Audit et commissariat aux comptes

(Audit comptable et financier)

Introduction :

Les missions aussi bien de L’Audit externe (Audit

contractuel) que l’Audit interne peuvent porter sur :

- Audit comptable et financier ;

- Audit informatique
- Audit stratégique
- Audit des ressources humaines
- Audit social
- Audit opérationnel
Ces misions consistent en la vérification et le contrôle
des procédures, des processus et process des
enregistrements, de la régularité et sincérité des
comptes, et la qualité de l’information financière.

 Différence entre auditeur interne et commissaire

aux comptes :

L’auditeur interne est un membre du personnel

de l’organisation contrairement au commissaire aux
comptes qui est un prestataire de service
juridiquement indépendant. On aperçoit ici la grande
différence entre ces deux formes d’audit. Pour l’auditeur
interne, il s’agit d’apprécier la bonne maîtrise des
activités de l’entreprise alors que le commissaire au
compte aura pour objectif de certifier la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des comptes, résultats et
états financiers.

Le Commissaire aux Comptes intervient dans certaines

entreprises pour assurer aux actionnaires, aux salariés
et aux tiers que les états financiers qui leur sont
présentés, donnent une image fidèle de la situation
financière et des performances de l'entreprise. On parle
d'audit légal ou d'audit comptable et financier.

 Normes professionnelles du Commissariat aux

Comptes :

La mission d’audit (Commissariat aux Comptes)

respecte des normes professionnelles particulières qui
ont un statut réglementaire :

- A l’international, les normes ISA : International

Standards on Auditing de l’IAASB (International
Auditing & Assurance Standards Board);
- En France, ce sont les NEP (Normes d’Exercice
Professionnel) établies par la compagnie nationale
des commissaires aux comptes (CNCC) et validés
 par le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes
(H3C) qui contrôle la profession;
- Au Maroc, c’est le MNA (Manuel des Normes d’Audit)
établi par le Conseil National de l’Ordre des Experts
Comptables.

La mission du commissaire aux comptes s'exerce

dans le respect de normes d'exercice professionnel, en
tenant compte des bonnes pratiques professionnelles
identifiées par le Haut Conseil du Commissariat aux
Comptes (H3C) et publiées. A ce titre, la Compagnie
Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) a
élaboré un référentiel normatif, s'inspirant largement des
normes internationales d'audit (ISA) qui, selon la 8e
directive européenne, doivent être appliquées.

Ces normes précisent les modalités d'application des

principes fondamentaux et définissent les procédures
essentielles à appliquer. Ces normes et commentaires
qui les accompagnent concernent les qualités requises
du professionnel, les étapes obligatoires du travail
d’audit externe, les modèles de formulation du rapport,
eu égard aux situations relevées, ainsi que les
démarches et étapes de travail lors des missions
connexes du Commissaire aux comptes.
Par contre, la fonction d’audit interne s’exerce dans la
limite des normes définies par la profession. Celle-ci
est, en effet, organisée au plan international, elle obéit à
des règles communes qu’elle s’est imposée. Les
normes IIA (Institue of Internal Auditors) sont publiées
en langue française par l’IFACI (Institut de l’Audit et du
Contrôle Internes), Code de référence international des
pratiques professionnelles de l’audit interne.
Les normes de l’audit interne se proposent : de définir
les principes de base, de fournir un cadre de référence,
d’établir des critères d’appréciation, d’être un facteur
d’amélioration. Pour atteindre ces objectifs ambitieux,
un document composé de cinq parties a été élaboré:
- Le code de déontologie ;
- Les normes de qualification (série 1000) qui
énoncent les caractéristiques que doivent présenter les
services d’audit interne et les personnes qui en font
partie
- Les normes de fonctionnement (série 2000) qui
décrivent les activités d’audit interne et définissent des
critères de qualité ;
- Les normes de mise en œuvre (série 1000 ou 2000
assortie d’une lettre) qui déclinent les précédentes
pour des missions spécifiques. Ces trois séries de
normes sont obligatoires. Elles sont accompagnées
d’interprétations et de déclarations qui précisent les
concepts utilisés et qu’il est indispensable de prendre en
considération.
- S’y ajoutent les Modalités Pratiques d’Application
(MPA), comme leur nom l’indique ce sont des conseils
pratiques pour l’application des normes.
L’auditeur interne et le commissaire aux comptes
réalisent des missions d’audit régies par des normes
internationales. Certaines d’entre elles présentent
quelques similitudes quant à leurs finalités, tandis que
d’autres sont spécifiques à chaque corps de métier.

 Les Destinataires d’un audit financier

(les utilisateurs de comptes) :
Plusieurs personnes sont intéressées par
l’audit financier d’une entité :
- Les actionnaires : pour s’assurer que l’information
financière est fiable;
- Le top management qui doit défendre son bilan
vis-à-vis des actionnaires;
- Les banques : imposent les comptes certifies
comme condition pour accorder des crédits;
- Les fournisseurs et les clients : pour analyser la
solvabilité de l’entreprise;
- etc.
L’audit : l’examen critique (processus méthodique
d’accumulation d’éléments probants) de la comptabilité
et des états financiers d’une entité afin d’exprimer une
opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image
fidèle de sa situation financière;
Le commissariat aux comptes consiste alors en
l’examen des états financiers en vue de donner une
opinion motivée sur leur régularité et leur sincérité. En
d’autres termes, c’est un examen qui a pour finalité de
vérifier que les règles et principes qui président à
l’élaboration des états financiers sont respectés et que
ceux-ci présentent une image fidèle du patrimoine et du
résultat de l’entreprise. La mission du commissaire aux
comptes s’inscrit dans un cadre légal et a pour objectif
d’émettre opinion sur les états financiers réalisés
par une entreprise.

L’audit légal ne rassure pas sur l’absence d’anomalie,

irrégularité ou omission (AIO) qui ont pour origine une
erreur ou une fraude dans les comptes, mais il rassure
de n’avoir rien trouvé de significatif remettant en cause
leur régularité;
  Pouvoir de l’auditeur :
L’auditeur (CAC) est indépendant de l’entité contrôlée.
Son pouvoir se manifeste :
- déclencher une procédure d’alerte;
- informer le procureur du Roi sur des faits
délictueux
- faire une déclaration d’anti-blanchiment;
- le refus de certification.

Chapitre1. Cadre conceptuel de l’audit

1. L’information financière et comptable :

 La mission de l’auditeur (CAC) porte sur la
vérification de l’information comptable et
financière produite par l’entité : dans les comptes
annuels sociaux et les comptes consolidés, dans le
rapport de gestion du conseil d’administration ou
de surveillance sur le fonctionnement du conseil et
sur le contrôle interne, etc.;
  L’auditeur (CAC) s’assure que l’information
comptable et financière est fiable et conforme au
référentiel comptable et réglementaire (la loi
comptable) et les procédures internes à l’entité
concernée.
 L’auditeur (CAC) analyse les catégories
d’opérations significatives (flux d’opérations et
événements de la période), les soldes de comptes
et les opérations annexes qu’il a relevé;

Les objectifs et la nature d'une mission de certification

par un commissaire aux comptes reposent sur les
points suivants :
- L'audit est effectué en fonction des textes légaux et
des normes professionnelles applicables.
- Le commissaire aux comptes apporte l'assurance
raisonnable que les comptes annuels ne contiennent
pas d'anomalies significatives.
- Il examine les principes comptables et les estimations
retenues, puis apprécie leur présentation.

