Conventions Reg

UNIVERSITE DE TUNIS
INSTITUT SUPERIEUR DE GESTION
MEMOIRE DE MASTER PROFESSIONNEL

SPECIALITE
COMPTABILITE
LES DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX

COMPTES EN MATIERE DE CONTROLE DES
CONVENTIONS REGLEMENTEES
CAS PARTICULIER DE LA LOI TRANSVERSALE
N° 2019/47
RAHMA SEHLI
SOUTENU LE 12 JUILLET 2021, DEVANT LE JURY COMPOSÉ DE :
M. KHANFIR CHOKRI EXPERT-COMPTABLE DIRECTEUR DU MÉMOIRE
M. MAJJEDI SOFIENE EXPERT-COMPTABLE RAPPORTEUR
M. BOUJELBEN RIADH EXPERT-COMPTABLE PRÉSIDENT
ANNEE UNIVERSITAIRE 2020 / 2021

Dédicaces
Je dédie ce mémoire
À mes très chers parents,

Que mille dédicaces ne puissent exprimer mes sincères sentiments pour leurs sacrifices, leur
patience illimitée, leur soutien, leur amour et leurs prières tout au long de mon cursus qui ont fait
de moi ce que je suis aujourd’hui.
À mon cher frère,

Pour son présence et son encouragement permanent.
Puisse Dieu, vous accorde santé, bonheur et faire en sorte que jamais je ne vous déçoive.
À toute ma famille,
Source d’espoir et de motivation
À tous mes amis et collègues,
Pour leur entente et leur sympathie.
À tous ceux que j’aime,

À toute personne qui a contribué à l’élaboration de ce projet,
Merci d’être toujours là pour moi.

Remerciements
Je voudrais dans un premier temps remercier, mon encadrant, Monsieur KHANFIR Chokri de bien
vouloir accepter d’être mon directeur de mémoire, pour son patience, son disponibilité, son bienveillance
et ses conseils judicieux lors de la rédaction de ce mémoire.
Je souhaite également adresser ma gratitude envers mes enseignants et mon institution, qui m’ont accordé
toute la formation professionnelle et personnelle nécessaire et qui ont fait de moi la personne que je suis
devenue aujourd’hui.
Je remercie enfin tous ceux qui ont contribué de près ou de loin à l’élaboration de ce mémoire.
Sommaire
Introduction générale ------------------------------------------------------------------- 1
CHAPITRE 1 : Cadre général des conventions ------------------------------------- 4
Introduction ------------------------------------------------------------------------------- 5
Section 1 : Composantes de la réglementation---------------------------------------- 5
Section 2 : Conventions visées par la réglementation ------------------------------- 8
Section 3 : Champ d’application des conventions réglementées ----------------- 18
Conclusion ------------------------------------------------------------------------------ 32
CHAPITRE 2 : Les diligences d’autorisation et de contrôle en matière des
conventions réglementées ------------------------------------------------------------- 33
Introduction ----------------------------------------------------------------------------- 34
Section 1: Détermination de la mission du commissaire aux comptes ---------- 34
Section 2 : Les apports de la loi transversale par rapport la mission du
commissaire aux comptes ------------------------------------------------------------- 61
Section 3 : Responsabilité du commissaire aux comptes -------------------------- 71
Conclusion ------------------------------------------------------------------------------ 75
CHAPITRE 3 : Etude empirique (les avis des professionnels comptables
autour du projet de la loi transversale) --------------------------------------------- 76
Introduction ----------------------------------------------------------------------------- 77
Section 1 : Cadre conceptuel de l’enquête------------------------------------------- 77
Section 2 : présentation de l’enquête ------------------------------------------------ 79
Section 3 : Analyse des résultats de l’enquête -------------------------------------- 83
Conclusion ------------------------------------------------------------------------------ 96
Conclusion générale ------------------------------------------------------------------- 97
BIBLIOGRAPHIE--------------------------------------------------------------------- 99
Liste des annexes ---------------------------------------------------------------------- 104
Tables des matières ------------------------------------------------------------------- 128
Liste des abréviations
AG Assemblée Générale
AGO Assemblée Générale Ordinaire
CA Conseil d’Administration
CAC Commissaire Aux Comptes
CCP Code de la Comptabilité Publique
CR Conventions Réglementées
CSC Code des Sociétés Commerciales
CS Conseil de Surveillance
IASB International Accounting Standards Board
IFAC International Federation of Accountants
ISRS International Standard on Related Services
OECT Ordre des Experts Comptables de Tunisie
PDG Président Directeur Général
SA Sociétés Anonyme
SARL Société A Responsabilité Limitée
SUARL Société Unipersonnelle A Responsabilité
Limitée
SCA Société en Commandite par Actions
Liste des tableaux
Tableau I: Les renseignements fournis par la direction ............................................ 65

Tableau II : Répartition des réponses de la première question par répondant ......... 84
Tableau III : Répartition des réponses de la deuxième question par répondant ...... 85
Tableau IV : Répartition des réponses de la troisième question par répondant ....... 86
Tableau V: Répartition des réponses de la quatrième question par répondant ........ 87
Tableau VI:Statistique de la cinquième question ....................................................... 88
Tableau VII: Répartition des réponses de la sixième question par répondant ......... 89
Tableau VIII: Répartition des réponses de la septième question par répondant ...... 90
Tableau IX: Répartition des réponses de la huitième question par répondant ......... 91
Tableau X : Répartition des réponses de la neuvième question par répondant ........ 92
Tableau XI: Répartition des réponses de la dixième question par répondant .......... 93
Tableau XII: Répartition des réponses de la onzième question par répondant ........ 94
Liste des figures
Figure 1: Structure des réponses ................................................................................ 79

Figure 2: Statistique de la première question ............................................................. 84
Figure 3: Statistique de la deuxième question ............................................................ 85
Figure 4: Statistique de la troisième question ............................................................ 86
Figure 5:Statistique de la quatrième question ............................................................ 87
Figure 6: Statistique de la cinquième question .......................................................... 88
Figure 7: Statistique de la sixième question ............................................................... 89
Figure 8: Statistique de la septième question ............................................................. 90
Figure 9:Statistique de la huitième question .............................................................. 91
Figure 10: Statistique de la neuvième question .......................................................... 92
Figure 11:Statistique de la dixième question .............................................................. 93
Figure 12:Statistique de la onzième question ............................................................. 94
Introduction générale
Dès le début des années 2000, la proportion d’investissement a fléchi par la baisse de
l’investissement des entreprises. Les principaux facteurs en cause sont : des procédures
administratives complexes, des réglementations excessives sur le marché, une fiscalité pas
très prévisible, des difficultés pour le transport maritime et le passage des biens en douane
et un système financier rarement favorable aux jeunes entreprises.
Ce qui donne la naissance de la loi n° 2019-47 du 29 mai 2019 avec ses 38 articles pour
promouvoir l’amélioration du climat de l’investissement qui a pour objectif ; la
simplification des procédures requises pour la création d’entreprises économiques, la
facilitation de leurs modes de financement et le renforcement de la gouvernance et de la
transparence des sociétés.
Ce projet est clairement un pas dans la bonne direction qui vise à améliorer l’attractivité de
la Tunisie en tant que destination de choix pour les investissements, accélérer le rythme de
réalisation des projets, impulser l’investissement national et étranger et améliorer le
classement de la Tunisie dans les rapports internationaux.
Néanmoins, cette loi transversale transgresse par imprudence un principe fondamental de la

mission du commissaire aux comptes, «Le principe de non immixtion dans la gestion»
par l’article 29 qui apparait en contradiction avec l’article 200 du code des sociétés
commerciales qui soumet le contrôle des conventions liant la sociétés à ses administrateurs
et ses actionnaires par l’obligation de 1:
« Précéder l’autorisation du conseil d’administration d’une convention règlementée

par la présentation par le commissaire aux comptes d’un rapport spécial relatant les
conséquences financières et économiques de cette même convention ».
1
Article 29 de la loi transversale
1
Par ailleurs, Le commissaire aux comptes s’est trouvé au centre de ce régime en ayant une
mission considérablement élargie. En fait, il est tenu de veiller non seulement au respect des
diligences de reporting (rapport spécial) mais aussi il met à ce dernier la charge des
obligations supplémentaires ainsi que l’analyse de l’objet les effets des conventions sur le
fonctionnement normal des activités, l’évaluation des impacts financiers et économiques,
l’appréciation de la normalité des conventions par rapport au marché…
Cependant, le professionnel devient partie prenante dans le processus décisionnel ainsi que
d’autres ambiguïtés considérables pourraient se poser également, pour les conventions où
le commissaire aux comptes a présenté dans son rapport des conséquences préjudiciables
pour la société tandis que le conseil d’administration a décidé autrement, ou aussi lorsque ce
dernier a écarté une convention qui procure un avantage pour la société.
En conclusion, le régime actuel des conventions réglementées comporte de nombreuses

difficultés d’application à cause des changements apportées aux articles de base.
De ce fait, le présent mémoire s’attachera à répondre aux interrogations suivantes :
Comment le commissaire aux comptes peut-il intervenir en matière de contrôle des

conventions règlementées dans une société anonyme ?
Quelle démarche sera-t-il amené à appliquer et quelles diligences devra-t-il réaliser, en

particulier en appliquant la loi transversale, et ce en vue d’atteindre les objectifs de
régularité et de transparence ?
Pour tenter de répondre à la problématique soulevée ci-haut, notre mémoire est structuré en
deux parties :
Une première partie théorique qui traitera le cadre réglementaire des conventions et les
apports de loi transversale.
Pour ce faire, nous mettrons en évidence le cadre générale des conventions dans la société
anonyme (chapitre 1) ainsi que les procédures de contrôle des conventions réglementées et
les nouvelles obligations apportées par le projet d’amélioration du climat des affaires et des
investissements (2019/47) (chapitre 2).
2
Et une deuxième partie (chapitre 3) qui traitera une étude empirique sur les avis des
professionnels autour du projet de la loi transversal à travers une enquête.
3
CHAPITRE 1 :
Cadre général des

conventions
4
Introduction
Les parties prenantes qui ont des liens avec une société doivent respecter les dispositions
légales prévues pour toutes les conventions conclues avec cette entité.
Ainsi, Au cours de ce chapitre, nous allons présenter dans une première section les
composantes de la réglementation. Puis, nous allons découvrir les conventions visées par les
dispositifs légales et en dernier lieu, la troisième section sera réservée pour découvrir le
champ d’application des conventions réglementées.
Section 1 : Composantes de la réglementation
D’après Monsieur A.DAMMAK2 « il est certain qu’en raison de l’activité personnelle des
actionnaires ou des dirigeants et qu’en raison des liens de connexité et de parenté entre cette
activité et l’objet social fixé par les statuts, il est certain que des opérations commerciales
se nouent entre la société et ses dirigeants ou des sociétés ayant des dirigeants en commun
»
Par ailleurs, Le législateur tunisien3 définie la convention comme un accord des parties sur
les éléments essentiels de l'obligation, ainsi que sur toutes les autres clauses licites que les
parties considèrent comme essentielles.
Ainsi, le Code des obligations et des contrats vise dans la réglementation les conventions
dans le cadre générale des actes juridiques, ce qui donne lieu à des nombreuses difficultés
d’appréciation l’objet des actes.
Cependant, cette référence aux conventions dans le cadre générale a donné lieu à de
nombreuses difficultés d’appréciation objet.
Certains controverses se rapportant aux actes unilatéraux, aux actes collectifs et aux
conventions soumises à une réglementation particulière persistent et animent encore les
débats.
2
A. DAMMAK, « Les conventions réglementées d’après l’article 78 du code de commerce », RCF 1996, p :
1.
3
Selon l’article 23 du Code des obligations et des contrats
5
En outre, Nous nous contenterons, à présenter les types des actes tirées par Monsieur
F.JAOUA4.
1.1 Les actes unilatéraux
L'acte unilatéral, par opposition à la convention bilatérale ou encore synallagmatique,

qualifie un accord dont celui qui le prend n'attend de quiconque aucun rapport corrélative. Il
en est ainsi d'une renonciation à un droit ou de la reconnaissance de dette. Par exemple, le
désistement d'instance ou d'action ou de l'acte de renonciation à succession.
D’après Monsieur JAOUA5, cette affirmation insatisfaisante. Il distingue, entre deux types
d’acte unilatéral.
 Le premier type fait naître à la charge de la société des obligations ou peut la fait
perdre des droits qui ont sous l’influence du dirigeant qui en tire avantage tel qu’une
indemnité prévue unilatéralement par la société en cas de révocation d’un dirigeant.
Cet acte peut présenter un risque réel pour la société, qu’il ne faut pas, dans ce fait,
échapper à la procédure de contrôle.
 Le deuxième type fait naître des obligations qu’à la charge du co-contractant de la

société, par exemple une donation faite à une société par un dirigeant. Dans le présent
cas ce type des actes unilatéral peut échapper la procédure de contrôle.
1.2 Les actes collectifs
L’acte collectif nécessite une collaboration de volonté qui vise à satisfaire un objectif
commun à tous les parties. Tel que, la résolution d’une assemblée générale.
4
F. JAOUA, « La procédure de contrôle des conventions réglementées : Portée et limites », Mémoire
d’expertise comptable, 1998, p 27.
5
d’expertise comptable, 1998, p 27, 28 et 29.
6
Monsieur JAOUA6, a soulevé deux cas particuliers d’actes collectifs :
 En cas de constitution d’une personne morale entre une société et un de ses

dirigeants. Il a clarifié qu’ « une telle constitution peut se révéler dangereuse pour la
société qui pourrait être incitée à accorder au dirigeant un avantage qui est de
nature à fausser l’équilibre de la convention. Une telle constitution ne peut pas, de
ce fait, échapper à la procédure de contrôle. »
 En cas d’une souscription d’une société à l’augmentation du capital d’une autre

société ayant des dirigeants en communs. Monsieur JAOUA7 a clarifié que « le
problème ne se pose que pour la société qui souscrit à l’augmentation de capital,
puisque dans l’autre, la décision est prise par l’assemblée générale extraordinaire
et la procédure de contrôle n’est pas utile. Pour la société qui a souscrit, la
procédure divise la doctrine notamment française. Certains lui confèrent un
caractère institutionnel et l’échappe au contrôle. D’autres voient qu’il s’agit d’un
contrat de souscription entre le dirigeant et la société qu’il dirige et par conséquent
elle est soumise à la procédure de contrôle. »
1.3 Les conventions soumises à une réglementation particulière
Pour les conventions soumises à une réglementation particulière, Monsieur JAOUA8 a

distingué deux cas.
 En cas de vente en bourse d’actions détenues par une société anonyme dans le capital
d’une autre société ayant la même forme juridique au bénéfice de l’un de ses
dirigeants. La cour d’appel de Tunis9 se prononce en la matière. Le décret stipule que
l’application de la procédure de contrôle aux opérations de vente d’actions réalisées
6
d’expertise comptable, 1998, p 29, 30 et 31.
7
8
d’expertise comptable, 1998, p 38, 39 et 40
9
Tunis n° 96017 du 12 octobre 1991, RJL, 1993, n° 1, p : 73 et suivants.
7
conformément aux réglementations boursière10 peut nuire au principe de la libre
négociabilité des actions de la société anonyme.
 En cas d’augmentation de capital d’une société anonyme par émission d’actions

numéraires et l’un de ses administrateurs (actionnaires) exerce son droit préférentiel
de souscription.
Outre cela, Monsieur JAOUA11 juge que « le fait d’imposer la procédure de contrôle
à cette convention n’a pas la moindre portée pratique et ce en raison des précautions
attachées à l’opération d’augmentation de capital. »
Après avoir présenté certains cas particuliers d’appréciation de conventions, il est

important, de s’intéresser aux entités concernées par la réglementation.
Section 2 : Conventions visées par la réglementation
2.1. Les conventions libres
Monsieur JAOUA12affirme que, « le législateur a été sensible à l’inconvénient que

présentait l’application de la procédure de contrôle à l’ensemble des conventions passées
entre la société et ses dirigeants. C’est pourquoi, il a soustrait au domaine de la
réglementation les conventions dites libres. Il s’agit de conventions qui, parce qu’elles sont
très usuelles et ne présentent pas de réels dangers pour la société, ne sauraient
s’accommoder d’une procédure très formaliste. »
10
Loi n° 13-69 du 13 février 1969 relative à la création de la bourse des valeurs mobilières, modifié par la loi
n° 49-89 du 8 mars 1989, puis par la loi n° 94-117 du 14 novembre 1994 portant réorganisation du marché
financier.
11
12
8
En outre, la réglementation tunisienne à prévu les conventions libres que pour les sociétés
anonymes. Les dispositions de l’article 200 du CSC distinguent entre deux catégories de
conventions libres :
 Les conventions prévues par les dispositions du premier sous-paragraphe du

paragraphe II de l’article 200 du CSC, qui concerne les dirigeants, sociétés liées aux
dirigeants et actionnaires.
 Les conventions prévues par les dispositions du deuxième sous-paragraphe du
paragraphe II de l’article 200 du CSC, qui concerne le reste des parties prenantes
de l’entité qui porte sur des opérations particulières.
Selon Monsieur CHOYAKH13, « Le facteur commun à ces deux catégories de conventions

libres réside dans leur réalisation à des conditions normales. Pour l’exclusion du champ des
conventions réglementées, l’article 200 du CSC a abandonné l’ancien critère " d’opérations
courantes nécessaires à la réalisation de l'objet social "
En effet, l’ancienne exclusion se limitait aux opérations courantes nécessaires à la

réalisation de l'objet social que ces opérations soient conclues à des conditions normales ou
anormales. En retenant le critère de normalité, le législateur rejoint aussi les dispositions
régissant les groupes de sociétés où, en vertu des dispositions de l’article 475 du CSC, le
contrôle n’est pas obligatoire si la convention porte sur une opération courante conclue à
des conditions normales. »
2.1.1. Opérations courantes
Relativement à la réponse du ministère française du 4 Avril 1996, les opérations courantes

sont définies comme « celles qui sont effectuées par la société d’une manière habituelle dans
le cadre de son activité »14.
Ainsi, L’opération courante constitue l’exploitation quotidienne qui entre en droit dans le
cadre de l’activité sociale.
13
F. CHOYAKH, « Commentaire de la loi n° 2009-16 du 16 mars 2009 modifiant et complétant le Code des
Société Commerciales », p : 37.
14
Y. BALENSI, « Les conventions entre les sociétés commerciales et leurs dirigeants », Ed. Economica,
1973, p.58.
9
La commission juridique de l’OECT15, juge que « Le seul fait d’entrer dans l’objet social,
n’est pas suffisant pour qualifier l’opération de courante. Il faut que l’opération visée soit
habituelle et répétitive. Par exemple, la convention de crédit-bail ou de cession d’un
immeuble ou d’un matériel important, n’entre pas dans le cadre des conventions courantes,
même si l’objet social des sociétés en présence des dirigeants communs, prévoit ce type
d’opérations, dès l’instant où l’opération visée n’est pas habituelle et répétitive. »
Par ailleurs, les achats et les ventes habituels rentrant dans l’objet social pouvant être
considérés comme courants ainsi que les prestations de services accompagnant
habituellement le processus de production ou encore le renouvellement courant de
matériel.16
2.1.2. Conditions normales
Relativement à la réponse du ministère français rapporté par Francis LEFEBVRE (sociétés

commerciales 2000, § 8359) et Lamy sociétés (1986, § 3352)17, les transactions sont
considérées conclues à des conditions normales lorsqu’elles sont effectuées par la société «
aux mêmes conditions que celles qu’elles pratiquent habituellement dans ses rapports avec
les tiers ».
Conformément à la commission juridique de l’OECT18 , « les conditions peuvent être

anormales si la convention comporte des clauses de faveur, telles que les clauses
d’exclusivité, ou encore, si l’une des deux sociétés ayant des intérêts communs, accorde à
l’autre des conditions particulières non consenties au reste de la clientèle. »
Le caractère normal ou anormal des conditions peut être apprécié par référence à des données
économiques mentionnées au niveau des clauses de la convention.
15
Commission Juridique de l’OECT, « Les conventions réglementées dans le cadre du Code des Sociétés
Commerciales », 2001, p : 14.
16
17
A. YAICH, « Les composantes de la nouvelle réglementation sur la prévention des conflits d’intérêt et les
conventions dans les sociétés anonymes à conseil d’administration », La revue comptable et financière N° 88,
p 42.
18
10
La commission juridique de l’OECT19 distingue entre deux catégories de clauses :
a) Clauses principales
« Les prix et les délais du règlement, convenus seront considérés comme normaux
dans la mesure où ils seront semblables à ceux habituellement consentis à un client
ordinaire ou par un fournisseur ordinaire à des quantités comparables. De même,
un prix qui serait éloigné des cours du marché ou de ceux appliqués par la
concurrence ne saurait être considéré comme fixé dans des conditions normales.
C’est ainsi qu’une décision de justice française n’a pas reconnu comme conclues à
des conditions normales des conventions d’engagements de livraison et
d’approvisionnement réciproques à des prix fixés invariablement sur une période de
plus de dix ans, avec la seule possibilité d’en demander la révision, en cas
d’augmentation de plus de 25 % du prix des mêmes produits vendus par la
concurrence.
Par ailleurs, un prix de vente qui serait fixé à son coût de revient ne paraît pas revêtir
un caractère normal, sauf si des conditions identiques sont applicables à l’égard des
clients ordinaires de la société, par exemple, lors d’une campagne promotionnelle ;
encore faut-il, dans ce dernier cas, que la transaction, objet de la convention, porte
sur des quantités comparables à celles, habituellement, traitées par la société avec les
tiers20 ».
b) Clauses accessoires
« La vente à un dirigeant, à un prix identique à celui pratiqué pour la clientèle, mais
avec des délais de paiement plus longs, n’est pas une convention conclue à des
conditions normales, ou encore, l’absence des garanties, généralement demandées,
aux tiers serait considérée anormale pour un dirigeant dont le crédit est incertain.
Ceci étant, la similitude avec des conventions, habituellement, conclues avec des
tiers n’est donc pas un critère absolu de normalité. Dans le cas précédent, par
exemple, il est nécessaire de tenir compte des situations financières respectives du
19
Commerciales », 2001, p : 16 et 17
20
Bulletin CNCC n°108, décembre 1997, p 216.
11
dirigeant et des tiers, pour apprécier le caractère normal ou anormal du non
demande de garantie. »
2.2. Les conventions interdites
Monsieur F. JAOUA21 précise que « parmi les conventions qu’une société peut être amenée
à conclure avec ses dirigeants, il y a celles que le législateur considère comme
particulièrement suspectes et dangereuses pour la société. Il s’agit des conventions qui ont
pour objet de mettre au service du dirigeant les crédits ou les disponibilités financières de
la société. C’est pourquoi, le législateur tend à protéger les actionnaires (ou associés),
notamment minoritaires, malgré eux, contre ce type de conventions, non pas en les
soumettant à une réglementation particulière, mais en les interdisant. »
Les dispositions de l’article 200 du CSC réservent le paragraphe III aux conventions
interdites, qui distingue entre :
 Les conventions interdites conclues avec les dirigeants mandataires.

