 13). Puis il est partagé entre
les associés, au prorata de leurs droits sociaux. En cas de bénéfice, chacun des associés
personnes physiques est imposé à l’IR sur sa part. Si un associé est une société soumise à
l’IS, sa part sera recalculée en appliquant les règles de l’IS et intégrée à son résultat fiscal
soumis à l’impôt. On parle de « semi-transparence » ou de « translucidité » fiscale.
MOTS-CLÉS
Contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S) • Compte courant d’associé
• Résultat fiscal commun • Taxe sur les véhicules de société (TVS)
1 Sociétés concernées et principes d’imposition

Les sociétés concernées sont principalement :
–– les sociétés de personnes : sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple
pour la part des commandités, sociétés en participation, etc. ;
–– les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée dont l’associé unique est une
personne physique ;
–– les sociétés à responsabilité limitée à caractère familial ayant opté pour cette impo-
sition ( chapitre 15) ;
–– les sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée, sociétés par actions simpli-
fiées, non cotées, créées depuis moins de 5 ans, qui peuvent sous certaines conditions
et momentanément opter pour le régime des sociétés de personnes ( chapitre 15).
On parle parfois de L’imposition des résultats de ces sociétés est réalisée en trois temps (fig. 14.1) :
« transparence fiscale »
puisque l’impôt est établi
au nom des associés et
Résultat comptable net
pas au nom de la société
− Déductions selon règles BIC ( fiches 15 à 18)
elle-même. Étape 1
+ Réintégrations selon règles BIC ( fiches 15 à 18)
Calcul et déclaration
+ Réintégrations des charges réputées éléments de revenu
du résultat
personnel des associés (cotisations sociales notamment)
fiscal global = Résultat fiscal global
Résultat fiscal global

− Éléments de revenus personnels : charges attribuables
Étape 2
directement à chaque associé (rémunérations des dirigeants,
Calcul du résultat
charges sociales, intérêts excédentaires sur comptes courants,
fiscal « commun »
charges non déductibles imputables à un associé, etc.)
= Résultat fiscal « commun »
Associé…
Associé 2
Associé 1
Quote-part du résultat fiscal commun
+ Éléments personnels du revenu
= BIC brut
Étape 3 Associé…
Calcul du revenu Associé 2
imposable personnel
Associé 1
de chaque associé
BIC brut − Cotisations sociales personnelles (fraction déductible)
= BIC net imposable
× 110 % (2022) en l’absence de CGA
ou EC conventionné ( fiche 24)
+ Produit net du brevet imposable à 10 % × % droits de l’associé
+ PVNLT imposable à 12,8 % × % droits de l’associé
+ Revenus mobiliers × % droits de l’associé
+ Revenus fonciers × % droits de l’associé
Figure 14.1. Étapes du calcul de l’impôt
242
Chapitre 14 Imposition des résultats des sociétés de personnes
FOCUS Régime d’imposition des bénéfices des sociétés

Le régime d’imposition des bénéfices réalisés par •• Concernant les associés, chacun d’eux est imposé
une société relevant de l’impôt sur le revenu dépend à raison de la part des résultats sociaux correspon-
à la fois de l’activité exercée par l’entreprise et du dant à ses droits :
statut des associés. –– soit à l’impôt sur le revenu s’il relève de cet
•• Concernant la société, seules celles qui exercent impôt ;
une activité de nature industrielle ou commerciale –– soit à l’impôt sur les sociétés s’il est passible de
relevant de la catégorie des BIC seront traitées cet impôt.
dans le cadre de ce chapitre.
2 Détermination du résultat imposable

A Principes de forme et de fond
1. Présentation formelle
En termes de forme, les sociétés relevant de l’IR doivent établir, avec leurs résultats, un
relevé détaillé de cinq catégories de frais généraux (alors que seules les deux dernières
sont demandées pour l’entreprise individuelle, chapitre 10) lorsqu’ils dépassent cer-
tains seuils (tab. 14.1).
Tableau 14.1. Seuils de déclaration de certains frais généraux pour les sociétés
Catégories des frais généraux Seuil déclenchant l’obligation de déclaration
Rémunérations directes ou indirectes, y compris •• 300 000 € ou 150 000 € pour l’ensemble
les remboursements de frais versés aux personnes des rémunérations versées aux 10 (ou 5) personnes
les mieux rémunérées les mieux rémunérées en fonction du nombre
de salariés dans l’entreprise (200 ou moins)
•• Ou 50 000 € pour l’une d’entre elles prise
individuellement
Frais de voyages et de déplacements exposés
15 000 €
par ces personnes
Dépenses et charges afférentes aux véhiCules
et autres biens (avions, bateaux, etc.) dont ces
personnes peuvent disposer en dehors des locaux
30 000 € au total
professionnels ainsi que les dépenses et autres
charges afférentes aux immeubles qui ne sont pas
affectés à l’exploitation
243
Catégories des frais généraux Seuil déclenchant l’obligation de déclaration
Cadeaux de toute nature, à l’exception des objets

conçus spécialement pour la publicité et dont la valeur 3 000 €
ne dépasse pas 73 € TTC par bénéficiaire et par an
Frais de réception y compris les frais de restaurant
6 100 €
et de spectacles
En cas de non-déclaration ou d’inexactitude, l’entreprise est passible d’une amende (de 5 %

des sommes non déclarées, amende réduite à 1 % si les sommes omises sont déductibles).
2. Calcul du résultat fiscal et règles afférentes
Le dépassement des
seuils n’entraîne pas En termes de fond, le calcul du résultat fiscal est déterminé dans les mêmes conditions que
la non-déductibilité celles prévues pour l’entreprise individuelle ( chapitres 7 à 13). Quelques règles spéci-
des sommes fiques s’appliquent cependant aux sociétés, qui sont détaillées dans les sections suivantes.
correspondantes.
Ces différences ne résultent pas à proprement parler de règles fiscales différentes, mais
surtout de la nécessité (qui n’existe pas dans l’entreprise individuelle) de distinguer, au
sein du résultat fiscal :
–– les éléments qui ne concernent précisément que certains associés et qu’il est perti-
nent de leur affecter directement ;
–– le résultat fiscal « commun » qui peut être réparti selon la part de chaque associé dans
le capital.
B Frais personnels des associés

Mêmes engagés pour les besoins de l’entreprise, les frais personnels des associés ne sont
pas déductibles du bénéfice fiscal (commun), mais doivent être imputés sur la quote-
part de bénéfice revenant à chaque associé, à condition :
–– qu’ils incombent personnellement à cet associé ;
–– qu’ils correspondent à une charge normalement déductible dans une entreprise indi-
viduelle ;
–– qu’ils n’aient pas déjà été déduits pour la détermination du bénéfice imposable de la
société.
Il s’agit, à titre d’exemple, des dépenses personnelles exposées en vue de l’acquisition
de parts sociales, des cotisations sociales, des frais de transport du domicile au lieu de
travail, etc.
À l’inverse, les frais directement liés à l’exercice de l’activité sociale et incombant nor-
malement à la société (visite de clientèle, amortissement des véhicules) doivent être
pris en compte pour la détermination du résultat fiscal de la société.
FOCUS Le traitement des cotisations sociales des dirigeants

Les cotisations sociales des dirigeants cotisations sont à réintégrer au calcul du
ne sont pas déductibles du résultat fiscal résultat fiscal commun, puis à déduire du
dans les sociétés soumises à l’IR, contrai- bénéfice attribué à chacun des associés
rement aux entreprises individuelles. Ces concernés.
244
C Rémunération des comptes courants d’associés

Contrairement à l’entreprise individuelle, les associés peuvent laisser des sommes leur
appartenant à la disposition de la société. Lorsque ces sommes sont placées en comptes
courants d’associés et rémunérées, les intérêts versés constituent des charges qui, sous
certaines conditions, peuvent être déduites du bénéfice imposable :
–– le capital doit être entièrement libéré ;
–– le taux applicable ne doit pas dépasser le taux maximum égal à la moyenne des taux
effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux
variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à deux ans (TMPV) : 1,17 %
pour les exercices de 12 mois clos le 31 décembre 2021.
Les intérêts excédentaires sont imposés au nom de chacun des bénéficiaires dans la
catégorie des BIC.
Exemple
◗◗ L’exercice comptable de la société en nom collectif Funir, dont le capital est entièrement
libéré, coïncide avec l’année civile. Au cours de l’exercice N, les associés ont laissé en
comptes courants les sommes suivantes :
• M. Dimitri Noulier (associé gérant) : 40 000 €
• Mme Julie Rameu (associée) du 01/01/N au 31/08/N : 30 000 €
Les sommes laissées en compte courant ont été rémunérées au taux de 4,30 %.
Le taux versé est supérieur au taux autorisé, une réintégration doit être effectuée.
• M. Noulier : 40 000 (4,30 % – 1,17 %) = 1 252 €
• Mme Rameu : 30 000 (4,30 % – 1,17 %) × 8/12 = 626 €
• À réintégrer : 1 878 € ◗
D Impôts et taxes
Deux impositions s’appliquent aux sociétés – soumises à l’IS ou à l’IR −, alors qu’elles ne
visent pas les entreprises individuelles.
1. Contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S)
La C3S est une contribution due par toutes les sociétés et égale à 0,16 % de leur chiffre
d’affaires hors taxe de l’année précédente, après application d’un abattement de 19 mil-
lions d’euros. Compte tenu de
l’abattement applicable,
Elle est comptabilisée dans les opérations de l’exercice servant de base à son calcul. Sa cette taxe ne concerne
déductibilité n’est autorisée qu’au titre de l’exercice au cours duquel elle devient exigible désormais que les très
(en règle générale, il s’agit de l’exercice suivant) ; elle est à déclarer et payer au 15 mai. Il grandes sociétés.
y a donc nécessité d’un retraitement extra-comptable en raison de ce décalage.
2. Taxe sur les véhicules de sociétés (TVS)
La TVS vise toutes les sociétés, mais seulement certaines catégories de véhicules
(tab. 14.2). Elle est remplacée, à compter du 1er janvier 2022 par deux taxes qui en
reprennent, de manière assez proche, les deux composantes. Son calcul est complexe ;
il prend en compte la pollution à travers le taux d’émission de CO2, la puissance fiscale
et le type de carburant.
245
Tableau 14.2. Taxe sur les véhicules de sociétés
•• Les véhicules immatriculés au nom de l’entreprise dans la catégorie des voitures

particulières utilisés en France, ainsi que les véhicules loués ou mis à disposition
de la société et utilisés en France.
•• Les véhicules particuliers possédés ou pris en location par les salariés ou dirigeants
d’une société, utilisés pour des déplacements professionnels et donnant lieu
Véhicules à un remboursement des frais kilométriques (imposition calculée en fonction du nombre
taxés : de kilomètres remboursés).
les voitures •• À l’exclusion des véhicules totalement exonérés :
particulières –– véhicules destinés exclusivement à la vente ou à la location de courte durée (– de 30 jours) ;
utilisées par
–– véhicules destinés à l’exécution d’un transport public (ex. : taxi) ;
les sociétés
–– véhicules exclusivement à usage agricole ;
–– véhicules accessibles en fauteuil roulant ;
–– véhicules électriques émettant moins de 60 g de CO2/km ;
•• Véhicules temporairement et partiellement exonérés : véhicules hybrides (électriques +
essence ou GNV/GPL et essence) émettant plus de 60 g de CO2/km.
•• La période d’imposition s’étend du 01/01 au 31/12 de chaque année.

Liquidation •• La taxe est liquidée (calculée) par trimestre civil. Pour chaque trimestre, elle est calculée
de la taxe, en fonction du nombre de véhicules possédés par la société au premier jour du trimestre.
déclaration •• La taxe doit être versée spontanément avec le dépôt d’une déclaration annexée
et paiement à la dernière déclaration de TVA de l’année (mois de décembre ou dernier trimestre)
à la recette des impôts dont dépend la société.
Déductibilité Cette taxe est déductible du bénéfice pour les sociétés imposées à l’IR. Elle n’est pas
déductible pour les sociétés soumises à l’IS.
FOCUS L’établissement de la taxe sur les véhicules de société

Le montant de la taxe sur les véhi- –– pour les véhicules possédés ou uti-
cules de société dépend de plusieurs lisés avant 2006 : un barème selon la
Les véhicules à usage barèmes, destinés à inciter à l’acqui- puissance fiscale du véhicule (barème
commercial ou industriel sition de véhicules moins polluants. par tranches conduisant à une imposi-
échappent à la taxe
La taxe est égale à la somme de deux tion de 750 à 4 500 € par an).
(camionnettes, etc.).
tarifs : •• Un tarif sur les émissions de polluants
•• Un tarif en fonction du taux d’émis- atmosphériques, la « composante air »
sion de CO2 (première composante), (seconde composante), avec un barème
avec deux barèmes : fonction des types de motorisation
–– pour les véhicules mis en circulation (essence ou diesel) et des années de
depuis 2004 et utilisés par l’entreprise mise en circulation.
après 2006 : un barème en fonction Les deux composantes peuvent donner
des émissions de CO2 (barème de 17 € lieu à des exonérations pour certains
à 7 747 €, puis 29 € supplémentaires par carburants ou types de véhicules moins
gramme de CO2 à partir de 270 g) ; polluants.
246
3 Détermination du montant imposable de chaque

associé
Les règles diffèrent selon que les associés sont des personnes physiques ou morales.
A Associés personnes physiques

Le bénéfice imposable est réparti de la manière suivante :
–– chaque associé se voit attribuer les sommes dont il a bénéficié personnellement
(appointements, charges sociales correspondantes, intérêts excédentaires des
comptes courants, etc.) ;
–– le « résultat fiscal commun » (c’est-à-dire le résultat fiscal de l’entreprise diminué
des sommes attribuées aux différents associés) est réparti ensuite au prorata des
droits des associés (parts dans la société, convention entre les associés) ;
–– du total ainsi attribué à chaque associé sont déduites ses charges personnelles (coti-
sations sociales, frais d’acquisition des droits ou parts, etc.) et d’éventuels abatte-
ments auxquels il a droit ;
–– ce BIC net imposable est majoré si la société n’est pas adhérente à un centre de
gestion agréé ou ne fait pas appel à un expert-comptable agréé. Le taux de cette
majoration est de 15 % pour ceux de 2021 et 10 % pour ceux de 2022. Elle est sup-
primée à compter de 2023 ( chapitre 13). À l’inverse, si la société peut bénéficier
des mesures d’exonération (totale ou partielle) d’imposition des bénéfices réalisés
pendant les premières années par les entreprises nouvelles, le calcul s’effectue au
niveau de la part de chaque associé.
FOCUS Le traitement des opérations liées personnellement à un associé

•• Les cotisations sociales personnelles des asso- en diminution du résultat fiscal BIC « commun ».
ciés sont déductibles par nature, mais du résul- Chaque associé est, pour sa part, imposable sur
tat BIC des associés concernés et non du résultat les sommes qu’il a effectivement perçues, au titre
commun. Il faut donc les réintégrer dans le calcul de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des
du résultat fiscal « commun », l’affecter aux asso- revenus de capitaux mobiliers ( chapitre 22). La
ciés concernés puis les déduire de leur part de BIC fraction excédentaire, réintégrée dans le calcul du
imposable. résultat fiscal BIC, est attribuée personnellement
•• La fraction déductible des intérêts des comptes à chacun des associés concernés, imposé sur ce
courants d’associés (voir point C) est maintenue montant au titre des BIC.
Autres éléments qui peuvent entrer dans la détermination des sommes imposables :
•• Les plus-values à long terme imposables sont déclarées par chaque associé pour la
part qui lui revient (au prorata de ses droits) au titre des plus-values professionnelles
et chacun bénéficie du taux de 12,8 %, majoré des prélèvements sociaux. Il n’y a pas
de majoration à appliquer au montant imposable de ces plus-values en l’absence d’ad-
hésion à un centre de gestion agréé.
•• Les revenus autres que les BIC perçus par la société pendant l’exercice sont également
présumés répartis entre les associés au prorata de leurs droits. C’est ainsi, par exemple,
que les revenus mobiliers perçus par la société doivent être déclarés par chaque associé
247
pour la part qui lui revient, ainsi que la fraction de crédit d’impôt éventuelle correspon-
dante. Ces éléments restent cependant imposés comme BIC, s’ils sont accessoires.
B Associés personnes morales

1. Société soumise à l’IS
Lorsqu’une société soumise à l’IS est associée dans une société relevant de l’IR, la part
des bénéfices qui lui revient est déterminée et intégrée dans ses comptes sociaux ; elle
est imposée selon les modalités et les taux propres de l’IS, et cela quelle que soit l’acti-
vité de la société dont proviennent ces bénéfices.
Ceci a pour conséquence l’établissement, le cas échéant, d’un second résultat fiscal (et
d’un double jeu de liasses fiscales), conforme aux règles de l’IS.
2. Société soumise à l’IR dans la catégorie des BIC
Lorsqu’une société soumise à l’IR dans la catégorie des BIC est associée dans une société
relevant de l’IR, la part des bénéfices qui lui revient est déterminée et intégrée dans ses
comptes sociaux ; elle est imposée selon les modalités propres aux sociétés relevant de
l’IR, et cela quelle que soit l’activité de la société dont proviennent ces bénéfices.
Exemple
◗◗ La SNC Graillon, non adhérente à un CGA et dépourvue d’expert-comptable agréé, est
composée de deux associés :
• M. Gradur, 60 % des parts ;
• M. Buillo, 40 % des parts.
Les deux associés travaillent dans la société ainsi que leurs épouses.
Le bénéfice comptable réalisé au cours de N est de 594 600 €.
On vous communique les éléments suivants :
Plus-value à long terme imposable à 12,8 % : 37 200 €
Appointements versés aux associés (comptabilisés en charges,
rémunération normale) :
•• M. Gradur 62 000 €
•• M. Buillo 72 000 €
Charges sociales personnelles des associés (prises en charge par la société)
•• M. Gradur (dont 10 000 € dépassant le plafond de déduction maximale) 29 600 €
•• M. Buillo 35 000 €
Salaires des épouses des associés pour :
•• Mme Gradur 19 500 €
•• Mme Buillo 33 000 €
TVS 3 363 €
M. Gradur a un compte créditeur dans la société. Ce compte est rémunéré 175 500 €
par la société à hauteur de 3,17 % (taux des intérêts déductibles pour N
= 1,17 %)
248
Calcul du résultat fiscal

Réintégration Déduction
Résultat comptable 594 600
PVNLT 37 200
Rémunération Mme Gradur déductible si non exagérée
et correspondant à un travail effectif
Rémunération des associés (considérée comme une 134 000
avance sur distribution de bénéfices) : 62 000 + 72 000
Cotisations sociales des associés : 29 600 + 35 000 64 600
(montant global versé)
Intérêts excédentaires de comptes courants : 175 500 × 3 510
(3,17 % − 1,17 %)
Total 759 510
Détermination du résultat fiscal commun

Bénéfice fiscal : 759 510 €
Rémunération des associés : − 134 000 €
Cotisations sociales : − 64 600 €
Intérêts excédentaires des comptes courants : – 3 510 €
Bénéfice commun à répartir : 557 400 €
Affectation du résultat aux associés

M. Gradur (60 %) M. Buillo (40 %)
Quote-part du bénéfice fiscal commun (557 400) 557 400 × 60 % 557 400 × 40 %
= 334 440 = 222 960
Rémunérations + 62 000 + 72 000
Cotisations sociales + 29 600 + 35 000
Intérêts excédentaires + 3 510
BIC bruts 429 550 329 960
Cotisations sociales personnelles déductibles − 19 600(1) − 35 000
BIC nets imposables 409 950 294 960
BIC nets imposables majorés de 10 % (en 2022) 450 945 324 456
en raison de l’absence d’adhésion au CGA
PVNLT = 37 200 (répartie au prorata de la part 22 320 14 880
dans le capital)
(1)
29 600 – 10 000 € non déductibles.
249
1 Quiz
Vrai Faux
1. Toutes les sociétés peuvent prétendre à l’imposition de leurs béné- □ □

fices industriels et commerciaux à l’impôt sur le revenu.
2. Un associé peut prêter de l’argent à sa société en échange d’intérêts. □ □
3. Contrairement aux cotisations sociales des entrepreneurs indivi- □ □
duels et des associés des sociétés relevant de l’IS, les cotisations
sociales des associés des sociétés relevant de l’IR ne sont pas
déductibles du résultat fiscal global mais de la part à déclarer par
chaque associé.
4. Dans les sociétés de personnes, l’impôt sur les plus-values à long □ □
terme est payé par la société.
5. Le calcul du résultat fiscal à déclarer dans la catégorie BIC est iden- □ □
tique dans les entreprises individuelles et dans les EURL.

2 SNC Gallon ★★★

Compétence attendue Déterminer et justifier la quote-part du résultat fiscal impo-
sable ou déductible au niveau de chaque associé : détermi-
ner le résultat fiscal relatif à un exercice au sein d’une SNC,
déterminer l’incidence de l’absence d’adhésion à un CGA
ou de recours à un expert-comptable agréé
La société en nom collectif Gallon, spécialisée dans la vente par correspondance,

a déterminé, au titre de l’exercice N, un bénéfice imposable de 378 000 €.
250
Le capital de la SNC est réparti de la façon suivante :

– 40 % à M. Gallon ;
– 30 % à Mme Gallon ;
– 30 % à M. Norbert.
Le bénéfice imposable a été obtenu en tenant compte des ajustements suivants :
• Réintégrations :
– appointements de M. Gallon : 57 200 € ;
– appointements de M. Norbert : 49 000 €.
• Déduction : 14 000 € correspondant à une plus-value à long terme.
Mme Gallon ne travaille pas dans la société. La SNC est adhérente à un centre de gestion
agréé.
1. Calculez, pour chaque associé, les sommes imposables au titre de l’impôt sur le revenu
dans chacune des catégories concernées.
2. Même demande, en retenant pour hypothèse que la SNC Gallon n’est pas adhérente à
un CGA et ne recourt pas aux services d’un expert-comptable agréé.
3 EURL Berg ★★★

Compétence attendue Schématiser, dans une situation donnée, le mécanisme
d’imposition des sociétés de personnes non soumises à l’im-
pôt sur les sociétés : déterminer le résultat fiscal relatif à un
exercice au sein d’une EURL
L’EURL Berg, créée par Mme Berg, vend du matériel de peinture. Son capital, entière-
ment libéré, est de 50 000 €. Le chiffre d’affaires est intégralement soumis à TVA et la
société n’a formulé aucune option en matière d’imposition des bénéfices. Le couple Berg
est marié sous le régime de la séparation des biens. M. Berg est salarié à plein temps de
l’EURL. L’EURL adhère à un CGA.
En vous appuyant sur le dossier documentaire, répondez aux questions suivantes :
1. Expliquez comment le résultat de l’EURL sera imposé. Précisez si la distribution du béné-
fice aura une influence sur le montant de l’impôt à payer par l’associé unique.
2. Indiquez le traitement fiscal des opérations réalisées par l’EURL Berg.
251
Opérations réalisées par l’entreprise Berg

Document 1 1. La rémunération de Mme Berg a été comptabilisée en compte 644 pour 50 000 €.
2. La rémunération brute de M. Berg est de 42 000 €, soit 32 000 € nets.
3. L’ensemble immobilier utilisé par l’EURL comprend un terrain constructible qui
permettra le développement de l’entreprise dans le futur. L’immeuble est composé
de locaux commerciaux au rez-de-chaussée. L’EURL dispose d’un immeuble inscrit
au bilan. L’immeuble est occupé par un salarié, le montant de l’avantage en nature
(600 € mensuels) a été calculé conformément aux règles fiscales en vigueur (base
des impôts locaux). Les charges engagées pour cet appartement (taxe foncière,
assurance…) sont de 8 000 € dont 6 000 € de dotation aux amortissements.
4. Mme Berg a laissé 50 000 € en compte courant d’associé du 01/01/N au
31/03/N. Cette somme a été rémunérée au taux maximal autorisé par l’administration
fiscale en N (1,17 %).
5. L’EURL est en affaires avec le Royaume-Uni (achats et ventes). Au 31/12/N,
l’entreprise est débitrice et créditrice en livres sterling. La provision a été, légalement,
limitée au risque non couvert. Situation au 31/12/N :
Gain latent de change 1 000
Perte latente de change 1 800
Provision pour risque de change 800
6. Au cours de N–1, l’EURL a réalisé une PVNCT de 60 000 €.

7. Un véhicule de tourisme, dont la base fiscale d’amortissement est de 18 300 €,
a été acquis 25 000 € TTC en N–1, il est amorti selon le mode linéaire sur 5 ans.
8. Taxe sur les véhicules de société : 1 400 €.
9. Les valeurs mobilières de placement détenues par l’EURL ont été dépréciées pour
5 000 € en N, elles dégagent des revenus accessoires.
10. L’EURL Berg est membre d’un groupement de commerçants indépendants.
Ce groupement finance les infrastructures immobilières par le biais d’une SCI dont
les parts sont souscrites par les membres du groupement. 1 000 parts (10 % des
parts) de cette SCI sont détenues par l’EURL Berg. En N, le résultat fiscal de la SCI,
calculé selon les règles applicables en matière de revenus fonciers, est de 3 000 € et
de 2 000 € d’après les règles applicables aux BIC. Aucune distribution de bénéfices
n’a été réalisée depuis N–2.
252
Revenus des SCI

Document 2
Les revenus des sociétés civiles immobilières sont généralement déterminés selon
les règles applicables pour les revenus fonciers. Toutefois, la part de bénéfices
revenant à des associés relevant de l’impôt sur les sociétés ou placés de plein droit
sous un régime de bénéfices réels (sociétés ou entreprises individuelles industrielles,
commerciales, artisanales ou agricoles) est déterminée et imposée, selon le cas, en
suivant les règles de l’impôt sur les sociétés, des bénéfices industriels et commerciaux
ou des bénéfices agricoles réels.
Mémento fiscal, Éditions Francis Lefebvre

4 Situation pratique : Nantes ★★★ 60 min
Compétences attendues • Schématiser, dans une situation donnée, le mécanisme

d’imposition des sociétés de personnes non soumises à
l’impôt sur les sociétés
• Déterminer et justifier la quote-part du résultat fiscal
imposable ou déductible au niveau de chaque associé
La SNC Nantes, relevant de l’IR et adhérente à un CGA, possède un capital de 40 000 €

réparti de la façon suivante :
– M. Rennes (gérant) : 50 % ;
– M. Brest : 25 % ;
– M. Bruz : 25 %.
En N, le bénéfice de l’entreprise est de 10 800 €. Les produits dégagés par l’entreprise
sont stables, autour de 150 000 € par an. Dans la mesure du possible, la SNC Nantes
souhaite maintenir les revenus des immeubles et les dividendes en BIC.
Le résultat comptable a été déterminé à partir, notamment, des éléments suivants :
1. Location d’une villa pour les vacances de M. Rennes : 1 445 €.
2. Paiement de la taxe sur les véhicules de tourisme immatriculés au nom de la société :
3 000 €.
3. Rémunération des associés :
– M. Rennes : 35 000 €, cotisations : 16 000 € (dont 6 000 € non déductibles) ;
– M. Brest, directeur commercial : 25 000 €, cotisations : 13 000 €.
4. La société rémunère les avances en compte courant au taux de 6,17 % (TMP = 1,17 %) :
– M. Brest a avancé 35 000 € sur l’intégralité de l’exercice ;
– M. Bruz a avancé 12 000 € sur l’intégralité de l’exercice.
253
5. Amortissement sur 5 ans :

–– d’un véhicule de tourisme acquis neuf pour 28 300 € TTC le 01/04/N–2 ;
–– d’un véhicule de tourisme acquis neuf pour 15 200 € TTC le 01/10/N–2.
Les émissions de CO2 de ces véhicules entraînent une limitation de l’amortissement
sur une base de 18 300 €.
6. Un immeuble de bureaux, inscrit au bilan, est loué 20 000 € pour l’année à une entre-
prise. La dotation aux amortissements de N le concernant s’élève à 7 500 €.
7. Cession d’un camion le 31/12/N pour 4 120 € HT, acquis neuf le 01/01/N–3 pour
22 000 € HT. Amortissement linéaire sur 4 ans et amortissement fiscal dégressif. En
N–2 et N–1, le comptable a omis de comptabiliser certains amortissements, ce qui a
donné lieu à la constatation d’un amortissement irrégulièrement différé (AID) en N
pour 9 625 €. L’amortissement fiscalement déductible s’élève à 12 375 €.
8. Cession de valeurs mobilières de placement :
–– le 04/10/N, 250 actions A à 9 € l’une, elles dégagent des revenus accessoires.
Ces titres n’ont jamais connu de baisse de valeur avant la clôture N ;
–– le 28/02/N, 30 actions B à 152 € l’une, elles dégagent des revenus accessoires (300 €
en N), assortis de la nécessité d’engager des frais de gestion pour 500 € en N.
Valeur Prix unitaire Cours

Date acquisition Quantité
mobilière acquisition au 31/12/N
12/01/N–4 8€ 150
Titres A 8,25 €
28/09/N 8,50 € 140
Titres B 15/07/N–1 148 € 40 152 €
Missions
1. Calculez les plus-values ou moins-values de l’exercice N.
2. Calculez le résultat fiscal de N.
3. Déterminez la part de bénéfice revenant à chaque associé et son régime d’imposition à
l’impôt sur le revenu.
254
SYNTHÈSE
Imposition des résultats des sociétés de personnes
Règles applicables aux associés personnes physiques :
Résultat fiscal
Règles BIC + particularités propres aux sociétés :
→ réintégration des éventuels intérêts excédentaires
des comptes courants et de toutes les cotisations sociales
Charges attribuables directement à chaque associé

Salaires, charges sociales réintégrées,
intérêts excédentaires sur comptes courants, etc.
Résultat fiscal commun à partager (RFP)
Associé x
Associé 2
Associé 1
RFP × Droits de l’associé dans la société
Sommes revenant personnellement à l’associé

Rémunérations, avantages, toutes cotisations
sociales, intérêts excédentaires, etc.
BIC brut
Cotisations sociales personnelles déductibles
BIC net imposable × 110 %(2)

en l’absence de CGA/OGA
Et :
– PVNLT imposable à 12,8 %(1) × Droits de l’associé dans la société

– Revenu spécial brevet à 10 %(1) × Droits de l’associé dans la société
– Revenus mobiliers × Droits de l’associé dans la société
– Revenus fonciers × Droits de l’associé dans la société
(1) Au titre de l’IR, auxquels s’ajoutent 17,2 % de prélèvements sociaux.
(2) Pour 2022 et 100 % à compter de 2023.
255
CHAPITRE
15 Champ d’application
de l’IS
PROGRAMME
Compétence attendue Savoirs associés

Distinguer les entreprises relevant • Principes généraux d’imposition des
de l’impôt sur les sociétés (IS) de celles entreprises
relevant de l’IR • Champ d’application et territorialité
de l’impôt sur les sociétés

Principe d’imposition des BIC (chapitre 8) §1. L’entreprise en société
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Personnes imposables • 2. Territorialité
SYNTHÈSE
L es règles d’imposition des sociétés ont résulté au départ d’une simple adaptation des
dispositions déjà applicables aux entreprises individuelles. Mais les lois de finances
successives ont apporté régulièrement des aménagements propres aux sociétés et les
règles qui leur sont applicables sont de plus en plus spécifiques.
Les chapitres 16 à 18 présenteront ces particularités, ainsi que les modalités de calcul et
de règlement de l’impôt. Le présent chapitre revient sur son champ d’application (déjà
évoqué dans le chapitre 7 introductif à cette partie).
MOTS-CLÉS
Cycle commercial complet • Établissement autonome • Impôt sur les sociétés • SARL
familiale • Sociétés de personnes • Territorialité de l’impôt
Chapitre 15 Champ d’application de l’IS
1 Personnes imposables
Code général des impôts, art. 205
■■L’impôt sur les sociétés est « un impôt sur l’ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par
les sociétés et autres personnes morales ».
L’assujettissement à l’impôt sur les sociétés (IS) ne résulte que de la qualité de la per-
sonne qui réalise des bénéfices, quelle que soit la nature de ces derniers. Par conséquent,
une société qui réalise à la fois des bénéfices tirés d’une exploitation commerciale et
d’activités civiles (ex. : location d’appartements pour l’habitation) est imposée à l’IS sur
la totalité de ses revenus commerciaux et non commerciaux si elle est désignée comme
personne morale assujettie à l’IS.
A Personnes morales imposables à l’IS

1. Principe
L’IS concerne en principe les sociétés de capitaux et les sociétés qui leur sont fiscale-
ment assimilées, quel que soit leur objet social (tab. 15.1). Au titre de rares exceptions,
certaines d’entre elles peuvent soit opter pour le régime des sociétés de personnes, soit
être exonérées d’impôt.
2. Options
Certaines sociétés de personnes ou assimilées peuvent être, sur option, imposées à l’IS
( chapitre 14). Lorsqu’elle est possible (tab. 15.1), l’option doit être :
–– soit prévue par les statuts ;
–– soit demandée à l’unanimité des associés, puis notifiée dans les trois premiers mois
de l’exercice concerné. L’option est révocable pendant cinq exercices (définitivement).
Tableau 15.1. Personnes imposables à l’IS
Personnes morales
De plein droit Sur option Observation
soumises à l’IS
Sociétés de capitaux : X Sauf en cas d’option, sous conditions,

•• Sociétés anonymes pour le régime fiscal des sociétés
•• Sociétés en commandite de personnes (voir point B).
par actions
•• Sociétés par actions
simplifiées
•• Sociétés à responsabilité
limitée
Sociétés de personnes
et assimilées :
•• Sociétés en nom collectif X
•• Sociétés en participation X
•• Sociétés de fait X
257
Personnes morales
De plein droit Sur option Observation
soumises à l’IS
•• Sociétés civiles X Même à défaut d’option, l’IS s’impose

aux sociétés civiles en cas d’activité
industrielle ou commerciale.
Sociétés en commandite X X Même à défaut d’option, l’IS s’applique

simple et sociétés en (part des (part des pour la part de bénéfice correspondant
participation commanditaires) commandités) aux droits des commanditaires
et des associés dont la responsabilité est
limitée. En cas d’option, l’IS s’applique
à la totalité du résultat.
Entreprises unipersonnelles L’IS s’applique :

à responsabilité limitée X –– de plein droit, si l’associé unique est
(EURL) une personne morale ;
X –– sur option, si l’associé unique
est une personne physique.
Entreprises individuelles X L’entreprise peut alors verser

à responsabilité limitée (EIRL)(1) des dividendes à son exploitant.
Établissements publics, X Pour ceux qui se livrent à une activité

sociétés coopératives et lucrative.
autres personnes morales
Associations X •• Les associations exerçant une activité

comparable aux entreprises sont
soumises aux mêmes impôts.
•• Les associations à but non lucratif ne
sont pas imposables si leurs recettes
commerciales annuelles présentent
un caractère accessoire par rapport
à l’activité principale et sont inférieures
à un certain montant (franchise
de 72 144 € pour 2021 et 73 518 €
pour 2022).
•• Dans tous les cas, les revenus fonciers
et les RCM sont imposables.
Certains organismes X Les caisses mutuelles du Crédit agricole,

à caractère bancaire du Crédit mutuel, de la Caisse d’épargne
et du Crédit municipal.
(1)
Statut supprimé à compter de 2022.
258
3. Exclusions
A contrario, certaines personnes morales devraient normalement être soumises à
l’impôt sur les sociétés du fait de leur forme ou de la nature de leur activité (ou d’une
option) mais en sont exclues en vertu de certaines dispositions :
–– les groupements d’intérêt économique, d’intérêt public, ou les groupements forestiers ;
–– les sociétés civiles professionnelles et sociétés civiles de moyens ;
–– les sociétés civiles de construction-vente ou de placement immobilier ;
–– les sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale.
Ces entités sont donc imposées au titre des sociétés de personnes ( chapitre 14).
B Option de certaines sociétés de capitaux pour le régime

des sociétés de personnes
Pour certaines de ces sociétés en principe imposables à l’IS, il existe deux possibilités
d’option pour le régime fiscal des sociétés de personnes :
–– l’une, sur une période limitée, pour les jeunes sociétés de capitaux non cotées ;
–– l’autre, de caractère permanent, en faveur des SARL de famille.
FOCUS Intérêts de l’option pour le régime des sociétés de personnes
L’option pour les sociétés de personnes permet aux –– les associés deviennent imposables personnel
associés : lement à l’IR sur leur part de l’ensemble des béné-
–– d’imputer sur la part de leurs bénéfices impo- fices réalisés (qu’ils soient distribués ou non) ;
sables les dépenses exposées pour l’acquisi- –– les bénéfices et réserves sont réputés distribués
tion des droits sociaux (intérêts des emprunts aux associés en fonction de leurs droits ;
contractés sans limitation de montant) ; –– les déficits dégagés par la société sont utilisables
–– d’utiliser immédiatement les déficits déga- immédiatement par les associés ;
gés par cette activité qui démarre (plutôt que, –– les sociétés peuvent bénéficier des avantages résul-
comme dans le régime de l’IS, de devoir attendre tant de l’adhésion à un centre de gestion agréé ;
pour cela que la société devienne bénéficiaire). –– les associés peuvent déduire de leur part des
Ce changement de régime fiscal entraîne les consé- bénéfices taxée les dépenses exposées pour
quences suivantes : l’acquisition de leurs droits sociaux.
1. Exception temporaire en faveur des jeunes sociétés de capitaux non

cotées
Les SA, SARL et SAS non cotées créées depuis moins de 5 ans peuvent opter tem-
porairement pour le régime des sociétés de personnes sous conditions (tab. 15.2).
259
Tableau 15.2. Modalités de l’option temporaire pour le régime des sociétés de personnes

(SA, SARL et SAS)
•• La société exerce à titre principal une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole
ou libérale, à l’exclusion de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier.
•• La société est créée depuis moins de 5 ans à la date d’ouverture de l’exercice
d’application de l’option.
•• Les titres de la société ne sont pas admis aux négociations sur un marché réglementé.
Conditions •• Son capital et ses droits de vote sont détenus à hauteur de 50 % au moins par
des personnes physiques, 34 % devant être détenus directement par des dirigeants
(président, directeur général, président du conseil de surveillance, membre du directoire
ou gérant) et les membres de leur foyer fiscal.
•• Elle emploie moins de cinquante salariés et a réalisé un chiffre d’affaires annuel
ou un total de bilan inférieur à 10 M€ au cours de l’exercice.
Option L’option doit être exercée à l’unanimité des associés.
•• L’option est exercée pour 5 ans non renouvelables.

Durée
de l’option •• Une fin anticipée est possible si l’une des conditions d’application de ce régime cesse
d’être remplie ou en cas de renonciation à l’option.
2. Exception permanente en faveur des SARL de famille

Certaines SARL à caractère familial peuvent opter de manière permanente pour le régime
des sociétés de personnes non soumises à l’IS, selon certaines modalités (tab. 15.3).
Tableau 15.3. Modalités de l’option permanente pour le régime des sociétés de personnes
•• La société est une SARL qui exerce une activité industrielle,

commerciale, agricole ou artisanale.
•• La société est formée uniquement entre parents en ligne directe
Conditions (parents, grands-parents, enfants…), ou entre frères et sœurs, ainsi que
les conjoints (mariés, pacsés) ; chaque associé doit être directement lié
aux autres, soit par le mariage/pacs, soit par des liens de parenté directe
ou collatérale jusqu’au deuxième degré.
Option Elle doit être demandée par l’unanimité des associés.
L’option s’applique sans limitation de durée mais elle peut prendre fin :
Fin
de l’option •• soit si la société ne remplit plus les conditions ;
•• soit par révocation de l’option, mais une nouvelle option n’est plus possible.
Exemple
◗◗ Une SARL a été constituée le 01/03/N–20 entre André Branato, son frère Robert et les
deux enfants de Robert, Jean-Luc et Françoise Branato.
Cette SARL exploite une usine de fabrication de portes et fenêtres en bois dont elle
assure également la commercialisation au travers d’un réseau de magasins et de surfaces
de vente. Elle fabrique également des aménagements divers standardisés (éléments de
260
cuisines, de salles de bains, escaliers…) ou à la commande. C’est André Branato qui assure
la direction et la gérance de l’entreprise, son frère, son neveu et sa nièce n’exerçant aucune
activité industrielle ou commerciale dans la société.
La famille Branato possède aussi plusieurs immeubles à usage d’habitation qui sont loués
nus à des particuliers et quelques terrains loués à des agriculteurs. Ces biens sont inscrits à
l’actif de la SARL. Robert Branato s’occupe de la gestion des immeubles.
Cette SARL est normalement soumise à l’IS.
Possibilités d’option de la SARL pour le régime des sociétés de personnes
• En l’état : pour opter pour le régime des sociétés de personnes, les associés doivent être
parents en ligne directe, conjoints ou frère et sœur. Ce n’est pas le cas ici, car les enfants
de Robert Branato ne satisfont pas à cette condition vis-à-vis de leur oncle André.
L’option n’est pas possible.
• En cas de départ à la retraite de André Branato et de rachat de ses parts par les autres
associés qui reprennent l’activité : les trois associés seraient parents en ligne directe ou
frère et sœur, l’option est alors possible.
• En cas de départ à la retraite de André Branato et de rachat de ses parts par les autres asso-
ciés, qui cèdent l’activité industrielle et commerciale et ne conservent que l’activité de ges-
tion des immeubles et des terrains dans la SARL : les associés restants satisfont à la condi-
tion de parenté ; néanmoins, l’abandon de l’activité industrielle et commerciale (la location
d’immeubles nus destinés à l’habitation est une activité civile) rend l’option impossible.
• En cas de nomination d’un directeur, gérant associé, non parent, qui rachète les parts de
André Branato : l’arrivée d’un tiers associé non parent rend impossible toute option pour
le régime des sociétés de personnes. ◗
C Exception des personnes morales exonérées d’IS

Certaines personnes morales, passibles en principe de l’IS, peuvent bénéficier d’une exo-
nération, soit totale soit partielle, en vertu de considérations d’intérêt général, écono-
mique ou social (tab. 15.4).
Tableau 15.4. Personnes morales exonérées d’IS

Personnes morales exonérées Observations
Régions, départements, communes
Collectivités publiques pour leurs services publics, établissements publics
scientifiques, d’enseignement et d’assistance.
À condition que le montant de leurs recettes
Associations ou organismes sans
commerciales accessoires n’excède pas 72 432 €
but lucratif
pour 2021 et 73 518 € pour 2022.
Organismes mutualistes,
coopératives artisanales et Sauf pour les opérations effectuées avec des non-
leurs unions, coopératives sociétaires.
d’entreprises de transport
261
Personnes morales exonérées Observations

Les sociétés immobilières de gestion ou
Sociétés contribuant d’investissement sont exonérées sous conditions
à la construction d’immeubles pour la fraction de leurs bénéfices provenant
de la location (offices de HLM, etc.).
Sociétés mobilières Pour les bénéfices provenant des produits
d’investissement du portefeuille et des plus-values de cession de titres.
•• L’exonération est soumise à certaines conditions
Sociétés de capital-risque (SCR) pour les SCR.
et fonds communs de créances •• Les fonds communs de créances n’ont pas
la personnalité morale.
2 Territorialité
Le principe de territorialité de l’impôt est défini par le Code général des impôts (CGI).
Code général des impôts, art. 209-I
■■« Les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés […] en tenant compte
uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France […] ainsi que
de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale rela-
tive aux doubles impositions. »
Sont intégrés au résultat imposable à l’impôt sur les sociétés :

•• les bénéfices (ou pertes) résultant des entreprises exploitées en France (Métropole et
DOM), c’est-à-dire, sauf convention internationale stipulant des clauses différentes,
provenant d’une activité réalisée :
–– soit dans le cadre d’un établissement autonome (installation permanente et auto-
nome : succursale, usine, etc.),
–– soit par l’intermédiaire de représentants n’ayant pas de « personnalité profession-
nelle » distincte de celle de l’entreprise qui les emploie,
–– soit réalisant un « cycle commercial complet » (ensemble d’opérations commer-
ciales, artisanales ou industrielles cohérentes) ;
•• résultats des entreprises étrangères qui sont attribués à la France par une conven-
les
tion internationale. Ces conventions reposent notamment sur la notion « d’établisse-
ment stable » qui peut varier selon les pays ;
•• les revenus des immeubles possédés en France.
À l’inverse, les résultats (positifs ou négatifs) d’opérations réalisées par des sociétés fran-
çaises à l’étranger ne sont pas intégrés au résultat imposable à l’IS en France lorsqu’ils ont été
effectués dans le cadre d’un établissement autonome ou par un représentant de l’entreprise,
ou encore lorsque les opérations constituent un cycle commercial complet à l’étranger.
Il y a cependant un certain nombre de dérogations/atténuations afin de favoriser le
commerce international ou, au contraire, lutter contre l’évasion fiscale internationale.
262
Exemple
◗◗ La société anonyme Clouteau a pour objet la vente, l’installation et l’entretien de maté-
riels industriels. Elle exerce son activité principalement sur le territoire de l’Union euro-
péenne mais cherche à s’implanter également sur les nouveaux marchés de l’Est.
Elle a réalisé au cours de l’exercice les opérations suivantes :
1. Ventes de matériels :
• en France : 5 210 450 €
• en Guadeloupe : 482 790 €
• en Russie : 850 420 €
Les ventes de matériel en France et en Guadeloupe (DOM) sont normalement soumises
à l’IS ainsi que celles réalisées en direction de la Russie, qui ne constituent que de simples
exportations.
2. Installations et réparations effectuées en Allemagne par une équipe de spécialistes
envoyée en mission de courte durée à cet effet depuis le siège social. Montant de la factura-
tion : 258 600 €.
L’équipe de spécialistes envoyée en Allemagne n’a pas effectué un cycle commercial com-
plet et ne constitue pas une représentation de l’entreprise. Le chiffre d’affaires réalisé à
cette occasion est donc imposable à l’IS en France.
3. Livraisons de matériel à la filiale hongroise pour 741 800 €. Cette filiale a réalisé un béné-
fice de 1 400 000 € au cours de l’exercice.
Les livraisons de matériels à la filiale hongroise constituent de simples livraisons intra-
communautaires soumises à l’IS. La filiale est un établissement autonome imposable en
Hongrie. Les dividendes distribués par la filiale à la société Clouteau seraient comptabi-
lisés avec les autres produits et imposés normalement à l’IS (sauf option pour le régime
spécial si la SA a la qualité de société mère chapitre 16).
4. La succursale belge a réalisé 540 000 € de pertes au cours de l’exercice ; cette succursale
dispose d’un magasin et gère elle-même son portefeuille de clientèle.
La succursale belge forme un établissement autonome réalisant habituellement une acti-
vité commerciale. Il s’agit donc ici d’opérations étrangères imposées à l’étranger et non
soumises à l’IS en France. La société ne peut intégrer cette perte à son résultat imposable.
5. L’entreprise dispose d’un atelier de réparation et d’entretien en Italie. Cet atelier ne facture
pas directement ses interventions sur le territoire italien mais intervient à la demande des
clients italiens. La facturation est effectuée par le siège en France. Les charges de fonction-
nement de l’atelier se sont élevées à 815 000 € pour l’exercice.
L’atelier italien semble réunir les conditions pour former un établissement stable à l’étran-
ger même si la facturation et la comptabilité sont effectuées en France. Pour ces raisons,
le coût de fonctionnement de cet atelier n’est pas déductible des bénéfices de la SA
française. ◗
263
1 Quiz
Vrai Faux
1. L’imposition à l’IS ne concerne que les activités commerciales. □ □

2. Les EURL peuvent soumettre leur activité à l’IS. □ □
3. C’est la société, personne morale, qui sera redevable de l’IS
□ □
et non chaque associé qui devra déclarer une part des bénéfices.
4. Les sociétés dont le siège social n’est pas situé en France ne sont
□ □
pas soumises à l’IS.
5. Les sociétés françaises ne sont pas soumises à l’IS pour la part
□ □
de leurs bénéfices réalisés à l’exportation.
6. Les conventions internationales prévalent sur les règles fiscales
□ □
françaises.

2 François Gimard ★★★

Compétence attendue Distinguer les entreprises relevant de l’impôt sur les socié-
tés (IS) de celles relevant de l’IR
François Gimard a été champion de tennis professionnel de renommée internatio-

nale durant de nombreuses années, ce qui lui permet de vivre de façon confortable
tout en épargnant. Il envisage d’investir ses économies dans un complexe sportif.
Son projet consiste à acquérir un terrain à Montceleux, dans la région parisienne, et à
y faire construire un ensemble comportant huit courts couverts, douze courts décou-
verts, ainsi qu’un golf et un « club-house » commun comportant divers services et
boutiques (sauna, thalassothérapie, accessoires, parfumerie, bar…).
264
François Gimard serait directeur appointé de l’affaire dans laquelle travailleraient égale-
ment son épouse Danielle et son frère Frédéric Gimard. Danielle Gimard pourrait égale-
ment envisager d’impliquer son propre frère, Roger Hinour, dans cette affaire et, éventuel-
lement, lui confier l’animation du club-house. François Gimard effectuerait l’essentiel des
apports (70 %) ; le reste serait réalisé par les trois autres associés à hauteur de 10 % chacun.
Tous les services seraient évidemment payants (services des commerces, location des
courts et du golf), y compris les cours qui eux seraient directement payés par les clients
aux professeurs eux-mêmes indépendants.
François et Danielle Gimard sont mariés sous le régime de la séparation des biens.
Plusieurs hypothèses ont été retenues pour le montage juridique :
1. Créer une SARL de droit commun entre les quatre personnes.
2. Créer une SARL à caractère familial et opter pour le régime des sociétés de personnes.
3. Créer une société anonyme.
4. Créer une société en nom collectif.
5. Créer une société civile qui aurait la propriété de ce complexe sportif et qui le loue-
rait à une société d’exploitation, voire à une association de gestion.
Analysez chacune des formes juridiques envisagées du point de vue de sa situation vis-à-vis
de l’impôt sur les sociétés.

3 Situation pratique : SA Leron ★★★ 20 min
Compétence attendue Distinguer les entreprises relevant de l’impôt sur les socié-
tés (IS) de celles relevant de l’IR
La société anonyme Leron, dont le siège est à Toulouse, a été immatriculée 6 ans aupa-
ravant. Elle emploie 45 salariés. Son chiffre d’affaires et le total de son bilan sont infé-
rieurs à 10 millions d’euros. Elle est détenue pour moitié par M. Leron qui est également
président directeur général de la société. Elle réalise des activités industrielles en lien,
notamment, avec la robotique. Grâce à son expertise particulière, elle réalise de nom-
breuses opérations à l’international :
1. Installations d’équipements dans différents pays de l’UE. Ils ont été produits ou
acquis à Toulouse puis installés sous la direction de chefs salariés du siège toulou-
sain sur les différents sites pour lesquels la société ne possède pas d’établissement
stable. Le montant total des contrats est de 25 000 000 € HT.
2. La filiale italienne a enregistré des pertes à hauteur de 5 800 000 €. La filiale belge,
elle, a réalisé un bénéfice de 7 900 000 €.
265
3. Leron est intervenue dans un marché avec la Finlande, réalisé grâce au concours
d’un agent d’affaires indépendant. L’agent a pris en charge la totalité des opérations
locales, Leron est intervenue pour les études préalables et l’exportation du matériel.
Le montant des opérations s’élève à 5 569 785 € dont 1 500 000 € concernant les
études et le matériel.
4. La SA possède des immeubles en Russie et en Croatie. Les loyers perçus sont les
suivants :
–– immeubles inscrits au bilan de Leron : 585 960 € ;
–– immeubles inscrits au bilan d’une filiale étrangère : 150 000 €.
5. La société a perçu :
–– des redevances de brevets exploités à l’étranger : 852 654 € ;
–– des revenus de placements financiers effectués hors de France : 51 875 € ;
–– une commission pour son intervention dans la conclusion d’un marché au P ortugal :
25 360 €.
6. Leron a organisé des foires en République tchèque pour promouvoir ses produits et
son savoir-faire. Le coût de ces manifestations s’est élevé à 874 589 € et elles ont
permis de dégager 2 745 987 € de chiffre d’affaires.
7. La succursale danoise effectue des opérations d’achat et de vente sur le sol national.
Son résultat est de 5 000 000 €.
La société n’a pas opté pour le régime des sociétés mères et filiales.
Missions
1. Déterminez si la société Leron peut prétendre à une imposition au titre de l’IR par nature
ou sur option.
2. Analysez ces opérations et indiquez leur régime fiscal au regard de l’IS (il n’est pas tenu
compte des éventuelles conventions internationales entre les pays concernés).
266
SYNTHÈSE
Champ d’application de l’IS
Personnes imposables (sauf exceptions ou option contraire possible dans

certains cas)
Personnes morales soumises à l’IS Observation
SA, SCA et SARL Quel que soit leur objet (sauf option pour l’IR)
EURL Si l’associé unique est une personne
morale ; sur option si l’associé unique
est une personne physique
Sociétés en commandite simple Pour la part des bénéfices correspondant
et en participation aux droits des associés dont la responsabilité
est limitée. Pour l’autre part, aussi, sur option
Établissements publics, sociétés Se livrant à une activité lucrative
coopératives et autres personnes morales
Sociétés civiles Dès lors qu’une partie des activités relève
de la définition des bénéfices industriels
et commerciaux
Sociétés de fait, sociétés en nom Sauf sur option (possibilité dans certains cas)
collectif, sociétés en participation
et autres sociétés civiles
Associations Si leurs recettes commerciales annuelles
présentent un caractère accessoire
par rapport à l’activité principale
et sont inférieures à 72 432 €
Territorialité
Société ayant une activité Société ayant une activité
en France à l’étranger
Soumise à l’IS Non soumise à l’IS pour les opérations
réalisées à l’étranger dans le cadre
… dont le siège
d’établissements autonomes ou par
est en France
l’intermédiaire de représentants ou
formant un cycle commercial complet
… dont le siège Soumise à l’IS pour les Non soumise à l’IS
est à l’étranger opérations réalisées en France
267
CHAPITRE
16 Assiette de l’IS
PROGRAMME
Compétences attendues Savoir associé

• Identifier et expliquer les différences Étude des règles spécifiques de
entre le résultat comptable et détermination du résultat fiscal applicables
le résultat fiscal aux sociétés soumises à l’impôt sur les
• Analyser et expliquer le traitement sociétés
fiscal des différentes opérations
comptables et déterminer
les retraitements nécessaires

Champ d’application de l’IS (chapitre 15) §1. L’entreprise en société
• Détermination du résultat imposable
LIENS AVEC LE DCG 10
(chapitre 13)
§2. Actif • §3. Passif
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Imposition des produits • 2. Déductibilité des charges
SYNTHÈSE
L ’impôt sur les sociétés porte sur l’ensemble des bénéfices réalisés par les sociétaires
et personnes morales soumises à cet impôt. Le bénéfice imposable est déterminé
selon des règles semblables à celles applicables dans le cadre des bénéfices industriels
et commerciaux (BIC) soumis à l’impôt sur le revenu pour l’entreprise individuelle
(chapitres 7 à 13), mais aménagées pour tenir compte de la distinction entre le patri-
moine propre à la société et les patrimoines des associés, de l’existence de règles fiscales
spécifiques aux sociétés et de mesures fiscales propres aux groupes de sociétés.
En conséquence, toutes les règles sur la taxation des produits et la déductibilité des
charges étudiées dans les chapitres 9 à 11 (sous réserve de dispositions particulières)
peuvent être reprises en matière de bénéfices imposables à l’IS. Seules les particularités
applicables aux sociétés soumises à l’IS seront analysées dans ce chapitre, concernant
successivement l’imposition des produits puis la déductibilité des charges.
MOTS-CLÉS
Abandon de créances • Allocation pour frais • Dividendes • Intérêts des comptes
courants • Sociétés mères et filiales
Chapitre 16 Assiette de l’IS
1 Imposition des produits

Les produits comptabilisés par une société soumise à l’IS sont normalement imposables.
Les règles sont le plus souvent identiques à celles des BIC. Les principales particularités
sont analysées ci-après.
A Produits résultant d’opérations non commerciales

Ces produits sont normalement comptabilisés. Il peut s’agir, par exemple, de revenus
fonciers (loyers courus), de revenus non commerciaux ou encore de revenus mobiliers.
Les SA, SARL, SNC, SCS et SCA sont des sociétés commerciales par nature et, quel que
soit leur objet, les opérations qu’elles réalisent sont des actes de commerce. Fisca- La notion d’activité
accessoire ne concerne
lement, ces opérations sont toutes prises en considération pour la détermination du que l’imposition à l’IR.
bénéfice imposable à l’IS. Cela constitue une différence importante avec les règles aux- Dans le cadre de l’IS,
quelles sont soumises les entreprises relevant du régime des BIC, dans lesquelles, en tous les produits et
général, chaque type de revenu est soumis aux règles d’imposition qui lui sont propres. charges sont inclus dans
le résulat.
B Produits financiers
1. Dividendes perçus
Lorsqu’une société soumise à l’IS perçoit des dividendes d’une filiale, le sort fiscal de ces
revenus mobiliers encaissés dépend, notamment, du régime d’imposition de la filiale.
Dividendes perçus d’une filiale relevant de l’IR. Lorsqu’une société soumise à l’IS est
associée d’une société de personnes relevant de l’IR :
–– la part des bénéfices qui lui revient est intégrée dans ses propres résultats au fur et à
mesure qu’elle est dégagée pour être imposée selon les modalités et les taux propres
de l’IS, ce qui fait l’objet d’un retraitement extra-comptable puisqu’il n’y a alors pas de
flux de trésorerie comptabilisé ;
–– lors de l’encaissement ultérieur éventuel de dividendes, ceux-ci sont enregistrés en
produits dans la comptabilité, alors que, déjà pris en compte antérieurement dans le
résultat fiscal, ils ne doivent pas être intégrés dans le résultat imposable. Ils doivent
donc alors faire l’objet d’une déduction extra-comptable.
Exemple
◗◗ Une SA détient 20 % des droits sociaux d’une SNC, laquelle a réalisé au cours de l’exer-
cice N un bénéfice fiscal de 18 000 €. La SNC, qui n’a pas opté pour l’IS, a procédé en N à
la distribution du bénéfice de N–1 et la SA a perçu à ce titre 2 250 €.
Pour déterminer son bénéfice fiscal au titre de N, la SA devra procéder aux corrections
suivantes :
• réintégrer la part qui lui revient dans le bénéfice fiscal N de la filiale : 18 000 × 20 %,
soit 3 600 €.
• déduire les 2 250 € de dividendes versés par la SNC au cours de l’année N, car ils corres-
pondent à des bénéfices antérieurs qui ont déjà été « remontés » vers la SA et ne doivent
pas être imposés une seconde fois. ◗
269
Dividendes perçus d’une filiale soumise à l’IS. Lorsqu’une société soumise à l’IS est
associée d’une autre société de même nature, la part des bénéfices remonte par le biais
des dividendes lorsqu’ils sont éventuellement encaissés.
Ceux-ci sont en principe imposables au titre de l’exercice au cours duquel ils sont perçus,
c’est le régime « de droit commun ». Comme ces dividendes encaissés ont été compta-
bilisés, il n’y a pas de retraitement fiscal à effectuer.
Cependant, un régime optionnel de faveur a été instauré pour alléger les effets de
cette forme de double imposition à l’IS (bénéfice taxé initialement dans la filiale puis
à nouveau chez l’associée) : le régime spécial des sociétés mères et filiales (tab. 16.1).
Tableau 16.1. Conditions et modalités du régime des sociétés mères et filiales
Le régime s’applique si :
•• la société mère est soumise à l’IS au taux normal (y compris au taux
de 15 % des PME) en France de plein droit ou sur option ;
•• la filiale distributrice est soumise à l’IS, quelles que soient sa forme
juridique et sa nationalité (le régime s’applique donc même
aux dividendes perçus de filiales étrangères) ;
Conditions
•• les titres détenus :
–– revêtent la forme nominative,
–– sont détenus en pleine ou en nue-propriété (mais non en usufruit),
–– représentent au moins 5 % du capital de la société émettrice à la date
de mise en paiement des dividendes,
–– sont conservés deux ans au moins.
•• Les dividendes perçus sont exonérés d’IS, sauf une quote-part de frais
et charges de 5 % des dividendes bruts versés (avant prélèvement
éventuel à la source dans le pays d’origine pour les dividendes perçus
de filiales étrangères), additionnés des éventuels crédits d’impôt associés
( chapitre 18) :
Modalités 5 % × Dividendes bruts versés
(Dividendes reçus + Crédits d’impôt éventuels correspondants)
•• Les résultats sont donc exonérés à 95 % au niveau de la société mère.
•• Si les dividendes proviennent de filiales étrangères et s’ils sont assortis
d’un crédit d’impôt, cette option prive la société mère de l’utilisation
du crédit d’impôt.
Les dividendes encaissés ayant été préalablement comptabilisés, on doit,
Traitement sur le plan fiscal :
fiscal –– soit les déduire à 95 % ;
à opérer –– soit les déduire en totalité et réintégrer le montant de la quote-part
de frais et charges de 5 %.
•• L’option est globale pour tous les titres d’une même filiale que la société
Formalités mère détient. Cependant, la société mère exerce son option filiale par
de l’option filiale.
•• Une simple mention sur la liasse suffit à en bénéficier.
270
Exemple
◗◗ La société anonyme Reignier possède des participations dans deux sociétés :
• 15 % dans la société Duinou (société allemande) ;
• 20 % dans la société Huron (société française).
Elle a perçu au cours de l’exercice N les dividendes suivants :
• 66 300 € de la société Duinou, assortis d’un crédit d’impôt (non comptabilisé) de 11 700 €
(ce montant correspond à la retenue à la source pratiquée en Allemagne) ;
• 80 000 € de la société Huron.
Le bénéfice comptable avant imposition s’élève à 2 850 000 € incluant les dividendes de
ses filiales.
Hypothèse 1 : la société n’opte pas pour le régime spécial des mères et filiales
Les dividendes sont imposés et ne sont pas déduits du bénéfice, le résultat imposable est
donc égal au résultat comptable (2 850 000 €). Le crédit d’impôt de la société Duinou
(11 700 €) est déductible partiellement de l’impôt sur les sociétés ( chapitre 18).
Hypothèse 2 : la société opte pour le régime spécial des mères et filiales
Les dividendes sont exonérés, sauf une quote-part de 5 % des montants bruts distribués
(donc avant la retenue à la source).
Le montant du crédit
À déduire À réintégrer d’impôt correspond
au montant de l’impôt
Bénéfice comptable 2 850 000
prélevé à la source en
Société Duinou : Allemagne (15 %).
•• Dividendes 66 300 La filiale a donc
•• Quote-part de frais et charges : 3 900 versé 66 300 +
(66 300 + 11 700) × 5 % 11 700 = 78 000 €
de dividendes bruts.
Société Huron : Ce montant sert de base
•• Dividendes 80 000 au calcul de la quote-
•• Quote-part de frais et charges : 80 000 × 5 % 4 000 part de 5 %.
Total 146 300 2 857 900
Résultat imposable : 2 857 900 – 146 300 = 2 711 600 €. Le crédit d’impôt ne peut pas être
déduit de l’IS correspondant car le législateur considère qu’il n’y a pas de double imposi-
tion à compenser ici en raison de cette exonération (bien qu’elle ne soit que partielle). ◗
2. Prise en compte des écarts d’évaluation des titres d’OPCVM
Les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) incluent les parts
de fonds communs de placement, les actions de SICAV et les parts ou actions d’OPCVM
étrangers. Les résultats de cessions de ces titres sont, en principe, inclus dans le bénéfice
imposable au taux normal de l’IS (ils n’ouvrent pas droit au régime des plus-values ou
moins-values, chapitre 17).
Mais les écarts d’évaluations latents éventuellement constatés sur la plupart de ces
titres sont aussi, en principe, compris dans le résultat imposable à l’IS de l’entreprise.
Deux catégories de titres restent exonérées de l’imposition de ces plus-values latentes :
–– les parts ou actions d’OPCVM dont la valeur de l’actif de l’OPCVM est représentée de
façon constante pour 90 % au moins d’actions ;
–– les parts de fonds communs de placement à risques si l’entreprise a pris l’engagement
de les conserver pendant au moins 5 ans.
271
À la clôture de chaque exercice, l’entreprise doit comprendre dans ses résultats impo-
sables l’écart (positif ou négatif) constaté entre :
–– la valeur liquidative des titres d’OPCVM à la clôture de l’exercice ;
–– et la valeur liquidative de ces titres à l’ouverture de l’exercice, ou leur prix d’acquisition
si les titres ont été acquis au cours de l’exercice.
Écart latent positif  réintégration fiscale

Écart latent négatif  déduction fiscale
En cas d’écart négatif, l’entreprise comptabilise en principe une dépréciation pour tenir
compte de cette moins-value latente ; celle-ci n’est pas fiscalement déductible (car elle
pourrait entraîner une double déduction) et doit être réintégrée.
Exemple
◗◗ La société Loupier, dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, a acheté courant
N des actions de SICAV pour 80 000 €. Les valeurs liquidatives sont les suivantes :
• au 31/12/N : 100 000 €
• au 31/12/N+1 : 75 000 €
Au 31/12/N, la société Loupier a intégré à son résultat imposable l’écart d’évaluation, soit :
100 000 – 80 000 = + 20 000 €.
Au 31/12/N+1, l’écart d’évaluation s’élève à 75 000 – 100 000, soit – 25 000 € ; cet écart
négatif est pris en compte pour la détermination du résultat fiscal.
La société Loupier a dû comptabiliser une dépréciation d’un montant de 80 000 – 75 000,
soit 5 000 €. Celle-ci doit être réintégrée (au plan fiscal, elle fait « double emploi » avec la
prise en compte de l’écart latent). ◗
Lors de la cession des parts ou actions d’OPCVM, le résultat imposable est déterminé :
–– à partir du prix d’acquisition ou de souscription,
–– corrigé du montant des écarts d’évaluation déjà compris dans les résultats imposables.
Exemple
◗◗ La société Nurtel, dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, a acheté 150 actions
de SICAV le 01/09/N pour 140 € chacune. Les valeurs liquidatives sont les suivantes :
• au 31/12/N : 146 €
• au 31/12/N+1 : 155 €
La société Nurtel cède ses actions le 01/04/N+2 pour un prix unitaire de 158 €.
Les écarts suivants ont été pris en compte pour la détermination du résultat imposable :
• N : 150 × (146 – 140) = 900 €
• N+1 : 150 × (155 – 146) = 1 350 €
soit un total de 2 250 €.
Le résultat fiscal est donc réparti ainsi :
N: 900
N+1 : 1 350
N+2 : 450
2 700
Il est équivalant au résultat comptable enregistré en une seule fois en N.
En N+2, le résultat comptable de la cession est égal à (158 – 140) × 150 = 2 700 €.
272
Les plus-values latentes sur les titres cédés, réintégrées en N et N + 1, doivent être déduites
extra-comptablement afin de ne pas être imposées une seconde fois. Le résultat impo-
sable au titre de l’exercice N+2 est donc égal à 2 700 – 2 250 = 450 €. ◗
2 Déductibilité des charges

Les conditions de déductibilité des charges sont pour la plupart identiques à celles des
sociétés relevant de l’impôt sur le revenu ( chapitres 10, 11 et 14) ; seules les spécifi-
cités sont ici soulignées.
A Impôts et taxes
Les impôts suivants ne sont pas déductibles du résultat imposable à l’impôt sur les
sociétés :
–– l’impôt sur les sociétés et ses éventuelles contributions exceptionnelles ;
–– la contribution sociale sur l’IS ;
–– la taxe sur les véhicules de société (à la différence des sociétés relevant de l’impôt
sur le revenu chapitre 14).
B Charges de personnel
1. Principe
Comme pour les entreprises relevant des BIC, les rémunérations versées au personnel NOTRE CONSEIL
ainsi que les charges sociales correspondantes sont déductibles. La différence se situe
Souvenez-vous que
au niveau des rémunérations des dirigeants et de leurs conjoints qui, contrairement aux
l’impôt sur le revenu
entreprises relevant des BIC, sont normalement déductibles à la double condition : est naturellement à
–– qu’elles correspondent à un travail effectif ; la charge des associés
–– que leur montant ne soit pas excessif par rapport au service rendu. personnes physiques
et n’entre pas
2. Cas des indemnités et allocations forfaitaires pour frais en considération pour
Les dirigeants salariés et les cadres peuvent être conduits à engager des frais pour le calculer le résultat
compte des sociétés qui les emploient et à l’occasion de leurs activités professionnelles. imposable à l’IS.
Ils sont alors remboursés par la société et les charges correspondantes sont déductibles
à la condition d’être justifiées et de ne pas être excessives.
Si ces frais concernent des dépenses professionnelles mais incombant personnellement
aux dirigeants salariés ou aux cadres (ex. : les frais de repas du dirigeant en déplace-
ment), leur remboursement est également déductible dans les conditions habituelles.
Les dirigeants salariés peuvent aussi cumuler des remboursements de frais réels et des
allocations forfaitaires de frais : ces dernières sont assimilées à des compléments de
salaire, notamment dans l’appréciation du caractère normal de la rémunération. Pour
les dirigeants non salariés et cadres, le cumul de ces deux remboursements de frais n’est
en revanche pas autorisé : le montant des allocations forfaitaires est alors à réintégrer
(tab. 16.2).
273
Tableau 16.2. Remboursements de frais et allocations forfaitaires
Dirigeant non salarié

Sommes versées Dirigeant salarié
et cadre (non dirigeant)
Remboursements de frais Déductibles

réels (Pour le bénéficiaire : exonérés d’IR sous certaines
conditions, chapitre 21)
Allocations forfaitaires pour Déductibles

frais (Pour le bénéficiaire : imposables à l’IR comme
complément de rémunération)
Cumul des remboursements Possible : les deux sont Impossible : les allocations
des frais réels et des déductibles forfaitaires ne sont pas
allocations forfaitaires (Pour le bénéficiaire : déductibles (et sont imposées
(pour des frais de même allocations forfaitaires chez le bénéficiaire dans
nature) imposables à l’IR la catégorie des revenus
comme complément de capitaux mobiliers,
de rémunération) chapitre 22)
Exemples
◗◗ • M. Rimet, président du conseil d’administration d’une SA, perçoit un salaire de 19 600 €
par mois : l’administration fiscale considère que cette somme est le maximum déduc-
tible acceptable. M. Rimet ne pouvant pas augmenter ses revenus, il s’octroie la libre
disposition d’une voiture de société. L’avantage peut être évalué à 6 240 € par an.
Les 19 600 € perçus par M. Rimet à titre de salaire sont déductibles mais l’avantage en
nature n’est pas déductible, car les 19 600 € de salaire mensuel représentent le maximum
admis par l’administration fiscale.
• M. Huillier, directeur général de la même société, ainsi que Mme Burnier, cadre (son
salaire est inférieur aux rémunérations des dirigeants), perçoivent chacun une indemnité
mensuelle forfaitaire de 840 € pour frais de représentation. Les frais avancés par ces
deux personnes pour la société leur sont par ailleurs remboursés.
L’indemnité de représentation est considérée comme un supplément de salaire. Norma-
lement, le cumul des allocations forfaitaires et le remboursement des frais réels n’est pas
autorisé, mais l’administration fiscale admet ce cumul pour les seuls dirigeants salariés. Les
indemnités de M. Huillier sont déductibles, celles de Mme Burnier devront être réintégrées. ◗
C Rémunération de l’activité des administrateurs

(ex-jetons de présence)
Dans les sociétés anonymes, les administrateurs et les membres du conseil de surveil
lance perçoivent une rémunération de leur activité – laquelle était dénommée, jusqu’en
2019, « jetons de présence » (ordinaires ou spéciaux) –, à titre de rémunération de
leur activité. Fiscalement, la déductibilité de ces sommes est limitée afin d’éviter
d’éventuels abus (tab. 16.3).
274
Tableau 16.3. Règles de déductibilité de la rémunération de l’activité des administrateurs
Effectif de la SA Limite de déductibilité

Prendre en compte dans
≥ 5 salariés Moyenne annuelle des rémunérations brutes des 5 ou 10 personnes le calcul de la moyenne
les mieux rémunérées dans l’entreprise × 5 % × Nombre de membres annuelle les
composant le conseil rémunérations de :
• 5 personnes si effectif
< 5 salariés 457 € × Nombre de membres du conseil ≤ 200,
• 10 si effectif > 200.
Le cas échéant,
La fraction versée dépassant ces limites constitue un bénéfice réputé distribué. Ce der- le nombre de membres
nier est réintégré dans le calcul du résultat fiscal. du conseil est ajusté
au prorata du nombre
Exemple de mois de présence
◗◗ Une société emploie 220 salariés. La rémunération totale des 10 salariés les mieux rému- durant l’exercice.
nérés s’élève à 912 000 €. Chacun des 8 administrateurs de la société a perçu 5 000 € pour
leur activité au cours de l’année.
• Montant des rémunérations de l’activité d’administrateur versées : 5 000 × 8 = 40 000 €
• Montant des rémunérations de l’activité d’administrateur déductibles : 5 %
(912 000 / 10) × 8 = 36 480 €
• Montant à réintégrer : 40 000 – 36 480 = 3 520 € ◗
Rendez-vous
MÉTHODE
Calculer le montant de la rémunération de l’activité des administrateurs
à retraiter
1. Calcul du montant total versé.
2. Calcul du montant déductible, en application de la règle identifiée.
3. Calcul du montant excédentaire éventuel (si 1 > 2) et réintégration au résultat fiscal
(si 1 ≤ 2, aucun retraitement fiscal n’est alors nécessaire).
CHIFFRE-CLÉ
D Intérêts des comptes courants d’associés
Le taux maximum
Les associés des sociétés peuvent laisser des sommes leur appartenant à la disposition déductible pour
de la société. Les intérêts de ces comptes courants sont déductibles du bénéfice impo- l’année civile 2021
sable à l’IS, dans les mêmes conditions que les sociétés relevant de l’IR (capital entière- est de 1,17 %.
ment libéré et taux de rémunération limité chapitre 14).
Des règles particulières s’appliquent, en plus de la limitation du taux, aux intérêts versés
entre sociétés liées (cas des associés personnes morales soumises à l’IS), notamment
pour lutter contre l’évasion fiscale internationale. Elles ne sont pas développées dans
ce manuel.
275
Les intérêts (excédentaires ou non) des comptes courants d’associés sont imposés au
nom des bénéficiaires dans la catégorie des revenus mobiliers si la société distributrice
est passible de l’IS ( chapitre 22).
Exemple
◗◗ Une société anonyme, au capital de 1 000 000 € entièrement libéré, rémunère les sommes
laissées en compte courant par ses associés au taux de 2,17 %. Plusieurs associés ont laissé
Seul le statut d’associé en comptes courants les sommes suivantes en 2021 :
est pris en compte • M. Bourniol (président du conseil d’administration) : 1 250 000 € ;
dans ce plafond, sans
incidence d’éventuels • M. Jubert (directeur général de la société) : 600 000 € ;
mandats sociaux. • M. Fournier (associé possédant 5 % des actions, n’exerçant aucune activité dans la
société) : 68 000 €.
Le taux limite prévu par le législateur s’élevant à 1,17 % pour l’année 2021, il convient
de réintégrer les intérêts excédentaires par rapport au taux de l’année N : (1 250 000 +
600 000 + 68 000) × (2,17 % – 1,17 %) = 19 180 €. ◗
E Limite de déductibilité des charges financières

des très grandes entreprises
Une limitation générale de la déductibilité des charges financières est également appli-
cable. Les sociétés ne peuvent pas déduire leur charge financière nette au-delà du plus
Cette limitation vise, en
élevé des deux montants suivants :
pratique, les très grandes –– 3 M€ par exercice, le cas échéant ramené à 12 mois ;
entreprises. –– 30 % du résultat avant impôts, intérêts, dépréciations et amortissements (EBITDA
fiscal).
F Abandons de créances
Les abandons de créances peuvent être à caractère commercial ou à caractère financier
en l’absence de relation commerciale entre les deux sociétés concernées.
Abandons de créances à caractère commercial ( chapitre 10). Ils peuvent bénéficier
sous certaines conditions à toutes les sociétés, sous un régime fiscal plutôt favorable et
avec en principe un caractère déductible (le produit étant, pour sa part, imposable dans
le résultat de la société bénéficiaire).
Abandons de créances à caractère financier. Ils ne se rencontrent que dans des
groupes (sociétés mères et sociétés filiales). Ils ne sont pas déductibles, sauf s’ils
sont consentis à des entreprises pour lesquelles une procédure de sauvegarde,
redressement judiciaire ou liquidation judiciaire est ouverte ou un accord de conci-
liation homologué ou constaté. Lorsqu’ils sont accordés à ces dernières, ils restent
déductibles à hauteur de la situation nette négative de la filiale ; au-delà, ils ne le sont
qu’en proportion du capital détenu par les autres associés. Dans tous les cas, la tota-
lité du produit est, quant à elle, imposable dans les mains de la société bénéficiaire
(sauf dispositif particulier).
276
FOCUS Imposition de l’abandon de créance à caractère financier

chez la filiale
La part non déductible pour la société mère peut être exonérée pour la filiale, si et seule-
ment si :
–– la filiale bénéficie d’un abandon de créance consenti par une société mère (au sens du
régime mère-fille) ;
–– et la filiale s’engage à augmenter son capital au profit de la société mère d’une somme
au moins égale au montant non déductible de la créance, avant la clôture du second
exercice suivant celui au cours duquel l’abandon de créance est intervenu.
Exemple
◗◗ La société anonyme Bourniche possède une participation de 70 % dans sa filiale Veber.
Cette société réunit les conditions d’application du régime mère-fille. Aucune relation
commerciale n’unit les deux sociétés. La situation de la filiale Veber est la suivante :
• actif réel : 800 000 € ;
• passif réel : 900 000 € (dont 150 000 € dus à la société mère).
La société mère abandonne sa créance de 150 000 €.
Dans le cas général
L’abandon de créance à caractère financier n’est pas déductible pour la société Bourniche.
Il constitue un produit de 150 000 € imposable pour la société Veber, sauf si celle-ci s’en-
gage à augmenter son capital d’un montant au moins équivalent au profit de la société
Bourniche dans les 2 ans.
Si la société Veber est en procédure de sauvegarde
L’abandon de créance est alors déductible pour la société mère, à hauteur de 100 000 €
correspondant à la situation nette négative. Au-delà de 100 000 €, la situation nette de
la filiale devient positive et l’abandon de créance pour le surplus n’est déductible, pour la
société mère, que dans la proportion du capital de la filiale détenue par les autres associés,
soit 50 000 × 30 % = 15 000 €.
Au total, 115 000 € seulement sont déductibles pour la société Bourniche ; les 35 000 €
restants sont considérés comme un supplément de prix de revient de la participation de la
société mère et ne sont pas déductibles.
Pour la filiale, les 115 000 € déductibles pour la société Bourniche sont assimilés à un
profit taxable et les 35 000 € réintégrés par la société Bourniche à un apport taxé, mais
ce dernier montant peut être exonéré à condition que la filiale s’engage à augmenter son
capital au profit de la société mère pour un montant au moins égal à ces 35 000 € avant
la fin du deuxième exercice suivant. ◗
277
1 QCM
1. Les produits financiers d’origine étrangère :
a. ne sont pas imposables. □
b. peuvent faire l’objet d’une retenue à la source. □
c. peuvent être imposés avant la perception par le porteur du titre. □
2. La retenue à la source sur les dividendes perçus de l’étranger :
a. consiste à payer de l’impôt par prélèvement du Trésor
sur le produit concerné. □
b. exonère le bénéficiaire du produit de la déclaration du produit correspondant. □
c. donne lieu à un crédit d’impôt pour compenser la double imposition du produit
si ces dividendes ne rentrent pas dans le régime des sociétés mères et filiales. □
3. Le régime des sociétés mères et filiales :
a. exonère partiellement les dividendes perçus en provenance de filiales. □
b. conduit à déduire fiscalement les dividendes comptabilisés en produit. □
c. conduit à déduire fiscalement les dividendes bruts ayant subi une retenue
à la source. □
4. Si une société soumise à l’IS détient une participation dans une société
relevant de l’IR :
a. les dividendes perçus sont exonérés pour éviter une double imposition. □
b. la quote-part de résultat fiscal revenant à l’associé soumis à l’IS est calculée
selon les règles propres à l’IR. □
c. les pertes de la filiale ne sont pas prises en compte dans le calcul du résultat
fiscal de l’associé soumis à l’IS. □
5. Les abandons de créances à caractère financier :
a. au profit de sociétés ne subissant pas une procédure collective ne sont pas
déductibles. □
b. au profit de sociétés subissant une procédure collective sont déductibles
intégralement pour la part excédant la situation nette négative
du bénéficiaire de l’abandon. □
c. sont toujours des produits imposables pour la société qui en bénéficie. □
278

2 SA Souty ★★★
Compétences attendues • Identifier et expliquer les différences entre le résultat

• Analyser et expliquer le traitement fiscal des différentes
opérations comptables et déterminer les retraitements
nécessaires : déterminer le niveau d’abandons de créances
déductibles fiscalement dans le cadre d’une entreprise en
difficulté
La société anonyme Souty, placée en redressement judiciaire, est filiale de deux autres
sociétés :
– la société anonyme Arnoux qui détient 65 % des actions ;
– la société Ridart qui détient 20 % des actions.
La SA Arnoux détient une créance de 75 000 € sur cette filiale, la SA Ridart détient une
créance de 25 000 € sur cette même société. La situation nette de la filiale Souty est
négative de 70 000 € ; la SA Arnoux et la SA Ridart décident d’abandonner leurs créances.
Aucune augmentation de capital n’est prévue. Aucune relation commerciale n’existe
entre les sociétés mères et leurs filiales.
Déterminez le montant fiscalement déductible pour les sociétés Arnoux et Ridart.
3 Société Schröder ★★★

nécessaires : déterminer le traitement fiscal applicable
aux OPCVM et à leur cession
La société Schröder a recours a des titres d’OPCVM pour optimiser sa trésorerie.

Elle cède le 15/04/N la totalité des 2 500 titres W qu’elle possédait au prix unitaire de 110 €.
Ces titres avaient été acquis en trois lots :
– 900 le 07/10/N−3 au prix de 100 € l’un ;
– 1 250 le 06/02/N−2 à 105 € ;
– 350 le 16/06/N−1 à 103 €.
279
Par ailleurs, les valeurs liquidatives des titres W se sont élevées à :

31/12/N–3 102 €
31/12/N–2 101 €
31/12/N–1 111 €
31/12/N 113 €
Déterminez l’influence de ces cessions sur le résultat imposable de l’entreprise, en préci-

sant le régime fiscal applicable.

4 Situation pratique : Bryce ★★★◗ 45 min

nécessaires
La SA Bryce vous demande de déterminer son résultat fiscal pour N. Elle a réalisé un
chiffre d’affaires de 700 000 € HT et 57 400 € de bénéfice.
Le capital (3 200 actions à 100 €) est entièrement libéré et se répartit ainsi :
– M. Bryce, PCA, possède 10 % des actions ;
– Mme Bryce possède 60 % des actions et n’exerce aucune activité dans la société ;
– Mme Bjork possède 15 % des actions ;
– Les 15 % restants sont répartis entre 5 autres actionnaires.
L’exercice comptable coïncide avec l’année civile. La SA a opté pour le régime des socié-
tés mères et filiales.
1. La SA a loué les véhicules suivants en N :
– Pendant l’intégralité de l’exercice, un véhicule d’une valeur de 33 900 € TTC, considéré
comme parmi les plus polluants. Le montant mensuel de la location est de 1 000 €.
– Pendant un mois, pour 750 €, une voiture d’une valeur de 27 500 € TTC.
Ce type de véhicule s’amortit sur 5 ans.
280
2. TVS comptabilisée en charge pour 4 000 €.