- La certification porte sur l'ensemble des comptes

annuels qui doivent être réguliers, sincères et donner
une image fidèle de l'entité.
2- Principes applicables dans le cadre de la
certification des comptes :
2.1. Respect des textes, anomalies significatives et
risque d’audit

 Respect des textes (ISA, NEP, MNA) voir normes

susvisées ;

 Anomalies significatives :
La mission du CAC consiste à identifier les
anomalies significatives. L’anomalie significative est
définie comme une information comptable ou
financière entachée d’anomalie, irrégularité ou
omission qui ont pour origine une erreur ou une
fraude dans les comptes, d’une importance telle
que, seule ou cumulée avec d’autres, elle peut
influencer le jugement de l’utilisateur des
 comptes (ex : la non comptabilisation d’une
provision);
L’auditeur analyse les catégories d’opérations
significatives (flux d’opérations et événements de
la période), les soldes de comptes et les opérations
annexes qu’il a relevé ;

 L’audit est essentiellement un processus de

gestion du risque. Le risque d’audit est le
risque lié à l’information financière, à savoir le
risque que les états financiers audités
comportant des anomalies significatives soient
accessibles aux utilisateurs;

Ces trois principes sont indiqués dans les objectifs et la

nature de la mission du CAC en jaune ci-dessus.
  Pour pouvoir élaborer le programme d’audit,
l’auditeur doit évaluer trois types de risque
d’audit: le risque inhérent (RI), le risque lié au
contrôle (RLC) et Le risque de non détection
(RND).

2.2. La lettre de mission

 La mission doit être matérialisée par une lettre de

mission afin de prévoir tout malentendu ou litige
sur les termes et conditions de la mission (NEP
210) (Normes d’Exercice Professionnel);

 Elle est établie lors du premier exercice du mandat

et pourrait faire l’objet de modifications
éventuelles dans les exercices ultérieurs, à partir
par exemple du moment que l’auditeur considère
que le risque de l’entité s’est amplifié;
 D’après la NEP 210 la lettre de mission doit
contenir obligatoirement les éléments suivants :
- nature et étendue des interventions à mener;
 - la façon dont seront portées à la connaissance des
organes dirigeants les conclusions issues des
interventions ;
- les dispositions relatives aux signataires, aux
intervenants et au calendrier;
- la nécessité de l'accès sans restriction à tout
document comptable, pièce justificative ou autre
information demandée;
- le rappel des informations et documents qui
doivent être communiqués ou mis à la disposition
du commissaire aux comptes;
- la lettre d’affirmation : le souhait de recevoir une
confirmation écrite des déclarations faites par les
dirigeants au commissaire aux comptes (le CAC
dégage ainsi sa responsabilité en cas de fausse
déclaration) ; cette lettre est établie et signée par
l’entreprise pour s’engager sur ses opérations
comptables et ses déclarations.
- le budget d'honoraires et les conditions de
facturation.

Résumé : La mission doit être matérialisée par une

lettre de mission. Elle est établie lors du premier
exercice du mandat et doit contenir obligatoirement :
- la nature et étendue des interventions à mener;
- le budget d'honoraires et les conditions de
facturation.
cette lettre est établie et signée par l’entreprise pour
s’engager sur ses opérations comptables et ses
déclarations.

3. Synthèse d’une mission d’audit légal

3.1. Une Opinion motivée (techniques de collecte

et de contrôle)

 L’opinion de l’auditeur légal doit être motivée (le

rapport du CAC), c’est-à-dire fondée sur la base
d’un processus d’accumulation d’éléments
probants (P69) collectés à partir des Techniques
de collecte suivants:
- observation physique, qui consiste à examiner la
façon dont une procédure est exécutée (exemple:
assistance à l’inventaire physique des stocks
(quantités et valeurs));
- inspection des enregistrements ou des
documents, qui consiste à examiner des
enregistrements ou des documents, soit internes
 soit externes, sous forme papier, sous forme
électronique ou autres supports;
- inspection des actifs corporels, qui correspond à
un contrôle physique des actifs corporels;
- demande d’information, qui peut être adressée à
des personnes internes ou externes à l’entité;
- demande de confirmation des tiers (lettre
adressée aux fournisseurs, clients, banques,
assurances, conservation foncière … pour connaitre
la situation de la société dans leurs comptes et
vérifier s il y a des écarts), qui consiste à obtenir de
la part d’un tiers une déclaration concernant une ou
plusieurs informations;
- vérification d’un calcul : sur les pièces justificatives
et documents comptables (une ligne masquée dans
un fichier EXCEL pourrait représenter la
dissimulation d’une fraude);
- réexécution de contrôles, qui porte sur des
contrôles réalisés à l’origine par l’entité: (refaire
carrément les états de rapprochement);

Résumé : Une opinion motivée du CAC signifie que le

dossier du travail de l’auditeur doit obligatoirement
contenir l’intégralité des techniques de contrôle ci-
après:
 - Procédures analytiques (P29) (examens des
variations comptables et ou extra comptables) (NEP
500).
- Observation physique (NEP 500).
- Sondages en audit (contrôle sur des factures ou
des comptes) (NEP 530)
- Demande de confirmation à des tiers (NEP 505)

3.2 Les assertions (affirmations)

 Les techniques de collecte et de contrôle ont pour

objectifs d’évaluer les risques d’anomalies
significatives portant sur ce qu’on appelle les
assertions;
 Les assertions sont les «critères dont la réalisation
conditionne la régularité, la sincérité et l’image
fidèle des comptes» (NEP 315 et 500 §3).
 La NEP 500 «caractère probant des éléments
collectés» définit 13 assertions qui peuvent être
regroupées en trois catégories:
- Flux d’opérations et événement de la période ;
- Soldes des comptes en fin de période.
- Présentation des comptes et informations fournies
en annexe.

Exhaustivité : comptabiliser toutes les opérations

et évènements de l’exercice (charges et produits de
l’exercice (séparation des exercices), engagements
ou évènements à provisionner…..) ;
Réalité : les montants comptabilises concernent l
entreprise (factures en son nom, prestations
realisees par l entreprise ….) ;
Mesure : les montants comptabilises respectent les
méthodes d’évaluation de la loi comptable (stock,
immob, charges et produits hors taxes ….)

