Chapitre IV

MISE EN ŒUVRE DU PLAN D’AUDIT

Section 1 : Les éléments probants
Selon les termes de l’ISA 500, l’auditeur doit recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés pour parvenir à des conclusions raisonnables sur
lesquelles il pourra fonder son opinion.
1.1- CARACTERISTIQUES D’ELEMENTS PROBANTS :

L’auditeur doit obtenir des éléments probants suffisants et adéquats que les
informations ne contiennent pas d’erreurs significatives.
Le caractère suffisant et le caractère adéquat des éléments probants sont des
notions interdépendantes.
La quantité d’éléments probants nécessaires dépend du niveau de risque
d’anomalies (plus le risque est grand, plus la quantité d’éléments probants
requis est importante) mais aussi de la qualité de tels éléments probants
(meilleure sera la qualité, moindre pourra être la quantité).

1.2 - LA HIERARCHIE DES ELEMENTS PROBANTS :

La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine, de leur nature, et des
circonstances spécifiques dans lesquelles ils ont été collectés. C’est ainsi que :
 Les éléments probants de source externe indépendante de l’entité sont
plus fiables que ceux d’origine interne ;
 Les éléments probants d’origine interne sont d’autant plus fiables que
les contrôles internes concernés, imposés par l’entité, sont efficaces ;
 Les éléments probants recueillis directement par l’auditeur
(l’observation de la mise en œuvre d’un contrôle) sont plus fiables que
les éléments probants obtenus indirectement ou par déduction (la
demande d’explications, relative à la mise en œuvre d’un contrôle);
 Les éléments probants sont plus fiables lorsqu’ils existent sous forme de
documents, soit papier, soit électronique ou d’un autre genre (un
document écrit établi pendant une réunion est plus fiable qu’une
interprétation verbale ultérieure des questions discutées)

1
  Les éléments probants sous forme de documents originaux sont plus
fiables que les éléments probants sous forme de photocopies ou de fac-
similés.

1.3 - NATURE DES ELEMENTS PROBANTS :

Ils comprennent ainsi que :
 Les documents comptables,
 D’autres informations.
1.3.1 - Documents comptables :
La comptabilité englobe généralement l’enregistrement:
 Des écritures comptables de base, ainsi que les pièces ou documents
justificatifs, telles que des chèques où la trace des transferts
électroniques de fonds ;
 Des factures ;
 Des contrats ; Le grand livre et les livres auxiliaires, les journaux
d’écritures comptables et autres ajustements des états financiers qui ne
sont pas enregistrés par des journaux d’écritures formelles ; ainsi que
 Des documents tels que des feuilles de travail et des feuilles de calcul
sous-tendant l’allocation des coûts, les calculs, les rapprochements et les
informations fournies dans les états financier
1.3.2- Autres informations :
Les autres informations que l’auditeur peut utiliser comme éléments probants
permettent de parvenir à étayer de façon raisonnable ses conclusions,
comprennent:
 Les procès-verbaux des réunions;
 Des confirmations de tiers
 Des rapports d’analystes;
 Des données comparables concernant les concurrents;
 Des manuels portant sur les contrôles internes
 Les informations recueillies par l’auditeur à partir de procédures d’audit
comme les demandes d’informations, l’observation et l’inspection; ainsi que
 D’autres informations obtenues par l’auditeur ou mises à sa disposition, lui
permettant d’aboutir à des conclusions sur la base d’un raisonnement fondé.

1.4-Utilisation des assertions dans la collecte des éléments

probants:

2
 L’auditeur doit utiliser les assertions relatives aux flux d’opérations, aux
soldes de comptes, ainsi qu’à la présentation et aux informations fournies dans
les états financiers, de façon suffisamment détaillée pour servir de base à son
évaluation du risque d’anomalies significatives, ainsi qu’à la définition et à
l’exécution de procédures d’audit complémentaires.
Les assertions auxquelles l’auditeur fait appel entrent dans les catégories
suivantes:
a) assertions concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours de
la période audité:(survenance, exhaustivité, exactitude, séparation des périodes,
imputation comptable)
b) assertions concernant les soldes des comptes en fin de période: (existence, droits et
valorisation et affectation obligations, exhaustivité )
c) assertions concernant la présentation et les informations fournies dans les états
financiers: (survenance, droits et obligations, exhaustivité : classification et compréhension,
exactitude et valorisation)

Section 2 : Les procédures d’audit

L’auditeur collecte des éléments probants pour parvenir à des conclusions
raisonnables sur lesquelles il fonde son opinion en mettant en œuvre trois
catégories de procédures d’audit en vue :
 d’acquérir la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de
son contrôle interne, pour évaluer le risque d’anomalies significatives au
niveau des états financiers et au niveau des assertions. Il s’agit de
procédures d’appréciation de risques,
 de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles en matière de
prévention, ou de détection et de correction des anomalies significatives au
niveau des assertions. Il s’agit de test de contrôles,
 de détecter des anomalies significatives au niveau des assertions; ces
procédures comprennent des tests sur les flux d’opérations, sur les soldes de
comptes et sur les informations fournies dans les états financiers, ainsi que
des procédures analytiques de substance. Il s’agit de test de substance.
Section 3 : Categorie de transacrion et approche d’audit
Les états financiers d’une entité sont le couronnement d’un processus de
traitement de différentes catégories de transactions. Celles-ci s’entendent non
seulement des transactions avec les tiers mais aussi des estimations
comptables, des transferts internes et des affectations. Elles peuvent être
classées en trois grandes catégories :
3
- Les transactions routinières,
- les transactions non routinières
- les estimations comptables.
À chacune de ces catégories de transactions ses spécificités qui peuvent
influencer le choix de l’approche d’audit qui lui est applicable.