3. M. Bryce, président du conseil d’administration, perçoit des allocations forfaitaires
pour frais d’un montant de 640 € par mois. Mme Bryce perçoit 300 € d’allocations
par mois. La société rembourse les frais engagés pour son compte lorsque les
justificatifs sont fournis.
4. Location d’une résidence utilisée pour recevoir certains clients et pour les vacances
du couple Bryce (12 000 €).
5. Intérêts versés en rémunération des comptes courants au taux de 3,17 % (TMPV :
1,17 %) :
–– compte courant de M. Bryce : 320 000 € toute l’année,
–– compte courant de Mme Bryce : 280 000 € toute l’année,
–– compte courant de Mme Bjork : 80 000 € pendant 6 mois.
6. La SA Bryce perçoit des loyers de garages figurant dans son bilan. Les garages
sont amortis et les loyers sont payés d’avance pour la période allant du 1er avril au
31 mars :
–– loyer pour la période N–1/N : 20 400 €,
–– loyer pour la période N/N+1 : 21 200 €.
7. 4 400 € de dotations aux amortissements pour une résidence inscrite au bilan et

destinée à accueillir les enfants des salariés pour des colonies de vacances.
8. La SA a abandonné une créance de 49 000 € qu’elle détenait sur une société, avec
laquelle elle n’avait aucun lien financier, mais dont la disparition provoquerait de
grandes difficultés pour la SA Bryce. L’actif réel de cette société est 240 000 € et son
passif réel de 280 000 €.
9. Bryce détient diverses participations :
–– 3 % dans une société espagnole dont elle a perçu 4 250 € de dividendes qui ont
subi un prélèvement à la source de 15 %,
–– 20 % dans la SA Rina (5 000 actions au total à 100 € détenues depuis N–5) qui a
distribué un dividende de 4 € par action.
10. La SA a réalisé un gain de change de 500 €. La créance était à l’origine d’un gain
latent de change de 150 € à la clôture de l’exercice N−1.
Mission
En vous appuyant sur le dossier documentaire, déterminez le bénéfice imposable à l’IS au
titre de N.
281
Limite de déduction des rémunérations des membres du conseil d’administration

Document
Sociétés anonymes employant au moins cinq salariés
Le montant des rémunérations visées à l’article L. 225-45 du C. com. et à l’article
L. 225-83 du C. com. allouées à l’ensemble des membres du conseil susceptibles d’être
admises en déduction des bases de l’impôt ne peut excéder une certaine proportion,
fixée à 5 %, du produit obtenu en multipliant la moyenne des rémunérations
déductibles des salariés les mieux rémunérés de l’entreprise par le nombre des
membres composant le conseil.
Il convient d’analyser successivement les éléments constitutifs des deux facteurs
servant à la détermination de ce produit.
BoFiP
5 Situation pratique : SA Yang ★★★ 60 min

nécessaires
La SA Yang est spécialisée dans la vente de fournitures de bureau. Son capital est de
100 000 € (10 000 actions entièrement libérées).
L’entreprise compte 150 salariés et 9 administrateurs. La rémunération moyenne des
5 salariés les mieux rémunérés est de 50 000 €.
Le chiffre d’affaires de l’entreprise au titre de l’exercice N est de 3 000 000 €.
La moyenne des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour
des prêts d’une durée supérieure à deux ans à taux variable aux entreprises est fixée à
1,17 % pour N.
Le bénéfice comptable est de 300 000 € pour l’exercice clos au 31/12/N.
On vous communique les éléments suivants qui ont été régulièrement comptabilisés en N :
1. Mme Yang, présidente du conseil d’administration, a perçu un salaire de 60 000 €.
Un véhicule de tourisme a été mis à sa disposition (avantage estimé à 9 600 €).
Mme Yang perçoit également une indemnité forfaitaire mensuelle de 700 € pour
frais de représentation. Ses frais lui sont remboursés au vu des justificatifs.
2. Chaque administrateur a perçu 3 000 € au titre de la rémunération de son activité.
3. Comptes courants d’associés :
– Mme Yang a laissé 10 000 € en compte courant d’associé en N (rémunérés à
3,17 %).
– M. Land, qui détient 1 % des actions de la société, a déposé 20 000 € pendant
6 mois sur un compte courant de la société (rémunérés à 3,17 %).
282
4. Impôts et taxes :
–– Certains éléments concernant la contribution économique territoriale ont été
comptabilisés : rappel d’impôt de 1 500 €, majoration de 180 € pour paiement
tardif et pénalité de 200 € pour une erreur de déclaration.
–– La taxe sur les véhicules de société a été réglée en N pour 3 600 €.
5. Dons et mécénat :
–– La SA Yang parraine un club de natation (4 000 € accordés en N), le nom de l’en-
treprise apparaît sur les serviettes des nageurs.
–– La société a réalisé les dons suivants : 20 000 € à un organisme d’intérêt général,
8 000 € à un organisme d’intérêt général reconnu d’utilité publique.
6. Assurances :
–– La société a souscrit plusieurs assurances-décès :
Objet de l’assurance Bénéficiaire Prime annuelle

Assurance 1 Directeur de prod. (homme-clé) SA Yang 2 400 €
Mme Yang, PCA Banque de l’entreprise 1 120 €
Assurance 2
(imposée par celle-ci)
Directeur financier Famille du directeur 760 €
Assurance 3
financier
Assurance 4 Directeur marketing SA Yang 800 €
Le directeur marketing est décédé fin décembre N. La SA a perçu une indemnité de

120 000 €. Le contrat a été souscrit en N−9, les primes sont constantes.
–– La société a souscrit une assurance contre les risques d’insolvabilité des clients.
La prime est de 880 €.
7. La SA Yang détient 30 % du capital de la SNC Ying, relevant de l’IR. Ying a réalisé un
bénéfice fiscal de 18 000 € en N−1 et une perte de 12 000 € en N.
8. Des dotations aux amortissements ont été comptabilisées en N pour des véhicules
très polluants amortis en linéaire sur 5 ans (base fiscale : 9 900 €), X acquis le
01/12/N−2 pour 29 900 € TTC et Y acquis le 01/07/N pour 34 900 € TTC.
9. Dépréciations et provisions :
–– Une créance devenue douteuse après la mise en liquidation d’un client a été
dépréciée pour 1 740 €.
–– Craignant des risques d’incendie, la société a comptabilisé une provision d’un
montant de 2 400 €.
–– Une provision pour hausse des prix comptabilisée en N−6 a été reprise pour 3 800 €.
Mission
Calculez le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés de la SA Yang pour l’exercice clos
au 31 décembre N.
283
SYNTHÈSE
Assiette de l’IS
Aucun
retraitement
••Produits et charges non liés à l’activité
X
principale
••Produits de placements à revenu fixe
(revenus des obligations, intérêts sur prêts X
consentis…)
••Produits de créances, dépôts, cautionnement
X
et comptes courants
••Dividendes perçus
–– d’une filiale relevant de l’IR :
••Dividendes non imposés X
••Quote-part du résultat fiscal de la filiale X X
taxée (bénéfice) (déficit)
–– d’une filiale relevant de l’IS :
•• Régime de droit commun X
•• Régime des sociétés mères et filiales X X
(quote-part 5 %) (dividendes)
••Rémunération des dirigeants X
••Allocations forfaitaires des dirigeants non
salariés et cadres (si ceux-ci perçoivent X
également des remboursements de frais)
••Rémunération de l’activité des X X
administrateurs (ex-jetons de présence) (excédent) (plafond)
••Intérêts de comptes courants d’associés X X
(selon conditions et taux max. annuel) (excédent) (plafond)
••Charges financières au-delà de 3 M€ X
(excédent)
••Abandons de créances à caractère commercial X
••Abandons de créances à caractère financier X X
(excédent) (plafond)
284
CHAPITRE
17 Imposition des plus
ou moins-values
(et résultats sur
brevets) (IS)
PROGRAMME

Qualifier les plus ou moins-values Plus ou moins-values professionnelles des
professionnelles, déterminer et justifier sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés
les différents traitements fiscaux
applicables
PRÉREQUIS LIENS AVEC LE DCG 10

Traitement des plus-values et moins-values dans §2. Actif
les entreprises relevant de l’IR (chapitre 12) §3. Passif
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Qualification des plus-values ou moins-values • 2. Traitement des plus-
values ou moins-values nettes
SYNTHÈSE
L ors de sa mise en place en 1965, un régime unique s’appliquait aux résultats de ces-
sions d’actifs de toutes les entreprises. Mais les lois de finances successives ont consi-
dérablement modifié les règles applicables aux sociétés soumises à l’IS, notamment sur
la qualification des plus-values ou moins-values. Le champ d’application du régime du
« long terme » ( chapitre 12) est beaucoup plus restreint que pour les entreprises rele-
vant de l’impôt sur le revenu : hormis les titres de participation et les éléments liés à la
propriété intellectuelle, la plupart des résultats de cessions ou de sorties d’immobilisa-
tions sont maintenus dans le résultat fiscal taxé aux conditions de droit commun.
MOTS-CLÉS
Brevet • Expropriation • Plus ou moins-value nette à court terme • Plus-value
ou moins-value nette long terme • Provision pour impôt • Régime spécial
des brevets • Sinistre • Titre de participation
1 Qualification des plus-values ou moins-values

Le régime fiscal des plus-values professionnelles dans le cadre des sociétés soumises
à l’IS est beaucoup moins favorable que celui qui est applicable aux entreprises relevant
des BIC ( chapitre 12). Dans le cadre de l’IS (tab. 17.1) :
–– seules deux natures d’immobilisations peuvent être éligibles au régime des plus-
values ou moins-values à long terme : les brevets et les titres de participation, en cas
de cession et, pour les titres, de dépréciation.
–– les plus-values ou moins-values sur autres immobilisations incorporelles et corpo-
relles sont toujours qualifiées à court terme.
–– concernant les immobilisations financières autres que les titres de participation
(titres de placement), leur cession n’entre même pas dans le régime des plus-values
ou moins-values.
Tableau 17.1. Qualification des plus-values ou moins-values dans le cadre de l’IS
Incidence des
Résultats de cessions
dépréciations
Immobilisations incorporelles Régime spécial de taxation Résultat de droit

liées à la propriété au taux de faveur de 10 % commun
industrielle (brevets) pour les cessions et concessions
Immobilisations ( chapitre 12)
incorporelles Ensemble des autres Plus-values ou moins-values
et corporelles immobilisations exclusivement à court terme
incorporelles, et toutes
les immobilisations
corporelles
•• Régime des plus ou moins-values

Titres de participation •• PMVLT taxées au taux d’imposition de faveur de 0 %
Portefeuille de titres (sauf quote-part de 12 %)
Titres de placement Exclus du régime des plus-values ou moins-values,

maintenus dans le résultat fiscal de droit commun
A Immobilisations corporelles et incorporelles

1. Cas général
Toutes les plus-values ou moins-values sur les cessions d’immobilisations corporelles
et incorporelles (sauf régime particulier des concessions et cessions de brevets) sont
qualifiées à court terme.
2. Cas des cessions et concessions de brevets
Le régime spécial des brevets est présenté dans le cadre des entreprises relevant des BIC
( chapitre 12). Il ne s’agit pas à proprement parler de plus-values ou moins-values à long
286
Chapitre 17 Imposition des plus ou moins-values (et résultats sur brevets) (IS)
terme et la détermination du résultat imposable est particulière ; mais son traitement fis-
cal est comparable : le résultat net éventuellement dégagé est imposable au taux de 10 %
et doit donc être déduit (gain) ou réintégré (perte).
B Titres de participation
1. Distinction entre titres de participation et titres de placement
L’administration fiscale considère que les titres suivants ont la qualification de « titres
de participation » :
–– parts ou actions de sociétés ayant le caractère de titres de participation sur le plan
comptable (plus de 10 % du capital) ;
–– actions acquises en exécution d’une offre publique d’achat ou d’échange dont l’entre-
prise est l’initiatrice ;
–– titres ouvrant droit au régime des sociétés mères et filiales (détention d’au moins 5 %
des droits de vote de la société).
Les autres sont des « titres de placement ». Les titres de capital-
Dans le cadre de l’IS, et à la différence des règles applicables pour les sociétés relevant risque et les titres
de sociétés
de l’IR, le régime des plus-values ou moins-values ne concerne que les titres de parti- à prépondérance
cipation. En sont exclus tous les titres de placement, qu’ils soient immobilisés ou non. immobilière constituent
des titres de placement
2. Détermination et qualification des plus-values relatives aux titres non étudiés dans le cadre
de participation du DCG.
L’évaluation des titres de participation, la détermination et la qualification des plus-
values ou moins-values résultant de leurs cessions ou dépréciations sont identiques au
régime applicable aux entreprises relevant de l’IR ( chapitre 12).
NOTRE CONSEIL
Le régime des plus-values ou moins-values à long terme est ouvert :
–– aux cessions de titres de participation détenus depuis plus de 2 ans ; En cas de cession
–– aux dépréciations de titres (quelle que soit leur durée de détention). de titres ayant
fait l’objet
FOCUS Frais d’acquisition des titres de participation d’une dépréciation,
la plus ou
Les frais d’acquisition des titres de réduite prorata temporis. L’amortisse-
moins-value
participation engagés par les sociétés ment doit être comptabilisé en amor-
est calculée par
passibles de l’IS doivent être obligatoi- tissements dérogatoires et aucun ajus- rapport à la valeur
rement incorporés au prix de revient des tement n’est nécessaire au plan fiscal. comptable des
titres au plan fiscal. Au plan comptable, ••
l’entreprise opte pour la déduction titres cédés,
l’entreprise peut retenir cette solution ou immédiate au niveau comptable des abstraction faite
constater les frais en charge, ce qui peut frais d’acquisition : de la dépréciation.
donner lieu à des retraitements particu- –– réintégration extra-comptable des Cette dernière
liers selon deux situations possibles : frais d’acquisition au bénéfice impo- est reprise à la
••
l’entreprise opte pour un amortisse- sable de l’exercice d’achat des titres ; clôture de l’exercice
ment comptable des frais d’acquisi- –– déduction extra-comptable au même de cession des titres.
tion des titres : l’amortissement pra- rythme que les amortissements déro-
tiqué est le mode linéaire sur 5 ans, la gatoires calculés dans la première
première et la dernière annuité étant possibilité, hors comptabilité.
287
Exemple
◗◗ Une entreprise dont l’exercice coïncide avec l’année civile acquiert des titres de participa-
tion le 01/07/N. Les frais d’acquisition s’élèvent à 1 200 €.
Hypothèse 1 : L’entreprise opte pour un amortissement comptable.
L’amortissement dérogatoire est égal à :
• année N : 1 200 × 20 % × 6/12 = 120 €
• années N+1 à N + 4 : 1 200 × 20 %, soit 240 € par année
• année N+5 : 1 200 × 20 % × 6/12 = 120 €
Aucun ajustement n’est nécessaire au plan fiscal.
Hypothèse 2 : L’entreprise opte pour une déduction immédiate des frais d’acquisition
des titres.
Elle devra :
Le solde des frais non • réintégrer extra-comptablement 1 200 € au bénéfice fiscal N ;
encore amortis à la date
de la cession ne peut pas
• déduire extra-comptablement les mêmes montants et selon le même rythme que les
être déduit.
amortissements dérogatoires vus précédemment. ◗
3. Traitement de la plus-values ou moins-value (cession et dépréciation)
NOTRE CONSEIL La plus-value nette à long terme sur les titres de participation est exonérée ; elle relève
du taux zéro. Mais l’exonération est conditionnée à la réintégration au résultat impo-
Il convient
de distinguer :
sable d’une quote-part de frais et charges égale à 12 % du montant brut des plus-values
– les PVLT sur
de cession (aucune quote-part n’est en revanche retenue pour les plus-values liées à des
cession de titres reprises de dépréciation).
de participation, À l’inverse, une moins-value nette à long terme n’est pas déductible du résultat fiscal,
qu’il faut déduire il faut la réintégrer.
à 88 % ;
– les PVLT Exemple
sur reprises de ◗◗La SA Méar a acquis, le 01/10/N, 20 000 titres de la société XL au prix de 80 €. Ces titres
dépréciation, sont comptabilisés dans un compte de titres de participation. Les frais d’acquisitions liés
qu’il faut déduire à cette acquisition s’élèvent à 7 200 €. Ces titres sont revendus le 01/05/N+3 au prix de
en totalité.
90 € l’action.
• Coût d’acquisition des titres : 20 000 × 80 + 7 200 = 1 607 200 €
• Amortissement des frais d’acquisition jusqu’à la date de la cession :
–– N : 7 200 × 20 % × 3/12 = 360 €
–– N+1 : 7 200 × 20 % = 1 440 €
–– N+2 : 7 200 × 20 % = 1 440 €
–– N+3 : 7 200 × 20 % × 4/12 = 480 €
Total : 3 720 €
• Valeur nette fiscale des titres cédés : 1 607 200 – 3 720 = 1 603 480 €
• Résultat dégagé : 90 × 20 000 – 1 603 480 = 196 520 €
• Qualification fiscale : les titres cédés ayant plus de deux ans, la plus-value est qualifiée
à long terme et est donc exonérée.
• Traitement : l’entreprise doit :
–– déduire de son résultat le montant de la plus-value : 196 520 €,
–– et réintégrer une quote-part de frais et charges égale à 12 % du résultat net de cession,
soit : 196 520 × 12 % = 23 582,40 €. ◗
288
4. Cas des transferts de titre de compte à compte

Le transfert de titres d’un compte de titre de participation à un compte de titre de place-
ment ou inversement constitue au plan fiscal un fait générateur d’un résultat de trans-
fert imposable à l’IS.
•• Lorsque le titre sort du compte « titres de participation » ou d’un compte « titres rele-
vant du régime des plus-values à long terme », son transfert génère une plus-values ou
moins-value à long terme si les titres étaient portés à ce compte depuis plus de 2 ans.
•• À l’inverse, si un titre est transféré d’un autre compte de bilan vers un compte de titres
de participation ou assimilé, il génère un profit imposable ou une perte déductible.
Le résultat du transfert est égal à la différence entre la valeur réelle des titres à la date du
transfert et leur valeur comptable. L’imposition est reportée à l’exercice au cours duquel
les titres sont effectivement cédés hors de la société.
Exemple
◗◗ La société anonyme Pico a acquis 1 000 actions Varius à 120 € l’unité le 15/09/N ; ces titres
ont été inscrits en valeurs mobilières de placement.
Le 10/10/N+2, la SA Pico achète 1 200 autres actions Varius au prix unitaire de 135 €
(prix pouvant être considéré comme représentatif de la valeur des titres). Compte tenu
du pourcentage de détention atteint après l’opération, cette acquisition lui a permis de
qualifier ces titres de « titres de participation ». Les anciens titres ont donc été transférés
dans ce compte à la date du 10/10/N+2.
La SA Pico cède les titres le 15/12/N+4 pour un prix de 140 € l’unité.
L’exercice comptable de cette société coïncide avec l’année civile.
En N+2, lors du transfert des titres, la SA Pico a dégagé un profit imposable d’un montant
de (135 – 120) × 1 000 = 15 000 €. Ce profit latent n’a pas été imposé avec les résultats
de N+2.
En N+4, lors de la cession effective, la SA Pico dégage les plus-values suivantes :
• sur les titres acquis en N : (140 – 120) × 1 000 = 20 000 € qui se répartissent ainsi :
–– 15 000 € imposables au taux de droit commun car ayant pour origine le transfert de
l’exercice N+2,
–– 5 000 € non imposables hormis une quote-part pour frais et charges de 12 %. La plus-
value réalisée est qualifiée à long terme car elle a pour origine une cession des titres de
participation de plus de 2 ans ;
• sur les titres acquis en N+2 : (140 – 135) × 1 200 = 6 000 € non imposables (PVLT), à
l’exception de la quote-part de frais et charges de 12 %. ◗
EXERCICE 3
2 Traitement des plus-values ou moins-values nettes

Comme dans le régime des BIC ( chapitre 12), l’entreprise détermine, en fin d’exercice,
de façon extra-comptable :
–– les plus-values ou moins-values nettes à court terme résultant de la compensation
des plus ou moins-values à court terme de l’exercice ;
–– les plus-values ou moins-values nettes à long terme résultant de la compensation des
plus ou moins-values à long terme de l’exercice.
289
Par ailleurs, à ces éléments à long terme s’ajoutent les résultats des opérations sur élé-
ments de la propriété intellectuelle, lesquels sont taxés à un taux réduit ( chapitre 12).
A Plus-value nette à court terme (PVNCT)

1. Cas général
Contrairement au régime des BIC ( chapitre 12), les sociétés soumises à l’IS ne sont
pas autorisées à étaler leur plus-value nette à court terme (sauf régime d’étalement
spécifique applicable aux sinistres et expropriations). En conséquence, elle est main-
tenue dans le résultat imposable dans les conditions et au taux de droit commun et
aucune régularisation n’est à effectuer.
NOTRE CONSEIL 2. Cas des indemnisations de sinistres ou expropriation
Dans les sociétés Les plus-values afférentes à des éléments amortissables et réalisées à la suite d’une
soumises à l’IS, indemnisation pour sinistre ou pour expropriation bénéficient pour la totalité de leur
une provision montant d’une possibilité d’étalement. Le calcul est similaire à celui du régime des
pour impôt est
entreprises relevant des BIC ( chapitre 12), mais une provision pour impôt à payer
justifiée dans ce cas
car l’étalement de la doit être constituée, non déductible du bénéfice imposable :
plus-value engendre –– à la fin de l’exercice du sinistre, la société devra comptabiliser une provision pour
une charge que impôt différé (PVCT × taux de l’IS) et la réintégrer extra-comptablement ;
l’entreprise aura –– lors des exercices suivants, une fraction de la PVCT sera réintégrée et une reprise par-
à supporter dans les tielle de la provision pour impôt sera comptabilisée. Cette reprise ne sera pas impo-
années à venir et qui sable et devra être déduite extra-comptablement.
peut être estimée de
manière fiable. Exemple
◗◗ Un incendie s’est déclaré dans un entrepôt le 01/07/N. L’entrepôt, mis en service le 02/01/
N–8, avait coûté 1 200 000 €, il était amorti linéairement sur 15 ans. L’indemnité d’assu-
rance perçue en décembre N s’élève à 1 350 000 €.
L’entreprise a le choix entre une imposition immédiate de la plus-value ou son étalement.
Hypothèse 1 : La société n’étale pas la plus-value
• Indemnité perçue : 1 350 000 €
• Prix d’acquisition : 1 200 000 €
• Amortissements pratiqués en franchise d’impôt : 1 200 000 × 8,5/15 = 680 000 €
• Valeur comptable nette : 520 000 €
• Plus-value : 830 000 €
Cette plus-value est qualifiée à court terme, elle est comprise dans le bénéfice imposable ;
aucune régularisation comptable n’est à effectuer.
Hypothèse 2 : La société étale la plus-value

Le calcul et la qualification de la plus-value à court terme de 830 000 € est inchangé.
La durée d’étalement de cette PVCT est la durée moyenne pondérée d’amortissement des
biens détruits, soit 8,5 années, arrondies à 9. La plus-value de 830 000 € sera étalée sur
9 années à compter de N+1.
La société devra effectuer les opérations suivantes :
• Déduction extra-comptable en N de la plus-value, soit 830 000 €.
• Constitution en N d’une provision pour impôt (non déductible) égale à l’IS correspondant.
290
• Réintégration de 92 222,22 € de plus-value pendant 9 ans à compter de N+1.

• Reprise comptable progressive de la provision pour impôt correspondant à la part de
la plus-value réintégrée. Cette reprise n’est pas imposable et doit être déduite extra-
comptablement. ◗
Même si elles
sont maintenues
dans le résultat fiscal,
B Moins-values nettes à court terme (MVNCT) les plus ou moins-values
nettes à court terme
Les moins-values nettes à court terme dégagées au cours d’un exercice sont traitées doivent être indiquées
comme une charge admise en déduction du résultat fiscal sans aucune rectification sur l’imprimé 2059A.
particulière.
C Moins-values nettes à long terme (MVNLT) et pertes sur brevet

Les MVNLT sur titres de participation ne sont pas déductibles du bénéfice imposable au
taux normal et doivent être réintégrés pour déterminer le résultat fiscal.
Les pertes sur brevets ( chapitre 12) sont reportables sur les gains de même nature
(avant application du ratio nexus) des exercices suivants. Elles doivent également être
réintégrées.
D Plus-values nettes à long terme (PVNLT) et gains sur brevet

Ces éléments, inclus dans le résultat comptable, doivent être déduits extra-
comptablement afin de bénéficier d’une imposition réduite au taux de 10 % (brevets,
chapitre 12) ou d’une exonération (titres de participation). Concernant les cessions de
titres de participation, une quote-part de 12 % pour frais et charges doit être maintenue
dans le résultat fiscal.
Compte tenu de ces différences de traitement, il convient de traiter séparément les
deux catégories :
•• Pour les éléments imposés à 10 % (brevets), l’imposition des résultats négatifs est
déterminée après imputation des résultats positifs éventuellement reportables.
Si le résultat fiscal de l’entreprise est déficitaire, l’entreprise peut maintenir le gain
dans le résultat ; elle compense le déficit de l’exercice ou des exercices antérieurs.
•• Pour les éléments imposés à 0 % (cessions ou reprises sur dépréciation de titres de
participation), les plus-values ne donnent lieu à aucune imposition et les moins-values
antérieures éventuelles ne sont pas imputables.
Exemple
◗◗ La SARL Ran a réalisé les opérations suivantes en N :
• Le 26/10/N, elle a cédé 15 000 actions de la société Steven pour 1 188 000 €. Elle avait
acquis ces titres de participation selon les modalités suivantes :
Date d’acquisition Quantité Prix unitaire
06/09/N–2 5 000 50 €
12/05/N–1 10 000 55 €
291
L’entreprise utilise la méthode PEPS.

• Elle détient une participation dans une autre société. Au 31/12/N, elle a comptabilisé
une dépréciation de 1 600 € sur ces titres.
• Elle a perçu 86 000 € de redevances pour les concessions de divers brevets. Les dépenses
de gestion des concessions se sont élevées à 2 000 € en N. Ces concessions remplissent
toutes les conditions pour bénéficier du régime spécial et le résultat net correspondant
s’élève à 84 000 € avec un « ratio Nexus » de 1 ( chapitre 12).
• Elle a cédé le 01/12/N pour 1 157 280 € un immeuble acquis le 01/06/N–6. Cet immeuble
avait été acquis pour 800 000 € HT. Amortissement à la date de cession : 260 000 €.
Le bénéfice comptable N de la SARL est de 2 896 000 €. Elle est soumise par hypothèse au
taux d’IS de 25 % sur la totalité de son résultat fiscal.
1. Détermination et qualification des plus ou moins-values nettes de l’exercice N
–– Cession des titres Steven :
• Prix de cession unitaire des titres : 1 188 000 ÷ 15 000 = 79,20 €
• Titres détenus depuis plus de 2 ans : 5 000 × (79,2 – 50) = 146 000 €, PVLT à 0 %
• Titres détenus depuis moins de 2 ans (mais le portefeuille comprend des titres de même
nature détenus depuis au moins 2 ans) : 10 000 × (79,2 – 55) = 242 000 €, PVCT
–– Dépréciation des titres de participation : 1 600 €, MVLT à 0 %
–– Résultat net sur concession de brevet réunissant les conditions : 84 000 € × 1 = 84 000 €
taxables au taux spécial de 10 %
–– Cession de l’immeuble :
• Reversement de TVA = 800 000 × 20 % × 13/20 = 104 000 € ( chapitre 5)
• VNC = 800 000 + 104 000 – 260 000 = 644 000 €
• Résultat de cession : 1 157 280 – 644 000 = 513 280 €, PVCT (immobilisation corporelle)
Synthèse :
• PVNCT : 513 280 + 242 000 = 755 280 €
• Régime spécial des brevets : 84 000 €
• PVNLT : 146 000 – 1 600 = 144 400 €
2. Détermination du bénéfice imposable à l’IS au taux normal
–– Résultat comptable : 2 896 000 €
–– PVNCT maintenue dans le résultat fiscal
–– Résultat sur brevet 10 % : – 84 000 €
–– PVNLT 0 % : – 144 400 €
–– Quote-part pour frais et charges sur la seule PV de cession (146 000 × 12 %) : + 17 520 €
–– Résultat fiscal : 2 685 120 €
3. Calcul de l’impôt
–– IS au taux normal (au taux de 25 % par hypothèse) : 2 685 120 × 25 % = 671 280 €
–– Impôt sur le résultat net sur concession de brevet : 84 000 × 10 % = 8 400 €
–– Impôt total à payer : 679 680 € ◗
292
1 QCM
1. Dans le cadre de l’IS, les opérations suivantes sont taxées à 10 % :
a. cessions de biens corporels. ∙
b. cessions de biens incorporels hormis les opérations concernant les brevets. ∙
c. opérations concernant les brevets. ∙
2. Concernant les titres, le régime des plus-values et moins-values à l’IS :

a. ne concerne que les titres de participation. ∙
b. s’applique à tous les titres immobilisés. ∙
c. engendre des plus-values à long terme pour les cessions de titres
de plus de 2 ans. ∙
3. Dans le cadre de l’IS, les reprises et dépréciations sur les titres de participation :
a. sont concernées par le régime des plus-values et moins-values. ∙
b. ne nécessitent pas la réintégration d’une quote-part de 12 %
de la plus-value à long terme. ∙
c. ne sont éligibles au régime des plus-values et moins-values à long terme
que si elle portent sur des titres détenus depuis plus de 2 ans. ∙
4. Les plus-values ou moins-values nettes à court terme réalisées au cours

d’un exercice :
a. résultent de la somme des plus-values et moins-values à court terme réalisées sur
différentes opérations. ∙
b. doivent être retraitées afin de déterminer le résultat fiscal. ∙
c. peuvent être étalées sur 3 ans. ∙
5. Les plus-values qui résultent d’une indemnisation de sinistre ou d’expropriation :

a. ne sont pas calculées de la même manière sous le régime IS
et sous le régime des BIC. ∙
b. nécessitent de comptabiliser une provision
pour impôt non déductible fiscalement. ∙
c. bénéficient d’un régime d’imposition plus favorable
que les autres plus-values. ∙
293

2 SA Gamma ★★★
Compétence attendue Qualifier les plus ou moins-values professionnelles, déterminer
et justifier les différents traitements fiscaux applicables
La SA Gamma a connu un incendie le 01/08/N. Les bâtiments sinistrés ont donné lieu à
une indemnisation de 1 120 000 €. Ces bâtiments avaient été construits par l’entreprise
et mis en service le 01/05/N–6. Ils étaient immobilisés pour 1 000 000 € et amortis
linéairement sur 20 ans.
Déterminez le montant de la plus ou moins-value et son traitement fiscal.
3 SA Delta ★★★
La SA Delta a cédé, en N, les titres suivants :

• Obligations
Nombre Nombre
Date acqui- Prix d’acqui- Date Prix
de titres de titres
sition sition de cession de cession
acquis cédés
X 01/06/N–3 300 75 € 06/02/N 300 79,50 €
Y 05/06/N–2 150 33 € 06/04/N 150 32,40 €
Les titres Y ont fait l’objet d’une provision de 525 € au 31/12/N–1, cette dépréciation a
été reprise en N du fait de la cession de ces titres.
• Actions (titres de participation)
Nombre Nombre
Date acqui- Prix d’acqui- Date Prix
de titres de titres
sition sition de cession de cession
acquis cédés
Z 05/08/N–5 600 194 €
06/04/N–1 480 216 € 10/10/N 960 222 €
La SA Delta utilise la méthode PEPS.

Déterminez l’influence de ces cessions sur le résultat imposable de l’entreprise, en préci-
sant le régime fiscal applicable.
294

4 Situation pratique : Urgel SA ★★★◗ 25 min

La société anonyme Urgel SA, qui n’est pas une PME, importe des vêtements fabriqués
en Afrique du Nord et les conditionne pour le marché européen avant de les commer-
cialiser. Pour faire face à des difficultés financières, elle a dû abandonner l’activité de
confection qu’elle assurait auparavant.
Passée sous le contrôle d’une société et prise en main par une nouvelle direction, Urgel SA
cède, lors de l’exercice N, de nombreux actifs non stratégiques (listés dans le document 1).
L’exercice comptable coïncide avec l’année civile. En matière d’amortissement, par sim-
plification, on considère que l’année est composée de mois de 30 jours.
Céline Masson, comptable de la SA Urgel, fait appel à compétences pour l’aider à traiter
les différents dossiers avant la clôture des comptes. Elle vous remet un extrait du BOFiP
(document 2).
1. À propos de l’indemnisation des biens sinistrés :
– calculez les plus-values ou moins-values consécutives au sinistre ;
– indiquez les conditions d’imposition de ces plus-values, sachant que l’entreprise
entend se prévaloir des dispositions spécifiques aux biens sinistrés.
2. Déterminez les plus-values ou moins-values relatives aux biens cédés. Qualifiez-les.
3. Calculez les plus-values ou moins-values nettes de l’exercice. Précisez-en le traitement
fiscal.
4. Calculez le résultat fiscal de l’exercice clos le 31 décembre N.
État des cessions opérées en N

Document 1
et autres informations relatives à la société Urgel SA
État des cessions de l’exercice N
Biens Date Coût Amort. Durée et mode Date Prix

cédés d’acquisition de revient pour dépréc. d’amort. fiscal de cession de cession
Droit
15/06/N–6 15 000 € – – 17/03/N 24 000 €
au bail
Brevet 03/08/N–1 8 000 € 1 000 € 10 ans, en linéaire 02/11/N 15 400 €
Machine
01/01/N–2 16 000 € 10 423 € 5 ans, en dégressif 01/07/N 3 121 €
à broder
295
Biens Date Coût Amort. Durée et mode Date Prix

cédés d’acquisition de revient pour dépréc. d’amort. fiscal de cession de cession
Véhicule 36 000 €
01/06/N–1 8 400 € 5 ans, en linéaire 01/08/N 26 600 €
de fonction TTC
10 actions
28/11/N–3 5 400 € – – 01/12/N 6 200 €
de SICAV
Les prix de cession fournis ne tiennent pas compte d’une éventuelle TVA exigible.
Les amortissements des biens cédés ont été correctement évalués et comptabilisés.
Informations sur les biens cédés

• Le droit au bail porte sur le bail d’un magasin d’usine.
• Le brevet a été acquis auprès d’une autre entreprise.
• La cession du véhicule de fonction est faite à un particulier. La base fiscale
d’amortissement de ce véhicule est de 18 300€.
• La SICAV est investie essentiellement en obligations. Les valeurs liquidatives
unitaires des actions à la clôture des exercices antérieurs étaient les suivantes :
– 31/12/N–3 : 560 €
– 31/12/N–2 : 570 €
– 31/12/N–1 : 590 €
Biens sinistrés
Un sinistre est survenu le 31/05/N et a détruit un entrepôt ainsi que les installations de
magasinage intérieur. La société a été indemnisée par ses assurances en décembre N.
Immobilisations Date Coût Durée et mode

Indemnisation
sinistrées d’acquisition de revient d’amort. fiscal
Entrepôt 01/06/N–6 80 000 € 20 ans, en linéaire 62 000 €
Installations 01/06/N–5 20 000 € 5 ans, en dégressif 3 000 €
Titres détenus
La SA Urgel détient des titres d’une autre société. Elle a acquis 40 % de cette société de
transport afin d’obtenir les compétences nécessaires dans la distribution de vêtements.
À la fin de N, la SA Urgel a comptabilisé une dépréciation d’un montant de 1 800 €.
Résultats provisoires à la clôture de l’exercice N
Les écritures comptables de l’exercice N ont été correctement enregistrées, notamment
celles relatives aux amortissements, dépréciations et provisions, aux cessions et à
l’indemnisation du sinistre.
Avant les retraitements fiscaux liés aux opérations décrites ci-dessus, le résultat
comptable provisoire est de 65 984 €. On considère que le taux d’IS est de 25 %.
296
Titres de participation
Document 2
Aux termes du dix-septième alinéa du 5° du 1 de l’article 39 du code général des

impôts (CGI) et du a quinquies du I de l’article 219 du CGI, constituent des titres de
participations :
– les titres de participation au sens strict, c’est-à-dire les parts ou actions revêtant ce
caractère sur le plan comptable ;
– les actions acquises en exécution d’une offre publique d’achat ou d’échange lorsque
l’entreprise en est l’initiatrice si ces actions ou titres sont inscrits en comptabilité au
compte de titres de participation ou à une subdivision spéciale d’un autre compte du
bilan correspondant à leur qualification comptable ;
– les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères et filiales (BOI-IS-BASE-10-10-10)
si ces titres sont inscrits en comptabilité au compte titres de participation ou à une
subdivision spéciale d’un autre compte du bilan correspondant à leur qualification
comptable et si la société mère détient au moins 5 % des droits de vote de l’émettrice.
Du point de vue fiscal, les titres de participation comprennent les parts ou actions qui
revêtent ce caractère sur le plan comptable et les titres considérés comme tels par les
dispositions citées au I § 1. Les premiers sont inscrits au compte de titres de participation
et les seconds à un sous-compte spécial du compte de bilan correspondant à leur
qualification comptable appelée « titres relevant du régime des plus-values à long
terme » (TRPVLT).
BOFiP
5 Situation pratique : SA Berlioz ★★★ 45 min

La SA Berlioz a un capital de 50 000 €, entièrement libéré et divisé en actions de 50 €.
Elle exerce son activité dans le secteur industriel, elle y a réalisé un chiffre d’affaires de
28 650 000 € et un bénéfice de 45 000 €, en N. Son exercice comptable coïncide avec
l’année civile. La SA a opté pour le régime des sociétés mères et filiales.
1. La société a cédé, le 15/06/N, un certain nombre de titres de participation :
Nombre Nombre
Date Prix Prix Valeur
de titres de titres
acquisition d’acquisition de cession au 31/12/N
acquis cédés
15/08/N–4 110 46 €
A 55 €
05/05/N–3 60 37 € 60 56 €
10/04/N–3 60 54 €
B 69 €
03/05/N–2 20 68 € 50 65 €
08/02/N–3 80 24 €
C 30 €
27/02/N–1 350 31 € 200 29 €
Aucune dépréciation n’a été pratiquée sur ces titres avant le 31/12/N.
297
2. La SA Berlioz possédait une créance sur une filiale (détenue à 40 %), la SA Toulouse,
pour un montant de 25 000 €. La société Toulouse est en procédure de redressement
judiciaire. La SA Berlioz a abandonné cette créance pour venir en aide à sa filiale
dont la situation nette négative était de 15 000 €. Le comptable de l’entreprise a
enregistré une charge exceptionnelle de 25 000 €.
3. La SA Berlioz possède, depuis 5 ans, une participation à hauteur de 60 % de la SA
Picasso. Celle-ci a versé 30 000 € de dividendes à Berlioz au titre de l’exercice N–1.
4. Mme Mozart, présidente du conseil d’administration de Berlioz, a laissé 85 000 € sur
son compte courant, en N. Mme Mozart a touché des intérêts à 3,17 % (TMP = 1,17 %).
Mission
Indiquez les régularisations fiscales nécessaires afin de déterminer le résultat fiscal
imposable.
298
SYNTHÈSE
Imposition des plus ou moins-values (et résultats sur brevets) (IS)
Qualification des plus-values ou moins-values sur titres de participation
Reprises
Dépréciations Cessions de titres Cessions de titres
sur dépréciations
de titres de participation de participation
de titres
de participation (+ 2 ans) (− 2 ans)
de participation
MVLT 0 % PVLT 0 % MVLT 0 % PVLT 0 %* Existence de titres Seuls

de + 2 ans
* Quote-part de 12 % maintenue dans le résultat fiscal de même nature
dans le portefeuille
PVCT/MVCT
imposable Simple gain
avec ou perte
le résultat
Traitement des plus-values ou moins-values nettes
Ensemble des Régime des titres de participation Régime spécial des brevets
immobilisations
corporelles et
incorporelles PVNLT MVNLT Résultat positif Résultat négatif
(hors brevets) • Produit compris • Charge comprise • Compris dans • Compris dans
dans le résultat dans le résultat le résultat le résultat
• Imposable à 0 % • Non déductible • Imposable à 10 % • Non déductible
À déduire À réintégrer À déduire À réintégrer

mais quote-part
de 12 % à réintégrer
pour PVLT sur cession Imputable
sur résultats
positifs de
PVCT ou MVCT
même nature
• comprises dans le résultat
• Imposables ou déductibles
Absence de retraitement fiscal
299
CHAPITRE
18 Liquidation
et paiement de l’IS
PROGRAMME

• Déterminer et justifier le résultat • Détermination et déclaration
fiscal, ses modalités d’imposition du résultat fiscal
ou la gestion du déficit • Liquidation et paiement de l’impôt
• Proposer des conseils et sur les sociétés et des contributions
recommandations en matière fiscale additionnelles
pour les sociétés relevant de l’impôt
sur les sociétés
• Traitement des déficits

Principes d’imposition des bénéfices (chapitre 7) §1. L’entreprise en société
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Calcul de l’impôt • 2. Établissement et paiement de l’impôt
sur les sociétés • 3. Gestion des déficits fiscaux
SYNTHÈSE
L es sociétés soumises à l’IS doivent déterminer elles-mêmes le montant de cet impôt

et s’en acquitter spontanément auprès du Trésor public. Le calcul de l’impôt, en prin-
cipe assez simple, est actuellement compliqué par l’incidence de diverses dispositions qui
devraient être temporaires et par la réduction progressive du taux global d’imposition.
Son paiement doit être effectué dans les conditions légales, le plus souvent à plusieurs
échéances successives. Enfin, des règles particulières s’appliquent à la gestion des éven-
tuels déficits.
MOTS-CLÉS
Acomptes • Contribution sociale • Créance d’impôt • Crédit d’impôt • Réduction
d’impôt • Report des déficits • Solde • Taux normal • Taux réduit
Chapitre 18 Liquidation et paiement de l’IS
1 Calcul de l’impôt
A Impôt sur les sociétés
Outre les taux réduits applicables à certains éléments particuliers (plus-values à long
terme ou résultats relatifs à des brevets chapitre 17), le résultat fiscal lui-même, peut,
selon la société, être taxé à différents taux.
1. Taux normal d’imposition NOTRE CONSEIL
Le taux normal de l’IS s’élevait en principe à 33,33 %, mais il a été progressivement Veillez à distinguer
ce taux réduit,
ramené à 25 % pour toutes les entreprises sur l’ensemble de leur bénéfice (tab. 18.1).
applicable au résultat
2. Taux d’imposition réduit en faveur des PME fiscal, et les autres
taux réduits qui
Champ d’application. Pour bénéficier du taux réduit de l’IS, les PME doivent respecter s’appliquent aux
cumulativement les quatre conditions suivantes : résultats sur
•• Elles doivent être soumises à l’impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option. brevets (10 %)
•• Elles doivent avoir intégralement libéré leur capital social à la clôture de l’exercice. ou aux revenus
du patrimoine
•• Leur chiffre d’affaires hors taxes réalisé ener France doit être inférieur à 10 000 000 € (immobilier
(pour les exercices ouverts à compter du 1 janvier 2021). ou financier)
•• Leur capital doit être détenu de manière continue, pour 75 % au moins (droits de vote des associations à but
et droits à dividende), par des personnes physiques (ou par des sociétés remplissant non lucratif (24 %).
elles-mêmes les trois premières conditions).
Modalités d’application. Pour ces PME, l’imposition est calculée :
–– au taux de 15 % à concurrence de 38 120 € de bénéfice annuel (abstraction faite des
plus-values à long terme ou des bénéfices exonérées) ;
–– au taux normal pour l’éventuel surplus. Ces différents
taux successifs ne
3. Synthèse sont pas à retenir
L’abaissement du taux normal et les règles d’imposition allégées pour les PME par les candidats.
Seuls les taux
conduisent à l’application de taux variant selon la période (jusqu’en 2022) et la taille de l’exercice en cours
de l’entreprise (tab. 18.1). – 15 % et 25 % – sont
à connaître.
Tableau 18.1. Taux de l’IS applicable selon les entreprises et l’exercice
CA < 10 M€ et régime PME(1) 10 M€ < CA < 250 M€(2) CA ≥ 250 M€
15 % jusqu’à 38 120 € de bénéfice, 26,5 % 27,5 %

2021
26,5 % au-delà
À compter 15 % jusqu’à 38 120 € de bénéfice, 25 % 25 %
2022 25 % au-delà
(1)
Critères cumulatifs pour la définition des PME à ce titre : plafond de CA et capital entièrement libéré et détenu à au moins 75 %
par des personnes physiques (ou par une ou plusieurs sociétés remplissant ces deux conditions).
(2)
Ou ne remplissant pas les autres critères du régime des PME.
301
B Contribution sociale de 3,3 %

1. Champ d’application
Les personnes morales imposées à l’impôt sur les sociétés sont passibles d’une contri-
Une PME peut bution sociale assise sur l’impôt sur les sociétés, sauf les PME dont :
être soumise •• le chiffre d’affaires hors taxe réalisé au cours de l’exercice concerné (ramené à douze
à cette contribution mois le cas échéant) doit être inférieur à 7 630 000 € ;
sociale, alors même
qu’elle bénéficie du taux
•• et le capital, entièrement libéré, est détenu, de manière continue pendant toute la
d’imposition réduit d’IS. durée de l’exercice concerné, pour 75 % au moins par des personnes physiques (ou par
des sociétés satisfaisant elles-mêmes à l’ensemble de ces conditions).
2. Montant de la contribution
L’impôt de référence est l’IS de l’exercice, au taux normal ou au taux réduit sur les
plus-values nettes à long terme, avant imputation des crédits d’impôt.
Le montant de la contribution sociale est égal à :
3,3 % × [IS de l’exercice – 763 000 €]
Si la période d’imposition est inférieure à 12 mois, l’abattement de 763 000 € est réduit
au prorata du temps ; mais si les résultats ne sont imposables que partiellement à l’im-
pôt sur les sociétés, l’abattement n’est pas réduit pour autant.
La contribution sociale est juridiquement distincte de l’IS ; elle n’est pas déductible des
résultats imposables. Les crédits d’impôt ainsi que la créance née du report en arrière de
déficits ne sont pas imputables sur cette contribution.
C Imputation de crédits et de réductions d’impôt

1. Cas général
Les crédits et réductions d’impôt viennent en diminution de l’impôt brut :
Impôt brut
– Créances non reportables et non restituables
– Créances reportables
– Créances non reportables et restituables
= Montant à payer ou excédent d’IS
•• Créances non reportables et non restituables : si leur montant est supérieur à l’impôt
sur les sociétés, les sommes non imputées ne sont pas remboursées (ex. : crédits d’im-
pôt attachés aux dividendes des sociétés étrangères).
•• Créances reportables : si elles n’ont pas pu être imputées en totalité sur le solde de
l’IS de l’exercice au titre duquel elles sont constatées, elles peuvent être déduites de
l’IS dû au titre des exercices suivants, ou être déduites des acomptes d’IS versés pos-
térieurement au dépôt des déclarations relatives à ces réductions et crédits d’impôt
(ex. : crédit d’impôt Recherche utilisable pendant 3 ans chapitre 19, créances liées
302
au report en arrière des déficits, réduction d’impôt au titre du mécénat utilisables pen-
dant 5 ans chapitre 10).
•• Créances non reportables et restituables : si leur montant est supérieur à l’impôt sur
les sociétés, les sommes non imputées sont remboursées (ex. : crédit d’impôt Forma-
tion chapitre 19).
2. Cas des crédits d’impôt attachés à certains revenus
Il s’agit principalement de dividendes de sociétés étrangères qui ont fait l’objet d’une
retenue à la source et dont l’État a signé une convention de double imposition avec
la France. Le crédit d’impôt transféré de l’étranger compense la double imposition des
sommes déjà taxées à l’étranger. Deux modalités de calcul peuvent être retenues :
•• Calcul théorique. La société doit inclure dans sa base imposable les crédits d’impôt
attachés aux revenus perçus. Les crédits d’impôt sont ensuite déduits de l’impôt à
payer. C’est le système de l’imputation « impôt sur impôt ». Ce système n’est guère
La solution pratique
avantageux pour l’entreprise car, si les crédits d’impôt sont supérieurs à l’impôt sur les est identique sur le
sociétés, la somme non imputée n’est pas remboursée. plan arithmétique et
•• Calcul pratique. La société n’incorpore pas les crédits d’impôt au résultat imposable, présente un avantage
financier immédiat :
elle les déduit plutôt directement de l’impôt sur les sociétés, mais uniquement, et
la contribution sociale
dans la limite de l’impôt dû, à hauteur de : sur l’IS est calculée sur
le montant de l’impôt
(1 – Taux d’IS) × Crédit d’impôt sur les sociétés avant
incorporation des crédits
(par exemple, respectivement, 75 % ou 85 %, avec un taux d’IS de 25 % ou 15 %) d’impôt.
FOCUS Imputation du crédit d’impôt pour les entreprises

soumises à différents taux d’imposition
Dans ce cas, il est nécessaire de rechercher à quel(s) étant limité à la différence, si elle est positive, entre
taux ces crédits d’impôt auraient été imposés s’ils 38 120 € et le bénéfice fiscal de la période, compte
avaient été compris dans les résultats imposables. non tenu des crédits d’impôt.
Exemple pour les sociétés bénéficiant du taux Si la différence est négative : le surplus est impu-
réduit des PME, au titre de 2022 : table à hauteur de 100 – 25 % = 75 % de leur
Les crédits d’impôt sont imputables à raison de montant.
100 % – 15 % = 85 % de leur montant, celui-ci
Exemple
◗◗ La société Paulo bénéficie d’un crédit d’impôt, non comptabilisé, de 15 000 €.
• Hypothèse 1. La société Paulo a réalisé, au cours de l’exercice clos le 31 décembre 2022, un
chiffre d’affaires de 250 M € et un bénéfice de 550 000 € (soumis à l’IS au taux de 25 %).
Calcul théorique Calcul pratique
Bénéfice imposable (€) 550 000 000 + 15 000 = 565 000 550 000
Impôt correspondant (€) 565 000 × 25 % = 141 250 550 000 × 25 % = 137 500
À déduire : crédit d’impôt (€) – 15 000 – 15 000 × (1 – 25 %) = – 11 250
IS effectivement dû (€) 126 250 126 250
303
• Hypothèse 2. La société Paulo a réalisé un bénéfice de 550 000 € et bénéficie d’un crédit
d’impôt non comptabilisé de 15 000 € mais elle réunit les conditions pour bénéficier de
l’imposition réduite des PME (résultat soumis à l’IS au taux de 15 % à hauteur de 38 120 €
et au taux de 25 % pour le solde).
Calcul théorique Calcul pratique

Bénéfice imposable (€) 550 000 000 + 15 000 = 565 000 550 000
Le crédit d’impôt Impôt correspondant (€) 38 120 × 15 % + 526 880 38 120 × 15 % + 511 880
est de 75 % (pas × 25 % = 137 438 × 25 % = 133 628
d’imputation possible au À déduire : crédit d’impôt (€) – 15 000 – 15 000 × (1 – 25 %) = – 11 250
taux de 85 %, le bénéfice
dépassant 38 120 € IS effectivement dû (€) 122 438 122 438
avant la prise en compte
du crédit d’impôt).
3. Cas particulier des dividendes et crédits d’impôt provenant d’une filiale
étrangère
Comme le transfert de crédit d’impôt vise à neutraliser la double imposition des
dividendes déjà taxés dans le pays d’origine, cette imputation ne peut être effec-
tuée pour les crédits d’impôt attachés à des dividendes bénéficiant du régime mère-fille
( chapitre 16), qui sont exonérés − même partiellement − d’impôt sur les sociétés.
En conséquence, deux situations peuvent se présenter :
•• Soit l’entreprise a opté pour le régime spécial des sociétés mères : alors l’adminis-
tration considère que les dividendes perçus par les filiales ne sont pas imposés une
seconde fois avec les bénéfices de la société mère (même si une quote-part de frais et
charges reste dans son résultat chapitre 16). En contrepartie, le crédit d’impôt n’est
pas déductible de l’impôt sur les sociétés.
•• Soit l’entreprise n’a pas opté pour le régime spécial des sociétés mères : alors les divi-
dendes sont taxés chez la société mère. En contrepartie de cette double imposition, le
crédit d’impôt est imputable sur l’impôt sur les sociétés (selon les mêmes modalités
que pour les sociétés non filiales).
Exemple
◗◗ La société anonyme Furner possède une participation de 22 % dans la société Donier
(société portugaise). Ces participations lui permettent de bénéficier du régime des socié-
tés mères et filiales.
Elle a perçu, au cours de l’exercice 2022, des dividendes de 51 000 € ; le crédit d’impôt
correspondant s’élève à 9 000 €. Le crédit d’impôt n’a pas été comptabilisé.
Le bénéfice comptable avant imposition s’élève à 144 000 € (incluant les dividendes). La SA
Furner ne peut pas bénéficier du régime de faveur des PME et son taux d’IS est de 25 %.
Hypothèse 1 : la société n’opte pas pour le régime spécial
• Bénéfice imposable : 144 000 €
• IS au taux de 25 % : 144 000 × 25 % = 36 000 €
• Imputation du crédit d’impôt : 9 000 × (1 – 25 %) = 6 750 €
• IS dû : 29 250 €
Hypothèse 2 : la société opte pour le régime spécial
• Bénéfice comptable : 144 000 €
304
• Déduction des dividendes de la filiale : – 51 000 €

• Quote-part de frais et charges de 5 % (calculée sur le montant brut des dividendes ver-
sés, crédit d’impôt compris chapitre 16) : (51 000 + 9 000) × 5 % = + 3 000 €
• Bénéfice imposable : 96 000 €
• IS dû au taux de 25 % : 24 000 €
• Pas d’imputation possible du crédit d’impôt
L’hypothèse 2 est donc plus favorable, ce qui est toujours le cas car le crédit d’impôt est
inférieur à l’imposition pratiquée sur les dividendes. L’option est également plus intéres-
sante pour le calcul de la contribution sociale assise sur l’IS. ◗
2 Établissement et paiement de l’impôt sur les sociétés

A Établissement
L’impôt sur les sociétés est établi dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions
que l’impôt sur le revenu au titre des BIC. Le format de la déclaration est le même que
pour les BIC en fonction des règles applicables, le cas échéant, aux régimes réels normal ou
simplifié ( chapitre 13). Ne sont évoquées ici que les particularités liées à l’IS.
1. Personnes imposables et lieu d’imposition
L’IS est en principe établi au nom de la personne morale pour l’ensemble de ses activités
imposables en France, et au lieu du principal établissement.
2. Délai de déclaration
L’exercice comptable ne coïncide pas toujours avec l’année civile. Des situations parti-
culières peuvent exister (absence de clôture des comptes, exercice comptable inférieur
ou supérieur à un an, tab. 18.2).
Tableau 18.2. Délai de déclaration d’IS selon les dates de clôture ou situations particulières
Situations Dates des déclarations La déclaration

de résultats est déposée
L’exercice comptable coïncide Déclaration à souscrire au plus tard le 2e jour ouvré suivant via le formulaire
avec l’année civile le 1er mai (3 mai 2022 en principe pour l’exercice 2021). n° 2065-SD.
L’exercice comptable ne Déclaration à souscrire dans les 3 mois de la clôture

coïncide pas avec l’année civile de l’exercice.
Aucun exercice n’est clos au Déclaration à souscrire au plus tard le 2e jour ouvré suivant
cours de l’année le 1er mai (3 mai 2022 en principe pour l’exercice 2021).
Cession ou cessation Déclaration à souscrire 60 jours maximum après
d’entreprise la cession ou la cessation.
Déclaration à souscrire au choix :
–– au 31 décembre de l’année d’ouverture ;
Sociétés nouvelles
–– à la clôture du premier exercice comptable ;
–– au 31 décembre suivant l’année de leur création.
305
Toutes les entreprises doivent souscrire leur déclaration d’IS par voie électronique par
l’intermédiaire d’un système d’échange de données informatisé (mode EDI-TDFC).
Sur les différents

systèmes d’EDI et B Paiement
la norme EDIFACT,
consulter le manuel L’impôt sur les sociétés est payé sous forme d’acomptes et d’un solde éventuel. Quel
DCG8 – Système que soit leur chiffre d’affaires, les sociétés soumises à l’IS doivent télédéclarer leur IS et
d’information de gestion.
procéder au paiement de ce même impôt par télérèglement.
L’entreprise peut demander une compensation entre les divers impôts recouvrés par la
DGFiP (ex. : un trop-versé d’IS peut être utilisé pour acquitter la TVA) ; un suivi global
est effectué par la DGFiP.
Les quatre mêmes dates
s’appliquent pour toutes 1. Acomptes
les entreprises, seule la Calendrier. Les dates de limites de paiement de versement des acomptes dépendent des
séquence change.
dates de clôture de l’exercice (tab. 18.3).
Tableau 18.3. Dates de versement des acomptes selon la date de clôture de l’exercice
Date de clôture comprise

1er acompte 2e acompte 3e acompte 4e acompte
entre…
Le 20/11 et le 19/02 15 mars 15 juin 15 septembre 15 décembre

(dont, notamment, le 31/12)
Le 20/02 et le 19/05 15 juin 15 septembre 15 décembre 15 mars
Le 20/05 et le 19/08 15 septembre 15 décembre 15 mars 15 juin
Le 20/08 et le 19/11 15 décembre 15 mars 15 juin 15 septembre
Montant des acomptes. En principe, la base de calcul des acomptes est déterminée
d’après les résultats du dernier exercice clos à la date de leur échéance. Le montant total
de chaque acompte est égal à un quart du montant de l’impôt sur les sociétés, calculé :
NOTRE CONSEIL –– sur le bénéfice soumis au taux normal (avec eventuellement plusieurs taux par
tranches) ;
Vérifiez que :
–– et sur le bénéfice imposé au taux réduit de 15 % des PME ;
– la somme des
quatre acomptes
–– et sur le résultat net de la cession ou de la concession de licences d’exploitation de
versés en N est égale brevets et d’inventions brevetables (bénéfice soumis au taux de 10 %).
à l’IS brut de N–1 ;
– les acomptes sont Montant théorique de chacun des quatre acomptes (pour l’exercice 2022) :
calculés sans prendre (Bénéfice taxé à 25 % × 25 % / 4 = 6,25 % pour chaque acompte)
en compte les crédits
d’impôt, ni l’impôt + (Bénéfice imposé au taux réduit des PME × 15 % / 4 = 3,75 % pour chaque acompte)
au taux réduit sur + (Résultat net sur licences d’exploitation de brevets et inventions brevetables pour
les cessions ou la fraction imposée au taux réduit × 10 % / 4 = 2,5 % pour chaque acompte)
dépréciations, sauf
brevets.
306
FOCUS Cas particulier du premier acompte

Lors du calcul du premier acompte, le bénéfice de doivent représenter les deux premiers acomptes,
l’année précédente est rarement connu. Dans ce cas, et le montant versé lors du premier acompte. En
l’entreprise utilise le bénéfice de l’avant-dernière pratique, le calcul du 1er acompte peut se faire sur
année (N–2) et une régularisation est effectuée lors le bénéfice N–1 si celui-ci est déjà connu. Dans ce
du versement de l’acompte suivant. cas il n’y aura pas de régularisation du 2e acompte.
Le plus simple pour calculer l’acompte total dû À l’examen, il peut vous être imposé un exercice de
est alors de faire la différence entre le cumul que référence pour le calcul.
Cas particulier du dernier acompte des très grandes entreprises (TGE). Les TGE sont
soumises à des règles particulières pour le calcul du dernier acompte de l’IS (tab. 18.4)
si elles répondent aux deux conditions cumulatives suivantes :
–– le chiffre d’affaires de l’entreprise est supérieur ou égal à 250 millions d’euros ;
–– le bénéfice fiscal estimé au titre de l’exercice est en augmentation par rapport à celui
du dernier exercice.
Tableau 18.4. Modalités de détermination du dernier acompte pour les très grandes entreprises
Entreprises concernées (cumulatives)
Condition d’augmentation
Condition de chiffre du bénéfice estimé Calcul du dernier acompte
d’affaires HT par rapport à l’exercice
précédent
Entre 250 M€ et 1 Md€ Plus de 5,26 % 95 % du montant de l’impôt

calculé sur le bénéfice estimé
– somme des 3 acomptes déjà
versés
Supérieur à 1 Md€ Plus de 2,04 % 98 % du montant de l’impôt

calculé sur le bénéfice estimé
– somme des 3 acomptes déjà
versés
Limitations et dispenses de versements d’acomptes. Les acomptes ne sont pas exi-

gibles si :
Pour chaque acompte,
–– l’exercice de référence est fiscalement déficitaire ; l’entreprise doit remplir
–– l’impôt afférent à l’exercice de référence n’excède pas 3 000 €. un relevé d’acompte
(formulaire n° 2571-SD).
Les sociétés nouvelles sont dispensées du versement de tout acompte pendant les
http://dunod.link/nk5p7at
douze premiers mois de leur activité. Si elles bénéficient d’une exonération totale ou
partielle d’IS, elles réduisent par ailleurs leurs acomptes dans les mêmes proportions
que l’exonération d’IS, dont elles bénéficient.
Si l’entreprise considère que le montant des acomptes déjà versés est suffisant pour
couvrir l’impôt dû, elle peut se dispenser de verser l’acompte considéré ou limiter ses
paiements, à la condition que les versements déjà effectués soient égaux ou supé-
rieurs à l’impôt sur les sociétés, au taux normal et au taux réduit, dont l’entreprise sera
307
effectivement redevable (après imputation des crédits d’impôt attachés aux valeurs
mobilières, à l’exception de tout autre crédit).
Les crédits d’impôt non comptabilisés sont retenus pour : (1 – Taux IS) × Montant.
Ils sont retenus dans leur totalité s’ils sont comptabilisés. Seuls les crédits d’impôt
attachés aux valeurs mobilières sont pris en compte, à l’exception de tout autre crédit.
2. Solde
Après la clôture de l’exercice, lors de l’établissement de la déclaration de résultat, la
société doit procéder spontanément à la liquidation de l’IS et au paiement du solde.
L’impôt à payer est comparé aux acomptes versés au titre de l’exercice :
•• S’il y a une insuffisance de versement des acomptes (total des acomptes < impôt
total), le solde doit être acquitté auprès du Trésor dans les 15 jours suivants l’expira-
tion du délai de dépôt des résultats. Par exception, le solde devra être versé le 15/05
Un intérêt de retard pour les exercices clos au 31/12 (au lieu du 15/04).
et une majoration de
5 % sont applicables au
•• À l’inverse, lorsque l’entreprise a trop versé d’acomptes (total des acomptes > impôt
total), le remboursement intervient dans les 30 jours du dépôt du bordereau de liquida-
montant non versé à la
date limite de paiement tion, à moins que la société ne préfère imputer cet excédent sur les prochains acomptes.
des acomptes ou du
solde de l’IS ou de sa
contribution sociale. C Paiement de la contribution sociale de 3,3 %
Quatre acomptes doivent être payés selon les mêmes modalités que les acomptes de
l’impôt sur les sociétés, l’assiette étant néanmoins différente.
Montant théorique de chacun des 4 acomptes :
Cette formule
ne fonctionne qu’en [(Impôt de référence – 763 000 €) × 3,3 %] (Impôt de référence – 763 000 €)
l’absence de PV à 15, =
qui ne sont pas × 0,825 %
4
au programme de DCG.
Comme pour les acomptes d’IS, le premier acompte est calculé sur la base de l’avant-dernier
NOTRE CONSEIL
exercice clos ; il fait l’objet d’une régularisation lors du versement de l’acompte suivant.
Si le montant des acomptes déjà versés est supérieur au montant de la contribution
Les déficits ne sont
jamais perdus mais
sociale prévisible de l’année en cours, l’entreprise peut se dispenser de verser l’acompte
étalés sur une période considéré ou limiter ses paiements.
plus longue dans le Le solde de la contribution est exigible avec le solde de l’IS. Si les acomptes sont supé-
cas des plus grandes rieurs à la contribution finalement due, l’excédent est restitué dans les 30 jours de la
entreprises (on parle
parfois d’un « impôt
date du dépôt du bordereau de l’avis de liquidation sous déduction des autres impôts
minimum » qu’elles directs éventuellement dus.
doivent acquitter
chaque année). EXERCICE 2 • EXERCICE 3
3 Gestion des déficits fiscaux

Si, au lieu de dégager un bénéfice donnant lieu au paiement de l’IS, l’exercice se solde
par un déficit fiscal, la société a le choix entre deux types de reports :
–– le report du déficit sur les exercices suivants, sans limitation de durée, c’est le régime
de droit commun ;
–– le report en arrière du déficit, qui fait naître une créance sur l’IS.
308
A Report en avant
Les entreprises soumises à l’IS peuvent reporter une partie de leurs déficits fiscaux sur
les bénéfices ultérieurs dans la limite de :
1 million d’euros + 50 % × (Bénéfice imposable excédant 1 million d’euros)
Le surplus de déficit non imputé pourra l’être lors des exercices suivants, dans les mêmes
limites de montant, mais sans limitation de durée.
Exemples
Déficit restant
Déficit de Résultat de Bénéfice N+1 reportable sur
Analyse
l’exercice N l’exercice N+1 imposable après report les exercices
postérieurs à N+1
– 900 000 + 1 650 000 Déficit inférieur à 1 000 000 €, 1 650 000 Aucun, déficit
1 donc reportable sans – 900 000 totalement imputé
plafonnement = 750 000 € sur l’exercice N+1
– 900 000 + 700 000 Déficit inférieur à 1 000 000 €, Aucune imposition, 900 000
donc reportable sans plafonnement, déficit reportable – 700 000
2
dans la limite du bénéfice de supérieur au bénéfice de = 200 000 €
l’exercice, soit 700 000 €. l’exercice N+1.
– 1 600 000 + 800 000 Déficit supérieur à 1 000 000 € Aucune imposition, 1 600 000
mais bénéfice N+1 inférieur déficit reportable – 800 000
3 à 1 000 000 €, donc déficit supérieur au bénéfice de = 800 000 €
s’impute dans la limite l’exercice N+1.
du bénéfice imposable.
– 1 600 000 + 1 200 000 Déficit supérieur à 1 000 000 €, 1 200 000 1 600 000
imputation sur le bénéfice – 1 100 000 – 1 100 000
4 de l’exercice N+1 plafonnée à : = 100 000 € = 500 000 €
1 000 000 + 50 % (1 200 000
– 1 000 000) = 1 100 000 €
– 1 600 000 + 2 800 000 Déficit supérieur à 1 000 000 €, 2 800 000 Aucun, déficit
imputation sur le bénéfice de – 1 600 000 totalement imputé
l’exercice N+1 plafonnée à : = 1 200 000 € sur l’exercice N+1
5
1 000 000 + 50 % (2 800 000
– 1 000 000) = 1 900 000 €, donc
les 1 600 000 € sont imputables.
B Report en arrière
Le report en arrière des déficits est un système optionnel qui permet à des entreprises Le report en arrière
des déficits est
soumises à l’IS de reporter le déficit existant à la clôture d’un exercice sur les béné- particulièrement indiqué
fices de l’exercice précédent. Cette imputation permet à l’entreprise de bénéficier d’une pour les entreprises qui
créance sur le Trésor, égale à l’impôt sur les sociétés acquitté au titre du bénéfice sur rencontrent des difficultés
lequel est imputé le déficit. Ce report en arrière s’applique dans certaines conditions durables et qui ont donc
peu de chance de pouvoir
(tab. 18.5). reporter leur déficit sur
les bénéfices futurs.
309
Tableau 18.5. Conditions d’application du report en arrière des déficits
•• Fraction des bénéfices distribués.

•• Plus-values à long terme ou résultats sur brevets imposés à un
Bénéfices
taux réduit.
ne pouvant pas
•• Bénéfices dont l’imposition a été compensée à l’aide de crédits
faire l’objet
ou réductions d’impôt (limitée à la fraction du bénéfice non
d’une imputation
distribué).
en arrière
•• Bénéfices ayant fait l’objet d’une exonération totale ou partielle
(jeunes entreprises innovantes, zones franches, etc.)(1).
Déficits reportables L’option ne peut être exercée qu’au titre de l’exercice où le déficit
en arrière est constaté.
NOTRE CONSEIL
•• Le report en arrière est limité au bénéfice de l’exercice précédent,
Lorsqu’un déficit est dans la limite d’1 M€.
susceptible d’être •• Les déficits concernés sont ceux de l’exercice mais aussi ceux
reporté en arrière
Calcul de la créance d’exercices antérieurs qui sont encore reportables à la clôture
sur les bénéfices
d’un exercice de cet exercice.
soumis pour partie •• La créance est calculée en appliquant le taux d’IS applicable
au taux de 15 % et à l’exercice de réalisation du bénéfice (et non celui du déficit).
pour partie au taux
normal de l’impôt •• Paiement de l’IS au taux normal ou réduit (acomptes, soldes,…).
sur les sociétés, •• Aucune imputation possible sur la contribution sociale
l’imputation doit être ou sur les contributions exceptionnelles.
réalisée en priorité
sur le bénéfice soumis
Utilisation •• Créance remboursée après 5 années (de manière spontanée
au taux normal puis de la créance(2) par l’administration)(2).
sur le bénéfice soumis •• Créance mobilisable auprès d’un établissement de crédit.
au taux réduit. •• Créance non imposable (nécessité de la déduire extra-
comptablement).
(1)
Les bénéfices exonérés dans le cadre du régime des sociétés mères ou les bénéfices réalisés hors de France ne viennent
pas minorer le bénéfice d’imputation.
(2)
Remboursable avant le délai de 5 ans pour les entreprises en difficulté (sauvegarde, redressement ou liquidation
judiciaire, conciliation) et en cas de mesures conjoncturelles exceptionnelles (ex. : Covid-19).
Exemple
◗◗ La société anonyme Fournier, dont le chiffre d’affaires est supérieur à 10 M€ et dont l’exer-
cice comptable coïncide avec l’année civile, a dégagé un déficit fiscal de 520 000 € au titre
de l’exercice 2022. On retiendra par hypothèse un taux d’IS de 26,5 % en 2021 et 25 %
en 2022.
Crédit d’impôt attaché
Crédit
Bénéfice à des revenus de source
Année Bénéfice distribué d’impôt
fiscal étrangère (élément non
Recherche
comptabilisé)
2021 250 000 50 000 21 000 18 000
1. Montant du déficit reportable en arrière au titre de 2022 :

• Bénéfice fiscal non distribué :
250 000 – 50 000 = 200 000 €
310
• Bénéfice fiscal (non distribué) dont l’imposition a été neutralisée par des crédits d’impôt :
–– Montant de l’IS acquitté au titre de 2021 au moyen des crédits d’impôt attachés à
des revenus de source étrangère (calcul à effectuer selon le taux d’IS de 2021, soit
26,5 %) : 21 000 × 73,5 % = 15 435 €
–– Montant de l’IS acquitté au titre de 2021 au moyen du crédit d’impôt Recherche :
18 000 €
➡ Montant du bénéfice dont l’impôt a été acquitté à l’aide de ces crédits d’impôt (calcul à
effectuer selon le taux d’IS de 2021, soit 26,5 %) : (15 435 + 18 000) / 26,5 % = 126 170 €
➡ Fraction de ce bénéfice non distribuée dont l’impôt a été acquitté grâce aux crédits d’im-
pôt : 126 170 × 200 000 / 250 000 = 100 936 €
2. Calcul du montant de la créance
• Déficit 2022 reportable en arrière sur 2021 :
200 000 – 100 936 = 99 064 €
• Créance sur l’État (calculée au taux d’IS de 2021) :
99 064 × 26,5 % = 26 252 €
• Solde du déficit 2022 reportable en avant :
520 000 – 99 064= 420 936 € ◗
Rendez-vous
MÉTHODE
Calculer le montant de la créance du report en arrière
1. Retirer la fraction du bénéfice N−1 distribuée (dans l’exemple, 50 000 €).
2. Retirer la fraction du bénéfice N–1 dont l’impôt a été acquitté par des crédits
d’impôt (dans l’exemple, 15 435 + 18 000 de crédits d’impôt, soit 126 170 € de
bénéfice « exonéré » compte tenu du taux d’IS applicable à l’époque) mais unique-
ment pour sa fraction non distribuée (100 936 € dans l’exemple) car la fraction
distribuée a déjà été neutralisée à la première étape.
3. Calculer la créance au taux d’IS de l’exercice du bénéfice utilisé (dans l’exemple,
2021) et non celui du déficit que l’on reporte (celui de 2022). Dans le contexte
actuel de baisse du taux d’IS, il faut veiller à choisir le bon taux.
311
1 QCM
1. Les acomptes versés en N permettent de régler l’IS dû au titre de l’année :
a. N–1. □
b. N. □
c. N+1. □
2. Pour calculer les acomptes dus en N :
a. on se réfère exclusivement aux opérations réalisées en N–1. □
b. on se réfère aux opérations de N–1 et, le cas échéant, aux opérations
de N–2 lorsque les données de N–1 ne sont pas connues. □
c. on ne tient pas compte de l’impôt sur les brevets à 10 %. □
3. Le solde d’IS dû au titre de N :
a. est versé en N. □
b. correspond à la différence entre l’IS dû au titre de N et l’IS
dû au titre de N+1. □
c. correspond à la différence entre les acomptes versés en N
et l’IS réellement dû au titre de N. □
4. Les acomptes de N :
a. une fois additionnés, sont égaux à l’IS dû au titre de N–1
après crédit d’impôt. □
b. sont calculés en tenant compte des différents taux d’imposition
applicables à la société. □
c. ne sont pas dus lorsque l’exercice N–1 est déficitaire. □
5. La contribution sociale sur l’IS :
a. a pour assiette l’IS de l’exercice de référence, hors crédit d’impôt. □
b. concerne tous les redevables de l’IS après abattement et hors crédit d’impôt. □
c. est payée, comme l’IS, par le biais de quatre acomptes puis d’un solde. □
6. Le report des déficits :
a. permet d’utiliser un exercice déficitaire pour compenser
un exercice bénéficiaire. □
b. peut se faire sur plusieurs bénéfices anciens, faisant naître
une créance d’impôt. □
c. est toujours limité dans le temps. □
312

2 SA Vernier ★★★
Compétence attendue Déterminer et justifier le résultat fiscal, ses modalités
d’imposition ou la gestion du déficit : déterminer la chrono-
logie des opérations liées à la déclaration et au paiement de
l’IS et de la contribution sociale
La société anonyme Vernier réalise les résultats imposables à l’IS suivants :

– N–2 : 28 000 € ; – N–1 : 68 000 € ; – N : 74 000 €.
Le chiffre d’affaires HT de N s’élève à 800 000 €. L’entreprise Vernier a effectué un don
de 1 000 € à une université.
L’exercice comptable coïncide avec l’année civile. La SA Vernier bénéficie du taux réduit
d’imposition réservé aux PME.
Le calcul du solde de l’IS N–1 n’est pas demandé.
1. Déterminez les acomptes d’IS versés en N.
2. Déterminez le solde de l’IS à verser en N+1.
3 SA Ambassador ★★★
d’imposition ou la gestion du déficit : déterminer la chrono-
logie des opérations liées à la déclaration et au paiement de
l’IS et de la contribution sociale
La société anonyme Ambassador a réalisé les bénéfices fiscaux suivants :

• Imposables au taux normal d’IS • Résultats nets sur concessions de
de 25 %(1) : brevets éligibles au taux de 10 % :
– 2020 : 3 500 000 € – 2020 : 14 000 € (1)
Dans un souci
de simplification,
– 2021 : 3 200 000 € – 2021 : 17 000 €
on retiendra ce taux
– 2022 : 3 700 000 € – 2022 : 18 000 € pour toutes les années.
L’exercice comptable coïncide avec l’année civile. Le chiffre d’affaires de l’année 2022
est égal à 300 000 000 €.
Au 15 décembre 2022, les services comptables de la société estimaient que le résultat
2022 approcherait 3 629 820 € et que les résultats sur concessions de brevets s’élèveraient
à 18 000 €, ce qui conduirait à un montant estimé d’IS global de 1 000 000 € pour 2022.
Présentez, dans l’ordre chronologique, toutes les opérations concernant l’impôt sur les
sociétés et les contributions de l’exercice 2022.
313
4 SA Varner ★★★
d’imposition ou la gestion du déficit
La société anonyme Varner commercialise des produits textiles. Cette entreprise connaît
des difficultés importantes ; de ce fait, elle a dégagé une perte fiscale d’un montant de
97 000 € pour l’exercice clos le 31/12/N.
Cette entreprise ne bénéficie pas du régime d’imposition réduite réservé aux PME.
Informations relatives à l’exercice N–1 :
Résultat Dividendes Crédit d’impôt
Résultat fiscal Taux de l’IS
comptable distribués Recherche (CIR)
140 000 € 83 600 € 148 000 € 25 % 5 000 €
Les dividendes ont été distribués au cours du premier semestre de l’exercice suivant.
Afin de réduire son déficit en N, l’entreprise décide de reporter dans un premier temps le
maximum de déficit en arrière.
1. Calculez le montant de la créance reportée en arrière.
2. Indiquez ce qu’il adviendrait du solde du déficit qui n’aurait pas pu être reporté en
arrière.

5 Situation pratique : Queen Toys ★★★◗ 30 min
Compétences attendues • Déterminer et justifier le résultat fiscal, ses modalités

• Proposer des conseils et recommandations en matière fis-
cale pour les sociétés relevant de l’impôt sur les sociétés
La SA Queen Toys fabrique des jouets traditionnels. Son capital est de 500 000 €
(1 000 actions). Mme Rakov détient 30 % des actions et est présidente du conseil d’ad-
ministration. Son fils possède 10 % des actions et est directeur général de la société.
La société compte 500 salariés.
L’exercice clos en N–1 fait apparaître un résultat fiscal de 120 000 €. Le résultat comp-
table de N est un déficit de 177 500 €.
• Le 01/07/N–1, la société a signé un bail avec la société civile Rakov (administrée par
Mme Rakov). Queen Toys s’engage à prendre à bail à 9 ans un ensemble de locaux
314
commerciaux de 2 300 m2 pour 32 000 € HT par an. De tels locaux sont générale-
ment pris à bail pour 6 € HT/m2/an.
• Une voiture de tourisme parmi les plus polluantes du marché (base fiscale : 9 900 €),
utilisée par Mme Rakov à des fins professionnelles, a été achetée le 01/10/N–2 pour
10 000 € HT et amortie sur 5 ans.
• Queen Toys a cédé le droit exclusif, pour la France, de fabriquer des jouets selon un
procédé particulier inventé par la SA. Depuis le 10/02/N–2, la SA Vive les jouets verse
donc une redevance annuelle à la SA Queen Toys. Les sommes versées en N–2, N–1
et N sont de 60 000 €, 66 000 € et 100 000 €. Ces redevances remplissent toutes les
conditions pour bénéficier du taux réduit de 10 % sur les brevets.
Missions
1. Déterminez le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés au titre de N et calculez le
montant de l’impôt.
2. En vous appuyant sur le dossier documentaire, conseillez Mme Rakov sur les possibilités
offertes à la SA Queen Toys en matière de report des déficits.
Quel taux d’impôt sur les sociétés pour votre entreprise ?

Document 1
Taux normal de l’IS

Le taux de l’impôt sur les sociétés poursuit la baisse amorcée depuis 2019. Il diminue
pour toutes les entreprises, avec des trajectoires différenciées selon le chiffre d’affaires.
En 2021, le taux de l’IS était de 26,5 % pour les entreprises dont le chiffre d’affaires
était inférieur à 250 millions d’euros et de 27,5 % pour les grandes entreprises (CA
supérieur ou égal à 250 millions d’euros).
La baisse s’est poursuivie en 2022, le taux normal de l’impôt sur les sociétés étant
passé à 25 % pour l’ensemble des entreprises.
Taux réduit de l’IS

Le taux réduit de l’IS de 15 % concerne les PME dont le CAHT est inférieur à 10 millions
d’euros. Ce taux réduit continue de s’appliquer jusqu’à 38 120 €. Au-delà, le bénéfice
était imposé à 26,5 % en 2021 et il est passé à 25 % en 2022.
En synthèse, les taux applicables sont les suivants :
CA < 7,63 M€ et bénéficiant 7,63 M€ < CA 10 M€ < CA

CA ≥ 250 M€
du régime des PME(1) < 10 M€ < 250 M€(2)
15 % jusqu’à 38 120 € 15 % jusqu’à 26,50 % 27,50 %

2021
de bénéfice, 26,5 % au-delà 38 120 €,

26,5 % au-delà
315
CA < 7,63 M€ et bénéficiant 7,63 M€ < CA 10 M€ < CA

CA ≥ 250 M€
du régime des PME(1) < 10 M€ < 250 M€(2)
15 % jusqu’à 38 120 € 15 % jusqu’à 25 % 25 %

2022 de bénéfice, 25 % au-delà 38 120 €, 25 %
au-delà
(1)
Critères cumulatifs pour la définition des PME à ce titre : CA < 10 M€ et capital entièrement
libéré et détenu à au moins 75 % par des personnes physiques (ou par une ou plusieurs sociétés
remplissant ces deux conditions).
(2)
Ou ne remplissant pas les autres critères du régime des PME.
D’après Economie.gouv.fr, 2022
Quelle option choisir pour le report du déficit fiscal ?

