USMBA – ENCG Fès

Semestre 8 – Filière Audit & Contrôle de Gestion ACG

Contrôle de gestion
Pr A.MARGHICH
Le contrôle de gestion se situe dans le
contexte d'une organisation
poursuivant ses finalités, ayant défini
une stratégie et s'étant dotée d'une
structure.

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 1- Définition
Le contrôle de gestion est le processus par
lequel les managers obtiennent l ’assurance
que les ressources sont obtenues et utilisées de
manière efficace et efficiente pour réaliser les
objectifs de l ’organisation.
Le contrôle de gestion est le processus par
lequel les managers influencent d ’autres
membres de l ’organisation pour mettre en
œuvre ses stratégies.

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 Contrôle de gestion

Maîtrise De la Mise en œuvre des moyens pour

atteindre des objectifs

Quelle que soit la nature et la taille de l’organisation, les moyens sont au

nombre de trois : humains, matériels et financiers.

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 Le contrôle de gestion est construit pour aider
le manager à maîtriser son domaine de
responsabilité

Un manager se définit par ses deux

missions
• Il doit atteindre des objectifs : gérer l’avenir

• Par l’intermédiaire d’autres personnes : animer, mobiliser

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 2- Les moyens du contrôle de gestion
Ces moyens sont de deux sortes,
complémentaires et indissociables :
1- Moyens techniques : Les plans à moyen et
court terme, la comptabilité de gestion, la
gestion budgétaire, les tableaux de bord
financier et les tableaux de bord de gestion.
2- Moyens relationnels : Le contrôle de gestion
doit aider et motiver. Pour ce faire, il doit être
indépendant de la fonction administrative,
comptable et financière et directement
rattaché à la direction générale.
3- les missions du contrôle de gestion
La prévision : au niveau des responsables opérationnels,
les tâches de prévision concernent :
- l’aide à l’élaboration d’objectifs propres à chaque
département ou unité et la traduction de ces objectifs
en termes financiers;
- la définition des moyens à engager pour chaque
objectif;
- la mise en évidence des changements d’hypothèses
possibles et leurs implications financières.

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Au niveau de la cellule centrale de contrôle de
gestion, il s’agit de :
- s’assurer de la compatibilité des budgets entre
eux;
- s’assurer de leur conformité avec l’ensemble des
budgets de l’entreprise;
- faire se confronter les différents services sur la
question;
- proposer à la direction générale les éléments qui
lui permettent d’arbitrer, en dernier ressort, entre
les différentes solutions.
 Le conseil : cette fonction de conseil est
exercée auprès des différents responsables
opérationnels comme auprès de la direction
générale. Elle a pour but de :
- fournir aux responsables des renseignements
permanents chiffrés susceptibles de déterminer
des actions correctives immédiates;
- des résultats qu’ils ont obtenus,
- des résultats des autres services (conjoncture
interne à l’entreprise);
- de la conjoncture économique générale.

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Le contrôle : il s’agit d’un suivi permanent des résultats
de l’activité de l’entreprise à l’aide d’un « tableau de
bord » où figurent les données significatives du point
de vue de la production, de l’activité commerciale, des
stocks ou de la situation financière. Cette technique
permet de mettre en évidence tout écart significatif
par rapport aux prévisions.

Le travail doit ensuite être complété par une analyse

approfondie des causes de déviations ainsi constatées.
Cette recherche doit être faite conjointement par le
contrôleur et le responsable concerné.

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 Le reporting : Il s’agit de la conception et la rédaction de
rapports de synthèse présentant les diverses solutions
possibles à un problème donné. Ils sont conçus dans un
bus d’aide à la décision.

La mise au point des procédures : c’est la partie relative

au service du contrôle de gestion en tant que tel et non
en tant que service d’aide ou de conseil. Elle concerne
les mesures à prendre pour définir :
- les indicateurs de gestion significatifs;
- les procédures communes à utiliser pour que les
mesures soient faites sur une base homogène.

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 Le contrôle de gestion au service de la stratégie
de l’entreprise

Les décideurs cherchent à utiliser les outils du

contrôle de gestion comme une aide au
diagnostic des facteurs clés de succès (FCS),
des compétences spécifiques de l’organisation,
pour toutes ses activités et les départements
de sa structure.

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A partir de la détermination des FCS, il
est nécessaire d’organiser les actions qui
en découlent, les investissements
nécessaires et d’affecter les objectifs et
les ressources aux différents
départements ou centres de
responsabilité concernés.