3.1- TRANSACTIONS ROUTINIERS :

Les transactions routinières résultent des opérations de routine de l’entité. Elles
ont généralement les caractéristiques suivantes : nombreuses, de valeur
individuelle relativement réduite, répétitives, prévisibles, mesurables de
manière objective (elles n’appellent que peu ou pas du tout de recours au
jugement), traitées de façon similaire chaque fois qu’elles se produisent.

Ces caractéristiques favorisent, la mécanisation des transactions routinières et

incitent la direction à mettre en place un système rigoureux de traitement et de
contrôle de celles-ci.

Enfin, pour cette catégorie de transactions, c’est la mise en application des

procédures de contrôle interne qui peut générer des risques d’anomalie
que la conception de celles-ci.

3.2-TRANSACTIONS NON ROUTINIERES :

Les transactions non routinières résultent des opérations ponctuelles ou
exceptionnelles qui se situent hors du cours routinier de l’activité de l’entité.
Elles sont inhabituelles en raison de leur taille, de leur nature ou de leur
fréquence. Elles ont généralement les caractéristiques suivantes :
 peu nombreuses,
 de valeur individuelle relativement importante,
 non prévisibles,
 subjectives et requièrent souvent le recours au jugement pour la
détermination de leur montant ou de la période comptable à laquelle elles
doivent être rattachées,
 soulèvent des interrogations sur l’intention avant conduit à leur
déclanchement ou sur la réalité économique des opérations induites.
 leur calcul et leur traitement comptable obéissent souvent à des principes
et règles complexes,

4
  nécessitent souvent l’implication de la haute hiérarchie (autorisation.
approbation,..).
Étant donné toutes ces caractéristiques, le risque inhérent lié à cette catégorie
de transactions est généralement élevé. Il est plus important que celui lié aux
transactions routinières.

3.3- LES ESTIMATIONS COMPTABLES :

L’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur les
estimations comptables.
3.3.1- Définition des estimations comptables :
Une estimation comptable désigne une évaluation approximative du montant
d’un élément en l’absence d’une méthode de mesure précise. Par exemple:
 les provisions pour dépréciation des stocks et créances pour les ramener à
leur valeur probable de réalisation;
 l’amortissement du coût des immobilisations corporelles sur leur durée
d’utilité estimée
 les produits à recevoir;
 les impôts différés;
 la provision pour risque pour un procès en cours;
 les pertes sur les contrats de construction en cours;
 les provisions pour garantie.
La direction est responsable des estimations comptables contenues dans les
états financiers.. En conséquence, les estimations comptables engendrent un
risque d’anomalies significatives plus élevé et, dans certains cas, l’auditeur
peut considérer que ce risque est important et requiert une attention toute
particulière.

3.3.2- Procédures d’audit appliquées aux estimations comptables :

L’auditeur doit définir et mettre en œuvre des procédures d’audit
complémentaires afin de recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés sur le caractère raisonnable des estimations comptables faites par
l’entité au regard des circonstances et sur la pertinence de l’information fournie
dans les états financiers.

L’auditeur doit suivre une ou plusieurs des approches suivantes pour l’audit
d’une estimation comptable:

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 revue et test de la procédure suivie par la direction pour procéder à
l’estimation;
 utilisation d’une estimation indépendante pour la comparer avec celle faite
par la direction ;
3.3.3. Examen et test de la procédure suivie par la direction :
En règle générale, les phases d’examen et de test de la procédure suivie par la
direction sont les suivantes:
 évaluation des données et appréciation des hypothèses sur lesquelles
l’estimation est fondée;
 vérification par test des calculs utilisés dans l’estimation;
 comparaison, lorsque cela est possible, des estimations faites des périodes
précédentes avec les résultats réels de ces mêmes périodes ;
 revue des procédures d’approbation de la direction.

3.3.4. - Utilisation d’une estimation indépendante :

L’auditeur peut effectuer ou obtenir une estimation indépendante pour la
comparer avec celle effectuée par la direction. Il évalue généralement les
données, examine les hypothèses servant de base à cette estimation.
Il peut également s’avérer utile de comparer les estimations comptables
portant sur des périodes précédentes avec les résultats réels de ces mêmes
périodes.
3

Section 4 : Les tests de procédures et fixation du risque de contrôle

Lorsque, dans le cadre de son évaluation du risque d’anomalies significatives
au niveau des assertions, l’auditeur présume que les contrôles fonctionnent
efficacement, il doit mettre en œuvre des tests de procédures pour recueillir des
éléments probants suffisants et appropriés montrant que les contrôles
fonctionnaient efficacement aux moments pertinents au cours de la période
auditée.
4.1- LES TESTS DE PROCEDURES :

4 .1.1- Nature des Tests De Procédures :

L’auditeur doit mettre en œuvre d’autres procédures d’audit en association

avec des demandes d’informations afin de tester l’efficacité du fonctionnement
des contrôles.