Droits et obligations : les actifs immobilises (inc,

corp et financières sont la propriété de l’entreprise
sur la base de documents légaux) et les dettes
également (emprunts sur base de conventions
signées avec les banques, fournisseurs (marches et
bons de commandes signes …)
Questions de cours

1. Justifier le besoin de l’audit légal?

2. Définir l’audit légal?
 3. En quoi consiste « l’assurance raisonnable »?
4. Qu’ils sont les documents qui matérialisent
l’information comptable et financière produite
par l’entreprise?
5. Comparer entre l’audit légal et l’audit interne?
6. Quels sont les trois normes d’audit que vous
connaissez?
7. C’est quoi le H3C?
8. Expliquer brièvement la démarche de l’audit
dans un cadre légal?
9. Est-ce que l’acceptation d’une mission d’audit
par l’auditeur est automatique? Justifier votre
réponse?
10. Quel est le nom du document contractuel
qui matérialise l’acceptation de la mission par
le CAC?

Chapitre 2. Organisation, contrôle de la profession et

nature de la mission
1. Organisation de la profession
 1.1. Les organes de contrôle (H3C, CNCC et les
CRCC)
1.2. Le code de déontologie
1.3. La responsabilité du CAC
2. L’intervention sur des faits
2.1. L’alerte
2.2. La révélation des faits délictueux (fraude et
blanchiment d’argent)

1. Organisation de la profession du commissariat aux

comptes
1.1. Les organes de contrôle (H3C, CNCC et les
CRCC)
 La profession en France est sous le contrôle d’une
«autorité administrative indépendante» appelée le
Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C);
 Les missions essentielles du H3C ont trait à la
sécurité financière et à la supervision de la
profession, notamment le contrôle qualité, le
respect de la déontologie et l’indépendance des
CAC, avec le concours de la Compagnie Nationale
du Commissariat aux Comptes (CNCC) et les
Compagnies Régionales (CRCC);
 La compagnie nationale établie des projets de
normes (NEP) et propose un code de déontologie
qui sont contrôlés et validés par le H3C;
 Les contrôles du H3C, de la CNCC et des
compagnies régionales sont d’ordre périodique ou
occasionnel.

Dans le cadre de ces contrôles, le CAC doit

généralement fournir entre autres ce qu’on appelle
le manuel des procédures, ainsi que d’autres
documents relatifs à des missions. Le CAC, dans le
cadre d’une mission concernant une entité cotée,
et pour des raisons particulières, pourrait faire
l’objet d’une inspection de la part du Ministère de
la Justice ou de l’Autorité du Marché Financier
(AMF).

Ce point d organisations de la profession du CAC

est déjà traite en introduction.
 1.2.Le code de déontologie

 Le code de déontologie (cadre éthique de la

profession) traite un certain nombre d’éléments
relatifs à la mission qui ont trait :
- intégrité, impartialité et indépendance du CAC, les
conflits d’intérêts, les compétences, discrétion, les
interdictions et les situations à risque (perte
d’indépendance), acceptation et conduite de la
mission, recours à des collaborateurs et experts,
exercice de la mission par plusieurs CAC, poursuite
et renouvellement de la mission, démission et
succession entre confrères , etc.
 À titre d’exemple:
- pour le cas d’un non renouvellement du mandat
du titulaire, le CAC pressenti doit s’assurer qu’il
n’existe pas de volonté des dirigeants de l’entité
contrôlée de contourner les obligations légales;
- dans le cas où l’indépendance du CAC n’est pas
assurée, il ne pourrait être en mesure de mettre en
œuvre convenablement les procédures d’audit, de
déclencher la procédure d’alerte, de révéler les faits
délictueux ou carrément refuser de certifier. Les
honoraires d’une entité peuvent en effet être à
l’origine d’une telle situation si elles sont par
exemple significatives par rapport au chiffre
d’affaires du cabinet;
 - dans le cas de la démission d’un CAC, il est à
signaler qu’elle doit être justifiée. Le CAC doit
assumer sa mission sauf force majeur. Un CAC ne
doit pas par exemple justifier sa démission par son
incapacité à déclencher une procédure d’alerte ou
révéler des faits délictueux.

 Le non-respect du code de déontologie est assorti

de sanctions disciplinaires allant du blâme à
l’interdiction de l’exercice du CAC.

1.3. La responsabilité du CAC

1.3.1 . La responsabilité civile

 On considère que le CAC est civilement

responsable, à partir du moment où il a été prouvé
que le manquement de l’une de ses obligations a
porté préjudice aux personnes concernées. La
responsabilité civile du CAC pourrait être engagée
par :

- Le chef d’une entité qui a fait l’objet d’un

détournement de fonds : supposons que le
détournement concerne le compte client et qu’il a
été prouvé que le CAC n’a pas par exemple effectué
la procédure de circularisation (clients,
 fournisseurs …), il est dans ce cas fort probable que
sa responsabilité civile serait engagée ;

- Les créanciers peuvent également être à l’origine

d’une procédure d’engagement de la responsabilité
civile du CAC d’une entreprise qui a déposé le
Bilan. Ils peuvent considérer que si le CAC a
déclenché la procédure d’alerte à temps, la faillite
aurait dû être évitée.
- Les repreneurs d’une entité peuvent également
rechercher la responsabilité civile du CAC lorsque
par exemple il s’est révélé que les états financiers
de l’entité acquise sont erronés;

 On rappelle ici que le CAC n’a qu’une obligation de

moyens. Il a en effet l’obligation de mener les
diligences nécessaires lui permettant d’émettre son
opinion. En fait, pour se prévenir contre de telle
situation, les CAC doivent souscrire à une
assurance RC via les compagnies régionales.

1.3.2. La responsabilité pénale

 La confirmation d’une information mensongère, la

complicité, la violation du secret professionnel sont
autant d’infractions pénales pourront engagées la
responsabilité pénale du CAC :
- en matière de confirmation d’une information
mensongère : s’il a été prouvé qu’il a certifié
volontairement des comptes erronés, il est
considéré du point de vue légal comme un complice
d’un délit de la production d’un faux bilan;
- en matière de complicité: si il a été prouvé qu’il n’a
pas révélé au procureur de la République ou du Roi
un fait délictueux qu’il en a la connaissance;
- en matière de violation du secret professionnel :
comme la divulgation d’informations privilégiées qui
pourrait porter préjudice à la société, sauf exception
prévues par la loi. Nous rappelons ici que le secret
professionnel s’impose au CAC ainsi qu’à ses
collaborateurs et experts amenés à intervenir sur la
mission. Le secret professionnel ne peut être délivré
que dans les cas prévus par la loi.