Document 2
Tout dépend de vos perspectives de rentabilité. Si votre entreprise est structurellement

profitable et que vous enregistrez un déficit ponctuel, le report du déficit fiscal en
avant vous donne la garantie de récupérer rapidement votre perte, en réduisant vos
prochaines factures d’impôt sur les sociétés.
En revanche, si vos perspectives de bénéfices ne sont pas bonnes, il est peu probable
que vous puissiez utiliser votre déficit. Dans ce cas, la solution du carry-back vous
donne la garantie de récupérer votre créance d’impôt au bout de cinq ans. Elle
apparaît donc plus sûre, même si elle est assortie d’un délai contraignant.
https://entreprise.mma.fr
6 Situation pratique : Sala ★★★◗ 45 min

Vous effectuez un stage chez Le Cab 3.0, cabinet d’expertise comptable sis à Carpentras
(Vaucluse). Votre maître de stage, Sophie Chamboncel, vous confie le dossier sensible
de la société anonyme (SA) Sala, client de longue date.
Missions
À partir du dossier documentaire et au titre de l’exercice N :
1. Déterminez les plus-values ou moins-values nettes et indiquez leur traitement fiscal.
2. Déterminez le résultat fiscal imposable.
3. Calculez l’impôt sur les sociétés.
4. Déterminez le bénéfice net.
5. Calculez le solde de l’IS dû au titre de N.
316
Fiche d’identité
Document 1
Forme juridique et dénomination : SA Sala

Objet social : Ingénierie informatique
Capital social : 1 000 000 €, libéré et réparti de la façon suivante :
– 10 % à M. Sala ;
– 60 % à Mme Sala ;
– 30 % à 10 autres actionnaires.
La SA compte 8 administrateurs.
Mme Sala n’exerce aucune activité dans la société. L’entreprise emploie 20 salariés
à temps plein.
Le bénéfice comptable N est de 810 936 €.
Cessions
Document 2
• Cession d’un immeuble acquis 600 000 € le 05/04/N–9 et cédé le 03/11/N pour
950 000 € (cession non soumise à TVA). L’immeuble a été amorti pour 195 000 €.
Lors de l’acquisition, la SA avait déduit 120 000 € de TVA.
• La SA Sala possédait le portefeuille de titres de participation suivant :
– 400 actions X acquises le 14/03/N–4 pour 202 € l’unité ;
– 300 actions X acquises le 19/09/N–1 pour 214 € l’unité.
Le 17/12/N, la SA Sala décide de se désengager et vend l’intégralité des actions X
pour 210 € l’unité. Vous utiliserez la méthode PEPS pour valoriser cette sortie.
Produits et charges
Document 3
• 24 000 € de dividendes perçus de diverses SA dans lesquelles Sala détient des

participations inférieures à 5 % du capital.
• 15 000 € d’intérêts d’un emprunt obligataire émis en N–7.
• Chaque administrateur a perçu 13 750 € de rémunération d’activité en N.
Renseignements complémentaires
Document 4
La rémunération annuelle versée aux 5 salariés les mieux rémunérés s’élève à

1 000 000 €.
Les bénéfices fiscaux N–2 et N–1 s’élèvent respectivement à 310 000 € et 238 120 €,
aucune distribution n’a été effectuée.
La SA Sala peut bénéficier du régime d’imposition réservé aux PME. Le taux normal
d’IS à retenir est par ailleurs de 25 %.
317
SYNTHÈSE
Liquidation et paiement de l’IS
Calcul et calendrier de paiement de l’IS
15/03/N 15/05/N 15/06/N 15/09/N 15/12/N

1er acompte IS N Solde IS N–1 2e acompte IS N 3e acompte IS N 4e acompte IS N
+ 1er acompte CS Régul. 1er acompte + 3e acompte CS + 4e acompte CS
+ 2e acompte CS
Régul. 1er acompte CS
Acompte IS 1 =
(Bénéfice N–2 taxé à 25 % × 25 %) / 4
+ (Bénéfice N–2 des PME imposé au taux réduit × 15 %) / 4
+ (Résultat N–2 sur brevets imposés à 10 % × 10 %) / 4
Acompte CS 1 = [(IS N–2 – 763 000) × 3,3 %] / 4
Acompte IS 2 =
(Bénéfice N–1 taxé à 25 % × 25 %) / 4
+ (Bénéfice N–1 des PME imposé au taux réduit × 15 %) / 4
+ (Résultat N–1 sur brevets imposés à 10 % × 10 %) / 4
± (Acompte IS 1 − Acompte IS 2)
Acompte CS 2 = [(IS N–1 – 763 000) × 3,3 %] / 4
± (Acompte CS 1 − Acompte CS 2)
Acompte IS 3 et 4 =
(Bénéfice N–1 taxé à 25 % × 25 %) / 4
+ (Bénéfice N–1 des PME imposé
Solde IS N–1 = au taux réduit × 15 %) / 4
(Bénéfice N–1 taxé à 25 % × 25 %) + (Résultat N–1 sur brevets imposés à 10 % × 10 %) / 4
+ (Bénéfice N–1 des PME imposé Acompte CS 3 et 4 = [((Acompte IS 2 × 4)
au taux réduit × 15 %) – 763 000) × 3,3 %] / 4
+ (Résultat N–1 sur brevets × 10%)
– Total des acomptes N–1
Solde CS N–1 = (IS N–1 – 763 000) × 3,3 %
– Total des acomptes N–1
318
Report des déficits
Report en avant
Plafond : 1 M€ + 50 % (Bénéfice imposable dépassant le plafond)
Report en arrière
Bénéfice ouvrant droit
Créance de report Taux d’IS
à l’imputation d’un report
en arrière de cet exercice
en arrière*
Bénéfice fiscal non distribué

Bénéfice
Distribution dont l’impôt a été payé au moyen
soumis à l’IS
de crédits d’impôt
Bénéfice fiscal dont l’impôt Pourcentage

a été payé au moyen des bénéfices non
de crédits d’impôt distribués
Crédits d’impôt Taux d’IS de l’exercice
* Plafond : 1 M €
Éventuel surplus reportable en avant
319
CHAPITRE
19 Aides fiscales (BIC, IS)
PROGRAMME

• Identifier l’intérêt pour l’État • Réductions et crédits d’impôt accordés
d’accorder des réductions, exonérations aux entreprises
et crédits d’impôt • Exonérations d’impôt
• Repérer les différentes dispositions de
faveur à partir d’une documentation
fiscale et en déterminer l’impact

• Imposition des entreprises relevant de l’IR §1. L’entreprise en société
(chapitres 8 à 13)
• Imposition des entreprises à l’IS (chapitres 14 à 18)
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Allégements fiscaux • 2. Crédits d’impôt
SYNTHÈSE
L a fiscalité constitue l’un des instruments permettant de mettre en place des mesures
destinées à favoriser certains axes majeurs de la politique économique et sociale du
gouvernement. Ces aides prennent la forme d’allégements fiscaux ou de crédits d’impôt,
qui s’adressent pour la plupart aussi bien aux sociétés qu’aux entreprises, qu’elles
relèvent de l’IR ou de l’IS.
Les entreprises peuvent également bénéficier d’exonérations temporaires en matière de
fiscalité locale ( chapitre 27).
MOTS-CLÉS
Crédit d’impôt • Exonération d’impôt • Jeunes entreprises innovantes • Zone franche
Chapitre 19 Aides fiscales (BIC, IS
1 Allégements fiscaux
Il existe différents dispositifs d’exonération d’impôt ; tous ne sont pas présentés ici
(ex. : dispositif relatif aux bassins d’emploi à redynamiser ou applicable en cas de reprise
d’entreprise en difficulté, zones en développement prioritaire). Nous présenterons les
plus utilisés, qui visent certaines entreprises nouvelles ou implantées dans des zones
spécifiques.
A Entreprises nouvelles
Les nouvelles entreprises peuvent, sous conditions, bénéficier d’un régime fiscal parti‑
culier (tab. 19.1).
Tableau 19.1. Conditions et modalités d’application du régime des entreprises nouvelles
Zone Le régime s’applique pour les entreprises nouvelles créées jusqu’au

d’implantation 31 décembre 2024 dans certaines zones géographiques.
•• Régime fiscal : entreprises soumises à un régime réel d’imposition,

de plein droit ou sur option.
•• Activité : de nature industrielle, commerciale ou artisanale (et non
Un dispositif spécifique
Entreprises immobilière ou financière) ou activité non commerciale si elle existe également en cas
concernées est exercée par une société soumise à l’IS employant au moins de reprise d’entreprises
trois salariés. industrielles en difficulté.
•• Indépendance juridique : si l’entreprise nouvelle est créée sous
forme de société, le capital ne doit pas être détenu, directement
ou indirectement, pour plus de 50 % par d’autres sociétés.
•• Exonération totale ou partielle d’impôt sur les bénéfices

(et plus‑values) pendant 5 ans :
–– exonération totale pour les bénéfices réalisés au cours
des 23 premiers mois d’activité ;
Durée et montant
de l’exonération – – abattement de 75 %, 50 % puis 25 % sur les bénéfices réalisés
au cours de chacune des trois périodes de douze mois suivantes.
•• Si les exercices comptables ne coïncident pas avec l’année Les « minimis » sont
civile, les bénéfices des exercices au cours desquels les périodes des aides étatiques
s’achèvent font l’objet d’une répartition prorata temporis. versées directement
par les États
L’aide globale de l’État ne peut pas dépasser un plafond global membres de l’UE sans
Plafond autorisation préalable
de l’exonération de 200 000 € apprécié de manière glissante sur une période
de la Commission
de trois exercices fiscaux dans le cadre des « minimis ». européenne.
Exemple
◗◗ Une entreprise est créée en janvier 2021 ; l’exercice comptable coïncide avec l’année civile.
Elle réunit toutes les conditions pour bénéficier du régime d’exonération lié aux entre‑
prises nouvelles.
321
Année Bénéfice fiscal Bénéfice exonéré Bénéfice imposable

2021 56 000 € 56 000 × 100 % = 56 000 € 0€
2022 12 000 € 12 000 × 100 % = 12 000 € 0€
2023 42 000 € 42 000 × 75 % = 31 500 € 10 500 €
2024 36 000 € 36 000 × 50 % = 18 000 € 18 000 €
2025 51 000 € 51 000 × 25 % = 12 750 € 38 250 €
2026 19 000 € 0€ 19 000 €
B Entreprises implantées dans des zones particulières

Outre les ZRR et les
ZFU, il existe aussi des Afin de redynamiser certaines zones géographiques, des aides spécifiques y encouragent
régimes spéciaux dans
l’installation, notamment (dispositifs les plus répandus) dans les zones de revitalisation
les zones d’aide à finalité
régionale, dans certains rurales (ZRR) ou les zones franches urbaines (ZFU) (tab. 19.2).
quartiers prioritaires
de la politique Tableau 19.2. Principales modalités des dispositifs en faveur des zones de revitalisation
de la ville, etc. rurale (ZRR) et des zones franches urbaines (ZFU)
Zone franche urbaine (ZFU)

Zone de revitalisation rurale (ZRR)
– Territoire entrepreneur
Définies sur la base de critères liés •• ZFU : quartiers de plus de 10 000 habitants
Zones à la densité, au revenu et au déclin situés dans des zones dites sensibles
concernées de la population ou défavorisées, sur lesquelles s’applique
(listes définies un contrat de ville
par décrets) •• Quartiers prioritaires de la politique de la ville
(QPPV)
•• Créées ou reprises (notamment •• Créées ou reprises dans une ZFU avant

dans le cadre familial) dans une ZRR le 31/12/2024
jusqu’au 31/12/2024 •• Soumises à un régime réel d’imposition, de
•• Soumises à un régime réel plein droit ou sur option, avec un capital détenu
d’imposition, de plein droit sur à moins de 25 % par une entreprise de plus
option, avec moins de 50 % de leur de 250 salariés, un chiffre d’affaires inférieur
Entreprises capital détenu par d’autres sociétés à 10 millions d’euros ou dont le total de bilan
concernées •• Exerçant une activité industrielle, est inférieur à 10 millions d’euros
commerciale, artisanale ou une •• Exerçant une activité industrielle, commerciale,
activité professionnelle non artisanale, professionnelle non commerciale ou
commerciale de location de locaux professionnels équipés
•• Employant moins de 11 salariés •• Employant au plus 50 salariés
•• Employant au moins 50 % de salariés résidant
dans la ZFU ou un quartier prioritaire de la ville
322
Zone franche urbaine (ZFU)

Zone de revitalisation rurale (ZRR)
– Territoire entrepreneur
Les entreprises bénéficient d’une exonération totale ou partielle des bénéfices

(et plus‑values) réalisés pendant 8 ans : exonération totale des bénéfices réalisés
au cours des 5 premières années
Durée Abattement de 75 %, 50 % puis 25 % •• Abattement de 60 %, 40 % puis 20 % sur

et montant sur les bénéfices réalisés au cours les bénéfices réalisés au cours de chacune
de l’exonération de chacune des trois périodes de douze des trois périodes de douze mois suivantes
mois suivantes •• Plafonnement du bénéfice exonéré à 50 000 €
par périodes de 12 mois, majoration de 5 000 €
pour chaque nouveau salarié embauché à temps
plein pendant une période minimale de 6 mois
Plafond Plafond global de 200 000 € pour les aides de l’État apprécié de manière glissante sur
de l’exonération une période de trois exercices fiscaux dans le cadre des « minimis »
Ces avantages en termes d’IS s’accompagnent souvent d’exonérations pour d’autres

impositions.
C Jeunes entreprises innovantes (JEI)

Un système d’aide fiscale permet de favoriser l’émergence et le développement des entre‑ La portée de ce dispositif
prises investissant dans la recherche dites « jeunes entreprises innovantes » (tab. 19.3). fiscal est cependant
réduite car les JEI sont
Tableau 19.3. Principales modalités du régime des jeunes entreprises innovantes (JEI) rarement bénéficiaires.
•• PME au sens communautaire : moins de 250 salariés et chiffre d’affaires inférieur

à 50 millions d’euros ou un total de bilan inférieur à 43 millions d’euros
•• Créées depuis moins de 8 ans et jusqu’au 31/12/2022
•• Dont le capital est détenu de manière continue à 50 % au moins par des personnes
Entreprises physiques (ou par certaines entreprises du secteur du capital-risque, des associations
concernées ou fondations reconnues d’utilité publique à caractère scientifique, des établissements
publics de recherche-enseignement, ou des JEI)
•• Qui ont réalisé des dépenses de recherche représentant au moins 15 % des charges
sociales totales engagées par l’entreprise au titre de l’exercice (mêmes dépenses
que celles retenues pour le crédit d’impôt Recherche)
•• Une période d’exonération totale d’impôt sur les bénéfices (bénéfices et plus-values)
•• puis une période d’exonération de 50 %
Durée et montant
de l’exonération Ces avantages s’appliquent à des exercices bénéficiaires, qui ne sont pas nécessairement
consécutifs jusqu’à la 11e année de création (pour les JEI éligibles au 01/01/2022, 8 ans
auparavant)(1)
Plafond L’aide globale de l’État ne peut pas dépasser un plafond global de 200 000 € apprécié
de l’exonération de manière glissante sur une période de trois exercices fiscaux dans le cadre des « minimis »
(1)
À ces avantages s’ajoutent une exonération d’impôts locaux pendant 7 ans si les collectivités le décident et des allègements de charges
sociales.
323
FOCUS Les Jeunes entreprises universitaires

Les jeunes entreprises universitaires (JEU) sont une variante des JEI qui sont dirigées ou
détenues à hauteur de 10 % au moins par des étudiants des personnes titulaires d’un mas-
ter ou d’un doctorat depuis moins de 5 ans ou qui exercent une activité d’enseignement ou
de recherche. Pour ces entités, le seuil lié à l’importance des dépenses de recherche n’est
pas applicable.
2 Crédits d’impôt
Diverses dispositions fiscales accordent des crédits d’impôt aux entreprises sous cer‑
taines conditions. Ces mesures fiscales votées par le parlement ont pour but d’inciter
les entreprises à entreprendre des actions correspondant à la politique économique ou
sociale du gouvernement.
Définition
Le crédit d’impôt donne lieu à un remboursement de la part de l’État lorsqu’il excède
le montant de l’impôt à payer.
Attention à ne pas
confondre crédit
d’impôt et réduction A Crédit d’impôt Recherche (CIR)
d’impôt. Cette dernière
ne peut avoir comme Le crédit d’impôt Recherche (CIR) vise à favoriser les activités de recherche des entre‑
seul effet, au mieux, prises. Il s’applique aux entreprises industrielles, commerciales ou agricoles soumises à
que de ramener
l’impôt à zéro.
l’IR ou l’IS et imposées selon un régime réel, pour certaines dépenses réalisées dans le
cadre de leurs activités de recherche fondamentale ou appliquée. Il bénéfice également
aux entreprises exonérées d’impôt sur les bénéfices, comme les jeunes entreprises inno‑
vantes, les jeunes entreprises implantées dans les zones franches urbaines ou encore
les entreprises nouvelles. Ouvrent également droit à crédit d’impôt certaines dépenses
d’innovation engagées par les PME (crédit d’impôt Innovation – CII) ou, à compter de
2022, de recherche collaborative (crédit d’impôt Recherche collaborative – CIRC).
1. Dépenses éligibles
Le CIR vise les dépenses de recherche fondamentale, de recherche appliquée et de déve‑
loppement expérimental que l’entreprise a engagées au sein de l’Union européenne, en
Norvège, en Islande ou au Liechtenstein. Les postes de dépense éligibles au CIR sont
limitativement énumérées par la loi (tab 19.4).
324
Tableau 19.4. Postes de dépenses éligibles au CIR, au CII et au CIRC
Dépenses Observations
Dépenses de recherche (au titre du CIR)
Dotations aux Immobilisations (dont brevets) :

amortissements –– créées ou acquises à l’état neuf
(fiscalement déductibles) –– affectées directement à la réalisation des opérations de recherche
Rémunérations et cotisations sociales obligatoires des chercheurs et techniciens

de recherche affectés aux opérations de recherche, dont les rémunérations
Dépenses de personnels
accessoires comme l’intéressement et la participation (y compris celles
des chercheurs mis à disposition)
•• Dépenses de recherche sous-traitées, notamment à des organismes publics

ou des fondations agréées : retenues (pour le double de leur montant en
Dépenses externalisées l’absence de liens de dépendance entre l’entreprise et l’organisme prestataire
(sous réserve que jusqu’en 2021)
ces dépenses ne soient pas •• Dépenses de recherche sous-traitées à des organismes de recherche privés :
à leur tour sous-traitées retenues dans la limite de trois fois le montant total des autres dépenses
par l’organisme) de recherche
•• Montant total de la sous-traitance plafonné à 10 M€ d’euros par an
(notamment pour les organismes publics)
•• Dépenses de fonctionnement : fixées forfaitairement à 43 % des dépenses

de personnel et à 75 % des dotations aux amortissements
•• Frais de prise et de maintenance des brevets
Autres dépenses
•• Dépenses de veille technologique
•• Dépenses liées à la participation de l’entreprise aux réunions officielles
de normalisation afférentes à ses produits
Dépenses d’innovation des PME (au titre du CII)
•• Uniquement pour les PME (au sens communautaire)

•• Possibilité de prendre en compte les dépenses d’innovation engagées jusqu’au 31/12/2024 relatives
à la conception de prototypes de nouveaux produits et installations pilotes
•• Nature de dépenses éligibles proche des postes retenus pour les dépenses de recherche et avec mêmes
conditions de territorialité, mais (à compter de 2023) sans prise en compte des dépenses forfaitaires
de fonctionnement
•• Retenues dans la limite globale de 400 000 € par an
Dépenses de recherche collaborative (au titre du CIRC)
•• Dépenses liées à des contrats de collaboration avant l’engagement des travaux de recherche, conclus entre
le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025, avec certains organismes de recherche
•• Retenues, sous certaines conditions, dans la limite de 6 M€ par an, la base étant diminuée des aides
publiques reçues par les organismes. Elles ne pourront alors pas être prises en compte dans le CIR
325
2. Montant des CIR, CII et CIRC

Les CIR et CII sont calculés selon un taux qui varie en fonction du montant de dépenses
exposées au cours de l’année civile (tab. 19.5). Une obligation d’information et de docu‑
mentation s’applique au-delà de certains seuils de dépenses de recherche.
Tableau 19.5. Taux des CIR et CII
Dépenses Taux
Fraction des dépenses de recherche inférieure à 100 M€ 30 %

CIR
Fraction des dépenses de recherche excédant 100 M€ 5%
CII Dépenses d’innovation (PME), dans la limite de 400 000 € 20 %(1)
CIRC Dépenses liées à des contrats de recherche, dans le cadre 40 %(2)

d’une collaboration, dans la limite de 6 M€
(1)
30 % à compter de 2023, taux spécifique par ailleurs pour l’Outre Mer.
(2)
Taux porté à 50 % pour les PME au sens du droit de l’Union européenne.
Exemple
◗◗L’entreprise Muriani, créée en 1997, a réalisé 120 000 000 € de dépenses éligibles au crédit
d’impôt Recherche au titre de l’année N.
Le crédit d’impôt s’élève à : 100 000 000 × 30 % + 20 000 000 × 5 % = 31 000 000 € ◗
3. Utilisation des CIR, CII et CIRC

Les CIR et CII sont imputés, selon le cas, sur l’IR (de l’entrepreneur individuel ou de
l’associé d’une société non soumise à l’IS) ou sur l’IS (ou sur la contribution addition‑
nelle, lors du paiement du solde) dû par l’entreprise au titre de l’année au cours de
laquelle elle a exposé ses dépenses de recherche.
Le crédit excédentaire non imputé constitue une créance sur l’État au profit de l’entre‑
prise. Cette créance peut être utilisée pour payer l’impôt des trois années suivantes ; la
fraction éventuellement non utilisée à l’expiration de cette période est remboursée. La
créance correspondant au crédit d’impôt peut être cédée à titre de garantie auprès d’un
établissement bancaire ou d’un organisme de titrisation.
Certaines entreprises bénéficient d’un remboursement immédiat, sur demande : les
PME au sens communautaire, les JEI, les entreprises qui font l’objet d’une procédure de
conciliation ou de sauvegarde, d’un redressement ou d’une liquidation judiciaire.
B Autres crédits d’impôt

Lorsqu’elles entrent dans leur champ d’application, les entreprises peuvent bénéficier
d’autres crédits d’impôt. Il y en a un grand nombre, dont beaucoup sont liés à des sec‑
teurs d’activité particuliers.
326
Les deux principaux crédits d’impôt qui s’appliquent de manière générale sont les crédits
d’impôt « Famille » et « Formation du chef d’entreprise ». Ils présentent des modalités
particulières (tab. 19.6) en plus de deux caractéristiques communes :
–– ils sont réservés aux entreprises imposées d’après leur bénéfice réel, et ce quels que soient
leur forme juridique, la nature de leur activité ou leur mode d’imposition (IR ou IS) ;
–– ils sont imputables sur l’impôt dû par l’entreprise ou, à défaut, remboursés.
Tableau 19.6. Modalités des principaux crédits d’impôt applicables NOTRE CONSEIL
•• 50 % des dépenses ayant pour objet de financer Le détail de ces

la création et le fonctionnement de structures modalités n’est pas
à connaître. Mais
d’accueil des enfants de moins de 3 ans de leurs
vous devez être à
salariés
même d’expliquer
Crédit d’impôt Famille •• 25 % des dépenses engagées au titre de l’aide la finalité
financière à certains services à la personne proposés et le principe de ces
aux salariés crédits et, le cas
•• Dans la limite d’un plafond de 500 000 € pour échéant, d’envisager
chaque entreprise l’application de
l’un d’entre eux
Crédit d’impôt pour Nombre d’heures passées par le chef d’entreprise à une situation
en formation payante jusqu’au 31/12/2022 (plafonnée donnée, en utilisant
la formation du chef à bon escient
d’entreprise à 40 heures par année civile) × Taux horaire du salaire
minimum de croissance(1) la documentation
fournie.
•• 30 % de certaines dépenses de rénovation
Crédit d’impôt Rénovation
énergétique engagées auprès des professionnels
énergétique pour les PME
entre le 01/10/2020 et le 31/12/2021 sur
(au sens de la réglementation des bâtiments précis
européenne)
•• Dans la limite d’un plafond de 25 000 € au total
(1)
Crédit d’impôt doublé au titre de 2022 pour les micro-entreprises.
EXERCICE 2
327
1 Quiz
Vrai Faux
1. Les aides fiscales décrites dans ce chapitre concernent

□ □
les entreprises relevant de l’IS ou de l’IR.
2. Un crédit d’impôt concerne des sommes plus élevées
□ □
que les réductions d’impôt.
3. Les allégements pour jeunes entreprises innovantes ou
□ □
universitaires visent à favoriser le développement des start‑up.
4. On ne peut bénéficier la même année du crédit d’impôt
□ □
Innovation et du crédit d’impôt Recherche.
5. Les réductions et crédits d’impôt ont pour objectif d’orienter
□ □
les comportements des contribuables.

2 SA Kuolin ★★★
Compétence attendue Repérer les différentes dispositions de faveur à partir
d’une documentation fiscale et en déterminer l’impact :
déterminer les avantages fiscaux liés aux dépenses de
recherche
La société anonyme Kuolin a engagé 250 millions d’euros de dépenses éligibles au crédit
d’impôt Recherche en 2022. L’impôt sur les sociétés dû par la société Kuolin au titre de
l’exercice 2022 s’élève à 40 millions d’euros.
1. Déterminez le crédit d’impôt Recherche dont la SA Kuolin peut bénéficier au titre des
dépenses engagées en 2022.
2. Imputez le crédit d’impôt Recherche sur l’IS.
328

3 Situation pratique : Luis & Max ★★★ 25 min
Compétences attendues • Identifier l’intérêt pour l’État d’accorder des réductions,

exonérations et crédits d’impôt
• Repérer les différentes dispositions de faveur à partir
d’une documentation fiscale et en déterminer l’impact
Deux entrepreneurs, M. Luis et Mme Max, envisagent de s’installer dans la ZFU toulou‑
saine. Les caractéristiques des sociétés sont les suivantes :
SASU Luis EURL Max
Transport de biens Fabrication de tapis de souris
Activités par camions dans toute personnalisés
la France
Chiffre d’affaires 200 000 € 30 000 €
Nombre de salariés 35 1
M. Luis et Mme Max, entrepreneurs, s’interrogent sur les raisons de la création de cette
zone franche et sur leur éligibilité au dispositif relatif à la ZFU et aux avantages qu’ils
pourraient en tirer s’ils y implantaient leur entreprise.
Mission
En vous appuyant sur le dossier documentaire, expliquez aux deux entrepreneurs les avan-
tages d’une zone franche urbaine. Vérifiez l’éligibilité de chacun à ce dispositif.
La zone franche urbaine toulousaine

Document 1
La zone franche urbaine (ZFU) « Territoires entrepreneurs de Toulouse » a pour

objectif de redynamiser les zones urbaines sensibles (ZUS) des quartiers de Bagatelle,
la Reynerie et Bellefontaine. Mais également de reconstruire les zones du Chapitre et
de Bordelongue, durement touchées par l’explosion de l’usine à AZF en 2001.
Avec plus de 600 hectares, cette ZFU est l’une des plus vastes de France et a déjà
permis l’implantation de près de 4 000 entreprises.
Elle est soutenue par un partenariat associant l’État, Toulouse Métropole, la ville
de Toulouse, la chambre de commerce et d’industrie (CCI) de Toulouse, la chambre
de métiers de la Haute-Garonne, la Caisse des dépôts et consignations (CDC), mais
aussi des chefs d’entreprises, etc.
https://www.toulouse-metropole.fr/
329
Exonération des bénéfices en ZFU

Document 2 Peuvent bénéficier de l’exonération les entreprises, quels que soient leur statut
juridique et leur régime d’imposition, installées en ZFU avant le 31 décembre 2024
et ayant :
– une activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale ;
– une implantation matérielle (ex. : un bureau) et une activité effective (ex. : réalisation
de prestations) ;
– 50 salariés au maximum ;
– 10 M€ de chiffres d’affaires maximum ;
– un capital détenu à moins de 25 % par une entreprise de plus de 250 salariés.
Sont exclues d’exonérations, les activités suivantes :
– construction automobile et navale ;
– fabrication de fibres textiles ;
– sidérurgie ;
– transport routier ;
– crédit-bail mobilier, location d’immeubles non professionnel ;
– agriculture ;
– construction-vente.
Les entreprises implantées dans les ZFU bénéficient d’une exonération d’impôt sur
les bénéfices fixée à :
– 100 % pendant les 5 premières années ;
– 60 % pendant la 6e année ;
– 40 % pendant la 7e année ;
– 20 % pendant la 8e année.
L’allégement fiscal ne peut dépasser 50 000 € par période de 12 mois. Ce plafond
est majoré de 5 000 € par nouveau salarié résidant dans le quartier et embauché à
temps plein pendant au moins 6 mois.
https://www.service-public.fr
330
SYNTHÈSE
Aides fiscales (BIC, IS)
L’État accorde des allégements et des crédits d’impôt à certaines entreprises qu’elle
souhaite soutenir, soit dans une optique d’équilibre territorial, soit de dynamisme éco-
nomique, soit encore pour favoriser certaines actions spécifiques.
Principaux dispositifs Destinataires Objectifs

Allégements d’impôt Entreprises nouvelles Favoriser le développement
s’implantant dans des zones de certaines zones
définies géographiques manquant
de dynamisme économique
Jeunes entreprises Favoriser le développement
innovantes des entreprises dites
« start-up » et ainsi
le dynamisme économique
du pays
Crédit d’impôt Entreprises engageant Atteindre les objectifs
Recherche/Innovation/ des dépenses de recherche européens en termes
Recherche collaborative et développement de dépenses de recherche
et développement
Crédit d’impôt Famille Entreprises prenant en Favoriser l’insertion
charge certaines dépenses professionnelles
de garde d’enfants en faveur des personnes ayant
de leurs salariés des enfants
Crédit d’impôt pour Entreprises engageant Favoriser la survie
la formation du chef des dépenses en faveur de la et la compétitivité
d’entreprise formation de leur dirigeant des entreprises
Crédit d’impôt PME engageant certaines Anticiper la sortie de la crise
Rénovation énergétique dépenses de rénovation sanitaire (plan France
pour les PME (au sens énergétique Relance)
de la réglementation
européenne)
331
IMPOSITION DES RÉSULTATS DES ENTREPRISES ET DES SOCIÉTÉS : PRINCIPES GÉNÉRAUX
Le cabinet Expertiz vous charge des dossiers de quatre sociétés :

–– deux sociétés anonymes, la SA Favas la SA Touti ;
–– deux sociétés en nom collectif, la SNC AV et la SNC Jean Chou.
1 SA Favas
La SA Favas dispose d’un capital de 1 200 000 € détenu par :
–– Louis Favas (président du conseil d’administration – PCA) : 15 % des actions ;
–– Adeline Favas (administrateur) : 55 % des actions ;
–– le reste étant détenu par 10 associés.
Son bénéfice comptable est de 967 200 € pour l’exercice clos le 31 décembre N.
Louis Favas est assisté de deux directeurs généraux, Claire Courbet et Vincent Mathis.
L’impôt sur les sociétés de l’exercice N–1 s’est élevé à 400 000 €.
La SA emploie 150 salariés. Les 5 salariés les mieux rémunérés perçoivent une rémuné‑
ration globale de 300 000 €.
Le chiffre d’affaires de la société s’élève à 19 000 000 € HT au titre de l’exercice N.
Vous disposez par ailleurs des informations suivantes :
1. Les cessions réalisées en N sont listées dans le document 1.
2. Un atelier a été détruit par un incendie en mars N. Les éléments ayant disparu sont
énumérés dans le document 2.
3. La SA Favas détient une participation de 30 % dans une SNC non soumise à l’impôt
sur les sociétés. La SNC a réalisé un bénéfice comptable de 56 000 € en N–1 qu’elle
a distribué à hauteur de 45 000 €, à l’ensemble de ses associés, en mai N. Concer‑
nant l’exercice clos au 31/12/N, la SNC a réalisé une perte de 48 000 €.
4. Un actionnaire, Yves Quigon, a consenti des avances en compte courant remunérées
à hauteur de 2,17 % à la SA Favas :
–– du 01/01/N au 31/03/N : 90 000 € ;
–– du 01/04/N au 30/09/N : 60 000 € ;
–– du 01/10/N au 31/12/N : 90 000 €.
5. La SA Favas détient une créance de 100 000 € sur une filiale qu’elle détient à 40 %,
qui est en redressement judiciaire, et avec laquelle elle n’a pas de relation commer‑
ciale. Elle décide d’abandonner cette créance en N. Un autre associé de la filiale,
détenant 15 % du capital, abandonne une créance pour 60 000 €. La situation nette
de la filiale avant abandon était de – 140 000 €.
6. Chacun des huit administrateurs a perçu 2 000 € de rémunération d’activité.
7. La société a souscrit deux contrats d’assurance sur la tête de M. Favas :
–– une assurance-décès au profit de la famille de Louis Favas, dont la prime annuelle
est de 16 000 € ;
–– une assurance-décès au profit de la SA, dont la prime annuelle est de 22 000 €.
Ces primes sont comptabilisées en charges, Louis Favas n’étant pas un homme-clé.
332
8. Au 31/12/N–1, les gains latents de change étaient de 2 600 €. Le gain de change

définitif en N est de 2 400 €. Au 31/12/N, une perte de change latente de 9 000 € a
donné lieu à la dotation d’une provision pour risque de change.
9. La société a perçu en N :
–– 18 000 € de dividendes de SA dans lesquelles elle a une participation quasi nulle ;
–– 17 000 € de dividendes d’une filiale portugaise dont elle détient 55 % des titres
(le montant perçu est le montant net après une retenue à la source de 15 %
pratiquée au Portugal.
10. La société a comptabilisé les provisions suivantes :
–– provision pour garanties données aux clients de 15 000 € ;
–– provision pour indemnité de départ en retraite de 61 375 € ;
–– provision de propre assureur d’un montant de 318 500 € car aucune société
d’assurances n’accepte de couvrir l’activité de la société Favas.
Mission
En tant qu’expert-comptable du cabinet Expertiz, Louis Favas vous demande de déter‑
miner le résultat fiscal et comptable de sa société ainsi que les acomptes d’IS à verser.
Pour réaliser cette mission, en vous appuyant sur l’énoncé et les documents 1 et 2,
vous devez :
1.1.
Calculer et qualifier les plus-values et moins-values réalisées au cours de l’exercice N,
puis indiquer le traitement des plus ou moins-values résultant du sinistre.
1.2. Déterminer le résultat fiscal de l’exercice N et le montant de l’impôt sur les sociétés
dû.
1.3. Calculer le résultat comptable net de l’exercice N.
1.4. Déterminer le montant des acomptes d’IS versés en N+1.
2 SNC AV
La SNC AV comportent deux associés :
–– Louis Adrien, qui détient 50 % des parts sociales et assure les fonctions tech‑
niques et commerciales ;
–– Aymeric Vincent, qui détient 50 % des parts et gère l’administration de l’entre‑
prise.
La société n’a pas opté pour l’IS. Elle adhère à un centre de gestion agréé.
Son résultat comptable s’établissait, au 31 décembre N, à 48 000 €.
La SNC AV détient :
–– 80 % du capital de la SA Toulouse ;
–– 1 000 titres de la SA GRU dont le capital est constitué de 30 000 actions ;
–– des titres de SICAV et autres placements.
1. La SNC AV a réalisé un produit net de 30 000 €, après application du ratio nexus,
sur une redevance concernant un brevet dont elle a concédé l’exploitation à la SARL
Alexis.
333
2. La SNC AV a encaissé 1 200 € de dividendes de la part de la SA Toulouse et 800 € de

revenus d’obligations ont été enregistrés. Ces revenus sont accessoires.
3. La SNC a acquis 10 titres de SICAV, le 1er avril N, pour 280 € chacun. Au 31 décem
bre N, leur valeur liquidative est de 292 €. Ces titres sont accessoires.
4. La dotation à la dépréciation sur les titres de la SA GRU s’élève à 1 500 €. Ces titres
sont accessoires car ils ont dégagé des revenus pour 1 700 € en N.
5. La SNC a également repris une dépréciation de 2 400 € sur des valeurs mobilières
cédées au début de l’exercice et cédé 100 titres, acquis pour 100 € en N–3, à 80 €. Ces
titres sont par ailleurs accessoires car ils ont dégagé des revenus pour 2 500 € en N.
6. La taxe sur les véhicules de société comptabilisée en N s’élève à 2 000 €. Le parc
automobile de la société comprend :
–– un véhicule de tourisme acquis le 1er janvier N pour 30 000 € TTC. Il est amorti en
linéaire sur 5 ans et sa base fiscale d’amortissement est de 18 300 € ;
–– un utilitaire acquis le 1er janvier N–1 pour 70 000 € HT, cédé le 31 décembre N
pour 36 000 € HT et amorti linéairement sur 5 ans.
7. La rémunération des associés s’établit ainsi : Louis Adrien : 60 000 € ; Aymeric
Vincent : 46 000 €.
8. Les cotisations sociales des associés sont calculées comme suit :
–– régime obligatoire : Louis Adrien : 20 000 € ; Aymeric Vincent : 16 000 € ;
–– régime facultatif : Louis Adrien : 4 000 € (non déductible) ; Aymeric Vincent :
4 000 €.
9. Le salaire d’Agnès Adrien s’établit à 38 500 €. Une rémunération normale pour ce
type de poste se situerait autour de 20 000 €.
10. Louis Adrien et Aymeric Vincent ont laissé 52 800 € chacun en compte courant pen‑
dant tout l’exercice. La rémunération a été effectuée au taux de 3,17 % (TMP : 1,17 %).
Mission : Aymeric Vincent vous demande de l’éclairer sur ce qui lui revient en tant qu’associé.
Pour réaliser cette mission, vous devez :
2.1. Déterminer le montant des plus-values nettes de l’exercice N.
2.2. Calculer le résultat fiscal de N.
2.3. Déterminer la quote-part de résultat revenant à chaque associé.
3 SA Touti
La SA Touti, qui relève de l’impôt sur les sociétés, a été créée en N–8. Elle produit des
pièces détachées. Son capital est de 160 000 € (actions de 100 €) et entièrement libéré.
Il est composé comme suit :
–– M. Touti, 20 % des actions, président du conseil d’administration ;
–– Mme Touti, 55 % des actions ;
–– M. Rare, 10 % des actions, directeur général ;
–– Mme Carter, 5 % des actions ;
–– Mme Rison, 5 % des actions ;
–– six autres personnes se partagent 5 % des actions restantes.
334
Le conseil d’administration est composé de 8 membres. L’IS normal est calculé au taux
de 25 %.
La SA emploie 210 salariés. En N, le chiffre d’affaires est de 10 000 000 €. L’exercice N–1 était
déficitaire. Le résultat comptable est de 370 615 €. Il tient compte des éléments suivants :
1. M. Touti a invité ses principaux clients à une partie de chasse pour un coût de 20 000 €.
2. La SA Touti a vendu des marchandises à un client américain. Celui-ci réglera la fac‑
ture en N+1. Au 31/12/N, cette opération a donné lieu à une perte latente de 100 €.
3. La SA achète toujours les mêmes titres de SICAV pour placer sa trésorerie. Son por‑
tefeuille a évolué de la manière suivante :
–– 31/12/N–2 : 200 parts évaluées à 90 € l’une (acquises au prix unitaire de 88 € le
05/07/N–2) ;
–– 31/12/N–1 : 200 parts évaluées à 98 € l’unité ;
–– 31/12/N : 100 parts à 102 € l’unité (100 parts cédées le 01/09/N à 100 € l’une).
4. Produits financiers : la SA a perçu les sommes suivantes dans le cadre des participa‑
tions qu’elle détient dans des sociétés soumises à l’IS :
–– 900 € en provenance d’une filiale allemande détenue à hauteur de 4 % (montant
perçu après retenue à la source de 10 %) ;
–– 500 € en provenance d’une filiale française relevant du régime des sociétés
mères et filiales.
La SA Touti détient 40 % des parts de la SNC Ludo, société non assujettie à l’IS.
Son exercice coïncide avec l’année civile. La SNC a réalisé une perte de 12 400 € en N–1
et un bénéfice de 10 000 € en N.
5. La SA Touti possède une participation de 60 % dans la SA Pat. Cette dernière est
dans une situation difficile et bénéficie d’un plan de sauvegarde :
–– actif réel : 100 000 € ;
–– passif réel : 140 000 €, dont 50 000 € dus à la société Touti.
La SA Touti décide d’abandonner sa créance et enregistre cet abandon en charge. La SA
Touti n’entretenait aucune relation commerciale avec cette filiale.
6. Trois salariés de la SA Touti perçoivent, en plus de leurs salaires, des allocations for‑
faitaires pour frais :
–– M. Touti : 800 € par mois ;
–– M. Vaan : 400 € (dirigeant salarié) par mois ;
–– Mme Toussaint (cadre) : 300 € par mois.
La société rembourse également à ces personnes les frais engagés, sur présentation de
justificatifs.
7. Chaque administrateur a perçu, en N, 5 200 € de rémunération d’activité. La rému‑
nération totale des 10 salariés les mieux payés s’élève à 900 000 €.
8. Des associés ont laissé en compte courant, toute l’année N, des sommes rémuné‑
rées à 2,17 % (TMPV : 1,17 %) :
–– M. Touti : 120 000 € ;
–– Mme Touti : 200 000 € ;
–– Mme Ran : 40 000 €.
335
9. La SA Touti a versé 60 000 € à une association sportive reconnue d’intérêt général

et 20 000 € à l’université de sa région.
10. M. Moussa exerce la fonction de directeur de production. Il bénéficie d’un logement de
fonction pour lequel il verse un loyer annuel de 7 000 €. La SA Touti déclare un avantage
en nature de 9 000 €. L’entretien de cet appartement a coûté 500 € à la SA en N. Ce
logement a donné lieu à une dotation de 15 000 € au titre de l’amortissement en N.
11. La SA Touti a constaté, en N, un amortissement différé provenant de l’exercice N–1,
dont 7 660 € correspondent à de l’amortissement irrégulièrement différé.
Mission : M. Touti souhaite que vous l’aidiez à calculer le bénéfice net de la SA.
3.1. Déterminer le résultat fiscal N.

3.1. Calculer l’impôt sur les sociétés et la contribution éventuelle dus au titre de N.
3.1. Déterminer le bénéfice net de la SA Touti.
4 SNC Jean Chou

Jean Élie exploite une SNC, la SNC Jean-Chou, dont l’activité principale est la fabrication
et la distribution de pâte à chou sans gluten. Il a créé cette société avec deux amis et a le
statut de gérant majoritaire. La SNC commercialise ses produits auprès d’entreprises qui
garnissent les choux avant de les vendre à des traiteurs. La SNC emploie une vingtaine
de salariés, dont trois commerciaux qui démarchent des prospects. Depuis peu, la SNC
travaille en étroite collaboration avec une SAS de conditionnement et Jean Élie envisage
d’acquérir des titres de participation au sein de cette entreprise.
La société Jean Chou relève de la catégorie des BIC à l’IR depuis sa création il y a 5 ans.
Cependant, Jean Élie sait qu’il peut opter pour l’IS. Si ses connaissances en droit fiscal
lui permettent d’être conscient des implications de son arbitrage en matière de taux
d’imposition, il s’interroge néanmoins les effets de cette option sur le traitement des
différents produits et charges de l’entreprise.
Mission
Jean Élie fait appel aux services d’Expertiz pour clarifier l’impact fiscal de ses choix.
Pour réaliser cette mission, à l’aide de vos connaissances, vous devez :
Expliquer à Jean Élie les impacts de son choix d’imposition sur les charges déductibles et les
produits imposables.
336
Cessions de la SA Favas en N
Document 1
Valeur
Date Date Prix
Élément d’origine Amortissements
d’acquisition de cession de cession
(VO)
Immeuble 500 000 € 174 000 03/06/N–7 02/05/N 800 000

HT (la TVA
a été
totalement
déduite
lors de
l’acquisition)
Date Prix Date Prix

Titres Nombre Nombre
d’acquisition d’acquisition de cession de cession
Titres de 03/06/N–3 750 100

participation X 16/05/N 625 200
10/03/N–1 500 150
Titres 04/08/N–2 200 110

d’OPCVM Y 17/07/N 300 130
11/01/N–1 100 120
Les titres de participation sont évalués au coût moyen unitaire pondéré. Les titres X n’ont jamais cessé de
prendre de la valeur depuis leur acquisition.
Les valeurs des titres Y étaient les suivantes :
– 31/12/N–2 : 115
– 31/12/N–1 : 126
– 31/12/N : 135
Immobilisations de la SA Favas détruites par l’incendie de mars N

Document 2
Durée Mode Valeur

Prix Indemnités
Éléments d’amortis- d’amortis- comptable
d’acquisition perçues
sement sement nette (VNC)
Entrepôt 600 000 12 ans et 5 mois Linéaire 227 500 623 500
Machine A 80 000 2 ans Dégressif 28 800 29 800
Machine B 30 000 3 ans et 2 mois Linéaire 11 000 14 000
337
Document 3
CGI, article 39, alinéa 4
4. Qu’elles soient supportées directement par l’entreprise ou sous forme d’allocations
forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles
pour l’établissement de l’impôt, d’une part, les dépenses et charges de toute nature
ayant trait à l’exercice de la chasse ainsi qu’à l’exercice non professionnel de la
pêche et, d’autre part, les charges, à l’exception de celles ayant un caractère social,
résultant de l’achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d’obtenir
la disposition de résidences de plaisance ou d’agrément, ainsi que de l’entretien de
ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les
amortissements.
Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables :
a) À l’amortissement des véhicules de tourisme au sens de l’article 1010 pour la
fraction de leur prix d’acquisition qui dépasse 18 300 € ;
Cette somme est portée à 30 000 € lorsque les véhicules mentionnés au premier alinéa
du présent a ont un taux d’émission de dioxyde de carbone inférieur à 20 grammes
par kilomètre, et à 20 300 € lorsque leur taux d’émission de dioxyde de carbone est
supérieur ou égal à 20 grammes et inférieur à 60 grammes par kilomètre.
Elle est ramenée à 9 900 € lorsque ces véhicules ont un taux d’émission de dioxyde
de carbone supérieur à :
– 155 grammes par kilomètre, pour ceux acquis ou loués entre le 1er janvier 2017 et
le 31 décembre 2017 ;
– 130 grammes par kilomètre, pour ceux acquis ou loués à compter du 1er janvier
2021.
b) En cas d’opérations de crédit-bail ou de location, à l’exception des locations
de courte durée n’excédant pas trois mois non renouvelables, portant sur des
véhicules de tourisme au sens de l’article 1010, à la part du loyer supportée par
le locataire et correspondant à l’amortissement pratiqué par le bailleur pour
la fraction du prix d’acquisition du véhicule qui excède les limites déterminées
conformément au a.
c) Aux dépenses de toute nature résultant de l’achat, de la location ou de toute autre
opération faite en vue d’obtenir la disposition de yachts ou de bateaux de plaisance
à voile ou à moteur ainsi que de leur entretien ; les amortissements sont regardés
comme faisant partie de ces dépenses.
338
La fraction de l’amortissement des véhicules de tourisme au sens de l’article 1010

exclue des charges déductibles par les limitations ci-dessus est néanmoins retenue
pour la détermination des plus-values ou moins-values résultant de la vente
ultérieure des véhicules ainsi amortis.
Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables aux charges exposées pour
les besoins de l’exploitation et résultant de l’achat, de la location ou de l’entretien
des demeures historiques classées ou inscrites à l’inventaire supplémentaire des
monuments historiques, des résidences servant d’adresse ou de siège de l’entreprise
en application des articles L. 123-10 et L. 123-11-1 du Code de commerce, ou des
résidences faisant partie intégrante d’un établissement de production et servant à
l’accueil de la clientèle.
339
CHAPITRE
20 Impôt sur le revenu
et prélèvements sociaux :
PROGRAMME

• Schématiser la détermination et/ou • Les principes généraux de l’impôt
le calcul de l’impôt sur le revenu sur le revenu
• Qualifier les personnes imposables • Personnes imposables et non imposables
• Déterminer la composition du foyer • Territorialité de l’impôt
fiscal • Composition du foyer fiscal
• Déterminer et justifier le calcul
des prélèvements sociaux, déductibles
et non déductibles, à partir
d’une documentation fiscale.
LIEN AVEC LE DCG 1

§2. Les personnes et les biens
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Définition et caractéristiques de l’impôt sur le revenu • 2. Champ
d’application de l’impôt sur le revenu • 3. Base d’imposition à l’IR • 4. Principes
et champ d’application des prélèvements sociaux
SYNTHÈSE
L ’impôt sur le revenu (IR) vise les foyers fiscaux et s’appuie sur un barème de calcul
progressif. À l’inverse, les « prélèvements sociaux » se calculent à des taux proportion-
nels (identiques pour tous les contribuables).
Ces deux natures d’imposition sont très différentes, mais leur champ d’application est
très proche et elles se cumulent souvent. Ces deux impôts s’appliquent à la quasi-totalité
des revenus, mais suivant des modalités différentes selon les catégories visées et, notam-
ment pour les prélèvements sociaux, selon qu’il s’agit de revenus d’activité (chapitre 21),
du patrimoine (chapitre 22) ou de plus-values (chapitre 23).
MOTS-CLÉS
Contribuable • CRDS • CSG • Domicile fiscal • Enfants à charge • Impôt sur le revenu
• Prélèvement de solidarité • Revenus catégoriels
Chapitre 20 Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux : principes généraux
1 Définition et caractéristiques de l’impôt sur le revenu

Code général des impôts, art. 1A
■■Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous
le nom d’impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable […].
Ce revenu net global est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes :
– revenus fonciers ;
– bénéfices industriels et commerciaux ;
– bénéfices de l’exploitation agricole ;
– traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères ;
– bénéfices des professions non commerciales et revenus assimilés ;
– revenus de capitaux mobiliers ;
– plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature […].
L’impôt sur le revenu est un impôt :
–– d’État ;
–– direct ou indirect, selon l’application du prélèvement à la source (cas le plus fréquent) ;
–– qui frappe les revenus des personnes physiques (individus isolés ou ménages) ;
–– déterminé annuellement à partir des déclarations des contribuables (ou sur simple
validation tacite, dans certains cas. L’année de référence est l’année civile ;
–– général et global, c’est-à-dire qu’il concerne tous les revenus, quelle que soit leur nature
et quelles que soient les activités qui les procurent (mais certains revenus sont exonérés) ;
–– progressif : son barème est établi de telle sorte que le taux d’imposition est d’autant
plus important que les revenus sont élevés ;
–– basé sur des revenus nets : des charges peuvent être déduites sous conditions ;
–– personnel, car il prend en considération la situation personnelle et familiale du contri-
buable.
2 Champ d’application de l’impôt sur le revenu

Le champ d’application précise les conditions territoriales d’imposition des personnes,
définit le mode d’imposition par foyer et indique les situations dans lesquelles les
personnes peuvent être exonérées de l’impôt sur le revenu (IR).
A Territorialité
Sont passibles de l’IR :
–– sur tous leurs revenus, les personnes ayant leur domicile fiscal en France ;
–– sur leurs seuls revenus de source française, les personnes dont le domicile fiscal est
hors de France.
Le champ d’application de l’IR se définit donc par référence à trois notions :
–– le territoire ;
–– le domicile fiscal ;
–– l’origine du revenu.
341
Partie 3 Impôt sur le revenu des particuliers et prélèvements sociaux
1. Territoire
Pour l’application de l’IR, la France comprend, du point de vue territorial :
–– la France continentale, la Corse et les îles du littoral ;
–– les départements d’outre-mer (Guadeloupe, Martinique, Réunion, Guyane et
Mayotte).
2. Domicile fiscal
On considère qu’une personne, quelle que soit sa nationalité, a son domicile fiscal en
France lorsqu’elle satisfait au moins l’un des quatre critères établis (tab. 20.1).
Tableau 20.1. Critères de domiciliation fiscale en France
•• Avoir son foyer sur le territoire français (résidence

Critères d’ordre personnel habituelle et permanente)
(critères dominants) •• Avoir en France son lieu de séjour principal
(plus de 183 jours par an)
Critère d’ordre •• Exercer en France son activité professionnelle, salariée

professionnel ou non (sauf s’il s’agit d’une activité accessoire)
•• Avoir en France le centre de ses intérêts économiques

Critère d’ordre
(siège des affaires ou des principaux investissements
économique
ou de l’administration des biens)
Toutefois, les conventions internationales visant à éviter une double imposition ont une
autorité supérieure à celle des lois françaises.
Exemple
◗◗ Monsieur et Madame Outrème vivent en Nouvelle-Zélande, pays dans lequel ils ont créé
il y a cinq ans une entreprise commerciale d’import-export, en particulier avec la France.
Français tous les deux, ils ont conservé à Paris un appartement qu’ils louent en temps ordi-
naire, mais qui est resté vacant depuis le départ du dernier locataire il y a plus de 18 mois.
De ce fait, Monsieur et Madame Outrème y résident lors de leurs fréquentes venues en
France, le temps de traiter leurs affaires et de rencontrer les personnes avec lesquelles ils
sont en relations commerciales, ainsi que pendant la durée de leurs vacances. Au cours de
l’année écoulée, ils ont ainsi passé 172 jours à Paris.
Par ailleurs, ils possèdent une villa en Nouvelle-Zélande dans laquelle ils résident habituel-
lement avec leurs enfants.
Une question analogue a fait l’objet d’une jurisprudence de laquelle il faut retenir les
points suivants :
• M. et Mme Outrème résident la plus grande partie de l’année en Nouvelle-Zélande,
malgré leur appartement à Paris et le fait qu’ils y aient passé 172 jours au cours de
l’année précédente ;
• la Nouvelle-Zélande constitue leur lieu de séjour principal ;
• c’est en Nouvelle-Zélande que les époux Outrème ont le centre de leurs intérêts éco-
nomiques.
Leur foyer fiscal ne se situe donc pas en France. ◗
342
3. Origine des revenus

Les revenus peuvent provenir soit de source française, soit de source étrangère.
Contribuables français ayant des revenus à l’étranger. L’IR est en principe applicable
à l’ensemble de leurs revenus, y compris ceux réalisés à l’étranger. Des exonérations
visent certaines situations :
•• revenus de source étrangère qui, en application d’une convention internationale, sont
imposés à l’étranger ;
•• revenus des salariés détachés à l’étranger par leurs employeurs français. Ils sont exo-
nérés dans certains cas :
–– si la durée du travail est supérieure à 183 jours par an ou pour certaines activités
(construction, prospection, recherche…),
–– si l’impôt payé à l’étranger est supérieur ou égal au 2/3 de l’impôt qui serait dû
en France.
Les personnes effectuant des missions diplomatiques ou consulaires sont exonérées d’IR
pour leurs rémunérations officielles et leurs revenus de source étrangère.
Contribuables étrangers ayant des revenus en France (les « non-résidents »). Ils ne
sont imposables en France que sur la base de leurs seuls revenus de source française,
sous réserve des conventions internationales.
Les non-résidents sont soumis aux règles communes de déclaration (dans un centre des
impôts spécifiquement dédié).
Afin de garantir le versement de l’IR dû au Trésor, pour certains revenus (salaires, hono-
raires, rémunération d’activités artistiques ou sportives), l’imposition est réalisée par
une retenue à la source pratiquée par l’employeur ou le débiteur des prestations. Le taux
de la retenue est fonction de la nature des revenus et de leur montant.
B Règle de l’imposition par foyer

L’imposition à l’IR est établie sur l’ensemble des bénéfices et des revenus des membres
du foyer fiscal.
1. Composition du foyer fiscal
Principe. Le foyer fiscal est constitué de plein droit :
•• du contribuable lui-même ;
•• de son conjoint, s’il est marié ou pacsé ;
•• des personnes à sa charge, c’est-à-dire :
–– les enfants célibataires âgés de moins de 18 ans,
–– les enfants infirmes quel que soit leur âge,
–– les enfants recueillis sous les mêmes conditions.
La situation est appréciée au 1er janvier de l’année d’imposition.
Événements affectant l’imposition commune. Les changements de la situation matri-
moniale obligent le contribuable à distinguer la période précédant l’événement et celle
suivant la modification (tab. 20.2).
343
Tableau 20.2. Règles relatives à l’année de changement de régime matrimonial
Mariage/Pacs Au choix des contribuables :

Les couples mariés •• Imposition commune pour l’année entière
(avec ou sans enfant),
de même que
•• Imposition distincte sur les revenus personnels de chacun
les personnes seules, augmentés d’une quote-part des revenus communs.
célibataires, veuves,
divorcées ou séparées Divorce/rupture de Pacs Déclarations distinctes des 2 conjoints pendant toute l’année
sans personne à charge,
constituent un seul Décès de l’un Deux déclarations sont établies :
foyer fiscal. En revanche, des contribuables •• Du 01/01 à la date de l’événement : imposition
il n’y a pas d’imposition mariés/pacsés commune des membres du foyer fiscal
commune pour
les concubins non passés. •• De la date de l’événement au 31/12 : imposition
personnelle du conjoint ou du partenaire survivant
sur ses revenus propres
FOCUS Situation des enfants à charge après une séparation

des parents
Les enfants mineurs sont considérés comme étant à la charge du parent chez lequel ils
résident à titre principal. Le parent qui ne compte pas les enfants à charge conserve la
possibilité, s’il verse une pension alimentaire, de la déduire de son revenu. L’autre parent
devra intégrer celle-ci à ses revenus. En cas de résidence alternée, la charge de l’entretien
de l’enfant ou des enfants est présumée partagée entre les parents.
2. Dérogations à la règle du foyer fiscal

Dérogations obligatoires. La loi prévoit l’imposition distincte obligatoire des parte-
naires ou des époux :
–– s’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;
–– s’ils sont en instance de divorce et ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;
–– en cas d’abandon du foyer par l’une des parties, si chacune d’entre elles dispose de
revenus propres.
Dérogations facultatives. La loi prévoit aussi des options possibles pour l’imposition
distincte (tab. 20.3) ou au contraire le rattachement au foyer fiscal (tab. 20.4) des
enfants et personnes à charge du contribuable.
Tableau 20.3. Cas d’imposition distincte facultative
Situation de droit
Personnes concernées Option possible et conséquences
commun
•• Enfant célibataire mineur •• Personne à charge L’imposition distincte peut être demandée
disposant de revenus •• Imposition avec par les parents si l’enfant possède des revenus
•• Enfant infirme majeur sans avoir le foyer des parents propres ; dans ce cas, il n’est plus à la charge
fondé un foyer distinct des parents.
344
Tableau 20.4. Cas de rattachement facultatif au foyer fiscal
Situation de droit
Personnes concernées Option possible et conséquences
commun
Enfant célibataire •• N’est plus à la charge •• Rattachement au foyer fiscal sur demande de l’enfant
majeur : des parents et avec l’accord des parents. Il est alors considéré
–– âgé de moins de 21 ans •• Est imposé comme à charge des parents : ses éventuels revenus
–– ou de moins de 25 ans séparément s’ajoutent à ceux du foyer et l’enfant est compté pour
s’il est étudiant la détermination du quotient familial ( chapitre 24).
•• Le parent qui accepte le rattachement ne peut
pas déduire de ses revenus la pension alimentaire
éventuellement versée à cet enfant.
•• L’option est annuelle et irrévocable.
Enfant ayant fondé •• N’est plus à la charge •• Rattachement au foyer fiscal sur demande de l’enfant pour
un foyer distinct des parents l’ensemble de son ménage et avec l’accord des parents.
ou chargé de famille et : •• Est imposé Le rattachement du ménage est global et annuel.
–– âgé de moins de 21 ans séparément •• Les revenus éventuels du ménage s’ajoutent à ceux
–– ou de moins de 25 ans du foyer.
s’il est étudiant •• Le parent qui accepte le rattachement ne peut
–– ou quel que soit son pas déduire de ses revenus la pension alimentaire
âge s’il est infirme. éventuellement versée à ces enfants.
•• Ici, l’avantage fiscal ne réside pas dans la prise en
compte des enfants dans le calcul du quotient familial,
mais dans un abattement qui s’impute sur leur revenu
global de 6 042 € par personne / 12 084 € si le couple
est à charge (pour les revenus 2021 déclarés en 2022).
Personne à charge •• Est imposée •• Possibilité de la rattacher au foyer fiscal.

autre que les enfants, séparément •• La personne est alors considérée comme à charge
à condition de vivre du foyer : ses éventuels revenus s’ajoutent à ceux
sous le même toit et du foyer et la personne est prise en compte
d’être titulaire d’une pour la détermination du quotient familial
carte d’invalidité (lien ( chapitre 24).
de parenté ou non)
Dans le cas d’un enfant atteignant l’âge de 18 ans en cours d’année, les parents peuvent soit continuer à le compter à charge, soit demander
son imposition séparée, en fonction de ce qui leur est le plus favorable.
Quelle que soit la situation, si l’enfant imposé séparément bénéficie d’une pension alimentaire, celle-ci est déductible, sur justificatif, du revenu global
des parents dans la limite de 6 042 € (pour les revenus 2021 déclarés en 2022). Si l’enfant est hébergé chez ses parents, un forfait de 3 592 € peut être
déduit sans justificatif (jusqu’à 6 042 € au réel). Dans tous les cas, le montant admis en déduction chez les parents est imposable chez l’enfant.
Exemple
◗◗ M. et Mme Dreyfus sont mariés et vivent à Marne-la-Vallée (Val-de-Marne). Ils ont quatre
enfants :
• Jérôme, qui a 15 ans et est lycéen ;
• Nathalie, qui a 22 ans et est étudiante ;
• Marc, qui a 24 ans et est étudiant en droit ;
• Sophie, qui est mariée, a 27 ans et achève ses études de médecine.
345
Analyse de la situation des enfants

• Jérôme est mineur et fait obligatoirement partie du foyer fiscal de ses parents.
• Nathalie et Marc, bien que majeurs, peuvent demander le rattachement au foyer fiscal
de leurs parents car ils sont tous deux étudiants et ont moins de 25 ans.
• Sophie est étudiante mais a plus de 25 ans : elle ne peut donc pas demander son rat-
tachement et constitue nécessairement un foyer d’imposition distinct.
Conséquences
Selon les choix (et intérêts) de Nathalie et Marc, la famille peut constituer :
• 2 foyers fiscaux seulement (les parents et tous les enfants sauf Sophie) ;
• 3 foyers fiscaux si Nathalie ou Marc décident de former un foyer séparé comme
Sophie ;
• 4 foyers fiscaux si Nathalie et Marc préfèrent constituer un foyer fiscal séparé. ◗
C Exonération des personnes « modestes »

Des dispositions particulières exonèrent ou dispensent d’impôt sur le revenu les per-
sonnes « modestes », c’est-à-dire :
–– les personnes dont l’IR serait inférieur à 61 € hors crédit d’impôt (il s’agit de la fran-
chise, c’est-à-dire d’une simple dispense de paiement, ces personnes demeurant
imposables) ;
–– les personnes dont le revenu imposable n’excède pas la limite de la tranche de revenus
taxée au taux zéro ( chapitre 24).
EXERCICE 2
3 Base d’imposition à l’IR

A Principes
Revenu global. Le revenu imposable est un revenu global, familial et annuel. Il résulte,
en principe, de l’addition de tous les revenus catégoriels, positifs ou négatifs, réalisés
par tous les membres du foyer fiscal durant l’année civile de référence. Toutefois, cer-
tains déficits catégoriels ne peuvent être imputés sur le revenu global mais uniquement
reportés sur les bénéfices ultérieurs de même nature.
Revenu net. Le revenu imposable est un revenu net. Pour chaque catégorie, « les
dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu » sont à
déduire des revenus bruts (CGI article 13). Par exemple, les frais professionnels sont
déduits des salaires, les réparations d’immeubles réduisent les revenus fonciers.
Revenu disponible. Le revenu imposable est un revenu disponible au cours de l’année civile.
Après avoir été acquis (naissance du droit) mais avant d’être perçu (encaissement effectif),
un revenu est disponible pour le bénéficiaire qui peut le percevoir s’il le souhaite. Le fait
générateur de l’imposition du revenu est sa date de disponibilité. Toutefois, par exception :
–– les BIC sont imposables et rattachés à un exercice comptable dès qu’ils sont acquis ;
–– les revenus mobiliers ne sont imposables qu’après leur perception.
346
Exemple
◗◗ M. et Mme Blick sont salariés et perçoivent respectivement 2 400 € et 1 800 € nets par
mois.
Le contrat de travail de M. Blick prévoit qu’il lui soit attribué une prime de fin d’année de
1 000 €. Le relevé de son compte en banque ne fait pas état du versement de sa rémuné-
ration (salaire + prime) à la fin du mois de décembre.
Mme Blick est payée par chèque. Elle a reçu le chèque correspondant à son salaire le
28 décembre mais ne l’a remis en banque que le 2 janvier.
Par ailleurs, le couple possède un appartement qu’il met en location. Le loyer est payé par
trimestre à terme échu, avant la fin du dernier mois du trimestre. Celui correspondant au
dernier trimestre de l’année a été reçu le 10 janvier suivant.
M. et Mme Blick doivent déclarer l’ensemble de leurs revenus (salaires et revenus fonciers)
disponibles au cours de l’année.
Le dernier salaire et la prime du mari, ainsi que les loyers en retard, ne seront imposables
que l’année suivante puisqu’ils n’étaient pas disponibles fin décembre. Cependant, le
salaire de décembre de Mme Blick est imposable cette année puisqu’elle en a eu la dispo-
sition, bien qu’elle ait retardé la remise du chèque correspondant à sa banque. ◗
B Détermination du revenu brut global

Le revenu brut global est établi selon plusieurs étapes. Chaque catégorie de revenus pos-
Ce calcul est effectué
sède des règles spécifiques, parfois complexes ( chapitres 8, 21, 22). Les plus-values par l’administration,
des particuliers font l’objet d’une imposition distincte et n’entrent pas dans le calcul du les contribuables n’étant
revenu global du foyer ( chapitre 23). pas supposés maîtriser
ces règles.
1. Calcul des revenus nets catégoriels
Pour l’ensemble des revenus perçus pendant l’année civile par les membres du foyer fis-
cal, il est nécessaire de ventiler les diverses sources de revenus dans les sept différentes
catégories ( partie 1). En règle générale, les revenus provenant de chaque catégorie Très fréquemment,
sont des revenus bruts catégoriels. un foyer fiscal donné
n’est concerné que
De ces montants sont déduites les dépenses effectuées en vue de l’acquisition ou de la
par quelques catégories
conservation de ce revenu, ainsi que, parfois, des abattements, pour obtenir les revenus de revenus (souvent
nets catégoriels. une seule).
2. Cas des déficits catégoriels

Le déficit réalisé par l’un des membres du foyer, dans une catégorie de revenu, est
imputé :
–– d’abord sur les revenus de même nature réalisés la même année par les autres
membres du foyer,
–– puis sur le revenu global du foyer (lorsque cette imputation est autorisée totalement
ou partiellement, ce qui dépend de la catégorie concernée), avant imputation des
charges déductibles du revenu global ( chapitre 24).
S’il subsiste du déficit après cette imputation, ce reliquat est reporté en principe sur le revenu
global des six années suivantes. Au-delà, le déficit non imputé est définitivement perdu.
347
Exemple
◗◗ M. Dimet est entrepreneur individuel. Il a réalisé cette année un bénéfice de 57 400 €.
Son épouse, Mme Dimet, tient un commerce qui a connu quelques difficultés puisqu’elle
constate un déficit de 62 800 € pour l’exercice.
Leur fils de 24 ans est rattaché à leur foyer fiscal. Il est étudiant en informatique et travaille
à temps partiel pour financer ses études. Son salaire annuel imposable s’élève à 15 000 €.
Pour l’imposition des revenus, le déficit du commerce doit d’abord être imputé sur les
bénéfices de l’entreprise. Les revenus de la catégorie BIC s’élèvent donc à : 57 400 € –
62 800 € = – 5 400 €.
Le déficit des BIC peut alors compenser les revenus des autres catégories du foyer. Les
salaires du fils ne sont imposables que sur la fraction non absorbée par le déficit, soit
15 000 € – 5 400 € = 9 600 €. ◗
3. Calcul du revenu brut global
Les revenus nets catégoriels sont cumulés pour l’ensemble du foyer et forment, après
imputation des déficits catégoriels éventuels, le revenu brut global.
Le revenu net imposable, base de calcul de l’IR, est obtenu après déduction de certaines
charges et abattements ( chapitre 24).
4 Principes et champ d’application des prélèvements

sociaux
La plupart des revenus sont soumis à des contributions et prélèvements obligatoires qui
s’ajoutent à l’imposition sur le revenu :
–– la contribution sociale généralisée (CSG) ;
–– la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) ;
–– le prélèvement de solidarité (PS).
La CSG et la CRDS s’appliquent, sauf exonérations de portée limitée, sur l’ensemble des
revenus (salariaux ou non, revenus du patrimoine). Le PS n’affecte, en plus de la CSG et
de la CRDS, que les revenus du capital (revenus de placements et du patrimoine).
Malgré leur qualification « sociale » et l’utilisation finale des fonds ainsi recouvrés, ces
prélèvements ont la nature de prélèvements fiscaux.
Assiette. L’assiette est généralement la même que la base imposable à l’IR, sous réserve
de quelques particularités ( chapitres 21 à 23).
Taux des prélèvements. Les taux applicables diffèrent selon les cotisations et les
revenus concernés (tab. 20.5).
Déductibilité. Le champ d’application est très large et les prélèvements sociaux
réduisent les revenus visés, pour la plupart soumis à l’IR. Mais, pour en accroître le
rendement, seule une fraction de la CSG (6,8 %) est, dans certains cas, déductible
des revenus imposables à l’IR. L’ensemble des autres prélèvements, bien que retenu
sur les revenus, n’est pas déductible de la base imposable des personnes redevables
( chapitres 21 à 23).
348
Recouvrement. La perception est, le plus fréquemment possible, réalisée par voie de

retenue à la source. Les modalités diffèrent selon la nature des revenus.
Tableau 20.5. Taux de prélèvements sociaux applicables selon les catégories de revenus
Revenus d’activité et assimilés ( chapitre 21) Revenus

du capital*
Salaires et revenus Revenus ( chapitres 22 et 23)
non salariaux de remplacement
CSG 9,2 % •• pensions de retraite 9,2 %

et d’invalidité : 8,3 %
•• allocations-chômage,
indemnités : 6,2 %
(taux ramenés à 3,8 %
ou 4,2 % sous conditions
de ressources)
CRDS 0,5 % 0,5 % 0,5 %
Prélèvement – – 7,5 %
de solidarité (PS)
TOTAL 9,7 % Variable 17,2 %

(entre 4,3 % et 8,8 %)
*
Les revenus du capital sont ventilés entre les revenus de placement et les revenus du patrimoine, mais cette
distinction n’affecte pas les taux applicables.
349
1 Quiz
Vrai Faux
1. L’IR s’applique exclusivement aux revenus des personnes physiques. □ □
2. Les BIC et les BNC sont des taxes additionnelles à l’impôt sur le revenu. □ □
3. Seules les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France
□ □
sont imposables à l’IR.
4. Il est possible d’être imposable à l’IR dans deux pays distincts
□ □
au titre d’une même année.
5. Les conventions fiscales internationales permettent d’éviter
□ □
les situations de double imposition.
6. Des concubins forment un foyer fiscal dès lors qu’ils vivent sous
□ □
le même toit.
7. Les enfants sont considérés comme fiscalement à charge s’ils sont
□ □
étudiants sans condition d’âge.
8. Les prélèvements sociaux s’appliquent avec un taux unique de 17,2 %. □ □
9. Les revenus soumis aux prélèvements sociaux sont exonérés d’impôt
□ □
sur le revenu.

2 Famille Dascier ★★★

Compétence attendue Déterminer la composition du foyer fiscal
M. Dascier dirige une entreprise individuelle de fabrication de portes automatiques.

Le bénéfice imposable de son entreprise s’est élevé pour l’année à 139 400 €. M. et
Mme Dascier sont mariés sous un régime de séparation de biens.
Il possède également :
– deux appartements qu’il donne en location pour un montant total annuel net de
18 800 € ;
350
– un portefeuille de valeurs mobilières qui lui a rapporté 4 600 € de revenus au cours

de l’année.
Mme Dascier ne travaille pas. Elle s’occupe des enfants et de sa mère, Mme Buchoz, âgée
de 80 ans et qui habite avec la famille. Mme Buchoz a des difficultés de santé mais elle
n’est pas titulaire de la carte d’invalidité. Elle perçoit une retraite de 1 300 € par mois,
correspondant à la pension de reversion de son époux décédé. Elle donne la totalité de
cette somme à sa fille, afin de participer aux charges de la maison.
M. et Mme Dascier ont quatre enfants :
– Anne, 14 ans, est élève au collège ;
– Marie a eu 18 ans le 25 mars. Elle est à la recherche d’un emploi stable. Elle a travaillé
comme monitrice dans une colonie de vacances au cours des congés de février et a
perçu pour ce travail 800 € nets. Elle a également effectué des enquêtes commer-
ciales en juillet et août, ce qui lui a rapporté un salaire net de 3 200 € ;
– Jean a 20 ans. Il a obtenu son BTS au mois de juin. Il poursuit ses études de compta-
bilité dans une classe préparatoire au DCG. Il a travaillé dans une agence d’intérim
au cours du mois de juillet pour un salaire de 1 700 € nets ;
– François a eu 24 ans le 22 novembre. Il achève des études d’architecte. Il vit au domi-
cile de ses parents avec sa compagne Nathalie Rivaux (ils ne sont ni mariés ni pacsés)
et leur petite fille née le 29 mars, qu’il a reconnue et qui est à sa charge. Nathalie est
salariée et gagne 1 500 € nets par mois. M. Dascier leur verse 600 € par mois.
1. Déterminez les foyers fiscaux attachés à cette famille, dans l’hypothèse où aucune
option n’est exercée.
2. Indiquez les options possibles et leurs conséquences pour la famille Dascier.

3 Situation pratique : famille Bohrer ★★★ 45 min
Compétences attendues • Schématiser la détermination et/ou le calcul de l’impôt

sur le revenu
• Qualifier les personnes imposables
• Déterminer la composition du foyer fiscal
• Déterminer et justifier le calcul des prélèvements
sociaux, déductibles et non déductibles, à partir d’une
documentation fiscale
1. M. Bohrer dirige une grande librairie, Le Castor de l’Est, à Strasbourg, sous la forme
d’une entreprise individuelle. Il a adhéré à un centre de gestion agréé. Le résultat fiscal
351
de l’année s’élève à 150 000€. L’exploitation de l’année précédente a laissé apparaître

un déficit professionnel de 95 000 € qui n’a pas encore été imputé.
2. Les locaux commerciaux (non meublés) dans lesquels la librairie est installée ne sont
pas inscrits au bilan de l’entreprise. Ils appartiennent en propre à M. Bohrer qui pré-
lève un loyer chaque mois. Le revenu net de cet immeuble est de 21 800 €.
3. M. Bohrer est marié sous un régime de séparation. Son épouse est professeure à
l’université et perçoit un traitement net de 3 200 € par mois. Ses salaires à déclarer
s’élèvent à 36 540 €.
4. Mme Bohrer possède en propre un appartement qu’elle a acquis cette année. Les tra-
vaux de remise en état de cet appartement ont conduit à la constatation d’un déficit
de 7 040 € au titre de l’année. Les loyers qu’elle a perçus au titre de la location nue se
montent à 3 600 € pour l’année.
5. M. et Mme Bohrer ont une fille, Hélène, âgée de 27 ans, handicapée, qui vit chez eux.
Ils lui ont versé, au cours de l’année, 5 200 € et considèrent que les frais relatifs à son
entretien s’élèvent à 5 000 €.
Missions
En vous appuyant sur le dossier documentaire :
1. Déterminez la catégorie dans laquelle seront imposés les différents revenus de la
famille Bohrer.
2. Identifiez les revenus concernés par les prélèvements sociaux.
3. Calculez le revenu net imposable de la famille Bohrer.
Votre enfant handicapé est mineur ou majeur sans avoir fondé son propre foyer
Document
Lorsque l’enfant est titulaire de la carte d’invalidité d’au moins 80 % ou de la

carte mobilité inclusion avec la mention «invalidité», vous bénéficiez d’une part
supplémentaire au lieu d’une demi-part (ou d’une part et demie au lieu d’une part
à partir de la troisième personne à charge).
L’enfant handicapé pourra être à charge de votre foyer fiscal quel que soit son âge.
Il faudra compléter les cases F et G de la rubrique relative aux personnes à charge
de la déclaration de revenus.
www.impots.gouv.fr
352
SYNTHÈSE
Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux :
Foyer fiscal
••Composition du foyer fiscal
De plein droit Sur option
Membre Enfant mineur Enfant jusqu’à Enfant chargé Personne
d’un mariage ou personne 21 ans ou de famille et sa invalide
ou d’un PACS infirme 25 ans s’il est famille jusqu’à hébergée
étudiant 21 ans (ou dans le foyer
25 ans s’il est
étudiant)
••Paramètres du choix de rattachement des enfants au foyer fiscal des parents

Enfant mineur Enfant majeur Enfant majeur
disposant < 21 ans ou étudiant chargé de famille
de revenus < 25 ans < 21 ans ou étudiant
ou infirme < 25 ans
Situation de plein Imposition avec
Imposition séparée
droit les parents
Pour l’imposition
Option possible Pour l’imposition commune
séparée
Imposition Imposition séparée : Imposition séparée :
commune : Revenu des parents Pension alimentaire
Revenus des – Pension alimentaire (au réel, dans la
parents + des (forfait de 3 592 €, limite de 6 042 € et
enfants jusqu’à 6 042 € sur 12 084 € au max.)
Conséquence justificatif)
sur le revenu Imposition Imposition commune : Imposition
imposable du foyer séparée : deux Revenus des parents commune :
foyers distincts + des enfants Revenus des parents
+ des enfants
– Abattement de
6 042 € par personne
prise en charge
Augmentation du nombre de parts Abattement sur le
Conséquence
revenu imposable
de l’imposition
(pas d’incidence sur
commune
le nombre de parts)
353
Détermination du revenu imposable
Éléments de la déclaration Calculs réalisés par l’administration

du contribuable
Charges de réalisation
Abattements propres
Revenus bruts catégoriels
Informations complémentaires Revenus nets catégoriels

• Charges spécifiques
• Déficits antérieurs
• Charges déductibles du revenu, … Total des revenus
nets catégoriels
Déficits catégoriels
Revenu brut global
Charges déductibles
Abattements spécifiques
Revenu net imposable
Prélèvements sociaux
Revenus d’activité Revenus du capital
CSG 9,2 % 9,2 %
CRDS 0,5 % 0,5 %
Prélèvement de solidarité – 7,5 %
Total 9,7 % 17,2 %
Une fraction de la CSG (6,8 %) est, dans certains cas, déductible des revenus imposables
à l’IR.
354
CHAPITRE
21 Revenus d’activité :
TS, BNC et BA
PROGRAMME

• Qualifier et classer un revenu selon • Qualification professionnelle ou
sa catégorie fiscale non professionnelle d’une activité
• Calculer et justifier le montant • Traitements et salaires (TS),
du revenu imposable selon sa catégorie rémunération des dirigeants
• Expliquer et calculer le montant • Bénéfices industriels et commerciaux
déductible de la CSG et les modalités (BIC)
de déduction
• Bénéfices non commerciaux (BNC)
• Bénéfices agricoles (BA)
• Principes généraux des prélèvements
sociaux
• Prélèvements sociaux sur les revenus
d’activité et de remplacement

L’IR : généralités (chapitre 20) §1. L’entreprise en société
• Les BIC (chapitres 8 à 12)
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Traitements et salaires (TS), pensions et rentes • 2. Bénéfices non
commerciaux (BNC) • 3. Bénéfices agricoles (BA)
SYNTHÈSE
P armi les différentes catégories de revenus, certaines correspondent à des revenus

d’activité : traitements et salaires, bénéfices non commerciaux et bénéfices agricoles.
Les BIC ayant déjà fait l’objet d’une étude détaillée (chapitres 8 à 12), ils ne sont pas
réévoqués ici. Les revenus du patrimoine sont décrits dans le chapitre 22, les plus-values
des particuliers sont présentées dans le chapitre 23.
MOTS-CLÉS
Bénéfices agricoles • Bénéfices non commerciaux • Prélèvements sociaux
• Traitements et salaires
1 Traitements et salaires (TS), pensions et rentes

Cette catégorie regroupe les revenus tirés de l’activité (salaires et traitements), ainsi que
les revenus de remplacement et les pensions et rentes.
A Traitements et salaires imposables

Les traitements et salaires (TS) sont imposables, quels que soient :
–– leur dénomination et leur mode de calcul (primes, commissions, etc.) ;
–– leur forme et leur mode de paiement (numéraire ou nature).
1. Rémunérations imposables au titre des « revenus d’activité »
Les revenus d’activité comprennent :
•• les rémunérations ayant un caractère de salaire :
–– les traitements et salaires, qui comprennent toutes les rémunérations perçues par
les personnes qui, subordonnées à un employeur, ont la qualité de salarié. Cette
subordination est matérialisée par un contrat de travail, ou résulte d’un statut pro-
fessionnel (fonctionnaire),
–– les salaires versés au conjoint de l’exploitant individuel (ou de l’associé d’une société
de personnes), dans la mesure où ils sont déductibles du bénéfice de l’entreprise et
ont donné lieu au versement des cotisations sociales,
–– sous certaines conditions, les droits d’auteur (ils relèvent normalement des BNC) ;
•• les revenus perçus par les personnes privées d’emploi : indemnités de chômage,
indemnités journalières de sécurité sociale en cas de maladie/maternité, etc. ;
•• les rémunérations versées aux dirigeants de certaines sociétés : sommes versées au
président du conseil d’administration et au directeur général (SA classiques), aux
membres du directoire (SA à conseil de surveillance et directoire), aux gérants minori-
taires et associés non gérants (SARL).
FOCUS Les avantages en nature
Les avantages en nature, qui s’entendent de la mise à disposition ou de la fourniture par
Les règles fiscales l’employeur, au profit des salariés, de biens ou de services à titre gratuit ou à un prix infé-
et sociales d’évaluation rieur à leur valeur réelle, sont imposables au même titre que la rémunération principale.
des avantages en nature
sont alignées quel Évaluation forfaitaire à 4,95 € pour les salaires perçus en
Repas
que soit le niveau 2021 (5 € en 2022)
de rémunération
des bénéficiaires. Évaluation forfaitaire
Pour tout savoir sur •• d’après un barème déterminé en fonction
les avantages en nature :
de la rémunération du redevable et du nombre
http://dunod.link/6dafg2z Logement
de pièces du logement
•• ou d’après la valeur cadastrale servant de base
à la taxe d’habitation (sur option de l’employeur)
Déplacement (utilisation •• Sur la base des dépenses engagées
privée d’un véhicule •• ou sur la base d’un forfait (sur option de l’employeur)
de fonction)
356
Chapitre 21 Revenus d’activité : TS, BNC et BA
2. Revenus exonérés
Certains revenus sont partiellement ou totalement exonérés d’IR (tab. 21.1). Ils restent
en principe soumis aux prélèvements sociaux, sauf rares exceptions (tab. 21.2).
Tableau 21.1. Principaux revenus exonérés (totalement ou partiellement) d’IR
Exonération
Revenus totale ou Observations
partielle d’IR
Heures supplémentaires Totale Dans la limite de 5 000 € par an et par salarié
(secteur privé, hors
dirigeants, et secteur public)
Certaines prestations Totale Allocations familiales, allocations de parent isolé, allocations
familiales logement, complément familial, allocations de rentrée scolaire,
allocations personnalisées d’autonomie, allocations jeune enfant, etc.
Certaines indemnités Totale En cas de « longue maladie ».
de Sécurité Sociale
Partielle Exonération de 50 % en cas d’accident du travail ou de maladie
professionnelle.
Salaire des apprentis Partielle Exonéré dans la limite du Smic annuel (le surplus est imposé),
soit 18 655 € pour les revenus de 2021 (19 237 € en 2022).
Certains salaires versés Totale •• Indemnités de stage perçues par les étudiants dans le cadre
aux lycéens et étudiants des stages obligatoires de moins de 3 mois.
•• Salaires versés aux lycéens ou étudiants âgés de moins
de 26 ans au 1er janvier de l’année d’imposition, dans la limite
de trois Smic mensuels, soit 4 664 € pour les salaires perçus
en 2021 (4 809 € en 2022).
Pourboires Totale Sous certaines conditions et uniquement pour les années 2022
et 2023.
Allocations pour frais Totale •• Quelle qu’en soit la forme (indemnités, remboursements de
d’emploi frais réels, etc., à l’exception des indemnités forfaitaires versées
aux dirigeants salariés), exonérées aux conditions suivantes :
–– ne pas se cumuler avec les frais réels ;
–– et couvrir des dépenses relatives à l’emploi ou à la fonction,
ou correspondre à des dépenses professionnelles spéciales
réellement supportées par le salarié.
•• Remboursements de frais, réels ou forfaitaires, imposables
pour la part excédant le barème applicable à 7 CV.
Participation des salariés Totale Sous condition d’indisponibilité pendant 5 ans.
et sommes versées par
Partielle
l’employeur sur un PEE Exonération à 50 % si l’indisponibilité est limitée à 3 ans.
sous conditions
357
Exonération
Revenus totale ou Observations
partielle d’IR
Certaines sommes perçues Totale •• Licenciement dans le cadre d’un Plan de sauvegarde de l’emploi.
en fin d’activité (indemnité •• Dommages et intérêts versés pour licenciement abusif.
licenciement / retraite)
Partielle •• Licenciement hors PSE et hors départ volontaire.
•• Mise à la retraite ou à la préretraite par l’employeur.
Prime exceptionnelle Totale Prime versée entre le 28/12/2019 et le 31/03/2022, sous
de pouvoir d’achat conditions et dans la limite de 1 000 € ou 2 000 € par salarié
(« Pepa ») concerné.
Prime Inflation 2021 Totale Indemnisation de 100 € versée sous condition en décembre 2021.
Tableau 21.2. Revenus d’activité exonérés de prélèvements sociaux
Exonération
Exonération
de CRDS
de CSG
Revenus
Allocations aux adultes handicapés Oui Oui