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Comme une demande d’informations seule n’est pas suffisante, l’auditeur
associe plusieurs procédures d’audit pour recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés portant sur l’efficacité du fonctionnement des
contrôles.

Les contrôles soumis à vérification par des demandes d’informations associées

à une inspection ou à une réexécution des contrôles, fournissent normalement
plus d’assurance que ceux pour lesquels les éléments probants sont recueillis
uniquement à partir des demandes d’informations ou des observations.

4.1.2 - Étendue des tests de procédures :

L’auditeur conçoit des tests de procédures pour recueillir des éléments

probants suffisants et appropriés et justifient que les contrôles ont fonctionné
effectivement pendant toute la période fixée (choisie) .
Les questions qu’il peut prendre en compte pour déterminer l’étendue de ces
tests de procédures comprennent les points suivants:
 la fréquence de l’exécution des contrôles par l’entité pendant la période;
 la durée au cours de la période d’audit pour laquelle il s’appuie sur
l’efficacité du fonctionnement des contrôles ;

 la pertinence et la fiabilité des éléments probants à recueillir pour

démontrer que les contrôles préviennent, ou détectent et corrigent, les
anomalies significatives au niveau d’une assertion;
 la portée des éléments probants recueillis à partir des tests sur d’autres
contrôles relatifs à l’assertion;

Plus l’auditeur s’appuie sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles dans

l’évaluation du risque, plus l’étendue de ses tests de procédures est importante.
De plus, si le taux des déviations attendues d’un contrôle s’accroît, l’auditeur
augmente l’étendue de ses tests de procédures.

4.2- LA REALISATION DES TESTS DE PROCEDURES :

4.2.1 - Types des contrôles internes :
a) Contrôle interne préventifs :
C’est l’ensemble des sécurités mises en ouvre pour empêcher que des erreurs
se produisent. Ce contrôle fonctionne en même temps que la réalisation des
opérations, il est matérialisé par des visas, signatures,...
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Exemple : rapprochement facture / BL pour éviter des ventes fictives ou des
livraisons non facturées.
b) Contrôle interne de détection :
L’objectif de ce contrôle est de détecter les erreurs résiduelles éventuelles
malgré les Ci préventifs qui pouvaient exister. Ce contrôle fonctionne après la
réalisation des opérations. Il est matérialisé pat des états, tableaux, études,
rapprochement,...,

Exemple : rapprochement mensuel entre quantité de marchandises livrées et

celle facturée

4.2.2 - Tests de procédures :

a) Les tests de cheminement ou de conformité :
Ces tests consistent à parcourir le circuit des documents depuis la naissance
d’un document jusqu’à son enregistrement et son classement définitif. .
(Reconstitution d’opérations).
Ces tests permettent de :
 S’assurer de la bonne description des procédures
 S’assurer que les contrôles, visa,.., existent et sont matériellement apposés
sur les différents documents.

A l’issue des tests, l’auditeur détermine les écarts par rapport à la procédure.
Ces écarts peuvent être classés en deux catégories :

 Faiblesses de conception : Ces faiblesses concernent la cohérence des

systèmes. \ titre d’exemples :
 conception générale du C.I inadéquate
 absence de séparation des tâches
 dispositif inadéquat pour la sauvegarde des actifs.
 Failles d’application.

 Failles d’application : Ces faiblesses concernent une mauvaise application

des procédures. Généralement, elles revêtent l’une des formes suivantes :
 Le contrôle est effectué par une personne non autorisée.
 Le contrôle n’a pas été effectué pendant un temps déterminé.
 Le contrôle est mal effectué.

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A l’issue de ces tests, l’auditeur dégage des écarts à la procédure, qui sont
appelés exceptions. Ces expressions (écart & exception) sont préférables aux
termes erreurs, car ces écarts n’indiquent qu’une possibilité d’existence
d’erreurs dans les Etats Financiers.

b) Les tests de permanence :

Les tests de permanence visent à vérifier que les procédures correspondant aux
points forts du système comptable font l’objet d’une application constante.
Contrairement aux tests de conformité, ils ont donc pour d’apporter à l’auditeur
des éléments de preuve sur la qualité du système comptable.

c) Nature des tests :

Les tests des procédures comprennent :
 Demande d’information : interroger le personnel pour savoir qui exécute la
procédure.
 Observation : observer le personnel concernant l’application effective des
procédures.
 Inspection : vérifier les documents et rapports pour déterminer comment la
procédure est exécutée et les performances de contrôle.
 Réexécution : refaire certains travaux par l’auditeur pour s’assurer que la
procédure est correctement appliquée.

4.3 - LA FIXATION DEFINITIVE DU NIVEAU DU RISQUE

LIE AU CONTROLE :
Pour fixer ce niveau, il est nécessaire que l’auditeur:
 Identifie les anomalies potentielles
 Identifie les contrôles préventifs ou de détection relatifs â ces anomalies;
 Obtenir l’évidence que ces contrôles sont effectifs;
 Evaluer cette évidence et fixer définitivement le RC.

4.3.1-Identifier les anomalies potentielles :

Pour chaque module il existe des check-lists énumérant les anomalies
potentielles. L’auditeur utilise ces listes et sa connaissance de l’entité y
compris son contrôle interne pour se fixer définitivement sur les anomalies qui
peuvent avoir lieu.