 Le CAC ne peut en effet lever le secret

professionnel que dans les cas suivants :
- A l’intérieur du périmètre de consolidation entre
les CAC du groupe ;
- Vis-à-vis du H3C (l’autorité de contrôle) ;
- Du conseil d’administration, conseil de
surveillance, le PDG et le chef de l’entreprise et
autres organes de gestion et mandataires sociaux ;
 - Pour l’assemblée générale, mais uniquement pour
les irrégularités et inexactitudes constatées, sans
pour autant s’engager dans des explications
relatives au processus de production, et pour les
rapports spéciaux (le cas des conventions entre la
société et les administrateurs) ;
- Vis-à-vis de personnes destinataires des
communications imparties en matière d’alerte et de
difficultés des entreprises ;
- Du président du tribunal de commerce ;
- Du parquet ;
- Des personnes habilités à effectuer des missions
d’inspection et contrôle.

A titre d’exemple, un administrateur qui contacte par

n’importe quel moyen et à titre individuel le CAC pour
une question donnée doit se voir refuser la réponse par
le CAC. En effet, l’administrateur en question doit poser
la question à l’organe de direction qui pourra par la
suite la poser au CAC lors par exemple de la réunion de
l’arrêté des comptes.

Souvent, une responsabilité pénale amène à une

sanction disciplinaire qui peut aller jusqu’à la
suspension de l’exercice.
 Résumé : La fonction du CAC obéit à un code de
déontologie qui prévoit notamment : intégrité,
 impartialité et indépendance du CAC, absence de
conflits d’intérêts, la compétence et la discrétion.
Le non-respect du code de déontologie est assorti
de sanctions disciplinaires allant du blâme à
l’interdiction de l’exercice du CAC.
La responsabilité civile du CAC est engagée dans
l’exercice de sa fonction.

2. L’intervention sur des faits

2.1. L’alerte

Dans le cas d’une évolution préoccupante de la

situation de l’entreprise, le CAC à l’obligation légale de
déclencher la procédure d’alerte pour attirer l’attention
des organes sociaux (délais très courts);
Voir schéma dans la présentation :
Le CAC Informe par courrier le PDG
Absence de réponse ou réponse non
satisfaisante
Le CAC invite le PDG à réunir le CA, copie au président
du tribunal de commerce
CA non réunit
Le CAC invite le PDG à réunir une assemblée générale
AG non réunit
Le CAC convoque lui-même l’AG
A l’issue de l’AG si le CAC considère que l’entité court
toujours le risque de non continuité d’exploitation,
il informe le président du tribunal de commerce,
dossier à l’appui

Pour les cas d’alertes relevés par le CAC, ce dernier a

l’obligation de suivre les étapes susvisées.

2.2 La révélation des faits délictueux (fraude et

blanchiment d’argent)
 La NEP 240 considère que le CAC doit révéler les
faits délictueux aux dirigeants et au procureur de la
république ou du procureur du Roi, dont il a eu
connaissance dans l’exercice de sa mission, à
condition qu’ils soient significatifs et délibérés ;
 Le CAC, dans le cadre de la révélation des faits
délictueux, doit être capable de distinguer entre la
fraude et le risque de fraude qui pourrait résulter
entre autres d’une non séparation des taches ou
d’une manipulation non prudente des moyens de
paiement, comme par exemple l’absence d’une
double signature des chèques;
 Contrairement à la fraude qui ne doit être révélée
que si elle est avérée, la NEP 9605 considère que le
CAC doit déclarer ses soupçons de blanchiment sur
certaines opérations à Tracfin : virement important
provenant de pays à risque, etc.
Résumé : Dans le cas d’une évolution préoccupante de
la situation de l’entreprise, le CAC à l’obligation légale
de déclencher la procédure d’alerte pour attirer
l’attention des organes sociaux. Le CAC doit révéler les
faits délictueux aux dirigeants et au procureur de la
république ou du procureur du Roi, dont il a eu
connaissance dans l’exercice de sa mission, à condition
qu’ils soient significatifs et délibérés 

Chapitre 3. La démarche d’audit : connaissance de

l’entité et évaluation des risques
 1. La prise de connaissance de l’entité et de son
environnement
2. Le contrôle interne
3. l’évaluation des risques

 Dans cette phase initiale, le regard de l’auditeur se

porte sur l’entité avec l’objectif essentiel de réunir
l’ensemble des informations nécessaires à
l’exercice de sa mission. Cette phase est suivie de
l’évaluation des risques au cours de laquelle
l’auditeur oriente ses contrôle ;

1. La prise de connaissance de l’entité et de son

environnement
1.1. Techniques de contrôle
1.1.1. Les procédures analytiques
• Dans toutes les phases; identifier des
opérations ou des événements inhabituels
révélateurs d’anomalies;
• Apprécier les corrélations des informations
financières avec d’autres informations,
financières ou non, antérieures, postérieures et
prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires
et analyser les variations ou les tendances
inattendues;
• Oriente de ce fait la mission du CAC.
 1.1.2. Observations physiques et inspections
• Caractère probant, corroborer celles recueillies
par ailleurs;
• Elle doit être programmée ou inopinée lors des
visites des locaux : vérifier la présence physique
des Immobilisations corporelles, stock,
observation d’éléments liés au contrôle interne,
etc;
• Elle concerne dans cette phase les documents
internes généraux et confidentiels;
1.1.3. Techniques d’entretien : demandes
d’informations
• Etayés préalablement par les procédures
analytiques et des observations physiques et
inspection ;
• Direction, le personnel, auditeurs internes,
expert-comptable, etc.;
• Portent sur des questions financières (comptes,
risques: litiges, engagements, risques inhérents
de l’activité), stratégiques, tactiques, sur
l’activité, etc.
• Le contrôle interne, sa phase descriptive :
compréhension des procédures est
omniprésente;
• Elle donne au CAC des perspectives différentes
pour l’identification des risques.
1.2. Eléments recueillis (sources d’anomalies
significatives)
Le CAC prend connaissance:
• Contexte économique et secteur :
- du secteur d’activité de l’entité (devenir et
pérennité de l’entité, produit en décollage, en
croissance, en maturité ou en déclin));
- de son environnement réglementaire, notamment
du référentiel comptable applicable;
- les conditions économiques générales : part de
marché, la concurrence, les relations avec les clients
et les fournisseurs;
- les développements technologiques (une évolution
technologique peut complètement mettre à bas un
secteur: la révolution numérique et les caméras), les
ratios propres à l’activité;

• Nature de l’activité:
- appréhender les catégories d’opérations
significatives, les soldes des comptes et les
informations attendues dans l’annexe:
- production directe, sous-traitance, services, etc ;
- la composition de son capital et de son
gouvernement d’entreprise (qui finance
l’entreprise? dans le cas d’actionnaire majoritaire il
y a le risque de confusion du patrimoine, même
involontaire, de la personne physique avec celui de
la personne morale);
- L’appartenance à un groupe, séparation entre
propriété et direction : le risque de divergences
d’intérêts);
- La politique d’investissement (comment le capital
technique est utilisé, renouveler, ratio
Immobilisation /CA) et financières (politique de
distribution de dividendes, risque d’OPA, OPE,
politique d’endettement),
- son organisation;
- le choix des méthodes comptables appliquées
(Conformes au référentiel comptable applicable,
opérations exceptionnelles, la permanence des
méthodes) ;

• Objectifs et stratégie:
- des objectifs de l’entité et des stratégies mises en
œuvre pour les atteindre dans la mesure où ses
stratégies peuvent avoir des conséquences
financières et, de ce fait, une incidence sur les
comptes;
- les risques inhérents (80% du chiffre d’affaires est
réalisé à l’exportation avec les USA connus par des
barrières non douanières fortes),

• Mesure de la performance:
- de la mesure et de l’analyse d’indicateurs de
performance financière de l’entité, ces éléments
indiquent au CAC les aspects financiers que la
direction considère comme constituant des enjeux
majeurs: nombre de commandes pour une
entreprise industrielle ou commerciale, nombre de
nuitées vendues pour le cas d’un hôtel, les
nouveaux abonnements souscrits auprès d’un
éditeur de revue, etc).