 Les conventions interdites conclues avec les actionnaires.
2.2.1. Les opérations interdites conclues avec les dirigeants
L’étude des conventions prohibées conclues avec les dirigeants, nous conduit
successivement à :
 Déterminer les personnes visées par l’interdiction.

 Définir les opérations interdites.
21
12
a. Les personnes concernées par l’interdiction
L’interdiction prévue par l’article 200 du CSC s’applique aux :
 Le président-directeur général.
 Le directeur général.
 L’administrateur délégué.
 Les directeurs généraux adjoints.
 Les membres du conseil d’administration (personnes physiques).
 Les conjoints, ascendants, descendants et toute personne interposée au profit
de l’un d’eux.
Monsieur CHOYAKH22 précise que « la rédaction de l’article 200 du CSC apporte une
innovation majeure en excluant du champ des conventions interdites, les opérations
conclues avec les personnes morales membres du conseil d’administration….Au niveau de
l’exposé des motifs de la loi du 16 mars 2009, la levée d’interdiction est motivée par la
nécessaire prise en considération des dispositions de l’article 474 du CSC ».
Cet article autorise les opérations financières conclues entre les sociétés du groupe ayant des
liens directs ou indirects de capital, dont l’une dispose d’un pouvoir sur l’autre dû à la
détention de plus de la moitié du capital social.
Selon l’article 474 du CSC « Sont considérées opérations financières, tout prêt au sens de
la législation relative aux établissements de crédit, toute avance en compte courant ou
garantie, quelles qu’en soient la nature et la durée. Ces opérations ne peuvent être effectuées
qu’aux conditions suivantes :
 Que l’opération financière soit normale et n’engendre pas de difficultés pour la

partie qu’il a effectuée.
 Que l’opération soit justifiée par un besoin effectif pour la société concernée et
qu’elle ne résulte de considérations fiscales.
22
13
 Que l’opération comporte une contrepartie effective ou prévisible pour la société
qui l’a effectuée.
 Que l’opération ne vise pas la réalisation d’objectifs personnels pour les dirigeants
de droit ou de fait des sociétés concernées. »
Au cas où les transactions ne remplissent pas les conditions requises, sont considérées ainsi
comme interdites.
b. Les opérations interdites
Le paragraphe III de l’article 200 du CSC prévue l’interdiction, sous peine de nullité du
contrat23, aux parties définies ci-haut, de :
 Contracter auprès de la société des emprunts.

 Contracter une avance, un découvert en compte courant auprès la société.
 Recevoir des subventions.
 Se faire cautionner ou avaliser par la société leurs engagements envers les
tiers.
 Les emprunts
Le législateur tunisien a visé par le terme emprunt toutes les formes de prêts qui peuvent être
des prêts d’argent ainsi que des opérations telles que la souscription par la société des billets,
d’obligations, de bons de caisse établis par le dirigeant ou encore les prêts de titres
susceptibles d’être nantis en faveur du dirigeant et qui correspondent à des prêts déguisés24.
En revanche, les crédits qui sont l’accessoire d’une opération de vente et qui entrent dans le
cadre des crédits commerciaux habituels ne constituent pas une convention interdite. Par
exemple, l’octroi d’un délai de paiement à un dirigeant, client de la société, dès lors que cette
facilité de paiement a pour origine un achat de marchandises auprès de la société, et que le
délai de paiement correspond aux usages du secteur25.
23
En France où un dispositif d’interdiction similaire au notre existe, il a été jugé que la nullité est absolue et
qu’elle ne peut pas être couverte par un acte confirmatif
24
25
14
 Les avances, les découverts en compte courants ou autrement
L’avance ou le découvert peuvent apparaître en compte courant ou consentis autrement

qu’en compte courant26.
La commission juridique de l’OECT27 juge que « la conclusion d’un contrat de compte

courant n’est pas prohibée, mais que le compte doit fonctionner de telle sorte qu’en aucun
moment le dirigeant social ne soit en position de débiteur. »
En effet, si le compte est créditeur, il produira des intérêts au profit du dirigeant. C’est le «
compte courant associer ». Dans ce cas, les dispositions de l’article 200 du CSC ne
s’appliquent pas, si le solde résulte des opérations commerciales, par exemple les ventes de
marchandises.
Cependant, si le compte est débiteur, il produira des intérêts à la société « avance ou

découvert en compte courant ». Dans ces cas, l’interdiction prévue par les dispositions de
l’article 200 du CSC s’applique, si le solde débiteur résulte des opérations purement
financières.
En outre, Pour les découverts consentis autre qu’en compte courant, il s’agit, d’après la
commission juridique de l’OECT28 , « des facilités de caisse et des toutes les combinaisons
qui constitueraient des prêts plus ou moins dissimulés, tel que l’engagement par la société
d’acquitter une dette incombant normalement au dirigeant. »
26
Selon l’article 728 du code de commerce le compte courant c’est quand deux personnes, dites
correspondants, conviennent de faire entrer dans un compte, par voie de remises réciproques et enchevêtrées,
les créances résultant des opérations qu'elles feront entre elles et de substituer ainsi à des règlements
particuliers et successifs de ces opérations un règlement unique, devant porter sur le seul solde du compte
lors de sa clôture.
27
28
15
 Les subventions
La subvention peut être définit comme étant une aide financière se matérialise sous la forme
d'un don réel (et non en prêt ou avance de trésorerie).
 La caution ou l’aval des engagements envers les tiers
Les deux notions « cautionner » ou « avaliser » portent le même sens qui est « donner
garantie »
Cependant, juridiquement il existe quelques spécificités dans chacune des deux termes29 :
Selon l’article 1478 du COC le cautionnement se définit comme étant « un contrat par lequel
une personne s’oblige envers le créancier à satisfaire à l’obligation du débiteur, si celui-ci
n’y satisfait pas lui-même ». Sont ainsi interdites, la caution personnelle, les cautions réelles
(hypothèque, gage, nantissement) qu’elles soient immobilières ou mobilières et les garanties
de toutes nature30.
L’aval est une forme de cautionnement exclusif à la lettre de change31 qui est prévu par
l’article 289 du Code de Commerce32.
Le législateur soucieux de la protection des biens de la société, a voulu éviter que les prêts
ne soient pas réalisés ultérieurement et d’une manière indirecte33 par l’interdiction des
cautionnements et avals.
29
30
31
32
Aux termes de l’article 289 du CCT « Le paiement d’une lettre de change peut être garanti, pour tout ou
partie de son montant, par un aval. Cette garantie est fournie par un tiers ou même par un signataire de la
lettre. L’aval est donné, soit sur la lettre de change ou sur une allonge, soit par un acte séparé indiquant le lieu
où il est intervenu…. Le donneur d’aval est tenu de la même manière que celui dont il s’est porté garant. Son
engagement est valable, alors même que l’obligation qu’il a garantie serait nulle pour toute cause, autre qu’un
vice de forme. »
33
16
2.2.2. Les conventions interdites conclues avec les actionnaires
Conformément à l’alinéa trois du paragraphe III de l’article 200 du CSC 34, il est interdit à
peine de nullité, à tout actionnaire, son conjoint, ses ascendants, ses descendants et toute
personne interposée de contracter des emprunts avec la société, se faire consentir par elle
une avance, un découvert en compte courant ou autrement et de recevoir des subventions et
ce dans l'intention de l’utiliser pour la souscription dans les actions de la société.
2.3. Les conventions réglementées
Conformément à Monsieur DAMMAK35 , Les conventions réglementées peuvent être

définies, comme celles « qui sont soumises à une procédure spéciale de contrôle en raison
de l’influence exercée par les dirigeants à l’occasion de leur conclusion et des circonstances
dans lesquelles cette influence peut s’exercer à l’encontre des intérêts de la société ».
Monsieur YAICH36 précise que, « les conventions réglementées sont celles qui ne sont ni
libres ni interdites. »
La procédure de contrôle des conventions réglementées prévues par la règlementation

tunisienne appliquée selon le type d’entité. Ces sociétés sont limitativement énumérées par
le CSC :
 Les sociétés anonymes.

 Les SARL et les SUARL.
 Les SCA.
34
Cette disposition est inspirée de l’article L. 225-216 Alinéa 1 du code de commerce français qui dispose «
Une société ne peut avancer des fonds, accorder d
35
A. DAMMAK, « Les conventions réglementées d’après l’article 78 du code de commerce », RCF 1996, p :
5.
36
p : 28
17
Monsieur YAICH37 affirme, qu’en Tunisie, cette procédure de contrôle « n’accorde aucune
considération à l’importance significative des opérations (matérialité) à l’exception du
régime applicable aux emprunts et à la garantie des dettes d’autrui. Ainsi, lorsqu’une
opération remplit les conditions d’une convention réglementée, la procédure s’applique
abstraction faite du coût-avantage. »
La procédure de contrôle prévue par l’article 200 du CSC les opérations suivantes :
a) Les prêts.
b) Les avances.
c) Les subventions.
d) Les garanties et les sûretés sous quelque forme qu’elles soient au profit des tiers,
actionnaires, dirigeants, membres du conseil d’administration, et aux conjoints,
ascendants, descendants des personnes ci-dessus citées, ainsi qu’à toute personne
interposée.
e) La cession des fonds de commerce ou de l’un des éléments qui les composent.
f) Les emprunts importants conclus au profit de la société et dont le plafond est fixé
par les statuts.
g) La location gérance des fonds de commerce.
Section 3 : Champ d’application des conventions réglementées
Selon Madame BRUNELOT-COIFFU38, « la procédure de contrôle des conventions entre

la société et ses dirigeants résulte des règles de fond de certaines entités. Elle ne peut
découler du seul fait que ces entités sont dotées ou non d’un commissaire aux comptes. »
37
p : 29.
38
C. BRUNELOT-COIFFU, « Les conventions réglementées : un dispositif de protection des actionnaires
d’application difficile pour le commissaire aux comptes. Analyse des solutions apportées par la pratique, la
doctrine et la jurisprudence et proposition d’une démarche de travail documentée », Mémoire d’expertise
comptable en France, mai 2006, p 12.
18
En outre, la réglementation tunisienne des conventions est applicable selon la forme
juridique de l’entité.
Toutefois toute société se trouve hors du champ d’application de la procédure des

conventions réglementées, en cas d’absence du texte légal.
Ainsi que, la société en commandite simple, la société en participation, la société en nom

collectif, les associations, et le groupement d’intérêts économiques.
Selon Madame BRUNELOT-COIFFU39 « même en l’absence de textes légaux ou

réglementaires, ces sociétés ou organismes peuvent entrer dans le champ d’application du
régime des conventions, en vertu des dispositions statutaires particulières, à condition que
ces dispositions ne constituent pas une rupture de l’égalité entre les associés. »
3.1. Les personnes visées par la procédure
Les conventions visées par le deuxième paragraphe de l’article 200 du CSC, sont celles
conclues entre la société et une ou plusieurs personnes.
Ces personnes sont limitativement énumérées par l’article et classées comme suit :
 Les dirigeants et actionnaires directement intéressées par des conventions.

 Les sociétés liées intéressées par des conventions.
 Les tiers.
 Les personne interposées ou intéressant d’une manière indirecte visées par le
deuxième paragraphe de l’article 200 du CSC.
39
19
3.1.1. Les dirigeants et actionnaires directement intéressées par les conventions
Les conventions soumises à la procédure d’approbation et d’autorisation indiquée par le

premier sous-paragraphe du paragraphe II de l’article 200 du CSC sont celles conclues par
la société avec les personnes suivantes :
 Le président du conseil d’administration.

 L’administrateur délégué40.
 L’un des directeurs généraux adjoints.
 L’un de des administrateurs.
 L’un des actionnaires y détenant directement ou indirectement une fraction des
droits de vote supérieurs à 10%.
 la société la contrôlant au sens de l’article 461 du CSC41 .
Monsieur CHOYAKH42, juge que « l’article 200 du CSC n’a pas évoqué les conventions
entre la société anonyme et le représentant permanent de l’administrateur personne morale.
De telles conventions entrent, en principe, dans le champ d’application de l’article 200 du
CSC en application des dispositions de l’article 191 du CSC qui soumet le représentant
permanent des personnes morales membres du conseil d’administration aux mêmes
responsabilités civile et pénale que s'il était administrateur en son nom propre. »
40
Il devrait s’agir de l’administrateur délégataire désigné conformément à l’article 217 du CSC qui dispose «
En cas d'empêchement, le directeur général peut déléguer tout ou partie de ses attributions à un directeur
général adjoint. Cette délégation renouvelable est toujours donnée pour une durée limitée. Si le directeur
général est dans l'incapacité d'effectuer cette délégation, le conseil peut y procéder d'office. A défaut d'un
directeur général adjoint, le conseil d'administration désigne un délégataire ».
41
Aux termes de l’article 461 du CSC, « Est considérée comme étant contrôlée par une autre société, au sens
du présent titre, toute société :  dont une autre détient une fraction du capital lui conférant la majorité des
droits de vote,  ou dont une autre société y détient la majorité des droits de vote, seule ou en vertu d'un
accord conclu avec d'autres associés,  ou dont une autre société y détermine, en fait, les décisions prises
dans les assemblées générales, en vertu des droits de vote dont elle dispose en fait. Le contrôle est présumé
dès lors qu'une société détient directement ou indirectement quarante pour cent au moins des droits de vote
dans une autre société, et qu'aucun autre associé n'y détienne une fraction supérieure à la sienne. »
42
Société Commerciales », p : 30
20
3.1.2. Les personnes concernées par les conventions réglementées
La procédure de l’article 200 du CSC concerne aussi les conventions conclues entre la
société et une autre société lorsque :
 Le directeur général
 L’administrateur délégué
 L’un des directeurs généraux adjoints
 L’un des administrateurs
Est :
 Gérant
 Associé tenu solidairement des dettes de l’autre société
 Directeur général
 Administrateur
3.1.3. Les tiers
Selon Monsieur CHOYAKH43 , « la procédure de contrôle des conventions réglementées

s’applique à certaines opérations particulières quel que soit la qualité de la deuxième partie
à la convention avec la société anonyme44 ».
Les opérations suivantes sont soumises à l’autorisation préalable du conseil

d’administration, à l’approbation de l’assemblée générale et à l’audit du commissaire aux
comptes :
 La cession des fonds de commerce ou d’un de leurs éléments, ou leur location à un

tiers.
 L’emprunt important conclu au profit de la société.
 la vente des immeubles.
 La garantie des dettes d’autrui.
43
44
Ces dispositions ne s’appliquent pas aux établissements de crédit et d’assurance
21
Selon Monsieur CHOYAKH45, « Si cette partie intéressée à la qualité de dirigeant,
d'actionnaire ou de société liée aux dirigeants, la procédure s’appliquera pour la double
raison qu’elle obéisse à la définition des conventions réglementées édictées par les sous
paragraphes 1 et 2 du paragraphe II de l’article 200 nouveau du CSC. »
3.1.4. Notion d’intérêt indirect et d’interposition de personne
La procédure de contrôle prévue par l’article 200 du CSC ne se limite pas aux conventions
conclure directement avec la société anonyme mais elle s’étend aux conventions indirectes
ou conclues par personne interposée.
a) Notion d’intérêt indirect
C’est le cas où une personne intéressée, non contractante de la convention, en tire profit,
généralement pécuniaire.
Les dispositions légales n’ont pas énumérées les situations possibles d’intérêt indirect et ne
définissent pas les cas de supposition légale incontestable.
Selon Madame BRUNELOT-COIFFU46, « l’intérêt indirect ne doit être pris en

considération que s’il apparaît suffisamment important pour infléchir la conduite du
dirigeant intéressé et pour rendre la convention suspecte. En d’autres termes, l’intérêt que
la personne intéressée à la convention peut en retirer doit être mesuré afin de déterminer
s’il est suffisamment important pour avoir influencé la conclusion de la convention. »
45
46
22
2) Notion d’interposition de personne
C’est le cas où une personne visée traite avec la société par personne interposée, ainsi qu’elle
n’apparaît pas clairement comme cocontractante de la convention, qui intervient dans les
faits entre la société et cette personne.
D’après Madame BRUNELOT-COIFFU47, « l’interposition de personne existe notamment

lorsqu’il y utilisation de prête nom, c'est-à-dire quand une personne promet d’agir pour le
compte d’autrui, mais en son nom, car elle dissimule, sous sa propre personnalité, le
véritable intéressé. »
3.2. Les conventions visées par la réglementation :
L’article 200 du CSC distingue entre deux catégories de conventions :
 Les conventions concluent avec les dirigeants et actionnaires directement,

indirectement ou par personnes interposées.
 Les conventions limitativement énumérées par l’article 200 du CSC concluent
avec la société anonyme.
En outre, l’article 200 du CSC prévoit une procédure de contrôle aux conventions
réglementées de tout genre de rémunérations et d’avantages servis aux dirigeants.
Ainsi que, l’article 205 du CSC autorise les rémunérations exceptionnelles des
administrateurs renvoient aux procédures de contrôle de l’article 200 du CSC.
47
23
3.2.1. Les conventions conclues avec les dirigeants et actionnaires
Les conventions conclues avec les dirigeants et actionnaires directement, indirectement ou

par personnes interposées sont soumises à la procédure prévue par l’article 200 du CSC.
Sauf les opérations libres, aucune exception n’a été mentionnée dans la réglementation.
3.2.2. Les conventions soumises à la procédure de contrôle par leur nature
Les opérations réglementées par nature sont soumises à l’autorisation préalable du conseil
d’administration, à l’approbation de l’assemblée générale et à l’audit du commissaire aux
comptes, quel que soit la partie qui les conclut avec la société (dirigeant, société liée, ou tout
autres tiers) sauf lorsqu’il s’agit d’établissements de crédit et d’assurance :
 La cession des fonds de commerce ou l’un de leurs éléments, ou leur location

à un tiers, à moins qu’elles ne constituent pas l’activité principale exercée
par la société.
 les opérations de cession cinquante pour cent ou plus des actifs sociaux.
 Un emprunt important conclu au profit de la société dont les statuts fixent le
minimum.
 La vente des immeubles lorsque les statuts le prévoient.
 la garantie des dettes d’autrui, sauf au cas où les statuts prévoient une
dispense de l’autorisation, de l’approbation et de l’audit dans la limite d’un
seuil déterminé.
24
a) La cession des fonds de commerce ou d’un de leurs éléments
En application de l’article 189 du Code de Commerce, le fonds de commerce comprend

obligatoirement la clientèle et l'achalandage. Mais, il comprend également :
 Les biens mobiliers affectés à l'exercice d'une activité commerciale
 Tous autres biens nécessaires à l'exploitation du fonds, tels que l'enseigne, le
nom commercial, le matériel, l'outillage, le droit au bail, les brevets, les
marchandises, marques de fabrique, droits de propriété littéraire et artistique,
dessins et modèles.
Conformément à Monsieur YAICH48, « la procédure des conventions réglementées ne

s’applique pas aux sociétés anonymes ayant pour activité principale le commerce de fonds
de commerce. De telles sociétés anonymes n’existent pas en Tunisie. »
b) La location gérance du fonds de commerce à un tiers
Conformément à Monsieur YAICH49 , « La location gérance50 est la convention par

laquelle le propriétaire d'un fonds de commerce, au lieu de l'exploiter lui-même en
concède l'exploitation, pour une certaine période et moyennant redevance, à une autre
personne qui l'exploite sous sa seule autorité, à ses risques et périls et pour son propre
compte. ».
Par ailleurs, la location gérance se distingue entre deux catégories :
 la gérance-salariée
 la gérance-mandat51
48
p : 30.
49
A. YAICH, Cours de droit des sociétés : Chapitre 4 : Les conventions réglementées dans les sociétés
anonymes, maitrise 2006-2007, p : 6.
50
Le contrat de location-gérance est soumis aux articles 229 et suivants du CCT.
51
A. YAICH, Cours de droit des sociétés : Chapitre 4 : Les conventions réglementées dans les sociétés
anonymes, maitrise 2006-2007, p : 7
25
 « Dans le cas de la gérance-salariée le propriétaire met à la tête de son
fonds une personne chargée d'en diriger l'exploitation, mais il conserve des
pouvoirs très stricts d'instruction préalable et de contrôle. Le propriétaire
demeure commerçant. Le gérant ne le devient pas.
 Dans le cas de la gérance-mandat, le gérant-mandataire se voit

reconnaître des pouvoirs étendus (il peut engager du personnel, acheter
des marchandises...). Mais il est tenu compte de rendre compte au
propriétaire du fonds. Le propriétaire conserve un pouvoir de contrôle à
posteriori. Le gérant mandataire agit pour le compte du propriétaire52 . »
La procédure de contrôle des conventions s’applique également à la location gérance du

fonds de commerce et ainsi qu’aux éléments essentiels du fonds de commerce à un tiers.
c) Les opérations de cession cinquante pour cent ou plus des actifs sociaux.
La liste des conventions soumises aux procédures d’autorisation et d’approbation du

conseil d’administratif a élargi par le nouveau dispositif légal en visant « les opérations de
cession 50% ou plus des actifs sociaux. La cession de 50% ou plus des actifs a la même
signification quelle que soit la forme juridique de la société.
d) L’emprunt important conclu au profit de la société dont les statuts fixent le

minimum
Monsieur CHOYAKH53 affirme que « dans le cadre des travaux parlementaires ayant
précédé l’adoption de la réforme du 27 juillet 2005, il a été précisé que la fixation du plafond
52
N. MEZGHANI, « Droit commercial, Actes de commerce, commerçants, fonds de commerce », Editions
Centre de Publication Universitaire, 1999.
53
F. CHOYAKH, « Commentaire de la loi n° 2005-65 du 27 juillet 2005 modifiant et complétant le Code des
26
d’endettement était du ressort des associés et que la volonté des associés jouait, à cet égard,
un rôle majeur. »
Conformément à Monsieur YAICH54, la précision liée à cette convention réglementée par

sa nature pose trois interrogations fondamentales.
La première controverse se pose en cas de défaut de fixation d’un montant minimum dans
les statuts. « Dans ce cas, il semblerait, sous réserve de l’appréciation des tribunaux, que
l’opération d’emprunt n’entre pas dans le champ d’application de la réglementation. »
La deuxième interrogation est lors de la définition du mot « emprunt », la législation

tunisienne ne précise pas s’il s’agit de tous les emprunts bancaires quel que soit la forme de
découvert, de financement de toute sorte (stocks, export…) ou de crédit à moyen et long
terme.
Enfin, est ce qu’il faut fixer le seuil du montant de l’emprunt en terme global incluant la
somme des emprunts ou emprunt par emprunt ?
Monsieur YAICH55, juge que, « la résolution de la difficulté liée à l’étendue du terme

emprunt viendrait de la rédaction même de la clause statutaire qui devrait fixer ce qu’il faut
entendre par emprunt et s’il faut approcher la question de façon globale. »
e) La vente des immeubles lorsque les statuts le prévoient
Conformément à Monsieur CHOYAKH56 , « l’inclusion des cessions d’immeubles57 dans

la définition des conventions réglementées est une innovation de la loi de 2009. Etant
remarqué qu’il reste loisible aux actionnaires de décider au niveau des statuts que les
cessions d’immeubles soient situées en dehors du périmètre légal de contrôle des
conventions réglementées. »
54
p : 30.
55
p : 30.
56
57
Par immeuble, il faut entendre tout droit immobilier
27
f) La garantie des dettes d’autrui, sauf dispense des statuts dans la limite d’un
seuil qu’ils déterminent
Conformément à Monsieur CHOYAKH58 , « à l’instar des cessions d’immeubles, la

garantie des dettes d’autrui doit être soumise à l’autorisation du conseil. L’article 200 du
CSC prévoit, toutefois, une brèche qui autorise les statuts à dispenser la garantie de
l’autorisation, de l’approbation et de l’audit dans la limite d’un seuil déterminé. »
En outre, la détermination de ce seuil pose un problème, ainsi Monsieur YAICH 59affirme

que « La fixation d’un seuil par tiers est, nécessaire mais rien n’empêche aussi de fixer dans
les statuts un deuxième seuil par groupe de tiers, ce qui constitue un deuxième plafond et
même fixer un seuil global pour tous les tiers, ce qui constituera un troisième plafond…le
seuil doit être obligatoirement en montant déterminé60et on ne peut se limiter à fixer à
montant déterminable. »
3.2.3. Les rémunérations et les avantages servis aux dirigeants
Suite aux dispositions du cinquième sous-paragraphe du paragraphe II de l’article 200 du