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4.3.2 -Identifier les contrôles préventifs ou de détection relatifs à
ces anomalies :
Pour chaque module, il existe des check-lists énumérant les contrôles
nécessaires pour prévenir et détecter chaque anomalie. Si l’auditeur estime
qu’un contrôle nécessaire n’existe pas ou n’est pas effectué, il doit d’abord et
avant de conclure à l’existence de faiblesses, chercher s’il existe des contrôles
compensatoires dont l’effet pourrait prévenir ou détecter l’anomalie,
4.3.3-Obtenir l’évidence que ces contrôles sont effectifs :
L’auditeur effectue un prélèvement sur les documents et s’assurer que les
contrôles sont effectués réellement.
4.3.4-Evaluer cette évidence et fixer le RC
Les procédures d’Audit utilisées fournissent différents niveaux d’évidence
d’audits ou d’éléments probants. Par exemple :
 La vérification des documents fournit une évidence documentaire,
 La réalisation d’un entretien fournit une évidence orale,
 L’observation fournit une évidence physique.
Si les différentes sources d’évidence convergent sur le fait que les contrôles
sont effectifs, le degré d’assurance augmente, sinon (divergent), le degré
d’assurance diminue.

Si le nombre d’exceptions dégagées par les tests de contrôle excède le nombre

toléré, le contrôle sera considéré comme non effectif.
S’il est inférieur, le contrôle serait considéré comme effectif.
La fixation définitive du RC fait appel au Jugement professionnel de l’auditeur
basé sur une analyse prudente des éléments probants obtenus à partir des tests
de contrôle.

Section 5 : Tests de substance

5.1 -Étendue de la mise en œuvre des contrôles de substance :
Plus le risque d’anomalies significatives est élevé, plus les contrôles de
substance sont étendus. Dès lors que l’évaluation du risque d’anomalies
significatives tient compte du contrôle interne, les contrôles de substance
peuvent être étendus davantage en raison de résultats peu convaincants des
tests sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles.

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Lors de la définition des vérifications de détail, l’étendue des vérifications est
normalement prévue en termes de taille d’échantillon, qui dépend du risque
d’anomalies significatives.

5.2 - Les tests de détail :

Les vérifications de détail sont généralement plus appropriées pour recueillir
des éléments probants sur certaines assertions relatives à des soldes de
comptes, y compris les assertions relatives à l’existence et à l’évaluation.

Lors de la conception de contrôles de substance concernant les assertions

relatives à l’existence ou à la survenance, l’auditeur sélectionne des éléments
contenus dans un poste des états financiers et collecte des éléments probants les
concernant.

Par contre, lors de la conception de procédures d’audit concernant l’assertion

relative à l’exhaustivité, l’auditeur sélectionne parmi les éléments probants
ceux qui indiquent qu’un élément devrait être compris dans un poste concerné
figurant dans les états financiers et examine si cet élément y est bien inclus.

Par exemple, il peut revoir les règlements postérieurs à la clôture afin de

déterminer si des achats ont été omis des comptes fournisseurs. Les moyens
utilisés comprennent notamment :
 Inspection des enregistrements ou des documents
 Inspection des actifs corporels
 Observation physique
 Demandes d’informations
 Contrôle arithmétique
 Demandes de confirmation
5.2.1 Inspection des enregistrements ou des documents
L’inspection consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit
internes, soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres
supports.

L’inspection des enregistrements et documents fournit des éléments probants

dont la fiabilité varie en fonction de leur nature et de leur source et, dans le cas
d’enregistrements ou de documents internes, en fonction de l’efficacité du

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système de contrôle sur leur production. Un exemple d’inspection utilisée
comme test de procédures est l’inspection des enregistrements ou documents
pour vérifier l’autorisation.

Certains documents fournissent directement des éléments probants quant à

l’existence d’un actif par exemple, un document représentant un instrument
financier tel qu’une action ou une obligation.
5.2.2- Inspection des actifs corporels
L’inspection des actifs corporels consiste en un contrôle physique de ces actifs.
L’inspection des actifs corporels peut fournir des éléments probants fiables
quant à leur existence, mais pas nécessairement quant aux droits et obligations
détenus par l’entité ou quant à leur valorisation. L’observation physique du
comptage des stocks s’accompagne généralement de l’inspection d’articles en
inventaire pris individuellement

5.2.3- Observation physique

L’observation physique consiste à examiner un processus ou la façon dont une
procédure est exécutée par d’autres personnes.
Exemples : L’observation de la prise d’inventaire physique des stocks
effectuée par le personnel de l’entité ou l’observation de l’exécution des
opérations de contrôles.

5.2.4 Demandes d’informations

La demande d’informations consiste à se procurer des informations aussi bien
financières que non financières, auprès de personnes bien informées, à
l’intérieur comme à l’extérieur de l’entité.

La demande d’informations est une procédure d’audit utilisée de façon

extensive au cours d’un audit; elle est souvent complémentaire à la mise en
œuvre d’autres procédures d’audit.

Les demandes d’informations englobent les demandes écrites formelles et les

demandes orales informelles. L’évaluation des réponses aux demandes
d’informations fait partie intégrante du processus de demandes d’informations.

