MODULE I : AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER CONTRACTUEL

I-Présentation de l’audit comptable et financier

L’audit comptable et financier s’exécute après que :
- dans un premier temps, l’auditeur pressenti a effectué une démarche préalable
d’acceptation de la mission (qui lui aura permis de recueillir des éléments
sommaires qu’il pourra parfaire une fois commencée la mission),
- et que, dans un second temps (si la mission est contractuelle), les « termes et
conditions de la mission » ont été définis et que le client a donné son accord sur
la lettre de mission
La mission d’audit ne commence qu’après ces préliminaires achevés. Ces derniers
ne font donc pas partie de la mission d’audit, au sens strict.

A. Définition et enjeux de l’audit comptable et financier

1. Définition de l’audit comptable et financier

L’audit comptable et financier est l’audit des comptes annuels sociaux et consolidés.
L’audit comptable et financier intervient pour :
- s’assurer qu’aucune anomalie significative ne remet en cause la réalité,
l’exhaustivité et la mesure des opérations et évènements, et leur rattachement à
l’entreprise et à la bonne période,
- acquérir la certitude que les éléments actifs et passifs sont inscrits pour des
montants appropriés et que tous les ajustements, auxquels leur évaluation ou
imputation conduit, sont correctement enregistrés, '
- vérifier que l’entreprise détient et contrôle les droits sur les actifs et que les
dettes correspondent exactement aux obligations de l’entreprise,
- contrôler que toutes les informations requises par le référentiel comptable ont
été fournies par l’annexe, et que les informations données dans ce document
sont présentées de manière claire,
- acquérir la conviction que l’information financière et les autres informations
sont données fidèlement et pour les bons montants.

2.Cheminement de l’audit
L’audit comptable et financier opère en sens inverse du processus de tenue et
d’établissement des comptes en remontant le processus comptable, depuis les
documents de synthèse jusqu’aux opérations élémentaires.
Le cheminement de l’audit est organisé à partir des premiers repères fournis par les
états financiers de fin de période ; il est planifié en vue de ne laisser échapper aucun
élément significatif d’appréciation, dans le temps qui lui est imparti.

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3. Diffusion de l’opinion de l’auditeur
La demande de sécurisation des décisions économiques à prendre par l’utilisateur des
comptes annuels, justifie l’audit comptable et financier.
Cette sécurisation dépend de la diffusion donnée à l’opinion de l’auditeur.
• Le rapport établi à l’issue d’une mission contractuelle d’audit n’est pas public.
En outre, il n’est pas nécessairement diffusé aux actionnaires.
• En revanche, chaque fois que la forme juridique et/ou l’importance de la
société le rend obligatoire, l’audit comptable et financier contribue
officiellement à la transparence de l’information financière et comptable et à la
sécurité des marchés financiers : le rapport général du commissaire aux
comptes - où figure, notamment, la certification, - est déposé au greffe du
tribunal de commerce sous la responsabilité de l’entreprise, et n’importe qui
peut le consulter
B-Cadre général de l’audit comptable et financier
Il est constitué :
• des contraintes à respecter :
- par les comptes annuels (respect du référentiel);
- par l’auditeur (normes d’exercice professionnel et code de déontologie du corps
professionnel dont il est membre).
• des objectifs d’audit tirés assertions dans le contexte du référentiel.
• des techniques de contrôle
• de la démarche générale d’audit :
- phase d’orientation et planification de la mission;
- phase d’appréciation du contrôle interne comptable et financier;
- phase de contrôle des comptes) ;
- phase de finalisation.

C. Techniques de contrôle
1. Définition
Les techniques de contrôle sont les outils à la disposition de l’auditeur qui choisit au
cas par cas :
- de les utiliser de manière isolée, de les associer ou de les combiner, pour former
une procédure d’audit (ensemble de travaux liés à de l’estimation du risque
d’anomalies significatives ou indépendants de cette estimation),
- et les conditions de mise en œuvre de ces techniques.
On distingue deux procédures d’audit qui servent au contrôle des comptes
- les procédures analytiques qui sont une technique de contrôle à elles seules
- les tests de détail qui regroupent toutes les autres techniques de contrôle.

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 2. Processus d’accumulation des éléments probants
a. Éléments collectés
Rappelons que l’audit est un processus d’accumulation d’éléments probants en
nombre suffisant opéré par des procédures d’audit
Les éléments collectés comprennent :
- lorsque l’audit est récurrent, les éléments dégagés lors des audits portant sur
les exercices précédents et qui servent alors de points de reprise,
- en toute hypothèse, les éléments réunis au cours de l’avancement de la
mission,
le cas échéant, les informations recueillies à l’occasion de la démarche préalable
d’acceptation de la mission ou lors d’autres interventions que l’audit des
comptes annuels (cas du contrôle légal des comptes, compte tenu, notamment,
du caractère permanent de la mission du commissaire aux comptes, mission qui
n’est pas limitée à la certification).

b. Valeur probante et nombre suffisant

Les exigences relatives à la valeur probante des éléments collectés et celles relatives au
nombre suffisant d’éléments probants, sont interdépendantes.
➢ Valeur probante
Elle est liée à la pertinence, à l’utilité et à la validité des éléments. Elle dépend :
- de leur source (provenance),
- des propriétés de la procédure d’audit qui a permis de les collecter (donc des
- techniques de contrôle utilisées),
- des conditions dans lesquelles cette collecte a été effectuée,
- et des recoupements ainsi que du contrôle de cohérence et de vraisemblance.
Les éléments d’origine externe ont, a priori, plus de force probante que ceux d’origine
interne à l’entreprise ; pour ces derniers, la « validation » par l’auditeur des processus
qui génèrent ces éléments en interne, peut leur donner autant de valeur probante que
ceux d’origine externe.

➢ Nombre d’éléments probants

Le caractère suffisant du nombre d’éléments probants obtenus est plus subjectif : il

relève du jugement professionnel de l’auditeur et non d’une règle arithmétique.
3.Choix des techniques
Le choix des techniques de contrôle s’opère, à chaque étape de la démarche générale
d’audit .Il intervient en fonction des facultés d’accumulation respectives de chacune
des techniques.
Chaque procédure d’audit est efficace dans les conditions normales de mise en œuvre
des techniques choisies. Les conditions de mise en œuvre peuvent amoindrir
consolider ou renforcer les propriétés intrinsèques de la technique de contrôle quant à

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la qualité probante et au nombre suffisant des éléments probants.
4. Typologie des techniques de contrôle
Les techniques de contrôle s’utilisent, seules ou combinées selon les choix effectués
tout au long de la mission.
Au niveau des contrôles de substance, leur éventuelle combinaison laisse toujours
subsister un risque de non-détection, et c’est ce que l’auditeur gère par son programme
de travail pour le contrôle des comptes.
Nous examinerons les techniques de contrôle suivantes : l’inspection, l’observation
physique, la demande d’information, la demande de confirmation des tiers, la
vérification des calculs et les procédures analytiques.
a. Inspection
➢ Objets de l’inspection
L’inspection porte :
- sur des enregistrements (quel que soit leur support) ;
- sur des documents internes ou externes (quel que soit leur support) ;
- sur des actifs corporels faisant l’objet d’un contrôle physique.
s’agit d’examiner :
- des livres comptables,
- des documents.
Exemples

Procès-verbal de l'assemblée générale [cycle « capitaux propres » : contrôle de

l’affectation du résultat) ;
Feuilles de présence à l'assemblée générale ou les statuts d’une SARL pour vérifier
les droits de vote d’une maison mère ou une participation [séquence de travail dite
« cycle » : immobilisations financières) ;
Fiches de comptage pendant la prise d'inventaire et les listings d'écarts entre inventaire
permanent et inventaire physique (cycle : valeurs d'exploitation] ;
Transactions conclues au cours de l'exercice, contrats de prêt au personnel, procès-
verbal de la réunion du conseil d’administration fixant la rémunération du président,
contrat de travail, feuilles d'attachement du personnel pour s'assurer que les heures
effectuées correspondent aux heures payées (cycle : Personnel - charges salariales et
sociales].
Ou des actifs physiques
Exemple
Plaque d'identification d'immobilisations de production inventoriées pour
s'assurer qu'il ne s'agit pas de biens en crédit-bail ou faisant l'objet d'une clause de
réserve de propriété, état d'un bien immobilisé ou en stocks...).

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 ➢ Moment de l’inspection
L’inspection intervient :
- lors de la prise de connaissance générale ou de son actualisation (phase
d’orientation et de planification de la mission : on parle de visite des lieux),
- lors de l’appréciation du contrôle interne comptable et financier (consultation
des descriptifs lors de la prise de connaissance sur documentation du système
comptable ; tests de procédure sur place...),
- lors du contrôle des comptes (analyse critique de la procédure écrite
d’inventaire, du plan des lieux et des notes de service ; examen de la note
descriptive de détermination de provisions techniques...),
- et lors de la présence à l’inventaire physique (contrôle du récolement des
existants ou des mentions sur les étiquettes de comptage...).
➢ Particularités de l’inspection des livres et documents
La fiabilité de l’inspection de livres et documents dépend :
- de la nature des éléments et de leur origine (selon qu’ils sont établis par
l’entreprise ou par un tiers et qu’ils sont ou non détenus par l’entreprise),
- de la pertinence et de l’efficacité des contrôles appliqués en interne,
- des conditions dans lesquelles l’inspection intervient,
- des compétences, du degré d’attention et de concentration et de l’esprit critique
de celui qui inspecte.
➢ Particularités de l’inspection des actifs corporels
La qualité probante de l’inspection des actifs corporels se limite :
- à leur existence,
- à leur référencement (immatriculation apposée sur une immobilisation,
contrôlable ensuite avec les mentions portées sur les tableaux
d’amortissements)
- à leur état (utile pour l’appréciation d’une valeur d’inventaire),
- et aux lieux et conditions d’utilisation.
L’inspection n’apporte pas de renseignement sur la valeur des actifs corporels et
rarement sur leur propriété (sauf s’il existe des plaques « matériel en crédit-bail
propriété de... » ou « clause de réserve de propriété »).
b.Observation physique

➢ Objets de l’observation
• L’observation physique consiste à examiner :
- le fonctionnement d’un processus,
- la façon dont une procédure est appliquée (exemples : inventaire effectué
par le personnel désigné, aux emplacements prévus, avec des méthodes de
comptage appropriées telles que des balances compteuses en nombre

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 suffisant emplacement des fiches de comptage, conditions dans lesquelles
elles sont prélevées, caractère effectif des doubles comptages ; exécution du
contrôle qualité et établissement des comptes rendus...),
- les procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.
► Moments de l’observation
L’observation physique intervient :
- lors de la prise de connaissance (visite des lieux),
- lors de la phase d’appréciation du contrôle interne comptable et
financier (fonctionnement de procédures),
- et lors du contrôle des comptes (présence à l'inventaire physique pour
constater l'application de la procédure dont le descriptif écrit a été
préalablement examiné : par exemple, le rangement du magasin et
l’absence d’articles identiques dans des emplacements différents, la
mise en place des équipes, l’absentéisme, la présence des étiquettes
de comptage, la manière dont elles sont remplies et relevées, la réalité
des recomptages, l’absence sur les listes de comptage de quantités et
prix pré imprimés, l’arrêt effectif de la production lors du
recensement des travaux en-cours ...).
c.Demande d’information adressée à des personnes internes ou externes à
l’entreprise
La demande d’information (ou d’explications) peut être adressée à des personnes de
l’entreprise ou à des personnes extérieures. Elle permet d’obtenir des informations
auprès de personnes compétentes :
• à l’intérieur de l’entité, informations verbales ou écrites (lors de la prise de
connaissance générale, lors de l’appréciation du contrôle interne, lors du contrôle des
comptes et de la finalisation), comme la liste des faits majeurs de l’exercice
demandée au directeur financier, la liste des démissions, licenciements et
transactions demandées au DRH par l’intermédiaire du directeur financier,
déclarations uniques de salaires demandées directement au DRH si le directeur
financier n’est pas habilité à détenir ce type de renseignement ;
• auprès de personnes extérieures à l’entreprise, informations écrites, par
exemple :
- sur demande directe de l’auditeur, lors de la prise de connaissance-générale,
pour documenter le dossier ou chaque fois que de besoin (levée d'états auprès
du greffe du tribunal de commerce tels liste des contrats de crédit-bail,
inscriptions de privilèges et nantissement, dépôt des comptes annuels, extrait K
bis, certificat de non faillite, statuts et publications... ; états demandés à la
conservation des hypothèques en matière cadastrale et hypothécaire...) ;
- selon une procédure de demande écrite émanant de l’entreprise, à destination
de l’extérieur, pour les besoins du contrôle des comptes (avocats pour obtenir la

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 liste des procès contentieux et litiges et une synthèse de la situation permettant
de se faire une opinion sur le bien-fondé des provisions ; banques et organismes
financiers pour recouper les soldes en fin d’exercice, les engagements et
cautions, les effets, les découverts et prêts consentis...) ou pour les besoins de
l’appréciation du contrôle interne comptable et financier (signatures déposées
auprès des organismes et établissements financiers).
Les réponses à ces demandes d’informations et d’explications offrent des éléments
de recoupement, des informations nouvelles ou la confirmation d’informations
existantes, sur la propriété des biens, l’existence de garanties éventuelles ou sur les
engagements dont ils sont grevés.

. d. Demande de confirmation des tiers

➢ Définition de la demande de confirmation des tiers

La demande de confirmation de tiers, anciennement appelée « circularisation »,
consiste, pour l’auditeur, à recevoir directement une déclaration d’un tiers, sur
demande qui lui est formulée par l’entreprise dont les comptes sont audités. La
réponse est facultative. Elle permet de vérifier la position de l’entreprise auditée
dans les livres du tiers interrogé et de s’assurer de sa réciprocité avec la position
du tiers en question dans les livres de l’entreprise qui l’interroge.
Cette technique de contrôle permet de corroborer des éléments enregistrés dans les
livres comptables. Il faut l’accord de l’entreprise, qui signe la lettre de demande, mais
n’interfère ni dans le choix des tiers, ni dans l’expédition des demandes, ni dans la
réception des réponses. Comme ces opérations sont du ressort exclusif de l’auditeur,
elles sécurisent cette technique de contrôle.
➢ Recours à la demande de confirmation des tiers
La demande de confirmation est utilisée lors de la phase de contrôle des comptes et,
s’il s’agit d’une petite entreprise, pour des positions proches de la date de clôture (nous
voyons ici un exemple de choix des conditions de mise en œuvre, aussi important que
la sélection des tiers à contacter ou que l’envoi ou non de relances après un délai
d’attente déterminé).
La demande de confirmation peut aussi être utilisée, lors de l’appréciation du contrôle
interne, pour s’assurer des conditions de fonctionnement d’un service, donc à une date
choisie à cet effet.
Exemple

Pour une clôture au 31 décembre : demande de confirmation de soldes fournisseurs

au 30 juin, pour analyser la manière dont le service auxiliaire fournisseurs justifie
les comptes ; la non concordance entre la position des comptes individuels client
et effet à recevoir de la société auditée chez ses fournisseurs et le solde fournisseur
chez l'auditée peut provenir de retards dans l’exécution de travaux courants chez

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la société auditée (absence de fluidité de l’enregistrement des factures fournisseurs
ou des effets à payer, d’erreurs d’affectation non détectées faute de lettrage
régulier, etc.).

➢ Types de demande de confirmation des tiers

• La « demande de confirmation positive » consiste à communiquer au tiers concerné

la position qui est la sienne dans les livres de l’entreprise auditée, en lui
demandant de dire si, réciproquement, c’est bien la même dans ses livres et,
dans la négative, en lui demandant d’indiquer le détail des éléments qui
conduisent à la position dans ses livres.
• La « demande de confirmation en aveugle » est plus contraignante pour la personne
contactée : il lui est demandé de communiquer le montant du solde de l’entité
dans ses livres et le détail de ses éléments constitutifs (extrait de compte). Dans
les deux cas, s’il n’y a pas de réponse, l’auditeur analysera le solde, de manière
approfondie.
➢ Procédure de la demande de confirmation des tiers

Le mode opératoire est strict. La validité de la procédure en dépend.