CSC, sont soumis à la procédure d’autorisation et d’approbation des engagements et des
obligations relativement aux rémunérations et les avantages servis aux dirigeants.
Monsieur YAICH61, précise que « ces rémunérations sont de nature purement contractuelle
pour les mandataires. Elles s’inscrivent dans le cadre du droit de travail pour les
administrateurs salariés62 ou peuvent avoir une nature mixte pour le directeur général ou le
58
59
p : 31.
60
La réponse est clairement donnée par la version arabe du texte qui utilise le terme «‫ « م ب لغ‬c'est-à-dire «
montant » au lieu du terme « seuil » utilisé dans la version française.
61
p : 38.
62
Aux termes de l’article 196 du CSC, « Sauf disposition contraire des statuts, un salarié de la société peut
être nommé membre du conseil d’administration. Le cumul des deux qualités n’est possible que si le contrat
de travail est antérieur de cinq années au moins à la nomination comme membre du conseil d’administration
et correspond à un emploi effectif. Toute nomination en violation des dispositions précédentes est nulle.
28
directeur général adjoint non administrateur qui occupe une fonction salariée avant sa
nomination en tant que dirigeant social. »
Il y a lieu d’abord de présenter les sociétés versantes concernées, les personnes visées par
la réglementation et Les composantes des avantages reçues par les dirigeants.
a) Sociétés versantes concernées
 Les rémunérations et engagements pris par la société anonyme elle-même au sens

de l’article 461 du CSC quelle que soit leur forme.
 Les rémunérations et engagements pris par les filiales au sens de l’article 461 du
CSC, quelle que soit leur forme.
Monsieur YAICH63, juge que « Le fait de soumettre la rémunération que reçoit un dirigeant
de la société mère d’une société filiale au sens de l’article 461 du CSC à la procédure des
conventions réglementées dans la société mère, et bien entendu chez la filiale si elle a la
forme de société anonyme, entraîne que la rémunération versée par une filiale à un dirigeant
en commun avec la société mère doit faire l’objet de la même procédure aussi bien chez la
mère que chez la filiale soit une autorisation du conseil de chacune des deux sociétés et une
approbation par chacune des deux assemblées ; ce qui dédouble la procédure.
Ce problème provient du fait qu’en reprenant la législation française, le législateur tunisien

a étendu le dispositif à toutes les sociétés anonymes alors que la législation française le
limite aux sociétés anonymes dont les titres sont admis sur un marché réglementé. Or,
lorsque la mère est cotée en bourse, la filiale ne l’est pas et par conséquent, la rémunération
dudit dirigeant commun échappe à la procédure des conventions réglementées chez la filiale
non cotée en droit français, ce qui évite le dédoublement redondant de la procédure de
contrôle par l’assemblée générale des filiales ayant la forme de société anonyme. »
Cette nullité n’entraîne pas celle des délibérations auxquelles a pris part le membre du conseil
d’administration sus indiqué. »
63
p : 31 et 32.
29
b) Personnes visées par la réglementation
 Le président directeur général.

 L’administrateur délégué.
 Les directeurs généraux adjoints
 Les administrateurs.
c) Les composantes des avantages des dirigeants

Conformément à la commission juridique de l’OECT64, la rémunération des dirigeants
comprennent :
 Les avantages à court terme.

 Les avantages postérieurs à l’emploi.
 Les autres avantages à long terme.
 Les indemnités de fin de contrat de travail.
 Les paiements en actions.
 Les avantages à court terme : les salaires et les cotisations de sécurité sociale, les
congés payés, les congés maladie, et les primes (si elles sont payables dans les douze
mois suivant la date de clôture de l’exercice) ainsi que les avantages en nature comme
le logement, la prise en charge des soins médicaux, les voitures, les biens et services
gratuits ou subventionnés que les dirigeants bénéficient en activité et les frais de
scolarité des enfants.
Commission Juridique de l’OECT, « Note d’orientation sur les diligences du commissaire aux comptes en
64
matière de rémunération des dirigeants », mars 2010, p : 3.
30
 Les avantages postérieurs à l’emploi : les indemnités de départ jusqu’à la retraite
qui font partie du concept reconnu communément sous le terme « régime à
prestations définies », c'est-à-dire un régime par lequel l’employeur s’engage sur un
montant prévu conventionnellement en fonction du salaire et de l’ancienneté du
dirigeant.
 Les autres avantages à long terme : les jubilés, les congés liés à l’ancienneté, les
indemnités pour invalidité de longue durée, les primes et les rémunérations
différées.
 Les indemnités de fin de contrat de travail encaissables suite à : La résiliation du

contrat de travail du dirigeant avant le départ à la retraite ou à cause de la démission
volontaire du dirigeant en échange de ces indemnités.
 Les paiements en actions : ce sont les paiements effectués en vertu d’un accord
conclu entre la société et le dirigeant, qui donne ce dernier le droit de recevoir de la
trésorerie ou d’autres actifs de la société à hauteur de montants basés sur le prix des
actions ou d’autres titres de capital émis par la société.
D’après Monsieur YAICH65, « la rémunération du dirigeant peut comprendre les éléments

suivants :
 La rémunération nette espèce courante

 L’intéressement net aux résultats
 Les avantages en nature
 Les charges sociales et fiscales
65
p ; 40.
31
 Les stock-options
 Les engagements d’indemnité de départ ou de rupture et
 Les avantages postérieurs au départ. »
Conclusion
En somme, la législation tunisienne prévue toute une réglementation pour les conventions
conclues avec les parties prenantes de l’entité selon sa forme juridique (société anonyme ,
société à responsabilité limité, société commandite par action), la nature de l’opération (La
cession des fonds de commerce, ou leur location à un tiers, les opérations de cession 50% ou
plus des actifs sociaux, les emprunts importants conclus au profit de la société, la vente des
immeubles lorsque les statuts le prévoient, la garantie des dettes d’autrui), la partie
bénéficiaire de la convention …
Ainsi, souvent la procédure des conventions réglementées est une procédure tendant à
prévenir les situations de conflit d’intérêts entre la société et ses dirigeants ou principaux
associés par la mise en place d’une procédure de contrôle des organes sociaux par un
« commissaire aux compte ».
32
CHAPITRE 2 :
Les diligences
d’autorisation et de contrôle
en matière des conventions
réglementées
33
Introduction
Au cours de ce chapitre, nous allons présenter, dans une première section, le cadre général
de la mission du commissaire aux comptes Puis, nous allons introduire les apports du projet
de la loi transversale (47/2019) et les diligences supplémentaires prévu par ce dernier par
rapport la mission des professionnels. Finalement, une troisième section sera réservée pour
découvrir les responsabilités civile, pénale ainsi que disciplinaire du commissaire aux
comptes.
Section 1: Détermination de la mission du commissaire aux

comptes
1.1. Procédure applicable mises à la charge des sociétés anonymes
Les sociétés anonymes suivent les formalités ci-après applicables pour les conventions
réglementées
 Information du représentant légal de l’entité.

 Information de l’organe de gestion.
 Autorisation préalable par l’organe de gestion.
 Information du commissaire aux comptes des conventions autorisées.
 Inscription des conventions autorisées dans le projet des résolutions de l’assemblée
générale.
 Approbation de l’assemblée générale ordinaire.
1.1.1. Information du représentant légal de l’entité
Conformément au troisième sous-paragraphe du paragraphe II de l’article 200 du CSC, La

personne intéressée doit informer le président directeur général ou le directeur général ou
l’administrateur délégué de toute convention soumise aux dispositions du présent article.
34
Monsieur YAICH66 précise que, « la loi n’a pas précisé les modalités de l’information qui
peut, par conséquent, prendre toute forme. »
1.1.2. Information de l’organe de gestion
L’information du conseil d'administration est nécessaire et doit être préalable à la

conclusion de la convention.
Ainsi, nous nous intéressons à ce stade aux modalités et à la forme de l’information.
1.1.2.1. Modalités de l’information
L’article 200 du CSC, mets dans l’obligation des dirigeants ou des actionnaires intéressés le
renseignement du conseil d’administration.
Les dispositions de l’article 249 du CSC67 prévue explicitement cette modalité pour les
sociétés anonymes à directoire et conseil de surveillance.
Le cas échéant, l’obligation d’informer le conseil d’administration ou le conseil de

surveillance se met à la charge du représentant légal68 de la société.
La commission juridique de l’OECT69 juge que, « la saisine du conseil par le dirigeant lui-
même n’exclut pas que le conseil se saisisse d’office ou sur intervention de l’un de ses
membres, s’il découvre un projet de convention qui, selon lui, nécessite son autorisation.
S’il en est ainsi, c’est parce qu’il peut arriver que le dirigeant intéressé omet d’informer le
conseil ou pense ne pas devoir le faire, considérant par exemple que la convention envisagée
échappe à la réglementation. »
66
A.YAICH, « Les composantes de la nouvelle réglementation sur la prévention des conflits d’intérêt et les
p 35.
67
Aux termes de l’article 249 du CSC « Le membre du directoire ou du conseil de surveillance intéressé est
tenu d'informer le conseil de surveillance dès qu'il a connaissance d'une convention à laquelle l'article 200 du
présent code est applicable ».
68
Il s’agit du président directeur général ou du directeur général ou de l’administrateur délégué.
69
35
1.1.2.2. Forme de l’information
Selon la commission juridique de l’OECT70 , « aucune forme n’est précisée par la

réglementation. Elle peut donc être écrite ou verbale. Elle peut, également, être consignée
au procès-verbal d’une réunion du conseil. »
Dans ce cas, le dirigeant intéressé ou le représentant légal doit donner aux membres du
conseil d’administration connaissance de la nature, des clauses et des conditions de la
convention.
1.1.3. Autorisation préalable par l’organe de gestion
Conformément à la commission juridique de l’OECT71, une autorisation pour être admissible

devrait réunir trois conditions :
 Elle doit être présentée précédemment à la conclusion de la convention « Le conseil

ne doit pas être mis devant le fait accompli72. Ainsi, on évitera toute contestation
sur la portée de l’autorisation, en présentant au conseil d’administration un projet
du contrat et en l’annexant au procès-verbal de la délibération autorisant sa
conclusion si le conseil l’exige. »
 Elle doit être spécifique, « c’est-à-dire qu’elle ne doit concerner qu’une

convention déterminée. Le conseil ne peut donner une autorisation générale et de
principe à tel intéressé de conclure avec la société quand bon lui semble tel ou tel
type de contrats. Une autorisation générale donnée pour une durée indéfinie
équivaut à une absence d’autorisation. »
70
71
Commerciales », 2001, p : 31, 32 et 33.
72
D. BASTIAN refondu par M. GERMAIN, « Contrats entre les administrateurs et la société », JCI, sociétés,
fascicule 130.5, p : 13.
36
 Elle doit ressortir d’une véritable délibération du conseil, « qui en tant qu’organe
collégial, est appelé à donner son autorisation après délibération. II ne pourrait y
être supplée par une somme d’accords individuels73 ou par l’information faite à
chacun des administrateurs ou des membres du conseil de surveillance de
l’existence et de la teneur de la convention. Cette autorisation doit, donc, être
précédée d’une discussion contradictoire, suivie d’un vote express, et ce n’est que
dans ces conditions que l’autorisation du conseil peut être donnée en connaissance
de cause et avec toutes les garanties74. La jurisprudence française soutient, aussi,
que la simple connaissance de la convention par tous les autres administrateurs
ne peut être considérée comme valant autorisation75. »
Après la réunion des conditions prévue par les dispositions, le conseil d’administration est
apte à adopter trois attitudes selon la commission juridique de l’OCET76 :
 Refus d’autorisation : « Dans ce cas, le dirigeant doit s’incliner et s’empêcher de

conclure la convention avec la société. »
 Abstention de se prononcer : « Dans ce cas, le conseil, soit qu’il estime que la

convention n’est pas soumise à la procédure de contrôle, soit qu’il préfère garder le
silence en présence d’une convention qu’il ne tient pas à autoriser. Ainsi et faute
d’autorisation préalable, la convention ne pourra pas être conclue77 . »
 Autoriser la convention : « Dans ce cas, la convention peut être conclue et il a y

lieu d’aviser le commissaire aux comptes. »
73
M. DE JUGLART et B. IPPOLITO, « Traité de droit commercial », deuxième volume, « les sociétés »,
3ème édition, 2ème partie, Montchrestien, 1982, § 722-5, p : 465.
74
Y. BALENSI, « Les conventions entre les sociétés commerciales et leurs dirigeants », Paris 1975, p : 117.
75
D. BASTIAN refondu par M. GERMAIN, « Contrats entre les administrateurs et la société », J. CI,
Société fascicule 130-5, p : 13.
76
77
P. MOREAU et J. GUYENOT, « Traité Pratique des sociétés commerciales », Tome 2, mise à jour 9 avril
1988, p 349.
37
1.1.4. Information du commissaire aux comptes
Au moment où la convention est autorisée par le conseil d’administration, un avis doit

être donné au commissaire aux comptes.
Ainsi, nous nous intéressons, dans ce qui suit, aux modalités, à la forme et au délai et la
portée de l’information.
1.1.4.1. Modalités de l’information
La deuxième L’alinéa du sous-paragraphe 3 du paragraphe II de l’article 200 du CSC soumis

à la charge du président-directeur général ou du directeur général ou de l’administrateur
délégué l’obligation d’informer le ou les commissaires aux comptes de toute convention
autorisée.
La commission juridique de l’OCET78 précise que, « en cas de pluralité des commissaires

aux comptes, chacun parmi eux doit être avisé séparément. »
1.1.4.2. Forme de l’information
En l’absence d’une précision légale, le président-directeur général ou le directeur général

ou l’administrateur délégué peut informer le commissaire aux comptes soit par écrit « donné
par écrit, par lettre avec accusé de réception, pour éviter toutes contestations »79 soit par la
remise du procès-verbal du conseil.
78
Commerciales », 2001, p : 39
79
38
1.1.4.3. Délai et portée de l’information
La commission juridique de l’OECT80 estime « qu’un délai de 30 jours serait justifié par les
dispositions de l’article 269 du CSC81».
La commission juridique de l’OECT82 précise que, « cet allongement du délai de l’avis se

justifie, car il ne s’agit plus d’informer ou d’aviser, mais plutôt de rappeler l’existence d’une
convention déjà conclue mais dont l’exécution, depuis qu’elle a été soumise à l’approbation
de l’assemblée générale, se poursuit. »
1.1.5. Inscription des conventions autorisées dans le projet des résolutions de

l’assemblée générale
Dans le cadre de la convocation de l’assemblée générale, l’article 283 du CSC considère

l'ordre du jour des assemblées le projet de résolutions à soumettre au vote de l’assemblée
générale est arrêté par l'auteur de la convocation(le conseil d’administration ou le directoire).
Ainsi, selon l’article 280 du CSC « le conseil d'administration ou le directoire doit mettre à
la disposition des actionnaires au siège de la société, quinze jours au moins avant la date
prévue pour la tenue de l'assemblée, les documents nécessaires pour leur permettre de se
prononcer en connaissance de cause et de donner leur avis sur la gestion et le
fonctionnement de la société. »
Cependant, l'assemblée générale ne peut délibérer sur des questions non inscrites à l'ordre
du jour.
80
81
Selon l’article 269 du CSC, les commissaires aux comptes sont tenus de présenter leur rapport dans le
mois qui suit la communication qui leur est faite des états financiers de la société.
82
39
1.1.6. Approbation de l’assemblée générale
Selon la commission juridique de l’OECT83 , « la résolution de l’assemblée générale

approuvant La convention qui lui est soumise constitue la dernière phase de la procédure
de contrôle qui demeure un contrôle à posteriori, puisque les conventions peuvent être
exécutées aussitôt après l’autorisation du conseil d’administration. »
Ainsi, Nous nous intéressons, à ce stade, aux modalités de l’approbation, à la nature de

l’assemblée générale et le sort des conventions approuvées.
1.1.6.1. Modalités de l’approbation
Pareillement à l’autorisation du conseil d’administration, selon la commission juridique de

l’OECT84, pour être admissible à l’approbation de l’assemblée générale deux conditions
devrait être réunir :
 Elle doit résulter d’une véritable délibération de l’assemblée. « Elle ne doit pas
résulter de l’accord donné individuellement par chaque actionnaire. »
 Elle doit être spécifique « Dans le cas où il existe plusieurs conventions concernant
différents dirigeants, chaque convention devra faire l’objet d’un vote séparé.
L’assemblée doit approuver séparément chaque convention qui doit faire l’objet
d’une résolution particulière. »
En outre, l’article 200 du CSC affirme que l’intéressé qui y a un intérêt ne peut prendre part
au vote et ses actions ne sont pas prises en compte pour le calcul du quorum et de la majorité.
83
84
40
1.1.6.2. Nature de l’assemblée
Monsieur CHOYAKH85 précise que, «la nature de l’assemblée (ordinaire ou extraordinaire)

n’a pas été précisée. Dans le choix de l’assemblée appelée à approuver les conventions de
l’article 200 du CSC, il importe de vérifier si la compétence de l’assemblée extraordinaire
peut être soulevée. La question peut être posée pour les opérations touchant la cession du
fonds de commerce de la société qui peuvent être interprétées comme induisant une
modification de l’objet social. »
1.1.6.3. Caractère exécutoire
Monsieur CHOYAKH86 affirme que, « le législateur a estimé que, l'assemblée statuant

longtemps après la conclusion du contrat et souvent même après l'exécution87, la nullité était
une sanction inadaptée… et la convention bien que désapprouvée, produit donc ses effets à
l'égard des tiers, sauf annulation dans le cas de dol ».
1.1.7. Le cas de non-respect des obligations mises à la charge des sociétés anonymes
L’inobservation de la procédure légale peut entrainer des différent cas du non-respect de la

loi, qui peuvent résulter dans les quatre situations ci-après :
 Défaut d’information de l’organe de gestion.

 Non-respect de la procédure d’autorisation préalable.
 Défaut d’avis du commissaire aux comptes.
 Défaut d’approbation par l’assemblée générale.
85
86
87
C'est habituellement l'assemblée générale ordinaire annuelle qui se prononce.
41
1.1.7.1. Défaut d’information de l’organe de gestion
D’après la commission juridique de l’OECT88, « bien que cette obligation d’information ne

soit pas sanctionnée par un texte et, au cas où l’administrateur intéressé se serait abstenu,
les administrateurs qui auraient, néanmoins, eu connaissance d’une telle convention,
pourraient, être tenus pour responsables de la violation des dispositions légales et ce
conformément aux dispositions des articles 20789…. »
Ainsi, les membres du directoire seront soumis également aux mêmes responsabilités que les
membres du conseil d'administration conformément à l’article 234 du CSC.
1.1.7.2. Non-respect de la procédure d’autorisation préalable
Conformément à la commission juridique de l’OECT90 et les articles 202 et 251 du CSC :
 « La convention ne peut être annulée qu’en cas de dommage subi par la société. La
preuve du préjudice doit être apportée devant le tribunal,
 La convention n’est pas nulle de plein droit. Elle peut être annulable c’est- à dire que
c’est au tribunal saisi de l’action en nullité de décider s’il y a lieu de la prononcer,
 L’action en nullité doit être intentée dans le délai de trois ans à compter de la date de
la convention ou du jour de sa révélation si elle a été dissimulée,
 Indépendamment de l’action en nullité, le défaut d’autorisation préalable engage la
responsabilité de l’administrateur ou du dirigeant en cause.
 La nullité peut être couverte par un vote de l’assemblée selon les modalités prévues
par les articles 202 (et 251) du CSC. Dans ce cas, les raisons de l’absence
d’autorisation préalable doivent être exposées dans un rapport du commissaire aux
comptes et l’intéressé ne participe pas au vote et ses actions ne sont pas prises compte
pour le calcul du quorum et de la majorité. »
88
89
Aux termes de l’article 207 du CSC : « Les membres du conseil d’administration sont solidairement
responsables, conformément aux règles de droit commun, envers la société ou envers les tiers, de leurs faits
contraires aux dispositions du présent code ou des fautes qu’ils auraient commises dans leur gestion,
notamment en distribuant ou en laissant distribuer, sans opposition, des dividendes fictifs, sauf s’ils
établissent la preuve de la diligence d’un entrepreneur avisé et d’un mandataire loyal. »
90
42
Conformément à la commission juridique de l’OECT91 , les causes de non autorisation par
le conseil d’administration ou de surveillance peuvent résulter dans les situations ci-après :
 Absence de demande d’autorisation : « Lorsqu’une convention visée à l’article