• Contrôle interne : des éléments de contrôle

interne pertinents pour l’audit. Ces éléments
sont d’une extrême importance dans la mission
de l’auditeur du fait de son impact sur la qualité
financière de l’information produite par l’entité.
C’est l’essentiel de la mission.
Exemples de risques inhérents:
- Opérations dans des régions économiquement
instables;
- Opérations exposées à un marché volatil ;
- Réglementation complexe;
- Continuité d’exploitation compromise
(diminution importante du CA) ;
- Contrainte pesant sur la disponibilité du
financement ;
- Développement de nouveaux produits ou
services, changement dans la branche d’activité
ou dans la chaine d’approvisionnement ;
- Changement dans l’entité (rotation importante
du personnel: savoir-faire entamé);
- Alliances complexe et joint-ventures;
- Manque de personnel compétent;
- Départ des cadres principaux;
- Contradictions entre la stratégie relatives aux
technologies de l’information de l’entité et ses
stratégies commerciales;
- Changement dans l’environnement relatif aux
technologies de l’information;
- Installation d’un nouveau système
d’information ;
- Contrôle fiscal ou des douanes ;
- Une quantité significative d’ajustements en fin
de période ou d’opérations importantes,
ponctuelles ou exceptionnelles ;
- Des opérations à la demande de la gestion
relatives par exemple au refinancement de la
dette, actif à vendre et classification des titres;
- Applications de nouvelles dispositions
comptables, juridiques ou fiscales;
- Opération comptables qui impliquent des
procédures complexes
- Evénement ou transactions qui comportent une
incertitude significative de mesure, y compris
une estimation comptable;
- Litiges en attentes et obligations éventuelles
liées aux ventes, garanties financières et
obligations liées à l’environnement.
Résumé : Lors de la prise de connaissance de l’entité
et de son environnement, le CAC doit réunir l’ensemble
des informations nécessaires sur l’entité. Il s’agit entre
autres de :
- apprécier les corrélations des informations
financières avec d’autres informations, financières
ou non, antérieures, postérieures et
prévisionnelles de l’entité ou d’entités similaires et
analyser les variations ou les tendances
inattendues :
- vérifier la présence physique des Immobilisations
corporelles, stock… ;
- procéder a des entretiens sur des questions
financières (comptes, litiges, engagements, risques
inhérents de l’activité), stratégiques, tactiques, sur
l’activité, etc.
- prendre connaissance de son secteur d’activité, de
son environnement règlementaire et
technologique ;
Cette phase est suivie de l’évaluation des risques au
cours de laquelle l’auditeur oriente ses contrôles.

2. Le contrôle interne
• Plusieurs risques inhérents menacent l’atteinte
des objectifs mis en place par les dirigeants. Ces
derniers doivent donc mettre en place un
 dispositif leur permettant de faire face à ces
risques;
• On peut définir le contrôle interne comme un
processus conçu et mis en application par la
direction pour fournir l’assurance raisonnable
de l’accomplissement des objectifs de l’entité
en ce qui concerne:
- la fiabilité des états financiers (finance);
- l’exécution et l’efficacité des opérations
(performance organisationnelle);
- la conformité aux lois et règlements applicables
(loi et réglementation).
• Le CAC doit prendre connaissance des
éléments du contrôle interne qui contribuent
à : prévenir, détecter et corriger les anomalies
significatives dans les comptes,

2.1. Les éléments du contrôle interne dont le CAC

doit prendre connaissance
- l’environnement du contrôle (le contrôle interne
dans son ensemble);
- identification des risques par l’entité;
- procédures de CI mise en place et traitement
informatisé;
 - moyens mis en œuvre pour s’assurer du bon
fonctionnement du CI;
- système d’information.

Résumé : le contrôle interne est un processus conçu et

mis en application par la direction pour fournir
l’assurance raisonnable de l’accomplissement des
objectifs de l’entité en ce qui concerne:
- la fiabilité des états financiers ;
- l’exécution et l’efficacité des opérations ;
- la conformité aux lois et règlements applicables.
Le CAC doit prendre connaissance du dispositif de
contrôle interne qui contribue à prévenir les risques
au sein de cette entité :
- environnement du contrôle (valeurs d’intégrité et
d’éthique, la GRH, préparation des états financiers,
type d’organisation…) ;
- identification des risques par entité (changement
dans l’environnement réglementaire et
opérationnel, personnel nouveau, nouveaux
systèmes d’information, croissance rapide,
nouvelles technologie …) ;
- procédures de CI mise en place et les traitements
informatisés;
 • - moyens mis en œuvre pour s’assurer du bon
fonctionnement du CI (personnels remplissant
le rôle d’inspecteur, d’enquêteur, de contrôleur
budgétaire, de contrôleur interne, de personnel
de sécurité, de magasinier, mais également tout
dispositif de contrôle d’accès (magnétique),
caméra, radar, détecteur de présence, code-
barres, etc.
Le CAC oriente ses travaux vers les domaines et
systèmes qui sont les plus porteurs de risques
d’anomalies significatives.

2.1.1. L’environnement de contrôle (ISA 315)

• L’environnement de contrôle se traduit par le

degré de sensibilité, le comportement et les
actions que les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise et de la direction
mènent en matière de contrôle interne;
• Le CAC doit en effet répondre aux questions
suivantes (l’ISA 315):
- Les valeurs d’intégrité et d’éthique sont-elles
communiquées et mise en application au sein de
l’entité?
- Comment les personnes constituant le
gouvernement de l’entreprise et les dirigeants
 voient et mettent en œuvre la question de la
compétence au sein de l’entité (Right men in the
right place) ;
- Quelle-est la philosophie de la direction
notamment en matière de prise de risques, de
préparation des états financiers et de sa
considération de la fonction comptable ?
- quel type d’organisation est mis en œuvre pour
planifier, exécuter et contrôler les objectifs de
l’entité?
- Comment la délégation, le transfert de
responsabilités et les habilitations sont effectués;
- quelle-est La politique de l’entité en matière
ressources humaines: recrutement, formation,
évaluation, conseil, promotion, remplacement, etc.
• Un questionnaire est conçu pour l’évaluation de
l’environnement de contrôle.