5.2.5 Contrôle arithmétique

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Le contrôle arithmétique consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de
documents justificatifs ou d’enregistrements comptables. Le contrôle peut être
exécuté au moyen de l’informatique, par exemple, en obtenant de l’entité un
fichier électronique et en utilisant des techniques d’audit assistées par
ordinateur en vue de vérifier l’exactitude du total du fichier.

5.2.6 - Demandes de confirmation :

5.2.6.1. Définition :
La confirmation externe est la procédure visant à recueillir et à évaluer des
éléments probants en obtenant directement d’un tiers une déclaration portant
sur des informations spécifiques ou sur l’existence d’une situation en réponse à
une demande d’information relative à une question spécifique concernant des
assertions contenues dans les états financiers ou les informations y relatives
fournies dans ceux-ci.

La confirmation externe peut porter sur :

 soldes de domptes bancaires et autres informations communiquées par la
banque;
 soldes de comptes clients et autres débiteurs
 stock en dépôt, détenu par des tiers, ou en consignation;
 titres de propriété détenus par des avocats ou des bailleurs de fonds pour
des raisons de sécurité ou en nantissement
 valeurs mobilières achetées par des intermédiaires financiers mais ion
encore livrées à la date de clôture;
 emprunts auprès des organismes prêteurs;
 comptes fournisseurs et créditeurs.

5.2.6.2. Demande de confirmation positive ou négative :

L’auditeur peut utiliser la demande de confirmation dite positive ou négative, ou
un mixte des deux.
a) La demande de confirmation positive :
La demande de confirmation positive invite la personne interrogée à répondre à
l’auditeur dans tous les cas, soit en indiquant son accord sur l’information
fournie, soit en fournissant l’information demandée.

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Une demande de confirmation positive permet en général de recueillir des
éléments probants fiables. Il existe un risque cependant que la personne
interrogée concernée réponde à la demande de confirmation sans vérifier que
l’information fournie est correcte. En général, l’auditeur ne peut pas détecter si ce
type de situation existe.

b) La demande de confirmation négative :

La demande de confirmation négative invite la personne interrogée à ne répondre
que si elle n’est pas d’accord avec l’information fournie dans la demande de
confirmation.
En conséquence, l’utilisation des demandes de confirmation négative apporte
généralement des éléments probants moins fiables que les demandes de
confirmation positive,
5.2.7.4. Procédure de confirmations externes
Lors de la mise en œuvre de la procédure de confirmations externes, l’auditeur
doit conserver la maîtrise du processus :
 de sélection de tiers à qui seront adressées les demandes,
 de la préparation et formulation des demandes de confirmation
 de l’envoi de la demande de confirmation,
 de l’analyse des réponses obtenues.
a) Caractéristiques des personnes interrogées :
La fiabilité des éléments probants obtenus par la confirmation est affectée par la
compétence de la personne interrogée, son indépendance, son autorité à engager
sa responsabilité, sa connaissance de l’information objet de la confirmation, et
son objectivité.
Pour ces raisons, l’auditeur tente de s’assurer, lorsque cela est possible, que la
demande de confirmation est adressée à une personne compétente pour la traiter.
b) L’envoi de la demande de confirmation :
L’auditeur prend soin d’envoyer lui-même les demandes de confirmation, en
s’assurant qu’elles comportent une adresse correcte et qu’elles contiennent une
indication expresse précisant que les réponses doivent lui être retournées
directement.

c) Analyse des réponses obtenues :

L’auditeur doit évaluer si les résultats de la procédure de confirmations externes
conjointement avec les résultats d’autres procédures d’audit mises en œuvre

14
fournissent des éléments probants suffisants et appropriés concernant l’assertion
faisant l’objet du contrôle.

d) Cas de non réponse :

L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives en l’absence
de réponse à une demande de confirmation positive externe. Ces procédures
alternatives doivent être définies de telle manière à obtenir les mêmes éléments
probants concernant les assertions visées par la confirmation externe que ceux
attendus de celle-ci

5.3- PROCEDURES ANALYTIQUES :

5.3.1- Définition :
Les procédures analytiques consistent à évaluer l’information financière par
l’étude des relations plausibles entre des données, tant financières que non
financières. Les procédés analytiques comprennent aussi l’enquête au sujet des
fluctuations qui ont été relevées et des relations qui ne cadrent pas avec les
autres informations pertinentes ou qui s’écartent significativement des
montants prévus.

L’examen analytique consiste, d’après la CNCC de France (Norme 2103 de

Septembre 1987), à :
 effectuer des rapprochements entre des données actuelles, telles qu’elles
apparaissent aux niveaux des états financiers, avec des données antérieures,
postérieures et prévisionnelles émanant de l’entreprise ou des firmes
similaires
 analyser les fluctuations et les tendances ;
 étudier et analyser les éléments inhabituels (de par leur nature ou leur
montant) résultant de ces comparaisons.

5.3.2- Catégories des procédures analytiques :

D’après la CNCC de France, dans sa note d’information n°6 de Février 1986,
les procédures analytiques sont classées en quatre catégories :
- La revue de vraisemblance : Cette technique consiste, pour un solde ou une
opération, de procéder à un examen critique qui peut à priori indiquer
l’existence d’anomalie (compte caisse créditeur, écritures comptables sans
libellés,...)