200 a été conclue sans être présentée au conseil, c’est la procédure prévue aux
articles 202 et 251 du CSC, qui s’applique. »
 Autorisation accordée postérieurement : « L’autorisation du conseil devant être

préalable. Toute autorisation accordée postérieurement à la conclusion d’une
convention doit être considérée comme une absence d’autorisation. II convient alors
d’appliquer à cette convention les conséquences prévues par les articles 202 et 251
du CSC. »
 Autorisation préalable irrégulière : « Si le conseil d’administration (ou de

surveillance) a autorisé une convention, alors qu’un ou plusieurs administrateurs ou
dirigeants intéressés ont participé au vote, cette autorisation irrégulière vaut
absence d’autorisation qui peut être, par conséquent, régularisée dans les conditions
prévues par les articles 202 (et 251) du C.S.C. »
 Autorisation jugée non nécessaire par le conseil : « L’irrégularité de l’autorisation

pourrait également résulter d’une décision du conseil estimant qu’il s’agit d’une
convention ne rentrant pas dans le cadre de l’article 200. Dans tous les cas, c’est au
commissaire aux comptes d’examiner les conditions de la convention et d’apprécier
s’il se trouve en face d’une convention courante conclue à des conditions normales
ou non. Dans le cas où le commissaire aux comptes estimerait que la convention
n’est pas courante, il se trouverait dans le cas d’absence de demande d’autorisation.
»
91
Commerciales », 2001, p : 36 et 37.
43
 Refus d’autorisation par le conseil : « Devant le silence de la loi, et en cas de refus
d’autorisation de convention néanmoins conclue, les conséquences du défaut
d’autorisation, prévues par les articles 202 (et 251) du CSC, sont applicables. Si le
conseil refuse d’autoriser la convention projetée, celle-ci ne peut être régulièrement
conclue. L’assemblée générale ne peut intervenir et substituer son autorisation à
celle du conseil. Ce serait négliger la hiérarchie des organes sociaux, empiéter sur
les compétences formellement attribuées par la loi au conseil d’administration ou de
surveillance. »
 Autorisation impossible : « Lorsqu’aucun administrateur (membre du conseil de

surveillance) ne peut prendre part au vote, le conseil est dans l’impossibilité de
statuer régulièrement. Il en est ainsi lorsque tous les administrateurs (membres du
conseil de surveillance) sont intéressés par la convention. Cette convention peut être,
néanmoins, conclue, mais encourant la nullité. Celle-ci pourra être couverte par un
vote ultérieur de l’assemblée statuant en application des articles 202 (et 251) du
CSC. »
1.1.7.3. Défaut d’information du commissaire aux comptes
Conformément à la commission juridique de l’OECT92 , « le défaut d’avis ou l’avis donné

hors délai aux commissaires aux comptes d’une convention non autorisée peut conduire à
deux situations :
 Soit que le ou les commissaires aux comptes découvrent l’existence de la convention

qui aurait dû être soumise à autorisation préalable ;
 Soit le ou les commissaires aux comptes ne la découvrent pas. »
92
44
1.1.7.4. Défaut d’approbation par l’assemblée générale
Le quatrième sous-paragraphe du paragraphe II de l’article 200 du CSC distingue entre deux

hypothèses en cas de défaut d’approbation :
 Lorsque les conventions sont désapprouvées par le conseil d’administration, les

conséquences dommageables en résultant sont sous la responsabilité de l’intéressé.
 En cas des conventions autorisées par le conseil d’administration et désapprouvées

par l’assemblée générale, la responsabilité est sous la responsabilité de l’intéressé et
des administrateurs.
D’après Monsieur CHOYAKH93, « la convention bien que désapprouvée, produit donc ses
effets à l'égard des tiers…. Mais, les conséquences préjudiciables à la société des conventions
désapprouvées peuvent être mises à la charge de l'intéressé et, éventuellement, des autres
membres du conseil d'administration, même en l'absence de fraude. Autrement dit, le
législateur a préféré à titre de sanction, un rééquilibrage du contrat, plutôt que son
annulation. »
1.2. Ampleur de la mission
Le contrôle des conventions représente une part non négligeable de la mission permanente
du commissaire aux comptes, en considérant l’importance du rôle attribué à travers le rapport
spécial.
Ainsi, nous nous intéressons à ce stade, à la présentation du procès du contrôle des

conventions réglementées.
93
45
1.2.1. Diligences du contrôle des conventions réglementées
1.2.1.1. Diligences de la prise de la mission
Après avoir assuré l’indépendance, la compétence d’exécution et l’absence des situations

d’incompatibilités, le commissaire aux comptes doit acquérir une connaissance de l’entité et de
son environnement dans le but de lui permettre d’identifier et d’évaluer le risque des états
financiers.
Par la suite, le commissaire aux comptes peut adresser aux dirigeants, un courrier informatif,
dans l’intention de rappeler les responsabilités de chacun en matière de conventions
réglementées et de renseigner aux engagements et obligations de l’entité envers ses
dirigeants en insistant sur les informations devant lui être communiquées ainsi que sur les
délais94.
La commission juridique de l’OECT95 suggère aux professionnels de solliciter la

communication, dans le même courrier, d’un tableau reprenant en colonnes les dirigeants et
en lignes les composantes et les éléments de la rémunération.
« Un modèle de courrier est présenté en Annexe 1. »
1.2.1.2. Diligences de la planification de la mission
La détermination de l’étendue des procédures à mettre œuvre, passe par :
 La construction de l’organigramme juridique.

 L’examen des procès-verbaux.
 contrôle du rapport spécial de son prédécesseur.
94
Commerciales », 2001, p : 52 et Ernst & Young France, « Commentaire sur les conventions réglementées :
mission du commissaire aux comptes », octobre 2007, p : 5.
95
Commission Juridique de l’OECT, Note d’orientation sur les diligences du commissaire aux comptes en
matière de rémunération des dirigeants, mars 2010, p : 4.
46
a) Construction de l’organigramme juridique
A travers l’organigramme juridique, le commissaire aux comptes peut révéler les liens
capitalistiques qui existent entre l’entité contrôlée et les autres parties liées (personnes
morales ou physiques96 ).
b) Examen des procès-verbaux
L’examen des procès-verbaux permet au commissaire aux comptes d’identifier les dirigeants
et les actionnaires qui peuvent être concernés par les conventions ainsi que ces fonctions
dans chaque entité déterminée à partir de l’organigramme juridique construit.
Le commissaire aux comptes est tenu, pareillement, d’analyser les décisions collectives
consignées dans les procès-verbaux. Il doit conserver une copie de ces procès-verbaux dans
le dossier permanent97.
c) Contrôle du rapport spécial de son prédécesseur
Cette mesure permet au commissaire aux comptes d’identifier les conventions réglementées
antérieures qui nécessitent un suivi dans le cas d’une mission initiale.
d) Documentation des travaux
Conformément à Madame BRUNELOT-COIFFU98 les travaux de planification peuvent être

formalisés dans un tableau qui présente « en colonne les entités et en ligne les personnes
96
97
98
47
pouvant être concernées par les conventions, puis chaque fonction est inscrite à l’intérieur
du tableau. »
« Ce tableau est présenté en Annexe 2. »
Deux modèles de présentation sont proposés pour les résumés des décisions collectives :
 Annexe 3 : le premier se rapporte aux dirigeants et aux commissaires aux comptes avec les
dates de nomination et de fin de mandat.
 Annexe 4 : le deuxième traite les autres décisions collectives notamment celles qui
concernent l’autorisation et l’approbation des conventions visées par la réglementation.
1.2.2. Identification et détection des conventions
Le commissaire aux comptes met en œuvre des tests des contrôles et des procédures de
corroboration pour répondre aux risques identifiés lors des phases d’acceptation et de
planification99 .
1.2.2.1. La phase d’intérim
Le professionnel, peut mettre en œuvre lors de la visite intérimaire les diligences suivantes :
 L’analyse et le contrôle des procédures de contrôle interne relatives à l’identification des

conventions.
 La collecte des conventions écrites et l’examen des conditions.
 Le classement préliminaire des conventions.
99
Norme ISA 330 « Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques », § A4.
48
a) Analyse et contrôle des procédures de contrôle interne relatives à
l’identification des conventions
L’analyse des procédures de contrôle interne permet au commissaire aux comptes de

s’assurer que la société a mis en œuvre les procédures nécessaires pour que les dispositions
légales soient respectées.
b) Examen des conventions écrites et ses modalités
Le commissaire aux comptes doit se procurer le texte de ces conventions, lorsque celles-ci
sont écrites, ce qui lui permettra d’en examiner les modalités et la nature. Ces justificatifs
doivent être conservés dans le dossier permanent.
D’après le paragraphe IV de l’article 200 du CSC, le commissaire aux comptes doit obtenir
une liste détaillée des conventions relatives aux opérations courantes conclues à des
conditions normales. Ces conventions doivent être contrôlées selon les normes d’audit
d’usage100.
c) Classement préliminaire des conventions
A l’issue de la phase d’intérim, et conformément à Madame BRUNELOT-COIFFU101 « le

commissaire aux comptes, qui a une bonne connaissance des modalités de chaque
convention et de leur impact sur les états financiers, doit être en mesure de se forger une
opinion sur le classement des conventions, à savoir si certaines d’entre elles peuvent être
considérées comme des conventions courantes et conclues à des conditions
normales….Mener cette réflexion à ce moment de la mission lui permettra, plus tard, d’avoir
une approche plus objective de chaque convention et de ne pas se laisser influencer par
l’analyse qui en a été faite par la direction de la société. »
100
Il s’agit des Normes Internationales d'Audit adoptées par l’OECT en 2002.
101
BRUNELOT-COIFFU, « Les conventions réglementées : un dispositif de protection des actionnaires
49
d) Documentation des travaux
Madame BRUNELOT-COIFFU102 précise que, « le commissaire aux comptes peut

consigner les conventions dont il a eu connaissance sur une feuille de travail de suivi des
conventions, à conserver dans le dossier permanent. Cette feuille devra indiquer si la
convention est autorisée conformément à ce qui est prévu par la loi ou éventuellement, si
elle est considérée comme une convention courante conclue à des conditions normales et
donc exclue de la procédure d’autorisation et du rapport spécial. »
La commission juridique de l’OECT103 considère que « cette même fiche est conçue pour
consigner les caractéristiques et modalités essentielles de chaque convention et permettent
de disposer des informations nécessaires à la préparation du rapport spécial et d’assurer
un suivi des conventions d’un exercice à l’autre. »
« Un modèle de la fiche de suivi des conventions est présenté en Annexe 5. »
1.2.2.2. Diligences de la phase de contrôle des comptes
Lors du contrôle des comptes, Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre des
procédures de corroboration (tests de substance) pour chaque catégorie d’opérations.
Ainsi, Les diligences qui peuvent être opérées à ce niveau, sont présentées comme suit :
 Une analyse des comptes clients et fournisseurs.

 Une analyse des autres comptes de tiers.
 Une analyse des opérations intra-groupe.
 Une analyse des comptes de charges et de passifs.
102
comptable en France, mai 2006, p 114
103
50
a) Analyse des comptes clients et fournisseurs104
Le commissaire aux comptes, doit être attentif aux opérations comptabilisées dans les
comptes ouverts (ventes, clients, achats, fournisseurs) au nom des personnes identifiées au
cours des phases précédentes.
b) Analyse des autres comptes de tiers105
Le professionnel doit être attentif aux délais de règlement moyen des comptes clients et
fournisseurs qui peuvent, parfois, masquer des avances de trésorerie non rémunérées.
c) Analyse des opérations financières intra-groupe
A ce niveau, le commissaire aux comptes doit contrôler la réciprocité des soldes intra-groupe
et collecter les renseignements chiffrés sur les transactions qui ont eu lieu entre les entités
identifiées lors la construction de l’organigramme juridique.
En outre, et conformément à l’article 474 du CSC, « Nonobstant toute disposition contraire,

il est permis d'effectuer des opérations financières entre les sociétés du groupe ayant des
liens directs ou indirects de capital, dont l'une dispose d'un pouvoir sur les autres dû à la
détention de plus de la moitié du capital social. Sont considérés opérations financières, tout
prêt au sens de la législation relative aux établissements de crédit, toute avance en compte
courant ou garantie, quelles qu'en soient la nature et la durée.
Ces opérations ne peuvent être effectuées qu'aux conditions suivantes :
-que l'opération financière soit normale et n'engendre pas de difficultés pour la partie qui
l'a effectuée, que l'opération soit justifiée par un besoin effectif pour la société concernée et
qu'elle ne résulte pas de considérations fiscales,
104
105
51
-que l'opération comporte une contrepartie effective ou prévisible pour la société qui l'a
effectuée,
-que l'opération ne vise pas la réalisation d'objectifs personnels pour les dirigeants de droit
ou de fait des sociétés concernées… »
A cet effet lors du contrôle de ces conventions, le commissaire aux comptes doit s’assurer si
les conditions mentionnées dans l’article sont vérifiées. Si c’est le cas, ces opérations seraient
alors considérées comme des conventions libres, et ne seraient pas mentionnées par le
commissaire aux comptes dans le rapport précité.
Toutefois, si les conditions ne sont pas vérifiées, ces opérations seraient considérées comme
des conventions réglementées, qui seraient soumises à la procédure d’autorisation de
contrôle et d’approbation par le commissaire aux comptes à l’assemblée générale sur la base
de ce dernier.
En outre, le commissaire aux comptes doit s’assurer que ces opérations ne constituent pas
des faits défectueux tels que l’abus des biens sociaux. Auquel cas, il doit procéder à leur
révélation au procureur de la république et à leur mettre dans son rapport général.
Par ailleurs, l’article 475 du CSC à traité les opérations effectuées par les sociétés du groupes
ayant les même dirigeants comme suit, « Lorsque deux sociétés ou plus appartenant à un
groupe de sociétés ont les mêmes dirigeants, les conventions conclues entre la société mère
et l'une des sociétés filiales ou entre sociétés appartenant au groupe sont soumises à des
procédures spécifiques de contrôle consistant en leur approbation par l'assemblée générale
des associés de chaque société concernée, sur la base d'un rapport spécial établi par le
commissaire aux comptes à l'effet si la société concernée est soumise à l'obligation de
désignation d'un commissaire aux comptes. Le contrôle n'est pas obligatoire si la convention
porte sur une opération courante conclue à des conditions normales. »
Ainsi et conformément à ces dispositions, le commissaire aux comptes est tenu d’examiner
et de contrôler les conventions conclues entre deux sociétés ou plus appartenant à un groupe
de sociétés ayant les mêmes dirigeants, autres que celles portes sur des opérations courantes.
En effet il doit les mentionner en tant que conventions réglementées dans son rapport spécial
52
tout en assurant qu’elles seraient soumises à l’approbation de l’assemblée générale ordinaire
de chacune des sociétés du groupe concernées.
A défaut de l’application par la société contrôlée de cette procédure, le commissaire aux

comptes sera amené à les mentionner dans son rapport général comme irrégularité.
Toutefois, si ces opérations s’avèrent courantes, le commissaire aux comptes s’assure

qu’elles sont effectuées à des conditions normales au même titre que les conventions libres,
faute de quoi elles seraient considérées comme des conventions réglementées et seraient
soumises à la procédure d’autorisation, de contrôle et d’approbation.
d) Analyse des comptes de charges et de passifs
Dans le cadre des procédures d’audit habituelles des comptes de charges et de passifs, le
commissaire aux comptes doit avoir à l’esprit les éléments se rattachant aux obligations et
engagements de l’entité envers les dirigeants106.
Le cas échéant, le commissaire aux comptes doit opérer les recoupements nécessaires avec
les informations communiquées par la direction, s’assurer qu’ils ont respecté la procédure
d’autorisation par l’organe habilité et s’assurer que ces obligations et engagements sont
correctement comptabilisés.
e) Documentation des travaux
Lors du contrôle des comptes, la documentation des travaux passe par la conservation, dans
le dossier annuel des justificatifs chiffrés dans le but d’examiner en détail les opérations
comptabilisées, en cas d’irrégularités révéler ultérieurement.
106
53
1.2.3. Diligences de fin de mission
À la fin des travaux d’audit et avant la vérification que ses travaux ont été bien accomplis et
dûment documentés par un questionnaire de vérifications distinctives, le commissaire aux
comptes doit obtenir une déclaration des dirigeants confirmant les informations et
affirmations qui lui ont été fournies dans le cadre de sa mission et amener la société à
divulguer les informations correspondantes dans les notes aux états financiers.
1.2.3.1. Obtention d’une déclaration écrite de la direction
Conformément à Monsieur YAICH107 , « les organes de direction et les chargés d’affaires

financières et comptables des sociétés commerciales, soumises conformément aux
dispositions du CSC à l’obligation de désigner un ou plusieurs commissaires aux comptes
inscrits au tableau de l’OECT, sont tenus de signer une déclaration annuelle (lettre
d’affirmation) présentée aux commissaires aux comptes pour attester qu’ils ont fournis les
diligences nécessaires pour garantir l’exhaustivité et la conformité des états financiers à la
législation comptable. »
1.2.3.2. Divulgation dans les états financiers
La Norme Comptable 39 requiert que les renseignements relatifs aux parties liées soient
portés au niveau des notes aux états financiers.
1.2.3.3. Questionnaire de contrôle des vérifications spécifiques108
Il s’agit d’une check-list qui permet au commissaire aux comptes de s’assurer que tous ses
travaux ont été achevés et sont dûment documentés.
107
A. YAICH, « Initiation au droit des sociétés anonymes », Editions Raouf YAICH, 2008, p : 83
108
54
1.2.4. Rédaction du livrable et clôture de la mission
Le commissaire aux comptes a l’obligation de former une opinion sur la conformité des
états financiers, dans tous leurs aspects significatifs, avec le référentiel d’information
financière applicable conformément au paragraphe 10 de la Norme ISA 700 « Opinion et
rapport sur des états financiers ».
Ainsi, en matière des conventions le livrable nommé « rapport spécial ».
Aboutissement final des diligences du commissaire aux comptes, doit répondre aux objectifs
recherchés par les dispositions légales. Il s’agit de :
 Mettre en évidence la conformité par rapport aux procédures d’autorisation.

 Transmettre les renseignements qui permettent à l’organe délibérant d’apprécier l’intérêt
des conventions en vue de l’approbation.
D’après le paragraphe 39 de la norme n°7 de l’OECT correspondante aux diligences en

matière de rapport sur les comptes sociaux, « le commissaire aux comptes présente un
rapport spécial sur les conventions au vu duquel l’assemblée générale délibère. »
Ainsi, le commissaire aux comptes est tenu de réunir les renseignements sur les conventions
qu’il a découvertes et les exposer dans un rapport spécial destiné à l’organe délibérant en
vue de l’approbation109.
Conformément à l’article 280 110 du CSC, le rapport spécial doit intervenir avant la date de
l’assemblé générale d’au moins quinze jours.
1.2.4.1. Contenu du livrable
Identiquement au rapport général, le livrable sur les conventions doit illustrer les éléments
suivantes :
109
Dans la société anonyme, il s’agit des actionnaires.
110
Aux termes de l’article 280 du CSC « Le conseil d'administration ou le directoire doit mettre à la
disposition des actionnaires au siège de la société, quinze jours au moins avant la date prévue pour la tenue
de l'assemblée, les documents nécessaires pour leur permettre de se prononcer en connaissance de cause et de
donner leur avis sur la gestion et le fonctionnement de la société ».
55
 Comporter un titre indiquant clairement qu’il s’agit du rapport spécial du commissaire
aux comptes.
 Être adressé selon le cas aux actionnaires ou associés.
 Être signé par le ou les commissaires aux comptes.
Dans le premier paragraphe, le commissaire aux comptes est tenu de mentionner les
références juridiques et réglementaires qui imposent au commissaire aux comptes à rédiger
un rapport en identifiant l’exercice concerné des conventions conclues.
Le deuxième paragraphe doit mentionner que la fonction du commissaire aux comptes, ne

consiste pas à se prononcer sur le bien-fondé de ces actes mais de garantir le respect des
procédures légales d’autorisation et d’approbation et d’exprimer les faits découlant de ses
contrôles ainsi que les éléments qui permettent à l’assemblée générale d’apprécier l’intérêt
qui se relie à ces conventions en vue de leur approbation.
En outre, les nouvelles conventions de l’exercice et les conventions antérieurs dont

l’exécution s’est poursuivie au cours de l’exercice, doivent être mentionnées par le
commissaire aux comptes dans son rapport spécial dans deux paragraphes distincts et un
troisième paragraphe pour les obligations et les engagements de la société envers ses
dirigeants au titre de l’exercice comptable soumises à son contrôle.
1.2.4.2. Les informations obligatoires du livrable
Le contenu du rapport spécial a été fixé par la norme n° 7 de l’OECT relative aux diligences
du commissaire aux comptes en matière de rapport sur les comptes sociaux.
Nous s’interroge, donc, sur le contenu de ce rapport dans les éventualités ci-après :
 Les conventions conclues au cours de l’exercice
Le paragraphe 40 de la norme n° 7 de l’OECT, qui est une reprise textuelle des dispositions
du décret français du 23 mars 1967111 prévu les renseignements obligatoires qui doivent être
mentionnées dans le rapport spécial.
111
L’article 92 pour les sociétés anonymes
56
Ainsi, les informations obligatoires sont présentées comme suit :
 L’énumération des conventions soumises à l’approbation.
 Le nom des personnes intéressées.
 La nature et l’objet des conventions.
 Les modalités essentielles de ces conventions (l’identification des tarifs pratiqués, des
délais de paiement accordés, des intérêts stipulés)
 Les conventions antérieures dont l’exécution s’est poursuivie
La norme n°7 de l’OECT n’a pas prévu les mesures à appliquer, cependant et en se référant
au paragraphe 23 de la Norme CNCC 5-103 « Conventions réglementées », et les cas des
conventions approuvées au cours des exercices précédents par l’assemblée générale, le
commissaire aux comptes doit mentionner leur existence.
Conformément à Madame BRUNELOT-COIFFU112, « ceci a instauré, en France113 une

pratique courante consistant à alléger les informations du rapport spécial, pour les
conventions antérieurement conclues. Le problème se pose vis-à-vis d’un nouvel associé ou
actionnaire qui a à apprécier l’intérêt qui se rattache aux conventions nouvelles et aussi
celles antérieurement conclues. »
C’est pourquoi, le rapport spécial devrait comporter toutes les mentions obligatoires aussi
bien pour les conventions nouvelles que pour celles antérieurement conclues.
 Les conventions non autorisées préalablement
Conformément aux articles 202 et 251 du CSC, la nullité des conventions peut être préservée
par l’approbation de l’assemblée générale sur la base du rapport spécial du commissaire aux
comptes qui expose les coïncidences au vu desquelles la procédure d’autorisation n’a pas été
suivie normalement.
112
113
Appliquer en Tunisie aussi.
57
Dans l’objectif que l’assemblée puisse se prononcer en connaissance de cause, le rapport
doit contenir des renseignements similaires à celles prévues pour les conventions autorisées.
II présente, par ailleurs, les fondements pour lesquelles la convention n’a pas fait l’objet
d’une autorisation.
Relativement à la commission juridique de l’OECT114, il peut s’agir :
 D’une simple omission.