• Accord de l’entité. La demande de confirmation de tiers nécessite l’accord de

l’entité contrôlée, tant sur le principe de la procédure que sur l’identité des tiers
interrogés. Les lettres d’envoi, sur papier à en-tête de l’entreprise, sont signées
par un de ses directeurs. Elles indiquent que la réponse est à adresser
directement à l’auditeur à l’aide de l’enveloppe pré affranchie jointe à l’envoi.
En cas de refus de l’entreprise, il faut choisir d’autres techniques de contrôle.
Selon l’importance et la portée des obstacles rencontrés et selon les circonstances,
les conséquences du refus peuvent influencer l’opinion de l’auditeur.
• Travaux effectués par la société. Il faut organiser les travaux matériels qui sont
du ressort de la société (copie des relevés en cas de demande positive, frappe
de la lettre type de demande de confirmation, établissement et affranchissement
des enveloppes d’expédition et des enveloppes retour aux nom et adresse de
l’auditeur, mise sous pli, remise à l’auditeur, pour envoi, des plis affranchis
mais non cachetés pour contrôle du contenu et pointage de la liste par
l’auditeur, réponse aux demandes d’explications de l’auditeur en cas de non-
confirmation de la part du tiers ...).Sélection des tiers et envoi des plis par
l’auditeur. La sélection des tiers, en vue du sondage, est faite par l’auditeur. Il
ferme et poste les plis. Ceux-ci ne doivent indiquer que les coordonnées de
l’auditeur pour que les plis non remis lui parviennent directement, tout comme
les réponses. Cette précaution permet, en outre, de détecter d’autres risques («
n’habite pas l’adresse indiquée », ou lettre de contestation en réponse).

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 • Traitement des réponses. Le traitement commence par le pointage des réponses
sur la liste d’envoi, au fur et à mesure de leur arrivée (mise à jour de la liste,
suivi des montants à confirmer, des dates d’envoi et de relance des demandes
sur la feuille de travail prévue à cet effet). Ce travail est du ressort exclusif de
l’auditeur.
• Synthèse. L’auditeur fait enfin une synthèse des réponses reçues (taux de
couverture, taux de réponses, taux de soldes confirmés, taux de soldes en
ajustement etc.) pour en tirer les conclusions.
➢ Conditions de validité de la procédure
Pour que la procédure soit valide, il faut, en outre, que :
- la population concernée soit homogène,
- l’échantillon choisi ait une taille convenable,
- les réponses arrivent à temps pour être correctement exploitées,
- le taux de réponse soit suffisant pour que la couverture permette
raisonnablement d’étendre les résultats recueillis au reste de la population,
- et que des procédures alternatives aient été appliquées aux « non réponses ».
Nous sommes ici dans le contexte des sondages où une technique de
contrôle est appliquée à une partie seulement des éléments d’une catégorie de
soldes ou d’opérations en vue de tirer une conclusion qui s’étend à l’ensemble de
la population.
➢ Cas d’application de la demande de confirmation des tiers
La demande de confirmation des tiers s’applique classiquement aux :
- Prêts et avances (au personnel par exemple),
- Provisions pour litiges (quand il ne s’agit pas de procès et contentieux),
- Immobilisations corporelles détenues par un tiers (par exemple sous-
traitant utilisant de l'outillage),
- Immobilisations financières (titres de participation et de placement en
dépôt, en portefeuille géré par un tiers, coupons à encaisser).
- Valeurs d’exploitations détenues par l’entreprise et ne lui appartenant pas ou lui
appartenant et détenues à l’extérieur, voire en transit,
- Créances clients,
- Dettes fournisseurs,
- Opérations intra-groupe,
- Engagements hors bilan et passifs éventuels.

➢ Limites de la demande de confirmation des tiers la demande de confirmation

de tiers informe sur l’existence du solde et son exactitude et sur l’existence du
solde et son exactitude et sur l’existence de créances ou de dettes non
enregistrées ; elle donne une piste de recherche de risque en cas de non
distribution du courrier au destinataire.

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 ➢ Elle revanche, elle n’apporte pas d’indication sur la solvabilité des clients ou sur
la probabilité des incidents de règlement, ni sur la pérennité d’un fournisseur
et la qualité de ses produits ou services.

e.Vérification d’un calcul

C’est une technique élémentaire consistant à vérifier l’exactitude
arithmétique de documents justificatifs ou de documents comptables ou
à exécuter des calculs distincts.
Les vérifications portent par exemple sur :
- le contrôle de la concordance des totaux des mouvements entre balance et
grands-livres auxiliaires, balance générale, grand-livre général et journal
général,
- le contrôle du résultat affiché sur une ligne (montant égale quantité
multipliée par coût unitaire), des montants portés sur une déclaration,
des états récapitulatifs
- la vérification d’un état de rapprochement bancaire

f.Procédures analytiques
➢ Définition
Les procédures analytiques sont des techniques de contrôle qui consistent à
apprécier des informations financières à partir :
- de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes,
ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou
d'entités similaires ;
et de l’analyse des variations significatives, ou des tendances imprévues.
Il s’agit notamment de :
- replacer les variations significatives et les tendances dans la compréhension
d’ensemble, compte tenu des faits significatifs intervenus au cours de l’exercice ;

-exploiter les éléments ressortant de ces comparaisons, dans le programme des

comptes.

➢ Méthodes utilisées
Les méthodes utilisées vont des simples comparaisons de ratios comptables à des
analyses complexes faisant appel à des techniques statistiques sophistiquées. La
simplicité et le choix d’un nombre restreint d’indicateurs rattachables aux assertions
(et donc aux objectifs d’audit) sont la clef d’une bonne maîtrise du dossier.

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 ➢ Mise œuvre
Les procédures analytiques sont mises en œuvre systématiquement :
• Lors de la prise de connaissance générale de l’entité et de son environnement
planification de la mission) et de l’évaluation du risque d’anomalies significatives
dans les comptes. Les procédures analytiques aident à appréhender les activités et à
identifier les domaines présentant un risque potentiel. Elles peuvent révéler des
aspects qui autrement n’auraient pas été repérés.
Les procédures analytiques sont une aide pour,
- repérer l’importance relative de chaque « cycle » ou séquence de travail
(regroupement de comptes de bilan et de gestion qui concernent une grande
fonction : Ventes/Client, Achats/Fournisseurs, Impôts et Taxes/Etat,
Personnel/Dettes fiscales et sociales), comparée à celle des exercices précédents,
- cibler les postes qui incluent des comptes où transitent des flux importants et dont

le solde final est faible, ceux qui sont affectés par les jugements et estimations, ceux
qui font appel à une technique comptable complexe ou qui, par nature (opérations
avec l’étranger), sont des gisements de risques ou devraient avoir un solde nul à
la clôture (comptes d’attente ou de liaison, charges et produits sur exercices
antérieurs) ;
• lors du contrôle des comptes, les procédures analytiques interviennent toujours
et systématiquement en tant que procédure d’audit pour les contrôles de
substance seules, ou en accompagnement des tests de détails qui constituent
l’autre procédure d’audit.
• Appliquées aux informations comptables et financières de certaines
divisions ou secteurs d’activité d’une entité ou aux comptes de sous-
groupes d’une entité diversifiée, les procédures analytiques peuvent
s’avérer plus efficaces que lorsqu’elles sont appliquées aux comptes de
l’entité dans leur ensemble.
• lors de la phase finale de l’audit, les procédures analytiques guident la
conclusion. L’application de cette technique permet d’analyser la
cohérence d’ensemble des comptes au regard des éléments collectés
tout au long de l’audit

➢ Conclusion
Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des informations qui
ne sont pas en corrélation avec d’autres informations ou des variations
significatives ou des tendances inattendues, l’auditeur détermine les procédures
d’audit à mettre en place pour élucider ces variations et ces incohérences.
Lorsque les procédures analytiques conduisent à identifier des risques non
détectés jusqu’alors, l’auditeur apprécie la nécessité de compléter les procédures
d’audit qu’il a réalisées.

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5.Incidence d’un environnement informatisé
Un environnement informatisé n’a aucune incidence sur l’objectif et l’étendue
de la mission d’audit. Il est déterminant pour la saisie et le processus de
traitement, la conservation des données et la communication des informations
financières. Il entre de manière naturelle dans le champ d’appréciation de
l’auditeur, notamment si les systèmes informatisés fournissent des éléments
visibles et commodément exploitables (états de rejets, données en attente etc.)
de la performance effective des contrôles internes programmés.
Si des compétences informatiques particulières sont nécessaires, l’auditeur se
fait assister par un professionnel (collaborateur ou spécialiste externe) capable
d’utiliser les techniques d’audit assistées par ordinateur (par exemple
programmes d’interrogation de fichiers ou des programmes d’audit tests) et des
outils d’audit informatisés généraux ou spécifiques pour l’exécution des
contrôles.

II-Aspects conceptuels de l’audit comptable et financier

Les aspects conceptuels de l’audit comptable et financier gravitent autour des

notions d’anomalie significative et de risque (facteur et catalyseur). Ils incluent
la notion tacite de programme de travail standard (nature et étendue des
travaux pour une procédure d’audit généralement pratiquée lors d’une
séquence de travail banale (cycle), sur un dossier dépourvu de caractéristiques
particulières) et celle de raisonnement par exception.
A. Anomalie
1. Notion d’anomalie
En audit comptable et financier, une anomalie est une information comptable

Ou inexacte, insuffisante ou omise, en raison d’erreur ou de fraude.

Anomalie signifie étymologiquement, « inégalité » « et irrégularité ». Les

Notions d’altération, de déviation s’en rapprochent également.

• L’erreur est une inexactitude involontaire.

• La fraude est un acte intentionnel.
Le mot « anomalie » recouvre en fait toutes les notions suivantes :

▪ L’erreur,
▪ Inexactitude involontaire (erreur) ou volontaire (fraude),
▪ Omission (involontaire ou intentionnel),
▪ Irrégularité (fortuite ou voulue).
La notion d’irrégularité est plus large que la notion d’anomalie comptable car,

Si toute anomalie comptable est une irrégularité, toute irrégularité, n’est pas

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 Nécessairement une anomalie comptable.

La notion d’irrégularité caractérise, d’une manière générale la non -conformité

aux textes légaux ou réglementaires, aux principes édictés par le référentiel

comptable, aux dispositions statutaires ou aux décisions de l’assemblée générale.

Elle peut avoir ou non, une incidence sur les comptes.

2. Anomalie significative
Rappelons qu’une anomalie significative est une anomalie d’une importance telle
que, seule ou cumulée avec d’autres, elle peut influencer le jugement de l’utilisateur
d’une information comptable ou financière.

Ceci renvoie aux notions de « besoin du lecteur des comptes » et de « seuil de

signification »

• La possibilité qu’une anomalie significative se produise dans les

comptes est Intrinsèque à l’entreprise (L’auditeur n’y est pour rien).
• La possibilité qu’une anomalie significative ne soit pas détectée lors de
• L’audite est imputable à l’auteur.
3. Anomalie et assertions
Une anomalie doit être systématiquement associé à une assertion.
Parce qu’une assertion n’est pas respectée en raison d’une anomalie
significative, les comptes ne seront pas sincères et réguliers et ne donneront pas
l’image fidèle et requise.
4. Typologie des anomalies comptables pouvant altérer le contenu et la
présentation des comptes annuels
L’entreprise poursuit son objet social, par des initiatives qui conduisent à des
évènements dont certains sont des faits comptables.
Un fait comptable est une opération qui a une incidence sur le patrimoine et
sur le résultat de l’entreprise.
L’anomalie peut avoir comme origine :
▪ La traduction omise ou erronée d’un fait comptable ;
▪ Un fait comptabilisé à tort alors qu’il n’était pas comptable.
Une anomalie significative vicie :

▪ le -contenu
▪ et /ou la présentation des documents de synthèse.
Elle constitue une infraction aux assertions ce qui se répercute sur les
objectifs d’audit.

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B. Notion de risque

1. Définition et traitement du risque

En matière d’audit, le risque est une éventualité défavorable susceptible de se réaliser.

Donc, l’auditeur considère et traite toute anomalie

comptable potentielle comme un risque en audit sans considérer sa probabilité

d’occurrence comme un critère.

Un risque appelle :

▪ des mesures préventives ,

▪ des mesures de détection , conduisant aux actions de neutralisation ,de
réduction ou de limitation de ses effets ,
▪ et des mesures curatives , permettant de circonscrire le périmètre de
propagation , de limiter et de résorber ou réparer les conséquences de la
▪ survenance .
2. Risque en audit comptable et financier

Le « risque en audit comptable et financier » est la survenance d’une anomalie

Significative

Un système significatif est une fonction opérationnelle dont les procédures,

opérations et données comptable ont un impact sensible sur les assertions dont

dépendent la sincérité, la régularité et l’image fidèle des comptes annuels ou

consolidés.

On recherchera, à partir de la notion de système significatif, les « zones de risques »,

c’est-à-dire les gisements de situations et d’opérations pouvant engendrer des
évènements donnant naissance à des « faits comptables » dont la traduction dans

l’information financière et comptable pourrait être incorrecte.

3. Déterminants du risque d’anomalie dans les comptes

Les deux déterminants du risque de présence dans les comptes, d’une

anomalie potentielle donnée sont :

✓ le facteur de risque qui conduit à une estimation du montant de

l’impact, sans tenir compte de l’action du contrôle interne comptable et
financier (le risque est estimé pour son montant « inhérent »),

✓ Mauvais. paramétrage d’un progiciel générant des écritures

automatiques de centralisation, qui sont mal imputées (par
exemple charges sociales patronales calculées en sous-produit

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 d’une paie, cumul d’une rubrique...]
✓ Manque de compétence du préposé.
✓ Circonstances de l’époque (surcharge de travail).
✓ Indiscipline du préposé. -
✓ Caractère ambigu, atypique où non familier de l’opération à traduire
en comptabilité.
✓ Abus d’autorité hiérarchique venant biaiser l’exécution d’une
tâche.
✓ Urgence dans laquelle est ? effectué un travail ou le fait qu’il soit
en retard.
✓ Climat social.
le catalyseur de risque qui est généralement le contrôle interne
comptable et financier par ses mesures préventives, protectrices et
curatives. L’appréciation du catalyseur conduit à une estimation
corrigée des effets bénéfiques ou maléfiques du système comptable.
Exemple (suite)

Dans l’exemple ci-dessus le catalyseur sera :

✓ la non application d’une procédure ( l’absence de contrôle du

travail du comptable et du contenu des comptes , l’incurie de celui

qui est censé y procéder )

✓ la non-exécution selon le calendrier et avec la fréquence prévue ,

de « points clefs » ( activités courantes de contrôle des services ) ,
comme l’exécution des relances clients et la justification régulière
des comptes individuels ( le non-respect des délais peut déboucher
sur une insolvabilité qui , faute de suivi de soldes en position anormale
( comptes de liaison et comptes , ne sera pas détectée à temps pour
rattacher la dépréciation à l’exercice qu’elle concerne le suivi de soldes
en position anormale (comptes de liaison et comptes d’attente non
soldés, comptes fournisseurs débiteurs (peut-être parce que les factures
ne sont pas comptabilisées), les états de rapprochement bancaire, le
contrôle global de la TVA, l'établissement, des déclarations d’échanges
de biens intra-communautaires, le recensement des litiges avec les
transporteurs, le suivi des litiges du service après-vente...
4.Risques généraux et risques spécifiques
Les anomalies intervenues lors des activités du contrôle interne comptable et
financier et qui peuvent avoir échappé à la vigilance de l’entreprise, sont de deux
ordres :
- les anomalies chroniques qui, généralement, sont relevées dans toutes les
comptabilités,
15
 - les anomalies spécifiques à l’entreprise ou aux circonstances.
Ceci laisse entière la question du caractère significatif d’une anomalie (pour le lecteur des
comptes de l’entreprise considérée) : elle peut, pour le montant constaté, être significative
pour une entreprise dans une situation donnée et ne pas l’être dans d’autres
circonstances ; rappelons que c’est du besoin du lecteur des comptes annuels que
dépend le caractère significatif.
Par nature, les anomalies habituellement constatées sont couvertes par les
programmes de contrôle « standard » usuels.