Allocations de veuvage Oui Oui
Allocations de chômage et de préretraite Non Oui, dans
certains cas
Allocation de logement social ou familial, aide personnalisée Non Oui
Bourses aux étudiants, sous conditions de ressources Oui Oui
Aides sociales Oui Oui
Prestations familiales Non(1) Oui
(1)
Sauf exonération pour l’allocation d’éducation de l’enfant handicapé.
Exemple
◗◗ Quentin Louverture est salarié depuis de nombreuses années dans une grande entreprise.
Il a été licencié à la fin décembre. L’entreprise qui l’employait lui a versé au cours de l’année
les sommes suivantes :
–– salaires imposables : 20 000 € ;
–– participation des salariés aux résultats de l’entreprise bloquée 5 ans : 960 € ;
–– remboursement de frais de déplacements sur justificatifs : 2 400 € (véhicule de 6 CV) ;
–– indemnité de licenciement : 33 500 € (le montant maximum déductible s’élève par
hypothèse à 27 500 €).
Quentin a également perçu :
–– des indemnités journalières de maladie s’élevant à 375 € ;
–– des allocations familiales pour un montant de 1 495 €.
358
• Concernant l’IR, les salaires (20 000 €) sont imposables sur le revenu dans la catégorie
traitements et salaires, ainsi que la fraction de l’indemnité de licenciement excédant le
maximum déductible, soit 33 500 € – 27 500 € = 6 000 €.
La participation des salariés bloquée pendant 5 ans, les remboursements de frais et les
allocations familiales ne sont pas imposables.
Au total, le revenu brut imposable à l’IR dans la catégorie traitements et salaires s’élève à :
20 000 € + 6 000 € + 375 € = 26 375 €
• Concernant les PS, toutes les sommes perçues sont imposées, sauf les remboursements
de frais qui ne constituent pas à proprement parler une rémunération et les allocations
familiales qui sont exonérées de la seule CRDS. ◗
B Calcul de l’assiette des traitements et salaires

Le revenu net imposable au titre des traitements et salaires est constitué par la somme
des rémunérations non exonérées relatives à l’année d’imposition (revenu brut), déduc-
tion faite des dépenses effectuées pour l’acquisition ou la conservation du revenu (coti-
sations sociales et autres charges déductibles).
1. Revenu brut
Le revenu brut est formé de toutes les sommes mises à la disposition du contribuable
au cours de l’année de référence et entrant dans la catégorie « traitements, salaires,
pensions et rentes viagères ».
Les revenus correspondants sont présumés perçus par le contribuable, dès lors qu’il en a
eu (ou qu’il a pu en avoir) la disposition.
2. Cotisations sociales
Le sort des cotisations versées aux régimes de retraite et de prévoyance (c’est-à-dire
assurance-maladie, maternité, invalidité, décès, veuvage) varie suivant qu’il s’agit de
régimes obligatoires (légalement ou conventionnellement) ou facultatifs :
–– celles versées dans le cadre de régimes légalement obligatoires sont intégralement
déductibles du salaire brut (y compris les rachats volontaires) ;
–– celles versées dans le cadre de régimes conventionnellement obligatoires et des
régimes obligatoires de retraite supplémentaires et de prévoyance complémentaires
sont déductibles dans certaines conditions et limites ;
–– celles versées à des régimes facultatifs sont, en principe, non déductibles.
3. Prélèvements sociaux (CSG et CRDS)
CSG et CRDS sont en principe calculées sur les mêmes bases que les cotisations sociales,
mais après une réduction forfaitaire de 1,75 % pour frais professionnels en ce qui concerne
les salaires et les allocations-chômage (mais sur le montant total pour les autres éléments).
Les remboursements de frais (forfaitaires ou réels) sont exclus de la base.
Comme les cotisations de Sécurité sociale, les prélèvements sociaux sont retenus par
les employeurs et établissements payeurs puis reversés ensuite par eux à l’Urssaf.
Ils figurent sur les bulletins de paie avec indication des montants déductibles ou non
déductibles :
–– la CSG (au taux de 9,2 %, calculée sur 98,25 % du salaire brut) dont 2,4 % ne sont
pas déductibles ;
–– la CRDS (au taux de 0,5 % sur 98,25 % du salaire brut), non déductible.
359
4. Intérêts de certains emprunts

Ce sont les intérêts des emprunts contractés jusqu’au 31/12/2016 pour la souscription
au capital de sociétés nouvelles ou de sociétés coopératives de production versant au
contribuable une rémunération imposable au titre des traitements et salaires. Les titres
souscrits doivent être conservés 5 ans.
Le montant annuel déductible des intérêts des emprunts est de 15 250 € maximum sans
pouvoir dépasser 50 % du salaire brut versé.
5. Frais relatifs à la fonction ou à l’emploi (frais professionnels)
Les salariés peuvent déduire les frais relatifs à leur fonction ou à leur emploi, en choisis-
sant entre deux systèmes de déduction exclusifs l’un de l’autre (choix annuel et indivi-
duel du contribuable).
Régime par défaut : déduction forfaitaire. Les frais professionnels sont évalués forfai-
tairement à 10 % du montant du revenu brut, après déduction des cotisations sociales et
des intérêts des emprunts. La déduction est plafonnée à 12 829 € (pour l’imposition des
Les frais professionnels revenus 2021) et ne peut être inférieure à un minimum de 448 € (pour 2021).
sont engagés par le
salarié dans le cadre de Déduction optionnelle des frais réels. Les salariés peuvent renoncer à la déduction
son emploi (déplacement, forfaitaire de 10 % et demander la déduction des frais réels (déplacements, repas, docu-
achat de vêtements,
mentation, frais d’usage professionnel d’un véhicule personnel, etc.). Ces frais doivent
etc.). Ils se distinguent
les remboursements être justifiés et ne pas résulter de convenances personnelles. La déduction des frais réels
de frais, sommes entraîne l’imposition des allocations forfaitaires pour frais d’emploi et des rembourse-
versées par l’employeur ments de frais éventuellement perçus. L’usage d’un véhicule personnel est évalué soit sur
à ses salariés pour couvrir
la base du barème kilométrique fourni par l’administration fiscale, soit sur les frais réels
les dépenses engagées
dans le cadre de leur justifiés dans la limite du barème pour 7 CV (tab. 21.3).
mission.
Tableau 21.3. Barème des indemnités kilométriques applicables aux voitures (2022)
Kilométrage parcouru à titre professionnel
Puissance fiscale Jusqu’à 5 000 km De 5 001 à 20 000 km Au-delà de 20 000 km
3 CV et moins d × 0,502 (d × 0,3) + 1 007 d × 0,350

4 CV d × 0,575 (d × 0,323) + 1 262 d × 0,387
5 CV d × 0,603 (d × 0,339) + 1 320 d × 0,405
6 CV d × 0,631 (d × 0,355) + 1 382 d × 0,425
7 CV et plus d × 0,661 (d × 0,374) + 1 435 d × 0,446

d : distance parcourue, à titre professionnel, en kilomètres.
Exemple
◗◗Un VRP a perçu au cours de l’année N un salaire de 25 000 € et une allocation pour
frais d’emploi de 17 000 €. Les frais professionnels réels, dont il apporte la justification,
s’élèvent à 14 800 € couvrant notamment l’usage d’un véhicule de 7 CV.
360
1re hypothèse : le contribuable utilise la déduction forfaitaire de 10 %

• Salaire : 25 000 €
• Déduction forfaitaire de 10 % : 2 500 €
Revenu net imposable : 22 500 €
2e hypothèse : le contribuable déduit ses frais réels
• Salaire : 25 000 €
• Allocations pour frais d’emploi : 17 000 €
• Déduction des frais professionnels réels : 14 800 €
Revenu net imposable : 27 200 €
La première hypothèse est ici la plus favorable. ◗
Rendez-vous
MÉTHODE
Calculer le montant net imposable des traitements et salaires
Le salaire net imposable à l’IR se calcule à partir du salaire net perçu :
Salaire net perçu Revenu brut

+ CSG non déductible (2,4 % des 9,2 %)
+ CRDS non déductible
= Salaire imposable figurant sur le bulletin de salaire
+ (éventuellement) Cotisations volontaires non déductibles
− (éventuellement) Intérêts des emprunts déductibles
− (pour tous) Frais professionnels (forfait de 10 % ou frais réels)
= Salaire fiscal Revenu net imposable
C Cas de la rémunération des dirigeants de société

Selon leur fonction, la nature de leur rémunération et la forme de leur société, les sommes
perçues par les dirigeants de société peuvent être classées dans différentes catégories au
regard de l’impôt sur le revenu. La catégorie des traitements et salaires concerne notamment :
–– les PDG et gérants minoritaires de SARL, fiscalement considérés comme des salariés
bien qu’ils aient juridiquement la qualité de mandataires sociaux et non de salariés ;
–– les dirigeants visés à l’article 62 du CGI (gérants majoritaires de SARL, associés de
sociétés de personnes lorsque ces sociétés sont imposées à l’IS).
FOCUS Remboursement de frais des dirigeants

Les dépenses engagées par les dirigeants pour l’exercice de leur fonction ou de leur emploi
( chapitre 17), peuvent être :
–– soit remboursées pour leur montant réel et justifié ;
–– soit couvertes par une allocation ou une indemnité forfaitaire.
Les remboursements de frais réels sont exonérés d’impôt sur le revenu pour leur bénéfi-
ciaire à condition qu’ils correspondent à leur objet et qu’ils ne soient pas déduits au titre
des frais professionnels.
Les indemnités et allocations constituent toujours une rémunération imposable à l’IR pour
les dirigeants.
361
D Pensions et rentes
Sont rattachés à la catégorie des « Traitements et salaires » :
–– les pensions de retraite et d’invalidité, les pensions alimentaires obligatoires ;
–– les rentes viagères et certaines rentes temporaires.
Les pensions sont des allocations versées périodiquement. Elles peuvent l’être :
–– à titre onéreux (en contrepartie d’argent ou de la vente d’un bien) ;
–– à titre gratuit (pensions alimentaires…).
1. Imposition à l’IR
Au titre de l’IR, les pensions sont en principe imposables (pensions de retraite, invalidité,
alimentaires, etc.), à l’exception de :
–– certaines pensions (ex. : pensions d’anciens combattants) totalement exonérées d’IR ;
–– les pensions et rentes viagères à titre gratuit, réduites par un abattement de 10 %
avec un minimum, pour les revenus 2021, de 400 € par pensionné et un maximum de
3 914 € pour l’ensemble du foyer ;
–– les rentes viagères à titre onéreux, exonérées partiellement en fonction de l’âge du
crédirentier (réduction de 30 % à 70 % appliquée à leur montant).
2. Imposition aux prélèvements sociaux
Les pensions sont soumises à la CSG et à la CRDS au même titre que tous les revenus de
remplacement, sauf :
–– les pensions et allocations perçues par des personnes exemptées du versement de l’IR ;
–– les pensions militaires ;
–– les pensions alimentaires résultant d’une obligation légale ou judiciaire.
CSG et CRDS sont en principe calculées sur le montant brut de ces revenus, sans abat-
tement. Les taux applicables varient selon le type de pension (tab. 21.4).
Tableau 21.4. Taux d’imposition aux prélèvements sociaux des pensions et rentes
Part déductible Part non déductible Total

Pensions CSG 5,9 % 2,4 % 8,3 %
de retraite
CRDS – 0,5 % 0,5 %
et invalidité
Total 5,9 % 2,9 % 8,8 %
Autres CSG 3,8 % 2,4 % 6,2 %
revenus
CRDS – 0,5 % 0,5 %
Total 3,8 % 2,9 % 6,7 %
Le recouvrement est assuré par l’organisme payeur au même titre que les cotisations de
Sécurité sociale.
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 6 • SITUATION PRATIQUE 7
362
2 Bénéfices non commerciaux (BNC)

A Champ d’application et modalités d’imposition à l’IR
1. Activités visées
Les bénéfices non commerciaux (BNC) correspondent à des activités diverses, que la
loi distingue en deux catégories (tab. 21.5).
Tableau 21.5. Deux catégories de BNC
Bénéfices concernés
Bénéfices réalisés par :
BNC •• les membres des professions libérales (avocats, peintres, sculpteurs,
professionnels ingénieurs conseils, etc.) ;
•• les titulaires de charges ou d’offices (greffiers, notaires, etc.).
Tous les bénéfices tirés d’activités que l’administration fiscale ne peut
rattacher à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus, comme :
•• les revenus de professions ou activités très diverses (agents
commerciaux, gérants libres de succursales, prêtres catholiques,
BNC non guérisseurs, cartomancie, prostitution, etc.) ;
professionnels •• des profits occasionnels ou accidentels ;
•• les revenus provenant de la sous-location d’immeubles nus ;
•• certains revenus spécifiques qualifiés de BNC par la loi et obéissant à
des règles particulières : droits d’auteur, opérations de Bourse, sommes
perçues par les arbitres sportifs, etc.
2. Territorialité
Si le titulaire des BNC a son domicile fiscal en France, il est imposé sur l’ensemble de ses
revenus non commerciaux de sources française et étrangère (sauf convention interna-
tionale dérogatoire).
Si le titulaire des BNC est domicilié hors de France, il n’est imposé en France que s’il y
réalise une activité professionnelle non commerciale.
3. Régimes d’imposition
Il existe deux régimes principaux d’imposition des BNC :
–– le régime de la déclaration contrôlée, applicable pour les contribuables dont les
recettes sont supérieures à 72 600 € HT ou, quelles que soient leurs recettes, pour
les professionnels ayant opté pour un régime réel de TVA (normal ou simplifié), ou de
certaines professions (officiers ministériel ou public) ;
–– le régime spécial micro-BNC, applicable aux autres cas (sauf option pour le régime de
la déclaration contrôlée).
Les sportifs, médecins conventionnés, sportifs, auteurs, artistes… sont soumis à des
règles particulières.
363
B Régime de la déclaration contrôlée

1. Principe de calcul du bénéfice imposable
Le bénéfice imposable est déterminé à partir d’une comptabilité de caisse. Il est égal à
la différence entre :
–– les recettes encaissées (comptabilité de trésorerie) durant l’année civile : honoraires,
commissions, remboursements de frais, récompenses, placements, intérêts des
créances, etc. Les rétrocessions d’honoraires et allocation de frais non remboursés
sont à exclure ;
–– et les dépenses payées durant l’année civile : achats de fournitures et produits, frais
de personnel, impôts, intérêts des emprunts, etc. Elles sont majorées de l’amortisse-
ment, calculé comme en matière des BIC, pour les biens utilisés pour l’activité et d’un
coût supérieur à 500 €.
Les contribuables assujettis à la TVA ont le choix entre la comptabilisation de leurs
recettes et dépenses HT ou TTC. En cas d’enregistrement TTC, la TVA reversée au Tré-
sor ainsi que le montant de TVA déductible sur immobilisations doivent être portés en
charges. Si la comptabilisation est réalisée HT, la TVA ne donne lieu à aucune déduction
du résultat imposable.
Les contribuables doivent tenir un livre journal donnant le détail journalier des recettes
et des dépenses professionnelles et un registre des immobilisations et des amortisse-
ments.
Sur option du contribuable, le calcul peut être fondé sur les principes de la comptabilité
d’engagement (comptabilité commerciale). L’option, exercée pour un an, est renouve-
lable par tacite reconduction.
FOCUS L’actif professionnel

Comme dans le cadre des BIC ( chapitre 8), les contribuables doivent distinguer la part
professionnelle et la part personnelle de leur patrimoine. Le principe applicable est le même
à l’exception de la possibilité de laisser dans le résultat fiscal les biens dégageant des reve-
nus accessoires (5 % ou 10 %).
2. Imposition des plus-values ou moins-values professionnelles

C’est le régime des BIC (sauf quelques cas particuliers) qui s’applique (calcul, qualifica-
tion fiscale, étalement et taux, conditions d’exonération), avec une imposition au taux
global de 12,8 %, majorés de 17,2 % de prélèvements sociaux, soit 30 % ( chapitre 12).
3. Imputation des déficits
Les modalités d’imputation varient selon la catégorie de BNC (tab. 21.6).
364
Tableau 21.6. Règles d’imputation des déficits BNC
Catégorie de BNC Règles d’imputation des déficits

BNC professionnels •• Les déficits sont imputables sur les autres revenus
(professions libérales, du foyer fiscal réalisés au cours de la même année.
titulaires de charges •• L’excédent éventuel est reporté sur le revenu global
et offices) des années suivantes jusqu’à la sixième inclusivement.
BNC non professionnels Les déficits sont seulement reportables sur les BNC non
(activité non libérale professionnels durant la même année ou les six années
ou « non professionnelle ») suivantes.
4. Bénéfice imposable
Le bénéfice déterminé selon les règles exposées précédemment est imposé sur un
montant majoré si le contribuable n’a pas adhéré à une association de gestion agréée
(AGA) ou n’a pas fait appel à un professionnel de l’expertise comptable ayant conclu Comme pour les BIC,
les dons ne sont
une convention avec l’administration (règles similaires aux BIC chapitre 18). Cette généralement pas
majoration pour non-adhésion est en voie de suppression. Elle s’élève à : déduits du résultat
–– 15 % pour les revenus 2021 ; mais retenus
–– 10 % pour les revenus 2022 ; pour l’imputation
d’un crédit d’impôt.
–– 0 % à compter des revenus 2023.
5. Obligations déclaratives
Les contribuables placés sous le régime de la déclaration contrôlée doivent joindre à
leurs déclarations de revenus (n° 2042) un imprimé spécial n° 2035 accompagné de
deux annexes n° 2035 A et 2035 B.
Formulaire
Tous les contribuables doivent transmettre leur déclaration par voie électronique selon
n° 2035-SD (liasse) :
la procédure de transfert de données fiscales et comptables. http://dunod.link/p489bl9
C Régime des « micro-BNC »

Ce régime applicable aux petites entreprises réduit très sensiblement leurs obligations
fiscales et comptables (tab. 21.7).
Tableau 21.7. Détail des règles applicables dans le régime « micro-BNC »
Conditions d’application Recettes annuelles inférieures à 72 600 €(1).

•• Régime général : abattement de 34 %, représentatif de toutes les charges,
avec un minimum de 305 €, appliqué sur le montant brut des recettes annuelles
Modalités
afin de déterminer le bénéfice imposable.
d’imposition
•• Option pour un versement libératoire (régime de l’auto-entrepreneur) : sous
conditions ( chapitre 13).
Obligations •• Le montant brut des recettes est porté sur la déclaration annuelle des revenus (n° 2042).
comptables •• Les contribuables doivent tenir un document présentant le détail journalier
et fiscales de leurs recettes professionnelles.
365
Plus-values Imposées selon les mêmes modalités que dans le régime de la déclaration contrôlée.
et moins-values
Option possible
pour le régime de la Option de deux ans reconduite tacitement par période de deux ans.
déclaration contrôlée
(1)
Seuil applicable de 2020 à 2022.
D Prélèvements sociaux sur les revenus non commerciaux

1. Revenus concernés
Les règles sont Sont assujettis tous les revenus professionnels non-salariés :
sensiblement les mêmes –– revenus des employeurs et travailleurs indépendants redevables de la cotisation per-
pour les différents
revenus d’activités
sonnelle d’allocations familiales ;
non salariées : BIC, BA –– autres revenus fiscalement imposés au titre des BNC (ou BIC, BA) ou non-salariés
et BNC. mais pouvant être imposés comme salaires (commissions, droits d’auteur).
2. Assiette d’imposition
Dans le cas d’une imposition au réel, la base est la même que pour le calcul de la cotisa-
tion personnelle d’allocation familiale, c’est-à-dire avant déduction :
–– des cotisations personnelles de Sécurité sociale ;
–– des reports déficitaires et moins-values à long terme, mais également avant majora-
tion en cas de non-adhésion à une AGA (ou un CGA).
Dans le cas du régime micro, la base est constituée des recettes, diminuées de l’abatte-
ment forfaitaire.
3. Taux et la déductibilité
S’agissant de revenus d’activité, les mêmes règles s’appliquent que pour les salaires :
–– la CSG est calculée au taux de 9,2 %, dont 2,4 % ne sont pas déductibles ;
–– la CRDS est calculée au taux de 0,5 % et n’est pas déductible.
4. Recouvrement des contributions
Les contributions sont recouvrées par l’Urssaf à partir de la déclaration annuelle des
assujettis, à l’occasion d’appels de versements, trimestriels ou annuels.
Exemple
◗◗ Me Fournier est avocat, inscrit à l’Ordre des avocats depuis 1999. Il détermine son résultat
fiscal à partir des mouvements de trésorerie. Compte tenu de l’importance de son chiffre
d’affaires, il est redevable de la TVA, mais sa comptabilité est tenue hors taxe. Il loue un
grand appartement qui lui sert à la fois de domicile privé (deux tiers de la surface) et de
cabinet professionnel (un tiers de la surface).
–– Recettes encaissées au cours de l’année N (HT) :
• sur factures émises en N : 132 000 €
• sur factures émises en N–1 : 8 900 €
• rétrocession d’honoraires par un confrère pour des affaires traitées par Me Fournier :
1 250 €
366
–– Dépenses au cours de l’année N (HT) :

Me Fournier a déjà pris en compte, pour le calcul de son bénéfice imposable, 9 000 € de
dépenses déductibles. Il ne connaît pas le régime fiscal des dépenses énoncées ci-dessous.
• Contribution économique territoriale : 2 600 €
• Cotisation à l’Ordre des avocats : 500 €
• Dépenses de loyer pour l’année : 9 000 €
• CSG et CRDS acquittées en N : 4 600 €
1. Régime d’imposition applicable à Me Fournier
C’est un régime réel (déclaration contrôlée) qui s’applique obligatoirement aux contri-
buables relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux dont les recettes sont
supérieures à 72 600 €.
2. Traitement fiscal des charges
• Contribution économique territoriale : impôt directement rattaché à l’activité profes-
sionnelle, déductible.
• Cotisations à l’ordre des avocats : dépense liée directement à l’activité professionnelle
donc intégralement déductible.
• Dépenses de loyer pour l’année : seule la partie du loyer de l’appartement correspon-
dant à l’activité professionnelle est déductible, soit : 9 000 / 3 = 3 000 €.
• CSG et CRDS acquittées en N : le taux de la CSG est de 9,2 % (dont 6,8 % déductibles),
le taux de la CRDS est de 0,5 % (non déductible), ce qui donne un taux global de
9,7 %, dont 6,8 % seulement sont déductibles. CSG déductible : 4 600 / 9,7 × 6,8
= 3 224,74 €.
3. Adhésion à une association de gestion agréée (AGA)

Les professions libérales soumises à un régime réel d’imposition peuvent adhérer à une
AGA. C’est le cas de Me Fournier qui relève du régime de la déclaration contrôlée.
Avantages de cette adhésion pour Me Fournier :
–– imposition du résultat sans majoration ;
–– réduction d’impôt d’un montant maximal des deux tiers des frais de comptabilité (rete-
nus dans la limite de 915 €), si le chiffre d’affaires n’excède pas 72 600 €.
4. Tenue de comptabilité
Outre la comptabilité de trésorerie (dite comptabilité de caisse), les professions libérales
peuvent opter pour une comptabilité d’engagement. La détermination des BNC est alors
calquée sur celle des BIC ( chapitres 8 à 13). ◗
EXERCICE 4
3 Bénéfices agricoles (BA)

Définition
Les bénéfices agricoles proviennent de l’exploitation des biens ruraux : culture, éle-
vage, production forestière, etc.
367
A Champ d’application et régimes d’imposition à l’IR

Sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles (BA) les propriétaires exploi-
tants, les fermiers (mais le loyer est un revenu foncier pour les propriétaires), les
membres d’entreprises agricoles à responsabilité limitée (EARL).
Si une société soumise Certaines activités des agriculteurs relèvent cependant des BIC : ventes au détail des
à l’IS exerce une activité produits dans une installation permanente ou utilisant des méthodes industrielles

agricole, ses bénéfices (conserverie), transformation de produits achetés, activités accessoires à des opérations
sont déterminés selon
les règles de l’IS et
commerciales ou industrielles. Elles peuvent être imposées dans la catégorie des BA si
non des BA (taxés elles sont accessoires (moins de 30 % du chiffre d’affaires relatif à l’activité agricole et
dans le cadre de l’IR). moins de 50 000 €).
2. Régimes d’imposition
Trois régimes d’imposition s’appliquent selon la base des recettes effectivement encais-
sées pendant trois années civiles consécutives (tab. 21.8).
Tableau 21.8. Seuils d’application des trois régimes d’imposition (de 2020 à 2022)
Moyenne triennale des recettes

Régime Option possible
encaissées TTC
Inférieure ou égale à 85 800 € Micro-agricole Réel simplifié ou réel normal
Comprise entre 85 800 € et 365 000 € Réel simplifié Réel normal
Supérieure à 365 000 € Réel normal Aucune option possible
L’option possible pour le régime « supérieur » est valable deux ans et reconduite taci-
tement pour la même période, sauf renonciation exercée avant le 1er février de l’année
suivant la période de deux ans.
B Régime micro-agricole (micro-BA)

Les plus petites exploitations bénéficient de modalités d’imposition particulières
(tab. 21.9).
Tableau 21.9. Modalités d’imposition applicables au régime micro-agricole
Imposition, exception faite des plus-values, sur la base de la moyenne

Modalité d’établissement
triennale des recettes diminuée d’un abattement de 87 % qui ne peut
de l’imposition
être inférieur à 305 €
Imposition des plus-values Les plus-values sont déterminées et imposées selon le régime des plus-
de cession values professionnelles en matière de BIC
368
Les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des BIC

Imposition de revenus provenant
ou des BNC sont imposables selon les règles qui leur sont propres,
d’activités commerciales ou non
c’est-à-dire avec un abattement de 71 %, 50 % ou 34 % selon les cas
commerciales accessoires
( chapitre 13)
Le contribuable doit porter directement sur sa déclaration de revenus :

•• le montant des recettes de l’année d’imposition ainsi que celui
Obligations déclaratives
des deux années précédentes
•• le montant des plus-values ou moins-values subies au cours de l’année
Elles sont allégées

Obligations comptables •• détail journalier des recettes professionnelles
•• conservation des factures et pièces justificatives de ces recettes
C Régimes réels
1. Principes de détermination du résultat fiscal
La détermination du résultat imposable s’effectue selon les règles applicables pour les
BIC, avec la comptabilisation des créances et dettes et non des recettes et dépenses, et
quelques particularités liées à la composition des actifs (terres, animaux, etc.).
Le régime simplifié se caractérise seulement par la simplification de certaines évalua-
tions, la possibilité de tenir une comptabilité de trésorerie avec bilan et des obligations
de déclaration allégées.
L’adhésion à un centre de gestion agréé donne les mêmes avantages fiscaux que dans le
cadre des BIC ( chapitre 18).
Divers régimes de faveur peuvent s’appliquer, sous certaines conditions et limites (abat-
tement en faveur de l’installation des agriculteurs, déduction pour investissement,
déduction pour aléas).
Déduction pour épargne de précaution (DEP). La déduction est subordonnée à
la constitution d’une épargne professionnelle pour au moins 50 % de la déduction
effectuée.
Le montant de la DEP est plafonné, par exercice de 12 mois, de manière progressive La DEP se substitue
selon le bénéfice : du 1er janvier 2019
au 31 décembre 2022
–– au montant du bénéfice imposable lorsqu’il est inférieur à 27 000 € ; aux déductions pour
–– à 27 000 € majorés de 30 % du bénéfice dépassant ce montant lorsqu’il est supérieur investissement (DPI)
ou égal à 27 000 € et inférieur à 50 000 € ; et pour aléas (DPA)
–– à 33 900 € majorés de 20 % du bénéfice excédant 50 000 € lorsqu’il est supérieur ou antérieures. Elle est plus
souple et plus attractive :
égal à cette dernière somme et inférieur à 75 000 € ; les exploitants peuvent
–– à 38 900 € majorés de 10 % du bénéfice excédant 75 000 € lorsqu’il est supérieur ou déduire un montant
égal à ce dernier montant et inférieur à 100 000 € ; plus important et
–– à 41 400 € lorsque le bénéfice imposable est supérieur à 100 000 €. utiliser les sommes
déduites sans condition
Les sommes déduites doivent être utilisées au cours des dix exercices suivants celui particulière sur
au cours duquel la DEP a été pratiquée pour faire face à des dépenses nécessitées par une durée plus longue.
369
l’activité professionnelle. Contrairement aux dispositifs antérieurs qui prévoyaient des

cas d’utilisation très encadrés, la nouvelle déduction n’est subordonnée à aucune condi-
Formulaire n° 2139-SD tion particulière d’utilisation.
pour le régime simplifié
accompagné d’une série 2. Obligations déclaratives
de tableaux annexes
Les exploitants agricoles soumis à un régime réel d’imposition doivent souscrire chaque
http://dunod.link/qs4uv8c
année une déclaration spéciale des résultats (allégée éventuellement dans le cadre du
régime simplifié).
Les déclarations doivent être produites par voie électronique à une date fixée par
décret et au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai de l’année suivante,
quelle que soit la date de clôture de l’exercice. Les défauts ou retards de déclaration
Formulaire n° 2143-SD
pour le régime réel normal entraînent :
http://dunod.link/8biz62q –– une majoration de retard de 10 % ;
–– l’application d’un intérêt de retard ;
–– une évaluation d’office en cas de non-régularisation après mise en demeure de l’ad-
ministration.
3. Imputation des déficits agricoles
Les déficits agricoles sont déduits en priorité des bénéfices agricoles réalisés la même
année par les autres membres du foyer fiscal.
En revanche, lorsque les déficits agricoles ne peuvent être absorbés en totalité par
d’autres BA, la part de déficit restante peut être imputée :
–– soit sur les autres revenus nets du foyer (salaires, BIC, etc.), à condition que le mon-
L’imputation sur tant imposable de ces autres sources de revenus soit inférieur ou égal à 113 544 €
les autres revenus n’est (pour l’imposition des revenus 2021) ;
donc possible que si
l’activité agricole est –– soit sur les bénéfices agricoles des 6 années suivantes, quelle que soit l’évolu-
préponderante. tion future des revenus nets du foyer, quand le total des autres revenus dépasse
113 544 €.
Exemple
◗◗ Jean et Martine Hernandez sont mariés. Leur fils, Alexandre, est à leur charge. Jean est
exploitant agricole. Martine et Alexandre sont salariés dans d’autres entreprises. Le foyer
ne dispose pas d’autres revenus. En 2021, Jean a constaté un déficit de 21 000 €. Les salaires
de Martine et Alexandre se sont élevés à :
Martine Alexandre
Hypothèse 1 19 000 € 8 000 €
Hypothèse 2 160 000 € 40 000 €
Hypothèse 1 :
Après application de l’abattement de 10 % pour frais professionnels, le total des salaires
nets de Martine et Alexandre est égal à (19 000 + 8 000) × 90 % = 24 300 €, ce qui est
inférieur à 113 544 €.
Au final, le foyer est imposé sur 3 300 € de revenu global (24 300 € – 21 000 €).
Le déficit agricole de 21 000 € peut être imputé en totalité sur les 24 300 € de salaires
nets.
370
Hypothèse 2 :
Même après application de l’abattement de 10 %, le total des salaires nets de Martine et
Alexandre est supérieur à 113 544 €, donc les déficits agricoles ne peuvent pas être impu-
tés sur le revenu global du foyer fiscal.
Le foyer est imposé sur 200 000 € de revenus et le déficit agricole de 21 000 € devra être
reporté sur les bénéfices agricoles de Jean des 6 années suivantes. ◗
4. Crédits d’impôt
Les exploitants agricoles peuvent bénéficier de divers crédits d’impôt spécifiques en plus
de ceux applicables aussi aux BIC ( chapitre 19), en faveur de l’agriculture biologique
ou pour tenir compte des dépenses de remplacement pour congés.
D Prélèvements sociaux sur les revenus agricoles

S’agissant de revenus d’activité des non-salariés, les dispositions sont identiques aux
bénéfices non commerciaux.
EXERCICE 5
371
1 Quiz
Vérifiez l’exactitude des propositions ci-après et justifiez-les.
Vrai Faux
1. Les fractions de CSG et CRDS non déductibles viennent augmenter
□ □
le salaire à déclarer par le contribuable.
2. Les salaires des dirigeants imposés dans la catégorie des traitements
et salaires subissent un abattement spécifique aux dirigeants □ □
de sociétés.
3. Les déficits industriels et commerciaux ne peuvent s’imputer
□ □
sur les autres catégories que s’ils sont professionnels.
4. Les bénéfices non commerciaux concernent, notamment,
□ □
les activités à prépondérance intellectuelle.
5. Les seuils permettant de déterminer le régime d’imposition
applicable aux bénéfices agricoles sont différents de ceux applicables □ □
aux BIC et BNC.
6. L’adhésion à un CGA ouvre droit à un crédit d’impôt égal aux deux tiers
□ □
des frais de comptabilité et d’adhésion au CGA, dans la limite de 915 €.

2 Cas Firmin ★★★

Compétence attendue Calculer et justifier le montant du revenu imposable selon
sa catégorie : déterminer le revenu imposable dans la caté-
gorie des traitements et salaires
M. Firmin est pilote dans une grande compagnie nationale. Il a perçu au titre de l’année N
les revenus suivants :
– Salaire annuel : 86 800 €,
– Allocation pour frais d’emploi : 5 040 €.
M. Firmin peut justifier de 6 560 € de frais professionnels.
Indiquez les différentes possibilités qui s’offrent à M. Firmin pour déclarer ses revenus au
titre de l’année N. Vous ferez abstraction des prélèvements sociaux.
372
3 Cas Gavariou ★★★

sa catégorie : déterminer le revenu imposable dans la caté-
gorie des traitements et salaires
M. et Mme Gavariou ont créé, en N–2, une SARL dont ils possèdent respectivement
40 % et 10 % des parts (le reste du capital appartient à des tiers).
M. Gavariou est gérant de la société. À ce titre, il a perçu un salaire de 86 800 €. Il per-
çoit également une prime de responsabilité qui s’élève pour l’année à 4 000 € et une
allocation pour frais d’emploi de 7 600 € en N. M. Gavariou cotise volontairement à une
mutuelle privée. Il a versé à ce titre au cours de l’année 4 100 € qui ont été prélevés sur
son salaire.
Mme Gavariou est employée par la société comme représentant unique et les commissions
qu’elle a reçues se sont élevées à 58 700 €. Elle perçoit, en plus de ses commissions, une
allocation forfaitaire pour frais professionnels de 8 250 € par an. Par ailleurs, elle utilise, dans
le cadre de ses missions professionnelles, son véhicule personnel et a parcouru, dans l’année
pour des besoins strictement professionnels, une distance engendrant des frais estimés
– selon le barème kilométrique – à 13 370 €. Au cours de différentes missions, elle a déboursé
7 500 € de frais qui ne lui ont pas été remboursés mais dont elle possède les justificatifs.
Les rémunérations indiquées correspondent à un travail effectif et ne sont pas considé-
rées comme excessives. On ne tiendra pas compte de la CSG et de la CRDS.
1. Calculez le revenu net imposable au titre de l’année N dans la catégorie des traitements
et salaires de chacun des deux conjoints, en supposant qu’ils n’ont opté ni l’un ni l’autre
pour la déduction de leurs frais professionnels réels et en faisant abstraction des prélè-
vements sociaux.
2. Indiquez quelles seraient les conséquences sur le revenu imposable de Mme Gavariou
de l’option pour la déduction des frais réels.
4 Cas Milano ★★★

sa catégorie : déterminer les revenus imposables dans la caté-
gorie des bénéfices non commerciaux
Mme Milano est médecin généraliste et exploite un cabinet médical sous forme indivi-
duelle. Au titre de 2021, elle vous communique les renseignements suivants :
Recettes :
• Honoraires encaissés au cours de l’année : 178 000 €
• Honoraires rétrocédés par le docteur Roger pour les gardes de nuit assurées en rem-
placement par Mme Milano : 2 000 €
• Dividendes d’actions françaises inscrites au bilan : 6 000 €
373
Dépenses :
• Loyers du cabinet : 9 500 €
• Cotisations sociales obligatoires : 8 500 €
• Rémunération brute annuelle de l’opérateur en radiologie : 17 400 €
• Redevance de crédit-bail concernant l’appareil de radiologie : 6 500 €
• Achats de diverses fournitures : 1 200 €
• Frais d’adhésion à l’AGA : 1 000 €
• Primes d’assurance :
– Locaux et matériels professionnels : 800 €
– Véhicule professionnel : 1 500 €
– Responsabilité professionnelle : 3 000 €
• Frais liés au véhicule : 1 000 €
• Frais de téléphone :
– Communications professionnelles : 600 €
– Communications privées : 200 €
• Don à la Ligue nationale contre le cancer : 400 €
Le véhicule, non polluant, utilisé par le docteur Milano a été acheté le 01/06/2019 pour
27 440 € TTC. Il est amortissable sur 5 ans (base fiscale : 18 300 € TTC). Cette voiture
est utilisée à hauteur de 50 % pour les besoins professionnels.
Un matériel de bureau a été acheté au comptant, le 01/10/2021, pour 800 € TTC. Il sera
amorti en linéaire sur 4 ans.
Calculez le BNC imposable de Mme Milano, au titre de 2021, ainsi que les réductions
d’impôt dont elle pourrait bénéficier.
5 Cas Rueret ★★★

Compétence attendue Calculer et justifier le montant du revenu imposable selon sa
catégorie : déterminer les revenus imposables dans la caté-
gorie des bénéfices agricoles
M. et Mme Rueret sont agriculteurs dans le Gard. Leur activité porte sur la culture de
l’oignon doux des Cévennes. Ils commercialisent leur production auprès de revendeurs à
Rungis mais consacrent également une partie de leur activité à la production de confi-
ture d’oignons qu’ils vendent à une centrale d’achats d’une chaîne d’hypermarchés
(cette activité ne représente cependant pas plus de 20 % du CA purement agricole).
Les recettes des deux dernières années sont les suivantes :
Activité N–1 N
Ventes d’oignons 152 000 € 360 000 €
Ventes de confiture d’oignons 53 000 € 47 000 €
374
Mme Rueret travaille dans l’exploitation agricole et perçoit à ce titre un salaire de

1 800 € par mois. Ce salaire a été comptabilisé en charges.
L’exercice comptable de N s’est soldé par un bénéfice de 156 000 €.
Les réintégrations fiscales (hors salaire du conjoint) se sont élevées à 34 200 € pour
l’exercice. Il n’y a pas eu de déductions fiscales.
L’exercice N–1 s’était soldé par un déficit agricole de 6 300 € qui n’avait pas pu être
imputé.
1. Déterminez le bénéfice imposable dans la catégorie des bénéfices agricoles en N.
2. Calculez le revenu imposable à l’impôt sur le revenu pour N du foyer fiscal.
3. Conseillez M. et Mme Rueret sur l’opportunité d’adhérer à un centre de gestion agréé ou
de recourir à un expert-comptable.
6 Cas Moullet ★★★

Compétences attendues • Qualifier et classer un revenu selon sa catégorie fiscale
• Calculer et justifier le montant du revenu imposable
selon sa catégorie : déterminer le revenu imposable dans
le cas d’un dirigeant d’entreprise
M. Moullet dispose d’une expérience importante en matière de réfection et réparation

de motos anciennes et de mise au point pour les compétitions.
Jusqu’à présent, cette activité n’était pour lui qu’un passe-temps mais la perte de son
emploi le conduit maintenant à envisager de créer une entreprise dont il serait le diri-
geant, ce qui paraît viable compte tenu de la notoriété qu’il a acquise dans les concours
nationaux.
Il envisage de s’attribuer un revenu de 5 000 € par mois.
Son activité le conduirait à effectuer de nombreux déplacements dont il couvrirait le
coût en s’attribuant une indemnité forfaitaire de 800 € par mois, en plus du rembourse-
ment de ses frais réels sur la base des dépenses effectivement réalisées.
1. Évaluez les conséquences du choix d’un statut juridique pour l’entreprise sur l’imposi-
tion des revenus correspondants, dans les cas suivants :
a. L’entreprise créée est une entreprise individuelle.
b. L’entreprise est une SARL soumise à l’IS.
c. L’entreprise est une SNC.
Les perspectives ne sont cependant pas assurées, d’autant que M. Moullet envisage
de ne travailler qu’à mi-temps dans son entreprise et de rechercher un travail salarié à
temps partiel par ailleurs.
Son ami comptable lui a indiqué que, dans ce cas, l’administration fiscale risquait de
considérer que sa rémunération serait excessive eu égard au travail à mi-temps et au
montant de la rémunération envisagée.
375
2. Dans l’hypothèse où l’administration fiscale estimerait que 2 000 € sur les 5 000 €
par mois envisagés sont excessifs par rapport au travail réellement effectué, indiquez
à M. Moullet quelles seraient les conséquences fiscales (dans les trois hypothèses
envisagées précédemment).

7 Situation pratique : Sagot ★★★ 60 min

selon sa catégorie
• Expliquer et calculer le montant déductible de la CSG
et les modalités de déduction
La SARL Sagot est une PME qui commercialise des accessoires automobiles.
À partir des informations du dossier documentaire, répondez aux questions ci-après.
Ce cas intègre Missions

des notions
sur l’imposition 1. Déterminez le montant des plus-values ou moins-values nettes résultant des cessions
des bénéfices d’immobilisations de l’exercice.
des entreprises
( chapitres 7 à 19) 2. Déterminez le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés de l’exercice N de la SARL
Sagot.
3. Calculez l’impôt sur les sociétés de la SARL.
4. Indiquez les différentes catégories de revenus déclarées par le foyer fiscal Sagot en pré-
cisant les rubriques, les montants correspondants ainsi que les prélèvements sociaux
afférents.
Carte d’identité de l’entreprise

Document 1
Date de création : 15/06/N–8.

Capital : 10 000 actions de 100 € totalement libérées (aucune modification depuis
sa création).
Répartition du capital :
• M. Sagot : 20 % des parts ;
• Mme Sagot : 10 % des parts ;
• les 70 % restant sont répartis entre différents amis de la famille Sagot.
M. Sagot est gérant de la société et dirige seul la société qui emploie 4 salariés. Il a
perçu, en cette qualité, 20 000 € de rémunération au titre de l’année N.
376
La société est assujettie à l’impôt sur les sociétés, l’exercice comptable coïncide
avec l’année civile. La TVA est intégralement déductible. Les écritures comptables
conduisant à la détermination du résultat comptable avant impôt de l’exercice
N ont été régulièrement comptabilisées, ce résultat s’élève à 34 017 €. Le chiffre
d’affaires s’élève à 3 050 400 €.
La société a procédé au cours de l’exercice N aux cessions suivantes :
Amortis-
Prix
Date Date sements Prix
Éléments d’acquisition
d’acquisition de cession pratiqués de cession
HT
à la cession
Bâtiment 01/05/N–7 01/09/N 89 408 € 28 408 € 112 000 €
Voiture 01/06/N–1 30/03/N 24 000 € TTC 4 500 € (les 16 000 €
particulière amortisse- HT
ments fis-
caux ont été
calculés sur
une base de
18 300€)
Actions X (200) 05/09/N–4 15/10/N 14 000 € 12 400 €
Actions X (100) 12/10/N–1 15/10/N 6 400 € 6 200 €
L’entrepôt cédé a été construit par la société qui en a pris livraison « officiellement »
le 01/05/N–7.
La voiture vendue est le seul véhicule de tourisme possédé par l’entreprise.
La vente a été réalisée auprès d’un négociant en véhicules d’occasion et est
soumise à TVA.
Les actions X sont des actions que la société avait acquises pour prendre une
participation dans une autre société.
Autres renseignements sur l’entreprise

Document 2
• La société a acquis, en N–1, 100 parts d’OPCVM (l’actif de ces OPCVM est représenté
par 30 % de valeurs françaises et 70 % de valeurs étrangères) :
– prix unitaire d’acquisition de ces titres à la date d’achat : 154 € ;
– prix au 31/12/N–1 : 158 € ;
– prix au 31/12/N : 165 €.
377
• Au cours de l’exercice précédent, le comptable a omis involontairement de déclarer

certains éléments d’imposition de la taxe d’apprentissage. La société a dû régler au
cours de l’exercice N :
– un rappel d’impôt : 1 700 € ;
– une majoration pour paiement tardif : 138 € ;
– une pénalité pour l’erreur relative à la déclaration : 130 €.
• Produits divers perçus par l’entreprise :
– 8 500 € d’une filiale portugaise dans laquelle la société Sagot possède 13 % des
actions depuis 5 ans. Ces dividendes ont fait l’objet d’une retenue à la source de 15 %
et la filiale est soumise à l’équivalent local de l’IS ;
– 3 000 € de dividendes de diverses sociétés françaises, dans lesquelles la société
Sagot détient des participations inférieures à 5 % du capital.
• La société a réglé une taxe sur les véhicules de sociétés s’élevant à 1 130 €.
• La société opte pour le régime des sociétés mères et filiales quand cela est possible.
• La société a dégagé au titre de l’exercice N–2 un déficit de 37 200 €.
• La société a réalisé un bénéfice imposable en N–1 (après report du déficit de l’année
précédente) de 34 200 €.
Informations sur le foyer fiscal Sagot

Document 3
M. et Mme Sagot sont mariés et n’ont pas d’enfant.

Mme Sagot est pilote dans une grande compagnie aérienne. Elle peut justifier de
5 000 € de frais professionnels. Elle a perçu au titre de l’année N les revenus suivants :
– salaire annuel imposable : 63 243 € ;
– allocation pour frais d’emploi : 3 840 €.
Mme Sagot est associée en nom dans une société en nom collectif qui n’a pas opté
pour l’impôt sur les sociétés. Elle détient 18 % des parts de la SNC dont l’exercice
comptable coïncide avec l’année civile. Le résultat fiscal N s’élève à 50 000 € dont
27 000 € de rémunérations du gérant M. Poirier.
La SNC a adhéré à un centre de gestion agréé ; elle n’a pas distribué de bénéfices
en N, l’exercice N–1 n’ayant pas dégagé de résultat comptable positif (malgré son
bénéfice imposable).
378
SYNTHÈSE
Revenus d’activité : TS, BNC et BA
Traitements et salaires (TS)
Montant imposable =
Salaires nets + Prélèvements sociaux non déductibles
(2,4 % CSG + 0,5 % CRDS)
Déduction des frais professionnels
ou
Régime du forfait Régime des frais réels
10 % × Salaire imposable Montant des frais payés
Minimum : 442 € par le contribuable
Maximum : 12 652 € Les remboursements ou
allocations pour frais reçus
sont alors ajoutés au salaire
imposable
Rémunération imposable
Bénéfices industriels Bénéfices Bénéfices

et commerciaux (BIC) non commerciaux (BNC) agricoles (BA)
Résultat fiscal et PVLT Résultat fiscal et PVLT Résultat fiscal et PVLT
• Bénéfices : intégrés au revenu global du foyer

• PVLT : taxées à 12,8 %
• Résultats sur cessions ou concessions de brevet : taxés sous conditions à 10 %
• Prélèvements sociaux : 9,7 % sur le résultat fiscal ; 17,2 % sur les PVLT (prélevés avec
les cotisations sociales ou par voie de rôle à la suite de la déclaration de revenus pour
les bénéfices non professionnels)
• Déficits professionnels(1) : imputables sur les autres catégories de revenus de l’année
en cours et les 6 suivantes
• Déficits non professionnels(1) : imputables uniquement sur les revenus de même catégorie
des 6 années suivantes
(1) Pour les bénéfices agricoles, la distinction s’opère en fonction de l’importance des autres revenus imposables
par rapport à un seuil fixé chaque année (111 976 € pour les revenus 2020).
379
CHAPITRE
22 Revenus du patrimoine :
RF et RCM
PROGRAMME

• Qualifier et classer un revenu selon • Revenus fonciers (RF)
sa catégorie fiscale • Revenus de capitaux mobiliers (RCM)
• Calculer et justifier le montant • Principes généraux des prélèvements
du revenu imposable selon sa catégorie sociaux
• Expliquer et calculer le montant • Prélèvements sociaux sur les revenus
déductible de la CSG et les modalités du capital (patrimoine financier
de déduction et immobilier)
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Revenus fonciers (RF) • 2. Revenus de capitaux mobiliers (RCM)
SYNTHÈSE
O utre les gains issus de leur activité professionnelle, les particuliers peuvent disposer
de revenus issus de placements d’épargne. Ainsi, ils sont susceptibles d’être taxés
au titre :
• des revenus de l’épargne à proprement parler :
– les revenus tirés de placements immobiliers : les « revenus fonciers »,
– les revenus tirés de placements financiers : les « revenus de capitaux mobiliers » ;
• des gains constatés lors de la cession de ces différents placements : les « plus-values
ou moins-values des particuliers » ( chapitre 23).
L’imposition de chacune de ces catégories obéit à des règles spécifiques, au titre de l’impôt
sur le revenu et des prélèvements sociaux.
MOTS-CLÉS
Prélèvement forfaitaire non libératoire • Prélèvement forfaitaire unique
• Prélèvements sociaux • Revenus de capitaux mobiliers • Revenus fonciers
Chapitre 22 Revenus du patrimoine : RF et RCM
1 Revenus fonciers (RF)

Les personnes sont soumises à l’impôt sur les revenus qu’elles tirent de leurs propriétés
immobilières au titre des revenus fonciers.
Les produits de cession

A Champ d’application des biens immobiliers
sont imposables
Personnes imposables. Les personnes imposables sont les propriétaires d’immeubles dans la catégorie des
ou de parts de sociétés immobilières. plus-values et moins-
values des particuliers
Revenus imposables. Les revenus imposables au titre des revenus fonciers sont : ( chapitre 23).
–– les revenus des locations de propriétés bâties (maisons, bâtiments commerciaux ou
industriels, bureaux, etc.) et non bâties (terrain, mines, etc.) ;
–– les droits accessoires (affichage, chasse, etc.) y compris ceux rattachés aux immeubles
dont le propriétaire se réserve la jouissance ;
–– les revenus issus de la possession de parts de sociétés civiles (SCI) ou SNC immobilières.
Revenus n’entrant pas dans cette catégorie. Ne constituent pas des revenus fonciers
mais des BIC, les locations :
–– accessoires d’immeubles inscrits au bilan d’une entreprise ;
–– d’équipements industriels et commerciaux équipés du matériel (ou du mobilier) Les revenus tirés de la
nécessaires à l’exploitation ; location ou de la sous-
location de la résidence
–– de meublés (d’habitation ou professionnel). principale sont, sous
Par ailleurs, lorsque ces revenus sont inclus dans les bénéfices réalisés par une entre- conditions, exonérés
prise, ils sont rattachés à la catégorie dont relève l’activité de cette entreprise. d’impôt sur le revenu
jusqu’en 2023.
Territorialité. Les revenus fonciers sont imposables en France, que les immeubles
concernés soient situés en France ou à l’étranger (sauf convention internationale défi-
nissant des règles particulières).
B Modalités d’imposition à l’IR

Deux régimes existent :
–– le régime du micro-foncier ;
–– le régime du réel.
1. Régime du micro-foncier
Conditions. Les contribuables qui ont perçu des revenus fonciers bruts n’excédant pas
15 000 € sont soumis de plein droit au régime du micro-foncier. Une option pour le régime
réel est possible. L’option est globale et s’applique pour trois ans ; à l’issue de la période
triennale, l’option est renouvelée tacitement pour un an sauf dénonciation expresse.
Principe. Le montant brut est porté directement sur la déclaration d’ensemble des reve-
nus. Un abattement de 30 % représentatif des charges est appliqué, à l’exclusion de
toute autre déduction.
Déclaration. Le montant du revenu brut foncier est directement porté sur la déclaration
d’ensemble des revenus n° 2042.
381
NOTRE CONSEIL 2. Régime du réel normal

Il existe Le revenu foncier imposable est déterminé annuellement par différence entre le revenu
de nombreuses brut foncier effectivement encaissé et l’ensemble des charges relatives à la propriété et
incitations fiscales effectivement décaissées.
pour favoriser
l’investissement Recettes encaissées. Il s’agit des recettes de toute nature perçues par le propriétaire :
locatif. L’étude –– loyers (hors TVA) ;
de ces différents –– recettes exceptionnelles (droits d’entrée, pas de porte, indemnités) ;
dispositifs dépasse –– recettes accessoires (droits de chasse, publicités, etc.) ;
le cadre de cet
ouvrage ; toutefois,
–– dépenses de travaux incombant normalement au propriétaire mais mis à la charge du
les réductions locataire.
d’impôt Charges déductibles. Les charges déductibles des revenus fonciers sont prises en compte
correspondantes
pour leurs montants réels ; elles doivent avoir été payées par le propriétaire au cours de
sont développées
dans le chapitre 24. l’année d’imposition et entrant dans une des catégories limitativement fixées (tab. 22.1).
Tableau 22.1. Détail des charges déductibles des revenus fonciers
Charges déductibles Observations
Dépenses de réparation, Ces dépenses sont déductibles, sauf si elles concernent des dépenses
entretien ou amélioration de construction, de reconstruction ou d’agrandissement.
•• Provisions pour charges de copropriété

•• Rémunérations des gardes et concierges
•• Rémunérations, honoraires et commissions versés à un tiers :
Frais d’administration
–– gérants d’immeubles ou administrateurs de biens ;
et de gestion
–– commissions versées à une agence de location ;
–– cotisations versées à des chambres syndicales de propriétaires.
•• Frais de procédure : honoraires versés à un avocat, un notaire, un huissier, etc.
•• Frais de correspondance, de déplacement et de téléphone ;

•• Dépenses d’acquisition de matériels, d’outillages, de mobiliers de bureau, etc. ;
Autres frais de gestion •• Frais éventuels d’enregistrement des baux et actes de location.
Ces frais sont déductibles pour un montant forfaitaire fixé à 20 € par bien donné
en location, aucun autre mode de déduction n’est admis pour ces frais.
Primes d’assurance L’ensemble des primes d’assurance est déductible pour leur montant réel.
Charges récupérables Il s’agit des dépenses incombant normalement au locataire, que le propriétaire
non récupérées au départ a payées pour son compte et dont le remboursement n’a pas été effectué
du locataire au 31 décembre de l’année de son départ.
Taxes foncières et taxes Ces taxes sont déductibles pour la fraction restant à la charge du propriétaire
annexes (hors taxe d’enlèvement des ordures ménagères à la charge des locataires).
Il s’agit des intérêts payés au titre des emprunts contractés pour l’acquisition,
Intérêts des emprunts
la construction, la réparation, l’amélioration, la conservation d’un immeuble.
382
3. Déclaration et paiement de l’IR

Qu’ils soient déterminés selon le régime réel ou le régime du « micro-foncier », les revenus :
–– sont à porter sur la déclaration d’ensemble des revenus n °2042 (revenus bruts pour
le micro, revenu net pour le réel) ;
–– sont concernés par le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu ( chapitre 24). Le PAS effectué entre
L’assiette est constituée du total des revenus fonciers déclarés au titre de l’année pré- janvier et août 2020
cédente (montant diminué, le cas échéant, des déficits fonciers antérieurs imputables) est calculé à partir du
revenu foncier net de
imposé au barème progressif de l’IR 2018 ; celui dû entre
Exemple septembre 2020 et
août 2021, à partir du
◗◗ M. et Mme Varel sont retraités. Ils ont acquis, au cours de leur vie active, divers biens revenu foncier net de
immobiliers dont les revenus complètent utilement aujourd’hui leurs moyens d’existence. 2019, et ainsi de suite.
Leur patrimoine foncier se compose :
• d’une maison située à Paris, dont la valeur locative cadastrale est de 110 000 € et qui
constitue leur résidence principale puisqu’ils y séjournent plus de 6 mois par an ;
• d’une résidence secondaire à Nice dont ils se réservent la jouissance (valeur locative :
50 000 €) ;
• d’un appartement à Marseille, avenue du Prado, dont le loyer annuel reçu s’élève à
25 780 € au total.
Les dépenses de l’année pour l’appartement de Marseille ont été les suivantes :
• frais de gérance : 1 320 €
• réparations : 6 000 €
• intérêts des emprunts contractés pour l’amélioration de l’immeuble : 800 €
• charges d’assurance : 520 €
• taxes foncières : 1 500 €
1. Revenus imposables dans la catégorie des revenus fonciers
La résidence principale de Paris et la résidence secondaire de Nice ne sont pas données en
location. M. et Mme Varel s’en réservent la jouissance. Ces propriétés ne sont pas produc-
tives de revenus et n’entrent pas dans le champ d’application des revenus fonciers.
Le loyer de l’appartement de Marseille est imposable dans la catégorie des revenus fonciers.
2. Détermination du revenu foncier net imposable
• Revenu brut foncier : loyers encaissés (appartement de Marseille) : 25 780 €
• Charges déductibles du revenu foncier brut :
–– Assurances : 520 €
–– Frais de gérance : 1 320 €
–– Intérêts des emprunts pour amélioration : 800 €
–– Taxes foncières : 1 500 €
–– Réparations : 6 000 €
–– Autres frais de gestion (forfait 20 € par local loué) : 20 €
Total des charges déductibles : 10 160 €
• Le revenu net foncier s’établit alors à : 25 780 € – 10 160 € = 15 620 € ◗
383
C Revenu foncier d’ensemble et traitement des déficits

Les revenus fonciers sont d’abord déterminés au niveau de chaque propriété appartenant
aux membres du foyer fiscal, puis l’ensemble est globalisé pour le foyer. Il en résulte :
L’imputation immédiate
sur le revenu global •• Soit un résultat positif, qui est pris en compte dans le revenu global du contribuable.
du foyer fiscal est plus •• Soit un déficit qui ne peut normalement être imputé que sur les revenus fonciers des
intéressante pour dix années suivantes ; mais la loi permet l’imputation sur le revenu global, avec ou
le contribuable que
sans limite, des déficits résultant de certaines dépenses :
l’imputation sur les
seuls bénéfices futurs –– si le déficit foncier ne provient pas des intérêts d’emprunts (c’est-à-dire si les
de même nature. recettes brutes excédent le montant des intérêts, réputés être couverts en priorité),
il s’impute sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 €. Si le revenu
global est insuffisant pour l’absorber, l’excédent non imputé (dans cette limite de
10 700 €) est reportable sur les revenus globaux des six années suivantes ;
–– la fraction du déficit supérieure à la limite de 10 700 € ou correspondant aux intérêts
d’emprunt (c’est-à-dire si les intérêts ne sont pas couverts par les recettes brutes)
n’est imputable que sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Exemple
◗◗ Monsieur Loiseau a encaissé au titre de l’année N des loyers pour un montant brut total
de 17 000 €. Il a supporté diverses charges déductibles pour un total de 30 000 € (hors
intérêts d’emprunt).
Le revenu global imposable de Monsieur Loiseau s’élève en N à 48 000 €.
Hypothèse 1 : les intérêts d’emprunt s’élèvent pour N à 5 000 €
Les recettes brutes (17 000 €) compensent l’intégralité des intérêts (5 000 €). Le déficit
foncier de 18 000 € (17 000 – 30 000 – 5 000) est considéré comme provenant unique-
ment des autres charges et est :
• imputable à hauteur de 10 700 € sur le revenu global (puisque le revenu global excède
10 700 € ; dans le cas contraire, le montant non imputé en N – dans cette limite de
10 700 € – serait reportable sur les revenus globaux des 6 années suivantes) ;
• reportable pour l’excédent (18 000 – 10 700 = 7 300) sur les revenus fonciers des
10 années suivantes.
Hypothèse 2 : les intérêts d’emprunt s’élèvent pour N à 23 000 €
Les recettes brutes (17 000 €) ne permettent pas de compenser l’intégralité des intérêts
(23 000 €). Le déficit foncier (17 000 – 23 000 – 30 000 = – 36 000 €) est réputé provenir :
• des intérêts d’emprunt à hauteur de 23 000 – 17 000 = 6 000 € : ce montant ne sera
imputable que sur les revenus fonciers des 6 années suivantes ;
• des autres charges pour la différence : 36 000 – 6 000 = 30 000 € : ce montant peut
être imputé sur le revenu global de N dans la limite de 10 700 €. L’excédent, 30 000 –
10 700 = 19 300 €, doit être reporté. ◗
Déclaration. La déclaration des revenus fonciers est effectuée sur l’annexe n° 2044 de
la déclaration d’ensemble des revenus.
D Modalités d’imposition aux prélèvements sociaux

Les prélèvement sociaux (PS) s’appliquent aux revenus fonciers au titre des revenus du
patrimoine.
384
Assiette. L’assiette des prélèvements sociaux est constituée par le montant net impo-
sable (recettes après abattement dans le cas du micro-foncier, revenu net foncier dans
le cas du régime réel).
Taux et déductibilité. Les taux applicables sont :
–– la CSG au taux de 9,2 % ;
–– la CRDS au taux de 0,5 % ; Il s’agit d’une des rares
–– le prélèvement de solidarité de 7,5 % situations où les PS
ne sont pas prélevés
soit un total de 17,2 %. S’agissant de montants imposables au barème progressif de l’IR, à la source.
une fraction de 6,8 % de CSG est déductible.
Recouvrement. Qu’ils soient déterminés selon le régime réel ou le régime du
« micro-foncier », les revenus font l’objet d’un acompte (mensuel ou trimestriel) de
prélèvements sociaux qui intervient en même temps que le prélèvement à la source
d’IR et sur la même base. Les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine,
dont le montant est établi au vu de la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042,
sont recouvrés par voie de rôle selon les mêmes règles que l’impôt sur le revenu. Ils
figurent sur le même avis d’imposition que ce dernier, sous déduction des acomptes
provisionnels acquittés dans le cadre du prélèvement à la source des contributions
sociales.
Déductibilité. La fraction de CSG déductible l’est au titre de l’exercice de son paiement :
•• La fraction déductible de la CSG acquittée au cours de l’année N sur les acomptes est
déductible des revenus N (déclarés en N+1).
•• La fraction déductible de la CSG éventuellement acquittée au cours de l’année N+1
lors de la liquidation est déductible des revenus N+1 (déclarés en N+2).
EXERCICE 2
2 Revenus de capitaux mobiliers (RCM)

Les placements financiers réalisés produisent des revenus imposables, pour les per-
sonnes physiques, dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers (RCM).
A Champ d’application Lorsque le bénéficiaire

1. Revenus visés est soumis à l’IS,
les revenus mobiliers
On distingue deux familles de revenus mobiliers : sont inclus dans
•• Les produits des placements à revenus variables : dividendes d’actions et de parts le bénéfice imposable
de la société
sociales de sociétés soumises à l’IS, revenus réputés distribués par ces mêmes sociétés
( chapitre 16).
(rémunération de l’activité des administrateurs, dépenses somptuaires, etc.). Les dis-
tributions effectuées par des entités imposées au titre des BIC ne sont pas taxées en
revenus mobiliers puisque les bénéfices correspondants sont intégrés au revenu ou
résultat imposable de leurs associés lorsqu’ils sont générés.
•• Les produits de placements à revenus fixes : revenus des obligations, des créances, des
dépôts, des cautionnements et comptes courants (y compris d’associés, en totalité),
des fonds d’État, des fonds de caisse et assimilés.
385
2. Revenus exonérés
Divers produits d’épargne sont exonérés :
•• d’IR et de PS : les intérêts des livrets A d’épargne, des livrets jeunes, des livrets de
développement durable et solidaire et certains revenus des plans d’épargne logement
– PEL (selon leur date d’ouverture notamment) ;
•• d’IR mais soumis aux PS : les intérêts et primes sur les comptes épargne logement
(CEL) et plan épargne logement (PEL) de moins de 12 ans, les produits, rentes via-
gères et primes d’épargne des plans d’épargne populaire (PEP), les gains nets des plans
d’épargne en actions (PEA), les produits de la participation des salariés, etc.
FOCUS Différentes catégories de revenus mobiliers

Dividendes et revenus assimilés. Les revenus dis- dire les sommes mises à la disposition des asso-
tribués par les sociétés concernées sont composés ciés à titre d’avances, de prêts ou d’acomptes, qui
de tous les bénéfices ni mis en réserve ni incorporés sont considérées comme revenus distribués en
au capital. l’absence de preuve contraire) ;
Sont exclus des revenus distribués : les attributions –– les éléments réintégrés fiscalement : fraction
gratuites d’actions ou de parts sociales ; les sommes des rémunérations considérée comme excessive,
versées aux associés et qui sont considérées comme dépenses à caractère somptuaire non déduc-
des charges déductibles pour la société (rémunéra- tibles (chasse, pêche, résidences d’agrément,
tion d’une fonction ou d’un service, par exemple) ; yachts, etc.), intérêts excédentaires des comptes
les remboursements d’apports. courants d’associés ;
On distingue : –– les revenus réputés distribués à la suite d’un
•• Les distributions régulières : dividendes prélevés contrôle fiscal, rémunérations et avantages
sur les bénéfices et les réserves après décision occultes, revenus ou bénéfices provenant de par-
régulière de l’assemblée générale des sociétés ticipations soumises à un régime fiscal privilégié.
soumises à l’IS ayant leur siège en France. Produits des placements à revenu fixe. Les place-
•• Les distributions irrégulières : ments à revenu fixe sont constitués essentiellement
–– les répartitions de sommes non prélevées sur par toutes les formes de prêts d’argent rémunérés
les bénéfices, distributions présumées (c’est-à- par un intérêt.
B Modalités d’imposition
1. Imposition en principe au prélèvement forfaitaire unique (PFU)
Champ d’application. Le prélèvement forfaitaire unique s’applique en principe à tous
L’imposition au PFU se les revenus de capitaux mobiliers : dividendes et assimilés et revenus de placements à
fait sur le montant brut ; revenus fixes (hors revenus exonérés).
il ne peut donc y avoir
de déficit dans ce cas. Assiette. Le PFU est en principe assis sur le montant brut des revenus. Mais les distribu-
tions dites « irrégulières » sont imposées à l’IR sur 125 % de leur montant, quel que soit
le mode d’imposition retenu (PFU ou barème progressif). Cette majoration d’assiette
n’est pas applicable pour les PS.
Le taux du PFNL est de Taux. L’IR est calculé au taux forfaitaire unique de 12,8 % auquel s’ajoutent les prélève-
12,8 % : l’alignement sur ments sociaux (de 17,2 %), d’où une taxation globale à 30 %, dite « flat tax ».
le taux du PFU revient en
pratique à s’acquitter de Modalités de l’imposition au titre de l’IR. L’imposition au titre de l’IR se fait en deux temps :
l’imposition à la source, •• Lors du versement des revenus, un acompte est prélevé sous la forme d’un prélève-
sauf en cas d’option pour ment forfaitaire non libératoire (PFNL) de 12,8 % par l’organisme payeur, au plus
le barème progressif.
tard le 15 du mois suivant le paiement des revenus.
386
•• L’année suivante, l’IR est liquidé (au taux du PFU) et le PFNL est déduit du solde dû. S’il
excède l’impôt dû, l’excédent du PFNL non imputé est restitué.
Parmi les exceptions au PFNL, mentionnons :
•• La dispense pour les contribuables appartenant à un foyer fiscal dont le revenu fiscal
de référence de l’avant-dernière année est inférieur à 50 000 € (contribuables céliba-
taires, veufs ou divorcés) ou 75 000 € (couples soumis à une imposition commune),
la demande doit être formulée avant le 30 novembre de l’année précédant le
versement.
•• La non-application du PFNL aux dividendes perçus par une entreprise et aux revenus
afférents à des titres détenus dans un PEA, ainsi qu’aux revenus payés par une per-
sonne établie hors de France.
Modalités de l’imposition au titre des PS. Les revenus sont retenus pour leur montant
brut versé (c’est-à-dire pour le montant imposable à l’IR, hors majoration de 25 % appli-
cable pour certains revenus). Les PS sont calculés au taux global de 17,2 % et prélevés à
la source par l’organisme payeur. Les revenus n’étant pas taxés au barème progressif de
l’IR, aucune fraction de CSG n’est déductible.
2. Option pour le barème progressif
Les contribuables y ayant intérêt peuvent opter pour l’imposition selon le barème pro-
gressif de l’impôt sur le revenu et les modalités suivantes :
➡ Modalités de l’option. Cette option est globale et porte sur l’ensemble des revenus
de l’année éligibles au PFU (les revenus mobiliers mais aussi plus-values sur titres,
chapitre 23) de l ’ensemble du foyer fiscal concerné. Elle est exercée chaque année lors
du dépôt de la déclaration de revenus et au plus tard avant la date limite de déclaration.
➡ Imposition à l’IR. L’imposition au barème progressif se fait sur le montant net du
revenu, avec des corrections :
•• abattement de 40 % sur les dividendes régulièrement versés (non limité dans son
montant, appliqué aux montants versés par les sociétés françaises et celles ayant leur
siège dans l’UE ou dans un État ayant conclu une convention avec la France) ;
•• déduction des frais d’acquisition et conservations des titres :
–– frais d’encaissement (mais ils sont souvent déjà déduits des montants communi-
qués par les établissements financiers),
–– frais et charges supportés pour l’acquisition ou la conservation des revenus impo-
sables (frais de garde des titres, location de coffres, etc.).
Le recouvrement de l’impôt s’effectue en deux temps, comme dans le cadre de l’impo
sition au PFU :
–– lors de leur versement, les revenus sont soumis au prélèvement forfaitaire non libé-
ratoire (PFNL) de 12,8 % (majorés des 17,2 % de PS) dans les conditions et sous
réserve des exceptions précédemment évoquées ;
–– l’année suivante, ils sont soumis au barème progressif de l’impôt et le PFNL est
déduit lors de la liquidation de l’IR.
Les déficits constatés (frais et charges supérieurs au montant du revenu brut) ne sont
pas imputables sur le revenu global. Ils peuvent cependant être imputés sur les reve-
nus de même nature des 6 années suivantes.
387
➡ Imposition aux PS. En matière de prélèvements sociaux (PS), les revenus sont rete-
nus avant déduction :
–– des charges éventuellement admises en déduction pour l’IR ;
L’option en matière –– de l’abattement de 40 % sur les dividendes.
d’impôt sur le revenu
est donc sans incidence Les PS sont calculés et acquittés selon les mêmes modalités qu’en cas d’application du
sur les prélèvements PFU : au taux de 17,2 % et prélevés à la source par l’organisme payeur.
sociaux. Les revenus étant taxés au barème progressif, la fraction de 6,8 % de la CSG (sur les
9,2 %) est déductible du revenu global de l’année de perception.
Rendez-vous
MÉTHODE
Imposer à l’IR des revenus de capitaux mobiliers perçus en N
• En N : PFNL de 12,8 %
Les produits de cession
de ces capitaux mobiliers
• En N+1 :
sont imposables – imposition au PFU de 12,8 % (sans abattement, sans déduction de charges ni de
dans la catégorie des CSG) ou, sur option, imposition au barème progressif (abattement de 40 % pour
plus-values et moins- les dividendes, déductibilité de certaines charges et de 6,8 % de la CSG)
values des particuliers
( chapitre 23). – imputation du PFNL
– restitution en cas d’excédent ou complément de versement
Exemple
◗◗ M. Phylaud est président du conseil d’administration de la SA Phylaud soumise à l’IS.
Il possède 1 000 actions de sa société, soit 30 % du capital. Il dispose d’un compte courant
d’associé ouvert dans les comptes de la société.
L’assemblée générale a décidé de verser, au titre de l’année 2021, un dividende de 50 € par
action. Il a également perçu 9 500 € au titre de la rémunération de son activité d’admi-
nistrateur.
Par ailleurs, M. Phylaud a bénéficié de 22 000 € de rémunérations « excessives » qui ont
été réintégrées au bénéfice imposable.
Revenus imposables au titre de l’IR
• dividendes bruts : 1 000 × 50 = 50 000 €
• rémunération excessive : 22 000 × 125 % = 27 500 €
• rémunération de l’activité d’administrateur : 9 500 €
Total : 87 000 €
Revenus imposables au titre des PS : les mêmes éléments sont repris, sauf la majoration
de 125 % pour la distribution irrégulière. Soit un montant de : 50 000 + 22 000 + 9 500
= 81 500 €.
388
Modalités d’imposition
En 2021, lors de la perception des revenus, et sauf dispense particulière pour les revenus
modestes, tous ces revenus sont obligatoirement soumis :
• au PFNL de 12,8 % : 87 000 × 12,8 % = 11 136 €
• au prélèvement à la source des PS au taux de 17,2 % : 81 500 × 17,2 % = 14 018 €
soit un prélèvement à la source total de 25 154 €.
En 2022, lors de sa déclaration de revenus 2021, le contribuable aura le choix entre deux
modalités d’imposition :
Hypothèse 1 : régime du PFU
Les revenus sont en principe soumis au PFU de 12,8 % dans le cadre de l’imposition globale
de 2021 ; l’impôt est alors diminué du PFNL acquitté en 2021. Le PFNL et le PFU s’établis-
sant au même taux, Il n’y a pas d’impôt ni de charges déductibles supplémentaires liées à
ces revenus.
Hypothèse 2 : option pour le barème progressif (option exercée globalement par le foyer fiscal
et pour toutes les catégories de revenus visées)
Seuls les dividendes, distributions régulières, bénéficient de l’abattement de 40 %.
Revenus imposables dans la catégorie des revenus mobiliers :
• dividendes d’actions bénéficiant de l’abattement : 50 000 × 60 % = 30 000 €
• rémunération excessive : 22 000 × 125 % = 27 500 €
• rémunération de l’activité d’administrateur : 9 500 €
Total : 67 000 €
Par ailleurs, une fraction de la CSG acquittée (6,8 % des 9,2 %) est alors déductible du
revenu global.
Ces éléments sont intégrés au revenu global et l’impôt sur le revenu est calculé en appli-
quant le barème. Le PFNL acquitté en 2021 est déduit de l’IR dû. Le « taux marginal »
est le taux de la tranche
Conclusion. Le calcul doit être effectué au cas par cas pour identifier la solution la plus maximale d’imposition
avantageuse pour le contribuable. Mais en principe, le PFU est plus intéressant, sauf si le atteinte par le foyer
fiscal.
foyer fiscal est taxé au taux marginal de 14 %. ◗
389
1 QCM
1. Les revenus de capitaux mobiliers regroupent :
a. les dividendes perçus. □
b. les produits de la vente des obligations et actions. □
c. la rémunération d’activité d’administrateur perçue par le contribuable
uniquement pour la fraction déductible pour la société qui les consent. □
d. l’intégralité de la rémunération d’activité d’administrateur perçue
par le contribuable. □
2. Les revenus de capitaux mobiliers :
a. sont soumis aux prélèvements sociaux pour 17,2 %. □
b. peuvent subir un prélèvement à la source non libératoire à valeur
d’acompte d’IR pour 12,8 %. □
c. peuvent faire l’objet d’un prélèvement forfaitaire unique de 12,8 %
au titre de l’IR. □
3. Les revenus fonciers :
a. sont constitués des locations d’immeubles meublés et non meublés. □
b. concernent également les parts de SCI. □
c. subissent des prélèvements sociaux de 17,2 % à la source. □
4. Les revenus fonciers :
a. peuvent se calculer sur chaque bien selon la méthode réelle
ou celle du micro, au choix du contribuable. □
b. sont calculés de manière indépendante pour chaque bien avant d’être
additionnés pour donner le revenu foncier imposable de l’année. □
c. peuvent donner lieu à un déficit imputable uniquement sur les revenus
fonciers des années suivantes. □
390

2 Foyer fiscal Fournier ★★★

sa catégorie : déterminer les revenus imposables dans la
catégorie des revenus fonciers.
M. et Mme Fournier sont propriétaires de deux biens immobiliers qui ne figurent pas au
bilan de leur entreprise.
• Immeuble A : appartement de 6 pièces nu à usage d’habitation
– Acheté le 01/11/N–19 à l’état neuf
– Mis en location depuis N–9
– Loyer annuel : 9 828 €
• Immeuble B : local nu loué à usage professionnel à un avocat (M. et Mme Fournier
n’ont pas opté pour une imposition à la TVA)
– Acheté le 01/06/N–1
– Immeuble achevé le 01/01/N–3
– Mis en location le 01/07/N–1
– Loyer annuel : 6 200 €
Au cours de l’année civile N, M. et Mme Fournier ont acquitté les charges suivantes,
dont ils ont conservé tous les justificatifs (montants en € HT) :
Charges Immeuble A Immeuble B
Honoraires du syndic d’immeuble 400 300
Assurance risques et responsabilité civile 450 –
Assurance insolvabilité locataires 250 –
Travaux de réfection 1 500 3 500
Taxe foncière 750 500
Intérêts de l’emprunt contracté pour l’achat – 2 000
M. et Mme Fournier possèdent également des parts dans une société civile immobilière
(SCI) non soumise à l’IS. La part des bénéfices revenant à M. et Mme Fournier au titre de
N s’élève à 1 200 €.
1. Indiquez le régime selon lequel le revenu net foncier du foyer fiscal Fournier doit être
déterminé.
2. Déterminez le revenu net imposable dans la catégorie des revenus fonciers pour
l’année N.
3. Précisez à M. et Mme Fournier les obligations déclaratives en matière de revenus
fonciers.
391
3 SA Palpeux ★★★
Compétences attendues • Calculer et justifier le montant du revenu imposable
selon sa catégorie : déterminer les revenus imposables
dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers
• Expliquer et calculer le montant déductible de la CSG et
les modalités de déduction
Yazied Palpeux dirige une société anonyme française non cotée, au capital de 160 000 €
(intégralement libéré), dont il possède 30 % des actions.
Au cours de l’année N, il a laissé en compte courant ordinaire dans cette société la
somme de 80 000 €. Ce compte courant est rémunéré au taux de 3 %. Ayant une situa-
tion financière dégradée, la SA Palpeux n’a pas distribué de dividendes.
Par ailleurs, Yazied Palpeux possède un portefeuille de titres dont les revenus perçus
sont les suivants (hors crédit d’impôt) :
– intérêts d’obligations émises en N–14 : 800 €
– primes de remboursement nettes des obligations émises en N–14 : 500 €
– intérêts d’obligations émises en N–8 : 2 400 €
Le taux maximum de déduction des intérêts des comptes courants est de 2 % par
hypothèse.
1. Calculez le montant imposable au titre de N correspondant à ces différents revenus
mobiliers perçus.
2. Précisez les modalités de paiement de ces impositions.
4 Foyer fiscal Méar ★★★

catégorie des revenus de capitaux mobiliers
Le foyer fiscal Méar a perçu, au titre de l’année N, divers revenus mobiliers.

1. Dividendes encaissés :
Montant
Titres Remarques
net (en €)
40 actions Rhône-Poulenc 2 560 –
50 actions L’Oréal 1 320 –
250 parts sociales de la Sarl LVB 1 250 M. Méar est coassocié de la SARL créée par
son frère (capital de 1 500 parts)
2. M. et Mme Méar sont chacun titulaires d’un livret de développement durable d’un
montant unitaire de 11 500 €. Chaque livret a été crédité d’un montant de 86,25 €
d’intérêts (taux de 0,75 %).
392
3. Mme Méar est titulaire d’un livret A d’un montant de 21 000 €. 157,50 € d’intérêts lui
ont été attribués (taux de 0,75 %).
4. M. et Mme Méar sont porteurs d’obligations et d’OPCVM :
Intérêts nets encaissés
Obligations
au cours de l’année N (€)
Obligations Lepar émises en N–10 1 500
SICAV obligataires françaises émises en N–10 800
5. Un compte à terme ouvert en N–11 est arrivé à échéance en N. M. et Mme Méar n’ont
pas prorogé ce compte. Sa clôture est intervenue le 01/09/N et les intérêts impo-
sables pour l’année N sont de 1 936 €.
Déterminez le revenu net imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers,
pour l’année N, en cas d’option pour l’imposition des RCM au barème progressif de l’IR.