 D’une autorisation accordée postérieurement.
 Du fait que la convention soit considérée comme étant une transaction courante conclue à
des conditions normales.
 De l’impossibilité pour l’ensemble des dirigeants étant parties à la convention.
Le commissaire aux comptes reproduit les éclaircissements qui lui auraient été données par
le conseil. Il n’a pas d’appréciation à porter. Néanmoins, s’il avait connaissance de
l’inexactitude du motif invoqué, il devrait le signaler à l’assemblée générale115 .
 Spécificités en matière de rémunération des dirigeants
D’après la note d’orientation de l’OECT116, le rapport spécial doit contenir les rémunérations
des dirigeants dont le commissaire aux comptes a été avisé ou qu’il a constatées lors de ses
travaux.
En outre, les renseignements chiffrées à fournir dans le rapport, sur les rémunérations des
dirigeants, sont présentés dans un paragraphe distinct sous forme de tableau tel que recueilli
auprès de la direction.
1.2.2.1. Modèles de livrables
Le commissaire aux comptes peut se trouver dans l’une des quatre situations suivantes lors
de la rédaction du livrable :
114
Commission Juridique de l’OECT, « Les conventions réglementées dans le cadre du Code des
Sociétés Commerciales », 2001, p : 65.
115
Bulletin CNCC n°149, mars 2008.
116
58
 Absence de conventions
Selon Monsieur A.DAMMAK117, « les commissaires aux comptes ne sont pas obligés de
présenter un rapport en l’absence de conventions autorisées par le conseil d’administration.
Mais les bons usages de commerce veulent qu’il y ait un rapport qui affirme cette réalité. »
 Présence de conventions
En présence de conventions, qu’il s’agisse de conventions nouvelles, de conventions

antérieurement conclues ainsi qui se poursuivent, de conventions non autorisées.
 Cas particulier : livrable en cours d’année
Dans certains cas particuliers, le conseil d’administration estime nécessaire de soumettre une
convention réglementée à l’approbation d’une assemblée générale particulière autre que
l’assemblée générale ordinaire annuelle. Dans ce cas, le commissaire aux comptes est amené
à fournir un rapport spécial en cours d’année.
« Modèles de rapport sont présentés en Annexe 6 en fonction de la situation rencontrée. »
1.2.4.3. Rapport entre le livrable et les autres communications

Lors de l’accomplissement de ses diligences en matière de convention, le commissaire aux
comptes peut relever des irrégularités118 ou des faits délictueux .Se pose, ainsi le problème
du rapport entre son livrable, au regard des conventions, et les autres communications.
a) En cas de situations d’irrégularités
Relativement à l’article 270 du CSC, le commissaire aux comptes est tenu de communiquer
à l'assemblée générale les irrégularités relevées lors de l'accomplissement de la mission.
117
A. DAMMAK, « Les conventions réglementées d’après l’article 78 du code de commerce », Les Editions
RCF, 1996, p : 77.
118
Constitue une irrégularité toute action, omission ou situation qui viole les lois, décrets, arrêtés et les autres
textes réglementaires, les règles et les principes comptables ou encore les dispositions des statuts et les
résolutions des assemblées générales.
59
Selon, La norme n°7 de l’OECT119 le commissaire aux comptes doit informer le conseil
d’administration de la lettre prévue par le paragraphe 14120.
b) En cas de détection des faits délictueux
Les commissaires aux comptes sont dans l’obligation de révéler les faits délictueux dont ils
ont eu connaissance lors de leur mission au procureur de la république selon l’article 270 du
CSC.
Conformément à Madame BRUNELOT-COIFFU121, « la mission du commissaire aux

comptes en matière de conventions réglementées est un moyen efficace de déceler
d’éventuels faits délictueux, les cas les plus fréquents étant des délits d’abus de biens sociaux
ou abus de pouvoir. »
Dans ce cadre, la conclusion d’une convention interdite peut constituer le délit d’abus de
biens sociaux ou d’abus de pouvoirs conformément à l’article 223 du CSC si les éléments
constitutifs sont réunis à savoir :
 La convention est contraire à l’intérêt social.

 Le dirigeant est de mauvaise foi.
 La convention a été conclue dans l’intérêt personnel du dirigeant ou pour favoriser une
entité.
En outre, le commissaire aux comptes est tenu d’informer l’assemblée générale ordinaire
des faits délictueux selon les dispositions de l’article 270 du CSC, en plus de la révélation
au procureur de la république. Cette information prend la forme d’un paragraphe spécial du
rapport général qui décrit le fait et son incidence financière et précise la date de révélation
au ministère public.
119
Norme 7 de l’OECT, « Diligences du commissaire aux comptes en matière de rapport sur les comptes
sociaux », § 42
120
Cette lettre indique les points faibles du contrôle interne constatés par le commissaire aux comptes et
relate les irrégularités et inexactitudes qu’il a découvertes
121
60
1.2.5. Clôture de la mission
Conformément aux dispositions légales, le commissaire aux comptes est tenu de

communiquer le rapport spécial à des organes de contrôle et de régulation. Une fois son
rapport communiqué, le commissaire aux comptes envoie sa note d’honoraires pour
règlement et clôture sa mission.
Section 2 : Les apports de la loi transversale par rapport la

mission du commissaire aux comptes
2.1. Introduction du projet de la loi transversale
La loi d’amélioration du climat des affaires est révélée le 11 juin 2019 sous le N°2019-47,
en utilisant une nouvelle technique de rétablissement de plusieurs textes juridiques d’un seul
coup qui est considéré une première dans l’histoire de la Tunisie, d’où la dénomination «
Loi Transversale ». Ce projet avec ses 38 articles a visé l’instauration des fondements de
facilitation, de raccourcissement, de transparence, des délais et d’utilisation des pratiques
modernes de communication.
Une vraie évolution dans la relation entre l’administration et les investisseurs. Ainsi ce projet
vise :
 La simplification de la création des entreprises.

 L’allégement des mécanismes de financement.
 L’assouplissement du régime des concessions.
 L’amélioration de la gouvernance des entités commerciales.
D’après Monsieur Zied LAADHARI122, l’ex-ministre de l’Investissement et de la

Coopération internationale, « ladite loi va booster l’investissement, car elle offre plus de
clarté aux investisseurs et concerne plusieurs secteurs. Ainsi, pour encourager
l’Investissement dans les régions, un délai limite de trois mois a été fixé pour réduire les
122
Article dans la presse.tn par Najoua HIZAOUI
61
délais de changement de vocation qui prenaient parfois jusqu’à des années. De plus, pour
encourager la création d’entreprises, un comité d’octroi des autorisations a été mis en place
au sein de l’instance de l’investissement. D’autre part, il y aura de nouveaux dispositifs
concernant les fonds d’investissement et les fonds spécialisés ainsi que les énergies
renouvelables. »
En outre, Monsieur TRIKI123 considère que les pratiques phares de la loi transversale sont :
 L’inhibition aux organismes publics de demander des documents émanant des

investisseurs (Article 2).
 L’abrogation de l’obligation d’un compte bancaire pour les nouvelles sociétés
(Article 4).
 Les sociétés travaillant dans certains secteurs ont la liberté de produire de l’électricité
pour leur propre consommation (Article 7).
 L’approbation des documents scannés (Article 14).
 La modification de procès de convocation des Assemblées générales pour les sociétés
anonymes (Article 28).
 La soumission de la cession de plus 50% des actifs de la société, au régime des
conventions réglementées (Article 29).
 L’obligation de paiement des dividendes dans le 3 mois de la décision de l’assemblée
générale ordinaire (Article 29).
 L’exigence d’un nouveau rapport spécial du commissaire aux comptes chiffré pour
les conventions réglementées (Article 30).
123
Document les principaux mesurent apportées par la loi transversale 2019-47 relative à l’amélioration du
climat d’investissement- Mohamed TRIKI Expert-comptable, Partenaire en in first auditors
62
2.2. Les diligences supplémentaires du commissaire aux comptes124
Les articles 29 et 30 de la loi transversale ont instauré un nouveau type de rapport à présenter
par le commissaire aux comptes aux membres du conseil d’administration ou surveillance
de façon qu’ils puissent autoriser les conventions visées par l’article 200 du CSC.
Ce rapport intervient en amont de l’autorisation de la convention qui serte à ce baser à ce

dernier pour autoriser ladite opération.
Ainsi, le nouveau rapport spécial125 ne concerne que les sociétés anonymes et ce relativement
aux dispositions de l’article 200 nouveau du Code des Sociétés Commerciales.
En outre, Les diligences que le commissaire aux comptes doit accomplir pour
l’accomplissement de la mission prévue par les articles 29 et 30 de la Loi n°2019-47 se
résument dans la collecte des informations, la définition des procédures à convenir et la
précision de la responsabilité de ce dernier.
2.2.1. La collecte des informations
Conformément au Conseil de l’OECT126 : «La direction générale fournit au commissaire

aux comptes un rapport sur la nature et les impacts financiers et économiques des opérations
visées par les articles 29 et 30 de la Loi n°2019-47 relative à l’amélioration du climat de
l’investissement.
Le commissaire aux comptes indique les impacts financiers127 et économiques128 de

l’opération présentée sur la société tels que prévus dans le rapport de la direction générale
124
Note d’orientation sur le rapport du commissaire aux comptes prévu par les articles 29 et 30 de la Loi
n°2019-47 relative à l’amélioration du climat de l’investissement – Conseil de l’Ordre des Experts
Comptables de Tunisie
125
il faut entendre par rapport spécial, le rapport prévu par l’article 200 du CSC émis par le commissaire aux
comptes avant la tenue d’un conseil d’administration/surveillance devant statuer sur une opération rentrant
dans le cadre des articles 29 et 30 de la Loi n°2019-47 du 29 mai 2019 relative à l’amélioration du climat de
l’investissement.
126
La Commission juridique de l’Ordre - l’avis juridique n°11/2019 approuvé par le Conseil de l’OECT en
date du 3 juillet 2019
127
Impact financier : toute variation positive ou négative générée par la convention ou opération visée, au
moment de sa réalisation, sur le patrimoine de la société
128
Impact économique : toute influence future directe sur le patrimoine de la société, sa rentabilité, sa
continuité d’exploitation et sur la conduite de ses activités en général
63
sans s’immiscer dans la gestion et sans porter un avis sur la nature de l’opération ni d’une
façon favorable ou défavorable.
Les conventions prévues par les articles 29 et 30 de la Loi n°2019-47 relative à

l’amélioration du climat de l’investissement font partie intégrante du rapport spécial prévu
par l’alinéa 3 du point 3 du paragraphe II de l’article 200 du CSC ».
Ainsi, et selon l’avis de la Commission juridique la première diligence à exécuter par le

commissaire aux comptes au titre de cet appui est la collecte de ce rapport, selon un modèle
et un contenu qui lui permet d’accomplir ses diligences. Avant d’entamer ses travaux, le
commissaire aux comptes devra juger si les informations fournies par la direction générale129
dans son rapport revêtent au moins les caractéristiques qualitatives suivantes :
 Pertinence : les renseignements permettent au commissaire aux comptes d’accomplir les

diligences convenues avec le conseil d’administration.
 Intelligibilité : les renseignements doivent être clairs, explicites et brèves.
 Vérifiabilité : les renseignements dans le rapport de la direction générale doivent se fonder
sur des hypothèses probables et des benchmarks vérifiables.
 Exhaustivité : les renseignements doivent couvrir tous les aspects de la convention.
Les renseignements fournis par la direction générale doivent prévoir à titre énonciatif et
non pas limitatif ce qui suit130 :
129
Le commissaire aux comptes devra envoyer une demande de transmission de document selon un modèle
préétabli pour chaque type d’opérations concernées- La Commission juridique de l’Ordre (l’avis juridique
n°11/2019 approuvé par le Conseil de l’OECT en date du 3 juillet 2019)
130
La Commission juridique de l’Ordre (l’avis juridique n°11/2019 approuvé par le Conseil de l’OECT en
date du 3 juillet 2019)
64
Tableau I: Les renseignements fournis par la direction
Informations générales sur Conditions financières et

l’opération économiques de l’opération
Opérations a. Prix global et prix détaillé de
a. Description de la nature de
d’achat, vente ou l’opération.
l’opération.
location b. Prix appliqués sur des opérations
b. Description de la finalité de
similaires avec des parties non
l’opération.
liées.
c. Présentation de la date de la
c. Formalités de transfert.
transaction et de sa durée.
d. Prix sur le marché d’éléments
d. Identification des parties liées à
similaires.
l’opération.
e. Méthodes d’évaluation (si la
e. Description du lien entre les parties
convention porte sur des actifs
(mère, filiale, dirigeants communs
incorporels).
...).
f. Modalités de paiement.
f. Éclaircissement de l’intérêt à
g. Financement de la convention
réaliser l’opération avec cette
(fonds propres, emprunt, compte
partie liée.
courant, ...).
h. Coût d’acquisition et valeur
comptable nette chez la partie
cédante/le bailleur...
i. Exposition des impacts sur les
actifs, passifs, charges, produits et
flux de trésorerie de la société pour
les cinq prochaines années.
j. Calcul de la juste valeur de
l’élément objet de la convention.
Transactions de a. Identification du montant et de la
a. Description de la nature de la
financement durée.
convention.
b. Identification des taux appliqués.
b. Description de la finalité de la
c. Présentation des impacts sur les
convention.
actifs, passifs, charges, produits et
c. Identification des parties liées à la
flux de trésorerie de la société pour
convention.
les cinq prochaines années.
d. Éclaircissement des critères de
d. Présentation des garanties et suretés
choix de la partie contractante.
correspondantes.
e. Présentation des cotations auprès
d’autres bailleurs de fonds.
65
2.2.2. Les procédures à mettre en œuvre
L’élaboration du rapport par le commissaire aux comptes s’inscrit dans le cadre des missions
de procédures relatives aux informations financières prévu par l’ISRS 4400. Ainsi l’objectif
de cette mission est de mettre en œuvre des procédures d’audit, déterminées par un commun
accord entre l’entité, l’auditeur et tout partie intéressée, et de transmettre les constatations
de fait.
En outre, ce rapport s’adresse uniquement aux parties qui ont convenu des procédures à
mettre en œuvre
De plus, Il est clair que le but principal de l’autorisation de ce type des conventions est la
détection de conflits d’intérêts et la révélation de leurs éventuelles étendues. Parmi les
procédures qui peuvent être appliquées pour ces conventions, nous pouvons mentionner131 :
 des contrôles arithmétiques dans l’attention de valider les calculs et estimations faites par
la direction générale.
 des tests de vraisemblance sur les hypothèses retenues pas la direction.
 des comparaisons avec des conventions ou sociétés similaires.
2.2.3. Limitation de la responsabilité du commissaire aux comptes
Le commissaire aux comptes est tenu de communiquer à l’organe de gestion de la société un

vu d’ensemble de l’étendue des travaux de la mission qui lui est confiée. Il doit communiquer
pareillement ces responsabilités envers la mission de la mise en place des procédures d’audit
convenues, y compris le fait :
 Qu’il est responsable d’exprimer un constat sur l’étude établie par la direction générale
révélant les impacts financiers et économiques relatifs aux conventions visées par les
articles 29 et 30 de la loi n°2019-47. Cependant il est entendu que les impacts financiers et
économiques de telles conventions ne peuvent être appréhendés si les renseignements
fournis s’avèrent incomplètes.
 Que la mission confiée au commissaire aux comptes n’exonère pas la responsabilité de la
direction ainsi que les personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
131
66
 que la mission n’a pas pour objet de détecter précisément les anomalies ni de prédéterminer
la décision qui sera retenue par le conseil d’administration ou de surveillance.
 Que le commissaire aux comptes est tenu de la documentation au niveau de la lettre de
mission, de la lettre d’affirmation.
 Que le commissaire aux comptes doit se limiter aux conséquences financières et
économiques des conventions dans le rapport.
2.2.4. Rémunération du commissaire aux comptes
Le nouveau rapport prévu par les articles 29 et 30 de la loi transversale, considéré comme
une mission exceptionnelle132, Cette dernière ne peut être assimilée à celle relative à
l’examen des conventions visées par l’article 200 du CSC et qui sont constatées dans le
rapport spécial adressé à l’assemblée générale.
Ainsi, cette mission est dévolue législativement et exceptionnellement au commissaire aux

comptes et n’entre pas dans la mission de certification des comptes. En conséquence, les
honoraires sont calculés sur la base du temps passé par les personnes chargées de la mission,
augmentés des frais.
2.2.5. Le contenu du livrable
Le rapport sur les constatations de fait doit comporter133 :
 l’intitulé du rapport « Rapport spécial du ou des commissaires aux comptes sur les
conventions et opérations prévues par l’article 200 et suivants du code des sociétés
commerciales destiné au conseil d’administration ».
 un destinataire (les membres du conseil d’administration).
 l’identification des conventions qui ont été soumises aux procédures convenues.
 une mention précisant que les procédures mises en œuvre étaient celles convenues avec le
destinataire du rapport et prévues par la note d’orientation de l’OECT.
132
Cette mission exceptionnelle entre dans la cadre de l’article 2 de l’arrêté conjoint des Ministres des
Finances et du Tourisme, du Commerce et de l’Artisanat du 28 février 2003 portant homologation du barème
des honoraires des auditeurs des comptes des entreprises en Tunisie.
133
67
 une mention confirmant que la mission a été effectuée selon la norme internationale de
services connexes (International Standard on Related Services - ISRS) applicable aux
missions de procédures convenues ainsi que la note d’orientation de l’OECT.
 la description de l’objectif pour lequel les procédures convenues ont été mises en œuvre.
 la liste des procédures spécifiques mises en œuvre.
 la description des constatations de fait du ou des commissaires aux comptes, y compris une
description suffisamment détaillée des erreurs et exceptions relevées.
 une mention précisant que les procédures mises en œuvre ne constituent ni un audit, ni un
examen limité et qu’en conséquence, aucun degré d’assurance n’est exprimé.
 une mention indiquant que si le commissaire aux comptes avait mis en œuvre des
procédures complémentaires, effectué un audit ou un examen limité, d’autres éléments
auraient pu être révélés et auraient pu être inclus dans le rapport.
 une mention précisant que la diffusion du rapport est limitée aux seules parties qui ont
convenu des procédures à mettre en œuvre à savoir les membres du conseil
d’administration.
 une mention précisant que le rapport ne concerne que les conventions et opérations
identifiées et qu’il ne se rapporte pas aux états financiers de l’entité pris dans leur ensemble.
 la date du rapport.
 l’adresse du ou des commissaires aux comptes.
 la signature du ou des commissaires aux comptes.
« Un modèle de rapport est présenté en Annexe 7 »
2.3. Appréciations critiques
2.3.1. Les failles de la loi transversale
La nouvelle disposition légale a élargi les diligences du commissaire aux comptes en matière
de conventions règlementées par un nouveau rapport spéciale présenté aux membres
d’administrations, sert de base à ce dernier pour autoriser ladite convention ou opération.
La volonté du législateur par une telle mission est d’instaurer plus de transparence dans les
décisions des organes de gestion.
68
Cependant, les professionnels doivent faire attention aux situations où les membres du
conseil d’administration ou surveillance seront déchargés de leur responsabilité au bénéfice
de l’organe de contrôle qui est supposé contrôler leurs décisions ce qui peut engendrer la
transgression du principe de base de la mission du commissaire aux comptes « la non
immixtion dans la gestion ».
Ainsi, et conformément à Monsieur M.DERBEL134 « Cet appui à la décision du conseil

d’administration est une immixtion directe du commissaire aux comptes dans la gestion de
la société qu’il est appelé à contrôler. Se trouver juge et partie d’un acte de gestion, d’une
convention, d’une opération est une transgression d’un principe fondamental de l’exercice
de cette fonction de commissaire aux comptes. »
En outre, et selon Monsieur FRIKHA135 « Le domaine d’application de la règle est très large
qui risque de surcharger le travail du commissaire aux comptes et d’augmenter les coûts de
l’audit pour la société. »
Par ailleurs, au plan des principes, le recours au commissaire aux comptes pour l’élaboration
d’un rapport spécial est éminemment critiquable. Puisque au moment qu’il n’appartient pas
au commissaire aux comptes de s’immiscer dans la gestion de l’entité, il est incohérent de
lui demander de fournir quasiment une étude économique financière sur une opération de
gestion dont la responsabilité appartient aux organes de gestion.
D’autant plus, et sur un autre plan, la résolution légale ne manque pas de soulever des
réserves pour son inconséquence. nous nous étonnons, que le législateur ne soit allé jusqu’à
imposer au conseil d’administration qu’il motive son autorisation « en justifiant de l’intérêt
de la convention pour la société, notamment en précisant les conditions financières qui y
sont attachées » pour reprendre la solution retenue par le droit français à propos des
conventions mettant en jeu un conflit d’intérêt136.
134
Mohamed DERBEL – expert-comptable et Partenaire à BDO Tunisie « Article de leaders.tn »
135
Sami FRIKHA- avocat et enseignant en droit « article en blogspot.com »
136
Bruno DONDERO, Le nouveau droit des conventions réglementées dans les sociétés anonymes, La
Semaine Juridique Entreprise et Affaires n° 38, 18 Septembre 2014, 1466, § 14.
69
De ce fait, nous sommes bien devant une solution insolite où le professionnel, organe de
contrôle, est appelé à apprécier, de son opinion les impacts économiques et financière d’une
convention projetée mais où l’organe d’administration chargé de prendre une décision ne
soit pas invité à motiver sa décision par des motifs précis.
2.3.2. Les rectifications devraient être faites sur la loi transversale
Selon Monsieur DERBEL137 « La loi transversale devrait rectifier son amendement de

l’article 200 du code des sociétés commerciales en changeant le terme «Commissaire aux
comptes» par «Expert-comptable membre de l’ordre des Expert comptables de Tunisie » de
façon à ce que le commissaire aux comptes reste dans le cadre général de l’exercice de sa
fonction de contrôle sans aucune ingérence. »
En outre, Monsieur FRIKHA138 précise que « le législateur a fait une erreur de plume en ne
distinguons entre la profession d’expert-comptable et la mission de commissaire aux
comptes. A notre sens, il ne faut pas trop s’attacher à la lettre du texte. »
Le législateur a voulu simplement énoncer que le conseil d’administration se prononce au

vu d’un rapport établi par un expert-comptable139.
Monsieur FRIKHA ajoute que « L’interprète peut corriger l’erreur de rédaction et retenir
une lecture téléologique de la loi qui a pour mérite de maintenir la cohérence de la mission
d’audit qui postule la règle de non-immixtion dans la gestion. Ainsi, le commissaire aux
comptes établit un seul rapport spécial qu’il présente à l’assemblée générale une fois la
convention autorisée par le conseil d’administration. »
137
Mohamed DERBEL – expert-comptable et Partenaire à BDO Tunisie « Article de leaders.tn »
138
Sami FRIKHA- avocat et enseignant en droit « article en blogspot.com »
139
A rapprocher avec l’article 413 CSC où un expert-comptable doit faire une évaluation économique de la
société pour les besoins d’un protocole de fusion.
70
Section 3 : Responsabilité du commissaire aux comptes
3.1. Sanctions du défaut de rapport spécial
En cas de défaut de rapport spécial, les responsabilités civiles, pénale, et disciplinaire du