C. Programme de travail standard et programme spécifique

1.Notion de raisonnement par exception

L’auditeur, familier du secteur d’activité de l’entreprise, s’attache à repérer ce qu’ont
de spécifique sa structure et sa situation financière, son style, le contexte,
l’environnement et les modalités d’exercice de son activité, ses produits, ses marchés,
ses niches et créneaux.
Font systématiquement partie du système de repérage des particularités non
transposables :
- la structure et les liens financiers, tiers apparentés et parties liées, style et typ e de
direction, sites géographiques, organisation (centralisée, décentralisée), pro-
duits et métiers, marchés, stratégie et politiques, risques opérationnels, sujétions
..., et les faits marquants de l’exercice soumis à contrôle,
- le fait que les comptes de l’exercice précédent ont ou non été audités, qu’ils l’ont

ou non été par lui, et le résultat de l’audit précédent (dont le suivi des causes et
des circonstances qui sont à l’origine des réserves ou du refus de certification).
Ainsi, au niveau de la prise de connaissance générale, le raisonnement par
exception consiste à distinguer ce qui est « classique » de ce qui ne l’est pas.
L’auditeur prêtera une attention soutenue aux particularités qui méritent une
vigilance accrue, des moyens et des contrôles particuliers.
Raisonner par exception lorsque l’on dispose de programmes de travail standard,
consiste à identifier ce qui est remarquable pour le dossier et non transposable à
un autre. Pour une catégorie donnée d’opérations ou de soldes, on isole ensuite les
points du programme standard qui devraient être enrichis ou allégés dans la
situation et les circonstances observées. Le but est de mieux cerner les anomalies
particulières potentielles (susceptibles de dégrader une ou plusieurs assertions) ou
constatée (les ayant dégradées).
Un programme de travail standard n’embrasse pas des situations ou des circons-
tances atypiques, ni pour l’appréciation du contrôle interne comptable et
financier, ni pour le contrôle de comptes. L’auditeur va aménager ce programme
pour moduler la charge de travail autour des priorités de ce dossier.

16
 2. Renforcement et allègement du programme de travail standard
On considère que ce qui n’est pas une particularité de l’entreprise et ce qui est
transposable à tout autre entreprise, relève d’une configuration standard de
contrôles classiques. Ceci permet de situer les aspects particuliers et spécifiques
du dossier et de doser la modulation de la nature et de l’étendue des travaux en
fonction des gisements d’anomalie détectés.
L’auteur qui decouvre que des opérations ou des évènements ne recoivent pas p

La traduction comptable appropriée, identifie les assertions qui ne sont pas respectées.

III- Exécution de l’audit comptable et financier

L’exécution de la mission tourne autour du seuil de signification. Sa comparaison avec
les anomalies potentielles détermine l’orientation et la planification de l’audit et la
composition du programme-de contrôle des comptes. Ensuite, après les contrôles de
substance, la comparaison du seuil de signification avec les anomalies détectées, révèle
celles qui sont significatives. Si l’audit ne détecte pas toutes les anomalies
significatives, l’opinion exprimée ne sera pas celle qui aurait dû être délivrée.

A. « Risque d’audit » dit « risque de l’auditeur »

1. Risque d’audit
a. Définition
Le risque d’audit est parfois appelé « risque de l’auditeur ».
Ce risque se réalise lorsque les procédures d’audit n’ont pas détecté une ou plusieurs
anomalies significatives les comptes annuels.
b- Les deux composantes du risque d’audit
Le risque d’anomalies significatives dans les comptes est propre à l’entité ;il existe
indépendamment de l’audit des comptes.

Le risque d’audit se subdivise en deux composantes :

- l’une, le « risque d’anomalies significatives », propre à l’entité (il existe qu’il
y ait ou non audit) ;
- l’autre, provoquée par l’intervention d’audit, le « risque de non-détection » par
l’auditeur d’anomalies significatives présente dans les comptes de l’entreprise.
2. Risque d’anomalies significatives
Le risque d’anomalies significatives se subdivise en deux :
- le risque inhérent, indépendant du contrôle interne,
— le risque lié au contrôle, qui correspond à l’estimation de l’effet du contrôle
interne comptable et financier.
• Risques « inhérent » et « lié au contrôle » sont des risques associés dont la
dissociation est relativement artificielle. Il s’agit plus, à notre avis, de deux
17
 stades successifs d’appréciation d’un même type d’anomalie significative que
de deux composantes totalement distinctes.
• La distinction de ces deux composantes facilite l’analyse logique en deux temps
du risque d’anomalies significatives. Elle favorise donc l’analyse des phénomè-
nes, dés qu’un fait contient les germes d’une erreur :
- dans un premier temps, on attribue à l’erreur potentielle, le montant dont les
comptes pourraient être affectés si rien ne s’interpose entre le facteur de risque
et les documents de synthèse,
- dans un deuxième temps, le montant brut qui a été estimé dans un premier
temps, est ramené à un montant résiduel qui dépend de l’efficacité du contrôle
interne comptable et financier.
- Chaque fois que l’appréciation du contrôle interne comptable et financier
est possible, une estimation combinée se substitue à l’estimation théorique de
chacun des deux risques.
• La comparaison entre l'anomalie potentielle (brute puis résiduelle) et le seuil de
signification, en détermine le caractère significatif. Le montant résiduel de
l’erreur potentielle, comparé au seuil de signification, guide le choix des
techniques de contrôle et des procédures d’audit.
• Les procédures d’audit pour l’évaluation des risques d’anomalie significatives
interviennent lors des phases d’« orientation et de la planification de la mission » et
d’« appréciation du contrôle interne ». En fonction du risque d’anomalies
significatives qui s’en dégage et des contrôles de substance (infiaa 1553) qu’il a
retenus, l’auditeur :
• décide le niveau de risque de non-détection qui lui semble acceptable,
• et choisit en conséquence, pour ces contrôles de substance :
- les types de procédures analytiques,
- pour les tests de détail, les techniques de contrôle,
- ainsi que les conditions de mise en œuvre des contrôles.

- a. Risque inhérent estimé

Le risque inhérent correspond à la possibilité que sans tenir compte du contrôle interne
qui pourrait exister dans l’entité, une anomalie significative se produise dans les
comptes.

Le risque inhérent s’évalue au tout début de. la mission (orientation et planification),

avant que l’auditeur a abordé l’appréciation du contrôle interne
comptable et financier des systèmes significatifs. A ce stade, on considère que toute
anomalie potentielle affecte automatiquement les documents de synthèse pour son
montant estimé.
L’auditeur doit toujours se placer a priori dans l'hypothèse où les procédures comptables sont

18
déficientes. Ce n’est qu’après avoir obtenu la preuve de leur pertinence et de leur
qualité, de leur bon fonctionnement et de leur efficacité, que l’auditeur pourra décider
dans quelle mesure il s’y fie lors des contrôles des comptes. La valeur- provisoire
attribuée à l’anomalie est appelée « risque inhérent estimé ». Comparée, au seuil de
signification, elle permet d’orienter le programme de contrôle des comptes en fonction
du besoin du lecteur des comptes.

b. Risque estimé lié au contrôle

Le risque lié au contrôle correspond au risque qu’une anomalie significative ne

soit ni prévenue ni détectée par le contrôle interne de l’entité et donc non corrigée
en temps voulu.
Il s'agit, plus précisément, du risque lié au contrôle interne.

L’effet « catayseur » du contrôle interne joue dans les deux sens : un mode bouclier qui
protège les documents de synthèse d’une anomalie significative ou, en accompagne
les effets jusqu’aux documents de synthèse.

La recherche et l’examen du risque lié au contrôle :

- interviennent, lors de la phase d’appréciation du contrôle interne,

- ne concernent que les « systèmes significatifs » et ne portent que sur leurs
procédures comptables ;
- sont subordonnés à l’existence de procédures comptables faisant l’objet d’un
descriptif et d’une documentation à jour et explicite.
Par nature, l’absence de documentation à jour signifie que les mécanismes et les sécurités
internes ne sont pas formalisés et que leur application est aléatoire : l’observation, à un
moment donné, du fonctionnement dans ces conditions, ne permettrait de tirer ni
conclusion générale, ni ligne de conduite pour l’audit des comptes.

Remarque. Si la phase d’appréciation du contrôle interne n'a pas lieu en tant que telle,
en pratique, lors de la phase de contrôle des comptes (qui prend plus d'ampleur),
l'auditeur n’ignorera pas, sur le terrain, les comportements et les « procédures de fait
» des services comptables et des opérateurs qui leur sont extérieurs, ne serait-ce que
parce qu'il a besoin de savoir ce qui se fait en pratique, qui le fait et comment c'est fait.

3. Risque de non-détection
Le risque de non-détection correspond au risque que l’auditeur ne parvienne pas à
détecter une anomalie significative.

Il s’agit plus précisément, du risque de non-détection par les contrôles de substance

effectués par l’auteur.

Des procédures d’audit peu performantes entraînent un risque de non-détection élevé

19
(supérieur au seuil de signification) et réciproquement. Le risque de non-détection
zéro n’existe pas.

Chaque technique de contrôle a son propre risque de non-détection (ainsi, exécuter une
mission d’audit seulement avec des entretiens, reviendrait à accumuler des pistes sans jamais
aller aux constatations matérielles, donc à accepter un risque de non-détection considérable).
Le niveau de risque de non-détection acceptable (il ne doit pas être dépassé)

Se gère en jouant sur la nature et sur l’étendue des travaux et sur les conditions de leur
exécution.

B. Gestion du risque d’audit

La gestion du risque d’audit repose sur la pertinence du seuil de signification.

La crédibilité de ce seuil est observée tout au long de la démarche générale d’audit.

1. Stratégie d’audit
La stratégie d’audit consiste à :
✓ Evaluer d’abord le risque d’anomalies significatives ;
✓ Définir en conséquence les procédures d’audit pour les contrôles de
substances (indépendantes de l’évolution et les conditions de leur mise
en œuvre ;
✓ Procéder au contrôle des comptes ;
✓ Enfin, pour achever l’audit, mettre en œuvre les autres procédures
indépendantes de l’évaluation du risque significative et de s’assurer en
continu de sa pertinence.
2. Le seuil de signification, pierre angulaire de l’audit
La priorité est de déterminer le seuil de signification et de s’assurer en continu
de sa pertinence.
La détermination du seuil de signification intervient en tout début de mission.
On s’appuie sur l’analyse indiciaire des comptes annuels des exercices
antérieurs et sur le projet pour l’exercice soumis à contrôle. Ce montant en cours
de mission ; les options de l’auditeur peuvent en être modifiées.
Le seuil de signification est déterminant.

- Dans un premier temps, il est comparé au montant estimé des anomalies

potentielles pour orienter la mission et permettre à l’auditeur de fixer le risque
de non-détection qu’il juge acceptable et d’opérer en conséquence le choix des
techniques de contrôle et des conditions de leur mise en œuvre ;
- Dans un second temps, après le contrôle des comptes, les anomalies constatées
sont comparées au seuil de signification. Si elles sont significatives, l’opinion
sera défavorable si les comptes ne sont pas modifiés.

20
 3. Risque de non- détection acceptable
a. Notation du risque d’anomalies significatives
L’importance d’un risque d’anomalie significatives estimé, dépend de son caractère
significatif et de sa nature.

Pour cette raison, l’auditeur compare au seuil de signification :

- le montant estimé du risque inhérent :

- et le montant estimé lié au contrôle :

La convention de notation des deux composantes du risque d’anomalies est la

suivante :

-«faible» : le montant estimé est inférieur au seuil de signification ;

- «moyen » : le montant estimé est égal au seuil de signification ;

- «élevé» : le montant estimé est supérieur au seuil de signification.

La note « moyenne » conduit à s’en tenir globalement à un programme standard (sous

le bénéfice de réaménagements de détail), la note «faible», à alléger le programme
standard et la note « élevé », à le renforcer. Le renforcement ou l’allègement concerne
le ciblage des travaux, leur consistance, leur réparation dans le temps et dans l’espace
et leur étendue.
b. Détermination du risque de non- détection acceptable
Le risque de non-détection acceptable résulte de la comparaison du risque d’anomalies
significatives (mesuré par le montant des anomalies potentielles) avec le seuil de
signification. On rapproche du seuil de signification, les notes respectives du risque
inhérent et du risque lié au contrôle.
c. Conséquence pour le programme de travail
Par rapport à la notion de programme de travail standard, le programme de travail de
l’auditeur doit être d’autant plus renforcé, en nature et en étendue des travaux, que le
risque de non - détection acceptable est fiable et réciproquement.

Un risque de non – détection acceptable « faible » signifie que la « tolérance » du

programme de contrôle doit l’être aussi : l’auditeur doit opérer avec un programme de
travail spécifique qui est renforcé, par rapport au programme de travail standard. Ce
programme spécifique renforcé s’applique aux faits générateurs relevés et il met en
œuvre des techniques de contrôle puissantes dans les conditions les plus efficaces
possibles.

Décider d’accepter un risque de non – détection élevé, implique, au contraire, un

allègement du programme de travail spécifique, par rapport au programme de travail

21
standard. Ce programme spécifique allégé traite les catégories d’opérations ou les
soldes concernés, en recourant à des techniques moins sophistiquées avec des
procédures d’audit simplifiées.

Le niveau du risque de non-détection acceptable s’entend en pratique pour un seuil de

signification donné, auquel a été comparé le montant des anomalies potentielles. Donc,
fixer un seuil de signification bas multiple les contrôles.

Le niveau du risque de non- détection acceptable s’entend en pratique pour un seuil

de signification donné, auquel a été comparé le montant des anomalies potentielles
donc, fixer un seuil de signification bas multiplie les contrôles.

A l’inverse, fixer un seuil de signification haut revient à baisser sa garde, à en faire

moins.
4. Phase finale de l’audit
Lors du contrôle des comptes annuels, la notion de « risque d’anomalies
significatives » est dépassée. Maintenant, l’auditeur se trouve face aux anomalies
réelles constatées et à leur caractère éventuellement significatif.

Si au cours de la phase de contrôle des comptes, l’auditeur découvre que le seuil de

signification est à revoir, il tirera directement les conséquences de son rehaussement
(allègement du programme de travail) ou de son abaissement (renforcement du
programme de travail).

Après que l’auditeur a effectué les contrôles de substance, le seuil de signification

détermine son opinion sur les comptes annuels puisque le caractère éventuellement
significatif résulte de la comparaison des anomalies constatées avec le seuil de
signification.

• dans le cas des missions contractuelles, le rapport soumis à examen, et signale

les anomalies significatives d’audit prend position sur une version qui a été
• dans le cas de la certification par le commissaire au compte, ce dernier, avant
d’émettre son opinion, demandera à l’organe de gestion de l’entreprise
d’effectuer des ajustements dans les comptes audités de façon à ne laisser
subsister que des anomalies non significatives. En effets, il peut arriver que le
calendrier soit serré et qu’il soit tolérable de différer à l’exercice suivant les
redressements non significatifs.
➢ Déroulement de l’audit comptable et financier
Nous allons examiner successivement :

-la prise de connaissance de l’entité ;

-l’orientation et la planification de la mission ;

-l’appréciation du contrôle interne ;

-le contrôle de substance des comptes.

22
Le calendrier d’intervention de l’auditeur est autonome et distinct de cette séquence.

Après le stade de la prise de connaissance (lorsque l’audit est récurrent), il est tout à
fait possible d’opérer des contrôles de substance en cours d’année, indépendamment
ou concomitamment à des tests de procédures.
A. Prise de connaissance et planification de la mission
1. Prise de connaissance de l’entité
La mission d’audit débute systématiquement par la prise de connaissance de l’entité.
Si l’audit est récurrent, il faut actualiser la connaissance c’est-à-dire mettre à jour les
données permanentes relatives à l’entreprise, sa situation, et les conditions de son
activité.
a. Aspects généraux
La prise de connaissance :

- requiert impérativement, de l’auditeur, des connaissances d’ordre général

dans tous les domaines concernés par les activités économiques et les conditions de
leur exercice ;

- est ensuite plus particulièrement ciblée vers les particularités de l’entité

considérée.

La prise de connaissance générale porte, notamment, sur :

. Le secteur d’activité
- les métiers exercés, les produits et services concernés,

- les marchés,

- les conditions économiques générales,

- l’environnement réglementaire,

- les contraintes liées à l’environnement.

. Les caractéristiques de l’entité
- objectifs et stratégie de l’entité,

- typologie de la clientèle,

- taille de l’entité,

- moyens de production,

- politique d’investissement,

- situation financière de l’entité,

- méthodes comptables appliquées par l’entité,

23
 - indicateurs de performance financière,

- mode de financement (épargne publique, actionnariat),

- situation sociale de l’entreprise et engagements envers le personnel.

b. Sources d’information
Les sources d’information disponibles comprennent :
. Information sur l’entité auditée
- entretiens avec les dirigeants ;

- entretiens avec les principaux cadres ;

- visites des locaux ;

- connaissance de l’environnement informatique ;

- examen des principaux documents juridiques (statuts, procès-verbaux de

conseil et d’assemblée, contrats clients fournisseurs).