5 Situation pratique : Bosc ★★★ 30 min
Compétences attendues • Calculer et justifier le montant du revenu imposable

dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers
• Expliquer et calculer le montant déductible de la CSG
et les modalités de déduction
Mme Bosc dirige une SNC au capital de 30 000 € (intégralement libéré) dont elle détient
30 % des actions.
Au cours de N, elle a laissé 100 000 € sur un compte courant d’associé rémunéré au taux
de 2,03 %. La SNC lui a versé des dividendes pour 2 500 € en N.
Mme Bosc possède également un portefeuille de titres ayant produit les revenus sui-
vants en N :
– Intérêts d’obligations émises en N–15 : 800 €.
– Prime de remboursement nette des obligations émises en N–15 : 500 €.
– Intérêts d’obligations émises en N–9 : 170 €.
– Dividendes de sociétés cotées : 1 500 €
Afin de bénéficier de liquidités facilement accessibles, Mme Bosc a placé de l’argent sur
un compte d’épargne (livret A) : 20 000 €, somme placée à 0,5 %.
Toutes les sommes sont indiquées avant retenue à la source.
393
Missions
1. Déterminez le montant imposable en N dans la catégorie des RCM en cas d’option pour
l’imposition au barème de l’IR.
2. Calculez le montant des prélèvements sociaux sur ces revenus.
3. Précisez, dans les deux cas (imposition au barème ou PFU), les modalités de paiement
de ces impositions.
Revenus de capitaux mobiliers et exonérations

Document
On peut distinguer trois grandes catégories de revenus de capitaux mobiliers (RCM) :

– les produits des placements à revenus variables (actions et parts sociales des sociétés
soumises à l’impôt sur les sociétés) ;
– les produits des placements à revenu fixe (intérêts des obligations, des bons du
Trésor, des comptes courants, etc.) ;
– les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et placements de
même nature.
Sont exonérés d’impôt sur le revenu, les intérêts des dépôts suivants :
– les livrets A, ou les livrets bleus du Crédit mutuel ouverts avant 2009 ;
– les livrets jeunes, les livrets d’épargne populaire ;
– les comptes épargne-logement (CEL), les livrets de développement durable (LDD),
les livrets d’épargne-entreprise (LEE).
Legifiscal.fr
394
SYNTHÈSE
Revenus du patrimoine : RF et RCM
Impôt sur le revenu (IR)

• Bénéfice imposé au barème progressif
• Revenus soumis au prélèvement à la source d’IR (sur base N–1)
et régularisation avec la liquidation de l’IR en N+1
Revenus fonciers
• Déficit reportable sur le revenu foncier des 10 années suivantes

ou imputé sur le revenu global de l’année et des 6 suivantes dans la limite
de 10 700 € sauf pour la partie (intérêts – recettes brutes) > 0
Prélèvements sociaux (PS) : 17,2 %

• Revenus soumis à un acompte mensuel ou trimestriel de PS
(base = RF N–1) et régularisation en N+1
• Fraction de 6,8 % de CSG déductible au titre de l'année de son paiement
Lors de la perception en N :
• Prélèvement forfaitaire à la source non libératoire d’IR (PFNL) : 12,8 %
• Prélèvement à la source libératoire de 17,2 % de prélèvements sociaux (PS)
Revenus de capitaux mobiliers
=> Total de 30% (« flat tax »)
Lors du calcul définitif de l’IR en N+1 :
Imposition au PFU de 12,8 % OU Option pour l’imposition

(=> plus aucune imposition au barème de l’IR :
n’est due) – Après déduction des frais
– Après abattement de 40 %
pour les dividendes.
Aucune fraction de CSG Fraction de CSG (6,8 %) déductible

ni aucun frais déductible des revenus N imposables en N+1
des revenus
Déduction du PFNL de 12,8 % subi en N,

du montant global de l’IR dû en N+1
395
CHAPITRE
23 Plus-values
des particuliers (PVP)
PROGRAMME

• Qualifier et classer un revenu selon • Plus-values des particuliers
sa catégorie fiscale • Principes généraux des prélèvements
• Calculer et justifier le montant sociaux
du revenu imposable selon sa catégorie • Contribution sociale généralisée (CSG)
• Expliquer et calculer le montant / Contribution au remboursement
déductible de la CSG et les modalités de la dette sociale (CRDS) et autres
de déduction prélèvements sociaux
PRÉREQUIS
• Principes généraux relatifs à l’IR (chapitre 20)
• Plus-values et moins-values des BIC (chapitre 12)
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Plus-values immobilières • 2. Plus-values sur biens meubles
• 3. Plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux
SYNTHÈSE
L es plus-values réalisées à l’occasion de la cession de certains éléments immobiliers ou

mobiliers sont imposables à l’impôt sur le revenu selon des modalités propres à ces
catégories. On distingue trois principales natures de plus-values des particuliers :
– les plus-values immobilières ;
– les plus-values sur biens meubles ;
– les plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux.
MOTS-CLÉS
Plus-values des particuliers • Prélèvements sociaux • Prix d’acquisition • PFU
• Prix de cession
Chapitre 23 Plus-values des particuliers (PVP)
1 Plus-values immobilières
A Opérations imposables
1. Principes d’imposition
Sont visées les cessions à titre onéreux d’immeubles bâtis ou non bâtis (usufruit, nue-
Contrairement aux
propriété) réalisées par une personne physique dans le cadre de la gestion de son patri- deux autres natures
moine privé, soit directement, soit indirectement au travers d’une société de personnes de plus-values, c’est
relevant de l’IR. Si l’immeuble est inscrit à l’actif du bilan d’une entreprise, la plus-value le lieu de situation
réalisée lors de la cession est imposable selon le régime des plus-values et moins-values de l’immeuble
qui conditionne
professionnelles ( chapitre 12). l’imposition en France,
Ne sont imposées en France que les plus-values visant des immeubles situés en France, et non le domicile fiscal
du cédant.
que le cédant soit fiscalement domicilié en France ou non (sauf application de conven-
tion internationale).
2. Opérations exonérées
La loi prévoit des cas d’exonération suivant la situation de la personne cédante et/ou du
bien cédé (tab. 23.1).
Tableau 23.1. Principales exonérations de plus-values immobilières
Exonération selon la situation Exonération selon la situation

du bien cédé du cédant
•• Résidence principale Titulaires de pensions de vieillesse Une autre exonération
•• Bien dont la déclaration publique a été ou de la carte d’invalidité si : vise les cessions opérées
prononcée en vue d’une expropriation –– la cession porte sur leur résidence au profit d’organismes
en charge du logement
•• Cession d’immeuble dont le prix est principale
social jusqu’en 2022.
inférieur ou égal à 15 000 € –– ils ne sont pas imposables à l’IFI au titre
•• Bien détenu depuis plus de 22 ans de l’avant-dernière année précédant
celle de la cession
–– leur revenu fiscal ne dépasse pas
un certain seuil
B Détermination de la plus-value imposable

1. Calcul de la plus-value brute
Plus-value brute = Prix de cession − Prix d’acquisition
•• Le prix de cession correspond au prix de vente diminué des frais supportés par le ven-
deur (frais de certification, etc.). Si le bien est cédé contre une rente viagère, on retient
sa valeur en capital.
•• Le prix d’acquisition est le prix d’achat stipulé dans l’acte, majoré :
–– des frais d’achat (réels ou estimés à 7,5 % du prix d’achat) ;
397
–– des dépenses pour travaux réalisés par une entreprise et sur justificatifs (réelles ou
estimées à 15 % du prix d’acquisition pour les biens cédés après au moins 5 ans de
détention).
Exemple
◗◗ Un particulier cède une résidence secondaire.
• Date d’acquisition : 01/07/N–11.
• Prix d’achat : 156 000 €.
• Travaux réalisés en N–9 (réfection d’une partie du toit) : 15 000 €.
• Travaux réalisés en N–5 (changement de la chaudière) : 7 500 €.
• Date de cession : 18/09/N.
• Prix de cession : 384 000 €.
Montant de la plus-value brute :
• Prix de cession : 384 000 €
• Prix d’achat : – 156 000 €
• Frais d’acquisition (forfait de 7,5 %) : – 11 700 €
• Majoration pour travaux : le forfait de 15 % est plus intéressant que le montant réel
des travaux : – 23 400 €
Plus-value brute : 192 900 € ◗
L’abattement se calcule
2. Calcul de la plus-value nette imposable
par période complète La plus-value brute est diminuée d’un abattement pour durée de détention, qui diffère
de 12 mois, en faisant pour le calcul de la base imposable à l’IR et aux PS (tab. 23.2).
abstraction des fractions
d’années. Tableau 23.2. Abattements pour durée de détention applicables en matière immobilière
Calcul de l’abattement Calcul de l’abattement

pour déterminer la plus-value pour déterminer la plus-value
imposable à l’IR imposable aux PS
Durée de détention inférieure
Absence d’abattement
à 6 ans
Pour chaque année de détention
6 % par an 1,65 % par an
entre la 6e et la 21e
Au terme de la 22e année 4 % lors de la 22e année 1,60 % lors de la 22e année
Pour chaque année de détention
au-delà de la 23e et jusqu’à – 9 % par an
la 30e année
Exonération totale après Exonération totale après

22 années (révolues) 30 années (révolues)
de détention de détention
(6 % par an pendant 16 ans + 4 % (1,65 % pendant 16 ans + 1,60 %
la 17e année = 100 %) + 9 % pendant 8 ans = 100 %)
398
Exemple (suite)
◗◗ Date d’acquisition : 01/07/N–11
• Date de cession : 18/09/N.
La différence de calcul
• Plus-value brute : 192 900 € des abattements conduit
à un niveau global
Détention pendant 11 années complètes, d’où abattement au titre de : 11 – 5, soit 6 années d’imposition (IR + PS)
au-delà de la cinquième. variable selon le temps
• Abattement pour durée de détention (IR) : 6 % × 6 = 36 % : 69 444,00 € de détention.
Attention : une
Plus-value nette imposable au titre de l’IR : 123 456,00 € plus-value peut être
• Abattement pour durée de détention (PS) : 1,65 % × 6 = 9,90 % : 19 097,10 € exonérée d’IR mais
soumise aux PS (entre
Plus-value nette imposable au titre des PS : 173 802,90 € ◗ la 23e et la 29e année
de détention).
C Modalités d’imposition
1. Imposition des plus-values à l’IR et aux prélèvements sociaux
Le fait générateur de l’imposition est constitué par l’acte de cession.
•• Au titre de l’IR, la plus-value imposable est taxée au taux proportionnel de 19 %.
•• Les prélèvements sociaux (PS) s’appliquent au titre des revenus de placement au taux
de 17,2 %. Comme les sommes ne sont pas imposées au titre de l’IR au barème pro-
gressif, aucune fraction de CSG n’est déductible.
Le taux global proportionnel d’imposition est donc de 36,2 %.
Exemple (suite)
◗◗ • Plus-value brute : 192 900 €
• Plus-value nette imposable au titre de l’IR : 123 456,00 €
• Plus-value nette imposable au titre des PS : 173 802,90 €
Imposition au titre de l’IR : 123 456 × 19 % = 23 456,64 €
Imposition au titre des PS : 173 802,90 × 17,2 % = 29 894,10 € ◗
2. Imputation des moins-values
Aucune imputation des moins-values immobilières n’est possible (ni sur des plus-values
de même nature, ni sur le revenu global).
3. Taxe sur les plus-values immobilières élevées
Un mécanisme de surtaxation s’applique aux plus-values immobilières d’un montant
imposable, après abattement pour durée de détention, supérieur à 50 000 €.
En sont exonérées les plus-values sur terrains à bâtir et les plus-values exonérées (rési-
dences principales notamment).
La taxe s’applique à un taux variant selon le montant de la plus-value, un système de
décote étant prévu pour éviter les effets de seuil (tab. 23.3).
399
Tableau 23.3. Modalités de la surtaxation sur plus-values immobilières
Montant de la plus-value imposable (PV) (en €) Montant de la taxe

De 50 001 à 60 000 2 % PV − (60 000 − PV) × 1/20
De 60 001 à 100 000 2 % PV
De 100 001 à 110 000 3 % PV − (110 000 − PV) × 1/10
De 110 001 à 150 000 3 % PV
De 150 001 à 160 000 4 % PV − (160 000 − PV) × 15/100
De 160 001 à 200 000 4 % PV
De 200 001 à 210 000 5 % PV − (210 000 − PV) × 20/100
De 210 001 à 250 000 5 % PV
De 250 001 à 260 000 6 % PV − (260 000 − PV) × 25/100
Supérieur à 260 000 6 % PV
Exemple (suite)
◗◗ Plus-value nette imposable au titre de l’IR : 123 456,00 €
Sur-taxation (PV compris entre 110 000 et 150 000 €) : 123 456 × 3 % = 3 703,68 €
Imposition totale : 23 457 (IR) + 3 704 (surtaxation) + 29 894 (PS) = 57 055 ◗
4. Obligations déclaratives et paiement
La cession d’un bien immobilier est constatée par acte notarié. Dans la plupart des cas,
le notaire déclare et paie pour le compte du contribuable l’IR et les PS exigibles.
La plus-value fait l’objet d’une déclaration spécifique. Les plus-values d’un montant
supérieur à 50 000 € font l’objet d’un formulaire supplémentaire pour la liquidation de
la taxation supplémentaire.
2 Plus-values sur biens meubles

A Opérations imposables
1. Principes d’imposition
Sont taxées les plus-values réalisées par les particuliers contribuables français à l’occa-
sion de la cession de biens meubles dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.
Les contribuables non domiciliés fiscalement en France échappent toujours à cette
imposition.
2. Biens exonérés
Sont exonérés notamment :
–– les meubles meublants, appareils ménagers et automobiles (sauf celles de collection
avec application d’un régime particulier) ;
–– les biens meubles dont le prix de cession est inférieur ou égal à 5 000 € ;
–– les biens possédés depuis 22 ans (abattement pour durée de détention).
400
3. Opérations taxées
Cette imposition est en principe assez rare, d’autant que :
–– les plus-values réalisées lors de la cession de biens meubles figurant à l’actif d’une
entreprise sont imposées au titre des plus-values ou moins-values professionnelles
( chapitre 12) ;
–– les plus-values sur les cessions des droits sociaux relèvent d’un régime particulier ;
–– les plus-values réalisées lors de la vente de métaux et objets précieux sont soumises
à une taxation forfaitaire.
Exemple
◗◗Les cessions de navires de plaisance, de chevaux de course ou encore de certains alcools
constituent autant d’opérations imposables aux plus-values sur biens mobiliers. ◗

1. Plus-value brute
Les règles
Plus-value brute = Prix de cession − Prix d’acquisition de détermination
de la plus-value
Définitions sont les mêmes que
pour les plus-values
• Le prix de cession correspond au prix de vente diminué des frais éventuels suppor- immobilières mais
tés par le vendeur. sans aucune estimation
• Le prix d’acquisition est le prix d’achat majoré, le cas échéant, des frais d’achat et/ forfaitaire pour les frais
éventuels.
ou des frais de restauration réels.
2. Abattement pour durée de détention

Un abattement de 5 % pour chaque année au-delà de la deuxième année est applicable
(identique pour l’IR et les PS). L’exonération est donc acquise après 22 ans de détention.
1. Imposition des plus-values à l’IR et aux prélèvements sociaux
Le fait générateur de l’imposition est constitué par l’acte de cession.
•• Au titre de l’IR, la plus-value imposable est taxée au taux proportionnel de 19 %.
•• Les prélèvements sociaux s’appliquent au titre des revenus de placement au taux de
17,2 %. Comme les sommes ne sont pas imposées au titre de l’IR au barème progressif,
aucune fraction de CSG n’est déductible.
Le taux global proportionnel d’imposition est donc de 36,2 % (comme pour les plus-
values immobilières).
Une moins-value est imputable sur les plus-values de même nature des dix années suivantes.
401
3. Obligations déclaratives et paiement

La déclaration et le paiement de l’impôt sont effectués à la recette des impôts du domi-
cile du vendeur (du notaire en cas d’acte notarié) dans le mois qui suit la cession.
3 Plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux

A Opérations imposables et principes d’imposition
1. Opérations imposables
Les principales cessions concernées portent sur les titres suivants :
–– actions ou parts de sociétés (cotées ou non) soumises à l’IS ;
Les plus-values –– obligations, titres participatifs ;
sur valeurs mobilières –– titres d’OPCVM de distribution ou de capitalisation ;
et droits sociaux sont
imposées comme les –– parts de sociétés de personnes non soumises à l’IS si le cédant n’exerce pas de façon
revenus mobiliers active dans la société (dans le cas contraire, il s’agit d’une plus-value professionnelle
( chapitre 22). chapitre 12).
En termes de territorialité, les personnes domiciliées en France sont imposables au titre
des plus-values réalisées en France et à l’étranger, sauf application de conventions inter-
nationales prévoyant un traitement différent. Les personnes fiscalement domiciliées
hors de France sont exonérées d’impôt sur les plus-values réalisées en France.
2. Principes généraux d’imposition à l’IR et aux prélèvements sociaux
Impôt sur le revenu. Les plus-values mobilières réalisées par les particuliers sur ces-
sions de titres sont soumises à un taux proportionnel, le prélèvement forfaitaire unique
(ou PFU) de 12,8 %. Cependant, une option pour l’imposition au barème progressif est
possible.
Prélèvements sociaux. Ces revenus sont par ailleurs soumis aux PS dans la catégorie
des revenus du patrimoine, au taux global de 17,2 %. Sur ce montant, une fraction de
CSG est déductible seulement si les sommes sont soumises (sur option) au barème pro-
gressif de l’IR au lieu du PFU. Les PS ne sont pas acquittés par voie de prélèvement à la
source mais par avis faisant suite à la déclaration de revenus (comme pour les revenus
fonciers chapitre 21).

1. Plus-value brute
Plus-value brute = Prix de cession − Prix d’acquisition
Dans le cas de la cession d’une série de titres de même nature acquis à des prix diffé-
rents, le prix d’achat du lot cédé est apprécié en retenant la moyenne pondérée des prix
d’acquisition des titres.
Dans le cas d’une acquisition à titre gratuit, c’est la valeur retenue pour la succession ou
donation qui est reprise.
402

Les moins-values subies au cours d’une année sont imputées impérativement sur les
plus-values de même nature imposables au titre de la même année :
•• Si le solde est positif, les plus-values subsistantes sont réduites, le cas échéant, des
moins-values subies au cours des années antérieures, jusqu’à la dixième inclusive-
ment, puis des abattements pour durée de détention.
•• Si le solde est négatif, l’excédent de moins-values est imputable sur les plus-values
des 10 années suivantes.
Le contribuable a le choix de l’ordre d’imputation pour les moins-values antérieures.
3. Abattement fixe pour les dirigeants partant à la retraite
Cet abattement s’applique sous conditions, quelle que soit la modalité d’imposition
(PFU ou barème progressif), pour les plus-values réalisées jusqu’au 31 décembre 2024
(tab. 23.4).
Tableau 23.4. Conditions et modalités de l’abattement pour départ à la retraite des dirigeants
•• La société dont les titres sont cédés doit :

–– de manière continue depuis sa création, répondre à la définition euro- Les PME, au sens
péenne des PME ; européen, emploient
moins de 250 salariés et
–– être passible d’un impôt sur les bénéfices (IS ou IR ou équivalent) ; présentent un CA annuel
Conditions –– avoir son siège dans l’Union européenne ou un État ayant signé n’excédant pas 50 M€
relatives une convention d’assistance administrative avec la France ; ou un total de bilan
aux titres annuel n’excédant pas
–– exercer une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole
43 M€.
cédés ou libérale, sauf gestion de patrimoine ou activité de holding pure…
•• Les titres doivent avoir été détenus depuis au moins 1 an par le cédant
avant la cession.
•• La cession doit porter sur l’intégralité des titres détenus par le cédant
(ou représenter au moins 50 % des droits de vote).
•• Pendant les 5 ans précédant la cession, le cédant doit, sans interruption :

–– avoir été dirigeant (mandat, avec fonction effective et rémunération
représentant au moins 50 % des revenus professionnels) ;
–– avoir détenu au moins 25 % des droits de la société, soit directement,
soit par l’intermédiaire de son groupe familial (incluant le conjoint marié
Conditions
ou pacsé, les ascendants, descendants, frères et sœurs).
relatives
au cédant •• Le cédant doit cesser ses fonctions et partir à la retraite de manière
effective dans les 24 mois précédant ou suivant la cession (délai porté Si le contribuable
exceptionnellement de 24 à 36 mois pour les dirigeants partis à la retraite a opté pour le
barème progressif,
entre le 01/01/2019 et le 31/12/2021 sans avoir cédé leurs titres). il peut bénéficier
•• S’il cède à une société, elle doit lui être indépendante pendant au moins d’un abattement pour
3 ans suivant la cession (< 1 % du capital). durée de détention.
Celui-ci ne peut pas
•• Abattement fixe de 500 000 € appliqué sur le gain net, uniquement pour se cumuler avec
Abattement l’IR (pas pour les PS). l’abattement fixe pour
départ en retraite. Il faut
applicable •• La fraction de la CSG déductible est limitée au montant imposable après choisir la solution la plus
abattement de 500 000 €. favorable.
403
1. Principe : le prélèvement forfaitaire unique (PFU)
Assiette. Le PFU est appliqué sur le montant du gain net subsistant après l’imputation
des pertes et, le cas échéant, de l’abattement fixe pour les dirigeants partant à la retraite
(sans aucun abattement pour durée de détention).
Impôt sur le revenu. Les plus-values sur titres sont soumises à un taux proportionnel
de 12,8 %.
Prélèvements sociaux. Ces revenus sont soumis aux PS dans la catégorie des revenus
du patrimoine, au taux de 17,2 % (conduisant à une imposition totale de 30 % dite
« flat tax »). Aucune fraction de CSG n’est déductible sous ce régime. Les PS ne sont
pas acquittés par voie de prélèvement à la source mais par avis après la déclaration de
revenus.
2. Option pour le barème progressif
Les contribuables y ayant intérêt peuvent toutefois opter pour l’imposition selon le
barème progressif de l’impôt sur le revenu.
Modalités. Cette option est globale et porte sur l’ensemble des revenus de l’année
éligibles au PFU (les plus-values sur titres mais aussi les revenus de capitaux mobi-
liers chapitre 22) de l’ensemble du foyer fiscal concerné. Elle est exercée chaque
année lors du dépôt de la déclaration de revenus et au plus tard avant la date limite
NOTRE CONSEIL de déclaration.
N’oubliez pas que Impôt sur le revenu. Lorsque les titres ont été acquis avant le 1er janvier 2018 et qu’ils
les plus-values sur ont été détenus au moins 2 ans, un abattement pour durée de détention est applicable
valeurs mobilières (tab. 23.5) :
et droits sociaux •• Calculé selon les règles de droit commun.
et les plus-values sur
revenus mobiliers
•• Ou majoré pour les cessions de titres de PME souscrits ou acquis dans les 10 ans de sa
création.
sont imposées
de manière L’abattement pour durée de détention s’applique au gain net (sans abattement pour
comparable. départ en retraite) et la durée de détention se décompte à partir de la date d’acquisition
des titres, en appliquant la règle du « premier entré, premier sorti ». Le montant après
abattement est intégré au revenu global soumis au barème progressif.
404
Tableau 23.5. Conditions et montants de l’abattement pour durée de détention
Abattement pour durée Abattement pour durée de détention

de détention de droit commun renforcé pour les cessions de titres de jeunes PME
La société dont les titres sont cédés doit :

•• avoir moins de 10 ans à la date d’acquisition des titres
•• répondre à la définition européenne de la PME lors
de l’exercice précédant la souscription/acquisition
•• n’accorder aux souscripteurs que les seuls droits
résultant de leur qualité d’associé ou actionnaire
Conditions Toutes les cessions à l’exclusion de tout autre avantage ou garantie
•• être passible de l’impôt sur les bénéfices ou équivalent
•• voir son siège social dans un État de l’Espace
économique européen
•• exercer une activité commerciale, industrielle,
artisanale, libérale ou agricole (donc hors gestion
de patrimoine)
•• 50 % après 2 ans de détention •• 50 % si titres détenus au moins 1 an et moins de 4 ans

Montant et avant 8 ans •• 65 % si titres détenus au moins 4 ans et moins de 8 ans
de l’abattement
•• 65 % après 8 ans de détention •• 85 % si titres détenus au moins 8 ans
Prélèvements sociaux. L’imposition aux PS est calculée au taux de 17,2 % applicable

aux revenus du patrimoine, sur le gain net avant application de tout abattement. Les
revenus étant taxés au barème progressif de l’IR, la fraction de 6,8 % de CSG est déduc-
tible du revenu global, dans la limite du montant imposable après éventuel abattement
de 500 000 €.
Rendez-vous
MÉTHODE
Vérifier l’éligibilité à un abattement
• L’abattement pour durée de détention (qu’il soit de droit commun ou renforcé) :
– ne s’applique qu’en cas d’imposition au barème progressif ;
– est incompatible avec l’abattement fixe pour départ en retraite : le contribuable
doit choisir.
• Tous les abattements ne concernent que l’IR : les prélèvements sociaux
s’appliquent sur le gain net avant ces abattements, quelle que soit l’option retenue
en matière d’IR.
405
FOCUS Options possibles pour le contribuable en matière de plus-values sur valeurs

mobilières et droits sociaux
•• L’imposition au PFU de 12,8 % est effectuée déductibilité d’une fraction de CSG (6,8 %
sans déduction de CSG, avec (si applicable et sur 17,2 %) ;
si cession réalisée avant le 31 décembre 2024) –– ou (si applicable et si cession réalisée avant
abattement fixe de 500 000 € pour départ en le 31 décembre 2024) abattement fixe de
retraite du dirigeant de PME 500 000 € pour départ en retraite du dirigeant
de PME et déductibilité d’une fraction de CSG
•• Les options possibles en cas d’imposition sur
(6,8 % sur 17,2 %).
option au barème progressif dépendent de la
Titres acquis après le 1er janvier 2018 (si
––
date d’acquisition des titres : applicable et si cession réalisée avant le
–– Titres acquis avant le 1er janvier 2018 : 31 décembre 2024) :
–– abattement pour durée de détention de droit –– abattement fixe de 500 000 € pour départ en
commun après 2 ans de détention (50 % ou retraite du dirigeant de PME ;
65 %) et déductibilité d’une fraction de CSG –– déductibilité d’une fraction de CSG (6,8 % sur
(6,8 % sur 17,2 %) ; 17,2 %).
–– ou (si applicable) abattement pour durée Pour les cessions à compter de 2018, une analyse au
de détention renforcé (50, 65 ou 85 %) et cas par cas doit donc être menée.
3. Obligations déclaratives et de paiement

Pour le contribuable. Les cessions de valeurs mobilières et droits sociaux doivent faire
l’objet d’une déclaration spéciale des contribuables (formulaire n° 2074, annexé à la
déclaration de revenus), sauf si ce formulaire est établi par leur intermédiaire financier.
Il s’agit d’une des Cette déclaration déclenche l’imposition à l’IR (quelle que soit l’option choisie) et aux
rares situations où les prélèvements sociaux, qui figureront sur le même avis d’imposition. Les prélèvements
prélèvements sociaux
ne sont pas effectués
sociaux sont, comme l’IR, acquittés l’année suivant celle de leur perception (en N+1
à la source. pour des revenus N). La fraction éventuellement déductible de CSG (en cas d’option
pour le barème progressif) ne sera déduite qu’au titre de l’année de son paiement, c’est-
à-dire lors de l’imposition des revenus N+1 (dans le cadre de la déclaration d’impôt sur
les revenus de N+1 déposée en N+2).
Pour les intermédiaires financiers. Les établissements financiers doivent déclarer
chaque année, dans le cadre de l’imprimé fiscal unique (IFU), le montant total des ces-
sions effectuées par chacun de leurs clients.
Exemple
◗◗ M. et Mme Bournier sont mariés sous un régime de communauté. Ils atteignent la tranche
maximale de l’impôt sur le revenu (45 %). Ils possèdent chacun un portefeuille d’actions
et ont réalisé au cours de l’année N les cessions suivantes :
• actions A, acquises en N–3, générant une plus-value de 20 000 € ;
• actions B, acquises en N–12, générant une plus-value de 3 000 €.
406
Hypothèse 1 : régime du PFU

• PV nette : 20 000 + 3 000 = 23 000
• PFU IR : 23 000 × 12,8 % = 2 944
• Prélèvements sociaux : 23 000 × 17,2 % = 3 956
• Imposition totale : 2 944 + 3 956 = 6 900 €
NOTRE CONSEIL
Aucune fraction de CSG n’est déductible du revenu global.
Hypothèse 2 : régime progressif de l’IR Souvenez-vous
que les plus-values
• En matière d’IR : En l’absence d’applicabilité d’un des deux régimes de faveur (cession des particuliers sur
de titres d’une PME de moins de 10 ans ou départ à la retraite), seule l’application de immeubles ou biens
l’abattement de droit commun pour durée de détention est envisageable. meubles, ainsi que
Les plus-values bénéficient d’un abattement pour durée de détention de : les cessions de
valeurs mobilières
–– 65 % pour les titres B (détenus plus de 8 ans) ;
pour lesquelles
–– 50 % pour les titres A (détenus entre 2 et 8 ans). le prélèvement
Le montant total imposable s’élève donc à : (20 000 × 50 %) + (3 000 × 35 %) forfaitaire unique
= 11 050 € est appliqué, ne
La plus-value est ajoutée au revenu global imposable au barème progressif de l’IR. sont pas imposables
au barème
L’imposition correspondante au titre de l’IR s’élève donc à : 11 050 × 45 % = 4 973 €. de l’IR. Elles sont
• En matière de PS : Aucun abattement ne s’applique. mentionnées dans
la déclaration mais
Prélèvements sociaux : 23 000 × 17,2 % = 3 956 € ne doivent pas être
• Au total : 4 973 + 3 956 = 8 929 € ajoutées aux autres
revenus pour
La fraction de CSG déductible est de 6,8 %, soit 6,8 % × 23 000 = 1 564 €, qui générera une
le calcul du revenu
économie d’impôt de : 45 % × 1 564 = 704 € l’année suivante. global.
L’imposition totale s’élève donc à : 8 929 – 704 = 8 225 €. ◗
407
1 QCM
1. Les plus-values des particuliers réalisées sur des immeubles sont :
a. soumises au barème progressif de l’impôt sur le revenu. □
b. soumises aux prélèvements sociaux sur la même assiette
que l’impôt sur le revenu. □
c. déclarées et imposées par l’intermédiaire du notaire. □
2. L’assiette des plus-values des particuliers sur immeubles :
a. est identique pour le calcul de l’imposition à 19 %
et celui de l’imposition aux prélèvements sociaux. □
b. dépend des frais engagés sur l’immeuble pour son acquisition,
son entretien et sa cession. □
c. est identique pour le calcul de l’imposition à 19 % et pour le calcul
de la surtaxation. □
3. Les plus-values des particuliers réalisées sur des droits sociaux :
a. peuvent être soumises au barème progressif de l’impôt sur le revenu. □
b. sont soumises aux prélèvements sociaux sur la même assiette
que l’impôt sur le revenu. □
c. sont toujours déclarées et imposées par l’intermédiaire de la banque. □
4. Le prélèvement forfaitaire unique sur les plus-values :
a. peut s’appliquer à toutes les plus-values réalisées par les particuliers. □
b. ne permet pas de bénéficier des abattements pour durée de détention
applicables aux cessions de droits sociaux. □
c. n’est pas intéressant pour les foyers fiscaux imposés à un taux marginal élevé. □
408

2 Amri Ladji ★★★

catégorie des plus-values des particuliers
Amri Ladji a réalisé les cessions suivantes en N :

Appartement Résidence Maison Appartement
Paris principale Lyon de vacances Tarbes
Date d’acquisition 01/07/N–30 01/07/N–8 01/07/N–3 01/07/N–9
Prix d’acquisition 110 000 € 200 000 € 240 000 € 162 000 €
Réfection du toit Changement Ravalement en N–2
Travaux en N–4 pour des fenêtres en N–4 pour 6 500 €
22 500 € pour 4 500 €
Date de cession 09/09/N 09/10/N 09/11/N 09/12/N
Prix de cession 360 000 € 384 000 € 310 000 € 295 000 €
Calculez les plus-values et moins-values réalisées par Amri Ladji.

3 Situation pratique : SA Crédart ★★★ 45 min

dans la catégorie des plus-values des particuliers ainsi que
les revenus fonciers attachés aux immeubles
Sébastien Pastello, président de la SA Crédart, vous présente sa situation personnelle
et vous interroge sur les opérations suivantes réalisées dans le cadre de la gestion de
son patrimoine privé au cours de l’année N. Sébastien Pastello est marié et père de
trois enfants, dont deux majeurs imposés séparément.
409
En vous basant sur vos connaissances et sur le document ci-après, répondez aux
questions portant sur la situation de Sébastien Pastello.
Missions
1. Déterminez le montant de la plus-value imposable sur la cession de l’appartement.
Précisez le taux d’imposition de la plus-value.
2. Déterminez les incidences fiscales de la cession de valeurs mobilières sur l’imposition
des revenus de N, sachant que les époux Pastello n’ont pas opté pour l’imposition au
barème progressif de l’IR.
3. Calculez le revenu net foncier pour l’année N.
Revenus mobiliers et immobiliers de Sébastien Pastello en N

Document
Cession d’un appartement

Le 4 décembre N, il a cédé pour 120 000 € un studio à Hyères qu’il avait acquis
50 000 € le 27 septembre N–11. Lors de cette acquisition, il avait déboursé 8 000 € de
frais. Au cours des années suivantes, il a fait des travaux d’amélioration dont il ne
peut apporter les factures justificatives.
Cession de valeurs mobilières
Le 4 avril N, Sébastien Pastello a cédé globalement son portefeuille titres pour un
montant net de 12 239 €. Le prix d’acquisition a été évalué par la banque à 6 239 €.
L’ensemble des titres avait été acquis en N–6.
Location d’un studio
Sébastien Pastello dispose d’un studio à Paris qu’il loue non meublé. Les loyers
encaissés en N s’élèvent à 14 000 €. Il a laissé le bien en gérance à une agence
moyennant 340 € TTC de frais annuels. Il débourse également 160 € d’assurance
(dont 100 € d’assurance en cas de loyers impayés). Pour financer l’acquisition de ce
studio, il a emprunté 200 000 € pour lesquels il a payé 2 000 € d’intérêts en N.
410
SYNTHÈSE
Plus-values des particuliers (PVP)
MV non imputables
PVP sur immeuble
PV déduite d’un abattement pour durée de détention

puis imposée à 19 % (IR) + 17,2 % (PS)
PVP sur meuble

MV imputables sur les PV sur biens meubles
PV éventuellement diminuée d’un abattement

de 500 000 € en cas de départ à la retraite du dirigeant
PVP sur valeurs mobilières • PFU de 30 % (12,8 % IR ou Option pour l’imposition

+ 17,2 % PS) = « flat tax » au barème de l’IR :
• Absence de CSG déductible taux personalisé IR
+ 17,2 % PS
• Abattement pour durée
de détention (éventuellement
renforcé pour départ
à la retraite du dirigeant,
non cumulable
avec l’abattement fixe)
• CSG partiellement
déductible (6,8 %) en N+2
au titre de l’imposition
des revenus N+1
MV imputables sur les PV sur valeurs mobilières

Remarque : à la différence des revenus de capitaux mobiliers (RCM),

le PFNL ne s’applique pas aux plus-values sur titres.
411
CHAPITRE
24 Impôt sur le revenu :
liquidation et paiement
PROGRAMME

• Déterminer le revenu brut global, le • Modalités de détermination et
revenu net global et le revenu imposable caractéristiques du revenu brut global
• Identifier les caractéristiques du • Charges déductibles du revenu global
revenu global • Règles générales de déclaration
• Déterminer et justifier l’impôt sur le • Application du quotient familial
revenu d’un foyer fiscal
• Calcul de l’impôt avec prise en compte
• Déterminer les réductions et crédits des réductions et crédits d’impôt
d’impôt
• Modalités de paiement de l’impôt sur
• Expliquer les modalités de déclaration le revenu
et de paiement de l’impôt

Calcul des revenus catégoriels (chapitres 21 à 23) §2. Les personnes et les biens
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Détermination du revenu net imposable • 2. Liquidation de l’impôt sur le
revenu • 3. Établissement et paiement de l’impôt sur le revenu
SYNTHÈSE
L e prélèvement de l’impôt sur le revenu à la source est effectif depuis le 1er janvier 2019.
Il vise à supprimer le décalage entre la perception des revenus et leur imposition, à intégrer
plus rapidement les changements de situations et à mieux répartir la perception de l’impôt
sur l’année. Cette réforme se substitue au régime du versement des acomptes provision-
nels et à celui de la mensualisation, mais elle ne modifie pas les règles de calcul de l’impôt
sur le revenu. Par ailleurs, l’obligation de déposer une déclaration des revenus de l’année N
en N+1 demeure en principe, notamment pour permettre l’imposition définitive globale
de l’ensemble des revenus et la prise en compte des réductions et crédits d’impôt même si
certains contribuables peuvent se contenter d’une validation tacite depuis 2020.
MOTS-CLÉS
Crédit d’impôt • Enfant à charge • Parts du foyer fiscal • Pension alimentaire
• Prélèvement à la source • Quotient familial • Réduction d’impôt • Revenu brut global
• Revenu net global • Revenu brut imposable • Rôle d’imposition • Télédéclaration
Chapitre 24 Impôt sur le revenu : liquidation et paiement
1 Détermination du revenu net imposable

A Principe
La liquidation de l’IR s’effectue sur la base du revenu net imposable, calculé à partir de
la somme des revenus nets de chaque catégorie ( chapitres 21 à 23), en deux étapes
(fig. 24.1).
Étape 1 Étape 2 Revenu

Revenu
Revenu net global
brut
net imposable
global
global
=
Somme(1)
des revenus
Abattements
nets catégoriels
du foyer fiscal
Charges déductibles
du
revenu global
(1)
Après imputation éventuelle des déficits (selon les règles applicables à chaque catégorie) et à l’exception des revenus
imposés à un taux proportionnel (dont l’imposition fait l’objet d’un calcul séparé) : plus-values sur biens meubles et
immeubles, revenus mobiliers et plus-values sur droits sociaux imposés à la flat tax.
Figure 24.1. Principe de calcul du revenu net imposable
Le revenu net imposable s’obtient donc à partir du revenu brut global après déduction
éventuelle :
–– des charges dont l’imputation sur le revenu global est autorisée par la loi ;
–– des abattements, accordés en vertu de situations particulières. Le prélèvement à la
source n’a pas d’impact
sur la méthode de calcul
B Charges déductibles du revenu global de l’IR (seulement sur les
modalités de paiement).
Des charges peuvent être admises en déduction du revenu global, si quatre conditions
sont simultanément respectées :
–– leur déduction est prévue par la loi (tab. 24.1) ;
–– elles n’ont pas déjà été déduites du revenu d’une catégorie ;
–– elles ont été payées au cours de l’année d’imposition ;
–– elles sont portées sur la déclaration générale des revenus et peuvent être justifiées.
413
Tableau 24.1. Principales conditions et limites de déductions des charges admises pour

l’imposition des revenus de l’année 2020
Charges Conditions de déductibilité/Limites
•• Aux ascendants dans le besoin Possibilité de déduire le montant

•• Aux enfants mineurs de parents divorcés de la pension, qui est par ailleurs imposable
ou séparés pour les bénéficiaires
•• Aux enfants majeurs célibataires Déductible dans la limite de 6 042 € par an

sans ressources(1) par enfant
Pensions
alimentaires(1) •• Aux enfants majeurs mariés sans Déductible dans la limite de 6 042 €
ressources(1) par personne prise en charge (12 084 €
si les parents subviennent aux besoins
d’un couple, quel que soit le nombre
des éventuels enfants)
Si les pensions sont payées en vertu

•• Au conjoint ou ex-conjoint
d’une décision de justice
Personne accueillie vivant en permanence

Frais d’accueil
sous le toit du contribuable, qui ne peut Avantages en nature déductibles
d’une personne
bénéficier d’une pension alimentaire et pour leur montant réel limité à 3 592 €
âgée de plus
dont les revenus n’excèdent pas certains par personne et par an
de 75 ans
seuils
•• PERP (plan d’épargne individuel

pour la retraite)
•• Cotisations versées à un régime Déduction plafonnée (plafond
de retraite supplémentaire obligatoire mentionné sur l’avis d’imposition reçu
d’entreprise par le contribuable)
Cotisations •• Certains régimes complémentaires
sociales de la fonction publique (PREFON, etc.)
Fraction déductible de la CSG sur les revenus

du patrimoine et de placements qui sont
•• CSG
soumis au barème progressif de l’IR (6,8 %)
( chapitres 22 et 23)
(1)
Ces charges ne donnent lieu à déduction, sous conditions, que si leurs bénéficiaires (dont la liste est ici exhaustive) ne
font pas partie du foyer fiscal. À défaut, il y a éventuellement lieu d’appliquer un abattement (tab. 14.2) et non la déduction
de charges.
C Abattements applicables au revenu global

Dans certaines situations particulières, les contribuables bénéficient d’un abattement
pratiqué sur leur revenu net global (tab. 24.2).
414
Tableau 24.2. Abattements applicables au revenu net global
Nature des abattements Montant pour 2021 et conditions
Abattement accordé •• 2 448 € si leur revenu global est inférieur à 15 560 €,

aux personnes âgées de plus •• 1 242 € si leur revenu global est compris entre 15 560 € et 25 040 €.
de 65 ans et aux invalides L’abattement est doublé si les deux conjoints satisfont les conditions.
Abattement pour enfants

à charge de moins de 21 ans
6 042 € par personne (quel qu’en soit le nombre) en cas de rattachement
ou de moins de 25 ans s’il est
au foyer d’un des parents (mais sans majoration du nombre de parts)
étudiant ou infirme ayant
fondé un foyer distinct.
Exemple
◗◗M. et Mme Sibelle sont mariés et n’ont pas d’enfant. M. Sibelle exerce la profession de
commerçant et tient un magasin de confection. Il est adhérent à un centre de gestion
agréé.
Au cours de l’année, il a réalisé un bénéfice de 108 000 € redressant ainsi le mauvais résul-
tat de l’exercice précédent soldé par un déficit de 11 100 € qui n’a pas été imputé.
Mme Sibelle est salariée. Elle a perçu au cours de l’année écoulée un total de 46 000 € de
salaires. Elle bénéficie à ce titre de l’abattement forfaitaire pour frais professionnels de
10 %.
Les époux Sibelle hébergent en permanence sous leur toit la mère de Mme Sibelle qui est
âgée de 85 ans et ne bénéficie d’aucune ressource.
1. Revenus catégoriels nets
• Bénéfices industriels et commerciaux nets : 108 000 €
• Salaires nets : 46 000 € – 4 600 € = 41 400 €
• Revenu global brut : 149 400 €
2. Revenu imposable du foyer fiscal
Il doit tenir compte du report du déficit de 11 100 € ainsi que des frais d’accueil de la mère
de Mme Sibelle qui a plus de 75 ans et vit sous leur toit.
• Revenu global brut : 149 400 €
• Frais d’accueil d’une personne âgée : – 3 542 €
• Imputation du déficit : – 11 100 €
• Revenu net imposable : 134 758 € ◗
EXERCICE 2
415
2 Liquidation de l’impôt sur le revenu
Rendez-vous
MÉTHODE
Calculer l’impôt sur le revenu
1. Déterminer le « quotient familial », c’est-à-dire le revenu imposable pour une
Le calcul de l’impôt
part :
présenté est effectué
Quotient familial = Revenu imposable / Nombre de parts = R / N
par les services fiscaux
et signifié
au contribuable par
2. Calculer l’impôt correspondant à une part en appliquant le barème fiscal (i).
un avis d’imposition 3. Calculer l’impôt brut du foyer fiscal :
(extrait de rôle).
Les contribuables n’ont Impôt brut = i × N
pas à effectuer de calcul.
A Détermination du nombre de parts

Le nombre de parts du foyer fiscal dépend de la situation de famille du contribuable et
du nombre de personnes à charge ( chapitre 20) au 1er janvier de l’année d’imposition
(tab. 24.3). Cependant, si les charges de famille ont augmenté en cours d’année, on
retient la situation la plus favorable au contribuable.
Tableau 24.3. Modalités de calcul du nombre de parts
Nombre de personnes à charge

Situation Commentaire
0 1 2 3 4
Couple marié, pacsé 2 2,5 3 4 5 0,5 part pour les 2 premières
+ veuf pour l’année du décès personnes à charge, 1 part à partir
du conjoint /partenaire de la 3e
Veuf (ou dont le partenaire du pacs 1 2,5 3 4 5 Assimilé à des contribuables mariés
est décédé) lorsqu’il y a des personnes à charge
Célibataire, divorcé, séparé
•• vivant seul au 31 décembre 1 2 2,5 3,5 4,5 0,5 part supplémentaire à compter
de la 1re personne à charge
(ou même sans enfant à charge
sous conditions, notamment d’avoir
élevé au moins un enfant pendant
au moins 5 ans)
•• ne vivant pas seul 1 1,5 2 3 4 absence de part supplémentaire
au 31 décembre si concubinage
416
On compte une majoration de 0,5 part pour toute personne titulaire d’une carte d’in-
validité. Les enfants chargés de famille rattachés au foyer fiscal de leurs parents ne
comptent pas dans les parts.
En cas de séparation ou de divorce, les enfants faisant l’objet d’une garde alternée
entraînent un partage de l’avantage du quotient familial entre les parents.
B Calcul de l’impôt brut

L’impôt brut peut s’obtenir de plusieurs façons :
–– en utilisant les taux d’imposition applicables à chaque tranche ;
–– en utilisant les formules de calcul direct.
1. Barème par tranches (revenus 2021)

À chaque tranche de revenu imposable (pour une part) correspond un taux d’imposition
à appliquer (tab. 24.4). L’impôt ainsi obtenu doit ensuite être multiplié par le nombre de
parts pour donner l’impôt brut global du foyer fiscal.
Tableau 24.4. Tableau de calcul de l’impôt par tranches applicable aux revenus 2021
Quotient familial (revenu imposable pour une part) Taux d’imposition (%)
N’excédant pas 10 225 € 0

Le caractère progressif
de l’impôt (découpage
De 10 225 € à 26 070 € 11
du quotient familial
en fractions soumises
De 26 070 € à 75 545 € 30
à des taux de plus
en plus élevés) permet
De 75 545 € à 160 336 € 41 de tenir compte
de la situation de famille
Supérieur à 160 336 € 45 des contribuables.
Exemple
◗◗Le revenu imposable pour l’année 2021 d’un couple marié ayant trois enfants (bénéficiant
à ce titre de 4 parts) s’élève à 72 824 €.
Le revenu imposable par part est donc égal à : 72 824/4 = 18 206 €.
Tranche (€) Étendue de la Taux d’imposition Montant d’impôt

de à tranche (€) (%) (€)
0 10 225 10 225 0 0,00

10 225 18 206 7 981 11 877,91
• Impôt total pour 1 part : 877,91 €

• Nombre de parts : 4
• Impôt total dû : 877,91 × 4 = 3 511,64 €, montant arrondi à 3 512 € ◗
417
2. Calcul direct de l’impôt dû

À l’inverse du barème précédent, qui fournit l’impôt dû pour une part, les formules de
calcul ci-après indiquent directement l’impôt total brut à partir du revenu net imposable
(tab. 24.5). Elles nécessitent néanmoins toujours de calculer au préalable le quotient
familial.
NOTRE CONSEIL
Tableau 24.5. Tableau des formules directes de calcul de l’impôt sur les revenus 2021
À l’examen, le dossier Valeur du quotient

documentaire [Revenu net imposable (R) / Nombre Montant de l’impôt brut
vous fournira de parts (N)]
des informations
pour l’une des deux N’excédant pas 10 225 € 0
méthodes. Vous
devez donc maîtriser De 10 225 € à 26 070 € I = (R × 0,11) – (1 124,75 × N)
les deux solutions
et être capable de De 26 070 € à 75 545 € I = (R × 0,30) – (6 078,05 × N)
distinguer la méthode
directe, qui donne De 75 545 € à 160 336 € I = (R × 0,41) – (14 278 × N)
l’impôt total à payer,
et l’application Supérieur à 160 336 € I = (R × 0,45) – (20 691,44 × N)
du barème, qui ne
donne l’impôt que
pour une part.
Exemple
◗◗ Pour M. et Mme Sibelle, le revenu de 72 824 € correspond à 18 206 € par part. Ce montant
est compris entre 10 225 € et 26 070 €, l’impôt brut calculé d’après le barème ci-dessus
s’établit donc à : I = (R × 0,11) – (1 124,75 × N), soit I = (72 824 × 0,11) – (1 124,75 × 4), d’où
un impôt total dû de 3 511,64 €, montant arrondi à 3 512 €. ◗
C Calcul de l’impôt net

L’impôt net s’obtient en apportant les corrections suivantes à l’impôt brut, dans cet ordre :
S’agissant d’un impôt
progressif, le passage
dans la tranche suivante
Impôt brut
n’entraîne la taxation au
taux supérieur que pour + Plafonnement des effets du quotient familial
la partie du revenu située
dans ladite tranche. Il est
– Décote pour les foyers modestes
donc erroné de dire que – Réductions d’impôt
l’impôt va fortement
augmenter lorsque l’on
+ Impôts sur les plus-values ou profits à taux proportionnel
dépasse une tranche, – Crédits d’impôt
même de quelques
euros. + Plafonnement global de certains avantages fiscaux
= Impôt net
418
1. Plafonnement des effets du quotient familial

L’avantage en impôt procuré par chaque demi-part s’ajoutant à une part (personne
seule) ou à deux parts (mariés) ne peut excéder un montant fixé annuellement (1 592 €,
pour l’imposition des revenus 2021).
Rendez-vous
MÉTHODE
Calculer l’effet du quotient familial
Le principe nécessite de faire un calcul plusieurs étapes :
1. Calculer l’impôt brut résultant de l’application du barème à la situation de famille
« réelle ».
2. Calculer l’impôt brut résultant de l’application du barème à la situation de famille
sans les demi-parts supplémentaires.
3. Calculer la différence entre les deux pour mesurer l’avantage d’impôt dû au quo-
tient familial.
4. Calculer le plafond des effets du quotient familial : 1 592 € × nombre de demi-parts
supplémentaires.
5. Comparer le montant de l’avantage (étape 3) et le montant du plafond (étape 4) :
––si avantage ≤ plafond : le plafonnement du quotient familial ne joue pas, l’impôt
brut correspond à celui qui a été calculé à l’étape 1 (situation réelle).
––si avantage > plafond : les effets du quotient familial doivent être plafonnés, l’im-
pôt brut correspondant est celui qui a été calculé à l’étape 2 (sans les demi-parts
supplémentaires), diminué de 1 592 € par demi-part supplémentaire (plafond du
quotient familial, calculé à l’étape 4).
Exemple
◗◗ Un couple marié ayant 2 enfants à charge (3 parts au total) a disposé au cours de l’année
2021 d’un revenu imposable de 120 000 € (soit 120 000/3 = 40 000 € par part).
• Impôt brut correspondant à l’application du barème : (120 000 × 0,30) – (6 078,05 × 3) =
17 766 €.
• Si les enfants n’étaient pas à charge, l’impôt serait calculé sur la base de deux parts
(120 000/2 = 60 000 €) : (120 000 × 0,30) – (6 078,05 × 2) = 23 844 €.
• L’avantage résultant du quotient familial est de : 23 844 – 17 766 = 6 078 €.
• Avec une part, soit deux demi-parts supplémentaires, cet avantage est plafonné à
1 592 × 2 = 3 184 €.
• L’avantage est supérieur au plafond. L’impôt brut définitif s’élève alors à :
23 844 – 3 184 = 20 660 €. ◗
2. Décote
Ce mécanisme de lissage s’applique pour les foyers les plus modestes. Il permet d’at-
ténuer totalement ou partiellement les effets de l’entrée dans le barème progressif
(tab. 24.6).
419
NOTRE CONSEIL
Tableau 24.6. Mécanisme de la décote (pour l’imposition des revenus 2021)
Vous ne devez Ceux dont l’IR brut (IR) ne dépasse pas :
pas connaître par
Contribuables visés •• 1 746 € pour un contribuable seul
cœur ce dispositif
mais, à l’examen, •• 2 889 € pour 2 contribuables
vous devez
impérativement être
•• Contribuable seul : D = 790 – 45,25 % × IR
Calcul de la décote (D)
capable l’appliquer •• 2 contribuables : D = 1 307 – 45,25 % × IR
en vous appuyant
sur le dossier
documentaire. Exemple
◗◗ Un contribuable dont la cotisation d’impôt brut s’élève à 1 000 € bénéficie, au titre de
l’imposition des revenus de 2021, d’une décote égale à :
• 790 € – 45,25 % × 1 000 € = 337,50 €, s’il s’agit d’un contribuable célibataire ;
• 1 307 € – 45,25 % × 1 000 € = 854,50 € s’il s’agit d’un couple soumis à une imposition
commune.
L’impôt après décote s’élève à : 1 000 € – 337,50 € = 662,50 € (célibataire) ou 1 000 € –
854,50 € = 145,50 € (couple soumis à une imposition commune). ◗
3. Réductions d’impôt
Certaines charges, dont la liste est limitativement énumérée par la loi, ouvrent droit
à une réduction d’impôt sur le revenu (tab. 24.7). À la différence des crédits d’impôt,
l’administration fiscale ne procède à aucun remboursement affectant des réductions
d’impôt en cas d’excédent.
Ces réductions résultent de mesures plus ou moins conjoncturelles et complexes.
Leur prise en compte est soumise aux mêmes conditions de forme que les charges
déductibles du revenu global.
Tableau 24.7. Principales réductions d’impôt applicables à l’imposition des revenus 2021
Nature des dépenses Taux Conditions et observations
Réductions d’impôt à caractère social

Dons
•• aux associations d’aide 75 % Dans la limite d’un plafond de 1 000 € pour les revenus
aux personnes en difficulté 2020 à 2023 (plafond « normal » de 554 € sans la mesure
ou aux victimes de violences exceptionnelle liée à la crise de la Covid-19), l’excédent
domestiques pouvant être pris en compte avec les autres dons.
•• effectués au profit : 66 % Dans la limite de 20 % du revenu imposable (après

–– d’organismes et œuvres déduction des déficits, de la CSG déductible, des pensions
d’intérêt général alimentaires diverses).
–– d’associations et fondations
reconnues d’utilité publique
–– des candidats aux élections
et des partis politiques
420
Frais de scolarisation des enfants à 61 € Par enfant collégien.

charge
153 € Par enfant lycéen.
183 € Par enfant étudiant.
Frais de séjour en établissement 25 % •• Base constituée des dépenses engagées.

pour personnes dépendantes •• Dans la limite de 10 000 € par an et par personne
hébergée.
Principales autres dépenses ouvrant droit à réduction d’impôt
Frais de comptabilité ou d’adhésion 66,67 % •• Réservée aux contribuables relevant du régime

à un centre ou à une association des micro-entreprises ou d’un régime déclaratif spécial
de gestion agréé et ayant opté pour un régime réel.
•• Base égale au montant des dépenses engagées.
•• Réduction limitée à 915 € par an.
Souscription de parts de : 18 % •• Application de diverses conditions de quotas

–– fonds commun de placement et de durées de détention.
dans l’innovation (FCPI) •• Base limitée à 12 000 € pour une personne seule
–– fonds d’investissement et à 24 000 € pour un couple.
de proximité (FIP)
Souscription au capital de sociétés 18 % •• Uniquement pour les souscriptions en numéraire

(PME non cotées en Bourse ou 25 % au capital, jusqu’au 31/12/2022, et sous condition
soumises à l’IS et dont le capital (selon date du de conservation des titres pendant 5 ans.
est détenu à plus de 75 % versement) •• Base limité à 50 000 € pour une personne seule
par des personnes physiques), et 100 000 € pour un couple.
réduction dite « Madelin »
Primes des contrats de « rente- 25 % Base limitée à 1 525 € + 300 € par enfant à charge.
survie » et d’« épargne-handicap »
Intérêts d’emprunt pour la reprise 25 % •• Base constituée des intérêts d’emprunts contractés
d’une PME jusqu’au 31/12/2011 pour acquérir des titres d’une PME,
sous conditions (conservation, quotité acquise, fonction
exercée…) et jusqu’à la fin de la durée de l’emprunt.
•• Base limitée à 20 000 € d’intérêts pour une personne
seule et à 40 000 € pour un couple.
Investissements locatifs Taux Ensemble successif de réductions d’impôt calculées sur

(dispositifs « Scellier », variables le prix du logement acquis, accordées aux contribuables :
« Duflot », « Pinel », « Censi- •• sur des périodes de temps données,
Bouvard », « Denormandie » •• pour des types d’investissements immobiliers donnés,
et « Cosse » à compter de 2022) •• avec des conditions strictes d’utilisation (en principe
pour un usage locatif).
421
Souscriptions en faveur du cinéma 30 % •• Réduction accordée aux contribuables qui investissent

et de l’audiovisuel Sofica ou 48 % jusqu’au 31/12/2023 au capital de Sofica agréées.
(selon •• Base limitée à 25 % du revenu global et à 18 000 €.
conditions)
Investissement dans certaines 18 % •• Sous conditions de conservation des titres pendant

foncières solidaires agréées (25 % 5 ans et de respect de certains plafonds.
(« entreprises solidaires d’utilité de 2020 •• Base limitée à 50 000 € pour une personne seule
sociale ») sous conditions à 2022) ou à 100 000 € pour un couple.
•• Non cumulable avec certaines autres réductions.
Souscription au capital 30 % Pour les versements effectués sous conditions avant

d’entreprises de presse à 50 % le 31/12/2024 : limite de 5 000 € (personne seule)
ou de 1 000 € (couple).
Exemple
◗◗ Le revenu imposable de la famille Jubert est de 37 200 €. Au cours de l’année 2021, M. et
Mme Jubert ont versé :
Les dons effectués • 1 102 € aux Restaurants du Cœur ;
par les entreprises • 530 € à une association sportive reconnue d’intérêt général ;
relevant de l’IR ouvrent
droit à une réduction
• 760 € à la Fondation de France (organisme reconnu d’utilité publique).
d’impôt de 60 % des –– Le versement aux Restaurants du Cœur bénéficie d’une déduction égale à 75 % du don
versements effectués dans la limite de 1 000 € (plafond exceptionnel pour 2020 à 2023), soit : 1 000 × 75 % =
( chapitre 10) ; 750 €. Le surplus, 1 102 – 1 000 = 102 €, est déductible avec les autres dons.
le contribuable –– Les versements à l’association sportive et à la Fondation de France, ainsi que le solde du
doit choisir pour le
don aux Restaurants du Cœur, bénéficient d’une déduction de 66 % dans la limite de
même versement
entre la réduction 20 % du revenu imposable, soit : 37 200 × 20 % = 7 440 €.
d’impôt prévue pour Le total des dons étant de : 530 + 760 + 102 = 1 392 €, ce plafond n’est pas dépassé.
les particuliers ou la La réduction d’impôt sera égale à : 1 392 × 66 % = 918,72 arrondis à 919 €.
réduction prévue dans le –– Le total des réductions d’impôt correspondant aux dons est égal à : 750 € + 919 € = 1 669 €. ◗
cadre de son entreprise
relevant de l’IR.
4. Prise en compte des éléments imposés à un taux proportionnel
Les plus-values sont ajoutées à ce stade à l’impôt calculé au barème progressif.
Pour rappel, le taux forfaitaire est en principe appliqué :
–– aux plus-values professionnelles à long terme réalisées par les entreprises industrielles
ou commerciales et les titulaires de bénéfices non commerciaux et les exploitants
agricoles (12,8 %, chapitre 12) ;
–– aux plus-values de cession des valeurs mobilières ou de droits sociaux et aux revenus
de capitaux mobiliers taxés au PFU de 12,8 % ( chapitre 23) ;
–– aux plus-values sur immeubles et biens meubles taxés au taux de 19 % ( chapitre 23).
422
5. Imputation des crédits d’impôt

Si le montant de l’impôt, à ce stade, est inférieur à 61 €, aucun impôt n’est dû. Dans le cas
contraire, divers crédits d’impôt peuvent encore être imputés. S’ils sont supérieurs à l’impôt
dû, l’excédent est remboursé (à la différence des réductions d’impôt non remboursables).
Il peut s’agir de crédits d’impôt :
–– liés à l’activité professionnelle du contribuable ( chapitre 19) ;
–– liés à des dépenses ou situations personnelles (tab. 24.8).
Tableau 24.8. Principaux crédits d’impôt applicables pour l’imposition des revenus 2021
Nature des dépenses Taux ou forfait Conditions et observations

Frais de garde 50 % Plafond de dépenses fixé à 2 300 € par an et par enfant de moins de
de jeunes enfants 6 ans au 1er janvier de l’année d’imposition.
(hors domicile)(1)
Frais d’emploi d’un 50 % •• Base constituée des dépenses engagées dans la limite de 12 000 €
salarié à domicile(1) majorée de 1 500 € par enfant à charge et par membre du foyer
(y compris, sous fiscal âgé de plus de 65 ans, sans que ce plafond ne puisse excéder
certaines conditions, 15 000 € (limites portées à 15 000 € et 18 000 € pour la première
quelques activités année d’emploi d’un salarié à domicile).
accessoires réalisées •• Base de 20 000 € si une personne invalide vit dans le foyer fiscal
en dehors du domicile •• Parmi ces plafonds, certaines dépenses connaissent des limites
dans le cadre particulières (jardinage, informatique et petit bricolage).
d’une offre globale
de services)
Dépenses en faveur Dépenses réalisées dans l’habitation principale :
de l’aide aux
personnes :
•• Équipements pour 25 % •• Adaptation des logements, installation ou remplacement
personnes âgées d’équipements spécialement conçus pour les personnes âgées
ou handicapées ou handicapées jusqu’au 31/12/2023 par les seuls foyers
aux revenus intermédiaires.
•• Dans la limite d’un plafond sur 5 ans (5 000 € pour une personne
seule ou 10 000 € pour un couple, majoré de 400 € par personne
à charge).
•• Travaux de 40 % •• Réalisation, par les propriétaires, de diagnostics dans le cadre
protection d’un PPRT jusqu’au 31/12/2023.
contre les risques •• Plafond de 20 000 € par habitation.
technologiques
Cotisations syndicales 66 % •• Base constituée des cotisations versées au cours de l’année pour
les salariés n’ayant pas opté pour les frais réels et pour les retraités.
•• Limite : 1 % du revenu brut.
(1)
Dans le cadre du prélèvement à la source, certains crédits d’impôt font l’objet d’un acompte de 60 % au plus tard le 1er mars N+1
(basé sur les avantages fiscaux de même nature de N–2).
423
6. Plafonnement global de certains avantages fiscaux

Certaines déductions, réductions et crédits d’impôt, dénommés « niches fiscales », sont
plafonnés à un montant de 10 000 € :
–– les crédits d’impôt (tab. 24.8) (hormis le crédit d’impôt accordé au titre de l’aide aux
personnes handicapées) ;
–– les réductions d’impôt (tab. 24.7) relatives à la souscription au capital des PME ou
des foncières solidaires ou aux les investissements immobiliers (dispositifs Pinel,
Duflot, etc.).
Ne sont pas concernés les réductions pour dons ni les crédits d’impôt liés à la situation
personnelle du dirigeant.
Rendez-vous
MÉTHODE
Calculer le plafonnement des avantages fiscaux
Il est nécessaire de procéder à une double liquidation de l’impôt sur le revenu :
•• un premier calcul prenant en compte tous les avantages fiscaux ;
•• un deuxième calcul sans prendre en compte les avantages fiscaux entrant dans le
champ d’application du plafonnement.
Si la différence entre les deux est supérieure au montant du plafond autorisé, l’avan-
tage est limité à 10 000 €. Sinon, le plafonnement ne s’applique pas.
Exemple
◗◗ Un contribuable a un impôt sur le revenu de 16 000 € après application de tous les
avantages fiscaux le concernant :
• 1 000 € pour un investissement Pinel ;
• 11 000 € pour un investissement au capital d’une PME ;
• 500 € pour frais de garde de jeunes enfants.
Impôt à payer sans l’avantage : 16 000 + 1 000 + 11 000 + 500 = 28 500 €
Montant de l’avantage : 28 500 – 16 000 = 12 500 € > 10 000 €
Part excédant le plafond légal : 12 500 – 10 000 = 2 500 €
Impôt après plafonnement : 16 000 + 2 500 = 18 500 € ◗
D Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus

Les contribuables dont le revenu fiscal de référence (Revenus imposables avant abattement
+ Plus-value à taux proportionnel – Charges déductibles du revenu global) est supérieur à
250 000 € pour une personne seule et à 500 000 € pour un couple marié ou pacsé doivent
payer une contribution exceptionnelle, qui s’élève à :
–– 3 % sur la fraction du revenu fiscal de référence comprise entre 250 001 et 500 000 €
(personne seule) ou entre 500 001 et 1 000 000 € (couple) ;
–– 4 % sur la fraction du revenu fiscal de référence supérieur à 500 001 € (personne
seule) ou à 1 000 000 € (couple).
424
E Revenus exceptionnels ou différés

Les revenus imposables étant soumis à un barème progressif, la perception de revenus
exceptionnels ou différés peut entraîner une variation excessive de l’impôt. Le système
« du quotient » évite une taxation trop importante (tab. 24.9).
Tableau 24.9. Conditions et modalités d’application du système du quotient

Revenus exceptionnels Revenus différés
Revenus qui ne sont pas perçus Revenus perçus au cours de l’année,
annuellement (ex. : distribution mais dont l’échéance normale remonte
exceptionnelle de dividendes) à une période de plusieurs années
Définition antérieures et dont la mise à disposition
a été retardée par des circonstances
indépendantes de la volonté
du contribuable (ex. : rappels de salaires)
Condition Les revenus exceptionnels doivent Sans condition de montant.
d’éligibilité dépasser la moyenne des revenus nets
au quotient imposables des 3 années précédentes.
1. Calculer l’impôt résultant de l’application du barème progressif au seul revenu
« ordinaire ».
2. Effectuer le même calcul sur le revenu « ordinaire » majoré du « quotient »,
c’est-à-dire le revenu exceptionnel/différé (après imputation des déficits éventuels)
Calcul de l’impôt divisé par un coefficient :
correspondant –– s’il s’agit d’un revenu exceptionnel, par 4 ;
aux revenus –– s’il s’agit d’un revenu différé, par le nombre d’années civiles correspondant
supplémentaires aux échéances normales de versement + 1.
3. Faire la différence entre les sommes (1) et (2).
4. Multiplier le résultat (3) par le coefficient (4 ou le nombre d’années +1). On obtient
la cotisation supplémentaire correspondant au revenu différé/exceptionnel.
5. La somme des montants (1) et (4) donne le montant de l’impôt brut global.
Une économie résulte de ce mode de calcul, due à la diminution des effets de la progres-
sivité du barème de l’impôt sur le revenu.
Exemple
◗◗ M. Callet, célibataire sans enfant à charge, a perçu en 2021 un salaire de 60 000 € et une
prime de départ volontaire négociée avec son employeur (et donc imposable) de 30 000 €.
Ses salaires constituent son seul revenu et il n’a pas de charges à déduire.
Imposition sans correction
• Montant déclaré : 90 000 €
• Déduction forfaitaire de 10 % : – 9 000 €
• Salaires nets imposables : 81 000 €
En application du barème, l’impôt s’élèverait à 18 932 €.
425
Imposition avec le système du quotient

• IR du revenu courant (60 000 €) : 10 122 €
• IR du revenu courant majoré de 1/4 du revenu exceptionnel (60 000 + 30 000/4 =
67 500 €, imposable à hauteur de 67 550 × 90 %, soit 60 750 €) : 12 147 €
• Différence d’imposition : 12 147 – 10 122 = 2 025 €
• Cotisation supplémentaire correspondant au revenu exceptionnel : 4 × 2 025 = 8 100 €
• Impôt effectif : 10 122 + 8 100 = 18 222 €
Le gain résultant de l’application du système du quotient est égal à : 18 932 – 18 222 = 710 €. ◗
SITUATION PRATIQUE 3 • SITUATION PRATIQUE 4
3 Établissement et paiement de l’impôt sur le revenu

L’impôt sur le revenu est établi par voie de rôle, au vu des déclarations annuelles de
revenus souscrites par les contribuables. La mise en place du prélèvement à la source ne
met pas fin aux déclarations et avis d’imposition.
A Établissement de l’impôt
1. Obligation de télédéclaration des revenus
Toute personne imposable doit, chaque année, souscrire une déclaration détaillée de ses
revenus et bénéfices, ainsi que de ses charges de famille.
La télédéclaration est obligatoire pour tous les contribuables en mesure de souscrire
leur déclaration en ligne. Elle s’effectue directement sur Internet, depuis le site impots.
gouv.fr ou par l’intermédiaire d’un partenaire professionnel, via la filière EDI-IR. Elle est
signée électroniquement. À défaut, une amende forfaitaire de 15 € par déclaration
ou annexe sera applicable à compter de la seconde année de manquement constaté.
Les justificatifs établis par les tiers ne sont pas à joindre, mais doivent être conservés et
tenus à disposition de l’administration fiscale en cas de contrôle.
La date limite de dépôt de la déclaration est fixée chaque année entre mai et juin
(calendrier variable selon les départements).
Par exception, les contribuables dont les revenus sont intégralement déclarés par des tiers
(employeurs, banques, caisses de retraite, etc.) et dont la déclaration préremplie peut être
considérée comme exhaustive peuvent valider tacitement leur déclaration à partir de 2020.
Formulaires
de déclaration
2. Forme de la déclaration
de l’ensemble La déclaration de revenus prend la forme :
des revenus : –– d’une déclaration d’ensemble (formulaire n° 2042) ;
http://dunod. link/0qf2qz1
–– d’éventuelles déclarations complémentaires (formulaire n° 2042 C) ;
–– et des formulaires annexes (ex. : revenus fonciers).
Les sommes portées sur les déclarations sont exprimées en euros, les centimes étant
négligés ; les revenus imposables sont arrondis à l’euro le plus proche.
426
3. Avis d’imposition
L’impôt sur le revenu est calculé directement par l’administration fiscale, qui établit un
rôle d’imposition (titre destiné aux services chargés du recouvrement de l’impôt) au lieu
de la résidence du contribuable.
Le rôle d’imposition comprend une liste des membres du foyer fiscal, les bases et la
nature des impositions dues, qui regroupent l’IR et les éventuels prélèvements sociaux
non recouvrés à la source.
Les cotisations annuelles d’IR (hors prélèvements sociaux) inférieures à 61 € avant
imputation des crédits d’impôt ne sont pas recouvrées. Dans ce cas, le contribuable est
imposable mais ne paie pas d’impôt.
B Paiement de l’impôt
Depuis le 1er janvier 2019, le paiement de l’impôt sur le revenu donne lieu à un prélève-
ment à la source applicable à la quasi-totalité des revenus.
1. Prélèvement à la source : champ et modalités d’application

Le prélèvement à la source ne s’applique qu’à certaines catégories de revenus et selon
deux modalités pratiques distinctes (tab. 24.10) :
Les autres catégories
–– revenus salariaux et de remplacement, pensions, rentes viagères ; de revenus (plus-
–– revenus des travailleurs indépendants et assimilés (BIC, BNC, BA) ; values immobilières
–– revenus fonciers. et mobilières, RCM)
ne figurent pas dans le
Tableau 24.10. Revenus concernés par la retenue à la source et modalités de recouvrement champ d’application du
prélèvement à la source.
Types de revenus Modalités de recouvrement Les revenus de capitaux
mobiliers sont par
ailleurs soumis au PFNL.
Retenue à la source pratiquée par un tiers
collecteur (employeur, Pôle emploi, caisses
Salaires et assimilés, revenus de retraite, etc.) qui, chaque mois, applique
des présidents et gérants minoritaires le taux en vigueur, prélève la retenue, puis
la déclare et la verse le mois suivant à la Pour un même
DGFiP contribuable disposant
de revenus de nature
Bénéfices professionnels (BIC, BNC, BA), Acompte mensuel ou trimestriel, prélevé différente, les deux
revenus fonciers, pensions alimentaires et par l’administration sur le compte bancaire modes de paiement
peuvent trouver
revenus des gérants majoritaires du contribuable
à s’appliquer.
2. Taux du prélèvement à la source

Le taux du prélèvement est en principe un taux par foyer calculé par l’administration
fiscale. Mais deux options différentes sont proposées aux contribuables.
Principe général : application du taux du foyer. Un taux de prélèvement unique est
calculé par l’administration fiscale pour chaque foyer fiscal en fonction des revenus de
l’avant-dernière année (pour les prélèvements effectués de janvier à août), puis de la
dernière année (pour les prélèvements de septembre à décembre).
427
IR afférent aux revenus soumis au prélèvement

Taux du foyer = 100 ×
Total des revenus soumis au prélèvement
Ce taux est calculé abstraction faite des réductions et crédits d’impôt. Il est mis à jour
mensuellement (pour tenir compte en temps réel des changements de situation) et, le
cas échéant, communiqué mensuellement au tiers collecteur.
Une modulation du taux peut être effectuée :
–– obligatoirement en cas de changement de situation de famille (mariage/pacs, décès,
naissance), que les contribuables devront déclarer à l’administration dans les 60 jours ;
L’option pour le taux –– sur demande du contribuable en cas de variation de revenus imposables : à la hausse
individualisé ne porte sans condition, à la baisse si le prélèvement devient inférieur de plus de 10 % par rap-
que sur les revenus port au prélèvement d’origine, sur justificatif.
personnels respectifs
des contribuables : Option pour le « taux individualisé ». Cette option vise à tenir compte des disparités
leurs revenus éventuelles de revenus au sein d’un couple. Il ne s’agit pas d’une individualisation de
communs demeurent l’impôt mais d’une répartition différente entre les conjoints, celui ayant des revenus
systématiquement
soumis au taux de
plus importants acquittant une plus grande part de la retenue. Une fois l’option exercée
prélèvement unique par les contribuables, les taux applicables pour chacun sont calculés directement par
déterminé pour le foyer. l’administration fiscale.
Exemple (d’après Economie.gouv.fr)
◗◗ Léonie et Jules sont mariés et déclarent respectivement 4 000 € et 2 000 € de salaire net
par mois.
• S’ils ne demandent pas l’individualisation du taux de prélèvement, ils seront prélevés
tous deux au même taux de 11,3 % : Léonie pour 452 € et Jules pour 226 €.
• S’ils décident d’opter pour deux taux différents correspondant à leurs salaires indivi-
duels :
– Léonie supportera un prélèvement calculé au taux de 13,5 %, soit 540 € ;
– Jules supportera un prélèvement au taux de 6,9 %, soit 138 €. ◗
Option pour le taux « par défaut ». Un taux par défaut est calculé à partir du barème
progressif de l’impôt sur le revenu pour une part et répertorié dans une grille allant de
0 % à 43 %, et révisé chaque année. Ce taux peut être utilisé :
–– de plein droit par défaut lorsque le collecteur ne dispose pas d’un taux calculé par
l’administration (ex. : primo-déclarants) ;
–– sur option des contribuables souhaitant protéger leur confidentialité.
En deçà d’un certain revenu (autour de 2 142 € de revenu fiscal de référence par part
pour 2021) et si l’impôt sur le revenu des deux années précédentes était nul, ce taux
est nul. Si le taux non personnalisé est plus faible que le taux réel, le contribuable
devra compléter chaque mois la différence par le prélèvement d’un acompte par
l’administration fiscale sur son compte bancaire.
428
3. Moyen de paiement du solde

En N+1, après l’établissement du montant définitif de l’impôt sur le revenu N :
–– l’excédent éventuel de paiement est restitué au contribuable ;
–– si un solde reste dû, il doit être payé par le contribuable. S’il excède 300 €, il est recou-
vré au moyen de prélèvements mensuels égaux à partir du 2e mois suivant la mise en
recouvrement et jusqu’au 31 décembre).
Exemple
◗◗ Boris, 29 ans, est comptable dans un cabinet ; il a perçu, en 2021, un salaire net de 2 200 €
par mois auquel s’ajoutent des revenus fonciers pour un montant imposable de 1 000 €
par mois.
Son revenu imposable s’élève à : (12 × 2 200) × 90 % (abattement 10 %) + (12 × 1 000),
soit 35 760 €. Le montant de son impôt sur le revenu est de 4 650 € (selon le barème
applicable aux revenus 2021), soit un taux d’imposition de : 4 650 / (12 × 2 200) + (12 ×
1 000), soit 12,11 %.
S’il lui est appliqué le taux réel et sans démarche de sa part
Il sera prélevé chaque mois :
• sur son bulletin de salaire : 12,11 % de son salaire mensuel (2 200 €), soit 266 € ;
• sur son compte bancaire : 12,11 % de son revenu foncier (1 000 €), soit 121 €.
Total : 266 + 121 = 387 €.
S’il opte pour le taux par défaut
Boris demande à l’administration fiscale de ne pas transmettre à son employeur son taux
de 12,11 %. L’employeur applique alors le taux neutre correspondant à son salaire men-
suel. Selon la grille de l’administration, celui-ci s’élève à 5,3 % (barème par défaut, pour
2022 : 2 040 € < B < 2 414 €). Boris sera prélevé chaque mois :
• sur son bulletin de salaire : de 5,3 % de son salaire mensuel, soit 117 € ;
• sur son compte bancaire :
–– (266 – 117) = 150 € en complément sur le salaire,
–– augmentés des 121 € sur les revenus fonciers,
soit au total : 117 + 150 + 121 = 387 €. ◗
Des sanctions (amendes, majorations, intérêts de retard, voire poursuites pénales) sont
prévues en cas de manquements du tiers collecteur et/ou du contribuable.
429
1 QCM
1. En matière d’impôt sur le revenu, les charges déductibles viennent
en diminution :
a. du revenu brut global. □
b. du revenu net imposable. □
c. de l’impôt dû. □
2. La décote permet d’atténuer l’imposition des foyers dont : □

a. les revenus se situent sous le seuil de pauvreté. □
b. les revenus se situent sous certains seuils fixés chaque année. □
c. l’impôt se situe sous certains seuils fixés chaque année. □
3. Le plafonnement des effets du quotient familial :

a. limite les avantages procurés par les parts supplémentaires
liées aux enfants. □
b. ne concerne que les foyers les plus pauvres. □
c. impacte l’assiette de l’impôt sur le revenu. □
4. Les réductions d’impôt pour dons à des associations réalisés

par les entreprises relevant des BIC sont déduits :
a. du résultat fiscal à déclarer dans la catégorie des BIC. □
b. du revenu brut global. □
c. de l’impôt brut. □
5. Ne sont pas concernés par le prélèvement à la source :

a. les salaires des dirigeants de sociétés. □
b. les revenus fonciers. □
c. les revenus faisant l’objet d’un prélèvement forfaitaire unique. □
430

2 Couple Melouli ★★★

Compétences attendues • Déterminer et justifier le calcul des prélèvements
sociaux, déductibles et non déductibles, à partir d’une
documentation fiscale
• Expliquer les modalités de déclaration et de paiement des
prélèvements sociaux
M. et Mme Melouli ont récapitulé, pour l’année N, leurs différents revenus.

1. M. Melouli, expert-comptable, adhérent à un AGA, a dégagé un bénéfice de 53 610 €
imposable après déduction de ses cotisations personnelles (assurance-maladie,
assurance-vieillesse, allocations familiales), qui se sont élevées à 13 940 €.
2. Mme Melouli a perçu un salaire net de 35 620 € après déduction de la CSG, de la
CRDS et des diverses cotisations sociales. Ces cotisations représentent 21 % de son
salaire brut. Durant l’année, elle a pris un congé maternité à l’occasion duquel elle a
perçu des indemnités journalières versées par la Sécurité sociale. Leur montant brut
avant charges et contributions s’élevait à 3 900 €.
3. Le couple est propriétaire de sa résidence principale et d’un appartement loué vide.
Le revenu foncier net dégagé sur sa déclaration s’élève à 12 570 €.
4. M. et Mme Melouli ont perçu des revenus mobiliers à la suite de divers placements :
– des intérêts d’obligations : 3 550 € après PFU de 30 % ;
– des dividendes de sociétés françaises pour 3 300 € après PFU de 30 %.
5. Durant l’année N, ils ont acquitté 26 760 € au titre des différents prélèvements à la
source opérés sur leurs revenus (1 960 € concernant les prélèvement sociaux, dont
700 € de CSG déductible sur les revenus fonciers).
1. Indiquez les montants et modalités de recouvrement des prélèvements sociaux concer-

nant M. et Mme Melouli pour l’année N.
2. Calculez, pour le foyer fiscal Melouli, le revenu brut imposable à l’impôt sur le revenu.
431

3 Situation pratique : Rapin ★★★ 60 min
Compétences attendues • Déterminer le revenu brut global, le revenu net global et le

revenu imposable
• Identifier les caractéristiques du revenu global
• Déterminer et justifier l’impôt sur le revenu d’un foyer fiscal
• Déterminer les réductions et crédits d’impôt
• Expliquer les modalités de déclaration et de paiement de
l’impôt
Denis Rapin est président du conseil d’administration de la société anonyme Au Bon

Savoyard. Il possède 28 % des actions de cette société. Le capital de cette société est
composé de 1 000 actions de 200 €.
Sandrine et Denis Rapin sont mariés et n’ont pas d’enfants.
La famille Rapin a disposé, au cours de l’année N, des revenus suivants :
• Denis Rapin :
– salaire pour son travail de président : 1 040 000 € ;
– allocation pour frais d’emploi : 10 000 € ;
– frais professionnels réels : 50 000 € ;
– rémunération brute de l’activité d’administrateur (montant brut déductible pour
la société versante) : 5 000 € ;
– intérêts d’obligations n’ayant pu faire l’objet d’un prélèvement à la source : 1 000 €.
• Sandrine Rapin exploite un vignoble. À la suite des gelées, Mme Rapin a subi des
pertes importantes en N, d’où un déficit agricole de 150 000 €.
Le couple a vendu, pour 10 000 €, un bijou que Denis Rapin avait acquis 8 000 €, 5 ans
auparavant. Après la perte d’une pierre précieuse, le bijou avait été réparé pour 1 000 €.
Il ne sera pas tenu compte des prélèvements sociaux.
Missions
1. Calculez le montant imposable pour chaque catégorie de revenus.
2. À partir d’un revenu net global théorique de 1 000 000€, indiquez l’impôt sur le revenu
dû, par le couple Rapin, au titre de l’année N.
432
4 Situation pratique : El Ani

Houria El Ani détient un petit portefeuille d’actions. En N, celles-ci ont rapporté 5 000 €
de dividendes.
Houria El Ani est également salariée d’un magasin de bricolage et a perçu au titre de
l’année un montant imposable de 24 000 € de salaire, après déduction des frais for-
faitaires. Madame El Ani vit seule et n’a pas d’autres revenus imposables au titre de
l’année N.
Houria El Ani vous consulte car elle aimerait savoir s’il est préférable pour elle d’opter
pour l’imposition de ses revenus des capitaux mobiliers au barème de l’impôt sur le
revenu ou de maintenir le prélèvement forfaitaire unique.
Les revenus d’Houria El Ani le permettant, elle n’a pas fait l’objet d’un prélèvement à la
source lors du versement des dividendes.
Mission
1. Conseillez Houria El Ani quant à l’option la plus favorable.
2. Indiquez si le constat aurait été le même si les RCM perçus avaient été des intérêts
d’obligations.
Formule directe de l’impôt sur les revenus 2021

Document 1
Valeur du quotient [Revenu net imposable (R) /

Montant de l’impôt brut
Nombre de parts (N)]
N’excédant pas 10 225 € 0
De 10 225 € à 26 070 € I = (R × 0,11) – (1 124,75 × N)
De 26 070 € à 75 545 € I = (R × 0,30) – (6 078,05 × N)
De 75 545 € à 160 336 € I = (R × 0,41) – (14 278 × N)
Supérieur à 160 336 € I = (R × 0,45) – (20 691,44 × N)
Qui doit payer la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ?

Document 2
Cette contribution exceptionnelle concerne les personnes percevant de hauts revenus

et s’ajoute à leur impôt sur le revenu.
Vous devez la payer si votre foyer fiscal est passible de l’impôt sur le revenu et que
votre revenu fiscal de référence (RFR) dépasse les montants suivants :
–– 250 000 € si vous êtes célibataire, veuf, séparé ou divorcé ;
–– 500 000 € si vous êtes marié ou pacsé, soumis à imposition commune.
Aucune majoration pour personne à charge n’est prévue concernant ces seuils d’imposition.
433
Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus : taux applicable selon la situation de famille
Fraction du revenu fiscal Taux applicable pour Taux applicable pour un couple
de référence une personne seule soumis à une imposition commune
Inférieure ou égale
0% 0%
à 250 000 €
Comprise entre 250 001 €
3% 0%
et 500 000 €
Comprise entre 500 001 €
4% 3%
et 1 000 000 €
Supérieure à 1 000 000 € 4% 4%
Exemple : un célibataire disposant d’un revenu fiscal de référence de 400 000 € doit
payer une contribution exceptionnelle de (400 000 € – 250 000 €) × 3 % = 4 500 €.
Un mécanisme de lissage peut s’appliquer pour atténuer votre imposition si vous
bénéficiez de revenus considérés comme exceptionnels en raison de leur montant.
En cas de modification de votre situation de famille (mariage, divorce, décès, etc.),
le mécanisme de lissage s’applique selon des règles particulières.
Pour en bénéficier, vous devez en faire la demande à votre centre des finances publiques.
La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus est recouvrée de la même manière
que l’impôt sur le revenu. Son montant est mentionné sur l’avis d’impôt sur le revenu.
Service-public.fr
434
SYNTHÈSE
SYNTHÈSE
Impôt sur le revenu : liquidation et paiement
Addition des revenus catégoriels imposables

= Revenu brut global
− Charges déductibles
(y compris CSG déductible sur revenus du patrimoine soumis au barème progressif
[RCM, plus-value des particuliers], pensions alimentaires, déductions diverses,
abattements spéciaux [personnes âgées, enfants mariés])
⇒ Revenu net imposable
Détermination du nombre de parts, du quotient familial

et application du barème de l’impôt sur le revenu
⇒ Impôt brut
+ Plafonnement éventuel du quotient familial

− Décote éventuelle
− Éventuelles réductions d’impôt
+ Imposition complémentaire aux taux proportionnels
(12,8 % sur les plus-values long terme professionnelles ou dans le cadre du PFU,
19 % sur les plus-values des particuliers sur biens meubles ou immeubles)
− Crédits d’impôt et PFNL éventuels(1)
+ Plafonnement global de certains avantages fiscaux
⇒ IR à payer
(1)
PFNL de 12,8 % effectué à la source sur les revenus financiers (RCM et plus-values sur titres
chapitres 22 et 23)
435
IMPÔT SUR LE REVENU DES PARTICULIERS ET PRÉLÈVEMENTS SOCIAUX
Vous venez de rejoindre le cabinet Comptables isérois Associés (CIA). Sous la responsa-
bilité de Dalia Vilson, experte-comptable associée, vous traitez les dossiers d’impôt sur
le revenu des clients Lendemaine, Bjorn et Tudor.
1 Lendemaine
Yves et Sylvie Lendemaine sont mariés sous le régime de la communauté réduite aux
acquêts (communauté de biens) depuis 23 ans. Ils ont deux enfants, Martin et Sophia.
1. Yves Lendemaine est commerçant individuel. Il exploite plusieurs magasins de prêt-
à-porter qui lui ont permis de dégager un résultat fiscal de 128 307 € en N. Dans le
cadre de cette activité, il a choisi d’adhérer à un CGA.
2. Sylvie Lendemaine enseigne dans une université. Le salaire fiscal mentionné sur ses
bulletins de paie s’élève à 41 200 € en N.
3. Martin Lendemaine, 20 ans, est étudiant au sein d’un IUT. En N, il a réalisé un stage
obligatoire de 8 semaines au titre duquel il a perçu une indemnité de 400 €. Il sou-
haite être rattaché au foyer fiscal de ses parents.
4. Sophia Lendemaine a 17 ans. Élève dans un lycée, elle a travaillé pendant l’été dans
un supermarché. Le bulletin de salaire qui lui a été délivré fait apparaître un salaire
fiscal de 660 €.
5. Les époux Lendemaine sont propriétaires d’un studio qu’ils louent nu à un couple
d’étudiants depuis N :
–– Loyers encaissés en N : 4 000 € –– Amortissement des locaux : 140 €
–– Primes d’assurance versées : 672 € –– Taxe foncière : 258 €
Le bail ne bénéficie d’aucun régime fiscal particulier. La prime d’assurance ne concerne
pas l’insolvabilité du locataire.
6. Les époux Lendemaine détiennent un portefeuille de valeurs mobilières qui a produit
les revenus suivants en N :
–– Coupons bruts sur obligations françaises N : 400 €
–– Coupons bruts sur obligations françaises N–3 : 600 €
–– Dividendes nets d’actions françaises : 700 €
Ces revenus ont fait l’objet d’un prélèvement non libératoire.
–– Remboursement au pair d’obligations françaises émises en N–12 : 10 000€
Le couple choisit les options fiscales les plus avantageuses et souhaite appliquer, dans
la mesure du possible, le PFU.
Mission
Les époux Lendemaine font appel à votre cabinet pour clarifier leur situation fiscale.
1.1. Déterminer le montant net imposable de chacun des revenus catégoriels dont a disposé
le foyer.
1.2.Préciser l’impôt payé dans le cadre du PFU en tenant compte des prélèvements sociaux.
1.3.Calculer l’impôt brut sur le revenu dû au titre de N.
436
1.4. Calculer l’impôt net sur le revenu dû au titre de N.