commissaire aux comptes peuvent être engagées.
3.1.1. Responsabilité civile
Conformément à le premier alinéa de l’article 272 du CSC, le commissaire aux comptes est
responsable à l'égard de la société qu'à l'égard des tiers des impacts dommageables et des
négligences commises dans l'exercice de sa fonction.
En outre, lorsque le commissaire aux comptes ne fournit pas de rapport spécial, sa faute est
présumée. En effet, nonobstant que le commissaire aux comptes ne soit tenu que d’une
obligation de moyens, la commission juridique de l’OECT140 juge que, dans ce cas, « qu’il
est tenu exceptionnellement à une obligation de résultat. »
S’il y a faute du commissaire aux comptes, la partie endommagée devra prouver, pour que
la responsabilité du commissaire aux comptes soit tenue :
 Un préjudice.
 Un lien de causalité entre la faute et le préjudice.
Dans ce sens, la cour de cassation de Versailles141 a estimé que le préjudice peut résulter de
la nullité de la délibération de l’assemblée pour violation d’une disposition impérative de la
loi.
3.1.2. Responsabilité pénale
Selon l’article 271 du CSC, « Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une
amende de mille deux cents à cinq mille dinars ou de l'une de ces deux peines seulement,
tout commissaire aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des informations
140
141
Cour de Cassation. Comm. 2 Juillet 1973
71
mensongères sur la situation de la société ou qui n'aura pas révélé au procureur de la
république les faits délictueux142 dont il aura eu connaissance ».
En application de l’article 271 du CSC, le commissaire aux comptes peut être sanctionné
sue le faite qu’il a manqué à son obligation de présenter un rapport spécial143, et ce en cas
de :
 Confirmation d’informations mensongères sur la situation de la société : « En fait,

le défaut de présentation d’un rapport spécial du commissaire aux comptes peut
être assimilé à une confirmation des informations mensongères dont il a été avisé
par le conseil d’administration ou dont il a pris connaissance au titre des
conventions entrant dans le champ d’application de la réglementation144 . »
 Non révélation des faits délictueux : « Il s’agit des commissaires aux comptes, qui
découvrent des conventions réglementées délictueuses et qui ne donnent pas
connaissance au parquet des conventions non autorisées et qui ne rédigent pas un
rapport spécial au titre des conventions autorisées et révéler les faits délictueux au
procureur de la république145 . »
3.1.3. Responsabilité disciplinaire
Conformément à la commission juridique de l’OECT146 , « constitue une faute disciplinaire,

toute négligence grave du commissaire aux comptes dans l’exercice de sa profession. C’est
le cas du le commissaire aux comptes qui ne donne pas un rapport sur les conventions. »
Le commissaire aux comptes risque de ce fait des sanctions disciplinaires.
142
Aux termes de l’article 270 du CSC, Les commissaires aux comptes doivent également signaler à
l'assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de l'accomplissement de
leur mission. En outre ils sont tenus de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont
eu connaissance sans que leur responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel
143
144
d’expertise comptable, 1998, p 174 et 179.
145
d’expertise comptable, 1998, p 174 et 179
146
72
Les sanctions susceptibles d’être prononcées par la chambre de discipline147 aux termes des
dispositions de l’article 27 de la loi n°88-108 sont prononcées en proportion de la gravité de
la faute :
 Un avertissement.
 Un blâme écrit adressé à l’intéressé.
 Une suspension de l’ordre de un à cinq ans.
 Une radiation du tableau de l’OECT.
3.2. Sanctions de l’insuffisance du rapport spécial
Le commissaire aux comptes peut également engager ses responsabilités civile, pénale et
disciplinaire pour l’insuffisance de rapport spécial.
3.2.1. Responsabilité civile
Conformément à Monsieur F. JAOUA148 , « une faute pourrait être imputée au commissaire

aux comptes dûment avisé et qui présente à l’assemblée générale un rapport spécial
insuffisant. » Cette situation est soutenue par un décret du tribunal civil de Béthune149 qui a
accordé des dommages et intérêts aux actionnaires d’une entité pour le préjudice qu’ils ont
subi du fait d’un rapport insuffisant. Les juges ont constaté qu’aucun éclaircissement n’a été
donné en assemblée générale150 .
Toutefois, Monsieur A. DAMMAK151 précise que, « la jurisprudence française affirme que

la collecte des informations sur les conventions réglementées pèse sur les administrateurs et
non sur les commissaires aux comptes. Elle dégage, ainsi, la responsabilité du commissaire
aux comptes. »
147
La procédure de fonctionnement de la chambre de discipline est fixée par les articles 16 et suivants du
décret 89-541 du 25 mai 1989.
148
149
Tribunal civil de Béthune, 14 décembre 1955, D 1956, p : 60, note Goré.
150
A. DAMMAK, « Les conventions réglementées d’après l’article 78 du code de commerce », RCF 1996, p
: 103.
151
A. DAMMAK, « Les conventions réglementées d’après l’article 78 du code de commerce », RCF 1996, p
: 103.
73
3.2.2. Responsabilité pénale
Monsieur F. JAOUA152 affirme que, « le défaut de renseignement dans un rapport spécial

existant en la forme peut être apprécié par le juge pénal comme étant une confirmation
frauduleuse de certaines informations mensongères données par le conseil d’administration
à propos de conventions entre la société et ses dirigeants. Aussi, ce défaut de renseignement,
lorsqu’il porte sur des irrégularités de nature à porter atteinte aux intérêts des actionnaires
au titre de certaines conventions conclues, peut être assimilé à une abstention de révélation
de faits délictueux au procureur de la république ».
Ainsi, la responsabilité pénale du commissaire aux comptes pourrait être engagée pour
insuffisance de rapport selon l’article 271 du CSC.
3.2.3. Responsabilité disciplinaire
La cour d’appel de Tunis153 précise que « le non-respect des coutumes et usages

professionnels constitue une faute professionnelle qui fait encourir à son auteur une
sanction disciplinaire ».
Monsieur F. JAOUA154 soutient cette position et juge que « la présentation d’un rapport
spécial insuffisant qui ne respecte pas les usages de la profession en la matière peut
constituer une faute faisant encourir à son auteur une sanction disciplinaire, laquelle
sanction va de l’avertissement à la radiation du tableau de l’OECT de un à cinq ans. »
152
d’expertise comptable, 1998, p 189
153
Chambre de discipline de la cour d’appel de Tunis, 2 février 1974, n° 344.
154
74
Conclusion
A l’issu de la deuxième chapitre du présent mémoire, nous avons présentés les procédures de
contrôle des conventions réglementées au sein des sociétés anonymes de l’acceptation de la
mission jusqu’à la rédaction du livrable, ainsi nous pouvons conclure que les diligences
supplémentaires prévu par la loi transversale mis en place actuellement est associé à des
nombreuse.
75
CHAPITRE 3 :
Etude empirique (les avis

des professionnels
comptables autour du projet
de la loi transversale)
76
Introduction :
Afin de mieux connaitre le degré de familiarisation des commissaires aux comptes avec les
diligences supplémentaires prévu par la loi transversale ainsi que leurs points de vue, nous
avons mené, dans ce chapitre de notre mémoire, une enquête ayant l’allure d’un questionnaire.
Toutefois, nous focalisons notre partie empirique sur trois axes : le premier axe étant le cadre
conceptuel de l’enquête, le deuxième axe reposant sur l’analyse du questionnaire et finalement
le troisième axe étant les résultats et la synthèse du questionnaire.
Section 1 : Cadre conceptuel de l’enquête
Avant d’aborder l’analyse de l’enquête, nous avons jugé nécessaire de présenter le cadre
conceptuel de l’enquête ainsi que le champ d’application de cette dernière.
1.1. Présentation générale de l’enquête
1.1.1. Les caractéristiques de l’échantillon
Nous avons procédé à un questionnaire mené auprès des commissaires aux comptes dans le
but de collecter des données sur leurs opinions à propos la procédure du contrôle des
conventions réglementées et les nouveautés apportés par la loi transversale.
L’enquête, menée à l’aide d’un questionnaire, a été établie auprès des experts comptables
membres de l’Ordre des Experts comptables de Tunisie. L’échantillon porte sur 250 experts
comptable, dont 68 ont retourné leurs réponses.
Afin d’inviter les intervenants identifiés à répondre à notre questionnaire, nous avons choisi
de les contacter par e-mail.
77
1.1.2. Le champ d’application de l’enquête
L’enquête est menée à travers un questionnaire crée avec « Google Forms » à partir du
Google Drive composé de :
 Questions dichotomiques : des questions accompagnées de deux réponses possibles :

oui ou non par exemple.
 Questions fermées : des questions accompagnées d’un choix de réponses possibles.
Les questions fermées couvrant la majeure partie de notre enquête, sont de deux types :
 Des questions à choix uniques à travers lesquelles le répondant ne peut choisir

qu’une seule réponse parmi les réponses proposées.
 Des questions à choix multiples à travers lesquelles le répondant est dans la

possibilité de choisir plusieurs réponses parmi les réponses proposées.
Les questions fermées à choix multiples exposées dans notre étude empirique font partie de
l’échelle d’évaluation du type « Likert » dont le répondant est invité à choisir une réponse
selon une échelle de 1 à 4 avec les affirmations suivantes :
 1 : Pas d’accord
 2 : Neutre
 3 : D’accord
 4 : Tout à fait d’accord
Du fait que la possibilité de cerner toutes les réponses possibles à quelques questions, nous
avons fait recours à la forme des questions semi-fermées dont on donne la possibilité de
proposer d’autres alternatives non identifiées et ce par l’insertion des éventualités :
« Autres ».
78
Les questions
Les questions fermées : leur
alternatives : elles réponse est une
présentent plusieurs simple "oui" ou
options de réponse "non"
Les questions fermées : leur réponse est une simple "oui" ou "non"
Les questions alternatives : elles présentent plusieurs options de réponse
Figure 1: Structure des réponses
2. Section 2 : présentation de l’enquête
2.1. Structure de l’enquête
Le questionnaire comprend deux parties :
 La première partie traite de la manière avec laquelle le projet de la loi transversale

est perçu par les professionnels, Cette partie inclut deux questions qui traitent :
 Le niveau de connaissance de la loi.

 Leur perspective des diligences supplémentaires apportées par ce dernier.
 La deuxième partie est consacrée à la pratique du commissaire aux comptes dans sa

mission en matière de contrôle des conventions réglementées, Cette partie est
composée de 8 questions qui traitent :
 L’intégration des nouvelles pratiques à la mission des professionnels.
79
 Les limites de la loi transversale ainsi que ses ambiguïtés et ses incohérences
éventuelles.
2.2. Présentation du contenu du questionnaire
Le contenu détaillé du questionnaire remis aux experts comptables se présente comme suit :
Les questions de l’enquête
1) Quelle est votre niveau de connaissance du projet loi transversale (29 mai 2019) ?
 Excellent niveau de connaissance

 Très bon niveau de connaissance
 Assez bon niveau de connaissance
 Faible niveau de connaissance
2) Etes-vous d'accord avec les diligences supplémentaires ( le commissaire aux

comptes, est appelé à apprécier son point de vue sur les conséquences économiques
et financière des conventions réglementées) au niveau de la procédure de contrôle
des conventions réglementées prévus par les articles 29 et 30 de la loi transversale ?
 Tout à fait d’accord

 D’accord
 Pas d’accord
 Pas du tout d’accord
80
3) Vous croyez que les articles 29 et 30 de la loi transgressés le principe fondamental
de la fonction du commissaire aux comptes «Le principe de non immixtion dans la
gestion» :
 Oui
 Non
 Autre
4) Quelle est la probabilité de tomber dans une situation d’incompatibilités à l’égard

des diligences supplémentaires en matière des conventions réglementées ?
 Extrêmement probable
 Très probable
 Assez probable
 Peu probable
 Pas très probable
5) Est-ce que vous avez déjà incorporé les nouvelles mesures dans votre mission.
 Oui
 Non
 Autre
6) Est-ce que les dispositions légales (article 29 / 30) précisent le procès du contrôle et
le contenu du nouveau rapport ?
 Oui
 Non
 Autre
81
7) Le nouveau rapport est considérer comme :
 Une surcharge à la mission permanente

 Ça fait partie de la mission permanente
 Autre
8) Si on considère que le nouveau rapport est une surcharge pour le commissaire aux
comptes, est ce que les coûts de l'audit pour la société augmentent ?
 Oui
 Non
 Autre
9) Le défaut de présenter le nouveau rapport spécial peut être considérer comme une
faute professionnelle qui peut justifier sa révocation ?
 Oui car il fait partie de la mission de certification

 Non puisque il s'agit d'un rapport optionnel
 Autre
10) Selon quelques professionnels, ce projet devrait être rectifié en changeant le terme
de «Commissaire aux comptes» par «Expert-comptable membre de l’ordre des
Expert comptables de Tunisie », êtes-vous d’accord avec cette avis ?
 Oui
 Non
82
 Autre
11) Sur une échelle de 10, la loi transversale aide-t-il à atteindre l’objectif prévu
(instauration de plus de transparence dans les décisions des organes de gestion.) ?
 1
 2
 3
 4
 5
 6
 7
 8
 9
 10
3. Section 3 : Analyse des résultats de l’enquête
Dans la troisième section, nous présentons les résultats collectés de notre enquête et la
synthèse de l’étude.
« L’enquête est présenté en Annexe 8 »
3.1. Résultats de l’étude
Nous présentons ci-dessous les réponses détaillées du questionnaire :
83
1) Quelle est votre niveau de connaissance du projet de la loi transversale (29 mai 2019)
?
2,90%4,40%
35,30%
57,40%
Excellent niveau de connaissance Très bon niveau de connaissance

Assez bon niveau de connaissance Faible niveau de connaissance
Figure 2: Statistique de la première question
Tableau II : Répartition des réponses de la première question par répondant

Excellent niveau de Très bon niveau Assez bon niveau Faible niveau de Total
connaissance de connaissance de connaissance connaissance
Nombre 3 39 24 2 68
Analyse :
L’analyse des réponses reçues à cette question montrent que la plupart des experts
comptables interrogés (57.40 %) ont une bonne connaissance du projet de la loi transversale
(2019/47).
2) Etes-vous d'accord avec les diligences supplémentaires ( le commissaire aux

comptes, est appelé à apprécier son point de vue sur les conséquences économiques
et financière des conventions réglementées) au niveau de la procédure de contrôle
des conventions réglementées prévus par les articles 29 et 30 de la loi transversale ?
84
2,90%
10,30% 5,90%
80,90%
Tout à fait d'accord D'accord Pas d'accord Pas du tout d'accord
Figure 3: Statistique de la deuxième question
Tableau III : Répartition des réponses de la deuxième question par répondant

Tout à fait D’accord Pas d’accord Pas du tout Total
d’accord d’accord
Nombre 2 4 55 7 68
Analyse :
L’analyse dédite réponse montre que plus que 90% des répondants sont en désaccord avec
les dispositions légales (le commissaire aux comptes, est appelé à apprécier son point de vue
sur les conséquences économiques et financière des conventions réglementées) prévu par
les articles 29 et 30 de la loi transversale.
3) Vous croyez que les articles 29 et 30 de la loi transgressés le principe fondamental de la

fonction du commissaire aux comptes «Le principe de non immixtion dans la gestion» :
85
11,80%
88,20%
Oui Non
Figure 4: Statistique de la troisième question
Tableau IV : Répartition des réponses de la troisième question par répondant
Oui Non Autre Total

Nombre 60 8 0 68
Analyse :
Le résultat de cette question confirme les conclusions avancées dans le présent mémoire
relatives à la transgression des principes fondamentaux dans la mission des commissaires
aux comptes. En effet, la majorité des personnes interrogées (88.20%) confirment l’existence
des incohérences et des ambiguïtés dans la présente composante juridique.
86
4) Quelle est la probabilité de tomber dans une situation d’incompatibilités à l’égard
des diligences supplémentaires en matière des conventions réglementées ?
7,40%
7,40%
0%
35,30%
50,00%
Extrêmement probable Très probable Assez probable

Peu probable Pas du tout probable
Figure 5:Statistique de la quatrième question
Tableau V: Répartition des réponses de la quatrième question par répondant
Extrêmement Très Assez Peu Pas très Total

probable probable probable probable probable
Nombre 5 24 34 5 0 68
Analyse :
Les experts comptables interrogés confirment la nécessité d’assurer un niveau élevé

d’assurance lors de l’accomplissement de leur mission par le respect des principes d’éthiques
et déontologies. Cependant, une bonne partie des répondants (85.30%) affirment que le
niveau de risque de tomber dans des situations d’incompatibilités est plus élevé avec les
nouveaux obligations prévus par la loi transversale.
87
5) Est-ce que vous avez déjà incorporé les nouvelles mesures dans votre mission.
0%
23,50%
76,50%
Oui Non Autre
Figure 6: Statistique de la cinquième question
Tableau VI: Statistique de la cinquième question
Oui Non Autre Total

Nombre 16 52 0 68
Analyse :
Il ressort de l’analyse des réponses à cette question, qu’une bonne partie des commissaires
aux comptes interrogés (76.50%) n’appliquent pas les diligences supplémentaires prévu pour
la procédure de contrôle des conventions réglementées.
88
6) Est-ce que les dispositions légales (article 29 / 30) précisent le procès du contrôle et
le contenu du nouveau rapport ?
0% 8,80%
91,20%
Oui Non Autre
Figure 7: Statistique de la sixième question
Tableau VII: Répartition des réponses de la sixième question par répondant

Oui Non Autre Total
Nombre 6 62 0 68
Analyse :
Il ressort de l’analyse des réponses que les experts comptables rejoignent les idées
développées dans le présent mémoire en considérant que la loi d’amélioration du climat des
affaires et des investissements, ne précise pas ni le procès que le commissaire aux comptes
doit mettre en vigueur ni le contenu de nouveau rapport prévu par les articles 29 et 30, ce
qui peuvent donner lieu à une mauvaise interprétation des dispositions légales.
89
7) Le nouveau rapport est considérer comme :
0%
20,60%
79,40%
Une surcharge à la mission permanente

Ça fait partie de la mission permanente
Autre
Figure 8: Statistique de la septième question
Tableau VIII: Répartition des réponses de la septième question par répondant

Une surcharge à la Ça fait partie de la Autre Total
mission permanente mission permanente
Nombre 54 14 0 68
Analyse :
Les réponses montrent que 79.40% des experts comptables interrogés (soit 54 des
répondants) confirment ce qui a été développé dans le présent mémoire, que les obligations
supplémentaires au niveau de la procédure de contrôle des conventions réglementées
constituent une surcharge à la mission permanente.
90
8) Si on considère que le nouveau rapport est une surcharge pour le commissaire aux
comptes, est ce que les coûts de l'audit pour la société augmentent ?
1,50%
98,5%
Oui Non Autre
Figure 9:Statistique de la huitième question
Tableau IX: Répartition des réponses de la huitième question par répondant

Oui Non Autre Total
Nombre 67 0 1 68
Analyse :
L’analyse des réponses confirme la surcharge des nouvelles obligations pour les experts
comptables, vu que 98.50% des interrogées considèrent que l’augmentation des diligences
au niveau de la procédure de contrôle des conventions réglementées, peut avoir pour effet
l’augmentation des coûts d’audit.
91
9) Le défaut de présenter le nouveau rapport spécial peut être considérer comme une
faute professionnelle qui peut justifier sa révocation ?
1,50%
14,70%
83,80%
Oui car il fait partie de la mission de

certification
Non puisque il s'agit d'un rapport
optionnel
Autre
Figure 10: Statistique de la neuvième question
Tableau X : Répartition des réponses de la neuvième question par répondant

Oui car il fait partie Non puisque il s'agit d'un Autre Total
de la mission de rapport optionnel
certification
Nombre 10 57 1 68
Analyse :
Il ressort de l’analyse des réponses que les experts comptables rejoignent les idées
développées dans le présent mémoire en considérant que le nouveau rapport spéciale est
optionnel, cependant plus que 14% des interrogés jugent que la non présentation de rapport
peut être considérée comme faute professionnelle et peut même engendrer la révocation. Ce
qui confirme le manque de précision du texte sur certains points.
92
10) Selon quelques professionnels, ce projet devrait être rectifié en changeant le terme
de «Commissaire aux comptes» par «Expert-comptable membre de l’ordre des
Expert comptables de Tunisie », êtes-vous d’accord avec cet avis ?
0%
11,8%
88,2%
Oui Non Autre
Figure 11:Statistique de la dixième question
Tableau XI: Répartition des réponses de la dixième question par répondant