- examen des documents relatifs aux relations avec le personnel (convention

collective, accords dérogatoires, contrat d’intéressement),

- observations physiques,

- entretiens avec les auditeurs précédents,

- les procédures analytiques qui peuvent notamment permettre à l’auditeur

d’identifier des opérations ou des évènements inhabituels.
. Information sur le secteur d’activité
- bases de données sectorielles (gérées par des organismes professionnels ou par
des cabinets de consultants)

- guides sectoriels
c. Formalisation des travaux de prise de connaissance
Les informations réunies lors de la prise de connaissance donnent lieu à la constitution
de dossiers permanents. Ceux-ci regroupent les données récurrentes. C’est à ce stade
de la mission qu’il faut déterminer le seuil de signification au niveau des comtes pris
dans leur ensemble. Ce seuil est lié aux activités et métiers de l’entreprise, à la structure
des comptes annuels et à la présence d’éléments auxquels il est porté attention (par
exemple un résultat d’exploitation traditionnellement autour de 8% du chiffre
d’affaires, critère de performance sur lequel on communique chaque année).

24
 2. Orientation et planification de la mission
L’orientation de la mission comprend, entre autres, les termes et conditions, la prise
de connaissance générale, le choix du seuil de signification, le repérage des systèmes
significatifs, le découpage par cycle.

Ces éléments conduisent à définir, selon la complexité du dossier, quels profil et

compétences sont, nécessaires, avec quelle pondération et sur quels pôles.

La planification est l’élaboration d’une stratégie générale d’audit et d’une approche

détaillée de la nature, du calendrier et de l’étendue des travaux.

La planification de la mission porte sur :

-l’approche générale des travaux, leur répartition géographique, leur budget,

-les travaux d’autres professionnels extérieurs susceptibles de pouvoir servir les

objectifs de l’audit,

-les profils et niveaux de compétences requis,

-les constitutions des équipes et leur positionnement dans le temps et dans

l’espace,

-les procédures d’audit prévues : champ des tests de procédures et techniques

de contrôle

Utilisées (observation, mise en œuvre de demandes de confirmation de tiers en

cours d’exercice

…), positionnement des tests de détail (en cours d’exercice complémentaires, en

fin d’exercice et

Techniques de contrôles privilégiées et des procédures analytiques,

-la supervision et la synchronisation des équipes,

-la revue des travaux.

La planification est un processus continu. Les circonstances et des faits inattendus

révélés par des procédures d’audit, peuvent conduire à des adaptations. Les motifs
doivent en être consignes dans les dossiers de travail.
3. Plan de mission
a. Aspects généraux
Le plan de mission est un document synthétique qui décrit l’approche générale des
travaux. Il comprend notamment :

- l’étendue, le calendrier et l’orientation des travaux en fonction de la

connaissance des activités de l’entreprise et des zones de risques identifiées,
- le ou les seuils de signification retenus, et

25
 - les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

Le plan de mission est établi alors que l’appréciation du contrôle interne n’est pas
encore faite. Le risque résiduel d’anomalies potentielles n’est donc pas encore connu
(toutefois, dans le cas d’une mission récurrente, le risque résiduel de l’exercice
précèdent est un repère provisoire utile). Le plan de mission doit donc être améliore et
complète ; c’est ce que font les programmes de travail spécifiques, par thèmes ou par
catégories de cibles.

Cependant, le plan de mission repose sur une vision globale, réaliste et pas
nécessairement pessimiste, de l’évaluation des risques (anomalies potentielles)
puisque l’appréciation du contrôle interne qui sera menée ensuite pourra diminuer les
risques, ce qui allègera les programmes de travail.

Le plan de mission comprend généralement deux volets :

- une note d’orientation

- un programme général d’audit.
b. Note d’orientation
La note d’orientation traite des points suivants :

• Définition de la mission
- Termes et conditions de la mission (issus de la lettre de mission).
- Résultat des audits précédents (cas de l’audit récurrent).
- Type et calendrier des rapports et autres communications avec les organes
compétents, prévus dans le cadre de la mission,
• Présentation de l’entreprise
- Caractéristiques de l’entreprise,
- Faits marquants de l’exercice, circonstances et situations particulières,
• Analyse des risques
- Seuil de signification,
- Systèmes significatifs,
- Risques opérationnels,
- Risque inhérent estime,
- Liens entre les procédures d’audit et les risques auxquelles elles répondent,
• Divers
- Procédures d’audit indépendantes de l’évaluation du risque d’anomalies
significatives (contrôles de substance pour les catégories d’Operations, soldes
de comptes et information fournie dans l’annexe ; examen de la conformité au
référentiel comptable de présentation des comptes ; examen des écritures
significatives ; rapprochement des comptes annuels ou consolides avec les
documents dont ils sont issus …)
- Articulation des séquences de travaux en cycle

26
 c. Programme général de travail
Le programme (général) de travail est un document :

- Définissant la nature et l’étendue des diligences estimées nécessaires, au cours

de l’exercice, a la mise en œuvre du plan de mission, compte tenu des
prescriptions légales et des normes d’exercice professionnel ;
- Indiquant le nombre d’heures de travail affectées a l’accomplissement de ces
diligences et les honoraires correspondants.

Il sert d’instructions aux collaborateurs participant à la mission et de moyen de

contrôle de l’exécution des travaux.

Le programme général de travail s’appuie sur la note d’orientation. Son contenu

comprend :

- Coordination, direction, supervision et revue de la mission,

- Budget, répartition de la charge de travail dans le temps, dans l’espace, par
cycles …),
- Calendrier des travaux (intérim, pré final, final)
- Nature et étendue des procédures d’audit,
- Pré positionnement du centre de gravité de l’audit (tests de procédures /
contrôles de substance),
- Equipe, profils et niveaux de compétence,
- Recours éventuel a des experts,
- Utilisation des travaux de l’audit interne s’ils concourent aux objectifs de la
mission,
- Utilisation des travaux d’intervenants extérieurs s’ils concourent aux objectifs
de la mission.
-
B. Appréciation du contrôle interne comptable et financier
1. Objectif de l’appréciation du contrôle interne comptable et financier
Lorsque les conditions sont réunies (c’est rarement le cas dans les petites entreprises),
intervient l’appréciation du contrôle interne comptable et financier pour les systèmes
significatifs qui viennent d’être identifies. C’est une nécessite dès que l’entreprise est
de quelque importance :

- L’auditeur ne peut pas faire un contrôle exhaustif des opérations de l’exercice ;

- L’auditeur ne peut pas savoir si toutes les opérations ont été enregistrées en
comptabilité ;
- Certains tests, reposant sur des récapitulatifs comptables, ne peuvent être
réalisés que si l’auditeur peut se fier aux procédures qui ont conduit
l’établissement de ces récapitulatifs.

L’objectif de l’appréciation du contrôle interne comptable et financier est de

déterminer dans quelle mesure l’auditeur peut s’appuyer sur les procédures

27
comptables des systèmes significatifs et aménager ses programmes de travail au
niveau du contrôle des comptes. Il s’agit de tester l’efficacité des vérifications et
contrôles installés par l’entreprise pour prévenir, détecter et corriger l’impact des
anomalies potentielles significatives sur les assertions.

Pour les entreprises petites et moyennes, les tests effectués sur le contrôle interne, s’ils
démontrent la fiabilité des procédures comptables et la permanence dans le temps de
cette fiabilité, permettent de repartir, doser et alléger les contrôles de substance.

En cas d’impossibilité d’apprécier le contrôle interne comptable et financier, l’auditeur

estime que le risque lié au contrôle est maximal.

D’une manière générale, le périmètre couvert est examiné à deux niveau :

- processus amont et de production comptable,

- processus de clôture des comptes.
2. Périmètre classique de l’appréciation du contrôle interne comptable et
financier
Le périmètre classique est constitué des aspects suivants :

- Investissements / Désinvestissements / Recherche et Développement,

- Immobilisations incorporelles, corporelles et goodwills,
- Immobilisations financières,
- Achats / Fournisseurs et assimilés,
- Coûts de revient / Stock et encours / Contrats à long terme ou de construction,
- Produits des activités ordinaires / Clients et assimilés,
- Trésorerie / Financement et instruments financiers,
- Avantages accordés au personnel,
- Impôts, taxes et assimilés,
- Opérations sur le capital,
- Provisions et engagements,
- Consolidation,
- Information de gestion nécessaires (comptabilité analytique, reporting, budget
…) à l’élaboration des informations comptables et financières publiées.

3. Sources d’information éclairant l’appréciation du contrôles interne comptable

et financier
La connaissance du contrôle interne comptable et financier s’obtient par :

- l’examen de la documentation (manuels de procédures, description des postes,

organigrammes, etc.),
- le relevé de l’architecture des systèmes et des relations entre systèmes,
- des interviews (responsables fonctions « organisation », « études et
réalisations » et « systèmes informatiques » ; service d’audit interne ; inspection

28
 générale et autres fonctions de contrôles et de vérification ; dirigeants,
l’encadrement et le personnel …),
- l’examen des documents d’origine interne et externe qui transitent dans
l’entreprise,
- la vérification des documents et informations, issus des systèmes comptables et
de contrôle interne,
- l’observation des activités et des opérations de l’entité, y compris l’organisation
et la documentation du système informatique,
- l’examen de la traçabilité des contrôles effectués en interne et de l’exécution des
points clefs.
4. étapes de l’appréciation du contrôle interne comptable et financier
L’appréciation du contrôle interne se fait en deux étapes :

- dans un premier temps, une prise de connaissance sur dossier, suivie d’une
analyse du dispositif,
- dans un second temps, les tests de procédure.

a) Prise de connaissance du contrôle interne comptable et financier et

analyse
• l’appréciation commence par une prise de connaissance (livresque,
complétée le cas échéant de demandes d’informations auprès de la
direction et d’autres personnes de l’entreprise), portant en particulier
sur :
- l’environnement du contrôle interne (comportement du
gouvernement d’entreprise et de la direction, leur sensibilisation et
les actions menées),
- les méthodes d’identification par l’entreprise de ses risques
opérationnels,
- les mesures de prévention, de détection et de correction de
l’incidence en question,
- les procédures permettant à la direction de s’assurer du respect de
ses directives,
- les procédures assurant la bonne utilisation des traitements
automatisés,
- les moyens de contrôle, systématiques automatisés ou manuels, du
bon fonctionnement du contrôle interne et de correction,
- les traitements applicables aux évènements ponctuels et aux
opérations non récurrentes,
- les processus décisionnels pour les opérations non courantes (en
raison de leur importance et de leur nature) et les éléments sujets à
interprétations tels que les estimations comptables,
- le processus d’élaboration des comptes,

29
 - la communication financière et la répartition des rôles et des
responsabilités.
• Ce travail est suivi d’une analyse critique des points forts et des
points faibles théoriques des procédures. Les points forts feront
l’objet :
- de tests de conformité ;
- puis de tests de procédure.

b) Tests de conformité et test de procédure sur les points forts théoriques

➢ Tests de conformité préalables
Les tests de conformité désignent la vérification d’un nombre limité d’opérations en vue de
constater que les systèmes comptables et de contrôle interne décrits sont appliqués.
Les tests de conformiste assurent que l’on comprend correctement et que ce qui
fonctionne est bien ce qui est renseigné dans les documents valant manuels de
procédures. Les tests de conformité ne suffisent pas à déterminer le risque lié au
contrôle. Ils sont suivis par les tests de procédure (voir ci-après).
➢ Tests de procédure
Les tests de procédures permettent de collecter des éléments en vue d’apprécier l’efficacité
des contrôles conçus et mis en œuvre par l’entité pour prévenir, détecter ou corriger les
anomalies significatives au niveau des assertions.
Les « tests de procédures » comprennent :

- l’examen des documents,

- l’examen des mentions et signatures et de la traçabilité des documents

qui peuvent être des éléments probants relatifs au bon fonctionnement
des « contrôles internes »,

- des demandes d’informations,

- l’observation visuelle des procédures ne laissant aucune trace

matérielle, par exemple pour identifier si la personne qui effectue une
tache donnée est celle qui est censée l’effectuer,

- l’observation des modes opératoires,

- l’examen des mentions d’exécution de « points clefs », (travaux

courants qui sont théoriquement exécutés périodiquement : par exemple
examen pour relance des clients en retard de règlement) et de leur
crédibilité.

Certains éléments probants ne valent qu’au moment précis du contrôle

(cas de l’observation). Les tests de procédures effectués ponctuellement

30
 sont à compléter de contrôles complémentaires couvrant la période
écoulée jusqu’à fin de l’exercice.

➢ Tests de permanence
Des « tests de permanence » (qui sont une variété de tests de procédure)
visent à s’assurer de la permanence dans le temps de l’application des
procédures efficaces.
C. Phase de contrôle des comptes
1. Contrôles de substance
La phase de contrôle des comptes concerne les contrôles de substance.
a. Définition des contrôles de substance
Les contrôles de substance sont les procédures d’audit mises en œuvre pour détecter
les anomalies significatives au niveau des assertions. Elles comprennent :

- Les tests de détail,

- Les procédures analytiques.

Les contrôles de substance se font en cours d’exercice (intérim), autour de la date

de fin d’exercice (pré-final) et après l’achèvement des opérations de clôture des

comptes.
b. Tests de détail
Un test de détail est le contrôle d’un élément individuel faisant partie :
- d’une catégorie d’opérations ;
- d’un solde de compte ;
- ou d’une information fournie dans l’annexe
• Catégorie d’opérations : ensemble qui présente des caractéristiques
communes (exemples : ventes groupe et hors groupe ; vente région et
ventes hors région ; ventes de marchandises par opposition à la
production vendue de biens ou services ; ou toutes les factures
d’entretien supérieures à 2 000 000 FCFA HT)
• Elément faisant partie du solde des compte (exemple, un mouvement
comptable au débit ou au crédit d’un compte de tiers et non lettre ;
ou tous les mouvements supérieurs à un montant. Il peut aussi s’agir
d’une extraction de fichier portant sur les mouvements d’égal
montant, de recherche les doublons (facture enregistrée deux fois,
double paiement).

Le choix des techniques de contrôle au sein des procédures d’audit et les

conditions de leur mise en œuvre dépendent :

31
- de la nature des contrôles de substance (cibles retenues et risques
requérant une démarche particulière),

- de l’étendue à leur donner pour gérer le risque de non-détection avec

les facultés d’accumulation de la technique de contrôle considérée,

- et de la disponibilité des données à contrôler (pour l’inventaire

physique, il faut se situer au moment ou il est effectué).

Les contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes opèrent
un rapprochement entre un élément comptable et la réalité qu’il est censé
traduire. On procède par exemple :

- à une inspection (examen des livres comptables, des documents ou des

actifs physiques),

- au contrôle des tableaux d’amortissement par rapprochement avec les

factures d’acquisition et de cession, les documents de mise en service et
de mise hors service, les politiques d’amortissement,

- au contrôle des comptes du cycle immobilisations (comptes de classe 2,

comptes 68 dotations et 78 reprises, 675 valeur nette comptable et 775
prix de cession), par rapprochement avec les tableaux d’amortissements,
puis avec les comptes fournisseurs d’immobilisations et débiteurs divers,

- à des contrôles de dénouement (états de rapprochement bancaire),

- à des contrôles d’apurement de soldes sur la période postérieure à celle

soumise à contrôle (TVA à payer, organismes sociaux, dettes
provisionnées, comptes de régularisation),

- à des validations d’enregistrements comptables à l’aide de pièces

justificatives,

- au recensement des éléments constitutifs d’un solde en vue de la

vérification à l’aide des pièces comptables et du contrôle de la qualité des
lettrages,

- à l’exploitation des réponses reçues aux demandes d’information

(organismes financiers par exemple, qui répondent sur les dépôts,
cautions, en-cours d’emprunt etc.)

- à l’exploitation des courriers d’avocat concernant les litiges en cours,

- à l’examen des journaux d’achats et de ventes de la période suivant celle

soumise a contrôle pour relever les enregistrements rattachables à cette
dernière,

32
 - à l’examen des mouvements ayant transite par le compte de liaison
pour s’assurer que ce sont tous exclusivement des mouvements
financiers,

- etc.

c. Rôle des procédures analytiques

Les procédures analytiques éclairent la cohérence et la vraisemblance des
soldes de comptes et des rubriques de comptes annuels internes à l’exercice
soumis à contrôle,

Les agrégats étant purement comptables, les poids relatifs (contribution

exprimée en pourcentage d’un total) et les évolutions d’un exercice sur l’autre
s’apprécient en analysant le dénominateur ou le numérateur. Leur évolution
discordante ou atypique sont l’indice qu’il faut déclencher une recherche (ainsi,
un taux moyen comptable de TVA collectée inhabituel peut remettre en cause
la réalité ou l’existence de montants).