15
- La comparaison des données absolues : Cette technique consiste à faire des
tests de cohérence des données de l’exercice en les comparant avec celles des
périodes antérieures, des budgets et des entreprises comparables.

- La comparaison des données relative : Il s’agit de déterminer et de

commenter des ratios significatifs (ratios d’exploitation, ratios de structure de
bilan et ratios de rotation).
Les procédures analytiques peuvent être appliquées aux comptes de bilan
comme aux comptes de résultat, elles sont, toutefois, plus efficaces pour ces
derniers.

Section 6 : APPLICATIONS SPECIFIQUES

6.1. COMPTES DE REVENUS ET DE CHARGES :
Les tests substantifs relatifs à ces comptes sont généralement ceux de l’examen
analytique persuasif plutôt que les tests sur les transactions et encore moins les
tests sur les soldes.

6.2. PRESENCE A LA PRISE D’INVENTAIRE PHYSIQUE :

Lorsque le stock revêt une importance significative au regard des états financiers,
l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés sur son
existence et sur son état en assistant à la prise d’inventaire physique, à moins que
ceci lui soit impossible.

Si l’auditeur ne peut pas être présent à la date prévue pour la prise d’inventaire
physique en raison de circonstances imprévues, l’auditeur doit effectuer des
comptages physiques ou y assister à une autre date et, le cas échéant, procéder à
des contrôles sur des mouvements entre ces deux dates.

Lorsque l’auditeur est dans l’impossibilité d’assister aux opérations de prise

d’inventaire physique, par exemple en raison de la nature ou du lieu où se trouve
le stock, l’auditeur doit déterminer s’il peut mettre en œuvre des procédures
alternatives fournissant des éléments probants suffisants et appropriés sur
l’existence de celui-ci et sur son état lui permettant ainsi d’éviter de faire
référence dans son rapport à une limitation de l’étendue des travaux d’audit.

Lorsque l’auditeur planifie d’assister à la prise d’inventaire physique ou d’avoir

recours aux procédures alternatives, il détermine:

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 le risque d’anomalies significatives portant sur les stocks;
 la nature du contrôle interne relatif aux stocks;
 si des procédures appropriées ont été mises en place et si des instructions ont
été communiquées pour la prise d’inventaire physique ;
 le calendrier du comptage des stocks ; les lieux où les stocks sont localisés ;
 si l’assistance d’un expert est nécessaire.
 L’auditeur prend connaissance des instructions de la direction concernant:
 l’application des activités de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de
comptage utilisées, le recensement des fiches non utilisées ainsi que les
procédures de comptage et de double comptage
 l’identification précise de l’état d’avancement des travaux en cours, des
articles à rotation lente, obsolètes ou endommagés et des stocks détenus par un
tiers, par exemple en consignation; et
 la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks
entre les différents sites, ainsi que l’expédition et la réception de marchandises
avant et après la date de césure des exercices.
Lorsque le stock est en dépôt sous le contrôle d’un tiers, l’auditeur obtient en
général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l’état des
stocks détenus pour le compte de l’entité.

6.3 - DEMANDES D’INFORMATIONS CONCERNANT LES

PROCES ET LES CONTENTIEUX :

L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit pour identifier des
procès ou des contentieux impliquant l’entité et susceptibles d’avoir une
incidence significative sur les états financiers. Ces procédures peuvent
comporter les actions suivantes:

 entretiens avec la direction et obtention de déclarations

 examen des procès-verbaux des réunions des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise et de la correspondance échangée avec les conseils
juridiques de l’entité
 examen des comptes d’honoraires juridiques;
 utilisation de toutes les informations obtenues relatives aux activités de
l’entité, y compris des informations provenant d’entretiens avec le service
juridique interne de l’entité.
17
Lorsque l’auditeur a identifié un risque d’anomalies significatives provenant de
procès ou de contentieux, ou lorsqu’il soupçonne leur existence, il doit veiller à
ce que les informations suivantes lui soient communiquées directement par
l’entité.

 la liste des procès et des contentieux;

 l’évaluation de la direction sur l’issue du procès ou du contentieux ainsi que
son estimation des implications financières, y compris des coûts concernés
 confirmation du caractère raisonnable des évaluations de la direction et
communication des informations complémentaires au cas ou la liste s’avère
incomplète ou inexacte.

SECTION 7 : ÉVALUATION DU CARACTERE

SUFFISANT ET APPROPRIE DES
ELEMENTS PROBANTS RECUEILLIS

L’auditeur doit conclure sur le caractère suffisant et approprié des éléments

probants recueillis permettant de réduire à un niveau faible acceptable le risque
d’anomalies significatives dans les états financiers. En se forgeant une opinion,
l’auditeur prend en considération tous les éléments probants pertinents, sans
tenir compte du fait qu’ils semblent confirmer, ou contredire, les assertions
contenues dans les états financiers.

Le caractère suffisant et approprié des éléments probants étayant les

conclusions de l’auditeur tout au long de l’audit sont des questions qui relèvent
du jugement professionnel. Le jugement de l’auditeur sur le caractère suffisant
et approprié des éléments probants est influencé par des facteurs tels que:

 l’efficacité des réactions de la direction et des contrôles effectués pour

répondre aux risques;
 l’expérience acquise au cours des audits précédents concernant les
anomalies potentielles similaires
 les résultats des procédures d’audit mises en œuvre, y compris la mise en
lumière par ces procédures de cas spécifiques de fraude ou d’erreur;
 la source et la fiabilité de l’information disponible;
 le caractère convaincant des éléments probants;
18
  la connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son
contrôle interne.