1.5. Expliquer comment l’impôt sur ces différents revenus sera payé par la famille
Lendemaine et déterminer l’impôt restant dû en N+1, sachant que les prélèvements à
la source du couple en N se sont élevés à 38 000 €.
2 Tudor
Cédric et Myriam Tudor sont mariés depuis 25 ans. Cédric Tudor est architecte et Myriam
Tudor est commerciale salariée dans une grande entreprise. Ils ont deux enfants :
– Alberto, 23 ans, secrétaire de direction. Il est célibataire et vit seul.
– Julianne est étudiante en BTS électrotechnique et vit avec ses parents.
Mission
Le couple Tudor contacte votre cabinet afin d’optimiser sa situation fiscale.
2.1. Déterminer le montant du revenu brut global du foyer fiscal (en faisant abstraction
des prélèvements sociaux), sachant que le foyer souhaite imposer l’ensemble de ses
revenus au barème de l’impôt sur le revenu.
2.2. Après étude du cas de Julianne, présenter, sous la forme d’un tableau, les conséquences
fiscales, pour Cédric et Myriam Tudor, du choix entre le rattachement ou l’imposition
séparée d’un enfant majeur étudiant.
3 Bjorn
Mathieu Bjorn est salarié d’une société aéronautique. Sonia Bjorn exploite une entre-
prise de location de matériel de jardinage. Un immeuble de placement est inscrit au
bilan de cette entreprise, mais il n’est pas lié à l’activité et représente des produits acces-
soires (6 000 €, au titre de N, en tenant compte d’une dotation aux amortissements de
1 000 €). Sonia Bjorn s’interroge sur la solution la plus avantageuse quant à la catégorie
d’imposition des revenus issus de l’immeuble, que lui conseillez-vous ?
Mission
Le couple Bjorn vous sollicite à des fins de conseil sur sa situation fiscale.
Pour réaliser cette mission, en vous appuyant sur les documents 3 à 5, vous devez :
Indiquer à Sonia Bjorn la catégorie d’imposition qui minimiserait son impôt sur le revenu.
Informations concernant l’impôt sur le revenu N du foyer fiscal Lendemaine

Document 1
Sur le revenu global imposable N du foyer fiscal Lendemaine, l’impôt sur le revenu
s’élève à :
– 32 944 € pour deux parts ;
– 26 766 € pour trois parts.
437
Informations relatives à l’année N

Document 2 1. Cédric Tudor adhère à un CGA. La déclaration contrôlée par le CGA fait ressortir
un bénéfice de 97 200 € pour l’exercice comptable N.
2. Myriam Tudor a perçu 27 000 € de salaires et commissions et 5 000 € d’allocations
forfaitaires pour frais professionnels. Elle peut justifier de frais réels à hauteur de
3 500 €, son véhicule ayant une puissance fiscale de 6 CV.
3. Le salaire imposable d’Alberto Tudor s’élève à 19 800 €.
4. Julianne Tudor a réalisé un stage obligatoire et a perçu à ce titre une indemnité
de 500 €. Un emploi estival lui a permis de dégager un salaire imposable de 1 450 €.
Elle souhaite être rattachée au foyer fiscal de ses parents.
5. Les placements du couple Tudor ont permis d’encaisser les sommes suivantes en N :
– Intérêts du livret A : 200 €
– Coupons d’obligations : 1 400 €
– Dividendes de sociétés soumises à l’IS : 7 000 €
– Dividendes provenant d’un plan d’épargne en actions : 2 500 €
6. Cédric Tudor a cédé, le 22/09/N, des titres de SICAV pour un montant net de frais
de 27 000 €. Il avait acquis ces titres en septembre N−6 pour 19 140 €.
7. Cédric et Myriam Tudor louent un appartement nu. Celui-ci se trouve dans une
copropriété de 22 appartements. Ils ont acquis ce bien neuf, le 15/05/N–5, pour 67 000 €.
Au titre de cet investissement, le couple a payé 2 500 € d’intérêts en N et encaissé 4 800 €
de loyers. Il a opté pour l’imposition au régime réel normal et peut justifier des dépenses
suivantes :
– Taxe foncière : 460 €
– Prime d’assurance : 285 €, dont 130 € pour loyers impayés
– Travaux de rénovation pour un montant de 5 360 €
– Frais de procédure liés à un litige avec le locataire : 45 €
– Charges de copropriété : 122 €
Le couple choisit les options fiscales les plus avantageuses.
Montant des différentes catégories de revenus du foyer Bjorn

Document 3
• Revenus fonciers : 0 €
• BIC : Déficit de 3 000 €
• Traitements et salaires : 50 000 €
Ces revenus ne tiennent pas compte des revenus liés à la location de l’immeuble par
l’entreprise individuelle de Sonia Bjorn.
Limites présentées par la catégorie des revenus fonciers

Document 4
A. Les propriétés sont inscrites à l’actif d’une entreprise industrielle, commerciale

ou artisanale
D’une manière générale, les revenus des propriétés inscrites à l’actif d’une entreprise
industrielle, commerciale ou artisanale sont inclus dans les résultats de l’entreprise
438
ou de l’exploitation, s’ils proviennent de l’activité exercée à titre professionnel

conformément au 1° du 1 du II de l’article 155 du CGI.
Lorsqu’une société, non soumise à l’impôt sur les sociétés, exerce plusieurs activités
relevant de catégories distinctes pour l’assiette de l’impôt sur le revenu, il y a lieu, en
principe, de considérer séparément chaque secteur d’activité. C’est ainsi que lorsqu’une
société en nom collectif exerce une activité civile (location d’immeubles) et à titre principal
ou accessoire une activité commerciale, les revenus tirés de la location ne sont taxables
dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux que dans la mesure où :
– les immeubles loués figurent à l’actif du secteur commercial de la société et le total
des produits ne provenant pas de l’activité exercée à titre professionnel, y compris
les loyers mais hors produits rattachés à une activité professionnelle accessoire et
plus-values de cession d’un élément d’actif immobilisé, n’excèdent pas 5 % (ou
10 %) de l’ensemble des produits de l’exercice, y compris ceux issus des activités
professionnelles accessoires mais hors plus-values de cession, en application du 3
du II de l’article 155 du CGI ou ;
– les immeubles sont compris dans son stock immobilier […].
BOFiP
BIC – Déficits – Détermination du caractère professionnel ou non de l’activité

Document 5
Il résulte de l’article 156 du Code général des impôts (CGI) que le revenu net global
imposable à l’impôt sur le revenu s’entend de la somme des revenus de toute nature
obtenus par le contribuable ou les membres de son foyer fiscal au cours d’une année,
sous déduction des déficits subis au cours de la même année par ces personnes dans
leur exploitation ou dans l’exercice de leur profession (CGI, art. 156, I-al.1).
Cette règle comporte des exceptions pour les déficits de certaines catégories de revenus
(revenus fonciers, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux accessoires).
Le 1° bis du I de l’article 156 du CGI prévoit un traitement différencié des déficits
des activités relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC)
selon que le contribuable ou l’un des membres du foyer fiscal exerce ces activités à
titre professionnel ou non.
Au sens de ces dispositions, l’exercice d’une activité à titre professionnel s’entend
de la participation personnelle, directe et continue à l’accomplissement des actes
nécessaires à cette activité. Toutefois, pour les loueurs en meublé, l’exercice de
l’activité à titre professionnel est caractérisé, par des critères quantitatifs définis au 2
du IV de l’article 155 du CGI.
Les déficits des activités exercées à titre professionnel sont soumis aux dispositions
du I de l’article 156 du CGI. Ils sont imputables sur le revenu global sans limitation.
En revanche, les déficits d’une activité industrielle et commerciale exercée à titre
non professionnel ne peuvent s’imputer que sur les bénéfices réalisés au cours de la
même année ou des six années suivantes et provenant de cette activité ou d’autres
activités industrielles et commerciales exercées, à titre non professionnel, par le
contribuable ou l’un des membres du foyer fiscal.
BOFiP
439
CHAPITRE
25 Droits d’enregistrement
PROGRAMME

• Distinguer et qualifier les notions • Règles applicables aux droits
d’apport à titre onéreux et d’apport d’enregistrement
à titre pur et simple • Droits de mutation à titre onéreux
• Déterminer et expliquer la base sur les cessions d’immeubles, de fonds
d’imposition de commerce et de droits sociaux
• Déterminer et justifier le montant • Droits d’enregistrement applicables
des droits d’enregistrement aux apports en société
• Justifier pour les immeubles, si la cession
est soumise aux droits d’enregistrement
ou à la taxe sur la valeur ajoutée
PRÉREQUIS LIEN AVEC LE DCG 1 LIEN AVEC LE DCG 2

Les opérations soumises à TVA §2. Les personnes et les biens §1.3. La société, personne
(chapitre 4) juridique
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Principes généraux de l’enregistrement • 2. Droits de mutation à titre
onéreux • 3. Droits d’enregistrement applicables aux apports en société
SYNTHÈSE
L ’enregistrement est une formalité qui consiste à conserver une trace écrite de cer-
taines opérations sur le registre de l’enregistrement, pour contrôler leur régularité,
donner une date certaine aux actes sous seing privé et constituer une présomption de
preuve pour les actes écrits et un commencement de preuve par écrit en l’absence d’acte.
L’enregistrement joue également un rôle fiscal et constitue un mode d’imposition des
mouvements de patrimoine. Les droits d’enregistrements exigibles sont recouvrés, ainsi
que la taxe de publicité foncière éventuellement associée, par le service des impôts
chargé de l’analyse de l’acte. Ils s’appliquent notamment aux mutations à titre onéreux
(apports, ventes) ainsi qu’aux mutations à titre pur et simple (donations, successions).
Les autres domaines d’application des droits d’enregistrement ne sont pas évoqués dans
le cadre de cet ouvrage (voir le programme, p. VIII à XV).
MOTS-CLÉS
Apports à titre onéreux • Apports à titre pur et simple • Apports en société • Apports
mixtes • Droits fixes • Droits sociaux • Droits progressifs • Droits proportionnels •
Fonds de commerce • Immeubles
Chapitre 25 Droits d’enregistrement
1 Principes généraux de l’enregistrement

Dans le cadre fiscal, le mot « enregistrement » désigne à la fois un impôt et une formalité.
A Droits d’enregistrement
1. Champ d’application de l’enregistrement
Les formalités d’enregistrement s’appliquent à : Même les
–– certaines mutations, transmissions d’un droit de propriété ou d’un usufruit, avec ou actes dispensés
sans contrepartie (mutations à titre onéreux ou gratuit) ; d’enregistrement
par nature peuvent
–– certains actes juridiques, matérialisés par la rédaction d’un acte écrit (authentique ou être soumis à cette
sous seing privé). L’enregistrement s’applique alors soit du fait de la personne qui les procédure en raison
rédige (notaires, etc.) soit en raison de la nature de l’acte (transmissions de propriété de la qualité de leur
ou d’usufruit d’immeubles ou de fonds de commerce, ou certains actes portant sur rédacteur (ex. : notaire).
la vie des sociétés. À compter de 2021 cependant, l’enregistrement de certains de ces
actes n’est plus obligatoire (ex. : augmentation de capital en numéraire ou par incor-
poration de réserves, amortissement ou réduction du capital, formation d’un GIE).
–– les actes présentés volontairement à l’enregistrement.
2. Modalités de calcul des droits d’enregistrement

•• Les droits proportionnels s’appliquent principalement aux mutations à titre onéreux
d’immeubles, ainsi qu’aux opérations concernant les sociétés. Un droit fixe de 25 €
•• Les droits progressifs s’appliquent principalement aux droits de succession. constitue un minimum
de perception
•• Les droits fixes s’appliquent aux actes non soumis aux droits proportionnels ou progres- (au titre des droits
sifs, ainsi qu’aux actes présentés volontairement à la formalité de l’enregistrement. proportionnels
En cas de cumul de plusieurs droits, seul le plus élevé d’entre eux est perçu. et progressifs).
B Formalités de l’enregistrement
1. Délai d’enregistrement
Les actes soumis aux droits d’enregistrement doivent en principe être enregistrés dans
un délai d’un mois après la réalisation de l’opération imposable. Ce délai est porté à
2 mois pour les opérations immobilières.
2. Lieu d’enregistrement et de paiement des droits

La déclaration et le paiement des droits sont effectués, au moment de la formalité, à la
recette des impôts concernée. Le paiement peut être fractionné moyennant un intérêt.
Les droits incombent à l’acquéreur, mais le cédant est solidaire du paiement : l’administra- Les droits
tion fiscale peut donc lui réclamer le paiement des droits en cas d’insolvabilité de l’acquéreur. d’enregistrement
peuvent s’appliquer
3. Effets à d’autres opérations
intéressant les sociétés
La formalité de l’enregistrement a donc des effets juridiques (propriété) et fiscaux (droit (hors programme
de vente perçu). du DCG 4).
441
Partie 4 Imposition du capital, taxes sur les salaires et contrôle fiscal
2 Droits de mutation à titre onéreux

A Cessions d’immeubles
La mutation à titre onéreux d’un bien immobilier donne toujours lieu au paiement d’un droit
Le taux d’imposition
peut donc varier d’un
de mutation basé sur le prix de vente du bien. Celui-ci est calculé au taux normal, mais un
département à l’autre. La taux réduit s’applique si la mutation est elle également soumise à la TVA (tab. 25.1 et 25.2).
taxe de publicité foncière
s’ajoute dans tous les cas. Tableau 25.1. Décomposition des droits de mutation à titre onéreux d’un bien immobilier
Droit de mutation au taux normal Droit de mutation au taux réduit

•• Droit départemental : 3,80 % (4 départements) •• Droit départemental : 0,70 %
ou 4,50 %
•• Taxe communale : 1,20 %
•• Prélèvement pour frais d’assiette : 2,37 % du droit •• Prélèvement pour frais d’assiette : 2,14 % du droit
départemental (soit 0,09 % ou 0,10 %) départemental (soit 0,015 %)
⇒ soit un taux global de taxation de 5,09 % ⇒ soit un taux global de taxation de 0,715 %
ou 5,80 % (taux maximal dans la plupart des
départements)
Tableau 25.2. Droits d’enregistrement et TVA applicables à la cession d’immeubles
Situation au regard Droits d’enregistrement applicables

Opération de la TVA (dus par l’acquéreur, calculés sur la base
(due par le vendeur) de la valeur vénale du bien)
Acquisition auprès
d’un assujetti à la TVA :
•• d’un terrain à bâtir Cession soumise de plein
Droits de mutation au taux réduit
droit à la TVA
•• d’un immeuble achevé
depuis moins de 5 ans
•• En l’absence de TVA, droits de mutation de droit
•• d’un terrain autre Cession susceptible d’être commun
qu’un terrain à bâtir soumise à la TVA sur •• En cas de mutation soumise à la TVA, droits
•• d’un immeuble achevé option (mention expresse de mutation au taux réduit sur engagement
depuis plus de 5 ans dans l’acte) du professionnel à construire/revendre le bien
dans les 5 ans
Autre mutation à titre
onéreux d’immeubles
(y compris ventes – Droits de mutation de droit commun
réalisées par des
particuliers)
Certaines ventes très spécifiques bénéficient cependant d’une exonération de droit

proportionnel (soit générale, soit dans les départements l’ayant votée) ou d’un abatte-
ment d’assiette.
442
Exemple 1 : Cession réalisée par un particulier

◗◗ Un particulier vend en février N un immeuble d’habitation d’une valeur de 200 000 €,
achevé depuis plus de cinq ans. Le taux départemental est à 3.8 %.
• Droit départemental : 200 000 × 3,80 % = 7 600 €
• Taxe communale : 200 000 × 1,20 % = 2 400 €
• Prélèvement pour frais d’assiette : 200 000 × 0,09 % (ou 7 600 × 2,37 %) = 180 €
Montant total des droits dus (5,09 %) : 10 180 € ◗
Exemple 2 : Cession réalisée par un assujetti à la TVA

◗◗ M. Couli est exploitant individuel. Il a acquis auprès d’un promoteur assujetti un immeuble
nécessaire à son exploitation. Il le revend à la SNC Framboise le 15/02/N.
• Date de construction : 15/02/N-6.
• Coût de revient de cet immeuble : 180 000 € HT (au taux de TVA d’origine, soit :
19,60 %).
• Prix de cession : 540 000 €.
Les deux entreprises sont soumises à la TVA sur la totalité de leurs activités. L’immeuble a
toutes les caractéristiques d’un local professionnel. Aucune option pour une imposition à
la TVA n’a été exercée.
Les incidences fiscales (pour la TVA et les droits d’enregistrement uniquement) de l’acqui-
sition et de la vente de l’immeuble sont :
Pour l’entreprise Couli
• En N–6, il s’agit de la vente d’un immeuble neuf, réalisée par un professionnel totalement
assujetti à la TVA. Cette acquisition donne lieu à imposition et M. Couli a déduit la TVA
afférente.
• En N, la cession étant réalisée plus de cinq ans après l’achèvement de l’immeuble, elle
n’est pas soumise de droit à la TVA ; elle peut l’être sur option, ce qui n’a pas été choisi ici.
Un reversement de TVA doit être réalisé ( chapitre 5) ; il est égal à la somme des régula-
risations annuelles que le cédant serait tenu d’effectuer s’il était resté propriétaire du bien,
sachant que, pour ces années, le coefficient de taxation est égal à 0.
Nombre d’années de régularisation : N+1 à N+13, soit 13 années ou fractions d’année
civile. Elle doit donc reverser 13/20e de la déduction initiale.
TVA initialement facturée : 180 000 × 19,6 % = 35 280 €
Reversement de TVA : 35 280 × 13/20 = 22 932 €.
Pour l’entreprise Framboise
L’entreprise Framboise doit régler les droits d’enregistrement au taux normal (mutation
qui n’est pas soumise de plein droit à la TVA) :
• Droit départemental : 540 000 × 3,80 % = 20 520 €
• Taxe communale : 540 000 × 1,20 % = 6 480 €
• Prélèvement pour frais d’assiette : 540 000 × 0,09 % = 486 €
Total dû : 27 486 €
En revanche, si la cession par l’entreprise Couli avait été soumise à la TVA sur option,
l’entreprise Couli n’aurait pas eu de TVA à reverser, et elle n’aurait été redevable de ces
droits qu’au taux réduit de 0,715 %. ◗
443
B Cessions de fonds de commerce

1. Éléments composant le fonds de commerce
Les éléments suivants sont pris en compte pour la détermination de la valeur du fonds
Sachant que l’élément
de commerce :
essentiel d’un fonds de –– les éléments incorporels : clientèle, droit au bail, nom commercial, etc. ;
commerce est constitué –– les éléments corporels : matériel, mobilier, approvisionnements, marchandises neuves.
par la clientèle,
il n’y a pas de cession
L’ensemble de ces éléments est soumis au barème des droits de mutation, à l’exception
d’un fonds de commerce des marchandises neuves (qui sont soumises à la TVA).
sans cession de clientèle. Les créances et les dettes ne font pas partie du fonds de commerce. En cas de reprise
du passif par l’acquéreur, la valeur du fonds n’est pas diminuée, l’assiette des droits est
constituée par la valeur brute du fonds.
La cession séparée d’un élément du fonds de commerce est possible (hormis la clien-
tèle). Elle est imposée suivant le taux applicable à la nature du bien. Néanmoins, ces
cessions ne doivent pas avoir pour objet d’échapper à la taxation prévue pour un fonds
de commerce et être en réalité des cessions déguisées de la globalité du fonds.
2. Taux applicables
La cession d’un fonds de commerce est imposée suivant un barème progressif (tab. 25.3).
Tableau 25.3. Droits d’enregistrement de la cession d’un fonds de commerce
Valeur du fonds de commerce

Comprise Comprise
Inférieure Supérieure
entre 23 000 € entre 107 000 €
à 23 000 € à 200 000 €
et 107 000 € et 200 000 €
Impôt d’État 0% 2,00 % 0,60 % 2,60 %

Taxe départementale 0% 0,60 % 1,40 % 1,40 %
Taxe communale 0% 0,40 % 1,00 % 1,00 %
Imposition totale 0% 3,00 % 3,00 % 5,00 %
Exemple
◗◗ Un commerçant décide de vendre son entreprise. Le bilan, qui reflète la valeur réelle des
biens, se présente de la façon suivante :
Actif Passif
Clientèle 456 000 Capital 400 000
Mobilier 125 000 Emprunt 252 000
Stocks de 120 000
marchandises Fournisseurs 94 000
Créances clients 45 000
Total 746 000 Total 746 000
444
Première hypothèse : l’affaire est vendue pour 746 000 €, le vendeur se chargeant de
régler lui-même ses dettes
Les créances ne font pas partie du fonds de commerce : leur cession n’est pas imposable.
Les marchandises sont soumises à la TVA.
Les droits d’enregistrement se calculent sur une assiette se limitant donc à la clien-
tèle et au mobilier (considéré comme un élément constitutif du fonds) et s’élevant à :
456 000 + 125 000 = 581 000 €
Calcul des droits d’enregistrement :
• jusqu’à 23 000 € : 0 €
• de 23 000 € à 200 000 € : (177 000 × 3 %) = 5 310 €
• de 200 000 € à 581 000 € : (381 000 × 5 %) = 19 050 €
Total : 24 360 €
Deuxième hypothèse : l’acquéreur prend en charge le passif
La reprise des dettes ne diminue pas l’assiette des droits : le calcul est similaire à la pre-
mière hypothèse. ◗
C Cessions de titres de sociétés

Les droits de mutation applicables aux cessions de titres dépendent de la nature de ces
derniers (tab. 25.4), que la cession soit ou non matérialisée dans un acte authentique.
Tableau 25.4. Droits d’enregistrement applicables à la cession de parts sociales Le droit applicable
dépend de la
Droits de mutation applicables forme juridique,
Nature des titres
(à la charge de l’acquéreur) indépendamment
du régime fiscal de la
Actions 0,1 % société concernée.
Parts sociales (SARL, EURL, 3%
sociétés civiles, SNC…) Ces cessions bénéficient d’un abattement de 23 000 €
qui s’applique au prorata du pourcentage de parts
sociales cédées (dans la proportion Nombre de titres
cédés / Nombre de titres formant le capital) Est considérée à
prépondérance
immobilière la
personne morale non
FOCUS cotée dont l’actif était,
Droits dus sur les cessions de titres au cours de l’année
Les droits d’enregistrement et de mutation varient selon le type de société : précédant la cession
•• Pour les actions de sociétés cotées : le droit n’est dû que si la cession est constatée dans de participations en
un acte (non obligatoire). cause, principalement
constitué d’immeubles
•• Pour les actions de sociétés non cotées : le droit est dû dans tous les cas. ou de droits immobiliers
•• Pour les actions et parts de sociétés « à prépondérance immobilière » : la cession est situés en France ou
soumise à un droit de mutation de 5 % de la valeur de tous les immeubles. de participations
Il existe aussi des cas d’exonération de droits pour les cessions d’actions et de parts. dans des personnes
morales non cotées en
Bourse, elles-mêmes
à prépondérance
immobilière.
445
D Cessions de brevets
Les cessions de brevets sont soumises à un droit fixe de 125 €, non perçu si l’acte
engendre des droits plus élevés.
3 Droits d’enregistrement applicables aux apports

en société
Les apports en société sont en principe soumis aux droits d’enregistrement.
A Apports soumis à la TVA

Lors de la constitution d’une société, certains apports peuvent relever de la TVA
(tab. 24.5). Dans ce cas, la TVA se substitue à une imposition totale ou partielle aux
droits d’enregistrement.
Tableau 24.5. Apports en société qui relèvent de la TVA et non des droits d’enregistrement
Nature de biens apportés Observations

Terrains à bâtir et les immeubles •• Les conditions d’imposition à la TVA sont les mêmes que celles qui sont
applicables aux cessions ( chapitre 2).
•• La taxe de publicité foncière n’est pas exigée.
Marchandises neuves L’apport de marchandises neuves corrélatif à l’apport d’un fonds
de commerce entre dans le champ d’application de la TVA. Néanmoins,
l’entreprise est dispensée du paiement de la TVA lorsque la société
bénéficiaire de l’apport destine ces marchandises à la revente.
Biens mobiliers d’investissement Il s’agit d’apports de biens isolés dont l’entreprise apporteuse avait
récupéré totalement ou partiellement la TVA au moment de l’acquisition.
FOCUS Apport en société de l’ensemble d’une entreprise

L’apport en société de l’ensemble d’une entreprise –– le bénéficiaire de l’apport s’engage dans l’acte
ou d’une branche d’activité est exonéré de TVA à d’apport à soumettre à la TVA les cessions ulté
condition que : rieures des biens et à pratiquer les régularisations
–– l’apporteur et le bénéficiaire de l’apport soient éventuelles qui seraient exigibles si l’apporteur
assujettis à la TVA ; avait continué à utiliser le bien.
2. Modalités d’imposition
La TVA sur les apports est, en principe, collectée par l’apporteur. En conséquence :
–– l’apporteur doit reverser la TVA, ce qui permet à la société créée de bénéficier d’un
droit à déduction ;
446
–– l’apport est réalisé pour un montant TTC (valeur HT du bien apporté majorée d’une
créance sur l’État correspondant à la TVA déductible).
Si la société créée acquitte la TVA à la place de l’apporteur, la valeur de l’apport est limi-
tée à son montant hors taxes.
Exemple
◗◗ La société anonyme Gournet est constituée le 02/09/N. Parmi les apports effectués,
on distingue les apporteurs suivants :
• M. Vurnet apporte un matériel industriel d’une valeur hors taxes de 70 000 €. M. Vurnet
est assujetti à la TVA, il s’acquitte du règlement de la TVA collectée lors de cet apport.
• M. Burier, assujetti à la TVA, apporte du matériel de bureau d’une valeur hors taxes de
50 000 €. La société Gournet prend à sa charge le paiement de la TVA correspondante.
• La SARL Hubert apporte l’ensemble de son fonds de commerce composé de :
–– matériel : 100 000 € ;
–– agencements : 150 000 € ;
–– clientèle : 60 000 €.
La SARL Gournet s’est engagée dans l’acte à pratiquer les régularisations de TVA éventuelles.
La TVA s’applique au taux de 20 %.
Apport de M. Vurnet
• matériel industriel pour sa valeur HT : 70 000 €
• créance sur l’État (TVA déductible) : 14 000 €
Montant de l’apport réalisé : 84 000 €
Traitement fiscal de la TVA : la SA Gournet peut déduire 14 000 € de TVA.
Apport de M. Burier
• matériel de bureau : 50 000 €
• créance sur l’État (TVA déductible) : 10 000 €
• TVA collectée (devant être normalement réglée par M. Burier, mais prise en charge par
l’entreprise) : – 10 000 €
Montant de l’apport réalisé : 50 000 €
Traitement fiscal de la TVA : la SA Gournet collecte une TVA de 10 000 €, mais elle bénéfi-
cie d’une TVA déductible du même montant.
Apport de la SARL Hubert
Montant de l’apport : 100 000 + 150 000 + 60 000 = 310 000 €.
Traitement fiscal de la TVA : il s’agit de l’apport d’une universalité de biens et la société
s’engage dans l’acte de constitution à soumettre à la TVA les cessions ultérieures des biens
ainsi qu’à pratiquer les régularisations éventuelles. L’apport n’est pas soumis à TVA. ◗
B Apports soumis aux droits d’enregistrement

Malgré des dispenses d’enregistrement des actes de formation des sociétés, l’enregistre-
ment continue à s’appliquer aux :
–– actes constatés par actes notariés et comportant des mutations de mobiliers, d’im-
meubles ou mixtes ;
–– actes sous seing privé contenant une mutation de fonds de commerce, un bien mobi-
lier ou une opération soumise à publicité.
447
La plupart des apports bénéficient cependant, depuis de nombreuses années, de

mesures d’atténuation, voire d’exonération, des droits applicables. La taxation dépend
de la nature fiscale des apports correspondants.
1. Types d’apports
L’administration fiscale distingue trois types d’apports pour déterminer les droits d’en-
Les apports mixtes registrement :
se rencontrent –– l’apport à titre pur et simple : l’apporteur reçoit des parts sociales ou des actions sou-
fréquemment quand mises à l’aléa social en contrepartie de ses apports (en espèces ou en nature) ;
la société créée –– l’apport à titre onéreux : l’apporteur ne reçoit pas de droits sociaux en contrepar-
reprend une partie
ou la totalité du passif tie de son apport. La société prend en charge un passif ou achète un bien : ce type
d’une entreprise : d’apport est assimilable à une vente ;
la reprise du passif –– l’apport mixte : l’apport est réalisé pour partie à titre onéreux et pour partie à titre
équivaut à un apport pur et simple.
à titre onéreux
de la fraction d’actif Exemple
correspondant.
◗◗ M. Deschamp apporte son entreprise individuelle, afin de participer à la création d’une société
anonyme. Cette entreprise est apportée pour les valeurs indiquées au bilan ci-dessous :
Actif Passif
Immeuble 890 000 Capital 1 000 000
Matériel et outillage 250 000 Emprunts 222 000
Stocks de 85 000 Fournisseurs 139 000
marchandises
Clientèle 136 000
Total 1 361 000 Total 1 361 000
L’apport est à titre pur et simple pour 1 000 000 € (1 361 000 – 222 000 – 139 000) et à titre
onéreux pour 361 000 € (222 000 + 139 000), puisqu’une partie de l’actif doit servir à rem-
bourser les emprunts et à payer les fournisseurs. ◗
L’engagement
de conserver 3 ans 2. Imposition des apports à titre pur et simple
au moins les titres
reçus en contrepartie Les apports à titre pur et simple sont en principe exonérés de droits d’enregistrement,
de l’apport est donc sauf dans certains cas (tab. 25.6) :
primordial, car il permet
d’éluder l’imposition
•• les apports d’immeubles isolés en cas de changement de régime fiscal avant et après
l’apport ;
éventuelle. La durée
exigée n’est pas longue, •• les apports, de toute nature, faits :
mais si l’engagement ––à une personne morale passible de l’IS,
n’est pas respecté,
la société est redevable
––par une personne (physique ou morale) non soumise à cet impôt,
a posteriori des droits
––si l’apporteur ne prend pas l’engagement de garder pendant 3 ans au moins les titres
de mutation de 5 %. remis en contrepartie de l’apport.
Ces droits sont remplacés par les droits à titre onéreux s’ils sont plus favorables.
448
Tableau 25.6. Droits applicables aux apports en société effectués à titre pur et simple
Société non
Société soumise à l’IS
soumise à l’IS
Apporteur non soumis à l’IS
L’apporteur ne L’apporteur Apporteur soumis Apporteur soumis

s’engage pas s’engage à garder à l’IS ou non à l’IS
à garder les titres les titres au moins
au moins 3 ans 3 ans
Fraction du prix :
•• inférieure à
23 000 € : 0 %
Fonds de commerce •• comprise
(éléments corporels entre 23 000 €
et incorporels) et 200 000 € :
3%
•• supérieur à
200 000 € : 5 %
Exonération Exonération Exonération
Immeubles, compris
dans l’apport et affectés 5 %(1)
à l’exploitation
Brevets 125 €
Autres biens et assimilés

Exonération
(dont espèces)
Immeubles isolés 5 %(1) 5%

(1)
Sauf si les immeubles sont soumis à la TVA immobilière
Exemple
◗◗Une nouvelle société soumise à l’IS est constituée au cours de l’année N. Les trois associés,
personnes physiques, apportent les éléments suivants :
•• Un immeuble achevé depuis deux ans (première mutation) :

Premier apporteur valeur d’apport 240 000 € HT
•• Apporter en numéraire, pour 50 000 €
Deuxième apporteur Un fonds de commerce évalué à 73 000 € ; aucune dette n’est

attachée à ce fonds
Troisième apporteur Un immeuble destiné à l’habitation, achevé depuis plus de 5 ans,

d’une valeur de 300 000 €
Dans tous les cas, l’apport de l’immeuble achevé depuis moins de deux ans est soumis à la
TVA et non aux droits de mutation.
449
• Si les apporteurs prennent l’engagement de garder les titres pendant 3 ans : aucun
droit n’est dû.
• Si les apporteurs ne prennent pas l’engagement de conserver les titres pendant
3 ans : les droits de mutation sont dus uniquement dans le cas d’un apporteur non
soumis à l’IS (situation des trois apporteurs ici). Les droits dus s’établissent ainsi :
Nature Droits
Apporteurs Apports Valeur de l’apport Taux d’enregistre-
(TO/PS) ment dus
1er apporteur Immeuble 240 000 € PS TVA
Numéraire 50 000 € PS –
e
2 apporteur Fonds de commerce 23 000 € PS 0%
50 000 € PS 3% 1 500 €
e
3 apporteur Immeuble 300 000 € PS 5% 15 000 €
Total 16 500 €
TO : titre onéreux, PS : pur et simple
3. Imposition des apports à titre onéreux

Les apports à titre onéreux sont assimilables à des cessions. En conséquence, il leur est
appliqué le même taux d’imposition que pour une mutation, quels que soient le type
d’apporteur et la société bénéficiaire (tab. 25.7), sauf en cas d’apport en société d’une
entreprise individuelle.
Tableau 25.7. Droits applicables aux apports en société effectués à titre onéreux
Apport Taux
Immeubles à usage
professionnel ou à usage 5%
d’habitation
Fonds de commerce Fraction du prix :
•• inférieure à 23 000 € : 0 %
•• comprise entre 23 000 € et 200 000 € : 3 %
•• supérieure à 200 000 € : 5 %
Autres biens et assimilés Aucun droit sauf si enregistrement volontaire : 125 €
(dont espèces)
FOCUS Cas particulier : l’apport en société d’une entreprise individuelle

La société qui reprend l’intégralité des éléments de l’actif professionnel d’une entreprise
individuelle et accepte de prendre à sa charge le passif peut bénéficier d’un régime de
faveur si l’apporteur s’engage à garder les titres pendant trois ans. Dans ce cas, aucun
droit n’est perçu.
450
4. Imposition des apports mixtes NOTRE CONSEIL

Lorsque l’apport d’un associé est effectué à titre mixte, la société a la possibilité de dési- Rappelez-vous que
gner dans l’acte de constitution les biens apportés à titre onéreux et les biens apportés la société a intérêt
à titre pur et simple. à désigner comme
biens apportés
Cette désignation n’a qu’une portée fiscale et permet de calculer les droits d’enregistre- à titre onéreux
ment de la façon la plus favorable à l’entreprise. Si la société n’effectue pas cette répar- les biens les moins
tition, l’administration fiscale considère que chaque bien est apporté pour partie à titre imposés (créances,
onéreux et pour partie à titre pur et simple, et effectue un calcul au prorata de chacun marchandises, etc.),
afin d’éviter
de ces deux types d’apports. une taxation
Exemple élevée sur les
immobilisations ou le
◗◗ La SA Touati est constituée à Bordeaux le 01/06/N. L’ensemble des apporteurs a pris fonds de commerce.
l’engagement de garder les titres pendant trois années.
Les apports suivants sont effectués :
• M. Luiller apporte les éléments suivants :
–– immeuble et exploitation : 580 000 €
–– matériel : 220 000 €
–– dettes fournisseurs : 400 000 €
• La SA Pan, sise à Houilles, apporte un immeuble à usage professionnel d’une valeur de
1 600 000 €, construit il y a dix ans. Cet immeuble est grevé d’une hypothèque d’un
montant de 400 000 €.
• Une SARL fait apport d’une partie de ses activités sous la forme d’un fonds de
commerce d’une valeur de 22 000 €. Aucune dette n’est attachée à ce fonds.
• Quatre apporteurs individuels apportent 500 000 € en numéraire au total.
Aucun des apports ne peut bénéficier du régime de faveur réservé à l’apport d’une
entreprise individuelle.
Analyse des apports
Apport pur Apport à titre
Apport total Capital créé
et simple onéreux
1er apporteur (M. Luiller) 800 000 400 000 400 000 400 000
e
2 apporteur (SA Pan) 1 600 000 1 200 000 1 200 000 400 000
e
3 apporteur (SARL) 22 000 22 000 22 000 –
e
4 groupe d’apporteurs 500 000 500 000 500 000 –
Total 2 922 000 2 122 000 2 122 000 800 000
Hypothèse 1 : la SA Touati a indiqué dans les statuts l’imputation la plus favorable

Dans cette hypothèse, les apports à titre onéreux sont affectés, dans l’acte, aux biens pour
lesquels les droits correspondants sont les moins élevés (dans l’ordre : créances/autres
biens, puis fonds de commerce qui bénéficie de l’abattement, puis immeuble). Dans tous
les cas, les apports à titre PS sont exonérés en raison de l’engagement de conservation
(cette condition ne suffisant pas, à elle seule, pour les apports à titre onéreux).
451
Partie 4 Imposition du capital, taxes sur les salaires et contrôle fiscal
Apport total PS TO Taux Droits

Exonération
400 000 0
Immeuble 580 000 (engagement 3 ans)
er
1 apporteur
180 000 5% 9 000
(M. Luiller)
Matériel et Exonération (autres biens
outillage 220 000 220 000 0
non soumis)
Exonération
2e apporteur 1 200 000 0
Immeuble 1 600 000 (engagement 3 ans)
(SA Pan)
400 000 5% 20 000
3e apporteur Fonds de Exonération (inférieur
(SARL) commerce 22 000 22 000 0
à franchise 23 000 €)
4e groupe Exonération (autres biens
Numéraire 500 000 500 000 0
d’apporteurs non soumis)
Total 2 922 000 2 122 000 800 000 29 000
Hypothèse 2 : aucune imputation n’est précisée dans les statuts

Seuls les droits dus par le 1er apporteur vont être modifiés puisque c’est le seul qui fait
apport de biens de diverses natures (immeubles/matériel) et à divers titres (PS/TO).
L’Administration va répartir ses apports PS/TO sur ses différents biens apportés au prorata
de la valeur de chacun des types d’apports :
• apports PS : 400 000 sur apport total de 800 000, soit 50 % ;
• apports TO : 400 000 sur apport total de 800 000, soit 50 %.
Apport total PS TO Taux Droits
Exonération
290 000 0
Immeuble 580 000 (engagement 3 ans)
290 000 5% 14 500
1er apporteur
(M. Luiller) Exonération
110 000 0
Matériel et (engagement 3 ans)
outillage 220 000
Exonération (autres biens
110 000 0
non soumis)
Exonération
2e apporteur 1 200 000 0
Immeuble 1 600 000 (engagement 3 ans)
(SA Pan)
400 000 5% 20 000
e
3 apporteur Fonds de Exonération (inférieur
(SARL) commerce 22 000 22 000 0
à franchise 23 000 €)
4e groupe Exonération (autres biens
Numéraire 500 000 500 000 0
d’apporteurs non soumis)
Total 2 922 000 2 122 000 800 000 34 500
Cette solution est défavorable à la société, redevable des droits. Les associés ont donc
intérêt à prévoir l’imputation dans les statuts. ◗
SITUATION PRATIQUE 4 • SITUATION PRATIQUE 5
452
1 QCM
1. L’enregistrement désigne :
a. une formalité permettant d’officialiser un acte sous seing privé. □
b. un impôt à la charge du vendeur. □
c. un impôt intégralement au profit de l’État. □
2. La cession d’un immeuble est soumise :
a. aux droits d’enregistrement même si elle n’est pas soumise à TVA. □
b. aux droits d’enregistrement uniquement si elle est réalisée par un particulier. □
c. à des droits progressifs. □
3. Sont obligatoirement soumises aux droits d’enregistrement les cessions :
a. de parts sociales. □
b. d’actions cotées en Bourse. □
c. d’actions non cotées en Bourse. □
4. Les apports en société soumis à TVA et non aux droits d’enregistrement
sont les apports :
a. d’immeubles bâtis, si c’est la première mutation de l’immeuble
et qu’il est achevé depuis moins de 5 ans. □
b. de marchandises neuves. □
c. de biens mobiliers d’investissement sur lesquels la TVA n’avait pas
été récupérée au moment de l’acquisition. □

2 SNC Thomassin ★★★

Compétences attendues • Déterminer et justifier le montant des droits d’enregistre-
ment
• Justifier pour les immeubles, si la cession est soumise aux
droits d’enregistrement ou à la taxe sur la valeur ajoutée :
déterminer les conséquences fiscales de la mise en ser-
vice et de la cession d’un immeuble en matière de TVA et
de droits d’enregistrement
La société en nom collectif Thomassin a réalisé un immeuble nécessaire à son exploita-

tion. Cet immeuble a été achevé et mis en service le 12/04/2014. Le coût de revient de
453
la construction se monte à 1 200 000 €. L’immeuble est utilisé pour toutes les activités
de l’entreprise, son caractère professionnel est indéniable.
En termes de déduction de TVA, cet immeuble a un coefficient d’assujettissement de 1,
un coefficient de taxation de 0,8 et un coefficient d’admission de 1. Ces coefficients sont
constants.
La déduction de
TVA applicable aux
Par hypothèse, le taux de TVA applicable en 2019, 2024 et 2038 est 20 %, contre 19,6 %
immeubles est traitée en 2014. Aucune option particulière pour la TVA n’a été exercée. Le droit de mutation
dans le chapitre 6. applicable sur l’immeuble est, dans la commune concernée, calculé au taux de 5,80 %
pour le taux normal et 0,715 % pour le taux réduit.
1. Indiquez les conséquences fiscales de la « mise en service » de cette construction.
L’immeuble est revendu à une autre entreprise soumise totalement à la TVA.
2. Déterminez les conséquences fiscales (pour la TVA et les droits d’enregistrement uni-
quement), tant pour le cédant que pour le cessionnaire, dans les hypothèses suivantes :
– l’immeuble est cédé pour 1 000 000 € HT le 7/04/2019 ;
– l’immeuble est cédé pour 1 400 000 € le 10/06/2024 ;
– l’immeuble est cédé pour 1 400 000 € le 16/03/2038.

3 Situation pratique : SA Terma ★★★ 25 min
Compétences attendues • Déterminer et justifier le montant des droits d’enregis-

trement
• Justifier, pour les immeubles, si la cession est soumise
aux droits d’enregistrement ou à la taxe sur la valeur ajou-
tée : déterminer les conséquences fiscales de la mise en
service et de la cession d’un immeuble en matière de TVA,
de droits d’enregistrement et d’imposition des plus-values
La SA Terma, dirigée par Luc Le Doyen, est à la tête d’un groupe spécialisé dans la méca-
nique et l’hydraulique appliquées aux activités extractives. Elle exerce une activité
industrielle et gère activement ses nombreuses filiales.
Compte tenu de ses projets de développement, elle envisage la revente de son siège
social (déjà sous-dimensionné aujourd’hui) pour louer, à relativement bon marché, des
surfaces de bureaux inoccupées actuellement. Deux dates sont envisagées pour l’opé-
ration de cession : le 30 septembre 2022 ou le 30 septembre 2027, selon les modalités
précisées dans le document.
Aucune option pour une imposition à la TVA n’a été exercée. Le taux de TVA à retenir est
de 20 % pour toutes les années et le droit de mutation au taux plein sur les immeubles
est de 5,09 %.
454
À l’aide des informations contenues dans le document ci-après, vous répondez aux
questions de Luc Le Doyen.
Missions
1. En vous plaçant du point de vue de la SA Terma, indiquez et chiffrez les conséquences de
la cession au regard de la TVA et des plus-values et moins-values :
–– dans l’hypothèse d’une cession le 30 septembre 2022 ;
–– dans l’hypothèse d’une cession le 30 septembre 2027.
2. En vous plaçant du point de vue de l’acquéreur de l’immeuble, indiquez et chiffrez les
conséquences de l’acquisition au regard des droits d’enregistrement et de la TVA :
–– dans l’hypothèse d’une acquisition le 30 septembre 2022 ;
–– dans l’hypothèse d’une acquisition le 30 septembre 2027.
D’après un sujet d’examen
Informations relatives au siège social actuel de la SA Terma

Document
Immeuble
L’immeuble a été construit par la SA Terma sur un terrain lui appartenant et a été
mis en service le 1er octobre 2019. Le montant hors taxe des travaux s’est élevé à
5 millions d’euros.
Cet immeuble a été utilisé et demeure utilisé à raison de 80 % pour l’activité NOTRE CONSEIL
industrielle de la société (activité entièrement soumise à la TVA) et à raison de 20 %
Concernant les règles
pour la gestion de filiales (activité hors du champ d’application de la TVA), pendant
de déductibilité de
toute la période allant de l’achèvement à la cession de cet immeuble. Le coefficient la TVA, reportez-vous
d’assujettissement est donc égal à 0,8 ; les coefficients de taxation et d’admission au chapitre 5.
sont égaux à 1. Ces coefficients sont constants.
Cet immeuble est amorti selon le mode linéaire sur une durée de 20 ans.
Cession
Quelle que soit la date de cession envisagée, seule la construction est vendue.
Le terrain sur lequel est édifié le siège social reste la propriété de la SA Terma. Il sera
loué par bail à l’acquéreur de la construction.
Deux hypothèses de cession sont envisagées :
–– cession le 30 septembre 2022 ; prix hors TVA : 5 500 000 € ;
–– cession le 30 septembre 2027 ; prix versé par l’acquéreur à la SA Terma : 6 000 000 €.
L’acquéreur de l’immeuble réalise exclusivement des opérations ouvrant droit
à déduction au regard de la TVA.
455
4 Situation pratique : SARL Kranz ★★★ 45 min
Compétences attendues • Distinguer et qualifier les notions d’apport à titre oné-

reux et d’apport à titre pur et simple
• Déterminer et expliquer la base d’imposition
• Déterminer et justifier le montant des droits d’enregis-
trement
• Justifier, pour les immeubles, si la cession est soumise aux
droits d’enregistrement ou à la taxe sur la valeur ajoutée
La création de la SARL Kranz est envisagée pour la fin d’année N. Les apports prévus par
les différents associés sont inclus dans le dossier documentaire.
Missions
À l’aide de vos connaissances et du dossier documentaire, répondez aux questions ci-
après.
1. Indiquez sous quelles conditions les transactions d’immeubles rentrent dans le champ
d’application de la TVA.
2. Définissez les notions d’apport pur et simple et d’apport à titre onéreux.
3. Identifiez les éléments qui composent un fonds de commerce.
4. Sachant que le capital social s’élève à 600 000 €, calculez les droits qui seront à acquitter
lors des différents apports.
Apports de la SARL Krantz

Document
Les apports de la SARL Kranz seront immédiatement réalisés de la façon suivante :

• 1er apporteur : M. Julien. Il apporte un immeuble professionnel construit en juin
N–13 et d’une valeur de 150 000 €. La SARL Kranz devra acquitter un passif de
100 000 € incombant à l’apporteur.
• 2e apporteur : Mme Anne. Elle apporte son entreprise individuelle dont le bilan est
joint :
Actif Passif
Immeuble 340 000

Capital 290 000
Stocks de matières 25 000
Emprunts 110 000
Disponibilités 35 000
Total 400 000 Total 400 000
456
• 3e apporteur : la SA Roger, laquelle communique le bilan suivant :
Actif Passif
Capital 120 000

Clientèle 200 000
Fournisseurs 80 000
Total 200 000 Total 80 000
• 4e apporteur : M. François apporte un brevet d’une valeur de 40 000 €.

• 5e apporteur : M. Maurice apporte du numéraire afin de porter le capital social de
la nouvelle société à 600 000 €.
Les apporteurs ne se sont pas engagés à conserver les titres 3 ans.
5 Situation pratique : SA Bernier ★★★ 45 min
Compétences attendues • Distinguer et qualifier les notions d’apport à titre oné-

reux et d’apport à titre pur et simple
• Déterminer et expliquer la base d’imposition
• Déterminer et justifier le montant des droits d’enregis-
trement
• Justifier pour les immeubles, si la cession est soumise aux
droits d’enregistrement ou à la taxe sur la valeur ajoutée
La SA Bernier est créée à Paris le 9 septembre N. Les apports suivants sont effectués :
• M. Turpin, exploitant individuel, apporte son entreprise dont la situation est résumée
dans le bilan ci-dessous :
Actif Passif
Immeuble (acquis
48 000 Capital 60 000
en N–9)
Clientèle 32 000 Emprunts 20 000
Total 80 000 Total 80 000
L’immeuble sera utilisé pour l’exploitation de l’entreprise.

• M. Jamet apporte un immeuble d’un montant de 60 000 € ; cet immeuble est grevé
d’une hypothèque d’un montant de 20 000 € ; il a été acquis par M. Jamet en N–8.
Cet immeuble sera affecté à l’exploitation de la nouvelle société.
• La société anonyme Humet apporte les éléments suivants :
– un brevet d’invention d’une valeur de 12 000 € ;
– du matériel outillage (TVA déduite lors de l’acquisition) pour 14 000 € ;
– des créances : 12 000 €.
457
• M. Fournier apporte l’intégralité de son entreprise individuelle dont le bilan est

résumé ci-dessous :
Actif Passif
Clientèle 52 000 Capital 50 000
Matériel et outillage 28 000 Emprunts 30 000
Marchandises 20 000 Fournisseurs 20 000
Total 100 000 Total 100 000
• Trois actionnaires apportent du numéraire afin de porter le capital de la nouvelle

entreprise à 200 000 €.
Les associés se sont engagés à garder les titres pendant plus de 3 ans.
Missions
1. Déterminez le montant des apports à titre pur et simple de chaque associé.
2. Calculez les droits d’enregistrement dans l’hypothèse où la nouvelle société aurait
mentionné dans ses statuts l’imputation des dettes la plus favorable.
3. Même demande, en retenant l’hypothèse selon laquelle les associés n’auraient pas
pris l’engagement de conserver les titres pendant trois ans.
458
SYNTHÈSE
Droits d’enregistrement
Cessions
Droits sociaux Fonds de commerce

• Cessions de parts sociales :
Montant Barème progressif par tranches :
Nombre de titres cédés
23 000 × 3 % × de la × • Inférieur à 23 000 € → 0 %
cession Nombre total de titres
• Entre 23 000 € et 200 000 € → 3 %
• Cessions d’actions constatées par un acte ou • Supérieur à 200 000 € → 5 %
non cotées en Bourse : Montant de la cession × 0,1 %
Immeubles
Brevets : 125 € 5,09 % à 5,81 % selon les départements,
taux réduit à 0,715 % dans certains cas
Apports à une société en constitution
À titre pur et simple À titre onéreux
Apports exonérés sauf apport à société Apports taxés sauf en cas d’apport
soumise à l’IS par un apporteur d’une entreprise individuelle avec engagement
non soumis à l’IS ne gardant pas de conserver les titres 3 ans
les titres 3 ans
• Fonds de commerce : barème identique aux cessions ci-dessus

• Immeubles : 5 %
• Brevets : 125 €
459
CHAPITRE
26 Impôt sur la fortune
immobilière (IFI)
PROGRAMME

• Expliquer la composition de l’assiette • Personnes imposables
de l’impôt sur la fortune immobilière • Assiette de l’impôt sur la fortune
• Déterminer et justifier l’assiette immobilière : biens imposables, biens
• Déterminer le montant dû exonérés (totalement ou partiellement)
et passif déductible
• Qualifier et expliquer les particularités
liées aux exonérations des biens • Particularité des biens professionnels
professionnels • Calcul de l’impôt sur la fortune
• Expliquer les modalités de calcul, immobilière en tenant compte
des réductions et du plafonnement
de déclaration et de paiement
• Modalités de déclaration et
de paiement
PRÉREQUIS LIEN AVEC LE DCG 1 LIEN AVEC LE DCG 2

L’impôt sur le revenu §2. Les personnes et les biens §1.3. La société, personne
(chapitres 20 à 24) juridique
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Principe et champ d’application • 2. Assiette de l’IFI • 3. Calcul
et déclaration de l’IFI
SYNTHÈSE
L ’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) a été remplacé par l’impôt sur la fortune
immobilière (IFI) à compter du 1er janvier 2018. La plupart des dispositions (rede-
vables, fait générateur, seuil d’imposition, barème…) restent inchangées ; le principal
changement réside dans l’assiette, puisque l’IFI ne prend en compte que le patrimoine
immobilier.
MOTS-CLÉS
Décote • Immeubles • Participations • Patrimoine imposable • Patrimoine net
• Plafonnement
Chapitre 26 Impôt sur la fortune immobilière (IFI)
1 Principe et champ d’application

A Principe
L’impôt sur la fortune immobilière (IFI) est un impôt annuel portant sur le patrimoine
immobilier possédé par les personnes physiques et il est déterminé au niveau de leur
foyer fiscal.
Les conditions d’assujettissement à l’IFI sont déterminées en fonction de la situation
du contribuable au 1er janvier de l’année. Les sociétés, les associations et tout autre
groupement de droit privé échappent à l’IFI. En revanche, la fraction représentative
d’immeubles dans la valeur des parts sociales ou actions est imposable entre les mains
des personnes physiques qui les détiennent, sauf exonération.
B Champ d’application
1. Personnes imposables
Les personnes imposables sont les personnes physiques qui possèdent, au 1er janvier,
seules ou avec leur conjoint (époux, partenaire de PACS ou concubin notoire) et leurs
enfants mineurs, un patrimoine immobilier d’une valeur d’au moins 1 300 000 €.
FOCUS Le foyer fiscal d’imposition à l’IFI

Le foyer fiscal en matière d’IFI n’est pas le même que pour l’IR. Les enfants majeurs ne
peuvent pas être rattachés. Les époux sont imposés séparément, sur leurs biens et ceux
de leurs enfants dont ils ont l’administration légale des biens, lorsqu’ils sont séparés ou
autorisé à résider séparément par décision de justice. En revanche, le domicile fiscal est
défini comme en matière d’IR ( chapitre 20).
2. Territorialité
Les personnes physiques domiciliées en France (France métropolitaine et départements
d’outre-mer : Guadeloupe, Martinique, Guyane, la Réunion et Mayotte) sont imposables
sur tous leurs biens immobiliers (situés en France ou non), sauf cas particuliers (ex. :
personnes qui reviennent en France après avoir été domiciliées à l’étranger).
Les personnes physiques domiciliées hors de France sont imposables à l’IFI sur leurs
biens situés en France. Des conventions internationales aménagent les rapports avec les
pays étrangers pour la définition du domicile fiscal et l’attribution du droit d’imposer en
fonction de la situation des biens possédés.
2 Assiette de l’IFI
Alors que l’ISF visait la totalité du patrimoine privé, l’assiette de l’IFI est restreinte à l’im-
mobilier : elle est constituée de l’ensemble des biens et droits immobiliers appartenant
au redevable (ou aux membres de son foyer), soit directement, soit par l’intermédiaire
d’une société, au 1er janvier de l’année d’imposition.
461
Plus particulièrement, l’assiette comprend deux natures de biens :

–– les immeubles bâtis et non bâtis, ainsi que les droits réels sur ces biens ;
–– les titres de sociétés ou d’organismes possédés, à hauteur de la fraction de leur valeur
représentative de biens immobiliers détenus directement ou indirectement par la
société et hors immobilier affecté à l’activité professionnelle.
Par ailleurs, certaines exonérations sont prévues et certaines dettes peuvent être
déduites du patrimoine imposable.
A Immeubles bâtis et non bâtis

1. Biens visés
Sont visés :
–– les immeubles non bâtis (terres agricoles, terrains à bâtir, bois et forêts, landes,
pâtures, etc.) ;
–– les immeubles bâtis quelle qu’en soit l’affectation (habitation ou professionnelle) ;
–– les immeubles en cours de construction ;
–– les droits réels immobiliers (usufruit, droit d’usage, droit du preneur d’un bail à
construction, etc.).
Les biens ou droits grevés d’un usufruit (ou d’un droit d’habitation ou d’usage) sont,
sauf exceptions, compris dans le patrimoine de l’usufruitier ou du titulaire du droit
pour leur valeur en pleine propriété ; le nu-propriétaire n’a rien à déclarer au titre
de l’IFI.
Les actifs immobiliers faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail sont compris dans le
patrimoine imposable du preneur (leur valeur est diminuée de l’ensemble des verse-
ments restant à effectuer au titre du contrat).
2. Base imposable
Ces biens sont retenus dans la base de l’impôt pour leur valeur vénale au 1er janvier de
l’année d’imposition.
Un abattement de 30 % est appliqué sur la valeur vénale de la résidence principale du
contribuable.
B Titres de sociétés
1. Principes
Sont visés les titres de sociétés ou d’organismes possédés :
–– à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens immobiliers ;
–– hors immobilier affecté à l’activité professionnelle.
La taxation n’est pas limitée aux seuls titres de sociétés à prépondérance immobilière
mais s’applique à l’ensemble des titres de sociétés, cotés ou non. La forme sociale (SCI,
SA, SAS, SARL, etc.), le régime fiscal (sociétés de personnes ou sociétés assujetties à l’IS)
et le lieu d’établissement (en France ou à l’étranger) de la société émettrice sont sans
incidence.
462
2. Exclusions
Toutefois, afin de ne pas imposer des contraintes trop lourdes aux petits actionnaires et
de ne pas porter atteinte à l’immobilier utilisé dans le cadre d’une activité opération-
nelle, certains actifs sont placés hors du champ de l’impôt (tab. 26.1).
Tableau 26.1. Biens immobiliers exclus de la base imposable à l’IFI
Biens immobiliers exclus Commentaires
Immobilier inclus dans •• Le seuil de 10 % doit être apprécié en droits au capital ou
les participations de en droits de vote, en tenant compte des participations du
moins de 10 % dans des contribuable et des membres de son groupe familial.
sociétés opérationnelles •• La notion d’« activité opérationnelle » vise toute activité
industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ;
elle concerne les sociétés holdings animatrices mais pas les
sociétés civiles, SCPI et FCPI. Les placements boursiers sont
donc en pratique exclus de l’assiette.
Fraction représentative •• L’exclusion des biens professionnels vise :
de l’immobilier –– (directement) l’immobilier détenu par une société
professionnel des opérationnelle ;
sociétés (biens –– (indirectement) la fraction représentative de l’immobilier
destinés à une activité dans la valeur des titres détenus dans une société
opérationnelle) opérationnelle (et ceci même si la société détentrice n’a,
elle, pas d’activité opérationnelle).
•• Les immeubles mis à disposition ou donnés en location ne
sont pas couverts par cette exclusion puisqu’ils ne sont pas
affectés à l’activité professionnelle.
3. Valeur imposable
La valeur imposable des titres détenus par le redevable est déterminée en appliquant à
la valeur nette des titres détenus estimée au 1er janvier le « ratio immobilier » :
Valeur vénale de l’immobilier imposable détenu par la société

Valeur nette des titres ×
Valeur vénale de l’ensemble de l’actif de la société
Exemple
◗◗ Un redevable possède 50 % des titres de la société A, dont l’actif total s’élève à 10 millions
d’euros, dont 6 millions d’actifs immobiliers, et les dettes à 3 millions d’euros.
Calcul de la valeur imposable des titres A détenus par le redevable :
• Valeur des titres A (Actif total – Dettes) : 10 – 3 = 7 millions d’euros
• Valeur des titres détenus (pourcentage de 50 %) : 50 % × 7 = 3,5 millions
• Ratio immobilier de la société A (Valeur de l’immobilier/Valeur de l’actif) : 6/10 = 60 %
• Valeur imposable des titres A : 60 % × 3,5 = 2,1 millions d’euros
S’il détenait la moitié de l’immeuble directement, sans l’intermédiaire de la société A,
le contribuable devrait l’intégrer à hauteur de 50 % de sa valeur vénale, soit 50 % × 6
= 3 millions d’euros. La détention par la société lui est donc favorable, dès lors que celle-ci
comporte des passifs qui diminuent la valeur des titres correspondants. ◗
463
C Exonérations
Les principales exonérations visent :
L’exclusion au titre des –– les biens affectés à l’activité professionnelle du redevable ;
biens affectés à l’activité –– certains biens ruraux : les bois et forêts, les parts de groupements forestiers, les biens
et cette exonération
au titre des biens ruraux donnés à bail à long terme.
professionnels font
souvent double emploi.
FOCUS L’exonération des biens professionnels

L’exonération des biens affectés à l’exploitation vise : 2. Le redevable exerce à titre principal dans la société
–– pour les exploitants individuels et associés de socié une fonction de direction, effective et rémunérée ; la
tés de personnes soumises à l’IR : les biens ou droits rémunération représente au moins 50 % des revenus
immobiliers (ainsi que les titres représentatifs des professionnels du redevable.
mêmes biens) utilisés et nécessaires dans le cadre 3. Le redevable possède au moins 25 % des droits
d’une profession industrielle, commerciale, artisa de vote ou (pour les gérants minoritaires des SARL
nale, agricole ou libérale exercée, à titre principal, et associés dirigeants de SA) cette participation
par le propriétaire des biens ou par son conjoint ; excède 50 % de la valeur brute de son patrimoine.
–– pour les dirigeants de sociétés soumises à l’IS : les Cette détention est appréciée au 1er janvier selon
biens ou droits immobiliers détenus (ainsi que les les droits détenus par le redevable et les membres
titres représentatifs des mêmes biens) si les trois de son groupe familial au sens large, directement
conditions suivantes sont remplies : ou par l’intermédiaire d’un seul niveau d’inter
1. L’activité de la société est de nature industrielle, position.
commerciale, artisanale, agricole ou libérale.
D Passif déductible
1. Principe
La taxation à l’IFI s’opère sur un patrimoine net, c’est-à-dire une base diminuée des
dettes.
Sont déductibles les dettes qui :
Par « déduction
de dettes » du •• existent au 1er janvier de l’année d’imposition et sont justifiées ;
patrimoine, on entend •• concernent des actifs imposables ;
le retranchement des •• ont été contractées et sont effectivement supportées par le contribuable (ou un
dettes contractées membre de son foyer de fiscal) ;
directement par
le contribuable. •• sont afférentes à une liste de dépenses limitativement fixées par la loi :
Concernant celles de la ––dépenses d’acquisition des biens imposables ou des titres (au prorata de la valeur
société dont il détient des actifs immobiliers imposables),
des titres, elles sont
éventuellement prises
––dépenses de réparation, d’entretien, d’amélioration, de construction, de reconstruc-
en compte dans le calcul
tion ou d’agrandissement,
de la valeur des titres ––impositions liées aux propriétés immobilières (taxes foncières, IFI lui-même), à l’ex-
mais pas dans celui du clusion des impôts liés à l’occupation des locaux (taxe d’habitation) ou aux revenus
patrimoine taxable. générés par ces biens (revenus fonciers ou BIC et prélèvements sociaux correspon-
dants) qui ne sont pas déductibles.
464
2. Plafond de déduction
Les patrimoines importants sont soumis à des plafonds de déduction :
––lorsque la valeur vénale du patrimoine taxable est supérieure à 5 M€ et que le mon-
tant des dettes excède 60 % de cette valeur ;
––le montant des dettes excédant ce seuil n’est déductible qu’à hauteur de 50 % de
l’excédent.
Rendez-vous
MÉTHODE
Intégrer à l’IFI la déduction de l’IFI
La déductibilité de l’IFI nécessite un calcul en deux étapes :
1. Un IFI théorique est calculé sur le patrimoine estimé avant cette imposition.
2. Le montant est ajouté aux autres dettes et le patrimoine ainsi réduit sert de base au
calcul définitif de l’IFI obtenu.
Exemple
◗◗ Gilles de Pise est marié et a deux enfants mineurs. Sa mère vit sous le même toit que la
famille. Elle n’est pas à sa charge.
Au 1er janvier, les époux de Pise possèdent :
• une maison d’habitation principale d’une valeur de 850 000 € ;
• des appartements qu’ils donnent en location (valeur totale 6 230 000 €) ;
• des véhicules cotant à l’Argus 38 000 € ;
• un portefeuille de valeurs mobilières évalué à 130 000 € ;
• des avoirs sur des comptes sur livrets pour 375 000 €.
Au 1er janvier N, le solde dû de l’ensemble des emprunts contractés pour financer les
appartements donnés en location s’élève à 4 500 000 €.
La mère de Gilles de Pise est propriétaire :
• d’immeubles de rapport estimés à 600 000 € ;
• d’une résidence secondaire valant 167 000 €.
Gilles de Pise est gérant de la SARL qu’il a fondée et dont il possède 50 % des parts évaluées
à 350 000 €. Cette société détient un immeuble estimé à 100 000 €.
Il est également associé d’une société de personnes dont il possède 12 % des parts, sa
mère possédant 5 % du capital de cette société. La société a opté pour l’IS. L’actif net de
cette société est évalué à 6 000 000 €. La valeur totale de son actif comptable s’élève à
1 000 000 € dont 200 000 € au titre des biens immobiliers.
Biens imposables
• La mère de Gilles de Pise ne fait pas partie du foyer fiscal. Ses biens ne doivent donc
pas être pris en considération pour la détermination de l’IFI.
• Les biens immobiliers (maison et appartements) composant le patrimoine privé des
époux de Pise sont tous imposables. La résidence principale bénéficie de l’abattement
de 30 %.
465
• Les biens et placements financiers n’entrent pas dans l’assiette de l’IFI.

• Les parts de SARL possédées par Gilles de Pise sont considérées comme des biens
professionnels ; la fraction de leur valeur correspondant à l’immobilier est donc
exonérée.
• La participation dans la société de personnes n’atteint pas 25 %. Cette participation
ne peut donc pas être considérée comme un bien professionnel. La fraction de la
valeur des titres correspondant à l’immobilier est donc imposable.
Valeur imposable
1. Immobilier taxable
• Maison et appartements
• Maison :
– Valeur : 850 000 €
– Abattement 30 % (résidence principale) : − 255 000 €
– Base imposable : 595 000 €
• Appartements : 6 230 000 €
• Titres
• Titres SARL : biens professionnels exonérés
• Titres société de personnes :
– Valeur : 6 000 000 €
– Valeur détenue par Gilles de Pise : 12 % × 6 000 000 : 720 000 €
– Ratio immobilier : 200 000/1 000 000 = 20 %
– Valeur imposable : 20 % × 720 000 = 144 000 €
• Patrimoine brut taxable : 6 969 000 €
2. Déduction des dettes
• Montant : 4 500 000 €
• Le patrimoine taxable excédant 5 M€ et celui des dettes dépassant 60 % de ce patri-
moine [60 % × 6 969 000 € = 4 181 400 €], le montant déductibles est limité à :
4 181 400 € + 50 % × (4 500 000 – 4 181 400), soit 4 340 700 €
3. Patrimoine net imposable
6 969 000 – 4 340 700, soit 2 628 300 € ◗
EXERCICE 2 • EXERCICE 3 • EXERCICE 4 • EXERCICE 5
3 Calcul et déclaration de l’IFI

L’IFI est calculé à l’aide d’un barème progressif. L’impôt fait ensuite l’objet d’un méca-
nisme de plafonnement.
A Barème de l’IFI
Le barème applicable pour les redevables dont le patrimoine immobilier net imposable
excède 1 300 000 € est progressif (tab. 26.2).
466
Tableau 26.2. Barème de l’IFI
Fraction de la valeur nette taxable Tarif applicable à la tranche

du patrimoine (en %) Pour les contribuables
N’excédant pas 800 000 € 0,00 dont le patrimoine
n’excède pas
Comprise entre 800 000 € et 1 300 000 € 0,50 1 300 000 €,
aucun impôt n’est dû.
Comprise entre 1 300 000 € et 2 570 000 € 0,70 Pour les contribuables
dont le patrimoine
Comprise entre 2 570 000 € et 5 000 000 € 1,00 excède 1 300 000 €,
Comprise entre 5 000 000 € et 10 000 000 € 1,25 l’impôt se calcule
à partir de 800 000 €
Supérieure à 10 000 000 € 1,50 de patrimoine.
Pour atténuer les effets de seuil, un système de décote est prévu pour les patrimoines
nets taxables compris entre 1 300 000 € et 1 400 000 € : le montant de l’impôt est
réduit de 17 500 – (1,25 % × P), P étant la valeur du patrimoine net taxable.
Exemple
◗◗ M. et Mme Dugommier sont mariés et possèdent un patrimoine immobilier évalué globa-
lement à 2 910 000 € au 1er janvier N. M. Dugommier dirige une entreprise individuelle dont
l’actif net s’élève, au 31/12/N–1, à 900 000 €, sans immobilier. Il doit encore une somme Ce mécanisme
de 300 000 € sur un emprunt qu’il avait contracté pour l’acquisition de son entreprise. de décote permet
• Patrimoine imposable de diminuer le montant
Le patrimoine brut imposable des époux Dugommier s’établit à 2 910 000 €. Les dettes de l’IFI des contribuables
portent sur des biens exonérés d’IFI (entreprise individuelle ne détenant pas de biens qui entrent
dans le barème.
immobiliers) et ne sont pas déductibles.
• Calcul de l’IFI
L’IFI théorique pour N est calculé comme suit :
Valeur taxable Taux Impôt

En dessous de 800 000 € 0,00 %
De 800 000 € à 1 300 000 € 0,50 % 2 500 €
De 1 300 000 € à 2 570 000 € 0,70 % 8 890 €
De 2 570 000 € à 2 910 000 € 1,00 % 3 400 €
Total 14 790 €
Mais cet IFI théorique est à déduire du patrimoine, ramené ainsi à :

2 910 000 – 14 790 = 2 895 210 €.
En recalculant l’IFI brut sur cette nouvelle base, on trouve :

En dessous de 800 000 € 0,00 %
De 800 000 € à 1 300 000 € 0,50 % 2 500 €
467
Partie 4 Imposition du capital, taxes sur les salaires et contrôle fiscal

De 1 300 000 € à 2 570 000 € 0,70 % 8 890 €
De 2 570 000 € à 2 895 210 € 1,00 % 3 252 €
Total 14 642 €
B Atténuation de l’impôt
L’IFI peut être atténué par des réductions d’impôt et un système de plafonnement
(tab. 26.3).
Tableau 26.3. Mécanismes d’atténuation de l’IFI
Réduction au titre des dons Les dons au profit de certains organismes ouvrent droit à une réduction d’IFI
à certains organismes de 75 % des sommes versées, dans la limite de 50 000 €.
Les redevables bénéficient du plafonnement de l’IFI leur permettant de ne pas

consacrer plus de 75 % de leurs revenus au paiement de leurs impôts. Si ce
pourcentage est dépassé, le montant de l’IFI est réduit de l’excédent constaté.
Plafonnement de l’IFI L’IFI dû au titre de l’année N est donc réduit de la différence entre :
en fonction des revenus • le total des impôts dus en France et à l’étranger dus en N :
(pour les seuls
– l’IFI dû au titre de N,
contribuables résidents
français) – l’impôt sur les revenus N–1,
– les prélèvements sociaux dus au titre des revenus N–1 ;
• et 75 % du total des revenus nets de frais professionnels N–1, y compris
les revenus exonérés.
C Déclaration et paiement de l’IFI

La déclaration et le paiement de l’IFI se font de manière unifiée, quel que soit le montant
du patrimoine imposable.
Le délai de reprise
de l’administration Le contribuable redevable doit porter :
fiscale en matière – sur sa déclaration d’impôt sur le revenu, le montant de la valeur brute et nette de son
d’IFI est de 3 ans
( chapitre 29)
patrimoine imposable ;
– sur un feuillet annexe, le détail de la composition et de la valorisation de ce patri-
moine.
L’IFI est ensuite recouvré par voie de rôle distinct.
468
1 Quiz
Vrai Faux
1. L’IFI remplace l’ISF depuis 2018. □ □

2. L’IFI permet de soumettre à l’impôt le patrimoine immobilier des
□ □
résidents français.
3. Le foyer fiscal au sens de l’IFI est identique au foyer fiscal au sens
□ □
de l’IR.
4. Le contribuable peut déduire de l’IFI les dettes contractées sur les
□ □
immeubles imposables.
5. L’IFI de l’année N fait partie des dettes déductibles de l’assiette
□ □
de l’IFI de l’année N.
6. Si des parts sociales imposables à l’IFI sont détenues, celles-ci
□ □
sont imposables pour l’intégralité de leur valeur vénale.
7. La somme de l’IFI et de l’IR N–1 payés en N ne peut excéder 75 %
□ □
des revenus nets déclarés à l’IR en N–1.

2 Époux Pastello★★★
Compétences attendues • Expliquer la composition de l’assiette de l’impôt
sur la fortune immobilière
• Déterminer et justifier l’assiette
Les époux Pastello sont soumis à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) sur des biens
détenus directement. Par ailleurs, ils détiennent la SA Crédart qui a à son actif :
– un immeuble A non affecté à son activité opérationnelle mais donné en location ;
– un immeuble B affecté à l’activité de l’entreprise.
469
En dehors de la SA Crédart, M. Pastello n’a pas d’autre activité professionnelle.

À l’aide du document ci-dessous, précisez si les immeubles figurant à l’actif de la SA Cré-
dart sont intégrés à l’assiette de l’IFI des époux Pastello.
Informations relatives à la situation de M. Pastello

Document
Les époux Pastello, mariés sous le régime de la communauté, détiennent des

participations dans la SA Crédart que dirige M. Pastello.
Société Crédart
• Société anonyme avec conseil d’administration.
• Capital : 100 000 € entièrement libéré, divisé en 1 000 actions de 100 € et réparties
ainsi :
– M. Pastello : 60 %
– Mme Pastello : 20 %
– cinq amis : 20 %
• Actif net de la SA : 1 300 000 € dont valeurs vénales des biens immobiliers :
– immeuble A : 350 000 €
– immeuble B : 640 000 €
• Chiffre d’affaires : 5 000 000 € HT.
• Composition du conseil d’administration :
– M. Pastello, président du conseil d’administration ;
– trois actionnaires amis, administrateurs.
M. Pastello assure par ailleurs la fonction de directeur général.
• Effectif salarié de la société : 15 personnes.
Revenus des époux Pastello

• M. Pastello a perçu 50 000 € en rémunération des fonctions exercées dans la société
Crédart et Mme Pastello, salariée en tant qu’assistante commerciale, a perçu une
rémunération de 32 000 €.
• M. Pastello perçoit aussi une allocation forfaitaire pour frais de 1 000 € par mois.
3 Éric Combernous ★★★

• Déterminer le montant dû
• Expliquer les modalités de calcul, de déclaration
et de paiement
Éric Combernous est divorcé sans enfant à charge. Il dirige une société anonyme de
promotion immobilière et dispose au 1er janvier N d’un actif net imposable à l’IFI d’un
montant de 17 000 000 €.
470
Il a déclaré, au cours de l’année N–1, des salaires nets de frais professionnels d’un
montant de 122 000 €, un revenu foncier de 38 000 € et un revenu agricole de
8 520 €.
Ses revenus de l’année N sont les suivants :
– salaires nets de frais professionnels : 140 000 €
– revenus fonciers : 40 000 €
– revenus agricoles : 20 000 €
En N–1, le montant de son impôt sur le revenu était de 57 000 € et celui des prélève-
ments sociaux (CSG, CRDS, prélèvement social) de 30 000 €. Le montant des impôts
locaux s’élevait à 25 000 €.
Déterminez le montant de l’IFI dû par Éric Combernous au titre de l’année N.