Les procédures analytiques peuvent éviter de recourir à des tests de détail ou,
au contraire, l’établissement d’une grille d’indices caractéristiques rattachables
à une ou plusieurs assertions, permet de déceler les évolutions discordantes qui
inciteront à faire des tests.

La grille comprend par exemple :

- chaque rubrique du bilan exprimée en pourcentage du total brut,

- chaque compte entrant dans une rubrique, exprimé en pourcentage de la
rubrique,
- pour chaque poste et compte de bilan, son évolution d’une année sur l’autre
en pourcentage du montant de l’exercice précédent,
- pour chaque compte des classes 6 et 7, le montant exprimé en pourcentage du
total de la classe à 2 chiffres à laquelle il appartient (montant de chaque compte
60 en pourcentage du total des comptes 60, par exemple),
- la contribution du total des comptes 60, du total des comptes 61 et du total des
comptes 62 exprimée en pourcentage du cumul général des comptes 60 à 62,
- etc.
Font partie de ce dispositif :
- la comparaison des balances successives (variation des soldes en euros et en
pourcentage),
- le reclassement des comptes de chaque balance auxiliaire dans l’ordre
croissant des soldes et dans l’ordre croissant des mouvements, avec un total
cumule progressif ligne par ligne (l’objectif est de repérer les clients ou
fournisseurs qui représentent 80% des soldes à la clôture ; leur nombre est
souvent de 20% du nombre total des comptes individuels).

33
2. Autres procédures d’audit indépendantes de l’évaluation du risque d’anomalies
significatives
Avant de conclure sur le dossier, l’auditeur s’assure que le résultat des contrôles de
substance (pour le niveau de risque de non-détection qu’il a accepté) ne contredit pas
le risque d’anomalies significatives déterminé à l’issue de la phase d’appréciation du
contrôle interne.

Les autres procédures d’audit indépendantes du risque d’anomalies significatives, qui

interviennent en aval du contrôle des comptes proprement dit sont :

- L’examen des écritures comptables significatives et des écritures de clôture des

comptes,
- Puis le rapprochement des documents de synthèse avec les documents
comptables dont ils résultent
- Et, enfin, l’examen de la conformité de la présentation des comptes au
référentiel en vigueur.
3. Contrôles de base
Avant de se lancer dans le contrôle des comptes proprement dit, il est recommandé
d’effectuer systématiquement les contrôles de base.
a. Continuité de l’exercice
Dès qu’un projet de comptes annuels est disponible, il est importe d’examiner si, du
fait des pertes pouvant être constatées au cours de l’exercice, les capitaux propres ne
deviennent pas inferieurs à la moitié du capital ou ne frisent ce seuil : ce sont des
circonstances classiques de grande frilosité de l’entreprise en matière d’estimation
comptables (minimisation ou omission de provisions) et de tentatives diverses (par
exemple au niveau du chiffre d’affaires …). Il faut aussi être attentif aux signes avant-
coureurs ou révélateurs, parfois entourés d’une admirable discrétion, d’une continuité
de l’exploitation chancelante, douteuse, voir compromise (doit-on arrêter les comptes
en valeur liquidative ?).

L’examen des appréciations comptables n’intervient qu’une fois évaluées les

circonstances dans lesquelles elles sont intervenues.
b. Rappels en matière de contrôle de base
➢ En cours d’exercice, les écritures de réouverture et de la conformité
de l’affectation du résultat avec la résolution de l’assemblée générale
auront été contrôlée, ainsi que le respect des autres décisions de
l’assemblée (jetons de présence, distribution, par exemple).
➢ En période de clôture des comptes, on commence par le relevé du
nombre total de mouvements et le montant cumulé des différents
journaux ; leur mise en parallèle sur plusieurs exercices consécutifs
peut fournir des indices favorables à l’analyse de l’importance de
certaines opérations. Ce relevé est une espèce de tableau de bord

34
 synchronisé avec les fichiers dont l’exploitation conduit au journal
centralisateur. On y trouve, journal par journal, le nombre de
mouvements et le cumul de ces mouvements. C’est un moyen
commode d’identifier un gonflement anormal (par exemple le
doublement du nombre d’écritures d’opérations diverses et le total
des mouvements multiplié par 1,25) et le déplacement du centre de
gravité des enregistrements entre les différents journaux d’un
exercice à l’autre. Bien souvent, et en particulier pour les « entreprises
à taille humaine », le journal d’opérations diverses est une
magnifique passoire, mouvementée sans qu’aucune pièce
justificative n’ait été vue ni signée par la direction.
➢ En fin d’exercice, on dit effectuer des contrôles de concordance
entre :
- les totaux des mouvements et des soldes des journaux, balance et
grand livre généraux,
- les balances auxiliaires et la balance générale,
- les balances âgées et les balances auxiliaires,
- les justificatifs d’inventaire physique et la comptabilité,
- les tableaux d’amortissement des immobilisations et la comptabilité,
- les tableaux d’amortissement des emprunts et la comptabilité,
- etc.

c. Rappels de bon sens

L’obtention de balance intégrales (et pas seulement de la balance des comptes non
soldés à la clôture) est le moyen :

- D’identifier les flux importants (pour des comptes traditionnellement soldés

comme les charges et les produits sur exercices antérieurs, les comptes
d’attente, les comptes de mouvement internes …),
- De se poser les bonnes questions sur le niveau des mouvements comparés à
ceux des exercices précédents,
- Et de décider s’il convient d’examiner par quels journaux les flux sont passés et
comment les comptes ont été soldés.

L’absence de compensation des soldes débiteurs et créditeurs peut être recherchée à ce

niveau.

On doit aussi rechercher les comptes dont le solde est inchangé, ceux dont le sens du
solde est anormal (caisse créditrice, compte d’associé ou de fournisseur ou
d’organismes sociaux débiteur, compte client créditeur etc.).

35
 d. Points particuliers à surveiller
Pour mémoire, rappelons que le bon réflexe est d’observer systématiquement les
points suivants :

- L’apurement en début d’exercice des charges et produits constatés d’avance,

- L’apurement par les services internes, sur pièces justificatives uniquement, des
factures et avoirs à établir et non parvenus à la clôture de l’exercice précédent,
- Les comptes non utilisés et qui devraient normalement l’être (clients douteux,
par exemple),
- Les comptes ayant joué avec un compte de contrepartie qui n’est pas le bon,
- Les comptes qui devraient être soldés et ne le sont pas (exemple : charges ou
produits exceptionnels sur exercices antérieurs, virements internes, comptes
d’attente …),
- Le bien-fondé des imputations faites au compte examiné,
- La justification matérielle par les services internes, du solde du compte
examiné,
- La raison d’être de mouvements en suspens antérieurs au début de l’exercice,
- La contribution, en pourcentage du solde, des montants les plus importants
entrant dans sa formation,
- La contribution, en pourcentage du cumul des soldes d’un même type, des
soldes individuels (par exemple 20% du nombre des fournisseurs représente
80% du solde des fournisseurs à la clôture),
- Le niveau d’un solde par rapport à celui du précédent exercice,
- Sa cohérence et sa vraisemblance, compte tenu du niveau d’autres soldes,
- La concordance des soldes à la clôture avec la déclaration établie, pour ceux qui
s’y prêtent,
- La justification de la méthode de calcul des provisions et autres estimations
comptables.
e. Suivi des opérations postérieures au premier contrôle
Si, comme il est fréquent, l’auditeur intervient avant que les comptes soient
définitivement clôturés, le seul moyen de repérer et de valider les compléments
d’écritures significatifs enregistrés par l’entreprise postérieurement au contrôle et les
ajustements effectues à la demande de l’auditeur est :

- L’indexation dans son dossier de travail des versions successives de balances

- L’Etablissement systématique d’états comparatifs portant sur les versions
successives,
- Et le recensement, la mise à jour et le suivi des points en suspens.

4. Remise en cause du risque lié au contrôle

Les anomalies découvertes lors des contrôles de substance peuvent inciter l’auditeur à
revoir son évaluation du risque lié au contrôle, soit du fait d’informations remettant

36
en cause l’estimation faite du risque d’anomalies significatives, soit du fait de données
remettant en cause le montant du seuil de signification utilise.

Les contrôles de substance seront aménagés en fonction de la nouvelle évaluation.

D. Conditions de réalisation des travaux d’audit
La réalisation des travaux d’audit doit se faire :

- De manière efficace et concluante

- Et dans les délais impartis.
• La réalisation des travaux de manière efficace dépend d’une bonne anticipation
des difficultés et des problèmes potentiels (au niveau du risque d’anomalies
significatives et au niveau des conditions pratiques d’exécution des travaux). Il
s’agit d’intervenir sur place au moment ou l’information est disponible et
quand le personnel de l’entreprise l’est aussi. La gestion du risque d’audit
requiert une vue d’ensemble permettant de situer la nature et l’étendue des
travaux d’audit.
• La réalisation des travaux de manière concluante suppose une formation
progressive de l’opinion avec :
- Le rapprochement systématique des constatations,
- La synthèse progressive des constatations,
- Et la mise à jour de la vue d’ensemble.

• La réalisation des travaux dans les délais impartis dépend de la taille de

l’entreprise, de son organisation, de la nature de ses activités et de la
complexité du contrôle. Elle nécessite de tenir compte de la disponibilité des
interlocuteurs de la société et de leurs contraintes, et, le cas échéant, des
travaux effectués par d’autres professionnels ou par le service d’audit
interne. La programmation des travaux d’audit prend en considération le
calendrier d’exécution par les services comptables des travaux courants, le
calendrier de clôture des comptes, le calendrier des opérations de
consolidation, les dates d’arrêté et de présentation des comptes à l’assemblée
générale.
Avant de conclure sur le dossier, l’auditeur recherche dans quelle mesure le
résultat des contrôles de substance (pour le risque de non-détection qu’il a
accepté) ne contredit pas le risque d’anomalies significatives déterminé à
l’issue de la phase d’appréciation du contrôle interne.

E. Situation particulière influant sur les termes et conditions de la mission

L’auteur contrôle le bilan d’ouverture de l’exercice de son entrée en fonction.

En outre, l’absence d’audit des comptes précédents ou le fait que ceux-ci n’aient

Pas fait l’objet d’une certification pure et simple (quel que soit l’auditeur concerné)

37
Conduisent à des travaux spécifiques.

Les cas particuliers suivant méritent quelques précisions :

✓ Le contrôle des chiffres de l’exercice précédent,

✓ L’absence d’audit des comptes précédents,
✓ Un audit précédent effectué par un auditeur qui n’est pas
Celui chargé du contrôle des comptes de l’exercice suivant,
✓ Le suivi des réserves et le refus de certification de l’audit
Précédent.
✓ Contrôle des chiffres de l’exercice précédent
Le contrôle des chiffres de l’exercice précédent est à effectuer de
Manière systématique.
Certes, l’opinion sur les comptes d’exercice ne porte que sur ceux-ci et il n’est
pas fait référence aux chiffres comparatifs dans la formulation de son opinion,
Mais ce contrôle permet de s’assurer que les dispositions légales et
règlementaires relatives à l’indication des chiffres de l’exercice précédent,
Donnés à titre comparatif, ont été appliquées et les chiffres comparatifs
correctement transcrits.
Des anomalies dans la reprise des chiffres de l’exercice précédent qui ont une
Influence directe et significative sur l’interprétation des comptes de l’exercice
Soumis à contrôle constituent une irrégularité affectant de manière significative
la comparabilité des comptes de l’exercice : une opinion avec réserve s’impose,
faute d’avoir pu en obtenir la régularisation.

2. Absence d’audit des comptes précédents

Lorsque les comptes de l’exercice précédent n’ont pas été audités, l’auditeur doit
s’assurer de l’absence d’anomalies significatives, provenant du bilan d’ouverture
susceptibles d’affecter de façon significative le résultat de l’exercice en cours. Il Va aussi
vérifier la permanence des politiques d’arrêté des comptes et des méthodes
d’évaluation et de présentation, et le rattachement correct des produits et des charges
à chaque exercice.

3. Audit précédent effectué par un auditeur qui n’est pas celui chargé du contrôle
des Comptes de l’exercice suivant
D’une manière générale, l’auditeur vérifie que :
✓ Les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies significatives ayant
une Incidence significative sur les comptes de l’exercice soumis à contrôle ;
✓ Les soldes de clôture de l’exercice précédent ont été correctement repris ;
✓ Ou que le compte de résultat enregistre dans la rubrique appropriée les
écritures

38
 De redressement éventuelles sur exercices antérieure que l’annexe donne une
information pertinente ;
✓ Les politiques d’arrêté des comptes et les méthodes d’évaluation et de
présentation
Sont appropriées et ont été appliquées de manière constante ou que les
modifications
De ces politiques et méthodes ont été régulièrement traitées.
• Les documents justifiant les soldes d’ouverture pour les actifs immobilisés
et les
Passifs autres que les dettes d’exploitation (immobilisations corporelles et
financières, emprunts, provisions, etc.°).
Sont d’un accès facile, sans préjudice de l’obtention de la confirmation de
soldes
Auprès de tiers, par exemple pour les emprunts et les immobilisations
financières.
• Les procédures d’audit de l’exercice en cours permettent de réunir facilement
des éléments probants pour certains soldes d’ouverture des actifs circulants
et des dettes d’exploitation , ( recouvrement des créances clients ou paiement ,
pendant l’exercice soumis à contrôle, des dettes fournisseurs qui existaient à
l’ouverture) le paiement conforte l’existence des créances et des dettes, les
droits et obligation qui s’y rattachent, leur exhaustivité et leur évaluation au
début d’exercice.
• L’existence physique des stocks en début d’exercice n’est pas directement
contrôlable : un inventaire physique en cours d’exercice et la reconstitution de
tous les mouvements intervenus depuis le début de l’exercice seraient
nécessaires. La valorisation des éléments en stock à l’ouverture peut être
examinée avec la procédure d’inventaire de l’exercice précédent et les notes de
service y relatives. L’examen de la marge brute et des procédures de séparation
des exercices apporte des informations complémentaires.
L’auditeur peut aussi, prendre contact avec l’auditeur indépendant qui l’a
précédé sur le dossier.
Si, à l’issue de ses travaux, l’auditeur constate que les comptes de l’exercice
soumis à contrôle sont affectés par une anomalie significative qui n’avait pas
été régulièrement traitée lors de l’exercice précédent, son opinion en tiendra
compte.
Lorsqu’il est impossible de mettre en œuvre a posteriori les procédures
permettant de réunir des éléments probants suffisants sur les soldes
d’ouverture, l’auditeur peut être conduit à émettre une réserve ou un refus de
certifier pour limitation de l’étendue des travaux d’audit.

39
 a. Suivi des réserves et refus de certification de l’audit précédent
L'auditeur examine les conséquences éventuelles, sur les comptes de
l’exercice soumis à contrôle, des réserves, opinion défavorable, refus
d’exprimer une opinion pour cause d’impossibilité ou un paragraphe
d’observations du rapport sur les comptes de l’exercice précédent. Il
recherche si les anomalies qui ont conduit à la formulation de la réserve ou au
refus d’attestation, ont été corrigées ou ont disparu avec ou sans incidence sur
les comptes de l’exercice.
L’auditeur peut être conduit à formuler une réserve ou un refus d’attester de
même nature que son prédécesseur, en précisant que le ou les motifs de
désaccord n’ont pas été corrigés et continuent d’affecter les comptes de
l’exercice soumis à contrôle.
Il peut être conduit à formuler une réserve en cas d’absence d’information
pertinente dans l’annexe des comptes de l’exercice soumis à contrôle lorsque
le ou les motifs de désaccord ont disparu mais que les comptes sont affectés,
pour un montant significatif, par les corrections sans que l’annexe décrive la
situation. L’annexe devrait indiquer l’incidence sur les capitaux propres
d’ouverture et, s’il y a lieu, sur le résultat de l’exercice.
Il peut lorsque les comptes sont affectés, pour un montant significatif, par les
corrections effectuées à la suite de l’opinion émise l’année précédente, avoir à
attirer l’attention, dans un paragraphe d’observations, sur l’information
donnée dans l’annexe des comptes de l’exercice soumis à contrôle.