Si l’auditeur se trouve dans l’impossibilité de recueillir des éléments probants

suffisants et appropriés concernant une assertion significative contenue dans
les états financiers, il doit exprimer une opinion avec réserve ou conclure à
l’impossibilité d’exprimer une opinion.

SECTION 8 : AUTRES CONSIDERATIONS

8.1 - AUDIT DES SOLDES D’OUVERTURE :

Lorsqu’il s’agit d’un premier audit des états financiers ou lorsque les états
financiers de l’exercice précédent ont été audités par un autre auditeur, la
problématique de la validation des soldes d’ouverture se pose.

Les “soldes d’ouverture” désignent les soldes des comptes au début d’une
période. Les soldes d’ouverture correspondent aux soldes de clôture de la
période précédente et reflètent les incidences:
 des transactions des exercices antérieurs et
 des politiques d’arrêté des comptes de l’exercice précédent.

8.1- Objectifs de la mise en œuvre de diligences sur les soldes d’ouverture :

Dans les missions initiales d’audit, l’auditeur doit réunir des éléments
probants suffisants et adéquats permettant d’obtenir l’assurance que:
 les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies ayant une
incidence significative sur les états financiers de l’exercice en cours;
 les soldes de clôture de l’exercice précédent ont été correctement repris
ou, le cas échéant, ont été ajustés rétroactivement; et
 des politiques d’arrêté des comptes et des méthodes d’évaluation
appropriées ont été appliquées de manière constante ou que les
modifications de ces politiques et méthodes ont été correctement
enregistrées et décrites dans les notes annexes.
 Les éléments probants suffisants et adéquats que l’auditeur réunira
concernant les soldes d’ouverture dépendront notamment des facteurs
suivants:
 Politiques d’arrêté des comptes et méthodes d’évaluation appliquées par
l’entité.

19
  Etats financiers de l’exercice précédent audités ou non et, dans
l’affirmative, contenu du rapport d’audit.
 Nature des comptes et risque d’anomalies dans les états financiers de
l’exercice en cours.
 Caractère significatif des soldes d’ouverture sur les états financiers de
l’exercice en Cours.

L’auditeur examinera si les soldes d’ouverture reflètent une application de

politiques d’arrêté des comptes et de méthodes d’évaluation correctes et si ces
politiques et méthodes ont été appliquées de manière constante aux états
financiers de l’exercice en cours. Si ces politiques et méthodes ou leur
application ont subi des modifications, l’auditeur examinera si ces dernières
sont justifiées, correctement enregistrées et décrites dans les notes aux états
financiers.

8.2. EXAMEN PAR L’AUDITEUR DU RESPECT DES TEXTES

LEGISLATIF ET REGLEMENTAIRES
Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection de certaines
anomalies significatives dans les états financiers, même s’il est correctement
planifié et réalisé,

Selon les Normes ISA. Ce risque est accru en ce qui concerne les anomalies
significatives résultant du non-respect de textes législatifs et réglementaires
imputable à des facteurs tels que:
 l’existence de nombreux textes, concernant principalement l’activité de
l’entité, qui n’ont en général pas d’incidence significative sur les états
financiers
 la plupart des éléments probants recueillis par l’auditeur sont persuasifs
plutôt que concluants;
 le non-respect des textes peut impliquer des actes visant à le dissimuler,
tels que: la collusion, les faux, l’omission délibérée d’enregistrer des
opérations, la volonté de la direction générale de passer outre les contrôles,
ou les fausses déclarations faites intentionnellement à l’auditeur.

Après avoir acquis une connaissance générale, l’auditeur doit mettre en œuvre
des procédures d’audit complémentaires visant à identifier les cas de non-

20
respect des textes législatifs et réglementaires lorsque ceux-ci doivent avoir des
conséquences sur l’établissement des états financiers, notamment :
 demander à la direction si l’entité se conforme à ces textes législatifs et
réglementaires
 examiner la correspondance avec les autorités accordant des autorisations
ou les autorités de contrôle concernées.

En outre, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et

appropriés sur le respect des textes législatifs et réglementaires. Il doit avoir
une connaissance suffisante de ces textes législatifs et réglementaires afin de
les prendre en compte lors de son examen des assertions concernant la
détermination des montants à enregistrer et des informations à fournir.

8.3.1 Procédures d’audit à mettre en œuvre lors de la détection

d’un non-respect des textes :
Lorsque l’auditeur a connaissance d’informations relatives à une situation
éventuelle de non-respect des textes, il doit analyser la nature de l’acte et les
circonstances dans lesquelles il s’est produit, et réunir suffisamment d’autres
informations pour évaluer l’impact potentiel sur les états financiers.