4 Situation pratique : Duroc ★★★ 30 min

• Qualifier et expliquer les particularités liées aux exoné-
rations des biens professionnels
et de paiement
M. et Mme Duroc sont mariés et vivent avec leurs trois enfants mineurs.
Au 1er janvier N, leur patrimoine s’établit ainsi :
– la villa leur servant d’habitation principale estimée à 3 510 000 € (ils l’occupent) ;
– une résidence secondaire dans les Alpes : 440 000 € ;
– deux appartements à Paris donnés en location (valeur : 322 000 €) ;
– divers véhicules de collection cotés en tout 132 000 € ;
– des actions cotées en Bourse pour 1 175 000 € ;
– divers mobiliers meublant la villa et la résidence secondaire (45 000 €) ;
– une dette de 219 000 € qui reste due sur l’acquisition de la villa ;
– une dette de 60 000 € restant due sur l’acquisition d’un véhicule de collection ;
– des comptes d’épargne dont les soldes s’élèvent à 75 000 €.
471
Par ailleurs, M. Duroc est président du conseil d’administration de la société anonyme

qu’il a fondée et dont il possède 75 % des actions. L’actif net de cette société est
évalué à 1 500 000 €, qui comprend 500 000 € de valeur vénale d’immeuble affecté à
l’exploitation.
M. Duroc est également administrateur d’une société civile immobilière d’investisse-
ment dont l’actif net est évalué à 3 000 000 € et dont il possède 8 % des parts.
Missions
1. Déterminez le patrimoine imposable à l’IFI des époux Duroc au 1er janvier N.
2. Calculez l’IFI dû par les époux Duroc pour l’année N.
5 Situation pratique : Valira ★★★ 40 min

• Qualifier et expliquer les particularités liées aux exoné-
rations des biens professionnels
et de paiement
Le patrimoine des époux Valira a fortement augmenté lors de la dernière année par suite
d’opérations boursières fructueuses qui leur ont permis d’importants investissements
immobiliers. Ils deviennent redevables de l’IFI.
Missions
À partir du dossier documentaire, répondez aux questions ci-après.
1. Calculez l’actif total du foyer fiscal imposable à l’IFI.
2. Calculez le passif déductible de la base de calcul de l’IFI.
3. Indiquez les modalités de déclaration et de paiement de l’IFI.
4. En matière d’IFI, précisez le délai de reprise accordé à l’administration fiscale :
– en cas de déclaration ;
– en l’absence de déclaration.
D’après un sujet d’examen
472
Informations relatives à l’IFI et au patrimoine des époux Valira

Document 1
Situation familiale
M. et Mme Valira sont mariés sous le régime légal et sont domiciliés dans le sud de
la France.
Ils n’ont plus d’enfant à charge ou rattaché à leur foyer fiscal.
Patrimoine des époux Valira au 1er janvier

• Résidence principale : 660 000 € (l’évaluation tient compte de l’abattement au
titre de l’occupation du bien immobilier en tant que résidence principale par les
époux Valira)
• Résidence secondaire à Biarritz : 270 000 €
• Objets d’antiquités (estampes japonaises) : 80 000 €
• Mobiliers des deux résidences et voitures de tourisme : 112 000 €
• Titres de SICAV et FCP (placements) : 546 000 €
• Emprunts restant à payer sur la résidence principale : 145 200 €
• Impôts payés l’année précédente (impôt sur le revenu, contributions sociales) :
142 800 €
L’essentiel des revenus professionnels de M. Valira provient d’une société anonyme
(SA) dont il est le président du conseil d’administration et dont il possède 30 % des
actions. L’actif net de la SA est évalué à 4 000 000 €, dont un immeuble non affecté
à l’exploitation d’une valeur de 800 000 €.
Il a contracté un emprunt pour financer sa participation dans la SA ; le solde restant
dû au 1er janvier est de 602 100 €.
De l’ISF à l’IFI
Document 2
Les principales différences entre l’IFI et l’ISF sont :

• Le cas de l’assiette fiscale
La plus importante différence entre l’IFI et l’ISF concerne l’assiette fiscale. L’IFI
porte uniquement sur le patrimoine immobilier non professionnel : maisons,
appartements, immeubles, placements immobiliers, etc. Alors que l’ISF portait
également sur les actifs financiers : épargnes, actions ou obligations, autres valeurs
mobilières, etc.
• Les modalités de déclaration de l’IFI
Après la suppression de la deuxième tranche de l’ISF, qui concernait les patrimoines
supérieurs à 2,57 millions d’euros et bénéficiait d’une déclaration plus tardive, la
déclaration IFI doit désormais être effectuée, quel que soit le montant du patrimoine
immobilier, concomitamment à la déclaration d’impôt sur le revenu.
https://ifi.fondationdefrance.org/ifi-isf-differences
473
SYNTHÈSE
Impôt sur la fortune immobilière (IFI)
Assiette fiscale et base imposable
Immeubles bâtis Titres de sociétés

et non bâtis et Fraction de leur valeur représentative des immeubles détenus
droits réels sur directement ou indirectement par la société, hors immobilier affecté
ces biens à l’activité professionnelle
Valeur vénale Valeur des titres au 1er janvier × Valeur vénale de l’immobilier
au 1er janvier de la société / Valeur vénale totale de l’actif de la société
Calcul
Étape 1 Étape 2
Patrimoine brut Patrimoine net temporaire
Abattement de 30 % sur la résidence IFI temporaire

principale
Patrimoine net définitif

Dettes déductibles
Application du barème sur le patrimoine net

Patrimoine net temporaire
Si > 1 300 000 €

IFI brut définitif
Application du barème
sur le patrimoine net
si 1 300 000 € < patrimoine brut < 1 400 000 €
Décote : 17 500 – (1,25 % × patrimoine)
IFI temporaire
Réductions Plafonnement
IFI à payer
474
CHAPITRE
27 Impôts locaux
PROGRAMME

• Identifier et expliquer le champ • La taxe foncière
d’application, les modalités de calcul
et de déclaration de la taxe foncière
• Contribution économique territoriale :
cotisation foncière des entreprises et
et de la contribution économique cotisation sur la valeur ajoutée des
territoriale entreprises
• Déterminer et justifier le mécanisme
de plafonnement de la contribution
économique territoriale
• Présenter les modalités de paiement
de ces impôts

Vocabulaire général du droit fiscal (chapitre 1) §1.2. L’analyse de l’activité
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Taxes foncières • 2. Contribution économique territoriale (CET)
SYNTHÈSE
L es impôts locaux constituent la principale ressource fiscale des collectivités terri-

toriales au profit desquelles ils sont prélevés. Les communes, les départements, les
régions et les organismes de coopération intercommunale dotés d’une fiscalité propre
(districts, agglomérations, métropoles, etc.) déterminent les taux de ces impôts par un
vote annuel de leurs assemblées délibérantes.
Les impôts locaux se composent actuellement des taxes foncières et de la contribution
économique territoriale (CET).
Ils comportent aussi des taxes annexes ou assimilées, des taxes facultatives (ex. : taxe
d’enlèvement des ordures ménagères) et la taxe d’habitation (qui fait l’objet d’un dégrè-
vement massif progressif), mais celles-ci ne sont pas abordées dans le cadre du DCG.
MOTS-CLÉS
Assiette • Champ d’application • Contribution économique territoriale • Cotisation
foncière des entreprises • Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises
• Plafonnement de la CET • Taxes foncières
1 Taxes foncières
Ces impôts locaux, qui visent les propriétaires tant personnes physiques que morales,
Pour tout savoir sont composés de deux taxes distinctes :
sur le calcul
–– la taxe foncière sur les propriétés bâties ;
des impôts locaux :
http://dunod.link/mmuc1n1
–– la taxe foncière sur les propriétés non bâties.
A Taxe foncière sur les propriétés bâties

La taxe foncière sur les propriétés bâties est due par les propriétaires au 1er janvier de
l’année d’imposition de certaines constructions situées en France.
Les propriétés imposables sont :
–– les propriétés bâties (bâtiments, constructions et installations fixées au sol) ;
–– les autres biens (ateliers, hangars, bâtiments industriels et de stockage, cheminées
d’usine, les quais, ponts, tunnels, viaducs, canalisations et voies de communication
privées, les bateaux fixes aménagés pour l’habitation ou le commerce) ;
–– certains terrains ou sols (ceux qui forment une dépendance des constructions impo-
sables, ainsi que les terrains affectés à un usage industriel ou commercial, les chan-
tiers et les sols des installations exonérées de taxe foncière).
Les exonérations visent :
•• Les propriétés. Les exonérations peuvent être permanentes ou temporaires (tab. 27.1).
Tableau 27.1. Cas d’exonération des taxes foncières
Type d’exonération Biens concernés

Permanente •• Certaines entités particulières : propriétés de l’État ou
des collectivités territoriales affectées à un service public,
ambassades, édifices affectés à l’exercice public des cultes,
grands ports maritimes, etc.
•• Bâtiments ruraux à usage exclusivement agricole (granges,
écuries, caves, celliers, pressoirs, etc.).
•• Certains biens particuliers appartenant aux entreprises
industrielles ou commerciales :
–– les outillages, installations et autres biens d’équipement ;
–– les immobilisations destinées à la production d’électri-
cité d’origine photovoltaïque (panneaux solaires).
Temporaire (totale •• Entreprises nouvelles (2 ans), les jeunes entreprises
ou partielle), innovantes (7 ans), les entreprises commerciales
sur décision des installées dans certaines zones prioritaires ( chapitre 19)
collectivités concernées (5 ans), etc.
Temporaire (totale •• Logements neufs économes en énergie, locaux à usage
ou partielle), d’habitation affectés à l’habitation principale et issus
sur décision des de la transformation de bureaux (cinq ans), maisons de santé
collectivités concernées appartenant à une collectivité locale, logements sociaux, etc.
476
Chapitre 27 Impôts locaux
•• Les personnes. Un dégrèvement d’office de la taxe foncière porte sur :

–– l’habitation principale des titulaires de l’allocation de solidarité aux personnes âgées
ou de l ’allocation supplémentaire d’invalidité ou les bénéficiaires de l’allocation aux
adultes handicapés non imposables ;
–– les résidences principales et secondaires des personnes âgées de plus de 75 ans dont
le revenu fiscal de référence de l’année précédente n’excède pas certaines limites.
2. Calcul de l’imposition
La base d’imposition est la valeur locative cadastrale (ou revenu cadastral) de ces pro-
priétés, diminuée d’un abattement forfaitaire pour frais de 50 %. Les taux applicables
pour le calcul
Le montant de la taxe s’obtient en multipliant le revenu cadastral par les taux fixés par des valeurs locatives
les collectivités territoriales. Un plafonnement peut s’appliquer à certains contribuables cadastrales sont réduit
modestes. de moitié à compter
de 2021.
À la taxe elle-même s’ajoutent les frais de gestion de la fiscalité locale. L’évaluation de
la base et de l’impôt est effectuée par les services du cadastre.
B Taxe foncière sur les propriétés non bâties

Cette taxe concerne en principe l’imposition des terrains de toute nature, situés en
France, sous réserve des exonérations.
Exemples
◗◗ Sont imposables : les carrières, mines, tourbières, étangs, marais salants, les serres agri-
coles, les terrains occupés par les chemins de fer (sauf les voies privées qui sont passibles
de la taxe foncière sur les propriétés bâties), les terrains de golf. ◗
Mais il existe certaines exonérations, dont notamment :

–– les propriétés publiques (routes nationales, départementales ou communales, les
rivières, les cimetières et jardins publics, etc.) ;
–– les terrains appartenant à certaines associations (jardins familiaux, mutilés de guerre, etc.) ;
–– les terrains relevant de la taxe foncière sur les propriétés bâties.
2. Calcul de l’imposition
La base d’imposition est la valeur locative cadastrale (ou revenu cadastral) de ces pro-
priétés, diminuée d’un abattement forfaitaire pour frais de 20 %.
Le montant de la taxe s’obtient en multipliant le revenu cadastral par les taux fixés par
les collectivités territoriales.
2 Contribution économique territoriale (CET)

La contribution économique territoriale (CET) est un impôt direct perçu annuellement
par les collectivités territoriales auprès des entreprises. La CET ne vise pas
les particuliers
La CET comprend deux éléments distincts : à titre privé mais
–– la cotisation foncière des entreprises (CFE) ; uniquement les activités
–– la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). professionnelles.
477
A Cotisation foncière des entreprises (CFE)

•• Sont imposables à la CFE les activités qui satisfont aux conditions suivantes :
–– exercées à titre professionnel ;
–– non salariées ;
–– présentant un caractère habituel ;
–– exercées en France.
•• Sont exonérés de plein droit :
–– les activités artisanales : artisans travaillant seuls ou avec un concours limité (ex. : main-
d’œuvre familiale, compagnon ou apprenti) ou activités assimilées (taxis, pêcheurs, etc.) ;
–– les exploitants agricoles ;
–– les activités non commerciales : artistes, peintres, professeurs, sportifs, avocats en
début d’activité, ainsi que les établissements d’enseignement privé (sous certaines
conditions) et les collectivités publiques ;
–– certaines activités industrielles ou commerciales : activités de presse, diffuseurs de
presse spécialistes et indépendants, coopératives ouvrières de production, etc. ;
–– à compter des impositions établies au titre de 2019, les redevables réalisant un CA
ou des recettes inférieurs ou égaux à 5 000 €.
•• Par ailleurs, sous certaines conditions et plafonds, les collectivités territoriales
peuvent accorder des exonérations aux professionnels installés dans certaines zones
ou exerçant certaines activités (ex. : entreprises nouvelles qui bénéficient de l’exoné-
ration d’impôt, certaines entreprises de spectacles vivants ou certains médecins, vété-
rinaires et auxiliaires médicaux, entreprises affectées plus durement par l’épidémie de
Covid-19, etc.).
2. Assiette de la CFE
La période de référence à retenir pour déterminer les bases de la CFE est l’avant-dernière
année civile précédant celle de l’imposition (ou le dernier exercice de 12 mois clos au
En pratique, les cours de cette même année lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l’année civile).
entreprises déclarent en
2020, pour l’imposition
Il est tenu compte des biens appartenant au contribuable, ainsi que de ceux qu’il a pris
de 2021, les valeurs en location ou en crédit-bail ou qu’il utilise à titre gratuit, passibles d’une taxe foncière
locatives des biens et utilisés pour une activité professionnelle.
passibles de la taxe
foncière de 2019.
La base d’imposition est la valeur locative brute retenue pour le calcul de la taxe fon-
cière sur les propriétés bâties et non bâties. La valeur locative des établissements
industriels bénéficie d’un abattement de 30 % pour la détermination de la base impo-
sable à la CFE.
Des réductions spécifiques peuvent être appliquées pour certaines professions ; les
bénéficiaires d’exonérations facultatives peuvent, à l’issue de la période correspon-
dante, bénéficier encore d’un abattement dégressif.
3. Calcul de la CFE
Le montant de la CFE est calculé directement par les services fiscaux et signifié par voie
de rôle aux contribuables. Il est égal au produit de la base d’imposition par les différents
taux d’imposition fixés par les collectivités territoriales. À ce montant s’ajoutent des
frais de gestion de 3 %.
478
Une cotisation minimum est due par les redevables de la CFE dont le chiffre d’affaires
dépasse 5 000 €. Elle est calculée au lieu de leur principal établissement, à partir d’une
base fixée par les collectivités territoriales dans la fourchette fixée par la loi (entre 223 €
et 6 901 € pour les impositions au titre de 2021).
4. Établissement de la CFE
La CFE est due en principe pour l’année entière par le redevable qui exerce l’activité au 1er jan-
vier. Elle est établie dans chaque commune où le redevable dispose de locaux ou de terrains.
Une déclaration annuelle doit être souscrite avant le deuxième jour ouvré suivant le
1er mai pour la détermination de la base d’imposition dans chaque commune d’imposition. Lorsqu’une entreprise
dispose de locaux ou de
terrains dans plusieurs
5. Paiement de la CFE communes, elle est
La CFE est perçue par voie de rôle, le contribuable étant informé pour chaque commune, imposable sur la valeur
par un avis d’imposition dématérialisé. locative des biens
passibles d’une taxe
Le paiement de la CFE est obligatoirement dématérialisé (prélèvement ou télérègle- foncière dans chaque
ment) pour toutes les entreprises. Deux régimes de recouvrement sont proposés : commune où ces biens
•• le régime de droit commun : la cotisation annuelle est réglée en deux fois : sont situés, et doit
déposer une déclaration
–– paiement avant le 15 juin de l’année courante d’un acompte égal à 50 % de la CFE dans chacune d’entre
de l’année précédente (si la CFE était au moins égale à 3 000 €), elles.
–– paiement du solde de la cotisation annuelle à la réception du rôle (à compter du
1er décembre) ;
•• le régime de la mensualisation : ce régime optionnel consiste en 10 prélèvements éta-
lés de janvier à octobre et égaux à 10 % de la CFE de l’année précédente, avec une
régularisation en fin d’année.
B Cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) En pratique, compte tenu
du dégrèvement prévu
1. Champ d’application dans son calcul, seules
les personnes dont le
La CVAE est due, en principe, par les personnes (physiques ou morales) qui :
chiffre d’affaires excède
–– exercent, dans un établissement situé en France, une activité imposable à la CFE ; 500 000 € HT doivent
–– et dont le chiffre d’affaires réalisé au cours de la période de référence excède 152 500 €. acquitter la CVAE.
L’ensemble des exonérations de plein droit applicables à la CFE est également applicable
en ce qui concerne la CVAE. S’y ajoutent des exonérations facultatives décidées par les
collectivités territoriales.
2. Assiette de la CVAE
La CVAE est assise sur la valeur ajoutée produite par l’entreprise. Elle est déterminée
en fonction du chiffre d’affaires réalisé et de la valeur ajoutée produite au cours de l’an-
née d’imposition (ou au cours du dernier exercice de douze mois clos au cours de cette
même année lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l’année civile).
Chiffre d’affaires à prendre en compte. Il est composé du produit des ventes et des
prestations de services, des produits provenant de la concession de brevets, licences,
droits et valeurs similaires, des plus-values de cession d’immobilisations corporelles et
incorporelles se rapportant à une activité normale et courante, ainsi que des refactura-
tions de frais inscrits au compte de transfert de charges.
479
Valeur ajoutée à prendre en compte. Elle est indépendante de l’assiette de la TVA. Elle
NOTRE CONSEIL
est définie comme l’excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens
La valeur ajoutée et de services en provenance de tiers (dont certaines taxes et impôts). La valeur ajoutée
utilisée pour le
provenant d’activités hors du champ d’application de la CVAE n’est pas prise en compte.
calcul de la CVAE
est similaire à celle La valeur ajoutée ainsi calculée ne peut excéder un pourcentage du chiffre d’affaires fixé à :
retenue en finance –– 80 % pour les contribuables dont le chiffre d’affaires est inférieur ou égal à 7 600 000 € ;
dans le calcul des –– 85 % pour les contribuables dont le chiffre d’affaires est supérieur à 7 600 000 €.
soldes intermédiaires
de gestion (SIG). Des règles particulières précisent les définitions du chiffre d’affaires et de la valeur ajou-
N’hésitez pas à vous tée à prendre en compte pour les entreprises multi-établissements, les titulaires de
reporter au manuel bénéfices non commerciaux, de revenus fonciers, les entreprises de certains secteurs et
de DCG 6. Pour la celles membres d’un groupe.
CVAE de l’année N, la
période de référence 3. Calcul de la CVAE
pour la valeur ajoutée
est l’année N. La CVAE est théoriquement calculée au taux de 0,75 % (1,50 % jusqu’en 2020) pour
l’ensemble des redevables.
Les entreprises dont le chiffre d’affaires HT n’excède pas 50 000 000 € bénéficient d’un
dégrèvement dont le montant varie en fonction du chiffre d’affaires.
Ce dégrèvement aboutit en pratique à une exonération de cotisation lorsque le chiffre
d’affaires est inférieur à 500 000 € et à une taxation de la valeur ajoutée à un taux
variable selon le chiffre d’affaires au-delà (tab. 27.2).
Tableau 27.2. Taux d’imposition effectif après application du dégrèvement (à compter de 2021)
Chiffre d’affaires HT (CA) Taux effectif d’imposition

CA < 500 000 € 0%
500 000 € ≤ CA ≤ 3 000 000 € 0,25 % × (CA − 500 000 €) / 2 500 000 €
3 000 000 € < CA ≤ 10 000 000 € 0,45 % × (CA − 3 000 000 €) / 7 000 000 € + 0,25 %
10 000 000 € < CA ≤ 50 000 000 € 0,05 % × (CA − 10 000 000 €) / 40 000 000 € + 0,7 %
CA > 50 000 000 € 0,75 %
Les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 2 millions d’euros bénéficient
d’un dégrèvement de 500 € (1 000 € jusqu’en 2020). La CVAE due par les entreprises
dont le CAHT excède 500 000 € ne peut être inférieure à 125 € (25 € jusqu’en 2020).
Au montant de la CVAE proprement dite s’ajoutent les frais de gestion de la fiscalité locale.
Exemple
◗◗ La PME industrielle N’Dogo a réalisé un chiffre d’affaires de 20 millions d’euros au titre
de la période de référence. Sa valeur ajoutée s’élève à 10 millions d’euros pour la même
période. Elle possède une usine et des terrains dont la valeur locative est de 500 000 €
ainsi que des équipements et matériels industriels pour 1 million d’euros.
Le taux local d’imposition à la CFE est de 10 %.
La CET est égale à la somme de la CFE et de la CVAE.
Calcul de la CFE
Pour le calcul de la CFE, il ne faut retenir que les valeurs locatives des immobilisations pas-
sibles de la taxe foncière dont l’entreprise est propriétaire. On ne retient donc pas la valeur
480 des équipements et matériels.
L’entreprise est industrielle ce qui lui permet de bénéficier d’un abattement de 30 % sur
sa valeur locative. La CFE d’élève donc à 500 000 × 70 % × 10 % = 35 000 € + 35 000 ×
3 %, soit 36 050 €
Calcul de la CVAE
Taux applicable pour une entreprise dont le chiffre d’affaires est de 20 M€ = 0,05 % ×
(20 M – 10 M) / 40 M + 0,7 % = 0,71 %, CVAE = 10 000 000 × 0,71 % = 71 000
Montant total de la CET
36 050 + 71 000 = 107 050 € ◗
4. Déclaration et paiement de la cotisation

La CVAE est due en principe par le redevable qui exerce l’activité au 1er janvier de l’année
d’imposition.
•• Elle fait erl’objet d’une déclaration dématérialisée, avant le deuxième jour ouvré sui-
vant le 1 mai, par les entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 152 200 €.
Les entreprises dont le CA est inférieur à ce seuil n’ont rien à déclarer ; celles dont le
CA est compris entre 152 200 € et 500 000 € doivent remplir un formulaire spécifique
et simplifié de déclaration de valeur ajoutée comportant le montant et les différents
éléments du calcul de la VA, ainsi que le nombre de salariés employés dans chaque
commune où l’entreprise dispose d’établissements.
•• La CVAE doit être acquittée spontanément, obligatoirement par télérèglement.
Les entreprises dont la CVAE de l’année précédente est supérieure à 1 500 € doivent
verser deux acomptes de 50 % au 15 juin et au 15 septembre de l’année d’imposition,
acomptes qui peuvent être modulés à la baisse sous la responsabilité du c ontribuable.
L’année suivant celle de l’imposition, l’entreprise redevable doit procéder à la liquidation
définitive de la CVAE (impôt en totalité ou solde si des acomptes ont été versés).
C Plafonnement de la CET en fonction de la valeur ajoutée

La contribution économique territoriale peut être, sur demande du contribuable, pla-
fonnée en fonction de la valeur ajoutée produite, calculée selon les mêmes modalités
que pour la CVAE.
Le taux du plafonnement est fixé à 2 % (3 % jusqu’en 2020) de la valeur ajoutée quelle
que soit la nature de l’activité de l’entreprise.
En pratique, ce plafonnement prend la forme d’un dégrèvement de CET pour le montant
qui excède 2 % de la valeur ajoutée, qui s’impute sur cette cotisation.
Le plafonnement s’applique à la fois sur la CFE et la CVAE, déduction faite des réductions
ou dégrèvements dont le contribuable a pu bénéficier, mais ne peut être imputé ni sur
les frais de chambre de commerce, ni sur la cotisation minimum de CFE.
Exemple
◗◗ Le montant de la CET calculée pour la société Alliot est de : 99 680 €
2 % de la valeur ajoutée représentent 2 % × 3 500 000 = 70 000 €
Le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée joue ici. L’excédent (soit 99 680 – 70 000
= 29 680 €) peut faire l’objet d’un dégrèvement qui s’impute sur la CFE. ◗
481
1 QCM
1. Les impôts locaux sont perçus par :
a. l’État. □ c. les départements. □
b. les régions. □ d. les communes. □
2. Entrent dans le champ d’application de la CFE :
a. les biens immeubles bâtis ou non utilisés dans le cadre
d’activités professionnelles économiques indépendantes. □
b. les biens meubles utilisés dans le cadre
d’activités professionnelles économiques indépendantes. □
c. les biens immeubles bâtis ou non utilisés dans le cadre
d’activités professionnelles artisanales. □
3. Le montant de la CFE à payer :
a. dépend des taux déterminés par les collectivités. □
b. comprend des frais de gestion. □
c. doit être déterminée par le contribuable. □
4. Les activités entrant dans le champ d’application de la CVAE :
a. sont identiques à celles entrant dans le champ de la CET. □
b. doivent excéder 500 000 € de chiffre d’affaires. □
c. sont identiques à celles entrant dans le champ d’application de la TVA. □
5. La valeur ajoutée prise en compte pour le calcul de la CVAE :
a. répond à la même définition que celle utilisée en finance
dans le calcul des soldes intermédiaires de gestion. □
b. répond à une définition propre au droit fiscal. □
c. concerne toutes les activités des entreprises. □
6. La taxe foncière concerne :
a. les locataires d’appartements meublés. □
b. les propriétaires de biens immeubles. □
c. les propriétés à usage professionnel. □
d. les bâtiments publics et agricoles. □
7. Le cadastre est :
a. le nom de l’un des services des impôts chargés du calcul de la CFE. □
b. le registre public où figurent les renseignements sur la surface
et la valeur des propriétés foncières. □
c. un impôt qui complète la taxe foncière. □
482

2 SARL Samia ★★★
Compétence attendue Identifier et expliquer le champ d’application, les moda-

lités de calcul et de déclaration de la taxe foncière et de la
contribution économique territoriale : déterminer la base
d’imposition de la CET
La SARL Samia a été créée en N–16. Son siège social et l’ensemble de ses installations
sont situées à Lognes, en Seine-et-Marne. Elle exerce son activité dans le secteur de la
menuiserie.
Les immobilisations de la société au 31/12/N–1 sont les suivantes :
Date Durée
Immobilisations Coût de revient Valeur locative
d’acquisition d’amortissement
Terrain N–9 15 000 € 1 800 €
Immeubles N–9 180 000 € 11 000 € 50 ans
et constructions
Hangar N–5 75 000 € 4 100 € 15 ans
Installations N–8 22 000 € 15 ans
générales
Matériels N–8 21 000 € 10 ans
industriels N–3 120 000 € 10 ans
N–8 38 000 € 5 ans
Matériels
N–4 15 000 € 5 ans
de transport
N–3 90 000 € 5 ans
Matériels N–8 7 500 € 10 ans
de bureau N–3 30 000 € 10 ans
Totaux 613 500 € 16 900 €
Le chiffre d’affaires TTC réalisé en N–2 et N–1 s’est élevé à :

N–2 N–1
Ventes 3 600 000 € 4 700 000 €
La valeur ajoutée réalisée en N–1 s’élève à 185 000 €.

Calculez la base imposable à la contribution économique territoriale pour N+1 (à déclarer en N).
483
3 Impots.gouv.fr ★★★
Compétences attendues • Identifier et expliquer le champ d’application, les moda-
Pour tout savoir lités de calcul et de déclaration de la taxe foncière et de la
sur le calcul
des impôts locaux :
contribution économique territoriale
http://dunod.link/mmuc1n1 • Déterminer et justifier le mécanisme de plafonnement
de la contribution économique territoriale
• Présenter les modalités de paiement de ces impôts
Consultez le site impots.gouv.fr ci-contre pour répondre aux questions suivantes.

1. Précisez si l’assiette de la taxe foncière correspond à la valeur locative cadastrale.
2. Identifiez le liquidateur de la taxe foncière.

4 Situation pratique : Machet International ★★★ 30 min
Compétences attendues • Identifier et expliquer le champ d’application, les moda-

lités de calcul et de déclaration de la taxe foncière et de
la contribution économique territoriale
• Déterminer et justifier le mécanisme de plafonnement
de la contribution économique territoriale
• Présenter les modalités de paiement de ces impôts
À la clôture de l’exercice N–1, la société anonyme Machet International présente un

compte de résultat dont les principaux éléments sont fournis ci-dessous :
Chiffre d’affaires net 600 000 €
(ventes de marchandises + production vendue)
Production stockée 1 000 €
Production immobilisée 1 000 €
Autres produits 2 000 €
Achats de marchandises 169 000 €
Variation de stock de marchandises + 15 000 €
Achats de matières premières 125 000 €
Variation de stock de matières premières – 10 000 €
Autres achats et charges externes 45 000 €
Impôts et taxes 15 000 €
484
Salaires et charges sociales 100 000 €

Dotations aux amortissements et aux provisions 58 000 €
Autres charges 60 000 €
Le taux d’imposition effectif à la CVAE est le suivant :
CAHT Taux effectif d’imposition
< 500 k€ 0%
500 k€ ≤ CA ≤ 3 M€ 0,25 × (CA – 500 000 €) / 2,5 M€
3 M€ < CA ≤ 10 M€ [0,45 % × (CA – 3 M €) / 7 M€] + 0,25 %
10 M€ < CA≤ 50 M€ [0,05 % × (CA – 10 M€) / 40 M€] + 0,7 %
CA > 50 M€ 0,75 %
La société possède deux établissements situés dans deux communes limitrophes du

même département.
Les bases d’imposition à la cotisation foncière des entreprises, établies à partir de la
valeur locative des immobilisations situées dans les établissements installés dans les
deux communes, s’établissent ainsi :
–– commune de Saint-Paul : 40 000 €
–– commune de Belle-Serenne : 50 000 €
Les taux d’imposition votés par les collectivités territoriales concernées sont les sui-
vants (par hypothèse) :
–– commune de Saint-Paul : 10 %
–– commune de Belle-Serenne : 20 %
–– département : 5 %
–– région : 2,5 %
Missions
1. Déterminez le montant de la contribution économique territoriale déclarée en N en
calculant la valeur ajoutée, puis la CET avec prise en compte du plafonnement.
2. Indiquez la manière dont la CET sera réglée par la SA Machet.
485
SYNTHÈSE
SYNTHÈSE
Impôts locaux
Fonctionnement de la contribution économique territoriale
Professionnels exerçant une activité Redevables de la CFE réalisant un chiffre

non salariée, non exonérée, en France d’affaires supérieur à 500 000 € HT
Valeur locative des biens passibles de la taxe Valeur ajoutée (VA)

foncière N–2 (50 % ou 80 % de la valeur
cadastrale des propriétés bâties et non bâties)
– Abattement de 30 % de la valeur locative
des établissements industriels Taux variant de 0,25 % à 0,75 % de la VA
selon le CA, puis application
de divers dégrèvements
Taux d’imposition fixé par les collectivités
CVAE
CFEN
Frais de gestion (3 %)
CFE totale
CFE + CVAE = CET (plafonnée à 2 % de la valeur ajoutée)
486
CHAPITRE
28 Taxes assises
sur les salaires
PROGRAMME
Compétences attendues Savoir associé

• Expliquer le champ d’application Champ d’application, détermination de
de ces taxes l’assiette, calcul de l’impôt dans le cadre
• Déterminer et justifier l’assiette des situations les plus courantes pour
l’entreprise :
• Expliquer les principes de calcul
– taxe sur les salaires ;
en s’appuyant sur une documentation
– taxe d’apprentissage ;
– participation des employeurs
au financement de la formation
professionnelle et de l’alternance ;
– participation des employeurs à l’effort
de construction
PRÉREQUIS LIENS AVEC LE DCG 3

Le coefficient de déduction de TVA (chapitre 5) §2. Aspects individuels du droit du travail
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Taxe sur les salaires • 2. Contribution unique à la formation
professionnelle et à l’alternance (CUFPA) • 3. Participation des employeurs à l’effort
de construction (PEEC)
SYNTHÈSE
D iverses impositions, calculées sur le montant des rémunérations versées, sont mises
à la charge d’un grand nombre d’employeurs.
À l’exception de la taxe sur les salaires, leur finalité économique explique la particularité
de leur perception, les redevables pouvant, s’ils le désirent, s’en acquitter par des verse-
ments effectués au profit de certaines activités ou certains organismes.
Ce chapitre aborde successivement : la taxe sur les salaires, la contribution au développe-
ment de la formation continue et de l’alternance, puis l’investissement obligatoire dans
la construction.
MOTS-CLÉS
Contribution des employeurs au financement de la formation professionnelle
continue et de l’alternance • Participation des employeurs à l’effort de construction
• Taxe d’apprentissage • Taxe sur les salaires
1 Taxe sur les salaires

A Champ d’application
La taxe sur les salaires s’applique à toute personne physique ou morale, domiciliée ou
établie en France, distribuant des traitements et salaires.
Néanmoins, certains employeurs en sont exonérés, notamment :
–– les employeurs dont les recettes de l’année sont taxables à la TVA en totalité ou partielle-
ment (si les recettes de l’année précédente étaient taxables à la TVA pour 90 % au moins) ;
–– les employeurs dont le chiffre d’affaires annuel réalisé au titre de l’année précédant
celle du versement des rémunérations n’excède pas les limites d’application de la
franchise en base de TVA ( chapitre 4) ;
–– l’État, les collectivités territoriales ainsi que certains établissements publics d’ensei-
gnement supérieur et de coopération culturelle.
B Assiette
Les éléments à prendre La base imposable inclut toutes les rémunérations brutes payées, y compris les avan-
en compte sont les tages en nature mais hors revenus de remplacement (prestations de sécurité sociale
mêmes que pour le
calcul de la CSG, sans
versées par l’employeur).
l’abattement de 1,75 %. Certaines rémunérations sont cependant exonérées, notamment les allocations de
chômage.
C Calcul de la taxe
La taxe sur les salaires est calculée selon un barème progressif (tab. 28.1). Des taux
réduits s’appliquent dans les DOM.
Tableau 28.1. Taux applicables à la taxe sur les salaires (rémunérations versées en 2021)
Tranche Taux applicable

Totalité du salaire 4,25 %
Fraction du salaire comprise entre 8 133 € 8,50 % (majoration de 4,25 %)
et 16 237 €
Fraction du salaire au-delà de 16 237 € 13,60 % (majoration de 9,35 %)
Les associations, syndicats professionnels, les mutuelles employant moins de 30 salariés,

certains regroupements de coopération bénéficient d’un abattement de 21 381 € pour
la taxe sur les salaires due à raison des rémunérations versées depuis le 1er janvier 2022.
Les redevables dont la taxe n’excède pas 1 200 € sont dispensés de tout paiement.
Une décote est applicable lorsque la taxe annuelle exigible est comprise entre 1 200 €
et 2 040 € :
Décote = 75 % × (2 040 € − Montant de la taxe exigible)
488
Chapitre 28 Taxes assises sur les salaires
D Déclaration et paiement
L’employeur doit souscrire par voie électronique, au plus tard le 31 janvier de l’année
suivant celle du paiement des rémunérations, une déclaration annuelle de liquidation et
de régularisation de la taxe sur les salaires.
À défaut, il est personnellement imposé par voie d’avis de mise en recouvrement.
La périodicité des paiements dépend du montant de la taxe acquittée l’année précé-
dente (tab. 28.2). La taxe doit être acquittée par télérèglement.
Tableau 28.2. Calendrier des paiements de la taxe sur les salaires
Taxe acquittée (T) en N–1 Périodicité des paiements de la taxe N

Paiement annuel, dans les quinze premiers jours de
T ≤ 4 000 €
l’année suivant celle du paiement des rémunérations.
Paiement trimestriel (quinze premiers jours
4 000 € < T ≤ 10 000 € du trimestre suivant celui du paiement des
rémunérations). La taxe sur les salaires
est déductible du
Paiement mensuel (quinze premiers jours du mois résultat fiscal de
T > 10 000 € l’entreprise.
suivant celui du paiement des rémunérations).
FOCUS Employeurs imposés partiellement à la taxe sur les salaires

Les employeurs dont les recettes de l’année ment inférieure) spécifique qui est égal à :
sont partiellement taxables à la TVA et dont les Recettes et autres produits n’ayant pas ouvert droit
recettes de l’année précédente étaient taxables à à déduction de TVA
la TVA à moins de 90 % sont imposés partielle- Total des recettes et autres produits
ment à la taxe des salaires. Les entreprises qui ont un pourcentage compris
Les entreprises doivent déterminer un pourcen- entre 10 % et 20 % bénéficient d’une décote cal-
tage d’imposition (arrondi à l’unité immédiate- culée selon le barème suivant :
Pourcentage du CA non
10 % 11 % 12 % 13 % 14 % 15 % 16 % 17 % 18 % 19 % 20 %
soumis à TVA
Pourcentage de taxe
0% 2% 4% 6% 8% 10 % 12 % 14 % 16 % 18 % 20 %
sur les salaires à retenir
Exemple
◗◗ L’entreprise Coulier a versé, au cours du mois de mai 2022, les rémunérations brutes
suivantes : 1er salarié : 1 300 € ; 2e salarié : 2 900 €.
Le barème de la taxe est fondé sur un salaire annuel. Les tranches ramenées au mois sont :
Totalité du salaire mensuel 4,25 %

Fraction du salaire mensuel comprise entre 677,75 € 8,50 % (majoration de 4,25 %) Les tranches mensuelles
correspondent
et 1 353,08 €
aux tranches annuelles
Fraction du salaire mensuel au-delà de 1 353,08 € 13,60 % (majoration de 9,35 %) divisées par 12.
489
Base Taux Taxe
Taux Salarié 1 1 300,00 1 300,00 4,25 % 55,25 €

178,50 €
normal Salarié 2 2 900,00 2 900,00 4,25 % 123,25 €
Majoration Salarié 1 1 300,00 − 677,75 622,25 4,25 % 26,45 €

55,15 €
4,25 % Salarié 2 1 353,08 − 677,75 675,33 4,25 % 28,70 €
Majoration Salarié 1 1 300,00 < 1 353,08 donc non applicable –

144,64 €
9,35 % Salarié 2 2 900,00 − 1 353,08 1 546,92 9,35 % 144,64 €
Taxe totale 378,28 €
La franchise et la décote sont déterminées par rapport à des montants annuels. On peut sup-
poser que l’entreprise Coulier ne pourra pas en bénéficier au regard du montant de sa taxe
mensuelle. ◗
2 Contribution unique à la formation professionnelle

et à l’alternance (CUFPA)
Depuis le 1er janvier 2019 s’applique une contribution unique à la formation profession-
nelle et à l’alternance, composée de deux régimes de financement (qui correspondent à
deux contributions antérieurement distinctes, légèrement réaménagées) :
Depuis le 1er janvier 2019,
–– la taxe d’apprentissage et, pour certains employeurs, la contribution supplémentaire
l’ensemble du dispositif a
fait l’objet d’une réforme à l’apprentissage (CSA) ;
profonde, étalée –– la contribution des employeurs au développement de la formation professionnelle
sur plusieurs années. continue (CFP).
La plupart des employeurs installés en France sont concernés par ces contributions.
L’État, les collectivités territoriales, les établissements publics de santé et certains
autres organismes du domaine médico-social en sont cependant totalement exonérés.
D’autres exemptions visent par ailleurs exclusivement certaines composantes de ces
taxes.
Depuis le 1er janvier 2022, l’ensemble des ces contributions est recouvré par les Urssaf
via les déclarations sociales nominatives (DSN) mensuelles des entreprises. Les sommes
sont, en principe, reversées par la suite à l’établissement public France Compétences
chargé de les répartir et de gérer le financement des dispositifs de formation.
A Taxe d’apprentissage
La taxe d’apprentissage permet de faire participer les employeurs au financement des
formations technologiques et professionnelles, par des versements directs à des orga-
nismes collecteurs, par des dépenses exonératoires ou par versement au Trésor public.
490
La taxe d’apprentissage vise en principe tous les employeurs, quels que soient le statut
et le chiffre d’affaires, exerçant une activité commerciale, industrielle ou artisanale.
Les principales exonérations visent :
–– les petites entreprises occupant un ou plusieurs apprentis, avec contrat, dont la base
annuelle n’excède pas 6 fois le Smic annuel (soit 115 424 € pour la taxe due au titre
de 2022) ;
–– les sociétés et personnes morales du secteur de l’enseignement ;
–– certains groupements d’employeurs agricoles ;
–– certaines mutuelles.
2. Calcul de la taxe
L’assiette est alignée sur celle des cotisations sociales (rémunérations brutes versées).
La taxe d’apprentissage est calculée sur la base des salaires de l’année en cours.
Les salaires des apprentis sont exonérés de taxe d’apprentissage en totalité ou en La taxe d’apprentissage
partie. est déductible de
l’assiette de l’impôt sur
Le taux applicable est de 0,68 % de la masse salariale (0,44 % pour les établissements le revenu ou de l’impôt
d’Alsace-Moselle). sur les sociétés.
3. Dépenses libératoires, déclaration et paiement

Depuis le 1er janvier 2022, la taxe d’apprentissage est composée de deux parts :
•• Une « part principale », représentant 87 % de la taxe (soit 0,59 % de la masse sala-
riale), est destinée au financement de l’apprentissage. De cette part peuvent être
déduites certaines dépenses libératoires engagées par les entreprises disposant de Le principe de cette taxe
est celui de dépenses
leur propre centre de formation d’apprentis (CFA). Le montant total des dépenses
libératoires :
pouvant être déduites ne peut ni excéder un plafond de 10 % de la part principale de des versements et
la taxe de l’année N–1, ni excéder la part principale de la taxe de l’année N. La taxe est, dépenses « fléchés »
à compter du 1er janvier 2022, recouvrée mensuellement (ou trimestriellement, sur et cadrés peuvent
être effectués,
demande, pour les employeurs de moins de 11 salariés) par les Urssaf, via la déclara- par l’intermédiaire
tion sociale nominative (DSN). Le montant des dépenses libératoires doit également d’organismes collecteurs.
être déclaré mensuellement.
•• Le « solde » de la taxe, égal à 13 % de la taxe (soit 0,09 % de la masse salariale), est
destiné au financement du développement des formations initiales technologiques et
professionnelles, hors apprentissage, et à l’insertion professionnelle. De son montant
peuvent être déduites, au titre de dépenses libératoires :
–– des subventions versées aux CFA en nature (équipements et matériels conformes
aux besoins des formations) ;
–– la créance de la contribution supplémentaire à l’apprentissage (CSA, voir ci-après)
dont bénéficient les entreprises d’au moins 250 salariés qui dépassent le seuil de
15 % d’alternants au titre de l’année précédente, dite « créances alternants »).
Le solde est recouvré par un versement annuel unique auprès des organismes sociaux
via la DSN du mois de mai de l’année suivante. Les sommes versées au titre du solde
sont reversées, par l’intermédiaire de la Caisse des dépôts et consignations (CDC),
aux établissements d’enseignement bénéficiaires éligibles désignés par l’employeur
491
(à la différence de l’ensemble des autres contributions de cette nature, qui sont gérées
par France Compétences).
4. Contribution supplémentaire à l’apprentissage (CSA)

Champ d’application. Cette contribution supplémentaire vise les entreprises de plus
de 250 salariés qui ont moins de 5 % de contrats favorisant l’insertion professionnelle
(contrats d’apprentissage, de professionnalisation, VIE et CIFRE). Sont exonérées les
entreprises dont l’effectif annuel moyen (EAM) de salariés en contrat de professionna-
lisation ou d’apprentissage est supérieur ou égal à 3 % de l’EAM total, et dont l’effectif
annuel sur ce type de contrats a progressé d’au moins 10 %.
Calcul. La base de calcul est la même que celle de la taxe d’apprentissage. Le taux est
modulé selon la proportion des contrats favorisant l’insertion professionnelle : il varie
de 0,05 % à 0,4 %.
Paiement. La CSA est recouvrée comme la taxe d’apprentissage sans prise en compte
d’aucune dépense libératoire.
Réduction d’impôt. Les entreprises entrant dans le champ d’application de la CSA qui
dépassent, au titre d’une année, le seuil de 5 % de contrats concernés bénéficient d’une
créance imputable sur le solde de la taxe d’apprentissage due au titre de la même année
(voir ci-avant).
B Contribution à la formation professionnelle continue (CFP)

Tous les employeurs domiciliés en France sont assujettis à cette contribution ; elle est
obligatoire quel que soit le nombre de salariés employés par l’entreprise et vise à financer
l’accès à la formation professionnelle des salariés.
Les particuliers employeurs sont soumis à un régime particulier.
2. Calcul de la taxe
L’assiette de la taxe est constituée de l’ensemble des rémunérations imposables et des
avantages en nature versés pendant l’année au personnel, soumis aux cotisations de
Sécurité sociale.
Ne rentrent toutefois pas dans l’assiette de la CFP les rémunérations exonérées de la
taxe sur les salaires. Les employeurs de moins de 11 salariés sont en outre exonérés de la
CFP sur les rémunérations versées à leurs apprentis.
La période de référence à retenir pour le calcul de la contribution est l’année civile au
titre de laquelle celle-ci est due. Ainsi, la participation afférente à 2021 est calculée sur
l’ensemble des rémunérations versées du 1er janvier 2021 au 31 décembre 2021.
Le taux de la contribution est de :
–– 0,55 % de la masse salariale pour les entreprises de moins de 11 salariés ;
–– 1 % de la masse salariale pour les entreprises d’au moins 11 salariés.
Des mécanismes existent pour réduire les effets de franchissements de seuils d’effec-
tifs : maintien du taux de 0,55 % pendant l’année de passage au seuil de 11 salariés et les
deux années suivantes et relèvement progressif du taux pour les 4e et 5e années.
492
3. Paiement
Alors qu’elles étaient auparavant collectées par les organismes collecteurs OPCA, les
sommes sont collectées par les Urssaf à compter du 1er janvier 2022 via les DSN men-
suelles (une base trimestrielle est possible pour les employeurs de moins de 11 salariés).
La contribution peut être majorée en cas d’insuffisance ou d’absence de versement.
EXERCICE 3
3 Participation des employeurs à l’effort

Les employeurs occupant au moins vingt salariés sont soumis à l’obligation d’investir Pour tout savoir
dans la construction de logements au titre de la participation des employeurs à l’effort sur la PEEC
http://dunod.link/hr9ksy8
de construction (PEEC).
A Champ d’application
Les employeurs établis ou domiciliés en France, employant 50 salariés au moins au
31 décembre de l’année civile écoulée, tous établissements confondus, doivent inves-
tir dans le financement ou la construction de logements sociaux. Des modalités sont
prévues pour amortir les effets du dépassement du seuil de 50 salariés.
Cette obligation est indépendante de la forme juridique ou du régime fiscal de leur
société. Les seules exonérations concernent les employeurs agricoles, l’État, les collec-
tivités locales et leurs établissements publics administratifs.
B Calcul de la contribution
L’entreprise doit investir une fraction égale à 0,45 % des salaires payés au cours de l’exer-
cice précédent (en retenant une base de calcul identique à celle des cotisations sociales).
La période de référence retenue est l’année civile.
Les employeurs qui, au cours d’une année déterminée, ont investi des sommes supé-
rieures au montant de la participation exigible peuvent reporter l’excédent sur les
années suivantes, sans limitation de durée.
C Nature des investissements

Les employeurs peuvent effectuer des versements à des organismes collecteurs ou réa-
liser des investissements directs. Dans les entreprises d’au moins 50 salariés, le comité
social et économique (CSE) doit être obligatoirement consulté sur l’affectation des
sommes à investir.
1. Versement à des organismes collecteurs

L’employeur peut verser sa contribution à la société Action Logement Services, à des
organismes de HLM et à des sociétés d’économie mixte exerçant à titre principal
493
une activité de construction, d’acquisition ou de gestion de logements sociaux, ainsi

qu’à la société immobilière des chemins de fer français. Ces versements peuvent prendre
la forme de prêts sans intérêt ou de subventions.
Fiscalement, les subventions versées à ces organismes sont déductibles du résultat
imposable si elles sont conformes à la réglementation de la participation-construction.
Les prêts ne peuvent faire l’objet d’aucune déduction.
2. Investissements directs
L’employeur peut aussi investir directement sous forme de prêts à taux réduits consen-
tis aux salariés pour le financement de la construction de leur résidence principale ou à
celle de leur conjoint, de leurs ascendants ou descendants.
À titre exceptionnel, sous conditions et sur autorisation préfectorale, les employeurs
peuvent également investir directement dans la construction de logements locatifs ou
dans des travaux d’amélioration d’immeubles anciens leur appartenant, loués ou desti-
nés à être loués à leurs salariés.
Fiscalement, les prêts aux salariés ne sont pas déductibles du résultat imposable. Les
autres investissements directs peuvent être inscrits à l’actif et amortis.
Les investissements directs doivent être conservés pendant au moins 20 ans.
D Absence ou insuffisance d’investissement,

En cas d’insuffisance ou d’absence d’investissement, l’employeur est redevable d’une
cotisation de 2 % du montant des salaires correspondant à cette insuffisance, déduc-
tible du résultat fiscal de l’entreprise.
Cette cotisation doit être acquittée spontanément par l’employeur au plus tard le
30 avril de l’année suivante.
Par ailleurs, l’assiette de la participation doit être mentionnée chaque année sur la
déclaration des salaires.
494
1 QCM
1. Les taxes assises sur les salaires sont :
a. la taxe sur les salaires. ∙
b. la TVA. ∙
c. la contribution au développement de la formation professionnelle continue
et l’investissement obligatoire dans la construction. ∙
2. Ne sont pas redevables de la taxe sur les salaires les entreprises :
a. en franchise de TVA. ∙
b. assujetties totalement à la TVA. ∙
c. assujetties à moins de 90 % à la TVA. ∙
3. La taxe d’apprentissage doit être acquittée par :
a. les employeurs personnes morales exclusivement. ∙
b. les associations ayant des employés. ∙
c. les employeurs qui n’ont pas effectué les versements libératoires nécessaires. ∙
4. La contribution à la formation professionnelle continue doit être acquittée par :
a. les employeurs personnes morales exclusivement. ∙
b. les associations ayant des employés. ∙
c. les centres de formation des apprentis. ∙
5. Concernant la contribution à la formation professionnelle continue,
les employeurs comptant moins de 11 salariés :
a. bénéficient d’une imposition limitée les premières années. ∙
b. ne paient pas de CFP sur les rénumérations de leurs apprentis. ∙
c. payent une taxe égale à 0,55 % des salaires nets versés. ∙
6. La participation des employeurs à l’effort de construction :
a. peut se faire par le biais de dépenses au profit du logement des salariés. ∙
b. doit être acquitée spontanément par le contribuable. ∙
c. peut se faire librement. ∙
495

2 Entreprise Waystar ★★★
Compétence attendue Expliquer le champ d’application de ces taxes : déterminer

si une entreprise est redevable de la taxe sur les salaires
L’entreprise Waystar est assujettie à la TVA sur 92 % de ses opérations au titre de l’année
N–2 et sur 88 % au titre de l’année N–1. Elle est totalement assujettie à la TVA au titre
de l’année N.
Déterminez si cette entreprise est assujettie ou non à la taxe sur les salaires au titre des
années N–1 et N.
3 Cabinet Comptagère ★★★

Compétences attendues • Expliquer le champ d’application de ces taxes
• Déterminer et justifier l’assiette
• Expliquer les principes de calcul en s’appuyant sur
une documentation
Jérôme Delahousse, votre tuteur de stage au sein du cabinet d’expertise comptable

Comptagère, vous commande une note de synthèse sur :
– la contribution unique à la formation professionnelle et à l’alternance (Cufpa) ;
– la taxe d’apprentissage et la contribution supplémentaire à l’apprentissage (CSA) ;
– la participation des employeurs à l’effort de construction (PEEC).
À cette fin, il vous demande de consulter les fiches suivantes :
• https://www.service-public.fr/professionnels-entreprises/vosdroits/F22570
1. Déterminez le champ d’application de ces contributions et participations.

2. Identifiez ce que les assiettes de ces contributions et participations ont en commun.
496

4 Situation pratique : Burnoi ★★★ 25 min
Compétences attendues • Expliquer le champ d’application de ces taxes

• Déterminer et justifier l’assiette
• Expliquer les principes de calcul en s’appuyant sur
une documentation
• Déterminer l’impôt dû au titre de la taxe sur les salaires
L’entreprise Burnoi a versé titre de l’exercice 2022 les rémunérations suivantes :

– 1er salarié : 8 000 € ; – 2e salarié : 14 000 € ; – 3e salarié : 60 000 €.
Mission
En vous appuyant sur le dossier documentaire, calculez le montant de la taxe sur les salaires
due au titre de l’exercice 2022 et expliquez-en le fonctionnement à Cédric Graal, directeur
général de l’entreprise Burnoi.
Calcul de la taxe sur les salaires

Document
Salaire brut versé Salaire brut versé Salaire brut versé

Taux global en 2020 (taxe en 2021 (taxe en 2022 (taxe
payable en 2021) payable en 2022) payable en 2023)
Taux normal 4,25 % Jusqu’à 8 004 € Jusqu’à 8 020 € Jusqu’à 8 133 €
Premier 8,50 % Entre 8 004 € Entre 8 020 € Entre 8 133 €

taux majoré et 15 981 € et 16 013 € et 16 237 €
Deuxième 13,60 % Supérieur Supérieur Supérieur

taux majoré à 15 981 € à 16 013 € à 16 237 €
La taxe est calculée à partir d’un barème progressif qui s’applique aux rémunérations
individuelles annuelles versées (base imposable).
Le barème comporte un taux normal, appliqué sur le montant total des rémunérations
brutes individuelles, et des taux majorés, appliqués aux rémunérations brutes
individuelles qui dépassent certains seuils.
Service-public.fr
497
SYNTHÈSE
Taxes assises sur les salaires
Taxe sur les salaires (pour les professionnels non soumis à la TVA
à au moins 90 %)
Rémunérations brutes et avantages
en nature payés au cours de l’année
Rémunérations brutes et avantages

en nature payés au cours de l’année
4,25 % jusqu’à 8 133 €
8,5 % entre 8 133 € et 16 237 €
13,6 % au-delà de 16 237 €
4,25 % jusqu’à 8 133 €
8,5 % entre 8 133 € et Plafonnée
16 237 € en fonction du pourcentage
13,6 % au-delà de 16 237 € d’imposition à la TVA
Plafonnée en fonction du pourcentage

Contribution uniqueà àla la
d’imposition TVAformation de la formation professionnelle
et de l’alternance (CUFPA)
Taxe d’apprentissage (TA)
Rémunérations brutes Contribution à la formation

Taxe d’apprentissage (TA)
et avantages en natureprofessionnelle continue (CFP)
payés au cours de l’année
Rémunérations brutes Rémunérations brutes
et avantages en nature et avantages en nature
payés au cours de l’année payés au cours de l’année
0,68 %
0,68 % 1 % pour les entreprises 0,55 % pour les entreprises

Le paiement
de 11 salariés et plus peut s’effectuer par dépenses
de moins libératoires
de 11 salariés
Le paiement peut s’effectuer par dépenses libératoires
Participation des employeurs à l’effort de construction (PEEC)

Rémunérations brutes
et avantages en nature payés
au cours de l’exercice précédent
0,45 %
Le paiement peut s’effectuer par des versements libératoires
498
CHAPITRE
29 Contrôle fiscal
PROGRAMME

• Expliquer les principes généraux • Les formes de contrôle fiscal
du contrôle fiscal • Délais de reprise et de prescription
• Déterminer les délais de prescription • Rescrit fiscal
et les garanties du contribuable
• Garanties du contribuable
• Déterminer les sanctions des
• Conséquences du contrôle fiscal
principales infractions aux obligations
fiscales • Sanctions fiscales et pénales
applicables
• Identifier la juridiction compétente
en cas de contentieux • Compétence des tribunaux en matière
de contentieux fiscal
PLAN DU CHAPITRE
COURS : 1. Principes généraux • 2. Formes du contrôle • 3. Procédures de rectification
• 4. Infractions et sanctions
SYNTHÈSE
L es obligations fiscales des contribuables sont essentiellement fondées sur les décla-
rations qu’ils établissent, qui sont présumées exactes et sincères. C’est pourquoi
l’administration fiscale dispose de différents moyens pour les vérifier a posteriori et, en
cas d’erreur, omission ou insuffisance, en tirer les conséquences en respectant certaines
garanties. Les dispositifs visant à lutter contre la fraude se sont renforcés depuis quelques
années, notamment grâce à un échange automatique d’informations entre les autorités
fiscales internationales. La répression s’exerce sur le plan administratif (pécuniaire) et, en
cas de fraude, sur le plan pénal.
MOTS-CLÉS
Abus de droit • Acte anormal de gestion • Contrôle sur pièces • Délai de reprise
• Droit à l’erreur • Droit de communication • Droit de contrôle • Examen
contradictoire • Examen de comptabilité • Flagrance fiscale • Fraude fiscale
• Mini-abus de droit • Répression fiscale • Vérification de comptabilité • Rescrit fiscal
1 Principes généraux
A Délai de reprise et prescription

Définition
Fixé par la loi, le délai de reprise est la période pendant laquelle l’administration
fiscale peut intervenir, pour contrôler ou corriger des insuffisances ou des omissions
dans les déclarations des contribuables.
Les avis de recouvrement des impositions complémentaires (amendes et majorations

correspondantes) doivent être émis avant l’expiration de ce délai, qui dépend de la
nature de l’impôt (tab. 29.1). Les exercices antérieurs sont par conséquent couverts par
L’avis de rectification une prescription. Cependant, les opérations antérieures à ce délai ayant une incidence
doit être adressé dans sur le résultat des exercices non prescrits demeurent vérifiables (déficit reportable,
le délai de reprise.
provision, etc.).
Tableau 29.1. Délais de reprise applicables selon la nature des impôts concernés
Impôt Expiration du délai de reprise

e
•• Impôt sur le revenu, Fin de la 3 année suivant celle au titre de laquelle l’impôt
impôt sur les sociétés est dû (durée 3 ans + l’année en cours)
•• Taxes sur les salaires, Ex. : l’IR basé sur les revenus 2021 (déclarés en 2022) est
retenues à la source vérifiable jusqu’au 31/12/2024.
et prélèvements sur
les revenus mobiliers
Impôts directs locaux •• Taxes foncières et taxe d’habitation : fin de l’année suivant
celle de l’imposition
•• CFE : fin de la 3e année suivant celle au cours de laquelle
la taxe est devenue exigible (durée 3 ans + l’année en cours)
Taxes sur le chiffre Fin de la 3e année suivant celle au cours de laquelle la taxe
d’affaires (TVA et taxes est devenue exigible (durée 3 ans + l’année en cours)
assimilées, dont la taxe Ex. : les ventes de janvier 2022 sont vérifiables jusqu’au
sur les voitures 31/12/2025.
de sociétés)
•• Droits d’enregistrement •• Si l’opération visée est déclarée : 3 ans
•• IFI •• En l’absence de déclaration ou si un bien a été omis
sur une déclaration : 6 ans à compter du fait générateur
en principe.
500
Chapitre 29 Contrôle fisca
Certaines conditions particulières permettent à l’administration de prolonger ce délai

jusqu’à la fin de la dixième année, quel que soit l’impôt (situation de flagrance fiscale,
d’activités occultes, de structures établies dans un pays à régime fiscal privilégié ou de
non-déclaration de comptes étrangers).
B Moyens d’information à la disposition de l’administration

L’administration fiscale a la possibilité de compléter les informations qui doivent lui être
légalement fournies soit spontanément (déclaration des salaires et honoraires, déclara-
tion des paiements de revenus mobiliers, etc.), soit sur demande particulière de sa part
(ex. : relevés des ventes autres que les ventes au détail) auprès de certains contribuables
ou organismes. Dans certains cas graves, et dans le cadre de procédures très encadrées,
elle peut également accéder aux locaux du contribuable.
1. Demandes adressées au contribuable

Lorsqu’elle contrôle la déclaration d’ensemble des revenus, l’administration peut
adresser au contribuable une demande d’éclaircissements ou une demande de justifi-
cations (tab. 29.2).
Tableau 29.2. Demandes d’éclaircissements et de justifications émanant de l’administration
Demande
Demande de justifications
d’éclaircissements
Commentaires Production de documents sur certains éléments des déclarations
ou informations de revenus du contribuable limitativement prévus (situation
sur les mentions ou charges de famille, charges déduites du revenu net global
portées sur ou ouvrant droit à des réductions ou crédits d’impôt, avoirs ou revenus
les déclarations d’avoirs à l’étranger, détail des revenus fonciers ou des plus-values
du contribuables ou moins-values, etc.)
Ces demandes doivent prévoir un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois.
En cas de réponse insuffisante, l’administration peut demander au contribuable de la
compléter, dans un nouveau délai de trente jours.
Le défaut ou l’insuffisance de réponse peut entraîner la taxation d’office.
2. Droit de communication
Outre ces informations, systématiquement disponibles, les agents de l’administration
fiscale peuvent se faire librement communiquer un certain nombre de renseignements
auprès de tiers, sans formalisme particulier mais sous des conditions précises.
Personnes soumises au droit de communication. Les personnes soumises sont (liste
exhaustive) :
•• les personnes physiques ou morales ayant la qualité de commerçant, artisans,
membres de certaines professions non commerciales (non soumises au secret profes-
sionnel), professions agricoles ;
•• les tribunaux (autorité judiciaire et ministère public) ;
501
•• les organismes de sécurité sociale, administrations publiques et assimilées ;

•• les établissements, personnes ou organismes suivants :
–– banques et émetteurs de valeurs mobilières,
–– sociétés civiles,
–– institutions non commerçantes qui paient des salaires, honoraires ou rémunérations
quelconques, encaissent, gèrent ou distribuent des fonds pour le compte de leurs
adhérents (sociétés coopératives, associations, etc.),
–– établissements de jeu,
–– personnes effectuant des opérations d’assurance,
–– professionnels de l’immobilier gérant des locaux commerciaux,
–– opérateurs de communications électroniques, fournisseurs d’accès internet,
–– concepteurs et éditeurs de logiciels de comptabilité ou de caisses,
–– personnes soumises à une obligation de vigilance en matière de blanchiment
d’argent et de financement du terrorisme, etc.
Le délai de conservation Exercice du droit de communication. Les documents nécessaires et justificatifs (pièces
de 6 ans est d’ordre
et livres comptables, factures, correspondances reçues et envoyées, etc.) datant de
exclusivement fiscal,
indépendamment des moins de 6 ans peuvent faire l’objet de ce droit de communication. Celui-ci s’exerce sur
dispositions du Code place, par correspondance, le cas échéant par voie électronique. L’administration peut
de commerce qui prendre copie de tous les documents dont elle a connaissance. Le refus de communiquer
fixe à 10 ans le délai
est sanctionné par une amende de 10 000 €.
de conservation des
documents comptables
des entreprises 3. Procédures d’enquête et de perquisition
commerciales. Droit de visite et de saisie. Les agents des impôts disposent d’un droit de visite et de sai-
sie, sous le contrôle de l’autorité judiciaire, pour la recherche de preuves d’agissements
frauduleux présumés en matière d’impôts directs (impôts sur le revenu ou sur les béné-
fices) et de taxes sur le chiffre d’affaires. Les visites peuvent se dérouler en tous lieux,
même privés (mais à des horaires réglementés), où les pièces et documents concernés
sont susceptibles d’être détenus ou d’être accessibles ou disponibles. Elles ne sont pas
soumises à l’accord du contribuable.
Les opérations sont effectuées par les agents des impôts habilités à cet effet, en pré-
sence d’un officier de police judiciaire et l’occupant des lieux (ou de son représentant
ou, à défaut, de deux témoins indépendants requis par l’officier de police judiciaire).
L’administration peut saisir à cette occasion tout document de nature à apporter la
preuve des agissements frauduleux.
Droit d’enquête en matière de TVA. À la différence du droit de visite, le droit d’enquête
est une procédure administrative qui permet d’intervenir chez un assujetti de manière
inopinée, dans le respect de modalités très précises, pour constater des manquements
spécifiques en matière de facturation. Dans ce cadre, les agents des impôts ne peuvent
pas accéder au domicile privé du contribuable et les visites ne peuvent se faire que pen-
dant des horaires réglementés.
Les enquêteurs peuvent se faire présenter les factures, livres, registres ainsi que tout
document professionnel pouvant se rapporter à des opérations ayant donné lieu ou qui
auraient dû donner lieu à facturation ; ils peuvent se faire donner copie de tous les docu-
ments concernés. Ils peuvent procéder à des constatations matérielles et à l’inventaire
de tous les actifs de l’entreprise.
502
4. Procédure de flagrance fiscale

Définition
Est dite « de flagrance fiscale » la procédure par laquelle l’administration fiscale
peut effectuer des saisies conservatoires chez un contribuable professionnel et lui
infliger une amende spécifique en présence de faits frauduleux.
Les faits frauduleux exposant un contribuable professionnel à la procédure de flagrance La flagrance

fiscale : fiscale permet
–– sont limitativement énumérés (activités occultes, irrégularités de facturation, travail à l’administration
d’agir avant que
dissimulé ou activités illicites) par le CGI ; le contribuable ne
–– concernent une période d’imposition en cours ou achevée, qui n’a pas encore donné puisse organiser sa
lieu à l’établissement d’une déclaration ; « disparition » ou son
–– interviennent dans des circonstances où le recouvrement fiscal ne semble pas insolvabilité.
assuré.
Cette procédure permet de procéder, sous le contrôle d’un juge, aux saisies conserva-
toires et à d’autres mesures comme les sûretés judiciaires (sans accord préalable du
juge) et à l’application d’une amende de 5 000 € à 30 000 €.
C Droits et garanties du contribuable

En plus des garanties de procédures propres à chaque type de contrôle, le contribuable
bénéficie, d’une manière générale, d’un certain nombre de mesures garantissant ses
droits, en contrepartie du pouvoir de rectification de l’administration. Dans tous les cas,
la violation des garanties prévues par la loi entraîne la nullité de la procédure.
1. Droit au rescrit fiscal

Définition
Le rescrit fiscal désigne la réponse apportée par l’administration fiscale à toute
demande d’interprétation des textes ou d’appréciation d’une situation particulière.
Les contribuables ont la possibilité d’interroger l’administration sur l’application des

règles fiscales et sur leur situation au regard de ces règles : interprétation des textes, Pour tout savoir sur
appréciation d’une situation de fait, etc. le rescrit fiscal :
http://dunod.link/h8z3oy4
Un « rescrit contrôle » peut également être demandé au cours d’un examen ou d’une
vérification de comptabilité.
La position exprimée par l’administration, dans le cadre du rescrit fiscal, lui est oppo-
sable sous conditions (selon les textes, son absence de réponse dans certains délais est
considérée comme un accord tacite).
2. Garanties liées aux changements de doctrine

L’administration interdit tout rehaussement d’imposition qui serait en contradiction
avec la doctrine administrative en vigueur au moment de la mise en recouvrement ou
du paiement de l’impôt contrôlé.
503
Par ailleurs, tout intéressé peut se prévaloir, à l’encontre de l’administration, des ins-
tructions, circulaires et directives publiées, lorsqu’elles ne sont pas contraires aux lois
et règlements.
De même, l’administration ne peut revenir sur ses prises de position sur la situation de
fait d’un contribuable au regard d’un texte fiscal.
3. Garanties liées au déroulement du contrôle

Avant le début des opérations de contrôle (« en temps utile »), un avis de vérification
doit être adressé ou remis au contribuable, précisant les années, le(s) impôt(s) soumis à
contrôle et le fait que le contribuable peut se faire assister d’un conseil.
Les contribuables sont informés, dans l’avis de vérification, que la Charte du contri-
buable peut être consultée sur le site Internet de l’administration fiscale ou lui être
remise sur simple demande. Cette charte résume les principales dispositions appli-
cables en matière de vérification et rappelle les droits et garanties du contribuable
vérifié.
4. Garanties liées aux conclusions de la vérification

Quelle que soit la nature de ses conclusions, l’administration doit toujours les porter à
la connaissance du contribuable, ainsi que, le cas échéant, le montant des rectifications
calculées (droits et pénalités). Le contribuable doit également pouvoir se faire commu-
niquer le rapport de vérification.
Les rectifications éventuelles sont en principe appliquées dans le cadre d’une procédure
contradictoire.
2 Formes du contrôle
Définition
Le droit de contrôle est le droit général d’investigation dont dispose l’administration
fiscale. Il apparaît comme le corollaire logique de la technique française de recouvre-
ment de l’impôt par voie déclarative.
A Contrôle sur pièces

Les opérations de contrôle (fig. 29.1) démarrent en principe par un contrôle sur pièces,
exercé quasi-systématiquement, qui consiste en un simple examen critique des décla-
rations souscrites, par l’agent chargé du contrôle, à l’aide des renseignements et docu-
ments figurant au dossier. Il peut porter sur l’ensemble des déclarations, personnelles
comme professionnelles.
À l’issue de ce contrôle, le dossier est le plus souvent classé sans suite. Le contrôle peut
aussi donner lieu à l’ouverture d’une procédure de vérification ou d’examen de compta-
bilité (professionnels) ou à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle
(particuliers).
504
Contrôle sur pièces

Classement
sans suite
Professionnels Particuliers
Vérification de Examen de Examen

ou
comptabilité comptabilité contradictoire de
la situation fiscale
personnelle (ESFP)
Figure 29.1. Opérations de contrôle fiscal
FOCUS Contrôle sur demande du contribuable

Cette procédure permet aux petites entreprises résultats du contrôle et prend position sur chaque
de demander à l’administration, pour la période point examiné :
ou l’exercice en cours, de contrôler certains points –– si elle confirme la position de l’entreprise,
précis. Il revient au dirigeant de faire une demande aucune rectification ultérieure ne pourra porter sur
écrite mentionnant le(s) point(s) de contrôle solli- les points visés ;
cité(s). Ceux-ci doivent porter sur l’application ou –– si elle ne confirme pas l’interprétation de l’en-
l’interprétation de règles fiscales, et uniquement sur treprise, celle-ci est amenée à tenir compte des
quelques points précis ne demandant pas d’investi- conclusions du contrôle en vue de sa déclaration.
gation poussée. Si des éléments correspondants ont déjà été décla-
L’administration peut, sans avoir à se justifier, ne rés, le contribuable doit procéder à leur régularisa-
pas répondre à cette demande (après deux mois tion avec application d’un intérêt de retard à taux
le silence vaut rejet). Si elle lui donne une suite réduit ; s’il ne les régularise pas, une procédure de
favorable, elle procède à un contrôle allégé de la rectification est engagée dans les conditions de
comptabilité, dans les locaux de l’entreprise (sauf si droit commun.
une réponse directe écrite est suffisante). Ensuite, Il ne s’agit pas d’un véritable contrôle et le contribuable
l’administration informe par écrit l’entreprise des ne bénéficie pas des garanties correspondantes.
B Vérification de comptabilité
Définition
La vérification de comptabilité est l’examen approfondi sur place de la comptabilité
(individuelle ou société) et sa confrontation avec certaines données matérielles ou de
fait, afin de s’assurer de l’exactitude des déclarations souscrites.
1. Conditions de la vérification
La vérification de comptabilité n’intervient que quand les sommes entrant dans la base
d’imposition sont déterminées par des documents comptables : BIC et BNC (même en
régimes micro), BA réels, IS et taxes sur le chiffre d’affaires. La procédure vise directe-
ment l’exploitant.
505
Des programmes annuels de vérification sont établis par l’administration, notamment

en fonction d’anomalies constatées lors des contrôles sur pièces, dans certaines situa-
tions particulières (ex. : cessation d’activité, infractions douanières), ou encore en cas de
variations d’activité ou de résultat.
La vérification de comptabilité est dite :
–– « générale », si elle porte sur tous les impôts déclarés ;
–– « simple », dans les autres cas.
Les inspecteurs chargés des vérifications diffèrent selon l’importance de l’entreprise.
2. Déroulement de la vérification
Étapes. La vérification démarre par l’avis de vérification, qui indique la date et l’heure
de la première intervention du vérificateur et son droit d’être assisté d’un conseil.
L’avis doit également préciser les impôts visés et la période contrôlée, ainsi que les
coordonnées du supérieur hiérarchique de l’agent vérificateur personnalisant les
voies de recours du contribuable. La loi ne prévoit pas de délai précis pour l’envoi de
l’avis.
Le vérificateur ne peut effectuer des interventions inopinées pour une première
phase de vérification que pour des constatations matérielles (inventaire physique
des moyens de production et du stock, inventaire des valeurs en caisse, relevé des
prix pratiqués, existence et état des documents comptables) et à la prise de copies
de fichiers informatiques. Dans ce cas, la « Charte du contribuable » est remise en
main propre.
Lieu du contrôle. Le contrôle a lieu normalement au siège de l’entreprise, ou, si le contri-
buable et le vérificateur en sont d’accord, dans les locaux où se trouvent les documents
comptables (ex. : cabinet comptable).
Modalité de la consultation des documents. Le vérificateur consulte les documents
utiles et peut en prendre copie, sans que le contribuable puisse s’y opposer (sous peine
d’amende jusqu’à 50 000 €).
Les vérificateurs ont accès à l’ensemble de la comptabilité. Toutes les sociétés qui éta-
blissent des comptes consolidés doivent les présenter ; les plus grandes entreprises
doivent également présenter leur comptabilité analytique.
FOCUS Le cas des comptabilités informatisées

Lorsque la compatibilité (BIC, BNC, BA ou IS) est Si le contrôle nécessite des traitements informa-
tenue au moyen de systèmes informatisés, le contri- tiques, le contribuable peut choisir de les effectuer
buable doit remettre à l’administration une copie des sur son matériel ou de les faire faire aux vérificateurs
fichiers des écritures comptables (FEC) sous forme (sur ce même matériel ou sur celui de l’administration
dématérialisée, au début des opérations de contrôle. au moyen de copies). Dans tous les cas, des délais
Le défaut de présentation de la comptabilité dématé- précis de réalisation et communication des résultats
rialisée est puni par une amende de 5 000 € ou une sont prévus ; des fichiers informatiques peuvent être
majoration de 10 % de la rectification éventuelle. saisis même lors d’un contrôle inopiné.
506
Théorie des « corrections symétriques » des erreurs et opposabilité du bilan

d’ouverture non prescrit. Tout rehaussement portant sur une sous-estimation de l’actif
net à la clôture a pour effet de majorer le bénéfice, sans réalité économique. Pour éviter
cette distorsion, la jurisprudence oblige, dans ce cas, l’administration fiscale à rectifier
symétriquement le bilan d’ouverture de l’exercice, si la même erreur se retrouve dans ce
bilan. Cette opération est favorable au contribuable, l’erreur ou la décision de gestion
pouvant trouver son origine dans un exercice prescrit.
Le mécanisme est néanmoins limité par la règle d’intangibilité du bilan d’ouverture du
plus ancien exercice non prescrit : il exprime une valeur d’actif net qui est considérée
comme définitive même si elle comportait des erreurs. L’administration est alors en
droit de rehausser les insuffisances d’actif net en rectifiant le seul bilan de clôture de
cet exercice.
Exemple
◗◗ Une entreprise commet une erreur de comptabilisation qui la conduit à anticiper d’une
année la déduction de commissions. Cette erreur de rattachement des charges a eu pour
effet de majorer le passif du bilan d’un montant de 30 000 € en N–1, de 45 000 € en N et
de 50 000 € en N+1.
En N+4, l’entreprise fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices
clos en N et N+1.
• Le principe de correction symétrique des bilans, seul, conduirait à la détermination d’une
majoration du bénéfice imposable déterminé comme suit :
Exercices N–1 N N+1
Réintégration des dettes non 30 000 (3) 45 000 (2) 50 000 (1)
justifiées à la clôture de l’exercice
Correction symétrique théorique − − 30 000 (3) − 45 000 (2)
Majoration du bénéfice imposable 0 (4) 15 000 5 000
(1) À la clôture de l’exercice N+1, l’actif net doit être corrigé du montant des commissions
calculées sur les commandes de l’année, mais dues en N+2, qui ont été inscrites à tort au
passif, soit 50 000 €.
(2) À la clôture de l’exercice N, le passif est surestimé à hauteur de 45 000 €, correspon-
dant aux commissions calculées sur les commandes de l’année, mais dues en N+1. De
manière symétrique, l’actif net du bilan d’ouverture de l’exercice N+1 doit être corrigé du
même montant.
(3) À la clôture de l’exercice N–1, le passif est surestimé à hauteur de 30 000 €, correspon-
dant aux commissions calculées sur les commandes de l’année, mais dues en N. S’agissant
du premier exercice de l’erreur, il n’y a pas de correction symétrique.
(4) En N+3, l’exercice N–1 est prescrit. Il n’y a donc pas de rectification possible sur ce
rehaussement. L’ajout du principe d’intangibilité du premier exercice non prescrit conduit
l’administration à déterminer une majoration du bénéfice imposable :
507
Exercices N–1 N N+1

Réintégration des dettes non
justifiées à la clôture de l’exercice – 45 000 50 000
Correction symétrique théorique – (5) − 45 000

Le principe
des corrections Majoration du bénéfice imposable – 45 000 5 000
symétriques a fait l’objet
de nombreux débats, (5) En N+3, l’exercice N est le premier exercice non prescrit et son bilan à l’ouverture
commentaires et est réputé intangible. L’administration ne corrige donc pas de manière symétrique l’erreur
revirements doctrinaux. relevée à la clôture. ◗
Appréciation des actes de gestion. Le vérificateur n’a pas à porter de jugement sur
l’opportunité des décisions prises par le management de l’entreprise et ne doit pas s’im-
miscer dans la gestion. Cependant, l’administration peut fonder une rectification sur la
base d’un « acte anormal de gestion », mais elle doit en apporter la preuve.
Définition
Un acte anormal de gestion est une opération qui conduit à faire supporter une
dépense ou une perte à l’entreprise, ou la prive de certaines recettes, sans être justi-
fiée par les intérêts de l’exploitation commerciale.
L’acte anormal de gestion se distingue de « l’erreur de gestion » par la mauvaise foi du

dirigeant.
Cas du rejet de la comptabilité. Le vérificateur peut être amené à rejeter la comptabilité :
–– s’il la juge irrégulière en raison d’erreurs, omissions ou inexactitudes graves et répé-
tées, en l’absence de pièces justificatives ou en cas de non-présentation de tout ou
partie des livres et documents comptables dont la tenue est obligatoire ;
–– ou si, même en cas de comptabilité régulière, il en conteste la sincérité. Dans ce cas, il
substitue de nouvelles bases d’imposition à celles qui avaient été déclarées.
3. Garanties spécifiques du contribuable lors de la vérification

de comptabilité
Durée des contrôles. La durée des vérifications n’est pas limitée, sauf dans les petites
Les vérificateurs
réalisent fréquemment entreprises où elle ne peut excéder 3 mois. Cette limitation n’est pas opposable à l’ad-
des contrôles ministration dans certaines situations particulières, et notamment si le contribuable
simultanés dans s’est livré à une activité occulte. Par ailleurs, ce délai est suspendu jusqu’à la remise de
plusieurs entreprises et la copie des fichiers des écritures comptables (FEC) à l’administration.
conduisent à la fois des
recherches à leur bureau Non-renouvellement de la vérification. En principe, lorsqu’une vérification de comp-
et des recoupements tabilité est achevée, pour une période et un impôt déterminés, l’administration ne peut
extérieurs. La durée de la
pas procéder à une nouvelle vérification pour la même période et le même impôt. En
vérification peut de fait
être assez longue. cas de violation de cette règle, la deuxième vérification est irrégulière. Des exceptions
existent cependant.
Exemple
◗◗ Une seconde vérification dérogatoire peut être pratiquée en cas d’agissements frauduleux
ou d’ouverture d’une enquête pour fraude fiscale. ◗
508
Garanties propres aux rectifications prononcées : la cascade. Certaines rectifications

peuvent induire des impositions redondantes. Les contribuables bénéficient sous cer-
taines conditions de mesures correctrices : le supplément d’impôt résultant d’une rec-
tification peut s’imputer sur la base d’une autre imposition également vérifiée. Cette
technique de la « déduction en cascade » permet un allégement immédiat de la charge
que constitue le rappel d’impôt et une diminution corrélative des pénalités proportion-
nelles correspondantes.
•• Cascade simple. Lorsque la vérification porte sur plusieurs impôts (ex. : TVA et IS),
les rehaussements de TVA sont admis en déduction du résultat de l’exercice au titre
duquel la taxe aurait dû être rattachée (et non au titre de l’exercice au cours duquel
se déroule le contrôle). Ce mécanisme s’applique de droit, mais l’entreprise peut y
renoncer.
Exemple
◗◗ À la suite d’un contrôle réalisé en N, un complément de TVA de 19 600 € est rectifié sur
une opération de N–3.
Le résultat N–3, éventuellement rehaussé à la suite du contrôle, est corrigé de la charge
supplémentaire de 19 600 €. Sans cascade, la charge n’aurait été prise en compte que pour
l’exercice N. ◗
•• Cascade complète. Elle peut s’appliquer lorsque le contrôle conduit à réintégrer

dans les résultats d’une société soumise à l’IS des charges jugées non déductibles
et qualifiées de « bénéfices réputés distribués » ( chapitre 22). Si les bénéficiaires
de ces distributions (en général des dirigeants ou associés) reversent à la société le
montant des impôts mis ainsi à la charge de la société, leur imposition personnelle
ne portera que sur la distribution nette. Cette disposition est soumise à la demande
de l’entreprise, formulée dans les 30 jours suivant la réponse aux observations du
contribuable.
Exemple
◗◗ M. C. Double utilise gratuitement un véhicule appartenant à la SARL dont il est gérant. Il a
acquitté par ailleurs un IR au taux de 41 % pour l’année N.
Lors d’un contrôle fiscal de N, cet avantage est considéré comme un bénéfice distribué et
réintégré pour 2 400 €. Le taux de l’IS pour N est supposé égal à 15 %.
En principe :
• la société subit un redressement d’impôt sur les sociétés de : 2 400 × 15 % = 360 €,
• M. C. Double subit un redressement d’impôt sur le revenu de : 2 400 × 41 % = 984 €,
soit un total d’imposition de : 360 + 984 = 1 344 €.
La cascade demandée conduira M. C. Double à reverser à la société le montant du rappel
d’IS, soit 2 400 × 15 % = 360 €.
Il aura alors « reçu » : 2 400 – 360 = 2 040 €, et acquittera un IR de : 2 040 × 41 %
= 836,40 €.
Soit un total d’imposition de : 360 + 836,40 = 1 196,40 €, inférieur aux rectifications théo-
riques (1 344 €). ◗
509
C Examen de comptabilité
Définition
L’examen de comptabilité est une procédure intermédiaire entre le contrôle sur
pièces à distance et la vérification de comptabilité sur place ; l’administration a ainsi
la possibilité d’examiner la comptabilité à distance, sans se rendre sur place (même
en cas de demande expresse du contribuable), après transfert des FEC (fig. 29.2).
L’administration doit informer le contribuable du contrôle par l’envoi d’un avis d’exa-
men de comptabilité qui précise la période couverte et mentionne le fait que le contri-
buable peut se faire assister par un conseil de son choix ainsi que la disponibilité en ligne
de la charte du contribuable vérifié. Le contribuable adresse alors, dans les 15 jours, une
copie conforme des FEC (sous peine d’une amende de 5 000 € par exercice concerné et
d’arrêt de la procédure avec possibilité d’engager une vérification de comptabilité sur
place sur la même période) ; il est informé, dans les 6 mois au plus tard, des résultats du
contrôle et de la fin de la procédure, même en l’absence de rectification.
J+15 jours J+6 mois

J maximum maximum
Avis d’examen Envoi de copie Résultat du contrôle

de comptabilité conforme des FEC Fin de la procédure
Figure 29.2. Procédure d’examen de comptabilité
La possibilité d’une régularisation par le contribuable reconnu de bonne foi des erreurs,
inexactitudes, omissions ou insuffisances est maintenue dans le cadre de cette procé-
dure. Lorsque la procédure est achevée, l’administration ne peut plus alors procéder à
une vérification de comptabilité sur place portant sur la même période.
En cas de vérification de comptabilité à distance, la possibilité de dialogue tout au long
de la procédure entre l’administration et le contribuable est préservée, par écrit ou à
l’oral (même si le contrôle à distance ne le facilite pas). Le contribuable conserve aussi la
possibilité de saisir le supérieur hiérarchique de l’agent chargé du contrôle pour obtenir
des éclaircissements supplémentaires.
D Examen contradictoire de l’ensemble de la situation

fiscale personnelle (ESFP)
Définition
Alors que la vérification de comptabilité concerne les entreprises et les professions
libérales, l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) consiste
à vérifier la sincérité et l’exactitude de la déclaration de l’ensemble des revenus d’un
particulier.
510
1. Particularités de l’ESFP
Le contrôle porte sur la cohérence de l’ensemble des revenus déclarés avec la situation
patrimoniale, les disponibilités et le train de vie du contribuable. Il vise certains contri-
buables pour lesquels le revenu déclaré semble différent du revenu réel. Il complète
parfois, pour leurs dirigeants, les vérifications de comptabilité des entreprises.
L’examen se déroule en principe dans les locaux de l’administration mais il peut avoir lieu
chez le conseil du contribuable, à son domicile ou dans son entreprise s’il en fait la demande.
2. Garanties spécifiques du contribuable lors de l’ESFP

Durée des contrôles. La durée de l’ESFP est limitée en principe à un an à compter de la
date de réception de l’avis de vérification. Elle peut être prorogée à deux ans notamment
en cas d’activités occultes ou de demande de renseignements à des autorités étrangères.
Secret. Le secret professionnel s’applique obligatoirement au vérificateur pour les infor-
mations concernant la vie privée du contribuable qu’il a recueillies au cours de son contrôle.
3 Procédures de rectification
En principe, le contrôle se termine par une procédure de rectification contradictoire.
Mais dans certains cas, l’administration peut appliquer des procédures particulières.
A Procédure de rectification contradictoire

Cette procédure est la modalité normale de rectification des bases d’imposition. Elle ne
s’applique pas en cas de taxation d’office ou dans certains cas particuliers (comme pour
les contributions indirectes ou certains impôts locaux).
Lors de la clôture de la vérification, la rectification suit une procédure en plusieurs
étapes (fig. 29.3).
1. Envoi d’une proposition de rectification

L’administration doit adresser au contribuable (ou à son représentant légal), par lettre
recommandée, un avis de clôture de vérification :
–– un avis d’absence de rectification si le contrôle ne révèle aucune erreur ou a nomalie ;
–– la notification d’une proposition de rectification. Les anomalies, omissions, erreurs ou
les actes anormaux de gestion relevés sont alors détaillés, les impositions complé-
mentaires et pénalités correspondantes sont précisées et motivées.
2. Droit de réponse du contribuable

Dans les 30 jours suivant la réception de la proposition de rectification (délai prolon-
geable une fois), le contribuable peut :
–– accepter la rectification ou ne pas répondre : les impositions complémentaires seront
alors mises en recouvrement ;
–– ou refuser la rectification, totalement ou sur certains points. Il peut demander ou
fournir des précisions complémentaires, des arguments nouveaux.
511
L’administration doit informer le contribuable de son acceptation ou rejet des observa-

tions formulées, rejet qui doit être argumenté.
En cas d’accord entre les deux parties, les rectifications sont mises en recouvrement
dans les 30 jours suivant la réponse.
3. Saisie d’une commission en cas de désaccord

En cas de désaccord, la commission des impôts directs ou la commission départemen-
tale de conciliation (selon les impôts) peuvent être saisies par l’une des parties.
Le contribuable a 30 jours pour solliciter cet avis, soit directement soit par l’intermé-
diaire de l’administration. Le recouvrement est alors différé.
L’avis de la commission est notifié au redevable par l’administration qui l’informe, en
même temps, du chiffre qu’elle se propose de retenir comme base d’imposition (notifi-
cation non interruptive de prescription). Ensuite l’impôt est mis en recouvrement.
Le contribuable peut alors éventuellement engager un recours contentieux devant le
tribunal compétent.
+ 30 jours + 30 jours
maximum maximum
Refus Refus
Proposition de Réponse du Saisie de Avis de Recours
rectification de contribuable la commission la commission contentieux
l’administration départementale + Nouvelle devant le tribunal
Acceptation de conciliation ou proposition de compétent
des impôts directs l’administration
Mise en
recouvrement Acceptation
Mise en
recouvrement
Figure 29.3. La procédure de rectification contradictoire
B Procédure d’imposition d’office

Par dérogation, l’administration dispose d’un droit d’imposition d’office, non contradic-
toire, dans certains cas et notamment :
–– défaut ou retard de production de certaines déclarations (revenus, chiffre d’affaires,
bénéfices, taxes sur les salaires, droits d’enregistrement…), si le contribuable n’a pas
régularisé sa situation dans les 30 jours suivant une mise en demeure ;
–– défaut de réponse aux demandes d’éclaircissements ou justifications ;
–– opposition au contrôle fiscal, dont obstacle à l’accès aux pièces ou documents sur
support informatique, à leur lecture ou leur saisie.
L’administration évalue alors elle-même les bases d’imposition, à partir des informa-
tions dont elle dispose. Aucun échange contradictoire n’intervient avec le contribuable
et aucune commission n’est saisie.
512
Le contribuable reste pour autant en droit de connaître la méthode suivie pour recons-
tituer le bénéfice ou le chiffre d’affaires ainsi que les conséquences financières des rec-
tifications envisagées ; il lui est de même possible de formuler un recours contentieux
devant les tribunaux (la charge de la preuve du caractère erroné de la méthode ou exces-
sif des résultats lui incombera).
FOCUS Les procédures d’« abus de droit » et de « mini-abus de droit »

•• La procédure d’abus de droit permet à l’adminis- « objectif ») et la poursuite d’un but fiscal (critère
tration d’écarter des actes qui lui semblent consti- « subjectif »), qui reprend l’« abus de droit par
tutifs d’un abus de droit, c’est-à-dire réunissant fraude à la loi ») ;
deux caractéristiques : –– il est effectué dans un but principalement fiscal
–– actes juridiquement fictifs (ou « abus de droit (et non « exclusivement » fiscal comme pour l’abus
par dissimulation », critère difficile à démontrer en de droit.)
pratique par l’administration.) ; Dans les deux cas, le contribuable a les mêmes
–– actes qui n’ont pu être accomplis que dans le but garanties : en cas de désaccord entre l’adminis-
d’atténuer l’impôt (pour optimiser l’application de tration et le contribuable sur les rectifications
textes fiscaux et les appliquer à l’encontre de leurs notifiées, l’avis du comité de l’abus de droit fiscal
objectifs ou « abus de droit par fraude à la loi »). peut être demandé. En revanche, les sanctions
•• À compter de 2021, pour des actes réalisés à comp- varient :
ter de 2020, l’administration pourra aussi qualifier un –– dans l’abus de droit, sont automatiquement
« mini-abus de droit », si elle démontre l’existence appliqués des redressements majorés de 40 % ou
d’un acte réunissant les deux conditions suivantes : 80 % ;
–– il résulte de l’application littérale de la loi fis- –– dans le mini-abus de droit, l’administration taxe
cale contraire à l’intention du législateur (critère d’office mais sans majoration automatique.
C Procédure de régularisation spontanée par le contribuable

en cours de contrôle (« droit à l’erreur »)
La procédure dite de droit à l’erreur peut être utilisée en cours de vérification (contrôle
sur pièces, vérification/examen de comptabilité ou ESFP) par toutes les entreprises qui
en font l’objet et pour les impôts visés par les contrôles si elles sont de bonne foi.
Elle permet le paiement d’un intérêt de retard réduit de moitié (calculé au taux de
0,10 % par mois versus droit normal, voir page suivante), si :
–– l’erreur ou l’omission est commise de bonne foi ;
–– la déclaration d’origine avait été souscrite dans les délais ;
–– une demande de régularisation spontanée est déposée dans les 30 jours suivant la
réception de la proposition de rectification ;
–– les suppléments de droits et les intérêts à terme sont acquittés.
En réponse :
–– soit le vérificateur estime que les conditions ne sont pas remplies et notifie son rejet
motivé ;
–– soit le vérificateur estime que les conditions sont remplies pour accéder à cette
demande et liquide définitivement les droits et l’intérêt de retard réduit sur une
déclaration complémentaire de régularisation. Celle-ci doit être signée par le contri-
buable pour attester son accord.
513
4 Infractions et sanctions
Les sanctions applicables en matière fiscale sont de nature (possibilité de cumul) :
–– administrative : ce sont des sanctions pécuniaires appliquées par l’administration ;
–– pénale : ce sont des peines correctionnelles appliquées par les tribunaux.
A Répression administrative des infractions fiscales