F. Cas de l’audit récurrent mené par le même auditeur

La phase de planification et d’orientation de la mission prend en considération les
termes et conditions de la mission et, en particulier, le caractère récurrent ou
ponctuel de la mission (dans le premier cas, l’auditeur dispose du résultat de
l’audit précédent).
Lorsque ce n’est pas le premier exercice qu’il contrôle, l’auditeur raisonne « par
exception » lors de la prise de connaissance générale et de l’appréciation du
contrôle interne et il actualise son dossier permanent. Si la mission est récurrente,
il va procéder comme suit
➢ Premier exercice :
- prise de connaissance générale puis orientation et planification de la
mission de l’exercice soumis à contrôle, y compris le contrôle des chiffres
de l’exercice précédent et les conséquences à tirer du fait que l’exercice
précédent a ou non été audité, et dans l’affirmative, suivi des réserves ou
du refus d’attestation.
- appréciation du contrôle interne (examen pour les systèmes significatifs,
tests de procédure et tests de permanence) puis détermination du
programme de contrôle des comptes ;

40
 - exécution du contrôle des comptes (contrôles de substance).
➢ Exercices suivants :
- Actualisation de la prise de connaissance générale :
- Exploitation des observations issue des audits précédents puis orientation
et planification de la mission ;
- Actualisation de l’appréciation du contrôle interne ;
- Exécution du contrôle des comptes.

G. Lettre de mission contractuelle d’audit

Les termes et conditions de la mission ont une incidence sur l’intervention.
Les termes et conditions de la mission font l’objet d’une lettre de mission.
La lettre de mission du professionnel chargé d’une mission contractuelle régit les
droits et obligations réciproque des parties ainsi que le contenu, les modalités et les
conditions financière de la prestation. Ces dispositions ont fait l’objet d’une
négociation.
1.Objet de la lettre de mission
L’établissement d’une lettre de mission est une nécessité définie pair la norme ISA
210. Elle précise en particulier l’objectif de l’audit des comptes prévu et son
étendue, et rappelle la responsabilité de l’entreprise dans leur préparation. La
forme et le contenu du document s’adaptent à l’entreprise concernée.

2. Contenu de la lettre de mission

Ce document aborde les thèmes suivants :
- les circonstances et l’objectif de la mission prévue et les dispositions à prendre J
lorsqu’il s’agit du premier audit de l’entreprise ;
- le destinataire du rapport et la forme que prendra la communication des
résultats de la mission ;
- les obligations de l’entreprise en matière d’établissement et de présentation
des comptes ;
- l’étendue des travaux prévus, la nécessité d’accès sans restriction aux services
et; aux documents, ou informations nécessaires, et, le cas échéant, la participation;
éventuelle de la fonction audit interne et l’utilisation de travaux d’autres
- ce qui est à mettre à la disposition de l’auditeur
- le calendrier de la mission ainsi que les étapes de l’intervention et les sites et
périodes concernés ;
- le budget d’honoraires et les conditions de facturation.

41
MODULE II AUDIT LEGAL : COMMISSARIAT AUX COMPTES

2.1. Présentation des missions du commissaire aux comptes

Le schéma général suivant permet de présenter de manière succincte
l’ensemble des missions que le législateur a attribué au commissaire aux
comptes. Les missions présentées, ci-dessous, font l’objet d’études
détaillées au sein du présent ouvrage.

Commissaire aux comptes

Mission permanente Missions particulières

Mission générale Interventions définies par la loi

ou le règlement

-possibilité de
-audit, désigner un CAC
-vérifications et -suite à des opérations pour réaliser des
informations particulières décidées missions
spécifiques par la société particulières
(transformation,), -suite (commissariat
à des événements aux apports, à la
survenant dans l’entité fusion,)
(alerte,)

2.1.1La mission permanente

La mission générale
La mission générale du commissaire aux comptes comporte :
- une mission d’audit conduisant à la certification ;
- des missions de vérifications spécifiques définies par la loi.

a) Mission d’audit
La mission d’audit correspond à la certification des comptes annuels et des comptes
consolidés. Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant leurs
appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une
image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, de la situation
financière et du patrimoine de la société.
La certification des comptes annuels est matérialisée au sein du rapport général du
commissaire aux comptes.

b) Vérifications et informations spécifiques

Les vérifications et informations spécifiques portent sur le respect de

42
certaines dispositions légales et sur des informations diverses énumérées par la loi :
- documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention des difficultés des
entreprises ;
- tableau d'activité et de résultats et rapport semestriel ;
- conventions réglementées ;
- actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de
surveillance ;
- égalité entre les actionnaires ;
- rapport de gestion ;
- documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale ;
- montant global des rémunérations versées aux personnes les mieux
rémunérées.
- prise de participation et de contrôle et identité des personnes détenant le
capital
- à communication des irrégularités et des inexactitudes l'assemblée générale
Les conclusions du commissaire aux comptes sur les vérifications et informations
spécifiques se matérialisent soit au sein du rapport général soit au sein de rapports
ou d’attestations spécifiques (exemple : rapport spécial sur les conventions
réglementées).
B. Interventions définies par la loi ou le règlement

Ces interventions viennent compléter la mission générale d’audit des comptes.

Elles relèvent d’examens particuliers définis par la loi et spécifiques à chaque
intervention.

a) Interventions suite à des opérations particulières décidées par la société

Les principales opérations sont les suivantes :

- augmentation de capital avec suppression du droit préférentiel de souscription
;
- augmentation de capital par compensation de créances ;
- réduction de capital ;
- distribution d’acomptes sur dividendes ;
- opérations de transformation.
Ces opérations particulières sont le plus souvent de la compétence des assemblées
générales extraordinaires et se matérialisent par l’émission de rapports spécifiques
à chaque opération.

43
b)Interventions suite à des événements survenant dans la société
Il s’ agit essentiellement des événements suivants :
- alerte lorsque le commissaire aux comptes a connaissance de faits de a ure à
compromettre la continuité de l’exploitation ;
- révélation de faits délictueux au procureur de la république ;
- convocation par le commissaire aux comptes de l’assemblée générale en cas de
carence des organes sociaux.
Ces interventions sont déclenchées dans des conditions précises et suivent une
procédure déterminée.
2.1.2. Choix du Commissaire aux Comptes (CAC)
L’acte uniforme institue un contrôle obligatoire des commissaires aux comptes lorsque
certains critères sont remplis (art 376). Peu importe alors que la société soit
unipersonnelle ou pluripersonnelle. La nullité est d’ailleurs encourue en cas de
contravention aux règles concernant les conditions de nomination ou d’exercice des
fonctions de commissaires aux comptes (art.380)

a) SARL

Les sociétés à responsabilité limitée qui remplissent, à la clôture de l’exercice social,

deux des conditions suivantes

1) Total du bilan supérieur à cent vingt-cinq millions (125 000 000) de francs CFA ;
2) Chiffre d’affaires annuel supérieur à deux cent cinquante (250 000 000) francs
CFA
3) Effectif permanent supérieur à cinquante (50) personnes ;
Sont tenues de désigner au moins un (1) commissaires aux comptes.

La société n’est plus tenue de designer un commissaire aux comptes dès lors qu’elle
n’as pas rempli deux (2) des conditions fixées ci-dessus pendant les deux (2) exercices
précédant l’expiration du mandat du commissaire aux comptes.

Pour les autres sociétés à responsabilité limitée ne remplissant pas ces critères, d’un
commissaire aux comptes est facultative. Elle peut toutefois être demandée en justice
par un ou plusieurs associés détenant, au moins, le dixième du capital social.

Le contrôle est exercé, dans chaque société anonyme, par, un pu plusieurs

commissaires aux comptes.
Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes
physiques ou par des sociétés constituées par ces personnes physiques, sous l'une
dès formés prévues par le présent Acte uniforme.
Lorsqu'il existé un ordre des experts-comptables dans l'Etat partie du siège de la
société, objet du contrôle, seuls les experts-comptables agréés par l'ordre peuvent
exercer les fonctions de commissaires aux comptes.

Lorsqu'il n'existe pas un ordre des experts-comptables, seuls peuvent exercer les
fonctions de commissaire aux comptes des experts-comptables inscrits préalablement
44
sur une liste établie par une commission siégeant auprès d'une cour d'appel, dans le
ressort de l'Etat partie du siège de la société objet du contrôle. Cette commission est
composée de quatre membre

1) un magistrat du siège à a cour d’appel qui préside avec voix prépondérante

2) un professeur de droit, de sciences économiques ou de gestion ;
3) un magistrat de la juridiction compétente et matière commerciale ;
4) Un représentant du ministère chargé des finances ayant des compétences averse
en la matière.
Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :
1) avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
2) avec tout emploi salarié. Toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser
un enseignement se rattachant à l'exercice de sa profession ou occuper un
emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-
comptable ;
3) avec toute activité commerciale qu’elle soit exercée directement ou par
personne interposée.
Ne peuvent être commissaires aux comptes :
1°) les fondateurs, apporteurs,, bénéficiaires d’avantages particuliers,
dirigeants sociaux de la société ou de ses filiales, ainsi que leur conjoint ;
2°) les parents et alliés, jusqu'au quatrième degré inclusivement, des per-
sonnes visées au paragraphe) du présent article ;
3°) les dirigeants sociaux de sociétés possédant le dixième du capital de la'
société ou dont celle-ci possède le dixième du capital, ainsi que leur conjoint
4°) les personnes qui, directement ou indirectement, ou par personne
interposée, reçoivent, soit des personnes figurant au paragraphe 1°) du
présent article, soit de toute société visée au paragraphe 3°) du présent
article, un salaire ou une rémunération quelconque en raison d’une activité
permanente autre que celle de commissaire aux comptes; il en est de même
pour les conjoints de ces personnes ;
5°) les sociétés de commissaires-aux comptes dont l'un des associés,
actionnaires ou dirigeants se trouve dans l'une des situations visées aux
alinéas précédents;

6°) les sociétés de commissaires aux comptes dont soit l'un des dirigeants,
soit l’associé ou l’actionnaire exerçant les fonctions de commissaire aux
comptes, a son conjoint qui se trouve dans l'une des situations prévues au
paragraphe 5°) du présent article.

45
Le commissaire aux comptes ne peut être nommé administrateur, administrateur
général, administrateur général adjoint, directeur, général ou directeur général
adjoint des sociétés qu’il contrôle moins de cinq années après la cessation, de sa
mission de contrôle de ladite société. La même interdiction est applicable aux
associés d'une société de commissaires aux comptes Pendant le même délai, il ne
peut exercer la même mission de contrôle ni dans les sociétés possédant le dixième
du capital de la société contrôlée par lui, ni dans les Sociétés dans lesquelles la
société contrôlée par lui possède le dixième du capital, lors de la cessation de sa
mission de contrôle de commissaire aux comptes.
213.Durée des fonctions du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes est nommé pour trois (03) exercices par un ou plusieurs
associés représentant plus de la moitié du capital social.

Si cette majorité n’est pas obtenue et sauf clause contraire des statuts, il est nommé à
la majorité des votes émis quelle que soit la portion du capital représentée.

214. Sanctions des conditions de nomination ou d’exercice

Les délibérations prises à défaut de désignation régulière du commissaire aux

comptes ou sur le rapport d'un commissaire aux comptes nommé ou demeuré en
fonction contrairement aux dispositions de l'article 379 ci-dessus sont nulles.

L'action en nullité est éteinte si ces délibérations ont été expressément confirmées par
une assemblée sur le rapport d'un commissaire aux comptes régulièrement désigné.

215.Conditions d'exercice des fonctions de commissaire aux comptes

Les dispositions concernant les pouvoirs, les fonctions, les obligations, la

responsabilité, la révocation et la rémunération du commissaire aux comptes sont
régies par un texte particulier réglementant cette profession.

216.Nomination du commissaire aux comptes et de son suppléant

Les sociétés anonymes ne faisant pas publiquement appel à l'épargne sont tenues de
designer un commissaire aux comptes et un suppléant.

Les sociétés anonymes faisant publiquement appel à l'épargne sont tenues de designer
au moins deux (2) commissaires aux comptes et deux (2) suppléants.

Le premier commissaire aux comptes et son suppléant sont désignés dans les statuts
ou par l'assemblée générale constitutive.

En cours de vie sociale, le commissaire aux comptes et son suppléant sont désignés
par l'assemblée générale ordinaire.

46
 La durée des fonctions du commissaire aux comptes désigné dans les statuts ou par
l'assemblée générale constitutive est de deux (2) exercices sociaux.

Lorsqu'il est désigné par l'assemblée générale ordinaire, le commissaire aux comptes
exerce ses fonctions durant six (6) exercices sociaux.

Les fonctions du commissaire aux comptes expirent à l'issue de l'assemblée générale

qui statue soit sur les comptes du deuxième exercice, lorsqu'il est désigné dans les
statuts ou par l'assemblée générale constitutive, soit sur les comptes du sixième
exercice, lorsqu'il est nommé par l'assemblée générale ordinaire.

Le commissaire aux comptes nommé par l'assemblée des actionnaires en

remplacement d'un autre ne demeure en fonction que jusqu'à l'expiration du mandat
de son prédécesseur.

Lorsque, à l'expiration des fonctions du commissaire aux comptes, il est proposé à

l'assemblée de ne pas renouveler son mandat, le commissaire aux comptes peut, à sa
demande, être entendu par l'assemblée.

Si l'assemblée omet d'élire un commissaire aux comptes titulaire ou suppléant tout

actionnaire peut demander en référé à la juridiction compétente, la désignation d'un
commissaire aux comptes titulaire ou suppléant le président du conseil
d'administration, le président-directeur général ou l'administrateur général dûment
appelé.

Le mandat ainsi conféré prend fin lorsqu'il a été procédé par l'assemblée générale à la
nomination du commissaire

Si l'assemblée omet de renouveler le mandat d'un commissaire aux comptes ou de le

remplacer à l'expiration de son mandat et, sauf refus exprès du commissaire, sa
mission est prorogée jusqu'à la plus prochaine assemblée générale ordinaire annuelle.

2.3. Mission du commissaire aux comptes

2.3.1. Obligations du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes émet une opinion indiquant que les états financiers de
synthèse sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société à la fin de cet exercice.

Dans son rapport à l'assemblée générale ordinaire, le commissaire aux comptes, à la lumière
des éléments probants obtenus :
1°) soit conclut que les états financiers de synthèse sont réguliers et sincères et donnent

47
 une image fidèle du résultat des opérations écoulées ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice ;
2°) soit exprimé, en la motivant, une opinion avec réserves ou défavorable ou indique qu'il
est dans l'impossibilité d'exprimer une opinion.

Le commissaire aux comptes a pour mission permanente, à l'exclusion de toute

immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la
société et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur.

Le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les états

financiers de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil
d'administration ou de l'administrateur général, selon le cas, et dans les documents
sur la situation financière et les états financiers de synthèse de la société adressés aux
actionnaires.

Il fait état de ces observations dans son rapport à l'assemblée générale annuelle.

Le commissaire aux comptes s'assure enfin que l'égalité entre les associés est
respectée, notamment que toutes les actions d'une même catégorie bénéficient des
mêmes droits.

Le commissaire aux comptes dresse un rapport dans lequel il porté à la connaissance

du conseil d'administration, de l'administrateur général ainsi que, le cas échéant du
comité d'audit :

1) les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxquels il

s'est livré ainsi que leur résultats ;
2) les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui
paraissent devoir être apportées, en faisant toutes les observations utiles sur les
méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ;

3) les irrégularités et les inexactitudes qu'il a découvertes ;

4) les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les
résultats de l'exercice comparés à ceux du dernier exercice.

Ce rapport est mis à la disposition du président du conseil d'administration ou de

l'administrateur général avant la réunion du conseil d'administration ou de la
décision de l'administrateur général qui arrête les comptes de l'exercice.

Le commissaire aux comptes signale, à la plus prochaine assemblée générale, les

irrégularités et les inexactitudes relevées par lui au cours de l'accomplissement de sa
mission.

48
En outre, il révèle au ministère public les faits délictueux dont il a eu connaissance
dans l'exercice de sa mission, sans que sa responsabilité puisse être engagée par cette
révélation.

Sous réserve des dispositions de l'article 716 ci-dessus, le commissaire aux comptes,
ainsi que ses collaborateurs sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes
et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions.

Les délibérations des assemblées prises sans que les rapports devant être établis par
le commissaire aux comptes conformément au présent Acte uniforme aient été soumis
à l'assemblée générale sont nulles. Les délibérations

peuvent être annulées lorsque le rapport ne contient pas toutes les indications prévues
au présent article.