2.1.2. Identification des risques par l’entité

• Les risques qui peuvent peser sur l’information
financière : changement dans l’environnement
réglementaire et opérationnel, personnel
nouveau, nouveaux systèmes d’information,
croissance rapide, nouvelles technologie,
nouveaux modèles d’entreprise (produits ou
activités, restructuration dans l’entité,
 développement de l’activité à l’étranger,
nouvelles normes comptables; etc)
• L’auditeur doit se procurer la documentation
relative au processus d’évaluation des risques
relatifs à l’élaboration de l’information
financière:
- la procédure de prise en compte de la possibilité
d’opérations non enregistrées;
- la procédure d’identification et d’analyse des
évaluations importantes incluses dans les états
financiers,
- etc;

• L’auditeur, à défaut d’existence d’une

documentation interne relatives à un système
d’évaluation des risques inhérents et des
contrôles internes mis en place pour y
remédier, notamment dans les petites entités,
doit établir une description narrative des
catégories d’opérations, du diagramme de
circulation des documents, référentiels
complétés par des questionnaires ouvertes ou
fermées auxquelles l’auditeur apporte des
commentaires complémentaires éventuels.
2.1.3. Procédures de contrôle interne: mises en
place et traitement informatisée (système de CI)
 • Pour faire face aux risques qui peuvent peser
sur l’information financière, l’entité doit mettre
en place des activités de contrôle;
• D’une façon générale, les activités de contrôle,
c’est dire les politiques et les procédures qui
peuvent être appropriées à un audit peuvent
être classées comme suit:

Voir tableau dans la présentation

1.Évaluation - comparaisons des données réelles et budgétaires , internes

des - analyse de la performance par fonction ou par activités , et
- système de contrôle de gestion
performances
( La revue de
performance)
- visent à s’assurer que les transactions se sont produites, autor
traitées de façon exhaustive et exacte) ;
2. Les - Contrôle d’application: vérification de l’exactitude
contrôles sur enregistrements, la mise à jour des comptes et les balances interm
le système de séquence et le suivi manuel des rapports d’anomalies, etc.
- Contrôles généraux (relatifs aux technologies de l’informa
d’information
opérations de serveurs et des réseaux, acquisition, changemen
logiciel système, contrôle d’accès, etc
3. Le Contrôle - Pour le système d’information: les sauvegardes, ainsi que la sé
physique physique aux matériels et aux enregistrements ;
- Pour les biens : mise en place de rapprochements périodique
( La sécurité calculés dans les états de gestion
physique des
actifs)
4. Séparation - L’assignation à des personnes différentes des responsabili
des fonctions des transactions, de validation ou de contrôle (préserver le
occasions de commettre et de dissimuler des erreurs ou fra
 - Pour le cas des transactions exceptionnelles telles q
principales ou les désinvestissements : exiger l’approbation
élevé : des actionnaires.

Les technologies de l’information permettant la production des é

besoins de gestion, fournissent les avantages potentiels d
l’application dans le cadre du contrôle interne parce qu’il perm
315-59):
-d’appliquer uniformément des principes économiques préd
5. Traitements
calculs complexe en traitant de grands volumes de transactions o
automatisés
-d’augmenter l’opportunité, la disponibilité et l’exactitude de l’in
(des opérations
- de facilité l’analyse complémentaire de l’information;
et du CI) - d’augmenter la capacité de surveillance de l’exécution des acti
ses politiques et procédures;
- de réduire le risque que des contrôles soient évités;
- d’augmenter la capacité de réaliser la séparation efficace des
en application des contrôles de sécurité dans les applications,
- Les technologies de l’information créent par contre de
6. Nouveaux
l’entité: il s’agit de préserver l’actif technologique et de
risques et
respect de la chaine des doits octroyés.
limites du
- La complicité de deux personne ou plus, ou l’inapplic
contrôle interne
contrôle interne édictées par les gestionnaires n’est pas iné

2.1.4. Moyens mis en œuvre pour s’assurer du bon

fonctionnement du CI
• Il s’agit de ressources complémentaires dédiées
qui peuvent être humaines ou matérielles.
Citons par exemple des personnels remplissant
le rôle d’inspecteur, d’enquêteur, de contrôleur
budgétaire, de contrôleur interne, de personnel
 de sécurité, de magasinier, mais également tout
dispositif de contrôle d’accès ( magnétique),
caméra, radar, détecteur de présence, code-
barres, etc.
• Un contrôle interne se dilate avec le temps s’il
n’est pas entretenu d’une manière permanente.

2.1.5. Système d’information

• Il est la source principale de l’information et de
la communication dans l’entité. Le système
d’information, qui concourt à la réalisation des
objectifs d’établissement des états financiers,
inclut le système comptable, comprend les
procédures et les enregistrements des
transactions de l’entité;
• A ce titre, le commissaire aux comptes
s’intéresse notamment :
- aux catégories d’opérations ayant un caractère
significatif. Aux procédures, informatisées ou
manuelles, permettant d’initier, enregistrer, traiter
ces opérations et de les traduire dans les comptes;
- aux événements ponctuels (exceptionnelles),
susceptible d’engendrer un risque d’anomalies
significatives;
- aux processus d’élaboration des comptes, y
compris des estimations comptables significatives
 et des informations significatives fournies dans
l’annexe des comptes.

2.1.5.1. Catégories d’opérations significatives

• Le CAC oriente ses travaux vers les domaines et
systèmes qui sont les plus porteurs de risques
d’anomalies significatives. Il met donc en œuvre
des diligences proportionnées aux risques
d’anomalies significatives possibles;
• La catégorie d’opérations significatives doit être
relevée par l’auditeur vu que leur importance
est telle qu’une anomalie, même faible, aurait
des conséquences significatives (absence
d’inventaire permanent);
• La compréhension de la catégorie d’opérations
significatives demande une connaissance
préalable voire une maitrise de l’auditeur du
métier exercé par l’entité (négoce : achats
-stock- ventes – trésorerie).
• Définition :
- Selon la NEP 320, une anomalie significative est
une information comptable ou financière inexacte,
 insuffisante ou omise en raison d’erreurs ou de
fraude, d’une importance telle que, seule ou
cumulée avec d’autres, elle peut influencer le
jugement de l’utilisateur des comptes (ses
décisions économiques);
- Le seuil de signification est la mesure que peut
établir le CAC du montant à partir duquel une
erreur, une inexactitude ou une omission peut
affecter la régularité et la sincérité des comptes
annuels ou consolidés ainsi que l’image fidèle du
résultat des opérations, de la situation financière
et du patrimoine de l’entité;
• La catégorie d’opération significative doit être
appréciée par l’auditeur dans un cadre plus
approfondie. Il doit tenir compte de leurs
procédures représentées au niveau du système
informatique (PGI) utilisé par l’entité (2.1.5.2).
2.1.5.2. Procédures permettant d’initier, d’enregistrer,
de traiter les opérations et les traduire dans les
comptes
• Il convient d’établir le lien entre les catégories
d’opérations significatives et les procédures, y
compris les technologies de l’information et les
systèmes manuels. Cette diligence nous conduit
à évoquer la notion de périmètre ou
cartographie.
A. La cartographie
 • la cartographie est un outil permettant d’avoir
une vue générale du système d’information de
l’entreprise, afin d’en comprendre le
fonctionnement et d’organiser les contrôles à
effectuer. L’auditeur doit prendre connaissance
de la documentation fournie par l’éditeur
(fournisseur du système d’information) et
identifier, avec l’entreprise, les modules qui ont
été paramétrés ou rechercher le contrat de
licence qui, généralement, détaille la question.
Les informations recueillies permettent
d’identifier les éléments sensibles qui pourront
faire l’objet d’un contrôle détaillé, par exemple,
les interfaces internes (applications
développées en interne par l’entreprise en
connexion avec le SI de l’éditeur).
B. Le croisement des catégories d’opérations
significatives avec les applications informatiques