Oui Non Autre Total
Nombre 60 8 0 68
Analyse :
Il ressort de l’analyse des réponses qu’une bonne partie des experts comptables interrogés
(88.20%) rejoignent les idées développées dans le présent mémoire, que la loi transversale
doit être révisée en changeant le terme de «Commissaire aux comptes» par «Expert-
comptable membre de l’ordre des Expert comptables de Tunisie ».
93
11) Sur une échelle de 10, la loi transversale aide-t-il à atteindre l’objectif prévu
(instauration de plus de transparence dans les décisions des organes de gestion.) ?
1,50%
1,50% 1,50%
5,90% 2,90%
16,20%
47,10%
23,50%
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Figure 12:Statistique de la onzième question
Tableau XII: Répartition des réponses de la onzième question par répondant
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total
Nombre 0 0 1 2 32 16 11 4 1 1 68
Analyse :
Il ressort de l’analyse des réponses, qu’une bonne partie des répondants soutiennent le projet
d’amélioration du climat des affaires et des investissements, cependant, ils considèrent qu’il
doit être rectifié vu les incohérences et les failles au niveau des articles 29 et 30.
94
3.2. Synthèse de l’enquête
A l’issu de l’analyse des résultats collectées de notre enquête, nous pouvons énumérer les
conclusions suivantes :
 Connaissances de la loi transversale ainsi que les nouvelles mesures à appliquer

au niveau de la procédure de contrôle des conventions réglementées :
La globalité des commissaires aux comptes participants à ce questionnaire ont

connaissance des nouveautés introduites par la loi n°2019-47, relatives à l’amélioration
du climat des investissements au droit des sociétés anonymes. Toutefois, le degré
d’acceptation de ces apports diffère d’un répondant à un autre, vu les implications et les
conséquences sur leurs fonctions.
 La transgression des principes fondamentaux de la mission des commissaires

aux comptes à travers le nouveau rapport exigé :
Une bonne partie des répondants à notre questionnaire sont conscients des incidences
négatives d’adoption des nouveautés introduites par la loi n°2019-47.
Il ressort de l’analyse du questionnaire que le domaine d’application de la règle est très

large, ce qui risque de surcharger le travail du commissaire aux comptes et d’augmenter les
coûts de l’audit pour la société.
En outre, suite à l’élaboration d’une étude économique financière sur une opération de
gestion dont la responsabilité incombe aux dirigeants, le commissaire aux comptes risque de
s’immiscer dans la gestion de la société, ce qui peut mettre son indépendance en question.
95
 La rectification de la loi transversale :
La majorité des commissaires aux comptes participants à ce questionnaire confirment que la

loi transversale doit être révisée, vu que, la solution légale ne manque pas de soulever des
réserves quant à ses aboutissements.
Conclusion
Après avoir achevé la phase de réalisation l’étude empirique, afin d’exposer les différents
points de vue des experts comptables sur le sujet d’adoption des nouveautés introduites par
la loi n°2019-47, afin de confirmer les idées développées dans les deux chapitres précédents.
Nous pouvons affirmer la conscience des commissaires aux comptes des incohérences et de
la transgression des principes fondamentaux de leurs fonctions suite aux obligations
supplémentaires de la loi transversale.
Ainsi, les résultats collectés ont démontré que la rectification de la loi est nécessaire à ce
point, vu que le non précision du contenu de nouveau rapport peut générer une mauvaise
interprétation.
Enfin, nous pouvons conclure, que les idées développées dans ce modeste travail ont été
confirmées par la majorité des résultats collectées de notre enquête.
96
Conclusion générale
Le contrôle de la société anonyme en réglementation tunisienne a connu une évolution

considérable dans les dernières années. Elle s'est illustrée par le développement des
dispositions légales qui sert à l’amélioration de climats des affaires et des investissements.
De ce fait, le législateur tunisien a consacré le projet de la loi 2019-47 du 29 mai 2019 pour
renforcer la gouvernance des sociétés, simplifier la création des nouveaux entreprises,
faciliter l’accès au financement ainsi que l’organisation du partenariat public-privé. Ce
développement connait des grandes chances d'aboutir avec une gestion saine et transparente,
assurée par un contrôle efficace et renforcé des opérations relatives à la gestion de la société.
Cependant, la loi transversale a transgressé par imprudence un principe fondamental de la

fonction du commissaire aux comptes, à savoir, «Le principe de non immixtion dans la
gestion». En effet, ce dernier est tenu de présenter dans son rapport les conséquences
financières et économiques des conventions pour la société.
A l’issu de cette nouveauté, bien qu’elle apparaît cohérentes avec l’esprit d’éclairer les
administrateurs sur la convention qu’ils devraient examiner, elle met à la charge du
commissaire aux comptes le poids de l’argumentaire d’un acte de gestion.
En outre, Les dispositions régissant les conventions dans le cadre de la loi transversale, sont
assez ambiguës et prêtent à confusion pour les professionnels comptables. Elles peuvent, de
ce fait, donner lieu à des difficultés de compréhension et d’interprétation.
C’est ce que nous avons tenté de mettre en perspective dans cette étude, qui a pour objectif
d’identifier les procédures d’autorisation de contrôle et d’approbation des conventions
réglementées pour les sociétés anonymes après le lancement de la loi 2019-47 du 29 mai
2019 ainsi que les diligences à mettre en œuvre par le commissaire aux comptes
conformément aux dispositions du code des sociétés commerciales dans le cadre de sa
mission permanente.
97
Ainsi nous pouvons conclure, à partir cadre du présent mémoire que la mission du
commissaire aux comptes ne s’arrête pas à l’élaboration d’un rapport spécial contenant les
conventions réglementées, les avantages et les rémunérations des dirigeants.
Toutefois, en cas de détection des inexactitudes relevées au cours de l'accomplissement de

sa mission, il est tenu de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont il a
eu connaissance et notamment apprécier si elles sont significatives et qu'il ne s'agit pas de
simple erreurs ou omissions, auquel cas il serait amené de les mentionner dans son rapport
général.
Par ailleurs, et en ce qui concerne les nouvelles dispositions de la loi transversale, le

commissaire aux comptes doit remettre un nouveau rapport au conseil d’administration sur
l’étude économique et financière des dites opérations envisagées par ledit conseil.
Ceci étant, nous jugeons que la composante juridique mise en place, actuellement, en matière
de conventions, pour assurer la protection des minoritaires contre les atteintes éventuelles
des organes chargés de gérer la société, se caractérise par une complexité.
C’est pourquoi, une rectification des textes, visant un éclaircissement du dispositif, afin
d’éviter les redondances, ambigüités, incertitudes et incohérences, parait nécessaire.
D’autant plus, et compte tenu des observations identifiées au cours de notre étude empirique
concernant les diligences supplémentaires en matière de conventions, le législateur devrait
indiquer d’une manière plus précise le contenu du rapport spécial, Ceci permettrait de
sécuriser les commissaires aux comptes et les actionnaires (ou associés).
Pour cela, le législateur tunisien devrait, au préalable, prendre une position précise et claire
de ses attentes des commissaires aux comptes.
98
BIBLIOGRAPHIE
 OUVRAGES GENERAUX
 YAICH, « Le nouveau droit des sociétés commerciales », Editions Raouf
YAICH, 2009
 M. CHARFI, « Introduction à l’étude de droit », Editions Centre d’Etude de
Recherches et de Publications de la Faculté de Droit et des Sciences Politiques et
Economiques de Tunis, 1983.
 OUVRAGES SPECIAUX
 DAMMAK, « Les conventions réglementées d’après l’article 78 du code de
commerce », RCF, 1996.
 YAICH, « Initiation au droit des sociétés anonymes », Editions Raouf YAICH,
2008.
 YAICH, « Réforme du droit des sociétés et mise à jour des statuts », Editions
Raouf YAICH, 2010.
 Y. GUYON et G. COQUEREAU, « Le commissariat aux comptes : aspects
juridiques et techniques », LITEC, 1971.
 NORMES
Conseil National de la Comptabilité (Tunisie)
 Norme Comptable Tunisienne 39 relative à l’information sur les parties liées.
Compagne Nationale des Commissaires aux Comptes (France)
 Norme 5-103 relative aux conventions réglementées.

 Norme 5-107 relative aux documents adressés aux actionnaires.
 Norme 5-112 relative à la communication des irrégularités et des inexactitudes à
l’assemblée générale.
99
Code des sociétés commerciales
 Article 191 du CSC

La loi 2019-47 du 29 mai 2019
 Article 29 et 30 de la loi 2019-47 du 29 mai 2019
International Accounting Standards Board
 IFRS 2 relative aux paiements en actions et assimilés.

 IAS 19 relative aux avantages du personnel.
International Federation of Accountants
 Norme ISA 210 relative à l’accord sur les termes et conditions d’une mission d’audit.
 Norme internationale d’audit 230 relative à la documentation d’audit.
 Norme ISA 240 relative aux Responsabilités de l’auditeur concernant les fraudes lors
d’un audit d’états financiers.
 Norme ISA 250 relative à la prise en compte des textes légaux et réglementaires dans
un audit d’états financiers.
 Norme ISA 260 relative à la communication avec les responsables de la gouvernance.
 Norme ISA 300 relative à la planification d’un audit d’états financiers.
 Norme ISA 315 relative à la compréhension de l’entité et de son environnement aux
fins de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives.
 Norme ISA 330 relative aux réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques.
100
 Norme ISA 500 relative aux éléments probants.
 Norme ISA 520 relative aux procédures analytique.
 Norme internationale d’audit 550 relative aux parties liées.
 Norme internationale d’audit 580 relative aux déclarations écrites.
 Norme internationale d’audit 700 relative à l’opinion et au rapport des états financiers.
Ordre des Experts Comptables de Tunisie
 Norme 7 relative aux diligences du commissaire aux comptes en matière de rapport

sur les comptes sociaux.
 Norme 10 relative à la révélation des infractions par le commissaire aux comptes.
 Norme 15 sur le rapport du réviseur indépendant des états financiers.
 PUBLICATIONS D’ORGANISMES PROFESSIONNELS
Compagne Nationale des Commissaires aux Comptes (France)
 Bulletin n° 2, juin 1971.

 Bulletin n° 31, septembre 1978.
 Bulletin n° 62, mars 1986.
 Bulletin n° 66, juin 1987.
 Bulletin n°81, mars 1991.
 Bulletin n°79, mars 1995.
 Bulletin n° 108, décembre 1997.
 Bulletin n° 136, décembre 2004.
Ordre des Experts Comptables de Tunisie
 Commission Juridique de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie, « Les

conventions réglementées dans le cadre du Code des Sociétés Commerciales », 2001.
 Commission Juridique de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie, Note
d’orientation sur les diligences du commissaire aux comptes en matière de
rémunération des dirigeants, 2010.
 Commission Juridique de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie, Note
d’orientation sur le rapport du commissaire aux comptes prévu par les articles 29 et 30
de la Loi n°2019-47 relative à l’amélioration du climat de l’investissement.
101
 COURS ET COMMENTAIRES
 A.YAICH, « Les composantes de la nouvelle réglementation sur la prévention

des conflits d’intérêt et les conventions dans les sociétés anonymes à conseil
d’administration », La revue comptable et financière n° 88.
 Ernst & Young France, « Commentaire sur les conventions réglementées :
procédure de contrôle des conventions », octobre 2007.
mission du commissaire aux comptes », octobre 2007.
domaine d’application de la réglementation », décembre 2007.
 F. CHOYAKH, « Commentaire de la loi n° 2005-65 du 27 juillet 2005 modifiant
et complétant le Code des Société Commerciales ».
 F. CHOYAKH, « Commentaire de la loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative
au renforcement de la sécurité des relations financières ».
 F. CHOYAKH, « Commentaire de la loi n° 2009-16 du 16 mars 2009 modifiant
et complétant le Code des Société Commerciales ».
 F. JAOUA, Cours de commissariat aux comptes, Révision Comptable 2009-
2010.
 ARTICLES DE LA PRESSE PROFESSIONNELLE
 M. GUELLATI, « Le commissaire aux comptes: gendarme ou conseiller ? »,

http://www.leaders.com.tn, mars 2010.
 M. DERBEL « La loi transversale transgresse le principe de non immixtion dans
la gestion des commissaires aux comptes », http://www.leaders.com.tn, aout 2019.
 S.FRIKHA « Du nouveau en droit des sociétés commerciales DROIT COMMUN
DES SOCIÉTÉS ANONYMES » http://www.blogspot.com, décembre 2019.
102
 MEMOIRES
 C. BRUNELO COIFFU, « Les conventions réglementées : un dispositif de
protection des actionnaires d’application difficile pour le commissaire aux
comptes. Analyse des solutions apportées par la pratique, la doctrine et la
jurisprudence et proposition d’une démarche de travail documentée », Mémoire
d’expertise comptable en France, mai 2006.
 F. JAOUA, « La procédure de contrôle des conventions réglementées : Portée et
limites », Mémoire d’expertise comptable, 1998.
 M.DAGHRIR « Le commissaire aux comptes au centre du dispositif des
conventions réglementées : Proposition d’une démarche de travail documentée »,
Mémoire d’expertise comptable, 2013.
 T. JAOUA, « Le secret professionnel de l’expert-comptable », Mémoire
d’expertise comptable, 1990.
 SITES INTERNET
 www.bvmt.org.tn Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis
 www.cmf.org.tn Conseil du Marché Financier
 www.cncc.fr Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
 www.oect.org.tn Ordre des Experts Comptables de Tunisie
103
Liste des annexes
Annexe 1- Lettre à la direction des sociétés anonymes 155
NOM SOCIETE
Destinataire
Adresse
Monsieur (Madame),
Conformément aux dispositions de l’article 200 du CSC (pour la SA à conseil

d'administration) ou de l’article 252 du CSC (pour la SA à directoire et conseil de
surveillance), et, afin de compléter notre dossier, nous vous rappelons que vous devez nous
donner communication :
1. des conventions nouvelles autorisées puis conclues au cours de l’exercice, ou de nous

confirmer qu’il n’y en a pas eu, et de nous donner, le cas échéant, sur ces conventions
les éléments suivants :
Référence à la séance du conseil d'administration (du conseil de surveillance) nature et

objet des conventions, nom des membres du conseil d’administration (du conseil de
surveillance ou du directoire) intéressés ou autres, modalités essentielles desdites
conventions, notamment l’indication des prix ou tarifs pratiqués, des ristournes et
commissions consenties, des délais de paiement accordés, des intérêts stipulés, des
sûretés conférées et, plus généralement, toutes autres indications permettant d’éclairer
lesdites conventions ;
2. des opérations comptabilisées au cours de l’exercice et relevant de conventions

antérieurement approuvées (facturations établies ou reçues, intérêts pris en charge ou en
155
Cette lettre a été inspirée du modèle de courrier élaborée par la Commission Juridique de l’OECT, « Les
conventions réglementées dans le cadre du Code des Sociétés Commerciales », 2001, p : 104 et en tenant
compte des indications de la note d’orientation sur les diligences du commissaire aux comptes en matière de
rémunération des dirigeants de la Commission Juridique de l’OECT, 2010, p : 4
104
recettes, rémunérations, commissions, etc. ; position des comptes débiteurs ou créditeurs des
cocontractants, position des garanties données ou reçues à la clôture de l’exercice).
3. des obligations et engagements pris par votre société ou par les sociétés qu’elle contrôle
au profit de ses dirigeants, et concernant les éléments de leurs rémunérations, les indemnités
ou avantages qui leurs sont attribués ou qui leurs sont dus ou auxquels ils pourraient avoir
droit en cas de cessation ou de modification de leurs fonctions tels qu’ils ressortent des états
financiers de l’exercice clos le [Date de clôture], détaillés suivant le tableau suivant :
Montants en Dinars Président du Conseil Directeur Général Administrateurs

d’Administration
Charges de Passif au Charges Passif au Charges Passif au
l’exercice [Date de de [Date de de [Date de
clôture l’exercice clôture l’exercice clôture
Avantages à court
terme
Avantages postérieurs
à l'emploi
Autres avantages à
long terme
Indemnités de fin de
contrat de travail
Paiements en actions
Total
4. la liste et l’objet des conventions courantes et conclues par les intéressés à des conditions
normales. Avec nos remerciements anticipés, nous vous prions d'agréer, Monsieur
(Madame), l'expression de nos sentiments distingués.
« Le Commissaire aux Comptes » « Lieu », le « Date »
« Signature »
105
Annexe 2 -FICHE DES ACTIONNAIRES OU ASSOCIES156
CLIENT : FICHE DES REFERENCE :

EXERCICE : ACTIONNAIRES OU FAIT PAR :
ASSOCIES
Nom Société 1 Société 2 Société 3 Société 4 Société 5

Mr PDG Administrateur Associé = Gérant Associé =
Administrateur X% X%
Mme Administrateur Administrateur Associé = Associé = Gérant
X% X%
Mr DG Actionnaire = Associé = Associé =
Administrateur X% X% X%
Mme Actionnaire = DG Associé = Associé = Associé =
X% administrateur X% X% X%
Mr Actionnaire = Administrateur Associé =
X% X%
Mme Actionnaire = Associé =
X% X%
Mme Actionnaire = Administrateur
X%
156
comptable en France, mai 2006, p 159
106
ANNEXE 3 – TABLEAU DES MEMBRES DE DIRECTION ET DES
COMMISSAIRES AUX COMPTES157
CLIENT : TABLEAU DES MEMBRES REFERENCE :

EXERCICE : DE DIRECTION ET DES FAIT PAR :
COMMISSAIRES AUX
COMPTES
Nom Prénom Fonction Date Assemblée Générale/Conseil Date Année

(2) d’Administration ou Conseil de Assemblée d'expiration
Surveillance de nomination Générale de
ratification
157
Ce modèle a été conçu en s’inspirant de l’étude élaborée par la Commission Juridique de l’OECT, « Les
conventions réglementées dans le cadre du Code des Sociétés Commerciales », 2001, p : 109.
107
(1) A compléter par conseil d’administration ou gérance ou directoire ou conseil de
surveillance.
(2) Fonction dirigeant et/ou autres fonctions dans la société : 1 ligne par fonction
108
ANNEXE 4 – EXTRAIT DES PROCES VERBAUX158
CLIENT : EXTRAIT DES PROCES REFERENCE :

EXERCICE : VERBAUX FAIT PAR :
Nature (1) Date Résumé Observations
(1) Assemblée Générale Extraordinaire, Assemblée Générale Ordinaire, Conseil

d’Administration, Conseil de Surveillance, Directoire, Gérance...
158
Ce modèle a été conçu en s’inspirant de l’étude élaborée par la Commission Juridique de l’OECT, « Les
conventions réglementées dans le cadre du Code des Sociétés Commerciales », 2001, p : 109.
109
ANNEXE 5 - FICHE DE SUIVI DES CONVENTIONS159
CLIENT : FICHE DE SUIVI DES CONVENTIONS REFERENCE :

EXERCICE : FAIT PAR :
Partenaire à Personnes Nature Modalités Existence Référence Autorisation préalable Classement de la convention Approbation
la intéressées et et objet d'une Impact chiffré de l'Assemblée
convention fonctions convention Générale
écrite Oui Motif Date de N/A MT N° Convention Conventio Conventio oui Non
ratification chiffr de réglementée n libre n interdite
é compte
159
Cette fiche a été conçue en s’inspirant du modèle présenté en annexe 3 de l’étude élaborée par la Commission Juridique de l’OECT, « Les conventions réglementées dans
le cadre du Code des Sociétés Commerciales », 2001, p : 108 et du modèle proposé par C. BRUNELOT-COIFFU, dans son mémoire d’expertise comptable en France « Les
conventions réglementées : un dispositif de protection des actionnaires d’application difficile pour le commissaire aux comptes. Analyse des solutions apportées par la
pratique, la doctrine et la jurisprudence et proposition d’une démarche de travail documentée », mai 2006, p 160
110
ANNEXE 6 – Modèle 1 - RAPPORT SANS CONVENTIONS160
[Nom de la Société]
Rapport Spécial Du Commissaire Aux Comptes Etats financiers
- Exercice clos le 31 décembre 202N-
Messieurs les actionnaires de la société [nom de la société]
En application des dispositions de l'article 200 et suivants (pour la S.A. à conseil

d’administration) ou de l’article 252 du CSC (pour la S.A. à directoire et conseil de
surveillance) [et l’article 475] du Code des Sociétés Commerciales, nous n’avons pas été
informés par votre Conseil d'Administration ou votre Conseil de surveillance de son
autorisation de conventions conclues ou d’opérations réalisées par votre société, telles que
visées par l’article 200 ou 252 et suivants [et l’article 475] du Code des Sociétés
Commerciales.
Notre responsabilité est de nous assurer du respect des procédures légales d’autorisation et
d’approbation de ces conventions ou opérations et de leur traduction correcte, dans les états
financiers. Il ne nous appartient pas de rechercher spécifiquement et de façon étendue
l’existence éventuelle de telles conventions ou opérations mais de vous communiquer, sur
la base des informations qui nous ont été données et celles obtenues à travers nos procédures
d’audit, leurs caractéristiques et modalités essentielles, sans avoir à nous prononcer sur leur
utilité et leur bien fondé. Il vous appartient d’apprécier l’intérêt qui s’attachait à la conclusion
de ces conventions et la réalisation de ces opérations en vue de leur approbation.
160
Ce rapport a été conçu en s’inspirant des modèles proposés par la Commission Juridique de l’OECT, dans
son étude « Les conventions réglementées dans le cadre du Code des Sociétés Commerciales », 2001, p : 74
et sa note d’orientation sur les diligences du commissaire aux comptes en matière de rémunération des
dirigeants, 2010, p : 7 et 8.
111
Par ailleurs, nos travaux n'ont pas révélé l’existence de conventions ou opérations rentrant
dans le cadre des dispositions, de l’article 200 ou 252 et suivants [et l’article 475] du Code
des Sociétés Commerciales.
« Le Commissaire aux Comptes » « Lieu », le « Date »
« Signature »
112
ANNEXE 6 – Modèle 2 - RAPPORT AVEC CONVENTIONS 161
Rapport Spécial Du Commissaire Aux Comptes Etats financiers
- Exercice clos le 31 décembre 202N-

d’administration) ou de l’article 252 (pour la S.A. à directoire et conseil de surveillance) [et
l’article 475] du Code des Sociétés Commerciales, nous reportons ci-dessous sur les
conventions conclues et les opérations réalisées au cours de l'exercice clos le [Date de
clôture].
Notre responsabilité est de nous assurer du respect des procédures légales d’autorisation et
d’approbation de ces conventions ou opérations et de leur traduction correcte dans les états
financiers. Il ne nous appartient pas de rechercher spécifiquement et de façon étendue
l’existence éventuelle de telles conventions ou opérations mais de vous communiquer, sur
la base des informations qui nous ont été données et celles obtenues à travers nos procédures
d’audit, leurs caractéristiques et modalités essentielles, sans avoir à nous prononcer sur leur
utilité et leur bien fondé. Il vous appartient d’apprécier l’intérêt qui s’attachait à la conclusion
de ces conventions et à la réalisation de ces opérations en vue de leur approbation.
I. Conventions nouvellement conclues au cours de l’exercice clos le [Date de

clôture]
Votre Conseil d’Administration ou de Surveillance nous a informés de la (des)

convention(s) suivante(s) nouvellement conclue(s) au cours de l’exercice clos le [Date
de clôture] :
161
Ce rapport a été conçu en s’inspirant des modèles proposés par la Commission Juridique de l’OECT, dans
son étude « Les conventions réglementées dans le cadre du Code des Sociétés Commerciales », 2001, p : 75-
81 et sa note d’orientation sur les diligences du commissaire aux comptes en matière de rémunération des
dirigeants, 2010, p : 7 et 8.
113
1. La société a conclu avec la société [Nom de la partie liée] [décrire le lien avec la
partie liée], une convention de [décrire l’objet et les modalités de la convention et
le cas échéant les dépenses encourues au cours de l’exercice]
Cette convention a été autorisée par le Conseil d’Administration ou de Surveillance en

date du [date du conseil].
2. La société a conclu avec la société …
[Ou]
Votre Conseil d’Administration ou de Surveillance ne nous a pas informés de

conventions nouvellement conclues au cours de l’exercice clos le [Date de clôture].
II. Opérations réalisées relatives à des conventions conclues au cours des

exercices antérieurs
L’exécution des opérations suivantes, conclues au cours des exercices antérieurs, s’est
poursuivie au cours de l’exercice clos le [Date de clôture]:
1. Au cours de l’exercice [exercice de conclusion de la convention], la société a conclu,

avec la société [Nom de la partie liée et lien existant], une convention de [décrire l’objet
et les modalités de la convention et le cas échéant les dépenses encourues au titre de
l’exercice en cours]
2. Au cours de l’exercice [exercice de conclusion de la convention, la société a conclu….
[Ou supprimer tout le paragraphe II en cas d’absence de conventions antérieures].
III. Obligations et engagements de la société envers ses dirigeants
1. Les obligations et engagements de la société envers ses dirigeants, tels que visés par
l’article 200 nouveau II § 5 du Code des Sociétés Commerciales se détaillent comme suit
:
- La rémunération et les avantages accordés au Président du Conseil d’Administration

[ou Président Directeur Général] sont fixés par décision du [Conseil d’Administration]
ou [toute autre instance] en date du [Date de la décision]. La rémunération est composée
de [énumérer les composantes de la rémunération]. Par ailleurs, le Président du Conseil
114
d’Administration [ou Président Directeur Général] bénéficie de [énumérer les
avantages]
- La rémunération et les avantages accordés au Directeur Général sont fixés par décision
du [Conseil d’Administration] [ou toute autre instance] en date du [Date de la décision].
La rémunération est composée de [énumérer les composantes de la rémunération]. Par
ailleurs, le Directeur Général bénéficie de [énumérer les avantages]
- La rémunération et les avantages accordés aux membres du Conseil d’Administration