L'action en nullité est éteinte si ces délibérations sont expressément confirmées par
une assemblée générale sur le rapport du commissaire aux comptes régulièrement
désigné.

2.3.2Droit du commissaire aux comptes

A toute époque de l'année, le commissaire aux comptes opère toutes vérifications et

tous contrôles qu'il juge opportuns et peut se faire communiquer, sur place, toutes
pièces qu'il estime utiles à l'exercice de sa mission et notamment tous contrats, livres,
documents comptables et registres de procès-verbaux.

Pour l'accomplissement de ces contrôles et vérifications, le commissaire aux comptes

peut, sous sa responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou
collaborateurs de son choix, qu'il fait connaître nommément à la société. Ceux-ci ont
les mêmes droits d'investigation que ceux des commissaires aux comptes.

Les investigations prévues au présent article peuvent être faites tant auprès de la
société que des sociétés mères ou filiales au sens des articles 178 et 180 ci-dessus.

Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, ils peuvent procéder

séparément à leurs investigations, vérifications et contrôles mais ils établissent un
rapport commun.

En cas de désaccord entre les commissaires, le rapport indique les différentes opinions
exprimées.

Le commissaire aux comptes peut également recueillir toutes informations utiles à

l'exercice de sa mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le
compte de la société.

49
Toutefois, ce droit d'information ne peut s'étendre à la communication des pièces,
contrats et documents quelconques détenus par des tiers, à moins qu'il n'y soit
autorisé par une décision de la juridiction compétente statuant à bref délai.

Le secret professionnel ne peut être opposé au commissaire aux comptes sauf par les
auxiliaires de justice.

Le commissaire aux comptes est obligatoirement convoqué à toutes les assemblées

d'actionnaires, au plus tard lors de la convocation des actionnaires eux-mêmes, par
lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d'avis de
réception. À défaut de convocation du commissaire aux comptes, l'assemblée est nulle
seulement s'il doit présenter un rapport. Dans tous les autres cas de convocation
irrégulière, l'assemblée peut être annulée.

Toutefois, l'action en nullité n'est pas recevable lorsque le commissaire aux comptes
était présent.

Le commissaire aux comptes est obligatoirement convoqué à la réunion, selon le cas,

du conseil d'administration ou de l'administrateur général qui arrête les comptes de
l'exercice, ainsi qu'à toute autre réunion du conseil ou de l'administrateur général
intéressant sa mission.

La convocation est faite, au plus tard, lors de la convocation des membres du conseil
d'administration ou, lorsque la société est dirigée par un administrateur général trois
(3) jours au moins avant que celui-ci ne délibère, par lettre au porteur contre récépissé
ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception.

A défaut de convocation du commissaire aux comptes, l'assemblée peut être annulée.

Toutefois, l'action en nullité n'est pas recevable lorsque le commissaire aux comptes
était présent.

Les honoraires du commissaire aux comptes sont à la charge de la société.

Le montant des honoraires est fixé globalement, quel que soit le nombre des
commissaires qui se répartissent entre eux ces honoraires

Les frais de déplacement et de séjour engagés par les commissaires aux comptes dans
l'exercice de leurs fonctions sont à la charge de la société.

De même, la société peut allouer au commissaire aux comptes une rémunération

exceptionnelle lorsque celui-ci :

1 ) exerce une activité professionnelle complémentaire, pour le compte de la société, à

l'étranger ;

50
2) accomplit des missions particulières de révision des comptes de sociétés dans
lesquelles là société contrôlée détient une participation ou envisage de prendre une
participation ;

3) accomplit des missions temporaires confiées par la société à la demande d'une

autorité publique.

2.4. Responsabilité du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes titulaire du mandat est civilement responsable, tant à

l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables, des fautes et
négligences qu'il commet dans l'exercice de ses fonctions.

Toutefois, sa responsabilité ne peut être engagée pour les informations ou

divulgations de faits auxquelles il procède en exécution de sa mission conformément
à l'article 153 ci-dessus.

Le commissaire aux comptes n'est pas responsable des dommages causés par les
infractions commises par les membres du conseil d'administration ou par
l'administrateur général, selon le cas, sauf si en ayant eu connaissance, il ne les a pas
révélées dans son rapport à l'assemblée générale. L'action en responsabilité contre le
commissaire aux comptes se prescrit par trois (3) ans à compter de la date du fait
dommageable ou, s'il a été dissimulé, de sa révélation.

Lorsque le fait dommageable est qualifié crime, l'action se prescrit par dix (10) ans.

2.5. Empêchement temporaire ou définitif du commissaire aux comptes

En cas d'empêchement, de démission ou de décès du commissaire aux comptes, ses
fonctions sont exercées par le commissaire aux comptes suppléant jusqu'à la cessation
de l'empêchement ou, lorsque l'empêchement est définitif, jusqu'à l'expiration du
mandat du commissaire au compte empêché.

Lorsque l'empêchement a cessé, le commissaire aux comptes reprend ses fonctions

après la prochaine assemblée générale ordinaire qui approuve les comptes.

Lorsque le commissaire aux comptes suppléant est appelé aux fonctions de titulaire, il
est procédé, lors de la plus prochaine assemblée générale ordinaire, à la désignation
d'un nouveau suppléant dont les fonctions cessent de plein droit lorsque le
commissaire empêché reprend ses fonctions.

Un ou plusieurs actionnaires représentant le dixième au moins du capital ainsi que le

ministère public, peuvent demander en justice la récusation des commissaires aux
comptes nommés par l'assemblée générale ordinaire.

51
S'il est fait droit à leur demande, un nouveau commissaire aux comptes est désigné en
justice. Il demeure en fonction jusqu'à l'entrée en fonction du commissaire aux comptes
qui est désigné par l'assemblée des actionnaires.

Un ou plusieurs actionnaires représentant le dixième au moins du capital, le conseil

d'administration ou l'administrateur général, selon le cas, l'assemblée générale
ordinaire ou le ministère public peuvent demander en justice la révocation du
commissaire aux comptes en cas de faute de sa part ou en cas d'empêchement.

La demande de récusation ou de révocation du commissaire aux comptes est portée

devant la juridiction compétente statuant à bref délai.

L'assignation est formée contre le commissaire aux comptes et contre la société.

La demande de récusation est présentée dans le délai de trente (30) jours à compter de
la date de l'assemblée générale qui a désigné le commissaire aux comptes. Lorsque la
demande émane du ministère public, elle est présentée sous la forme d'une requête.

Les parties autres que le représentant du ministère public sont convoquées à la

diligence du greffier ou de l'autorité compétente de l'État partie, par lettre au porteur
contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. Le délai
d'appel contre la décision de la juridiction compétente est de quinze (15) jours à
compter, de la signification aux parties de celle décision.

2.6. Procédure d'alerte par le Commissaire aux Comptes

2.6.1. Sociétés autres que les sociétés par actions

Le commissaire aux comptes, dans les sociétés autres que les sociétés anonymes,
demande par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec
demande d'avis de réception des explications au gérant qui est tenu de répondre, dans
les conditions et délais fixés aux articles suivants, sur tout fait de nature à
compromettre la continuité de l'exploitation qu'il a relevé lors de l'examen des
documents qui lui sont communiqués ou dont il a connaissance à l'occasion de
l'exercice de sa mission.

Le gérant répond par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée
avec demande d'avis de réception dans les quinze (15) jours qui suivent la réception
de la demande d'explication. Dans sa réponse, il donne une analyse de la situation et
précise, le cas échéant, les mesures envisagées.

Dès réception de la réponse ou à défaut de réponse sous quinze (15) jours, le

commissaire aux comptes informe la juridiction compétente de ses démarches.

52
En cas d'inobservation des dispositions prévues à l'article précédent ou si, en dépit des
décisions prises, le commissaire aux comptes constate que la continuité de
l'exploitation demeure compromise, il établit un rapport spécial dont une copie est
communiquée à la juridiction compétente.

Il peut demander au gérant, par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre
recommandée avec demande d'avis de réception, que ce rapport spécial soit
communiqué aux associés ou qu'il soit présenté à la prochaine assemblée générale. En
cas d'urgence, le commissaire aux comptes peut convoquer lui-même une assemblée
générale pour présenter les conclusions de son rapport.

Dans le cas où le commissaire aux comptes lui en fait la demande, le gérant procède à
la communication du rapport spécial aux associés dans les huit (8) jours qui suivent la
réception de la demande.

Si à l'issue de l'assemblée, le commissaire aux comptes constate que les décisions prises
ne permettent pas d'assurer la continuité de l'exploitation, il informe de ses démarches
la juridiction compétente et lui en communique les résultats

2.6.2 Sociétés par actions

Le commissaire aux comptes, dans une société anonyme et dans une société par actions
simplifiée, peut engager une procédure d'alerte en demandant par lettre au porteur
contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception des
explications au président du conseil d'administration, au président-directeur général
ou à l'administrateur général, selon le cas, sur tout fait de nature à compromettre la
continuité de l'exploitation qu'il a relevé lors de-l'examen des documents qui lui sont
communiqués ou dont il a connaissance à l'occasion de l'exercice de sa mission.

Le président du conseil d'administration, le président-directeur général,

l'administrateur général ou le président, selon le cas, répond par lettre au porteur
contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception dans les
quinze (15) jours qui suivent la réception de la demande d'explication. Dans sa
réponse, il donne une analyse de la situation et précise, le cas échéant, les mesures
envisagées.

À défaut de réponse ou si celle-ci n'est pas satisfaisante, le commissaire aux comptes

invite, selon le cas, le président du conseil d'administration ou le président-directeur
général à faire délibérer le conseil d'administration, l'administrateur général ou le
président à se prononcer sur les faits relevés.

L'invitation prévue à l'alinéa précédent est formée par lettre au porteur contre
récépissé ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception dans les quinze

53
(15) jours qui suivent la réception de la réponse du président du conseil
d'administration, du président-directeur général, de l'administrateur général ou du
président, selon le cas, ou la constatation de l'absence de réponse dans les délais prévus
à l'article précédent.

Dans les quinze (15) jours qui suivent la réception de la lettre du commissaire aux
comptes, le président du conseil d'administration ou le président-directeur général,
selon le cas, convoque le conseil d'administration, en vue de le faire délibérer sur les
faits relevés, dans le mois qui suit la réception de cette lettre. Le commissaire aux
comptes est convoqué à la séance du conseil.

Lorsque l'administration et la direction générale de la société sont assurées par un

administrateur général ou un président, celui-ci, dans les mêmes délais, convoque le
commissaire aux comptes à la séance au cours de laquelle il se prononce sur les faits
relevés.

Un extrait du procès-verbal de la délibération du conseil d'administration ou de la

décision de l'administrateur général ou du président, selon le cas, est adressé au
commissaire aux comptes et à la juridiction compétente dans le mois qui suit la
délibération ou la décision.

En cas d'inobservation des dispositions prévues aux articles précédents ou si, en dépit
des décisions prises, le commissaire aux comptes constate que la continuité de
l'exploitation demeure compromise, il établit un rapport spécial qui est présenté à la
prochaine assemblée générale ou, en cas d'urgence, à une assemblée générale des
actionnaires qu'il convoque lui-même pour soumettre ses conclusions, après avoir
vainement requis sa convocation du conseil d'administration, de l'administrateur
général ou du président, selon le cas, par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre
recommandée avec demande d'avis de réception.

Lorsque le commissaire aux comptes procède à cette convocation, il fixe l'ordre du jour
et peut, pour des motifs impérieux, choisir un lieu de réunion autre que celui
éventuellement prévu par les statuts. Il expose les motifs de la convocation dans un
rapport lu à l'assemblée.

Si, à l'issue de l'assemblée, le commissaire aux comptes constate que les décisions
prises ne permettent pas d'assurer la continuité de l'exploitation, il informe de ses
démarches la juridiction compétente et lui en communique les résultats.

Dans un délai de six (6) mois à compter du déclenchement de la procédure d'alerte, le

commissaire aux comptes peut en reprendre le cours au point où il avait estimé
pouvoir y mettre un terme lorsque, en dépit des éléments ayant motivé son

54
appréciation, la continuité de l'exploitation demeure compromise et que l'urgence
commande l'adoption de mesures immédiates.

2.7. Lettre de mission du commissaire aux comptes

La lettre de mission du commissaire aux comptes porte sur la mission de contrôle légal
des comptes, dans son ensemble, et par sur telle ou telle intervention technique.

a) Caractère d’ordre public et enjeu

La mission du commissaire aux comptes est définie par les textes légaux et
réglementaires. La mission de contrôle légal est telle que ni le contenu, ni le caractère
permanent, ni les faits générateurs et la portée des interventions ne sont négociables
'est la raison pour laquelle sa mission lui permet au - -comptes d’opérer « toutes
vérifications et tous contrôles qu’il juge opportun ».

Certaines des interventions se font même parfois au corps défendant de l’entreprise

(alerte, révélation...) ; il n’est donc pas inutile que leur survenance possible soit signalée
à l’occasion du rappel du contexte légal. La lettre de mission du commissaire aux
comptes est donc un cas particulier qui se démarque de la notion générale de lettre de
mission.
L’enjeu de la lettre de mission est d’assurer les conditions nécessaires à la bonne
exécution de la mission légale : l’absence d’accord explicite de l’entreprise doit
conduire le commissaire aux comptes à se tourner vers les instances habilitées à
trancher, avant de commencer ses travaux.

b) Objet de la lettre de Mission

La lettre de mission a pour objet de « définir les principes que doit respecter le
commissaire aux comptes », et pour objectif essentiel de poser le contexte, d’annoncer
les grandes lignes du plan et du calendrier de mission et l’enveloppe financière et
d’assurer ainsi la transparence favorable à la bonne exécution de la mission légale.
c) Etablissement de la lettre de mission
La lettre de mission doit être établie, sitôt acceptée la mission, et donc la première
année du mandat. Il appartient au commissaire aux comptes de déterminer, en cours
de mandat, s’il lui paraît nécessaire de rappeler en cours de mission le contenu de cette
Lettre ou si les circonstances exigent sa révision.
d) Contenu de la lettre de mission
La lettre de mission doit comporter les éléments suivants, sans préjudice d’autres
éléments liés aux particularités de l’entité contrôlée, que le commissaire aux comptes
jugerait utile d’ajouter :

- la nature et l’étendue des interventions à mener conformément aux normes

55
 d’exercice professionnel ;
- la façon dont les conclusions de ces interventions seront portées à la connaissance
des organes dirigeants ;
- les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
- la nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce
justificative ou autre information demandée dans le cadre des interventions ;
- le rappel des informations et documents que l’entité doit communiquer ou mettre
à disposition ;
- le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants pour ce qui
concerne les déclarations faites en lien avec la mission ;
- le budget d’honoraires et les conditions de facturation.
Dans certaines circonstances, la lettre doit être complétée par les éléments suivants :
- en cas d’intervention au sein d’un ensemble consolidé, la nature et l’étendue des
travaux à mettre en œuvre ;
- en cas de recours à d’autres professionnels du contrôle des comptes et d’experts,
les dispositions relatives à leur participation, sous la responsabilité du
commissaire aux comptes, à certaines phases de ses interventions ;
- en cas d’implication d’auditeurs internes ou d’autres employés de la personne ou
de l’entité, les dispositions relatives à leur participation à certaines phases des
interventions,
- en cas d’intervention s’inscrivant directement dans le cadre de diligences
directement liées à la mission, ou de missions particulières, la nature et
l’étendue des travaux que le commissaire aux comptes entend mettre en œuvre
2.8. Les Missions particulières

La loi a prévu la désignation d’un commissaire aux comptes pour la réalisation de

missions particulières et ponctuelles. On citera essentiellement

- le commissariat aux apports ;

- le commissariat à la fusion

2.8.1 Le commissariat aux apports

L’intervention d'un commissaire aux apports a lieu lors de la constitution ou en cours

de la vie sociale d’une société afin de garantir aux associés, dans la mesure du possible,
la juste valeur des biens apportés.

2.8.1.1. Champ d’intervention du commissaire aux apports

Le recours à un commissaire aux apports s’effectue pour les trois opérations suivantes :

- constitution de société par actions et de société à responsabilité limitée ;

56
 - augmentation de capital des sociétés par actions et des sociétés à responsabilité
limitée ;
- fusion et scission de sociétés par actions et à responsabilité limitée et apport
partiel d'actif.