• L’auditeur devrait évoquer plus généralement

les catégories d’opérations significatives au
niveau majeur et les procédures applicatives au
niveau détail, en faisant le croisement avec les
applications informatiques utilisées. Ce
croisement permet de déterminer quelles sont
les procédures devant faire l’objet de travaux
approfondis.
 C . Les référentiels
D. Les caractéristiques des PGI
E. La stratégie informatique de l’entreprise
F. Le cas particulier des PGI évènementiels
G. Les besoins habituels de paramétrage (Selon le
type de secteur d’activité)
H. La revue d’application du point de vue métier

• Tous ces éléments ont pour objectif de

permettre à l’auditeur d’avoir une assurance
raisonnable sur la fiabilité des données
présentes dans le système d’information.
• Finalement il y a lieu d’effectuer un suivi de
l’information et du détail de ses comptes dans
les états financiers (toujours dans un cadre
informatique);

2.1.5.3. Traitement des événements ponctuels

• La recherche d’événements ponctuels ou
exceptionnels (opérations de recherches et
développement, contrats à termes, etc)
s’effectue par les techniques de contrôle
précédemment évoquées,
• Dans cette première étape (connaissance de
l’entité) l’auditeur se limite à comprendre
comment celles-ci sont comptabilisées,
(voir évaluation des risques section 4 et la partie 4).
2.1.5.4. Élaboration des comptes, estimation
comptable et informations fournies dans l’annexe.
• Il s’agit là du processus d’établissement des
comptes proprement dit ainsi que le contenu
de l’annexe.
2.2. Communication des éléments concernant
l’information financière au sein de l’entité
• La NEP 315 précise, outre les cinq éléments du
contrôle interne contribuant à la préparation de
l’information financière, un élément
transversal: la façon dont l’entité communique sur les
éléments significatifs de l’information financière et sur
les rôles et les responsabilités individuelles au sein de
l’entité en matière d’information financière;
(gouvernement d’entreprises, l’autorité de contrôle, le
personnel);

• Le CAC s’intéresse notamment:

- à l’existence d’une définition des rôles et responsabilités
en matière de CI et d’information financière;
- à l’existence de manuels de principes, de procédures
comptables, de recueils de méthodes comptables, de
reporting financiers et de mémorandums;
- aux communications entre le personnel et la direction en
matière d’anomalies, et entre celle-ci et les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise, en particulier le
comité d’audit, mais également la communication externe
notamment avec l’autorité de contrôle.
3. L’évaluation des risques
• Le risque d’anomalies significatives dans les
comptes est composé du risque inhérent et du
risque lié au contrôle. Le CAC doit maintenant
évaluer ce risque afin de mettre en œuvre les
procédures d’audit qui lui permettront de
réduire le risque d’audit à un niveau acceptable.
La démarche d’évaluation peut être ainsi divisée
en deux temps : l’évaluation du risque inhérent
et l’évaluation du risque lié au contrôle.

3.1. Risques d’anomalies significatives

• L’objectif de cette section est de fournir la
démarche permettant à l’auditeur d’exprimer
(sans le formaliser tout de suite) un certain
nombre de risques, au niveau global et au
niveau des assertions.
3.1.1. Au niveau des comptes pris dans leur
ensemble
• Constituent un risque d’anomalies significatives
au niveau des comptes pris dans leur ensemble:
- un environnement de contrôle interne faible;
- une situation financière dégradée;
- un changement dans l’industrie dans laquelle
l’entité intervient;
 - Et tout autre facteur mentionné dans l’annexe 3
de la norme ISA 315.
3.1.2. Au niveau des assertions pour les catégories
d’opérations, les soldes de comptes et les
informations fournies dans l’annexe
• L’évaluation des risques au niveau des
assertions ne constituent pas une tache
unique à effectuer, mais des travaux
d’accommodation du regard de l’auditeur
selon le contexte où il se situe:
- au niveau de l’évaluation des risques (315-100) :
l’auditeur porte un regard individuel sur les
risques, mais global sur les assertions;
- au niveau des procédures d’audit (330-7),
l’auditeur établi un lien entre risques et assertions;
- au niveau des éléments probants (500-16)
2. Contrôle interne mis en œuvre et utilisable par
l’auditeur
2.1. Afin de limiter les risques inhérents
• Lorsque l’auditeur juge ces contrôles fiables, il
peut réduire l’étendue de ses contrôles sur les
comptes;
• L’existence de contrôles programmés dans les
procédures n’est cependant pas suffisante à elle
seule pour lui permettre d’en tirer des
conclusions sur la fiabilité des comptes. Le CAC
réalise donc des procédures d’audit
complémentaires pour conforter cette
présomption de fiabilité du contrôle interne: il
s’agit de tests de procédures;
• La manière utilisée par le CAC pour consigner
ces informations relève de son jugement
professionnel. Il peut s’agir, par exemple d’une
description sous forme narrative, de
questionnaires ou encore de diagramme.
• À l’inverse, si l’auditeur juge les contrôles peu
fiables, il multiplie ses diligences par ce qu’on
appelle les tests de substance. Il peut s’agir à
titre d’exemple de sondage sur des factures/BL
(Bon de Livraison)/BC (Bon de Commande) et
leurs écritures correspondantes pour vérifier
leur conformité, à partir de leur traitement
informatique qu’il en a déjà la connaissance et
la maitrise.
2.2. En cas de risques inhérent élevé
• L’auditeur doit également tenir compte des
risques qui requièrent une démarche d’audit
particulière. Il s’agit d’opérations significatives
non courantes ou exceptionnelles en raison de
leur taille ou de leur nature (acquisition de
locaux, prise de participation, etc) qui ne se
produisent pas souvent;
• Les risques d’anomalies significatives liées à ces
opérations peuvent être plus importants du fait
que :
- la direction intervient dans la préconisation du
traitement comptable, contrairement aux
opérations répétitives, ces opérations saisies de
manière ponctuelle car elles ne relèvent pas de la
procédure applicable tout au long de l’exercice;
- la collecte et le traitement de ces opérations est
plus souvent manuel;
- les calculs (les évaluations) ou les principes
comptables sont plus complexe (éléments sujets à
interprétation comptables tels que les estimations
comptables). Dans ce cas il existe une incertitude
significative importante dans les critères
d’appréciation retenues.
 - la nature de ces opérations non courantes peut
rendre plus difficile la mise en place de contrôles
par l’entité;
Exemple:
• Il y a peu de subjectivité dans la saisie d’une
facture de vente et la constatation de la créance
vis-à-vis du client. Au contraire, la décision de
provisionner ou non une créance (à partir de
quel moment et pour quel montant?) relève
davantage du jugement de la direction s’il
n’existe pas de règles préétablies. Ainsi, le
jugement de la direction occupe une place
importante dans les estimations comptables, de
sorte que le choix des hypothèses peut être
orienté, volontairement ou non, en fonction du
résultat attendu. (voir partie 4  « applications
spécifiques »).