[et les membres du Comité d’Audit] sont composés de [énumérer les avantages
accordés] et sont fixés par décision du [le Conseil d’Administration] en date du [et
soumis à l’approbation de l’Assemblée Générale ordinaire statuant sur les comptes de
l’exercice 201N].
2. Les obligations et engagements de la société [nom de la société] envers ses dirigeants,

tels qu’ils ressortent des états financiers de l’exercice clos le [Date de clôture], sont
détaillés au niveau du tableau ci-après :
Montants en Dinars Président du Conseil Directeur Général Administrateurs

d’Administration
Charges de Passif au Charges Passif au Charges Passif au
l’exercice (Date de de (Date de de (Date de
clôture) l’exercice clôture) l’exercice clôture)
Avantages à court
terme
Avantages
postérieurs à
l'emploi
Autres avantages à
long terme
Indemnités de fin
de contrat de travail
Paiements en
actions
Total
[Ou]
115
Votre Conseil d’Administration ou de Surveillance ne nous a pas informés d’obligations ni
d’engagements de la société envers ses dirigeants.
En dehors des conventions et opérations précitées, nos travaux n'ont pas révélé l’existence
d’autres conventions ou opérations rentrant dans le cadre des dispositions, de l’article 200 et
suivants (pour la S.A. à conseil d’administration) ou de l’article 252 (pour la S.A. à directoire
et conseil de surveillance) [et l’article 475] du Code des Sociétés Commerciales.
[Ou]
Par ailleurs, et en application des dispositions de l’article 202 (pour la S.A. à conseil
d’administration) ou de l’article 251 (pour la S.A. à directoire et conseil de surveillance) du
Code des Sociétés Commerciales, nous vous signalons que certaines conventions conclues,
au cours de l'exercice clos le [Date de clôture], n’ont pas fait l’objet d’une autorisation
préalable de votre Conseil d’Administration ou de Surveillance.
Il nous appartient, sur la base des informations qui nous ont été données, de vous
communiquer les caractéristiques et les modalités essentielles de ces conventions, ainsi que
les circonstances en raison desquelles la procédure d’autorisation n’a pas été suivie, sans
avoir à nous prononcer sur leur utilité et leur bien-fondé. Il vous appartient d’apprécier
l’intérêt qui s’attachait à la conclusion de ces conventions en vue de leur approbation.
Nous avons effectué nos travaux selon les normes de la profession. Ces normes requièrent
la mise en œuvre de diligences destinées à vérifier la concordance des informations que nous
avons relevées ou qui nous ont été données avec les documents de base dont elles sont issues.
Information à donner sur chaque convention (personnes concernées, nature, objet et

modalités) et mention des circonstances en raison desquelles la procédure d’autorisation
n’a pas été suivie.
« Le Commissaire aux Comptes » « Lieu », le « Date

»
« Signature »
116
ANNEXE 6 – Modèle 3 - RAPPORT EN COURS D’ANNEE162
Rapport Spécial Du Commissaire Aux Comptes
En notre qualité de commissaire aux comptes de votre société, nous vous présentons notre
rapport sur une convention réglementée intervenue au cours de l'exercice qui sera clos le
[Date de clôture].
Comme exposé dans le rapport du Conseil d’Administration ou Directoire, ce dernier a

souhaité soumettre cette convention à votre approbation avant la réunion de l’assemblée
ordinaire annuelle appelée à statuer sur les états financiers de l’exercice clos le [Date de
clôture].

d’administration) ou de l’article 252 (pour la S.A. à directoire et conseil de surveillance) [et
l’article 475] du Code des Sociétés Commerciales, nous avons été avisés cette convention
qui a fait l’objet de l’autorisation préalable de votre conseil d’Administration ou de
Surveillance.
Il nous appartient, sur la base des informations qui nous ont été données, de vous
communiquer les caractéristiques et les modalités essentielles de la convention dont nous
avons été avisés, sans avoir à nous prononcer sur son utilité et son bien-fondé. Il vous
appartient d’apprécier l’intérêt qui s’attachait à la conclusion de cette convention en vue de
son approbation.
162
Ce rapport a été conçu en s’inspirant de l’exemple, traitant le rapport spécial soumis à une assemblée
générale autre que l’assemblée générale ordinaire, proposé par Ernst & Young France, « Norme d’audit
(Questions réponses) : rapport spécial à une assemblée générale autre l’assemblée générale ordinaire annuelle
», 2004 et mis à jour en 2007, p : 1 et 2.
117
Nous avons effectué nos travaux selon les normes professionnelles applicables en Tunisie.
Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences destinées à vérifier la concordance
des informations qui nous ont été données avec les documents de base dont elles sont issues.
Description de la convention autorisée au cours de l’exercice.
Information à donner sur la convention (Personnes concernées, nature, objet et modalités).
« Le Commissaire aux Comptes » « Lieu », le « Date

»
« Signature »
118
ANNEXE 7 – Modèle - RAPPORT SPECIAL PREVU PAR LA LOI
TRANSVERSALE163
RAPPORT SPECIAL DES COMMISSAIRES AUX COMPTES SUR LES

CONVENTIONS ET OPERATIONS PREVUES PAR L’ARTICLE 200 DU CODE
DES SOCIETES COMMERCIALES DESTINE AU CONSEIL
D’ADMINISTRATION
Messieurs les administrateurs [nom de la société]
Nous avons mis en œuvre les procédures convenues avec vous ainsi que les diligences
prévues par la note d’orientation de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT) et
indiquées ci-dessous relatives aux opérations et conventions soumises à votre autorisation et
ce en application des dispositions de l’article 200 (nouveau) I § 1 du Code des Sociétés
Commerciales, tel que modifié et complété par les articles 29 et 30 de la Loi n°2019-47 du
29 mai 2019 relative à l’amélioration du climat de l’investissement.
Notre mission a été́ effectuée selon la norme internationale de services connexes

(International Standard on Related Services – ISRS) relative aux missions de procédures
convenues ainsi que la note d’orientation de l’OECT.
Les procédures ont été́ mises en œuvre dans le seul but de vous permettre de vous prononcer
sur la convention/opération à la lumière de ce rapport présentant les impacts financiers et
économiques de l’opération/convention.
Les procédures et diligences mises en œuvre peuvent être résumées comme suit :
(Détailler les procédures et diligences mises en œuvre)
1. XXXXXX
2. XXXXXXXXXX
163
Ce rapport a été conçu en s’inspirant des modèles proposés par La Commission juridique de l’Ordre
(l’avis juridique n°11/2019 approuvé par le Conseil de l’OECT en date du 3 juillet 2019) et sa note
d’orientation sur les articles 29 et 30 du la loi relative à l’amélioration du climat des affaires , 2019, p : 16 et
17.
119
.3. XXXXXX.
Les travaux effectués nous conduisent aux constatations de fait suivantes :
1. (Détailler les constatations de fait) XXXXXXXXXX ;
2. XXXXXXXXXXXX ;
3. XXXXXXX ;
à l’exception des éléments suivants :
(Détailler les éventuelles exceptions)
1. XXXXXXXXXX
2. XXXXXXXXXXXX ;
3. XXXXXXX ;
Compte tenu du fait que les procédures mentionnées ci-dessus ne constituent ni au audit
ni un examen limité selon les normes internationales d’audit (International Standards on
Auditing – ISA) ou les normes internationales d’examen limité (International Standards
on Review Engagements – ISRE), nous n’exprimons aucun degré́ d’assurance sur les
opérations/conventions indiquées.
Si nous avions mis en œuvre des procédures complémentaires ou si nous avions réalisé́
un audit ou un examen limité selon les normes internationales d’audit ou les normes
internationales d’examen limité, d’autres éléments auraient pu être portés à notre
connaissance et vous auraient été́ communiqués.
Notre rapport n’a pour seul objectif que celui indiqué dans le premier paragraphe de ce
rapport et est réservé à votre usage personnel. Il ne peut être utilisé à d’autres fins, ni être
diffusé à d’autres parties.
120
Ce rapport ne concerne que les opérations/conventions telles que présentées et décrites
au niveau du rapport communiqué par la direction générale de votre société en date du
XXXXX et ne s’entend à aucune autre opération/convention, ni aux états financiers de
la société́ ABC pris dans leur ensemble.
« Le(s) Commissaire(s) aux comptes » « Lieu, Date et signature »
121
ANNEXE 8 – QUESTIONNAIRE (les questions)
122
123
124
125
ANNEXE 8 – QUESTIONNAIRE (les réponses)
126
127
Tables des matières
Introduction générale --------------------------------------------------------------------------------- 1
CHAPITRE 1 : Cadre général des conventions -------------------------------------------------- 4
Introduction -------------------------------------------------------------------------------------------- 5
Section 1 : Composantes de la réglementation --------------------------------------------------- 5
1.1 Les actes unilatéraux ----------------------------------------------------------------------------- 6
1.2 Les actes collectifs --------------------------------------------------------------------------------- 6
1.3 Les conventions soumises à une réglementation particulière ----------------------------- 7
Section 2 : Conventions visées par la réglementation ------------------------------------------- 8
2.1. Les conventions libres-------------------------------------------------------------------------------- 8
2.1.1. Opérations courantes --------------------------------------------------------------------------------------------- 9
2.1.2. Conditions normales ------------------------------------------------------------------------------------- 10
2.2. Les conventions interdites --------------------------------------------------------------------- 12
2.2.1. Les opérations interdites conclues avec les dirigeants --------------------------------------------- 12
2.2.2. Les conventions interdites conclues avec les actionnaires ----------------------------------------- 17
2.3. Les conventions réglementées----------------------------------------------------------------- 17
Section 3 : Champ d’application des conventions réglementées ----------------------------- 18
3.1. Les personnes visées par la procédure ---------------------------------------------------------- 19
3.1.1. Les dirigeants et actionnaires directement intéressées par les conventions -------------------------- 20
3.1.2. Les personnes concernées par les conventions réglementées ------------------------------------- 21
3.1.3. Les tiers ---------------------------------------------------------------------------------------------------- 21
3.1.4. Notion d’intérêt indirect et d’interposition de personne ------------------------------------------- 22
a) Notion d’intérêt indirect ------------------------------------------------------------------------------------ 22
2) Notion d’interposition de personne ----------------------------------------------------------------------- 23
3.2. Les conventions visées par la réglementation : -------------------------------------------- 23
3.2.1. Les conventions conclues avec les dirigeants et actionnaires ------------------------------------- 24
3.2.2. Les conventions soumises à la procédure de contrôle par leur nature --------------------------- 24
a) La cession des fonds de commerce ou d’un de leurs éléments --------------------------------------- 25
b) La location gérance du fonds de commerce à un tiers ------------------------------------------------- 25
c) Les opérations de cession cinquante pour cent ou plus des actifs sociaux. ------------------------ 26
d) L’emprunt important conclu au profit de la société dont les statuts fixent le minimum --------- 26
e) La vente des immeubles lorsque les statuts le prévoient ---------------------------------------------- 27
f) La garantie des dettes d’autrui, sauf dispense des statuts dans la limite d’un seuil qu’ils
déterminent ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- 28
3.2.3. Les rémunérations et les avantages servis aux dirigeants ------------------------------------------ 28
a) Sociétés versantes concernées ----------------------------------------------------------------------------- 29
b) Personnes visées par la réglementation ------------------------------------------------------------------ 30
c) Les composantes des avantages des dirigeants --------------------------------------------------------- 30
Conclusion --------------------------------------------------------------------------------------------- 32
128
Chapitre 2 : Les diligences d’autorisation et de contrôle en matière des conventions
réglementées ------------------------------------------------------------------------------------------- 33
Introduction ------------------------------------------------------------------------------------------- 34
Section 1: Détermination de la mission du commissaire aux comptes ---------------------- 34
1.1. Procédure applicable mises à la charge des sociétés anonymes ------------------------ 34
1.1.1. Information du représentant légal de l’entité -------------------------------------------------------- 34
1.1.2. Information de l’organe de gestion -------------------------------------------------------------------- 35
1.1.2.1. Modalités de l’information -------------------------------------------------------------------------- 35
1.1.2.2. Forme de l’information------------------------------------------------------------------------------- 36
1.1.3. Autorisation préalable par l’organe de gestion ------------------------------------------------------ 36
1.1.4. Information du commissaire aux comptes ------------------------------------------------------------ 38
1.1.4.1. Modalités de l’information -------------------------------------------------------------------------- 38
1.1.4.2. Forme de l’information------------------------------------------------------------------------------- 38
1.1.4.3. Délai et portée de l’information -------------------------------------------------------------------- 39
1.1.5. Inscription des conventions autorisées dans le projet des résolutions de l’assemblée générale
39
1.1.6. Approbation de l’assemblée générale ----------------------------------------------------------------- 40
1.1.6.1. Modalités de l’approbation -------------------------------------------------------------------------- 40
1.1.6.2. Nature de l’assemblée -------------------------------------------------------------------------------- 41
1.1.6.3. Caractère exécutoire ---------------------------------------------------------------------------------- 41
1.1.7. Le cas de non-respect des obligations mises à la charge des sociétés anonymes -------------- 41
1.1.7.1. Défaut d’information de l’organe de gestion ----------------------------------------------------- 42
1.1.7.2. Non-respect de la procédure d’autorisation préalable ------------------------------------------- 42
1.1.7.3. Défaut d’information du commissaire aux comptes --------------------------------------------- 44
1.1.7.4. Défaut d’approbation par l’assemblée générale -------------------------------------------------- 45
1.2. Ampleur de la mission ------------------------------------------------------------------------- 45
1.2.1. Diligences du contrôle des conventions réglementées --------------------------------------------- 46
1.2.1.1. Diligences de la prise de la mission ---------------------------------------------------------------- 46
1.2.1.2. Diligences de la planification de la mission ------------------------------------------------------ 46
a) Construction de l’organigramme juridique ----------------------------------------------------------- 47
b) Examen des procès-verbaux ---------------------------------------------------------------------------- 47
c) Contrôle du rapport spécial de son prédécesseur ---------------------------------------------------- 47
d) Documentation des travaux ----------------------------------------------------------------------------- 47
1.2.2. Identification et détection des conventions ----------------------------------------------------------- 48
1.2.2.1. La phase d’intérim ------------------------------------------------------------------------------------ 48
a) Analyse et contrôle des procédures de contrôle interne relatives à l’identification des
conventions ------------------------------------------------------------------------------------------------------- 49
b) Examen des conventions écrites et ses modalités --------------------------------------------------- 49
c) Classement préliminaire des conventions ------------------------------------------------------------ 49
d) Documentation des travaux ----------------------------------------------------------------------------- 50
1.2.2.2. Diligences de la phase de contrôle des comptes ------------------------------------------------- 50
a) Analyse des comptes clients et fournisseurs --------------------------------------------------------- 51
b) Analyse des autres comptes de tiers ------------------------------------------------------------------- 51
c) Analyse des opérations financières intra-groupe ---------------------------------------------------- 51
d) Analyse des comptes de charges et de passifs ------------------------------------------------------- 53
e) Documentation des travaux ----------------------------------------------------------------------------- 53
1.2.3. Diligences de fin de mission ---------------------------------------------------------------------------- 54
1.2.3.1. Obtention d’une déclaration écrite de la direction ----------------------------------------------- 54
1.2.3.2. Divulgation dans les états financiers --------------------------------------------------------------- 54
1.2.3.3. Questionnaire de contrôle des vérifications spécifiques ---------------------------------------- 54
1.2.4. Rédaction du livrable et clôture de la mission ------------------------------------------------------- 55
1.2.4.1. Contenu du livrable ----------------------------------------------------------------------------------- 55
1.2.4.2. Les informations obligatoires du livrable --------------------------------------------------------- 56
129
1.2.4.3. Rapport entre le livrable et les autres communications ----------------------------------------- 59
a) En cas de situations d’irrégularités -------------------------------------------------------------------- 59
b) En cas de détection des faits délictueux -------------------------------------------------------------- 60
Section 2 : Les apports de la loi transversale par rapport la mission du commissaire aux
comptes ------------------------------------------------------------------------------------------------- 61
2.2. Les diligences supplémentaires du commissaire aux comptes -------------------------- 63
2.2.1. La collecte des informations ---------------------------------------------------------------------------- 63
2.2.2. Les procédures à mettre en œuvre --------------------------------------------------------------------- 66
2.2.3. Limitation de la responsabilité du commissaire aux comptes ------------------------------------- 66
2.2.4. Rémunération du commissaire aux comptes --------------------------------------------------------- 67
2.2.5. Le contenu du livrable ----------------------------------------------------------------------------------- 67
2.3. Appréciations critiques ------------------------------------------------------------------------ 68
2.3.1. Les failles de la loi transversale ------------------------------------------------------------------------ 68
2.3.2. Les rectifications devraient être faites sur la loi transversale ------------------------------------- 70
Section 3 : Responsabilité du commissaire aux comptes. ------------------------------------- 71

3.1. Sanctions du défaut de rapport spécial -------------------------------------------------------- 71
3.1.1. Responsabilité civile ------------------------------------------------------------------------------------- 71
3.1.2. Responsabilité pénale ------------------------------------------------------------------------------------ 71
3.1.3. Responsabilité disciplinaire ----------------------------------------------------------------------------- 72
3.2. Sanctions de l’insuffisance du rapport spécial--------------------------------------------- 73
3.2.1. Responsabilité civile ------------------------------------------------------------------------------------- 73
3.2.2. Responsabilité pénale ------------------------------------------------------------------------------------ 74
3.2.3. Responsabilité disciplinaire ----------------------------------------------------------------------------- 74
Conclusion --------------------------------------------------------------------------------------------- 75
Chapitre 3 : Etude empirique (les avis des professionnels comptables autour du projet de
la loi transversale) ------------------------------------------------------------------------------------ 76
Section 1 : Cadre conceptuel de l’enquête ------------------------------------------------------- 77
1.1. Présentation générale de l’enquête ---------------------------------------------------------- 77
1.1.1. Les caractéristiques de l’échantillon ------------------------------------------------------------------ 77
1.1.2. Le champ d’application de l’enquête ------------------------------------------------------------------ 78
Section 2 : présentation de l’enquête ------------------------------------------------------------- 79

2.1. Structure de l’enquête-------------------------------------------------------------------------- 79
2.2. Présentation du contenu du questionnaire ------------------------------------------------- 80
Section 3 : Analyse des résultats de l’enquête --------------------------------------------------- 83
3.1. Résultats de l’étude ----------------------------------------------------------------------------- 83
3.2. Synthèse de l’enquête--------------------------------------------------------------------------- 95
Conclusion --------------------------------------------------------------------------------------------- 96
Conclusion générale --------------------------------------------------------------------------------- 97
BIBLIOGRAPHIE ----------------------------------------------------------------------------------- 99
Liste des annexes ----------------------------------------------------------------------------------- 104
Tables des matières --------------------------------------------------------------------------------- 128
130
Résumé
Suite au lancement de la loi de 2019 n° 47 appelé aussi la loi transversale, Le commissaire

aux comptes s’est trouvé au centre de ce régime en ayant une mission considérablement
élargie. En fait, il est tenu de veiller non seulement au respect des obligations de reporting
(rapport spécial) mais aussi il se trouve astreint à mettre en œuvre un rapport relatant les
conséquences économiques et financières de la convention à examiner par le conseil
d’administration.
La loi transversale a toutefois, transgressé par inadvertance un principe fondamental de la

fonction du commissaire aux comptes, à savoir, «Le principe de non immixtion dans la
gestion».
En conséquence et tel qu’il se présente aujourd’hui, le régime actuel des conventions

présente de nombreuses difficultés d’application et ce à cause à les modifications apportées
par le législateur aux textes de base.
Notre étude vise à discuter la procédure de contrôle des conventions règlementées pour une
société anonyme sans tomber dans une situation de transgression des principes
fondamentales de la fonction du commissariat aux comptes.
Mots-clés : Commissariat aux comptes, loi transversale, loi de 2019 N°47, procédure de
contrôle, conventions réglementées.
131

Conventions Reg

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Conventions Reg

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Conventions Reg

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

UNIVERSITE DE TUNIS

INSTITUT SUPERIEUR DE GESTION

MEMOIRE DE MASTER PROFESSIONNEL

LES DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX

SOUTENU LE 12 JUILLET 2021, DEVANT LE JURY COMPOSÉ DE :

M. KHANFIR CHOKRI EXPERT-COMPTABLE DIRECTEUR DU MÉMOIRE

M. MAJJEDI SOFIENE EXPERT-COMPTABLE RAPPORTEUR

M. BOUJELBEN RIADH EXPERT-COMPTABLE PRÉSIDENT

ANNEE UNIVERSITAIRE 2020 / 2021

À mes très chers parents,

À mon cher frère,

À tous ceux que j’aime,

Merci d’être toujours là pour moi.

Tableau I: Les renseignements fournis par la direction ............................................ 65

Figure 1: Structure des réponses ................................................................................ 79

Néanmoins, cette loi transversale transgresse par imprudence un principe fondamental de la

« Précéder l’autorisation du conseil d’administration d’une convention règlementée

En conclusion, le régime actuel des conventions réglementées comporte de nombreuses

De ce fait, le présent mémoire s’attachera à répondre aux interrogations suivantes :

Comment le commissaire aux comptes peut-il intervenir en matière de contrôle des

Quelle démarche sera-t-il amené à appliquer et quelles diligences devra-t-il réaliser, en

Cadre général des

Section 1 : Composantes de la réglementation

1.1 Les actes unilatéraux

L'acte unilatéral, par opposition à la convention bilatérale ou encore synallagmatique,

 Le deuxième type fait naître des obligations qu’à la charge du co-contractant de la

1.2 Les actes collectifs

 En cas de constitution d’une personne morale entre une société et un de ses

 En cas d’une souscription d’une société à l’augmentation du capital d’une autre

1.3 Les conventions soumises à une réglementation particulière

Pour les conventions soumises à une réglementation particulière, Monsieur JAOUA8 a

 En cas d’augmentation de capital d’une société anonyme par émission d’actions

Après avoir présenté certains cas particuliers d’appréciation de conventions, il est

Section 2 : Conventions visées par la réglementation

2.1. Les conventions libres

Monsieur JAOUA12affirme que, « le législateur a été sensible à l’inconvénient que

 Les conventions prévues par les dispositions du premier sous-paragraphe du

Selon Monsieur CHOYAKH13, « Le facteur commun à ces deux catégories de conventions

En effet, l’ancienne exclusion se limitait aux opérations courantes nécessaires à la

2.1.1. Opérations courantes

Relativement à la réponse du ministère française du 4 Avril 1996, les opérations courantes

2.1.2. Conditions normales

Relativement à la réponse du ministère français rapporté par Francis LEFEBVRE (sociétés

Conformément à la commission juridique de l’OECT18 , « les conditions peuvent être

2.2. Les conventions interdites

 Les conventions interdites conclues avec les dirigeants mandataires.

2.2.1. Les opérations interdites conclues avec les dirigeants

 Déterminer les personnes visées par l’interdiction.

 Que l’opération financière soit normale et n’engendre pas de difficultés pour la

b. Les opérations interdites

 Contracter auprès de la société des emprunts.

L’avance ou le découvert peuvent apparaître en compte courant ou consentis autrement

La commission juridique de l’OECT27 juge que « la conclusion d’un contrat de compte

Cependant, si le compte est débiteur, il produira des intérêts à la société « avance ou

 La caution ou l’aval des engagements envers les tiers

2.3. Les conventions réglementées

Conformément à Monsieur DAMMAK35 , Les conventions réglementées peuvent être

La procédure de contrôle des conventions réglementées prévues par la règlementation

 Les sociétés anonymes.