Pour évaluer l’impact potentiel sur les états financiers, l’auditeur prend en
compte:
 les conséquences financières potentielles, telles celles résultant
d’amendes, de pénalités, de dommages et intérêts, de menace
d’expropriation d’actifs, de cessation forcée d’activité ou de contentieux
 si les conséquences financières potentielles nécessitent des informations
fournies dans les états financiers
 si les conséquences financières éventuelles sont si lourdes qu’elles sont
susceptibles de remettre en cause l’image fidèle (présentation sincère)
donnée par les états financiers.
Puis l’auditeur doit consigner dans ses dossiers ses constatations et en discuter
avec la direction.

8.3.2. Eléments indiquant la possibilité d’un non-respect des

textes

21
Liste d’exemples d’informations dont l’auditeur peut avoir connaissance et qui
peuvent indiquer la survenance d’un non-respect de textes législatifs et
réglementaires:

 Enquête de services gouvernementaux ou paiement d’amendes ou de

pénalités.
 Paiement de services non spécifiés ou prêts à des consultants, à des parties
liées, à des employés ou à des fonctionnaires de l’Etat.
 Commissions sur ventes ou commissions d’agents qui paraissent
disproportionnées par rapport à celles habituellement payées par l’entité ou
pratiquées dans le secteur d’activité, ou par rapport aux services effectivement
rendus.
 Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché.
 Paiements inhabituels en liquide, achats sous forme de chèques payables au
porteur ou virements sur des comptes bancaires numérotés.
 Opérations inhabituelles avec des sociétés dont le siège social se trouve
dans des paradis fiscaux.
 Paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que celui
d’où provenaient les biens ou les services.
 Paiement sans remise des documents de change correspondants.
 Existence d’un système comptable qui, de par sa conception ou
fortuitement, n’est pas en mesure de fournir une trace matérielle permettant des
contrôles ou suffisamment d’éléments probants.
 Opérations non autorisées ou mal enregistrées.
 Commentaires dans les médias.

8.3.3. Communication du non-respect des textes législatifs et

réglementaires :

L’auditeur doit, dans les meilleurs délais, soit communiquer aux personnes
constituant le gouvernement d’entreprise les cas de non-respect des textes dont
il a eu connaissance, soit recueillir des éléments probants montrant qu’elles
sont dûment informées sur ce point.

Si l’auditeur juge que le non-respect est délibéré et significatif, il doit

communiquer sans délai ses constatations.

22
Et si l’auditeur suspecte que des membres de la direction au plus haut niveau, y
compris des membres du conseil d’administration, sont impliqués dans le non-
respect d’un texte, il doit en informer une autorité supérieure dans l’entité, si
elle existe, telle que le comité d’audit ou le conseil de surveillance.
Si l’auditeur conclut que le non-respect d’un texte a des conséquences
significatives sur les états financiers et qu’il n’a pas été correctement pris en
compte dans ceux-ci, il doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion
défavorable

8.4 Audit des parties liées:

Selon l’ISA 550, l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit afin de
réunir des éléments probants suffisants et adéquats sur l’identification par la
direction des parties liées et sur les informations données en notes annexes sur
l’effet des opérations entre parties liées ayant une incidence significative sur
les états financiers.

8.4.1. Diligences pour l’identification d’opérations entre parties

liées :
Pendant l’audit, l’auditeur restera attentif aux opérations qui semblent
inhabituelles compte tenu des circonstances et qui peuvent indiquer l’existence
de parties liées jusqu’alors inconnues. Exemples:

 opérations effectuées à des conditions commerciales anormales,

notamment de prix, de taux d’intérêt, de garanties et
 des conditions de remboursement inhabituel.
 Opérations dont l’existence ne semble justifiée par aucune raison
logique.
 Opérations dont la substance diffère.
 Opérations effectuées selon des voies inhabituelles.
 Volume plus élevé d’opérations ou opérations significative réalisés
avec certains clients ou fournisseurs par rapports aux autres.
 opérations non enregistrées, par exemple l’obtention ou la fourniture de
prestations de gestion à titre gratuit.

On outre l’auditeur met en œuvre des procédures susceptibles de révéler

l’existence d’opérations entre parties liées, par exemple :
23
  Mise en œuvre de contrôles détaillés sur des opérations et des soldes.
 Consultation des procès-verbaux des assemblées d’actionnaires et du
conseil d’administration
 Examen des documents comptables concernant des opérations ou des
soldes importants ou inhabituels, en consacrant une attention particulière
aux opérations effectuées en fin de période.
 Examen des confirmations de prêts et d’emprunts et des confirmations
des banques. Cet examen peut révéler l’existence d’un garant et d’autres
opérations entre parties liées.
 Examen des opérations de prises de participation par exemple achat ou
vente de parts dans une société en participation ou une autre entité.

8.4.2. Examen des opérations entre parties liées identifiées :

Compte tenu de la nature des relations avec les parties liées, les éléments
probants sur une opération ente parties liées peuvent être limités, par exemple
en ce qui concerne l’existence de stocks conservés en dépôt par une partie liée
ou d’une instruction donnée par une société mère à une filiale sur
l’enregistrement de redevances à payer. Du fait du peu d’éléments probants
adéquats sur ces opérations, l’auditeur envisagera des procédures telles que:
 La confirmation des conditions et du montant de l’opération avec la
partie liée.
 L’examen des éléments probants détenus par la partie liée.
 La confirmation ou l’examen des informations avec les tiers concernés
par l’opération, par exemple les banques, les avocats, les garants et les
courtiers.

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