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 Intervention du contrôle de gestion
Recherche et analyse de l’ensemble
des informations internes et externe nécessaires au : Fourniture d’une partie
des informations internes
Diagnostic
stratégique
Participation à la réflexion notamment sur :
Risques/opportunités - Forces/faiblesse
Atouts/handicap - analyse des risques
Forces/faiblesses

Recherche des différentes hypothèses et analyse des Aide à l’analyse des faisabilités
faisabilités permettant la prise des

Décisions stratégiques

Diversification, Recentrage
Développement, Repli

Mise en œuvre de la stratégie

Choix structurels, planification et Chiffrage de la programmation
programmation des actions,
système de commandement
et de la planification des actions

Évaluation
Fourniture de l’ensemble des informations de
Analyse des résultats par rapport aux gestion nécessaire à une évaluation pertinente
objectifs
Explication et interprétation des écarts
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Intervention du contrôle de gestion dans les différentes phases de la stratégie
 Le contrôle de gestion au service de la structure
de l’entreprise
La structure d'une organisation peut être définie
comme une répartition horizontale des tâches,
une division verticale des pouvoirs et des
mécanismes de coordination. Cette triple
définition de la structure fait apparaître une
relation immédiate entre la structure et le
contrôle de gestion.

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 Le management structurel comprend deux grands
domaines : le choix organisationnel et le choix du style de
commandement.
• Le choix organisationnel :
Deux principaux types d’organisation sont possibles : la
structure par fonction et la structure par division, types
d’organisation qui sont découpés en centre de
responsabilité.
La structure par fonction
Cette organisation a pour principe de découper l’entreprise
en grands domaines de compétences appelés fonctions,
elles-mêmes sous-découpées et ainsi de suite.

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 Direction
générale

Production Commercial Gestion

Achats & Recherche Fabrica Marketing Vente Admini Finance

stockage et tion stration
maintenance

Exemple d’une structure par fonction

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La structure par division
Celle-ci découpe l’entreprise en grands domaines
d’activités stratégiques (métiers exercés, famille de
produits, zone géographique) ; les différentes fonctions
se retrouvant, elles, à l’intérieur des divisions.
L’adoption de cette structure permet à la direction
générale de déléguer la gestion opérationnelle des
fonctions à des directeurs de division pour se
consacrer à la gestion stratégique de l’entreprise.

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 Direction générale

DAS X DAS Y

Famille produit A Famille produit A Zone Afrique Zone reste du monde

P V G P V G P V G P V G

P = Production V = Vente G = Gestion

Exemple d’une structure par division

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• Les centres de responsabilité
Quel que soit le découpage structurel que décide la
direction générale, celui-ci définit des zones de
responsabilité gérées par une personne ayant à mettre en
œuvre une partie de la stratégie adoptée. Le découpage
structurel définit des centres de responsabilité qui
comprend les éléments suivants :
» une ou plusieurs activités,
» un ou plusieurs objectifs,
» des moyens,
» des responsables.

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• Les principaux types de centres de responsabilité
– Les centres de coûts
L’unité concernée doit réaliser le produit qu’elle fabrique au
moindre coût, avec la meilleure qualité possible. Plusieurs
indicateurs peuvent être élaborés par le contrôle de gestion pour
mesurer les performances de ces centres : coût, qualité, délai,
etc. A l’intérieur des centres de coûts une distinction peut se faire
entre « centre de coûts standards » et « centre de coûts
discrétionnaires ».
En terne de gestion, est assigné à un centre de coûts un objectif
de minimisation.
– Les centres de profits
Est considéré comme centre de profit un centre de responsabilité
qui gère des produits et des charges (exemple : vente).
En terme de gestion, est assigné à un centre de profit un objectif
de maximisation.

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Le choix du style de commandement :
La structure ne se résume pas au découpage organisationnel ; elle
comprend également le style de commandement qu’adopte la
direction générale qui va conditionner le degré de motivation et
donc l’efficacité.
 La nature des décisions dans l’entreprise
Il existe différentes typologies des décisions. Mais de manière
succincte, il est possible de les classer en trois grands types :
– Les décisions de gestion stratégique. Elles engagent l’avenir de
l’entreprise, sont souvent irréversibles, peuvent poser des
problèmes de survie ou de mort de l’entreprise. (Exemple :
s’implanter dans un nouveau pays).
– Les décisions de gestion tactique. Ces décisions s’inscrivent
comme des possibilités différentes pour la réalisation d’une
décision stratégique. (Exemple : changement de ligne
publicitaire).
– Les décisions de gestion courante. Elles ont pour but dans le
court terme d’ajuster les actions en fonction d’une orientation
définie. (Exemple : mesures correctives sur un budget).
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Mise sous tension de l’organisation :
Le contrôle budgétaire est un élément
fondamental du système budgétaire de
l’entreprise, lequel fait partie du système de
contrôle de gestion. Pour sa mise en place, il
est nécessaire de définir les principes de
l’analyse des écarts, notamment le choix de
ces écarts, leur calcul et la recherche de leurs
causes (et à travers celles – ci des
responsabilités).
Prévisions Réalisations
Budget Écarts