A. Constitution de société par actions et de société à responsabilité limitée

Dans les sociétés anonymes, un ou plusieurs commissaires aux apports sont désignés
par décision de justice à la demande des fondateurs ou par l’un d’entre eux en cas
d’apport en nature comme en cas de stipulation d’avantages particuliers Dans les
sociétés anonymes ne faisant pas appel public à l’épargne, le rapport est déposé au
siège social au moins trois jours avant la signature des statuts Le rapport y est annexé.
Dans les sociétés anonymes faisant appel public à l’épargne, le rapport est déposé au
siège social au moins huit jours avant l’assemblée générale constitutive. Le rapport est
également déposé au greffe du tribunal de commerce avec le projet des statuts.

Dans les sociétés à responsabilité limitée, un commissaire aux apports évalue sous sa
responsabilité chaque apport en nature. Son rapport est annexé aux statuts qui doivent
contenir l’évaluation de chaque apport. Le commissaire aux apports est désigné, soit à
l’unanimité des futurs associés, soit par décision de justice à la demande du futur
associé le plus diligent.

B.Augmentation de capital des sociétés par actions et des sociétés à responsabilité

limitée

Dans les sociétés anonymes, en cas d’augmentation de capital par apports en nature,
les commissaires aux apports sont désignés par décision de justice à la demande du
Président du conseil d’administration ou du directoire. Leur rapport est déposé au
siège social au moins huit jours avant l’assemblée générale extraordinaire qui décide
de l’augmentation de capital. Dans les autres sociétés par actions, les commissaires aux
apports sont désignés dans les mêmes conditions.

C.Fusion, scission de sociétés par actions et à responsabilité limitée et apport partiel

d'actif

Un ou plusieurs commissaires aux apports doivent être désignés par décision de

justice à la demande du Président du conseil d’administration ou du directoire. La
mission du commissaire aux apports peut être dévolue aux commissaires à la fusion.
En cas de fusion dite simplifiée (l’absorbante détient la totalité du capital de
l’absorbée), la désignation de commissaires à la fusion n’est pas obligatoire mais
l’obligation de procéder à la désignation de commissaires aux apports est maintenue.

57
2.8.1.2 Le statut du commissaire aux apports

Qualité. Les commissaires aux apports sont choisis parmi les commissaires aux
comptes inscrits sur la liste de l’ONECCA-BF Ils ont la possibilité de se faire assister
par un ou plusieurs experts de leur choix. Les honoraires de ces experts sont à la charge
de la société.

Interdictions, incompatibilités. Les commissaires aux comptes de la société ne

peuvent être désignés commissaires aux apports.

Secret professionnel. Les commissaires aux apports sont soumis au secret

professionnel pour l’ensemble des informations qu’ils sont amenés à connaître à
l’occasion de leur mission. Comme pour le commissaire aux comptes, la violation du
secret professionnel par le commissaire aux apports est susceptible d’entraîner les
mêmes sanctions.

Compétence. Préalablement à l’acceptation de sa mission, le commissaire aux apports

apprécie dans quelle mesure il est compétent pour assurer la fission qui lui est
proposée. Il a néanmoins la possibilité de se faire assister par un ou plusieurs experts
de son choix (par exemple, en vue de l’appréciation de l’évaluation d’un brevet).

2.8.13. La mission du commissaire aux apports

Le commissaire aux apports a pour objectif final de s’assurer d’une part, de la réalité et de
l’exhaustivité des apports et, d’autre part, que la valeur des apports n’est pas surévaluée.

Contrôle de la réalité et de l’exhaustivité des apports. Le commissaire aux apports recense les
biens apportés et s’assure que l’apporteur est en droit de transmettre la propriété de ces biens
apportés. En cas de fusion ou d’opérations assimilées, le commissaire aux apports s’assure qu’il
n’existe pas d’opérations significatives non comptabilisées au sein de la société absorbée et non
mentionnées dans le contrat d’apport (par exemple, existence d’engagements de retraite non
indiqués dans le contrat d’apport et non comptabilisés) qui généreront des engagements
dans la société absorbante non prévus à l’origine de l’opération.

Analyse de la valeur des apports. Le commissaire aux apports s’assure de la pertinence des
méthodes d’évaluation utilisées pour apprécier la valeur des éléments apportés.

Période de rétroactivité. Lorsqu’une opération a été réalisée avec un effet rétroactif, le

commissaire aux apports s’assure que la valeur des apports n’a pas été affectée entre la date
d’effet de l’opération et sa date de réalisation définitive.

Appréciation des avantages particuliers. Il entre également dans la mission du commissaire

aux apports d’apprécier les avantages particuliers stipulés dans les statuts et/ou dans le traité

58
de fusion, de scission ou d’apport. Pour ce faire, il examinera la pertinence de l’information
donnée par les dirigeants sur la nature et les conséquences pour l’actionnaire ou l’associé de ces
avantages particuliers.

Autres vérifications. Le commissaire aux apports doit également s’assurer, en cas

d’augmentation de capital par apport en nature, que le montant des apports correspond au-
moins à la valeur nominale des actions ou parts à émettre augmenter éventuellement de la
prime d’émission. En cas de fusion, il doit s’assurer que le montant des apports correspond au-
moins à la valeur nominale des actions ou parts à émettre augmenter éventuellement de la
prime de fusion.

2.8.1.4. La conclusion des travaux

Le commissaire aux apports exprime ses conclusions sous la forme d’un rapport
déposé au siège social de la société

le rapport des commissaires aux apports décrit chacun des apports, indique quel mode
d’évaluation a été adopté et pourquoi il a été retenu, affirme que la valeur des apports
correspond au moins à la valeur du nominal des actions ou parts à émettre augmentée
éventuellement, selon le cas, de la prime de fusion, d’émission ou de scission Le
rapport est destiné aux actionnaires ou aux associés de la société bénéficiaire des
apports. Outre les points indiqués ci-dessus, il comprend un rappel des dispositions
légales et une présentation des opérations (avec possibilité de renvoyer au traité
d’apport et/ou au rapport du conseil d’administration). Lorsque, en cas de fusion, le
rapport du commissaire aux apports est effectué par le commissaire à la fusion, il est
intitulé : « Rapport du commissaire à la fusion sur la valeur des apports ». Dans le cas
contraire, il est normalement intitulé : « Rapport du commissaire aux apports »

2.8.2. Le commissariat à la fusion

Les commissaires à la fusion interviennent obligatoirement dans les cas | de fusions

entre certaines sociétés. Ils ont pour mission d’établir un rapport sur les modalités de
la fusion. Comme pour le commissariat aux apports, leur intervention est
explicitement prévue et réglementée

Cas général. Le recours à un ou plusieurs commissaires à la fusion s’effectue

obligatoirement dans les cas de fusions et scissions (et, par extension, apports partiels
d’actifs) de sociétés par actions et de sociétés à responsabilité limitée. A contrario, leur
intervention n’est pas requise lors de fusions d’autres sociétés (par exemple, en cas de
fusion entre deux sociétés en nom collectif ou entre deux sociétés civiles). Elle n’est pas
requise non plus en cas de fusion entre une société par actions ou une SARL et une
société d’une autre forme.

59
Cas des fusions simplifiées. Leur intervention n’est pas requise dans les cas de fusion
dite « simplifiée ». Une fusion est dite « simplifiée » dès lors que, dès le dépôt du projet
de fusion au greffe du tribunal de commerce jusqu’à la date de réalisation de
l’opération, la société absorbante détient en permanence la totalité des actions ou parts
représentant la totalité du capital des sociétés absorbées

2.8.2.2. Le statut du commissaire à la fusion

Qualité. Les commissaires à la fusion sont choisis parmi les experts comptables
inscrits sur le Tableau de l’ONECCA -BF.

Ils ont la possibilité de se faire assister par un ou plusieurs experts de leur choix. Les
honoraires de ces experts sont à la charge de la société.

Interdictions, incompatibilités. Les commissaires aux comptes de la société ne

peuvent être désignés commissaires à la fusion.

Secret professionnel. Les commissaires à la fusion sont soumis au secret professionnel

pour l’ensemble des informations qu’ils sont amenés à connaître à l’occasion de leur
mission. Comme pour le commissaire aux comptes, la violation du secret professionnel
par le commissaire à la fusion est susceptible d’entraîner les mêmes sanctions.

Compétence. Préalablement à l’acceptation de sa mission, le commissaire à la fusion

apprécie dans quelle mesure il est compétent pour assurer la mission qui lui est
proposée. Il a néanmoins la possibilité de se faire assister par un ou plusieurs Experts
de son choix.

2.8.2.3 La Mission du commissaire à la fusion

Le commissaire à la fusion vérifie que les -leurs relatives attribuées aux actions ou aux
parts sociales des sociétés participant à l’opération sont pertinentes et que le rapport
d’échange est imitable.

Vérification de la pertinence des valeurs attribuées aux actions (ou aux).

Il s’agit de s’assurer que la valeur fixée aux actions ou aux parts sociales de la société
absorbante et du ou des sociétés absorbées est pertinente. Pour parvenir à cet objectif,
le commissaire à la fusion :

- vérifie le caractère adéquat des critères et méthodes d’évaluation retenues.

En général, il s’agit de critères tels que l’actif net comptable corrigé, les flux de
trésorerie prévisionnels (cash-flows) ou les comparaisons boursières. Le commissaire
à la fusion apprécie si ces méthodes d’évaluation sont adaptées. Il s’assure également
que différents critères d’évaluation ont été utilisés (principe de pluralité). Le cas

60
échéant, le commissaire à la fusion peut introduire de nouveaux critères d’évaluation
dans son approche ;

- vérifie la correcte application ou mise en œuvre de ces critères ou méthodes.

Pour ce faire, il s’assure de l’exactitude des données prise en compte dans les
méthodes d’évaluation retenues. S’il s’agit de données prévisionnelles, le
commissaire à la fusion s’assure de la cohérence des hypothèses retenues pour
évaluer ces données.

Dans le cas de méthodes basées sur des comparaisons boursières, il s’assure que les
sociétés comparées sont sur le même secteur d’activité et que leur cours n’a pas été
affecté par des opérations particulières.

Appréciation du caractère équitable du rapport d’échange. Le commissaire à la

fusion s’assure que les valeurs attribuées aux actions ou parts correspondent
effectivement à la valeur réelle des entreprises comprises dans l’opération de fusion.

Le commissaire à la fusion s’assure ensuite que le rapport d’échange qui en résulte ne

lèse pas durablement une catégorie d’actionnaires vis à vis d’une autre. Cette
comparaison s’effectue antérieurement et postérieurement à l’opération de fusion.

2.8.2.La conclusion des travaux

Le ou les commissaires à la fusion expriment leurs conclusions sous la forme d’un

rapport déposé au siège social au moins un mois avant la date de l’assemblée générale
qui se prononcera sur l’opération. Le dépôt du rapport marque la fin de la mission des
commissaires à la fusion.

Le rapport des commissaires comprend les informations suivantes :

- rappel des critères et des méthodes d’évaluation retenues pour déterminer

les valeurs attribuées aux actions (ou aux parts) servant de choix au rapport
d’échange proposé ;
- appréciation de l’adéquation de ces critères et méthodes avec indication
éventuelle des critères ou méthodes complémentaires intégrés par les
commissaires ;
- signalement s’il y a eu des difficultés particulières dans l’évaluation et leurs
incidences éventuelles sur les valeurs attribuées ;
- formulation d’éventuelles observations sur la pertinence des valeurs
attribuées';
- émission d’un avis sur le caractère pertinent du rapport
Le rapport est destiné aux actionnaires ou aux associés de l’ensemble des sociétés
participant aux opérations de fusion. Outre les points indiqués ci- dessus, il comprend
un rappel des dispositions légales et une présentation des opérations (avec possibilité
de renvoyer au traité de fusion).

61
Le rapport du commissaire à la fusion est distinct de celui qui sera effectué au titre de
la mission de commissariat aux apports.

62
MODULE III AUDIT ET INFORMATIQUE

3.1. Incidences sur la planification de la mission

Définition. Un environnement informatique existe lorsqu'un ordinateur, quels que
soient son type et ses capacités, est utilisé pour le traitement d'informations financières
significatives dans ie cadre de l'audit. Le commissaire aux comptes doit prendre en
considération cet environnement informatisé dans sa démarche d’audit pour mener à
terme sa mission.

Incidences sur la mission. L'utilisation d’un ordinateur modifie la saisie et le

processus de traitement, la conservation des données et la communication des
informations financières. Ces effets peuvent avoir une incidence sur le contrôle interne
de l’entité et dans les comptes. En conséquence,

1 environnement informatique aura une influence sur :

démarche suivie par le commissaire aux comptes pour acquérir une connaissance
suffisante des systèmes comptable et de contrôle interne ; " la prise en compte du risque
inhérent et du risque lié au contrôle permet- tant d'évaluer le risque d'audit ;

la conception et l’exécution de tests de procédures et de contrôles substantifs

particuliers pour atteindre l’objectif de l’audit .

Pour réaliser sa mission dans des conditions satisfaisantes, le commissaire aux

comptes doit disposer de compétences informatiques mais il peut se faire assister par
un expert.

3.2 Incidences sur l’évaluation des risques et sur l’appréciation du contrôle

interne

Particularités. Le commissaire aux comptes devra tenir compte de l’importance et

de la complexité des systèmes informatiques compte tenu du volume des
opérations, de l’atomicité des processus d’écriture, de l’importance des données
informatiques sans contrôle manuel, de la disponibilité des données et des
documents sources.

La diminution de l’intervention humaine dans le traitement informatisé

d’opérations et son contrôle contribue à réduire les possibilités de détection
d’erreurs ou d’irrégularités qui peuvent se produire lors de l’utilisation de
programmes informatiques (logiciels, …). Elles risquent de passer longtemps
inaperçues.

Incidences sur le risque d’audit. Les risques liés aux caractéristiques du système
informatique ont une incidence potentielle sur l’évaluation du risque d’audit. En

63
conséquence, le commissaire aux comptes devra adapter la nature, le calendrier et
l’étendu des procédures d’audit.

Nature des risques. Le risque inhérent et le risque lié au contrôle dans un

environnement informatique peuvent avoir plusieurs origines.

- les risques peuvent résulter de déficiences dans les activités informatiques

générales, telles que : développement et maintenance de programmes,
maintenance des logiciels d'exploitation, traitements, sécurité physique du
système informatique, contrôle d'accès à des utilisateurs privilégiés. Ces
déficiences sont de nature à avoir un effet diffus sur toutes les applications traitées
par l'ordinateur ;
les risques peuvent accroître la possibilité d'erreurs ou de fraudes dans des
applications spécifiques, des bases de données, des fichiers maîtres ou des
traitements spécifiques. Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes dans des
systèmes exécutant des calculs complexes ou qui gèrent un nombre élevé de
situations d'exception. De même, les systèmes qui contrôlent les sorties de fonds
ou d'autres liquidités peuvent faire l'objet de fraudes de la part des utilisateurs ou
du personnel informatique.

Les grandes entreprises recourent fréquemment à de nouvelles technologies pour

développer des systèmes informatiques de plus en plus complexes qui peuvent
comporter des liaisons micro-gros systèmes, des bases de données distribuées, des
traitements par l'utilisateur final ou des systèmes de gestion des données qui
transfèrent directement des informations dans les systèmes comptables. Ces
systèmes augmentent le degré de sophistication globale du système informatique
et la complexité des applications concernées. En conséquence, ils peuvent accroître
le risque et nécessitent une attention particulière.

3.3. L'informatique en tant qu'outil d'audit des comptes

L’utilisation potentielle de techniques d'audit assistées par ordinateur peut

permettre au commissaire aux comptes d'appliquer des techniques ou d'utiliser des
outils d'audit informatisés généraux ou spécifiques pour l'exécution de ses
contrôles.

Les objectifs d’audit restent identiques, que les données comptables soient traitées
manuellement ou par informatique. Toutefois, les méthodes de mise en œuvre des
procédures d'audit pour réunir des éléments probants peuvent être influencées par
le mode de traitement utilisé. Le commissaire aux comptes peut appliquer des
procédures d'audit manuelles, des techniques assistées par ordinateur, ou
combiner les deux pour rassembler suffisamment d'éléments probants. Toutefois,
dans certains systèmes comptables utilisant un ordinateur pour traiter des

64
applications importantes, il peut être difficile, voire impossible, pour le
commissaire aux comptes de se procurer certaines données à des fins d'inspection,
de vérification ou de confirmation externe sans utiliser l'informatique.

65