Lorsque les bases de calcul sont rectifiées, les impôts correspondants, le plus souvent
déjà établis, sont régularisés.
Outre les impositions complémentaires découlant de la rectification des bases impo-
sables, les contrôles peuvent entraîner l’application, puis la mise en recouvrement, de
diverses sanctions.
1. Sanctions administratives
En matière de sanctions fiscales, il convient de distinguer :
–– l’intérêt de retard, qui compense le retard intervenu dans le paiement d’un impôt ;
–– les majorations et/ou amendes, qui sont destinées à pénaliser le contribuable en raison
de l’infraction fiscale commise et qui constituent, pour leur part, des « sanctions ».
Les sanctions fiscales sont recouvrées sur avis.
En cas de défaut de paiement après envoi d’une lettre de mise en demeure, des actes de
poursuite peuvent être engagés contre le contribuable, dont différents niveaux sont prévus :
–– le commandement, signifié par voie postale, par huissier de justice ou tout agent de
l’administration habilité, est une sommation de payer ;
–– la saisie des biens, des rémunérations, etc. ;
–– la contrainte par corps (emprisonnement pour dette).
Le recouvrement des créances fiscales est garanti par :
–– des sûretés réelles sur les biens du contribuable : privilège, hypothèque ;
–– la responsabilité solidaire des dirigeants (pour les sociétés).
Intérêt de retard. Un intérêt de retard unique concerne en principe tous les impôts.
Il est dû dans quasiment toutes les situations, sauf dans certains cas de majoration pour
Cet intérêt est décompté paiement tardif ou retard de paiement. Il est calculé au taux de 0,20 % par mois (soit
en principe à partir 2,40 % par an), sauf procédure de droit à l’erreur.
du premier jour du mois
suivant celui au cours Pénalités. Elles varient selon les circonstances. Elles peuvent être évoquées en détail-
duquel l’impôt aurait lant les principales infractions susceptibles d’être reprochées au contribuable par l’ad-
dû être acquitté. Pour ministration fiscale :
l’IR N, l’intérêt court
à partir du 1er juillet •• Insuffisance de déclaration. L’infraction est caractérisée dès lors qu’il y a eu dépôt
N+1. Pour la TVA, dès le d’une déclaration et qu’un fait personnel de son auteur s’analyse en une mécon-
premier jour de l’exercice naissance de ses obligations. La pénalité applicable dépend du degré de bonne foi du
suivant. contribuable (celle-ci est présumée et il convient à l’administration de démontrer le
caractère délibéré du manquement, c’est-à-dire la mauvaise foi) (tab. 29.3).
514
Tableau 29.3. Pénalités pour insuffisance de déclaration
Situations Taux de la majoration

Absence de « manquement délibéré » (contribuable de bonne foi) 0%
Manquement délibéré (mauvaise foi) 40 %

Manœuvres frauduleuses (mise en œuvre de procédés matériels
pour réduire l’imposition : exercice occulte d’activités lucratives,
avoirs étrangers non déclarés, recours à des opérations fictives, 80 %
manipulations, etc.) ou abus de droit
•• Absence de déclaration ou déclaration tardive. Une majoration s’applique de plein

droit du seul fait qu’une déclaration n’a pas été déposée dans les conditions prévues.
Son taux varie selon l’importance du retard (tab. 29.4).
Tableau 29.4. Pénalités pour retard ou absence de déclaration
Situations Taux de la majoration

Dépôt sur simple demande dans les 30 jours 10 % (20 %
de la première mise en demeure en matière d’IR)
Non-dépôt dans les 30 jours suivant la réception
40 %
de la mise en demeure
En cas de découverte d’une activité occulte 80 %
•• Défaut de paiement ou paiement tardif. L’infraction est commise dès lors que le contri-
buable ne règle pas sa dette fiscale dans les délais légaux. La pénalité applicable dépend
cette fois de la nature de l’impôt concerné (tab. 29.5) et s’ajoute à l’intérêt de retard.
Tableau 29.5. Pénalités pour retard ou défaut de paiement
Impôt concerné Modalités de la majoration

•• IR et contributions sociales recouvrées •• Majoration de 10 % des sommes
de la même façon non réglées dans les délais légaux En principe, majoration
•• Taxe d’habitation •• L’intérêt de retard n’est pas exigible et intérêt de retard
se cumulent, sauf,
•• Contributions sociales sur les revenus pour certains impôts
du patrimoine seulement, en cas
•• IFI d’absence de paiement
ou de paiement tardif
Autres impôts (IS, CVAE, TVA, droits •• Majoration de 5 % (la majoration se
d’enregistrement, taxes sur les salaires, etc.) •• Elle s’ajoute à l’intérêt de retard substitue alors à l’intérêt
de retard).
•• Entraves au contrôle exercé par l’administration fiscale. Les contribuables qui font
obstacle au travail de l’administration fiscale s’exposent à des pénalités d’importance
variable selon leur comportement (non applicables toutefois en cas de première
infraction) (tab. 29.6).
515
Tableau 29.6. Pénalités pour entrave au contrôle fiscal

Situations Pénalité
Défaut de production ou production •• Amende de 150 € par document
tardive des documents destinés non produit
à permettre le contrôle de l’impôt •• Amende de 1 500 € par document en cas
d’opposition à la prise de copie dans le
cadre d’un contrôle fiscal, dans la limite
de 50 000 €
•• Amende de 10 000 € en cas de refus
de communication des documents
et renseignements demandés
par l’administration dans l’exercice
de son droit de communication
Omissions ou inexactitudes relevées Amende de 15 € par omission
dans les documents produits ou inexactitude, le total de l’amende
devant cependant être compris entre 60 €
et 10 000 €
Opposition au contrôle fiscal (caractérisée La base d’imposition est évaluée d’office
dès lors que le contribuable met et une majoration de 100 % s’applique
physiquement ou matériellement obstacle sur ce montant
aux investigations de l’administration,
qu’il n’est pas présent pendant la période
de vérification)
•• Sanctions liées aux télédéclarations et télépaiements. Le non-respect de l’obligation

de télédéclaration ou télépaiement est sanctionné par une majoration de 0,2 % des
droits correspondants, avec un minimum de 60 €.
•• Méconnaissance d’obligations spécifiques. De nombreuses infractions aux obligations
formelles sont prévues : défaut de production ou production tardive de documents,
défaut de facturation, défaut de tenue de registres obligatoires, obligations liées à la
commercialisation de logiciels de caisse, etc. Elles sont punies par des amendes spéci-
fiques d’importance variable.
Mesures de tempérament. Les mesures de tempérament (ou de tolérance) sont essen-
tiellement liées à la faible importance des sommes en jeu et à la bonne foi du contri-
buable. La tolérance ne s’applique que pour une liste limitative d’impôts et selon des
seuils spécifiés (tab. 29.7).
Tableau 29.7. Seuils de tolérance applicables

Impôt Seuil de tolérance
Droits d’enregistrement, IFI 10 %
IR, IS, prélèvements sociaux
5%
sur les revenus du patrimoine
516
La bonne foi du contribuable peut être prise en compte par l’administration, dans les cas
de force majeure ou en cas d’indication expresse par le contribuable d’une justification
valable. Enfin, si le contribuable démontre sa bonne volonté par le souci de réparer son
infraction, les sanctions prévues à son encontre peuvent être allégées, mais non le mon-
tant de l’impôt lui-même rectifié.
2. Contentieux en matière fiscale

Qu’elles résultent d’un calcul effectué à la date normale ou d’une rectification faisant
suite à un contrôle, un contribuable peut contester une imposition ou une pénalité.
Deux types de recours sont prévus : le recours contentieux et le recours gracieux.
Recours contentieux. Il découle d’un litige opposant le contribuable à l’administration.
Deux phases peuvent se succéder :
•• Phase de réclamation. Le recours débute par le dépôt d’une réclamation, qui doit être
formulée par écrit. L’administration dispose de six mois pour notifier sa décision. En
cas de désaccord, le contentieux entre dans la phase juridictionnelle.
•• Phase juridictionnelle. En première instance, la phase juridictionnelle se déroule
devant :
–– le tribunal administratif (TA) pour les litiges relatifs aux impôts directs et aux taxes
sur le chiffre d’affaires ;
–– le tribunal de grande instance (TGI) en matière de droits d’enregistrement ou d’IFI.
Un appel, interjeté par l’une ou l’autre des parties, peut ensuite porter le contentieux en
cour administrative d’appel.
Recours gracieux. Il vise à obtenir la diminution d’une imposition régulièrement établie,
par bienveillance de l’administration. La demande de remise, qui doit être formulée par
écrit au service local des impôts, peut porter sur l’octroi :
–– d’une remise (totale ou partielle) de l’impôt, uniquement s’il s’agit d’impôts directs ;
–– de délais de paiement.
Une solution contractuelle, ou transaction, peut également être trouvée pour la tota-
lité des impositions, dès lors qu’elles ne sont pas devenues définitives.
B Répression pénale des infractions fiscales Les deux procédures,

pénale et administrative,
Dans le système français, la répression fiscale incombe pour la plus large part à l’ad- sont bien distinctes
ministration elle-même, sous le contrôle du juge de l’impôt. Mais l’intervention du juge et, notamment, une
transaction convenue sur
pénal est également prévue par la législation en cas de manquements aux obligations
le plan fiscal n’interrompt
fiscales motivés par une volonté manifeste de fraude. Différents délits sont explicite- pas une procédure pénale
ment prévus à ce titre dans le Code pénal. engagée.
1. Infractions pénales en matière fiscale

Délit général de fraude fiscale. Le délit de fraude fiscale est le fait de se soustraire ou de
tenter de se soustraire frauduleusement au paiement des impôts. L’analyse du délit reste
cependant délicate et sa répression difficile car il présente des éléments constitutifs
(matériel et intentionnel) qu’il convient de démontrer (tab. 29.8).
517
Tableau 29.8. Éléments constitutifs du délit de fraude fiscale
Dans le cas de la fraude consommée, l’élément matériel est

caractérisé soit par omission, soit par action, dans le but de
faire obstacle à l’établissement de l’impôt. Les procédés les plus
fréquents sont :
–– omission volontaire de déclarations ;
Élément matériel
–– dissimulation de sommes sujettes à l’impôt ;
–– organisation de l’insolvabilité (fait de soustraire, ou tenter
de soustraire, tout ou partie des biens aux poursuites
en recouvrement des impôts) ;
–– autres moyens frauduleux.
Le chef d’entreprise,
par son statut de
•• L’administration doit démontrer que le contribuable savait,
professionnel, est censé au moment de l’acte, qu’il contrevenait à la loi fiscale et qu’il
connaître les formalités Élément moral avait la volonté de se soustraire à l’impôt.
administratives •• La preuve n’a cependant pas à être apportée en cas de non-
auxquelles sa société
déclaration ou de manœuvres frauduleuses.
doit se soumettre.
Autres délits. Outre le délit de fraude fiscale, la loi prévoit de nombreux délits en
matière fiscale (tab. 29.9).
Tableau 29.9. Autres délits fiscaux
Les délits annexes sont nombreux, notamment :

–– le délit d’omission d’écritures ou de passation d’écritures
inexactes ou fictives ;
Délits annexes
–– la tenue de comptabilités inexactes ;
au délit général
–– l’établissement de faux bilans ;
de fraude fiscale
–– la dissimulation de revenus encaissés à l’étranger ;
–– la production de pièces fausses ou inexactes en vue d’obtenir
des dégrèvements, etc.
•• Dans le cadre de l’impôt sur le revenu : défaut de déclaration,
Délits spécifiques
usages de fausses pièces.
à certains impôts
•• En matière de TVA : escroquerie à la TVA.
« Résistance à l’impôt », « opposition collective à l’établissement
Autres délits
de l’assiette de l’impôt ou incitation du public à refuser ou retarder
généraux
le paiement de l’impôt », « grève de l’impôt », etc.
2. Procédure pénale en matière fiscale

Une fois les éléments constitutifs établis par l’administration fiscale au travers de ses
différents moyens d’investigation, la procédure de contrôle entre, le plus souvent paral-
lèlement à la procédure administrative, dans le cadre de la répression judiciaire des
infractions relevées. Pour l’ensemble de ces délits fiscaux, dont la gravité et la nature
sont très différentes, s’applique une procédure pénale identique.
518
Dépôt de la plainte. Le dépôt de plainte en matière fiscale respecte des modalités spé-
cifiques (fig. 29.4) :
•• Mise en mouvement de l’action publique. À la différence des autres délits de droit com-
mun, le délit de fraude fiscale n’est pas poursuivi d’office par le procureur de la Répu-
blique : il doit en principe y avoir préalablement dépôt d’une plainte par l’administration.
•• Avis de la Commission des infractions fiscales. La recevabilité de la plainte déposée par
l’administration doit être préalablement validée par un avis conforme de la Commission
des infractions fiscales, instaurée dans le but d’assurer le caractère objectif des déci-
sions. L’administration doit dénoncer les fraudes graves directement au parquet. L’avis
de la commission, de compétence nationale, n’est pas motivé :
–– s’il est positif, il est transmis au directeur des services fiscaux compétents, qui en
informe le contribuable. L’administration fiscale dépose alors une plainte auprès du
procureur de la République, lequel reste maître de l’opportunité des poursuites ;
–– s’il est négatif, le contribuable est informé directement par la Commission et
l’administration fiscale n’est plus en mesure de déposer sa plainte.
Avis positif
Dépôt de plainte
par l’administration Avis de Dépôt de plainte
Procédure
auprès de la la Commission des auprès du procureur
judiciaire
Commission des infractions fiscales de la République
infractions fiscales
Avis négatif
L’administration ne peut
pas déposer sa plainte
Figure 29.4. Procédure de dépôt de plainte en matière fiscale
•• Délai de prescription. Pour les infractions autres que la fraude fiscale, la prescription
de droit commun s’applique, l’action publique se prescrivant par trois années révolues
à compter du jour où le délit a été commis. Pour le délit de fraude fiscale, le délai est
de 6 ans.
•• Auteurs du délit. Les auteurs principaux sont les débiteurs de l’impôt, c’est-à-dire les
signataires des déclarations (ex. : dirigeants de l’entreprise). Les complices sont les
personnes qui se sont sciemment associées à l’infraction. Ils sont punissables de la
même peine que les auteurs du délit.
Procédure judiciaire. Après un avis positif de la Commission des infractions fiscales, le
directeur des services fiscaux territorialement compétent saisit le Parquet. Il revient à
celui-ci de choisir, le cas échéant, le mode de poursuite. L’administration fiscale peut se
constituer partie civile pour suivre la procédure.
Les professionnels
La procédure se déroule devant le tribunal correctionnel dans le ressort duquel l’impôt du chiffre et du droit
en cause aurait dû être perçu (c’est-à-dire en principe du siège de l’entreprise du domi- peuvent être jugés
cile fiscal du contribuable particulier). complices.
519
Partie 4 Impoiition du scpitcl, tcxei iur lei iclcirei et sontrôle fiscl
L’accusation doit établir la responsabilité du contribuable, qui bénéficie de la présomp-

tion d’innocence. La preuve peut être apportée par tout moyen. Elle est basée généra-
lement sur les constatations des vérificateurs, les déclarations des contribuables et les
éventuelles dépositions de témoins.
Le juge contrôle que les garanties essentielles des droits de la défense ont bien été res-
pectées (débat contradictoire à l’issue des contrôles, assistance d’un conseil, etc.).
Le jugement est prononcé en premier ressort. Les voies de recours pour le contri-
buable comme pour l’administration sont l’opposition et l’appel, un pourvoi en cas-
sation pouvant être porté finalement devant la chambre criminelle de la Cour de
cassation.
La poursuite pénale au titre de la fraude fiscale est indépendante de la procédure admi-
nistrative relative à l’assiette et à l’étendue des impositions.
3. Sanctions du délit en matière fiscale

Le jugement donne lieu à des sanctions pénales, qui peuvent être prononcées à l’en-
contre de l’auteur du délit et de ses complices, indépendamment des redressements des
impositions soustraites, prononcées dans le cadre de la procédure administrative.
Trois catégories de peines peuvent être distinguées selon les circonstances du délit
(tab. 29.9). En pratique, les sanctions pénales peuvent être atténuées par des transac-
tions ou des remises gracieuses. Un sursis de 5 ans, comme délai de mise à l’épreuve,
peut également être accordé pour les peines principales.
Tableau 29.9. Peines encourues en cas de délit fiscal
• Un emprisonnement de 5 ans, assorti d’une amende de

500 000 €
• Un emprisonnement de 5 ans, assorti d’une amende de
750 000 €
• Un emprisonnement de 7 ans, assorti d’une amende de 1 M€
Peines principales (en cas de recours à des « paradis fiscaux »)
• Un emprisonnement de 7 ans, assorti d’une amende de 3 M€
(en cas de circonstances aggravantes)
Amendes multipliées par 5 pour les personnes morales et
possibilité de fixer des amendes proportionnelles à l’infraction
(donc potentiellement supérieures)
Peine accessoire Interdiction de participer aux travaux de certaines commissions
automatique administratives des impôts
• Publication et affichage du jugement (obligatoire dans certains
cas graves)
• Interdiction d’exercer une profession et suspension du permis
Peines de conduire
complémentaires • Exclusion des marchés publics
• Solidarité de paiement avec le redevable légal de l’impôt
fraudé
• Privation de droits civiques, civils et de famille
520
1 Quiz
Vrai Faux
1. Tous les impôts peuvent être contrôlés sans limitation

□ □
dans le temps.
2. La demande d’éclaircissements porte sur des erreurs

□ □
de déclaration constatées par l’administration.
3. La différence entre la demande d’éclaircissements et la demande

de justifications tient dans l’absence de nécessité de produire □ □
un justificatif précis dans le cadre d’un éclaircissement.
4. Le droit de communication peut s’exercer auprès de la famille

□ □
du contribuable visé.
5. Le contribuable n’a pas à être informé des demandes

□ □
de communication le concernant.
6. Le contribuable n’a pas à être informé des contrôles sur pièces

□ □
le concernant.
7. Pour le calcul des pénalités, la bonne foi du contribuable

□ □
est toujours supposée.

2 SA Certa ★★★
Compétence attendue Déterminer les sanctions des principales infractions

aux obligations fiscales
La SA Certa n’a pas déposé la déclaration de résultat pour l’exercice 2021 écoulé ni de
déclarations de TVA pour le dernier trimestre de l’exercice 2021.
Une mise en demeure est adressée à l’entreprise au cours du mois de mai 2022 et
entraîne une vérification fiscale au cours du mois de juin de la même année.
521
Cette vérification fait apparaître :

• un bénéfice imposable à l’IS d’un montant de 600 000 € pour l’exercice précédent ;
• un montant de TVA non déclarée de :
– 10 000 € pour le mois d’octobre ;
– 15 000 € pour le mois de novembre ;
– 20 000 € pour le mois de décembre.
Le taux de l’IS applicable est de 25 %.
1. Déterminez les pénalités encourues par l’entreprise si elle a déposé les déclarations
omises dès réception de la mise en demeure.
2. Déterminez les pénalités applicables si l’entreprise ne dépose pas les déclarations
omises dans les 30 jours suivant la mise en demeure.
3 SA Fleury ★★★
Compétences attendues • Expliquer les principes généraux du contrôle fiscal
• Déterminer les délais de prescription et les garanties
du contribuable
• Déterminer les sanctions des principales infractions
aux obligations fiscales
La société anonyme Fleury, sise à Fleury-les-Aubrais (Loiret), a fait l’objet d’un contrôle
fiscal au cours de l’année 2022.
La vérification de la comptabilité conduit à examiner les exercices 2019, 2020 et 2021.
Ces exercices avaient dégagé les éléments suivants :
• 2019 : bénéfice imposable à l’IS : 840 000 €
Pour simplifier, on considérera que le taux de l’IS s’est établi à 25 % sur la totalité des
résultats au cours de ces trois exercices.
Établie au cours du mois de juin 2022, la notification fait apparaître les montants de
rectification suivants :
Années Bases d’imposition IS TVA
2019 150 000 € 45 000 €
2020 270 000 € 84 000 €
2021 50 000 € 23 000 €
1. Calculez les bases d’imposition à l’IS rectifiées après la vérification fiscale avec et sans
cascade.
2. Calculez le montant du rappel d’IS dû au taux normal à la suite de cette rectification
(avec cascade et sans tenir compte ni des pénalités ni des majorations).
522
3. En supposant que la bonne foi du contribuable soit reconnue et que les insuffisances
décelées par le contrôle résultent d’opérations réalisées au cours du dernier mois de
l’exercice, calculez les intérêts de retard ainsi que les majorations encourues.

4 Situation pratique : SA Verdure ★★★◗ 25 min

• Déterminer les délais de prescription et les garanties du
contribuable
• Déterminer les sanctions des principales infractions aux
obligations fiscales
• Identifier la juridiction compétente en cas de contentieux
La SA Verdure a pour activité la réalisation d’espaces paysagers. Sa clientèle est consti-
tuée de collectivités locales (jardins publics…) et des particuliers. Implantée en Ariège
depuis sa création en N–15, elle a connu un essor rapide. L’exercice coïncide avec l’an-
née civile. Le 30 juin N, la SA a reçu de l’administration fiscale un avis de vérification de
comptabilité, transmis par lettre recommandée. L’administration entend procéder à un
contrôle en matière d’impôt sur les sociétés. Les résultats fiscaux de la SA Verdure sont
présentés dans le dossier documentaire.
Durant le contrôle, le vérificateur s’est intéressé aux trois opérations suivantes :
• Le directeur général de la SA Verdure, Frédéric Verdure, a fait réaliser des travaux dans
sa résidence personnelle par des salariés de l’entreprise. Aucune facture n’a été établie.
• Le comptable a inscrit dans les charges de l’entreprise le coût d’acquisition d’un ordi-
nateur utilisé par le service commercial.
• Pour la détermination du coût d’acquisition d’une machine à tailler les arbres, le
comptable a pris en compte le coût de l’emprunt qui a été contracté pour le finance-
ment de cet investissement. Le montant des frais financiers incorporés a été validé
par l’expert-comptable qui l’a jugé conforme aux prescriptions du PCG.
Missions
1. Expliquez à Frédéric Verdure les objectifs d’une vérification de comptabilité.
2. Listez les principales mentions que doit comporter l’avis de vérification.
3. Identifiez les exercices qui peuvent faire l’objet d’une vérification. Justifiez votre
réponse.
4. Indiquez si l’administration fiscale peut s’immiscer dans la gestion de l’entreprise. Défi-
nissez les notions d’acte anormal de gestion et d’erreur de gestion. Qualifiez les opéra-
tions du dossier documentaire. Précisez comment l’administration fiscale peut réagir
lorsqu’elle constate un acte anormal ou une erreur de gestion.
523
5. À l’issue de la vérification, identifiez les principaux éléments que doit faire apparaître le
vérificateur sur la proposition de rectification. Expliquez à Frédéric Verdure comment
l’entreprise peut faire connaître à l’administration son avis sur les rectifications
proposées.
6. Dans l’hypothèse où des désaccords persisteraient entre l’administration fiscale et
la société, indiquez de quel recours disposerait alors la société.
Résultat fiscal de la SA Verdure

Document
N–4 N–3 N–2 N–1 N
Résultat fiscal 16 250 6 500 22 750 65 000 25 000
Résultat fiscal 16 250 0 16 250 65 000 25 000

après imputation
des déficits
antérieurs
5 Situation pratique : Vico ★★★ 30 min

• Déterminer les délais de prescription et les garanties du
contribuable
• Déterminer les sanctions des principales infractions aux
obligations fiscales
M. Vico est salarié de trois sociétés X, Y et Z. Au titre de l’année N–1, ces trois sociétés
ont déclaré pour M. Vico, dans la déclaration annuelle des salaires souscrite le 01/02/N,
les salaires imposables annuels suivants :
• société X (un jour par semaine) : 6 000 €
• société Y (3,5 jours par semaine) : 28 480 €
• société Z (0,5 jour par semaine) : 4 250 €
Par erreur, M. Vico a porté sur sa déclaration des revenus N–1, souscrite le 31/03/N, le
montant de 36 730 €. Le 30 janvier N+1, M. Vico reçoit, de son centre des impôts, la
proposition de rectification figurant dans le document ci-après.
Missions
1. Indiquez le type de contrôle fiscal dont M. Vico fait l’objet. Justifiez votre réponse.
2. Déterminez si la même proposition de rectification serait légale si elle était datée du
15 décembre N+2 ou du 20 février N+3.
524
Proposition de rectification de déclaration de revenus

Document
Direction générale des impôts – Centre des impôts de Tarbes

Impôts directs
1 rue Victor Hugo
65000 Tarbes
Recommandé avec accusé de réception
Objet : Proposition de rectification
Monsieur,
J’envisage de modifier la base de calcul et / ou le montant de certains impôts, droits
et taxes, pour les motifs exposés dans la présente proposition.
Dès réception de ce courrier, vous disposez de 30 jours pour m’adresser vos
observations. Sans réponse de vous dans ce délai, la proposition de rectification sera
considérée comme acceptée.
Les rectifications proposées pourront entraîner l’application des majorations prévues
par le Code Général des Impôts.
Si vous avez des observations à ce sujet, vous disposez du même délai de 30 jours
pour m’en faire part.
Pour discuter cette proposition de rectification ou y répondre, vous pouvez vous faire
assister d’un conseil de votre choix. Si vous le souhaitez, nous pouvons convenir d’un
rendez-vous.
Je me tiens à votre disposition pour toute question relative à ce courrier et vous prie
de croire, Monsieur, à l’assurance de ma considération distinguée.
Le contrôleur des impôts,

M. Lord
525
SYNTHÈSE
Contrôle fiscal
Moyens d’information
L’administration peut demander à tout moment différentes informations :
Au contribuable À des tiers

Demande Demande Demande Demande
de renseignement d’éclaircissement de justification de communication
Délai de reprise
Impôts directs perçus Droits d’enregistrement,

Contributions indirectes
par l’État, TVA, TVS, CET IFI
Fin de la 3e année suivant Fin de l’année suivant ••Opération déclarée :
celle au titre de laquelle celle d’imposition 3 ans
l’impôt est dû ••Absence de déclaration :
6 ans à compter du fait
générateur
Formes du contrôle fiscal

••Contrôle sur pièces
••Vérification (ou examen) de comptabilité pour les professionnels
••ESFP pour les particuliers
Procédures et sanctions
La répression des infractions fiscales peut prendre une forme :
••Administrative en cas d’erreur ou d’omission :
–– intérêts de retard : 0,2 % par mois,
–– majoration de 10 % à 80 % en fonction du niveau de bonne foi du contribuable ;
••Et/ou pénale en cas de fraude (amende, voire emprisonnement).
526
SUJET TYPE D’EXAMEN
DURÉE DE L’ÉPREUVE
3 heures Coefficient 1
DOCUMENT REMIS AU CANDIDAT MATÉRIEL AUTORISÉ

Aucun
Le sujet comporte 6 pages numérotées de 1 à 6.

Il vous est demandé de vérifier que le sujet est complet dès sa mise à votre disposition.
Le sujet se présente sous la forme de 3 dossiers indépendants

Page de garde
PRÉSENTATION DU SUJET
1 TVA et activités internationales 3 Taxes sur les salaires (3 points)

(7 points)
2 Impôt sur le revenu (10 points)
Le sujet comporte les annexes suivantes
Dossier 1
1 Territorialité des VAD intracommu- 4 Informations relatives à l’entreprise
nautaire individuelle
2 Opérations du mois de janvier de 5 Revenus de Séverine Fischer
l’entreprise N’Dogo
Dossier 3
Dossier 2 6 La contribution unique à la forma-
3 Exonération des plus-values dans les tion professionnelle (Cufpa)
petites entreprises 7 Participation de l’employeur à l’effort
8 Taxe sur les salaires
AVERTISSEMENTS
Si le texte du sujet, de ses questions ou de ses annexes, vous conduit à formu-
ler une ou plusieurs hypothèses, il vous est demandé de la (ou les) mentionner
explicitement dans votre copie.
527
Vous débutez en tant qu’assistant(e) comptable au sein d’un cabinet d’expertise comp-
table toulousain. L’expert qui vous a engagé(e) souhaite évaluer vos compétences et
vous sollicite sur des dossiers variés. Il vous confie trois dossiers indépendants, ceux de
l’entreprise N’Dogo, des époux Fischer et de l’entreprise À votre santé, afin que vous
puissiez réaliser différents travaux préparatoires.
1 TVA et activités internationales

Un nouveau client du cabinet, Nathan N’Dogo, souhaite obtenir des informations
quant à l’exploitation de son entreprise. Nathan N’Dogo vend, par le biais de son site
marchand, des ordinateurs destinés aux jeux en ligne. Il réalise ces ventes auprès de
particuliers exclusivement.
Mission
En tant qu’assujetti à TVA, Nathan N’Dogo s’interroge sur le régime de TVA applicable à
ses opérations commerciales. Il vous demande conseil.
Pour réaliser cette mission, en vous appuyant sur les documents 1 et 2, vous devez :
1.1. Préparer une note d’une vingtaine de lignes afin d’expliquer à Nathan N’Dogo la
manière dont les opérations de vente seront traitées au regard de la TVA.
1.2. Déterminer la TVA due par l’entreprise de Nathan N’Dogo au titre de janvier N.
1.3. Indiquer comment une opération de vente de 12 000 € réalisée en février N+1 à desti-
nation d’un particulier au sein de l’Union européenne sera traitée.
2 Impôt sur le revenu

Gaël et Séverine Fischer sont mariés depuis 20 ans. Gaël Fischer exploite, depuis 15 ans,
une entreprise individuelle de vente de vêtements, d’articles de sport et de chaus-
sures. Cette entreprise gère trois magasins, deux situés en centre-ville, à Fontainebleau
(Seine-et-Marne), le troisième dans la galerie marchande d’un supermarché du même
département. Séverine Fischer est mécanicienne salariée de l’entreprise.
Les époux Fischer vous précisent qu’ils n’ont pas d’enfants.
Mission
Gaël Fischer et sa femme se posent un certain nombre de questions relatives à
l’entreprise et à leur situation personnelle. Ils font appel à vos services.
2.1. Calculer les plus-values nettes imposables au titre des cessions réalisées par
l’entreprise Fischer.
2.2. Déterminer le résultat fiscal de cette entreprise.
2.3. Calculer le salaire imposable de Séverine Fischer.
2.4. Déterminer le revenu net global du foyer fiscal Fischer à partir d’un déficit de 12 000 €
pour l’entreprise Fischer et d’un salaire imposable de 40 000 € pour Séverine Fischer.
528
3 Taxes sur les salaires

L’entreprise À votre santé détient des locaux dans le centre-ville de Rennes. Elle y a
installé une pharmacie (imposée à la TVA) ainsi qu’un service d’analyses médicales (exo-
néré de TVA). En raison de la diversité de ses activités, son coefficient de déductibilité de
la TVA s’établi à 85 % en N.
Michal Carter est le gérant et l’unique associé de l’EURL À votre santé. L’entreprise
compte quatre salariés. Une pharmacienne et un préparateur en pharmacie assistent
Michal, lui aussi pharmacien. Un médecin effectue les analyses médicales et un secrétaire
gère les rendez-vous au laboratoire.
Mission
Michal Carter confie à votre cabinet la gestion du dossier de l’EURL. Il souhaiterait, dans
un premier temps, avoir une idée précise des taxes sur les salaires à verser.
Déterminer les taxes sur les salaires auxquelles l’entreprise À votre santé est soumise.
Territorialité des VAD intracommunautaires

Document 1
Le régime de la livraison de biens expédiés ou transportés par le vendeur à partir

d’un État membre de l’UE dans un autre État membre, au profit d’un particulier a été
aménagé et uniformisé par la loi de finances pour 2020.
Les seuils de taxation actuels ont été supprimés et remplacés par un seuil
communautaire unique de 10 000 €. Ce seuil s’apprécie désormais globalement en
cumulant toutes les recettes réalisées à destination d’autres États membres.
Appréciation du seuil
Le montant du seuil doit avoir été dépassé l’année civile précédente, ou, à défaut,
l’année civile en cours au moment de la livraison. Cependant lorsque le montant
de la livraison a pour effet le franchissement du seuil, le lieu de cette livraison n’est
pas situé en France. Il en est de même pour les livraisons ultérieures, quel qu’en soit
le montant.
Ainsi, la taxation se fera dans l’Etat de départ du bien dès lors que le seuil n’est pas
atteint durant l’année civile en cours ou l’année précédente. Dans le cas contraire,
la taxation se fera dans l’Etat d’arrivée du bien. Le fournisseur conserve toujours la
possibilité d’opter pour le paiement de la TVA dans l’État membre d’arrivée du bien.
529
Opérations du mois de janvier de l’entreprise N’Dogo

Document 2
Date Lieu de destination du produit Montant HT
02/01 Belgique 6 500 €
04/01 Suisse 3 000 €
10/01 Espagne 4 500 €
14/01 Maroc 5 000 €
Exonération des plus-values dans les petites entreprises

Document 3
Vous pouvez bénéficier de cette exonération à condition que l’activité ait été exercée
pendant au moins cinq ans à la date de la cession des éléments d’actif. En cas de
cession ou de cessation de l’entreprise, la date de la cession ou de la cessation sont
retenues. Vous devez également réaliser un montant de recettes qui n’excède pas
certaines limites.
Ces plus-values nettes à court terme ou à long terme, sont ainsi exonérées pour :
–– la totalité de leur montant, lorsque les recettes annuelles HT sont inférieures ou
égales à 250 000 € (activités de vente) ou 90 000 € (autres activités) ;
–– une partie de leur montant, lorsque les recettes sont comprises entre 250 000 € et
350 000 € (activités de vente) ou entre 90 000 € et 126 000 € (autres activités).
La fraction exonérée est obtenue en appliquant au montant de la plus-value réalisée
un taux égal au rapport suivant :
–– (350 000 € − montant des recettes)/100 000 €, dans les entreprises industrielles et
commerciales de vente ou de fourniture de logement et les exploitations agricoles
dont les recettes sont comprises entre 250 000 € et 350 000 € ;
–– (126 000 € − montant des recettes)/36 000 €, chez les prestataires de services dont
les recettes sont comprises entre 90 000 € et 126 000 €.
https://www.impots.gouv.fr/portail/professionnel/questions/
comment-beneficier-de-lexoneration-des-plus-values-reservees-aux-petites
Informations relatives à l’entreprise individuelle Fischer

Document 4
Le chiffre d’affaires réalisé est de 2 560 000 € HT. Le résultat comptable est un bénéfice
de 21 700 €.
1. Achats
L’entreprise a acheté, le 1er janvier N, un terrain pour 50 000 € ainsi qu’un immeuble
pour 150 000 €. Ce dernier est amortissable selon le mode linéaire en 20 ans.
Le terrain fait l’objet d’une clause d’inaliénabilité de 5 ans. Pour ces investissements
530
elle a perçu deux subventions, respectivement de 5 000 € et 10 000 €. L’entreprise ne

souhaite pas étaler les subventions.
2. Impôts et taxes
Impôt sur le revenu : 800 €.
3. Amortissements
Le 15 décembre N–1, l’entreprise a acquis un véhicule de tourisme pour 24 300 €
TTC, amortissable en 5 ans. La dotation aux amortissements pour N d’un montant
de 4 660 € a été normalement comptabilisée. La base fiscale pour ce type de véhicule
est de 18 300 €.
4. Produits et charges divers
• Dividendes nets perçus d’actions de sociétés françaises inscrites à l’actif du bilan :
8 000 €.
• Loyers liés à un immeuble non utile à l’activité : 40 000 €, cet immeuble a fait
l’objet de réparations diverses comptabilisées en charges pour 6 000 €.
• Charges liées à un immeuble utilisé dans le cadre de l’activité : 5 000 €.
5. Dette en monnaie étrangère
Une dette en monnaie étrangère a donné lieu à une perte latente de change pour 150 €.
6. L’analyse des cessions de l’exercice fait apparaître une PVNCT de 6 000 € et une
PVLT de 10 000 €.
Revenus de Séverine Fischer

Document 5
Séverine Fischer est mécanicienne salariée pour une écurie de formule 1. Elle perçoit
un salaire imposable avant déduction des frais de 45 000 €. Séverine Fischer a calculé
les frais relatifs à ses déplacements, repas et équipements divers à sa charge pour
l’année N, ils s’élèvent à 8 000 € en N. Elle perçoit une allocation de frais pour ses
déplacements entre les différents circuits automobiles. En N, ils se sont élevés à 3 000 €.
Contribution unique à la formation professionnelle (Cufpa)

Document 6
Depuis 2019, la contribution à la formation professionnelle et la taxe d’apprentissage

sont rassemblées dans la contribution unique à la formation professionnelle et à
l’alternance (Cufpa). En pratique, les deux taxes conservent globalement les mêmes
caractéristiques. Les organisations concernées sont les suivantes :
Concernée
Structure
par la taxe d’apprentissage ?
Association Oui
Coopérative agricole ou groupement d’intérêt Oui

économique (GIE)
531
Concernée
Structure
par la taxe d’apprentissage ?
Entrepreneur individuel Oui
Entreprise commerciale, industrielle ou artisanale Oui
Entreprise employant des apprentis et dont la base Non

d’imposition (l’ensemble des rémunérations) ne dépasse
pas six fois le Smic annuel (soit 111 930,00 € pour
la taxe due en 2021)
Entreprise individuelle ou société Oui
Groupement d’employeurs composé d’agriculteurs Non

ou de sociétés civiles agricoles bénéficiant
eux-mêmes de l’exonération
Personne morale ayant pour objectif exclusif Non

l’enseignement
Société civile de moyens (SCM), sous certaines Non

conditions, lorsque son activité est non commerciale
https://www.service-public.fr/professionnels-entreprises/vosdroits/F22583
Participation des employeurs à l’effort de construction (PEEC)

Document 7
La participation des employeurs à l’effort de construction (PEEC), également appelée

« dispositif du 1 % logement », est un investissement directement versé par les
employeurs, employant plus de 50 salariés, en faveur du logement des salariés.
Cette obligation s’applique quelle que soit l’activité exercée ou la forme juridique de
l’entreprise. La PEEC figure sur le bulletin de paie des salariés.
Taxe sur les salaires

Document 8
La taxe sur les salaires est due par l’employeur qui remplit une des conditions
suivantes :
–– l’année de versement des rémunérations, il n’est pas assujetti à la TVA.
–– l’année avant le versement des rémunérations, moins de 10 % de son chiffre
d’affaires est soumis à la TVA.
La taxe concerne par exemple les employeurs suivants :
–– certaines professions libérales ;
–– les propriétaires fonciers ;
–– les organismes coopératifs, mutualistes et professionnels agricoles.
532
Les entreprises soumises à TVA sur moins de 90 % du chiffre d’affaires réalisé l’année
avant le versement doivent payer la taxe sur les salaires en calculant leur rapport
d’assujettissement.
Recettes n’ayant pas ouvert droit à déduction de la TVA de l’année N-1

Calcul = × 100
Total des recettes de l’année N-1
533
CORRIGÉ
DU SUJET TYPE D’EXAMEN
1 TVA et activités internationales

1.1. Préparer une note d’une vingtaine de lignes afin d’expliquer à Nathan N’Dogo la
manière dont les opérations de vente seront traitées au regard de la TVA.
En principe, le régime de TVA applicable aux ventes internationales auprès de particu-
liers dépend du lieu de livraison. Si celle-ci intervient au sein de l’Union européenne
(UE), le régime applicable est celui des ventes à distance (VAD). Dans le cadre de ventes
en dehors de le l’UE, le régime des exportations s’applique.
1. Les ventes à distance
Les ventes à distance à des non assujettis au sein de l’UE sont imposables dans le pays
de départ. Cependant, lorsque les VAD du vendeur excèdent 10 000 € pour une année
donnée (montant cumulé de ses ventes à distance vers l’ensemble des pays de l’UE),
la livraison est imposée dans le pays d’arrivée pour les opérations excédant ce seuil.
Le taux applicable est alors celui du pays d’arrivé et le vendeur doit collecter la TVA dans
le pays de destination en s’y faisant représenter. Ce système évite une distorsion de
concurrence au sein de l’UE en matière de taux.
2. Les exportations
Concernant les exportations, le statut de l’acheteur n ’influence pas le traitement de
l’opération, qui est exonérée à son départ. La taxation a lieu lors du passage en douane
ou, plus fréquemment depuis début 2022, à la réception par l’acheteur (autoliquidation
de la TVA sur les importations).
En l’espèce, le taux applicable par notre client est le taux français en cas de ventes au sein
de l’UE ne dépassant pas 10 000 € pour l’année. Notre client devra déclarer l’opération
et payer la TVA collectée. En cas de dépassement du seuil, l’opération sera à déclarer
dans le pays d’arrivée et notre client collectera la TVA dans le pays d’arrivée.
Concernant les exportations, les opérations seront à déclarer mais ne donneront pas
lieu à collecte de TVA.
En conclusion, nous pouvons dire que ces dispositifs permettent d’éviter le dumping
fiscal entre États.
1.2. Déterminer la TVA due par l’entreprise de Nathan N’Dogo au titre de janvier N.
Lieu
Montant Qualification
Date de destination Justification
(€ HT) fiscale
du produit
02/01 Belgique 6 500 € Vente à distance • En principe, les ventes à distance, à des particuliers,
(VAD) au sein de l’UE sont soumises au taux du pays de départ
si le chiffre d’affaires des ventes à distance de l’entreprise
ne dépasse pas 10 000 € HT.
• En l’espèce, le chiffre d’affaires est de 2 500 €. C’est
donc le taux français qui s’applique. Nathan N’Dogo
collectera la TVA pour 6 500 € × 20 % = 1 300 €.
534
CORRIGÉ
Lieu
Montant Qualification
Date de destination Justification
(€ HT) fiscale
du produit
04/01 Suisse 3 000 € Exportation • En principe, les exportations sont exonérées.

• En l’espèce, Nathan N’Dogo ne collectera pas de TVA
sur cette opération.
10/01 Espagne 4 500 € Vente à distance • En principe, les ventes à distance à des particulier,
(VAD) au sein de l’UE sont soumises au taux du pays de départ
si le chiffre d’affaires des ventes à distance de l’entreprise
ne dépasse pas 10 000 € HT.
• En l’espèce, le chiffre d’affaires des ventes à distance
dans l’UE est de 6 500 + 2 500 = 9 000 € donc inférieur
à 10 000 €. C’est donc le taux français qui s’applique.
• Nathan N’Dogo collecte la TVA pour 4 500 × 20 % = 900 €.
14/01 Maroc 5 000 € Exportation • En principe, les exportations sont exonérées.

• En l’espèce, Nathan N’Dogo ne collecte pas de TVA
sur cette opération.
1.3. I ndiquer une opération de vente de 12 000 € réalisée en février N+1 à destination d’un
particulier au sein de l’Union européenne sera traitée.
En principe, les ventes à distance (VAD), au sein de l’Union européenne (UE), auprès de
particuliers sont soumises au taux du pays de départ si le chiffre d’affaires des VAD de
l’entreprise ne dépasse pas 10 000 € HT. Dans le cas contraire, le taux applicable est
celui du pays de destination.
En l’espèce, le chiffre d’affaires réalisé à distance auprès de personnes non identifiées
dépassant 10 000 € HT en N, la vente de 12 000 € en N+1 sera soumise au taux applicable
en Belgique. Le vendeur devra se faire représenter en Belgique pour y acquitter la TVA.
2 Impôts sur le revenu

2.1. C
alculer les plus-values nettes imposables au titre des cessions réalisées par l’entre-
prise Fischer.
En principe, les petites entreprises exerçant leur activité depuis plus de 5 ans peuvent
bénéficier d’une exonération totale ou partielle de leur plus-value si leur chiffre d’affaires
ne dépasse pas certains seuils.
En l’espèce, s’agissant d’une activité de vente de biens produisant un chiffre d’affaires
moyen de 300 000 €, l’exonération sera partielle : (350 000 – 300 000)/100 000 = 0,5.
En conclusion, toutes les plus-values nettes dégagées au cours de l’exercice, tant à cours
terme qu’à long terme, sont exonérées de 50 % :
•• PVNLT imposable = 10 000 × 0,5 = 5 000 €
•• PVNCT imposable = 6 000 × 0,5 = 3 000 €
535
CORRIGÉ
2.2. Déterminer le résultat fiscal de cette entreprise.
Analyse des opérations Réintégration Déduction
Résultat comptable 21 700

1. Subventions
En principe, les subventions d’équipement perçues dans le cadre de l’achat d’une
immobilisation doivent être étalées en comptabilité et faire l’objet d’une reprise
suivant le rythme d’amortissement. En outre, les subventions perçues dans le cadre
de l’acquisition d’un bien non amortissable, peuvent être étalées sur la durée
d’inaliénabilité ou, à défaut, 10 ans à compter de l’année d’attribution. Fiscalement,
l’étalement de la reprise est possible mais pas obligatoire. En cas de divergence entre
règles comptables et fiscales, une régularisation doit être effectuée chaque année.
En l’espèce :
Subvention perçue sur le terrain et reprise en fiscalité = 5 000 €
Reprise de la subvention en comptabilité = 5 000/5 = 1 000 € 5 000 1 000
Subvention perçue sur l’immeuble et reprise en fiscalité = 10 000 € 10 000

Reprise de la subvention en comptabilité = 10 000/20 = 500 € 500
2. Déductibilité
En principe, la déductibilité d’un impôt dépend du type d’impôt. En l’occurrence, l’IR
est un impôt personnel qui n’a pas à faire partie du résultat de l’entreprise.
En l’espèce, l’impôt sur le revenu n’est pas déductible. 800
3.Dotations aux amortissements
En principe la déductibilité des montants des dotations aux amortissements
concernant les véhicules de tourisme est plafonnée par la loi.
En l’espèce, la dotation aux amortissements est de 4 660 € en N.
La fraction excédentaire de l’amortissement, soit 4 660 – (18 300/5) = 1 000 €, est 1 000
à réintégrer.
4. Produit divers
En principe, les produits des immeubles et titres apparaissant au bilan mais non
liés à l’activité doivent être imposés dans la catégorie de l’impôt sur le revenu dont
ils relèvent. Une option pour le maintien en BIC existe si les revenus peuvent être
considérés comme accessoires.
Si ces biens sont liés à l’activité, ils ont leur place dans la comptabilité BIC et ne
doivent pas être retraités.
En l’espèce :
• Dividendes nets perçus d’actions de sociétés françaises inscrites à l’actif du bilan,
non liés à l’activité et accessoires (moins de 5 % du CA), donc imposition possible
en BIC. Rien à faire
• Produits et charges liés à un immeuble non lié à l’activité mais non accessoire (plus 6 000 40 000
de 10 % du CA). Ils sont imposables en revenus fonciers, à sortir du résultat fiscal.
• Les produits et charges liés à l’immeuble utilisé dans le cadre de l’activité sont
imposables et déductibles. Rien à faire
536
CORRIGÉ
Analyse des opérations Réintégration Déduction
5. Pertes et gains de change

En principe, les pertes et gains latents de change doivent être pris en compte
dans le résultat fiscal. En outre, les dotations en provisions liées aux pertes
de change ne sont pas déductibles.
En l’espèce :
• Perte latente sur créance en monnaie étrangère, non comptabilisée en charges 150
mais déductible. À déduire.
• La provision liée à cette perte latente n’est pas déductible. À réintégrer. 150
6. Plus ou moins-values de l’exercice
En principe, les PVNCT sont étalables sur 3 ans.
En l’espèce, PVNCT N comptabilisé de 6 000 €. Montant imposable au titre de N,
après application du taux d’exonération : (3 000 × 1/3) × 1 000 5 000
Montant à déduire : 6 000 – 1 000 = 5 000 €
En principe la PVNLT est imposable au taux de 12,8 % contrairement au résultat 10 000
fiscal qui sera imposé au barème de l’IR.
En l’espèce, PVNLT de N est imposable à taux réduit. La totalité de la PVNLT est
à déduire du résultat fiscal.
22 950 56 650
Résultat fiscal de l’entreprise (à déclarer en tant que BIC par l’exploitant, Gaël
Fischer, à l’impôt sur le revenu) ➔ perte de 12 000 €
2.3. C
alculer le salaire imposable de Séverine Fischer.
En principe, les salaires perçus par un contribuable sont imposables après imputation
des frais professionnels, estimés selon un mode forfaitaires avec un plancher et un pla-
fond ou réels, au choix du contribuable. Les frais forfaitaires s’élèvent à 10 % du salaire
imposable. En cas d’option pour les frais réels, les allocations de frais accordées par
l’employeur deviennent imposables.
En l’espèce, Séverine Fischer a perçu 45 000 € de salaires imposables avant imputation
des frais.
• En cas d’application des frais forfaitaires, son salaire imposable serait de : 45 000
– (45 000 × 10 %), soit 40 500 €.
Séverine Fischer a perçu 3 000 € d’allocation de frais.
• En cas d’application des frais réels, son salaire imposable serait de : 45 000 + 3 000
– 8 000 €, soit 40 000 €.
En conclusion, l’option pour les frais réels est plus avantageuse pour Séverine Fischer.
Elle déclarera donc un salaire de 40 000 €.
2.4. Déterminer le revenu net global du foyer fiscal Fischer à partir d’un déficit de 12 000 €
pour l’entreprise Fischer et d’un salaire imposable de 40 000 € pour Séverine Fischer.
En principe, le revenu brut global d’un foyer fiscal est la somme de ses différentes caté-
gories de revenus imposables. En outre, les déficits issus de l’exploitation d’une entre-
prise relevant des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) peuvent venir compenser
537
CORRIGÉ
d’autres catégories de revenus à condition qu’il s’agisse de BIC professionnels. L’exercice

d’une activité à titre professionnel s’entend de la participation personnelle, directe et
continue à l’accomplissement des actes nécessaires à cette activité.
En l’espèce, Gaël Fischer est entrepreneur individuel, il dirige son entreprise depuis 15 ans.
Le déficit fiscal de l’année N est donc imputable sur les salaires de Séverine Fischer.
En conclusion, le revenu brut global à déclarer par le foyer fiscal Fischer sera de 40 000
– 12 000, soit 28 000 €.
La PVNLT dégagée par l’entreprise de Gaël Fischer est imposable séparément, au taux
proportionnel de 12,8 % après application du taux d’exonération de 50 % qui lui est
applicable.
3 Taxes sur les salaires

Déterminer les taxes sur les salaires auxquelles l’entreprise À votre santé est soumise.
En principe, les entreprises peuvent être soumises à différentes taxes relatives aux
salaires versés :
•• La taxe sur les salaires concerne les personne physique ou morale, domiciliées ou
établies en France, distribuant des traitements et salaires. Les employeurs dont les
recettes de l’année sont taxables à la TVA ou partiellement taxables à la TVA et
dont les recettes de l’année précédente étaient taxables à la TVA pour plus de 90 %
échappent cependant à cette taxe.
•• La contribution unique à la formation professionnelle (Cufpa) regroupe la taxe
d’apprentissage et la participation à la formation professionnelle continue.

Elle s’applique, notamment, aux entreprises individuelles et aux sociétés.
•• La participation des employeurs à l’effort de construction (PEEC). Elle concerne les
entités employant de plus de 50 salariés.
En l’espèce, l’entreprise À votre santé entre dans le champ d’application de la Cufpa.
Elle est également soumise à la taxe sur les salaires car ses recettes sont taxables à la
TVA pour moins de 90 %. Elle n’est, en revanche, pas concernée par la PEEC car elle
emploie moins de 50 salariés.
En conclusion, l’entreprise devra effectuer les versements libératoires dus au titre de la
PEEC et calculer la taxe sur les salaires due après abattement pour imposition partielle
à la TVA.
538
QCM et quiz
CORRIGÉ
Les justifications des quiz et QCM du manuel sont publiées dans un ouvrage séparé
de corrigés détaillés.
Chapitre 1. 1. F. 2. V. 3. F. 4. F. 5. F. 6. F. 7. V. 8. V. 9. F. 10. F. 11. F. 12. V.
Chapitre 2. 1. b, c. 2. a, c. 3. b. 4. a, b. 5. b, c. 6. a, b. 7. a, b.
Chapitre 3. 1. V. 2. F. 3. V. 4. F. 5. F. 6. V. 7. V. 8. F.
Chapitre 4. 1. a, b. 2. b. 3. c. 4. c. 5. a, b. 6. b.
Chapitre 5. 1. a. 2. b. 3. b. 4. b. 5. c. 6. c.
Chapitre 6. 1. F. 2. V. 3. F. 4. F. 5. V.
Chapitre 7. 1. b. 2. a. 3. a, b. 4. b. 5. b, c. 6. a. 7. b. 8. b. 9. a, c. 10. b.
Chapitre 8. 1. b. 2. b, c. 3. a, c. 4. c.
Chapitre 9. 1. F. 2. F. 3. V. 4. V. 5. F. 6. V.
Chapitre 10. 1. c. 2. a. 3. b. 4. b. 5. a.
Chapitre 11. 1. a, c. 2. a, b. 3. b, c. 4. b, c.
Chapitre 12. 1. a. 2. a, c. 3. b. 4. a, c.
Chapitre 13. 1. a. 2. a, b. 3. a, c. 4. b, c. 5. b, c. 6. b, c.
Chapitre 14. 1. F. 2. V. 3. V. 4. F. 5. V.
Chapitre 15. 1. F. 2. V. 3. V. 4. F. 5. F. 6. V.
Chapitre 16. 1. b, c. 2. a, c. 3. a, b. 4. a. 5. a.
Chapitre 17. 1. c. 2. a, c. 3. a, b. 4. a. 5. b, c.
Chapitre 18. 1. b. 2. b. 3. c. 4. b, c. 5. c. 6. a.
Chapitre 19. 1. V. 2. F. 3. V. 4. F. 5. V.
Chapitre 20. 1. V. 2. F. 3. F. 4. V. 5. V. 6. F. 7. F. 8. F. 9. F.
Chapitre 21. 1. V. 2. F. 3. V. 4. V. 5. V. 6. F.
Chapitre 22. 1. a, d. 2. a, b, c. 3. b, c. 4. b.
Chapitre 23. 1. c. 2. b, c. 3. a. 4. b.
Chapitre 24. 1. a. 2. c. 3. a. 4. c. 5. c.
Chapitre 25. 1. a. 2. a. 3. a, c. 4. a, b.
Chapitre 26. 1. V. 2. F. 3. F. 4. F. 5. V. 6. F. 7. V.
Chapitre 27. 1. b, c, d. 2. a, c. 3. a, b. 4. a. 5. a. 6. b, c. 7. b.
Chapitre 28. 1. a, c. 2. a, b. 3. c. 4. b. 5. b, c. 6. a, b.
Chapitre 29. 1. F. 2. F. 3. V. 4. F. 5. V. 6. V. 7. V.
539
INDEX
A donné en location 183 Contrôle sur pièces 504

Abandon de créance 146, 168, 276 meuble corporel 40, 42, 56 Conventions internationales 8
Acompte de TVA 106 professionnel 464 Cotisation
Acquisition d’œuvres d’art 168 Brevet foncière des entreprises (CFE) 478
Actif cession 209 sociale des dirigeants 244
dépréciation 187 concession 209 sur la valeur ajoutée des entreprises
non immobilisé 189 gain 291 (CVAE) 479
Administration fiscale 8 perte 291 Créance
Affaire impayée ou annulée 58 abandon 146
Affectation du patrimoine 130 C Crédit de TVA 74
Allègement fiscal 321 Cadeaux 79 Crédit d’impôt 303, 324
Amortissement 179 Centre de gestion agréé (CGA) 233 imputation 423
déduction 182 Cession Innovation 324
dégressif 179 de fonds de commerce 444 Recherche (CIR) 324
différé 185 de parts sociales 445 recherche collaborative (CIRC) 324
exceptionnel 180 de titres financiers 213 Rénovation énergétique (PME) 327
linéaire 179 d’éléments d’actif 146 Crédit-bail
minimal obligatoire 184 d’immobilisation 205 mobilier 211
taux 176 Charge
Assiette constatée 154
D
de l’impôt 5 de personnel 163, 273 Décote 419
de la TVA 50 décaissée 157 Déductibilité
Association de gestion agréée (AGA) déductibilité 154 des charges 273
233 d’entretien et de réparation 158 des charges constatées 154
Assurance exceptionnelle 167 des charges décaissées 157
prime 160 financière 165 Déduction
Auto-entrepreneur 233 locative 157 de l’amortissement 182
Avantage en nature 356 Coefficient de la TVA 70
Avis d’imposition 427 d’admission 78 en cascade 509
d’assujettissement 74, 75 Déficit
B de déduction 70, 81 agricole 370
Barème de taxation 76 fiscal 308
de l’IFI 466 Comptes courants d’associés 245 imputation 132, 364
par tranches 417 Dégrèvement 146
Contribution
progressif 422, 466, 488 Dépense
à la formation professionnelle
Base d’imposition 50 continue (CFP) 490, 492 d’entretien 177
Bénéfices « Action logement » 493 Dépréciation 186
agricole 367 économique territoriale (CET) 477 d’actif 187
imposable 122, 365 exceptionnelle sur les hauts des immobilisations 188
industriels et commerciaux (BIC) revenus 424 Direction générale des finances
129 supplémentaire à l’apprentissage publiques (DGFiP) 8
non commerciaux (BNC) 363 (CSA) 490, 492 Double imposition 8
Bien unique à la formation Droit
consigné 53 professionnelle et à l’alternance à déduction de TVA 73
d’occasion 22, 52 (CUFPA) 490 à l’erreur 187, 513, 514
540
Index
de communication 501 prix de revient 156 du premier entré premier sorti

de réponse 511 Importation 32 (PEPS ou FIFO) 142
d’enregistrement 441, 447 Imposition Micro-entreprise 233
du contribuable 511 à l’IS 269 Minimis 321
de la rémunération de l’exploitant Moyens de transport 37, 39
E 164
Écart de réévaluation libre 192 des bénéfices 243 O
e-invoicing 59 des produits d’exploitation 142 Opérations exonérées de TVA 20
e-reporting 59 des produits exceptionnels 144 Option
Élasticité-prix 32, 34, 35, 40, 56, 155 des produits financiers 143 d’achat 211
Emballage 52 du résultat fiscal 123 pour le barème progressif 387, 404
Émission d’emprunts 167 type d’opération 5 pour les débits 56
Enfant à charge 415 Impôt pour le régime des sociétés
Entreprise individuelle 123, 450 dégrèvement 146 de personnes 259
Essence 80 sur la fortune immobilière (IFI) 461 Organisme de gestion agréé (OGA) 233
Évaluation sur le revenu 416
des créances et des dettes 140 sur les sociétés 262 P
des stocks 141 Imputation Participation de l’employeur à l’effort
des titres d’OPCVM 271 des déficits 132 de construction (PEEC) 493
des titres financiers 213 Indemnité Patrimoine
Examen d’assurance 146 d’affectation 130
contradictoire 510 Infraction fiscale imposable 462
de comptabilité 510 répression 517 net 464
Exigibilité 6 privé 157
Exonération des plus-values 218 J Plus-value
Exportation 32 Jeunes entreprises brute 397, 401, 402
innovantes 323 immobilière 215, 397
F universitaires 324 imposable 402
Filiale 277 Jurisprudence 8 nette 214
Flagrance fiscale 503 nette imposable 398
Flat tax 386 L qualification 286
Foyer fiscal 343 Livraison sur bien meuble 400
Frais à soi-même (LASM) 19, 51, 72 Prélèvement
d’émission d’emprunts 167 de biens meubles 32 à la source 383
personnels des associés 244 intracommunautaire 33, 34 forfaitaire unique (PFU) 386, 404
Franchise de TVA 111 Location 23, 183 social 348, 359
Fraude fiscale 517 de meublés 133 Prestation de services 38, 55, 56
Logement 79 Prime
G Logiciel 56, 159 d’assurance 160
Guichet unique 36 Loyer 157 de remboursement des obligations
Lutte contre la fraude 58 143
I Prix
Immeuble 39 M d’acquisition 401
Immobilisation 155 Matière imposable 5 de cession 401
amortissable 188 Mécénat d’entreprise 167, 168 de revient fiscal 32, 34, 35, 40,
composants 159 Méthode 155, 206, 287
corporelle 286 du coût moyen unitaire pondéré Procédure
incorporelle 286 (CMUP) 142 d’abus de droit 513
541
Index
de rectification contradictoire 511 de frais 361 Télédéclaration 103, 426

de régularisation spontanée par le de la TVA 110 Télérèglement 103, 481
contribuable en cours de contrôle 513 du crédit de TVA 74 Territorialité
d’imposition d’office 512 Rémunération de l’impôt sur les sociétés 262
mini-abus de droit 513 de l’activité des administrateurs 274 de la TVA 31
Produit de l’exploitant 164 impôt 5, 130, 341, 363
de cession d’éléments d’actif 146 des comptes courants d’associés Titre
de la propriété industrielle 209 245 de participation 287
d’exploitation 142 Report financier 212
exceptionnel 144 en arrière 309 Transport
financier 77, 143, 269 en avant 309 de biens 40
pétrolier 80 Rescrit fiscal 503 de biens intracommunautaires 41
Professions libérales 363 Résultat
de personnes 39, 40
Propriété comptable 132
Travaux immobiliers 56
industrielle 209 fiscal 122, 123
TVA
Provision 186, 189 imposable 122
acompte 106
réglementée 191 Revenu
assiette 50
brut 359
autoliquidation 23, 33, 34
Q brut global 347
collectée 73
Quotient familial 416, 419 des capitaux mobiliers (RCM) 131,
crédit 74
385
R exceptionnel ou différé 425 déductible 69, 73
Ratio nexus 210 foncier 131, 381 déduction 70
Recettes fiscales 4 mobilier 386 exigibilité 55
Recouvrement 6 net imposable 413 exonération 77
Réduction d’impôt 420 Reversement de TVA 84, 85 fait générateur 55
Réévaluation libre franchise 111
écart 192 S guichet unique 36
Régime 215, 286 Salaire imposable 356 immobilière 23
de la déclaration contrôlée 364 SARL de famille 260 régularisation 82
de l’auto-entrepreneur 228, 231, Secteurs distincts d’activité 71 reversement 84
365 Services fiscaux 3 taux 53
de l’impôt sur le revenu 123 Services des impôts des entreprises 9
de l’impôt sur les sociétés 124 Site Internet 159 U
des « micro-BNC » 365 Société de personnes 124 Union européenne 32
des micro-entreprises 228, 230 Spécial des brevets 215
du micro-foncier 381 Subvention V
du réel normal 103, 228, 229, 382, d’équilibre 144 Valeur d’inventaire 213
383 d’investissement 144 Véhicule
du réel simplifié 106, 228, 230 Suramortissement 180, 181 de société 246
micro-agricole (micro-BA) 368 de tourisme 79, 182
réel 369 T Ventes à consommer sur place 40
Régularisations Taxe Vérification de comptabilité 505
annuelles 82 d’apprentissage 490
de TVA 82 foncière 476 Z
Remboursement sur les salaires 488 Zone franche 322
542
TABLE DES MATIÈRES
Table des sigles et abréviations ……………………………………………………………… V
Mode d’emploi ………………………………………………………………………………… VI
Programme …………………………………………………………………………………… VIII
Avant-propos ………………………………………………………………………………… XVI
Chapitre 1 Introduction générale à la fiscalité ………………………………………… 1
1. Notions fondamentales …………………………………………………… 2
A) Définition et caractéristiques de l’impôt • B) Classifications des impôts et taxes
• C) Structure des recettes fiscales de l’État
2. Éléments de technique fiscale …………………………………………… 4
A) Champ d’application de l’impôt • B) Assiette de l’impôt • C) Exigibilité
• D) Liquidation de l’impôt • E) Recouvrement de l’impôt
3. Sources du droit fiscal ……………………………………………………… 7
A) Loi • B) Sources conventionnelles • C) Règlements • D) Jurisprudence
4. Organisation de l’administration fiscale ………………………………… 8
A) Organisation des services centraux • B) Services déconcentrés de l’administration
fiscale
Des savoirs aux compétences ……………………………………………… 10
Synthèse ……………………………………………………………………… 12

Chapitre 2 Principes et champ d’application de la TVA………………………………… 13
1. Principe et mécanisme …………………………………………………… 14
2. Champ d’application de la TVA …………………………………………… 16
A) Opérations imposées en raison de leur nature • B) Opérations imposées
en raison d’une disposition législative • C) Opérations exonérées de TVA
mais imposées sur option
3. Régimes particuliers ……………………………………………………… 22
A) Régime fiscal des biens d’occasion • B) Régime fiscal des locations
• C) TVA immobilière
Synthèse ……………………………………………………………………… 30
Chapitre 3 Territorialité de la TVA ……………………………………………………… 31
1. Notion de territoire ………………………………………………………… 32
A) Territoire français au sens de la TVA • B) Territoire de l’Union européenne
2. Règles applicables aux livraisons de biens meubles …………………… 32
A) Régime applicable aux ventes de biens réalisées avec les pays extérieurs
à l’UE (régime « externe ») • B) Régime applicable aux ventes de biens réalisées
au sein des pays de l’UE (régime intracommunautaire) • C) Synthèse
3. Règles applicables aux prestations de services ………………………… 38
A) Principe général • B) Dérogations applicables aux prestations de services
intracommunautaires
Synthèse ……………………………………………………………………… 48 543
Table des matières
Chapitre 4 Calcul de la TVA exigible………………………………………………………… 49

1. Assiette de la TVA…………………………………………………………… 50
A) Règles générales • B) Opérations soumises à des règles d’assiette particulières
2. Taux de TVA…………………………………………………………………… 53
3. Fait générateur et exigibilité de la TVA…………………………………… 55
A) Principes généraux • B) Cas des ventes de biens meubles corporels
• C) Cas des prestations de services et des travaux immobiliers
4. Affaires impayées ou annulées……………………………………………… 58
5. Obligations en matière de lutte contre la fraude………………………… 58
Des savoirs aux compétences………………………………………………… 60
Synthèse………………………………………………………………………… 68
Chapitre 5 TVA déductible…………………………………………………………………… 69
1. Conditions de déduction de la TVA………………………………………… 70
A) Principes généraux de déduction • B) Conditions de fond de la déduction
• C) Conditions de forme de la déduction • D) Conditions de délai de la déduction
2. Modalités de la déduction …………………………………………………… 73
A) Cas général de l’imputation • B) Cas particulier du remboursement du crédit de TVA
3. Restrictions du droit à déduction…………………………………………… 74
A) Coefficient d’assujettissement • B) Coefficient de taxation • C) Coefficient
d’admission • D) Modalités de détermination du coefficient de déduction
4. Régularisations de TVA……………………………………………………… 82
A) Régularisation de la TVA portant sur les immobilisations • B) Régularisations
de la TVA relatives aux biens
et aux services
Synthèse………………………………………………………………………… 99
Chapitre 6 Déclaration et paiement de la TVA…………………………………………… 101
1. Seuils d’application des différents régimes et modalités pratiques
communes………………………………………………………………………… 102
A) Seuils d’application des différents régimes • B) Obligation de télédéclaration
et télérèglement
2. Régime du réel normal……………………………………………………… 103
3. Régime du réel simplifié …………………………………………………… 106
A) Acomptes • B) Déclaration annuelle (déclaration CA12)
• C) Synthèse chronologique • D) Remboursement de la TVA sur immobilisations
4. Franchise de TVA……………………………………………………………… 111
Synthèse………………………………………………………………………… 117
544
Table des matières
Partie 2 Imposition des résultats des entreprises et des sociétés :

Chapitre 7 Imposition du résultat des entreprises et des sociétés :
principes généraux……………………………………………………………… 121
1. Principes généraux d’imposition des résultats…………………………… 122
2. Détermination du résultat imposable……………………………………… 122
A) Bénéfice imposable • B) Calcul du résultat imposable
3. Deux modalités d’imposition du résultat fiscal…………………………… 123
A) Régime de l’IR (catégorie des BIC) • B) Régime de l’IS
Synthèse………………………………………………………………………… 127
Chapitre 8 Principes et champ d’application de l’imposition au titre des BIC………… 128
1. Champ d’application des bénéfices industriels et commerciaux……… 129
A) Activités imposables • B) Personnes imposables • C) Territorialité
2. Affectation du patrimoine de l’exploitant………………………………… 130
3. Périodes d’imposition et de déclaration…………………………………… 132
4. Règles d’imputation des déficits…………………………………………… 132
Synthèse………………………………………………………………………… 137
Chapitre 9 Imposition des produits (BIC)………………………………………………… 138
1. Principes généraux d’imposition des produits…………………………… 139
A) Règles générales de rattachement • B) Évaluation des créances
et des dettes • C) Évaluation des stocks
2. Imposition des produits d’exploitation…………………………………… 142
3. Imposition des produits financiers………………………………………… 143
4. Imposition des produits exceptionnels…………………………………… 144
A) Subventions • B) Indemnités d’assurance • C) Dégrèvements d’impôt
• D) Abandons de créance • E) Produits de cession d’éléments d’actif
Synthèse………………………………………………………………………… 152
Chapitre 10 Déductibilité des charges constatées (BIC)…………………………………… 153
1. Règles générales de déductibilité…………………………………………… 154
A) Conditions de déductibilité des charges constatées • B) Exercice d’imputation
• C) Distinction entre charges et immobilisations
2. Analyse de la déductibilité des charges décaissées……………………… 157
A) Achats • B) Services extérieurs • C) Impôts, taxes et pénalités • D) Charges de
personnel • E) Charges financières • F) Charges exceptionnelles
Synthèse………………………………………………………………………… 173
545
Table des matières
Chapitre 11 Amortissements, dépréciations et provisions (BIC)………………………… 175

1. Amortissements……………………………………………………………… 176
A) Règles générales • B) Principaux modes d’amortissement • C) Conditions
et modalités de déduction de l’amortissement
2. Dépréciations et provisions………………………………………………… 186
A) Règles générales • B) Dépréciations d’actif • C) Provisions • D) Provisions
réglementées
Synthèse………………………………………………………………………… 201
Chapitre 12 Régime d’imposition des plus ou moins-values et des brevets (BIC)……… 203
1. Champ d’application………………………………………………………… 204
A) Entreprises imposables • B) Opérations imposables
2. Détermination et qualification des plus-values de cession
d’immobilisations incorporelles et corporelles……………………………… 205
A) Cas général • B) Cas particuliers
3. Détermination et qualification des plus-values sur titres
en portefeuille…………………………………………………………………… 212
4. Traitement des PMV nettes………………………………………………… 214
A) Calcul • B) Traitement fiscal
5. Exonération des plus-values réalisées par les petites entreprises……… 218
A) Exonération en fonction des recettes • B) Cession et transmission
de petites entreprises
Synthèse………………………………………………………………………… 226
Chapitre 13 Détermination du résultat imposable (BIC)………………………………… 227
1. Régimes d’imposition………………………………………………………… 228
A) Principe • B) Régime du réel normal • C) Régime du réel simplifié
• D) Régime des micro-entreprises • E) Régime de l’auto-entrepreneur
2. Organismes de gestion agréés et comptables conventionnés………… 233
A) Centres de gestion agréés • B) Experts-comptables conventionnés
• C) Avantages fiscaux
Synthèse………………………………………………………………………… 240
Chapitre 14 Imposition des résultats des sociétés de personnes………………………… 241
1. Sociétés concernées et principes d’imposition…………………………… 242
2. Détermination du résultat imposable……………………………………… 243
A) Principes de forme et de fond • B) Frais personnels des associés
• C) Rémunération des comptes courants d’associés • D) Impôts et taxes
3. Détermination du montant imposable de chaque associé……………… 247
A) Associés personnes physiques • B) Associés personnes morales
Synthèse………………………………………………………………………… 255
546
Table des matières
Chapitre 15 Champ d’application de l’IS…………………………………………………… 256

1. Personnes imposables………………………………………………………… 257
A) Personnes morales imposables à l’IS • B) Option de certaines sociétés
de capitaux pour le régime des sociétés de personnes • C) Exception
des personnes morales exonérées d’IS
2. Territorialité…………………………………………………………………… 262
Synthèse………………………………………………………………………… 267
Chapitre 16 Assiette de l’IS…………………………………………………………………… 268
1. Imposition des produits……………………………………………………… 269
A) Produits résultant d’opérations non commerciales • B) Produits financiers
2. Déductibilité des charges…………………………………………………… 273
A) Impôts et taxes • B) Charges de personnel • C) Rémunération de l’activité
des administrateurs (ex-jetons de présence) • D) Intérêts des comptes courants
d’associés • E) Limite de déductibilité des charges financières des très grandes
entreprises • F) Abandons de créances
Synthèse………………………………………………………………………… 284
Chapitre 17 Imposition des plus ou moins-values (et résultats sur brevets) (IS)……… 285
1. Qualification des plus-values ou moins-values…………………………… 286
A) Immobilisations corporelles et incorporelles • B) Titres de participation
2. Traitement des plus-values ou moins-values nettes……………………… 289
A) Plus-value nette à court terme (PVNCT) • B) Moins-values nettes à court terme
(MVNCT) • C) Moins-values nettes à long terme (MVNLT) et pertes sur brevet
• D) Plus-values nettes à long terme (PVNLT) et gains sur brevet
Synthèse………………………………………………………………………… 299
Chapitre 18 Liquidation et paiement de l’IS………………………………………………… 300
1. Calcul de l’impôt……………………………………………………………… 301
A) Impôt sur les sociétés • B) Contribution sociale de 3,3 % • C) Imputation
de crédits et de réductions d’impôt
2. Établissement et paiement de l’impôt sur les sociétés………………… 305
A) Établissement • B) Paiement • C) Paiement de la contribution sociale
de 3,3 %
3. Gestion des déficits fiscaux………………………………………………… 308
A) Report en avant • B) Report en arrière
Synthèse………………………………………………………………………… 318
547
Table des matières
Chapitre 19 Aides fiscales (BIC, IS)…………………………………………………………… 320

1. Allégements fiscaux………………………………………………………… 321
A) Entreprises nouvelles • B) Entreprises implantées dans des zones particulières
• C) Jeunes entreprises innovantes (JEI)
2. Crédits d’impôt……………………………………………………………… 324
A) Crédit d’impôt Recherche (CIR) • B) Autres crédits d’impôt
Synthèse………………………………………………………………………… 331
Partie 3 Impôt sur le revenu des particuliers

et prélèvements sociaux
Chapitre 20 Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux : principes généraux……… 340
1. Définition et caractéristiques de l’impôt sur le revenu…………………… 341
2. Champ d’application de l’impôt sur le revenu…………………………… 341
A) Territorialité • B) Règle de l’imposition par foyer • C) Exonération
des personnes « modestes »
3. Base d’imposition à l’IR……………………………………………………… 346
A) Principes • B) Détermination du revenu brut global
4. Principes et champ d’application des prélèvements sociaux…………… 348
Synthèse………………………………………………………………………… 353
Chapitre 21 Revenus d’activité : TS, BNC et BA…………………………………………… 355
1. Traitements et salaires (TS), pensions et rentes………………………… 356
A) Traitements et salaires imposables • B) Calcul de l’assiette des traitements
et salaires • C) Cas de la rémunération des dirigeants de société
• D) Pensions et rentes
2. Bénéfices non commerciaux (BNC)………………………………………… 363
A) Champ d’application et modalités d’imposition à l’IR • B) Régime
de la déclaration contrôlée • C) Régime des « micro-BNC » • D) Prélèvements
sociaux sur les revenus non commerciaux
3. Bénéfices agricoles (BA)……………………………………………………… 367
A) Champ d’application et régimes d’imposition à l’IR • B) Régime micro-agricole
(micro-BA) • C) Régimes réels • D) Prélèvements sociaux sur les revenus agricoles
Synthèse………………………………………………………………………… 379
548
Table des matières
Chapitre 22 Revenus du patrimoine : RF et RCM…………………………………………… 380

1. Revenus fonciers (RF)………………………………………………………… 381
A) Champ d’application • B) Modalités d’imposition à l’IR • C) Revenu foncier
d’ensemble et traitement des déficits • D) Modalités d’imposition aux prélèvements
sociaux
2. Revenus de capitaux mobiliers (RCM)……………………………………… 385
A) Champ d’application • B) Modalités d’imposition
Synthèse………………………………………………………………………… 395
Chapitre 23 Plus-values des particuliers (PVP)……………………………………………… 396
1. Plus-values immobilières…………………………………………………… 397
A) Opérations imposables • B) Détermination de la plus-value imposable
• C) Modalités d’imposition
2. Plus-values sur biens meubles……………………………………………… 400
A) Opérations imposables • B) Détermination de la plus-value imposable
• C) Modalités d’imposition
3. Plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux……………………… 402
A) Opérations imposables et principes d’imposition • B) Détermination
de la plus-value imposable • C) Modalités d’imposition
Synthèse………………………………………………………………………… 411
Chapitre 24 Impôt sur le revenu : liquidation et paiement……………………………… 412
1. Détermination du revenu net imposable…………………………………… 413
A) Principe • B) Charges déductibles du revenu global • C) Abattements
applicables au revenu global
2. Liquidation de l’impôt sur le revenu………………………………………… 416
A) Détermination du nombre de parts • B) Calcul de l’impôt brut • C) Calcul
de l’impôt net • D) Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus
• E) Revenus exceptionnels ou différés
3. Établissement et paiement de l’impôt sur le revenu…………………… 426
A) Établissement de l’impôt • B) Paiement de l’impôt
Synthèse………………………………………………………………………… 435
Partie 4 Imposition du capital, taxes sur les salaires

et contrôle fiscal
Chapitre 25 Droits d’enregistrement………………………………………………………… 440
1. Principes généraux de l’enregistrement…………………………………… 441
A) Droits d’enregistrement • B) Formalités de l’enregistrement
2. Droits de mutation à titre onéreux………………………………………… 442
A) Cessions d’immeubles • B) Cessions de fonds de commerce
• C) Cessions de titres de sociétés • D) Cessions de brevets
549
Table des matières
3. Droits d’enregistrement applicables aux apports en société…………… 446

A) Apports soumis à la TVA • B) Apports soumis aux droits d’enregistrement
Synthèse………………………………………………………………………… 459
Chapitre 26 Impôt sur la fortune immobilière (IFI)………………………………………… 460
1. Principe et champ d’application…………………………………………… 461
A) Principe • B) Champ d’application
2. Assiette de l’IFI………………………………………………………………… 461
A) Immeubles bâtis et non bâtis • B) Titres de sociétés • C) Exonérations
• D) Passif déductible
3. Calcul et déclaration de l’IFI………………………………………………… 466
A) Barème de l’IFI • B) Atténuation de l’impôt • C) Déclaration et paiement de l’IFI
Synthèse………………………………………………………………………… 474
Chapitre 27 Impôts locaux…………………………………………………………………… 475
1. Taxes foncières………………………………………………………………… 476
A) Taxe foncière sur les propriétés bâties • B) Taxe foncière sur les propriétés
non bâties
2. Contribution économique territoriale (CET)……………………………… 477
A) Cotisation foncière des entreprises (CFE) • B) Cotisation sur la valeur
ajoutée des entreprises (CVAE) • C) Plafonnement de la CET en fonction
de la valeur ajoutée
Synthèse………………………………………………………………………… 486
Chapitre 28 Taxes assises sur les salaires…………………………………………………… 487
1. Taxe sur les salaires…………………………………………………………… 488
A) Champ d’application • B) Assiette • C) Calcul de la taxe • D) Déclaration
et paiement
2. Contribution unique à la formation professionnelle
et à l’alternance (CUFPA)……………………………………………………… 490
A) Taxe d’apprentissage • B) Contribution à la formation professionnelle
continue (CFP)
3. Participation des employeurs à l’effort de construction (PEEC)………… 493
A) Champ d’application • B) Calcul de la contribution
• C) Nature des investissements • D) Absence ou insuffisance d’investissement,
Synthèse………………………………………………………………………… 498
550
Table des matières
Chapitre 29 Contrôle fiscal…………………………………………………………………… 499

1. Principes généraux…………………………………………………………… 500
A) Délai de reprise et prescription • B) Moyens d’information à la disposition
de l’administration • C) Droits et garanties du contribuable
2. Formes du contrôle…………………………………………………………… 504
A) Contrôle sur pièces • B) Vérification de comptabilité • C) Examen de comptabilité
• D) Examen contradictoire de l’ensemble de la situation
fiscale personnelle (ESFP)
3. Procédures de rectification………………………………………………… 511
A) Procédure de rectification contradictoire • B) Procédure d’imposition d’office
• C) Procédure de régularisation spontanée par le contribuable en cours de contrôle
(« droit à l’erreur »)
4. Infractions et sanctions……………………………………………………… 514
A) Répression administrative des infractions fiscales • B) Répression pénale
des infractions fiscales
Synthèse………………………………………………………………………… 526
Sujet type d’examen…………………………………………………………………………… 527

Corrigé du sujet type d’examen……………………………………………………………… 534
QCM et quiz : corrigé…………………………………………………………………………… 539
Index……………………………………………………………………………………………… 540
551
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Droit fiscal
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leader de l’expertise comptable

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Maquette de couverture : Yves Tremblay

Table des sigles et abréviations ……………………………………………………………… V

Chapitre 1 Introduction générale à la fiscalité ………………………………………… 1

Partie 1 Taxe sur la valeur ajoutée

Partie 2 Imposition des résultats des entreprises et des sociétés :

Partie 3 Impôt sur le revenu des particuliers

Partie 4 Imposition du capital, taxes sur les salaires

Sujet type d’examen…………………………………………………………………………… 527

ACPR : Autorité de contrôle prudentiel HT : Hors taxes

Exercices, applications Progressivité et

Axe 1 : Droit des affaires

UE4. Droit fiscal

Compétences attendues Savoirs associés

2. L’impôt sur le revenu des personnes physiques (20 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

–– Schématiser la détermination et/ou –– Les principes généraux de l’impôt sur

2.1. Champ d’application

Compétences attendues Savoirs associés

–– Qualifier les personnes imposables. –– Personnes imposables et non imposables.

2.2. Détermination du revenu brut global, du revenu net global et du revenu

Compétences attendues Savoirs associés

–– Identifier les caractéristiques du revenu –– Modalités de détermination

2.3. Déclaration, calcul et paiement de l’impôt

Compétences attendues Savoirs associés

–– Déterminer et justifier l’impôt sur le –– Règles générales de déclaration.

3. Prélèvements sociaux (5 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

–– Déterminer et justifier le calcul –– Principes généraux.

4. Imposition du résultat de l’entreprise (60 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

–– Distinguer les entreprises relevant de –– Principes généraux d’imposition

4.1. Imposition des résultats de l’entreprise individuelle relevant des BIC

Compétences attendues Savoirs associés

–– Identifier et expliquer les différences –– Champ d’application et territorialité

4.4. Réductions, exonérations et crédits d’impôt

Compétences attendues Savoirs associés

–– Identifier l’intérêt pour l’État d’accorder –– Exonérations d’impôt.

5. Taxe sur la valeur ajoutée (35 heures)

6. Taxes assises sur les salaires (5 heures)

Compétences attendues Savoirs associés.

–– Expliquer le champ d’application de ces –– Champ d’application, détermination

7. Imposition du patrimoine (15 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

–– Identifier et expliquer les règles géné- –– Principes généraux.

7.1. Impôts locaux

Compétences attendues Savoirs associés

–– Identifier et expliquer le champ d’ap- –– Taxes foncières.

7.2. Droits d’enregistrement

Compétences attendues Savoirs associés

7.3. L’impôt sur la fortune immobilière

Compétences attendues Savoirs associés

–– Expliquer la composition de l’assiette de –– Personnes imposables.

8. Notions de contrôle fiscal (5 heures)

Compétences attendues Savoirs associés

–– Expliquer les principes généraux du –– Les formes de contrôle fiscal.

L’axe 1 « Droit des affaires » et l’évaluation

Partie 3 Impôt sur le revenu des particuliers

Partie 4 Imposition du capital, taxes sur les salaires

B Opérations imposées en raison d’une disposition législative