Analyse des écarts

Mise en œuvre des actions correctives

 Schéma général
Écart sur prix

Écart sur CA Écart sur composition des ventes

Écart sur quantité
Écart sur volume des ventes

Écart sur résultat

Écart sur quantité
Écart sur charges directes

Écart sur coût Écart sur prix

Écart sur budget

Écart sur charges indirectes Écart sur activité

Écart sur rendement

Mise en œuvre du calcul des
écarts
On détermine d’abord un écart
global puis on descend de
façon analytique dans le détail
en recherchant les causes de
cet écart.
Le point de départ de l’analyse dépend du
niveau de centre de responsabilité :
 pour le responsable de l’entreprise, le point
de départ est le résultat net comptable de
l’entreprise.
pour un responsable de centre de profit,
l’analyse débutera à partir du niveau de la
contribution du centre.
pour un responsable de chiffre
d’affaires, l’analyse commence au
niveau du chiffre d’affaires net.
pour un responsable de centre de
coût, le point de départ est le coût
total du centre.
 I- Écart sur chiffre d’affaires
Il s’agit de contrôler la variation générale du
chiffre d’affaires mais aussi les variations par
zone géographique, par produit, par vendeur,
etc. il est donc nécessaire d’avoir une
ventilation multicritères du budget
commercial et une ventilation identique pour
les réalisations.
 1- entreprise mono-produit
Le chiffre d’affaires est dépendant de deux variables
: le prix de vente et la quantité vendue.

Écart sur prix = (prix réel – prix prévisionnel) * quantité réelle

Écart sur quantité = (quantité réelle – quantité prévisionnelle) * prix
prévisionnel
Application : Budget Réel

La société X
Quantité 200 000 300 000
commercialise un
produit P. Les
ventes prévisionnelles Prix de 2 DH 2,5 DH
et les ventes réelles vente
unitaire
pour le premier trimestre de
Chiffre 400 000 750 000
l’année N se d’affaires
présente ainsi :
1- Calculer l’écart global.
2- Analyser l’écart global
 2- entreprise multi-produits
Une variable supplémentaire intervient : le mix –
produits. C’est – à – dire la part respective des
différents produits dans le volume global des
ventes. Dans ce cas on procède à une analyse des
écarts commerciaux à partir de la marge.
L’analyse des écarts sur marge se décompose en :
1- Écart sur volume = (quantité totale réelle – quantité totale
budgétisée) * marge unitaire standard pondérée.

2- Écart sur prix = (marge unitaire réelle – marge unitaire

standard) * quantité réelle.

3- Écart sur mix = (quantités réelles avec mix réel – quantités

réelles avec mix standard) * marge standard.
Application :
La société X commercialise pour le 2ème
trimestre de l’année N deux produits P1 et P2.
Les informations prévisionnelles et réelles du
2ème trimestre sont les suivantes :
 Budget Réel

produit produit total produit produit total

P1 P2 total P1 P2 total

Quantités 200 000 200 000 400 000 300 000 100 000 400 000
(unités)
Prix de 2 DH 3 DH 2 DH 3 DH
vente unit.
Chiffre 400 000 600 000 1 000 000 600 000 300 000 900 000
d’affaires
Coût de 1,5 2 1,5 2
production
Coût de 300 000 400 000 700 000 450 000 200 000 650 000
production
total
Marge 0,5 1 0,5 1
unitaire
Marge 100 000 200 000 300 000 150 000 100 000 250 000
globale
 II- Écart sur coûts
Les coûts préétablis

Définition
Les coûts préétablis sont des coûts calculés
antérieurement aux faits qui les engendrent.
Ce sont des coûts de référence qui serviront
le moment venu de normes, d’objectifs ou
de simples prévisions.
 Catégories de coûts préétablis
Selon leur type et selon l’optique de leur calcul, on distingue
quatre types de coûts préétablis :
 LE COÛT STANDARD
Les coûts standard représentent des coûts préétablis calculés
à partir d’une analyse technique effectuée le plus souvent par
le bureau des méthodes. Tout coût standard nécessite la
détermination de deux éléments :
– la nature et les quantités standard de matières et de composants
à utiliser : cette évaluation est faite par le bureau des méthodes
;
– les coûts standard unitaires à appliquer aux quantités : c’est en
général au service des achats que ce travail est confié.
Plusieurs coûts standard peuvent être calculés
selon la valeur qui leur est attribuée :
– le standard moyen (ou courant) représente la
moyenne résultant de l’observation ;
– le standard normal correspond à une étude
technique et économique ; le coût, considéré
comme normal, est le plus utilisé ;
– le standard idéal correspond à l’optimisation des
facteurs de production.
LE COÛT BUDGÉTÉ
Il est constitué d’éléments extraits d’un budget de
charges.
LE COÛT PRÉVISIONNEL
Il est déterminé par observation statistique (moyenne
ou tendance) des périodes comptables antérieures
et par anticipation des modifications prévisibles dans
les conditions techniques et économiques de
production.
 Contrôle des coûts à l’aide de
standards
• Les standards sont établis à l’avance et utilisés comme
des points de repère, des benchmarks pour évaluer la
performance
• Les standards concernent principalement les matières
premières, la main-d’œuvre directe et les frais généraux
de fabrication
• Les coûts standard comprennent habituellement deux
paramètres: un prix standard et une quantité standard
• Les écarts entre les coûts réels et les coûts standard sont
calculés et analysés afin d’en déterminer les causes.
 L’analyse des écarts
• Une comparaison entre les résultats et les standards
donne :
• Écart favorable (F)
– Qui génère une augmentation du bénéfice
• Écart défavorable (D)
– Qui génère une diminution du bénéfice
• Puisque tous les montants sont composés de deux
paramètres (un prix et une quantité), l’analyse des écarts
doit chercher à identifier la contribution de chacun d’eux
sur l’écart calculé.
 Les écarts de coûts
• Nous devons prendre en compte la responsabilité des
gestionnaires de production dans le calcul et l’analyse des
écarts
• Écart sur matières premières
– Écart sur coût : (coût réel – coût prévisionnel) × quantité réelle
– Écart de quantité: (Quantité réelle – Quantité prévisionnelle) × coût
prévisionnel
• Écart sur main-d’œuvre directe
– Écart de taux: (Taux réel – Taux prévisionnel) × Temps réel
– Écart de temps: (Temps réel – Temps prévisionnel) × Taux prévisionnel
 Le budget flexible
• Définition:
Le budget flexible est un budget établi pour divers
niveaux d’activité à partir d’un modèle de
comportement des charges.
L’objectif est de prévoir le coût total d’un centre de
travail sous plusieurs hypothèses d’activité.
La formule du budget flexible est obtenue en
faisant varier l’activité (x) :
BF = (cvp*x) + CFp
Le montant des charges fixes totales
correspond aux charges fixes préétablies
normales pour toutes les activités comprises
dans le palier où se situe l’activité normale et
peut en différer pour les autres.
De façon générale, le budget flexible est une
fonction de l’activité (x) de la forme :
BF = ax + b
où a représente le coût variable unitaire
préétabli et b les charges fixes préétablies
totales.
EXEMPLE
BF = 30 x + 900 000.
En supposant que cette équation est correcte à
l’intérieur d’un palier d’activité allant de 8 000 à
12 000 heures, que le montant des charges
fixes ne serait que de 750 000 pour des
activités inférieures et qu’il serait de 1 040 000
pour des activités supérieures. Il est possible
d’établir les budgets flexibles suivants :
Activité 6 000 8 000 10 000 12 000 14 000

Charges 750 900 900 900 1 040

fixes

Charges 180 240 300 360 420

variables

Budget 930 1 140 1 200 1 260 1 460

Ecarts sur charges indirectes :
- Ecart sur budget
- Ecart sur activité
- Ecart sur rendement
 Contrôle par exception
La méthode usuelle de contrôle repose sur le
calcul et l’analyse des écarts entre les éléments
Préétablis et les éléments constatés. De la masse
des informations brutes on fait ressortir les écarts
les plus caractéristiques. Cette méthode appelée
« contrôle par exceptions » se pratique souvent
en fixant des pourcentages limites acceptables :

écart 100
prévision *
Tous les écarts dépassant ce seuil critique
devront être analysés et expliqués. Le but
est, à la fois, d’améliorer la gestion et
d’affiner la prévision.
 L’écart provenant de la différence entre
réalisation et prévision, les mesures
correctives peuvent porter sur ces deux
éléments selon le schéma suivant :
Les prévisions, les objectifs Non
Révision des objectifs
sont – ils réalistes?
ex : révision des standards
Oui

Voir action de formation,

Oui respect de la procédure,
Actions
Erreurs humaines
Correctives amélioration de l’encadrement
Qui ? Non
Quand?
Comment ? Oui
Erreurs techniques Amélioration des méthodes
Amélioration des équipements
La mise en œuvre des actions correctives peut
s’effectuer à travers deux modalités :
1- L’autocontrôle permanent du responsable. Ce dernier
pratiquera l’autocorrection pour les écarts qu’il maîtrise
avec éventuellement information à son supérieur
hiérarchique.
2- Les contrôles périodiques. Chaque responsable d’un
centre budgétaire adresse périodiquement par la voie
hiérarchique un compte rendu de gestion (reporting)
permettant de situer en fin de période les réalisations et les
prévisions, de déterminer les écarts significatifs et
d’expliquer ces écarts dans le cadre du contrat budgétaire.