2.3. Lorsque les seuls contrôles de substance ne

suffisent pas
• Certains systèmes d’informations sont seuls
dépositaires de la documentation de certaines
opérations, de sorte que tout contrôle de
substance est inopérant. Citons, par exemple, la
transformation d’un ou plusieurs bons de
livraison en facture dans un PGI, sans
conservation du document papier. Dans ce cas,
 l’auditeur n’a d’autres alternatives que de tester
les procédures;
• Rappelons que l’évaluation des risques doit
conduire à mettre en place des procédures
d’audit de façon à laisser un risque d’audit
faible;
• Pour illustrer ce chapitre relatif à l’évaluation
des risques nous proposons le tableau ci-après:

Voir tableau présentation

Résumé : Concernant l’évaluation des risques, le

risque d’anomalies significatives dans les comptes
est composé du risque inhérent et du risque lié au
contrôle. Le CAC adopte la démarche d’évaluation
divisée en deux temps : l’évaluation du risque
inhérent et l’évaluation du risque lié au contrôle.

Pour l’évaluation des risques inhérents, le CAC examine

les risques d’anomalies significatives au niveau des
comptes pris dans leur ensemble :
- un environnement de contrôle interne faible;
- une situation financière dégradée;
- un changement dans l’industrie dans laquelle
l’entité intervient ;
- et tout autre facteur mentionné dans l’annexe 3
de la norme ISA 315.
Au niveau de l’évaluation des risques (315-100), le CAC
porte un regard individuel sur les risques, mais
global sur les assertions.
Concernant l’évaluation du risque lié au contrôle, le
CAC
réalise des procédures d’audit complémentaires pour
conforter cette présomption de fiabilité du contrôle
interne: il s’agit de tests de procédures.

Partie 1. Nomination et missions du CAC (Série 1 et

devoir)
1. Vous venez d’être nommé CAC : quelles sont vos
obligations professionnelles par rapport à cette
nomination tant au niveau déontologique que
réglementaire?
Le code de déontologie prévoit deux cas de figures
par rapport à un nouveau mandat ou un non
renouvellement du mandat du titulaire. Pour un
nouveau mandat (article 13), le CAC doit s’assurer
qu’il peut effectuer la mission dans les conditions
suivantes :
- l’indépendance du cabinet par rapport aux
dirigeants et des personnes qui interviennent dans
l’élaboration des comptes,
- qu’il a les compétences techniques ou sectorielles
nécessaires ainsi que le temps pour satisfaire les
demandes de l’entité;
- L’intégrité des dirigeants.
- il doit également s’assurer que les honoraires ne
représentent pas une part trop importante de son
chiffre d’affaires.
Les autres obligations professionnelles sont:
- Notification de la nomination au Conseil régional
dont le CAC est membre par lettre recommandée
avec accusé de réception ou par voie électronique;
- Demande de dérogation au barème des
honoraires si le barème apparait soit excessif, soit
insuffisant;
- Information de l’AMF des candidatures dans les
sociétés faisant appel public à l’épargne par LRAR
avant la nomination par l’AG (Assemblée Générale
de l’entreprise);
- Information de la société quand le CAC appartient
à un réseau qui a réalisé des missions pour une des
sociétés du groupe auquel appartient cette société.
D’après la NEP 510, afin d’être en mesure
d’exprimer une opinion sur les comptes du premier
exercice de sa mission, le CAC doit s’assurer que:
- Les soldes du Bilan d’ouverture ne contiennent pas
d’anomalies significatives susceptibles d’avoir une
incidence sur les comptes de l’exercice;
 - Le présentation des comptes ainsi que les
méthodes d’évaluation retenues n’ont pas été
modifiées d’un exercice à l’autre.
Pour un non renouvellement du mandat du
titulaire (ancien CAC), (article 21), le CAC pressenti
doit s’assurer qu’il n’existe pas de volonté des
dirigeants de l’entité contrôlée de contourner les
obligations légales.

Résumé : Nomination et missions du CAC

Lors de sa nomination, le CAC a des obligations
professionnelles par rapport à cette nomination
tant au niveau déontologique que réglementaire :
Le code de déontologie prévoit pour un nouveau
mandat (article 13), le CAC doit s’assurer qu’il peut
effectuer la mission dans les conditions suivantes :
- l’indépendance du cabinet par rapport aux
dirigeants et des personnes qui interviennent dans
l’élaboration des comptes,
- qu’il a les compétences techniques ou sectorielles
nécessaires ainsi que le temps pour satisfaire les
demandes de l’entité;
- L’intégrité des dirigeants.
- les honoraires ne représentent pas une part trop
importante de son chiffre d’affaires.
Les autres obligations professionnelles
(règlementaires) sont:
 - Notification de la nomination au Conseil régional
dont le CAC est membre;
- Demande de dérogation au barème des
honoraires si le barème apparait soit excessif, soit
insuffisant;
- Information de l’AMF des candidatures dans les
sociétés faisant appel public à l’épargne par LRAR
avant la nomination par l’AG (Assemblée Générale
de l’entreprise);
- Information de la société quand le CAC appartient
à un réseau qui a réalisé des missions pour une des
sociétés du groupe auquel appartient cette société.

2. Quelles sont les sociétés tenues d’avoir un

commissaire aux comptes ?
Les sociétés constituées sous les formes juridiques
suivantes sont tenues légalement de faire certifier
leurs comptes: les SA (sociétés anonymes) et SCA
(sociétés en commandite par actions), les SAS
(sociétés par actions simplifiées) qui contrôlent ou
sont contrôlées par une ou plusieurs sociétés, les
SAS dont deux des trois seuils suivants sont
dépassées à la clôture de l’exercice social: bilan 1
000 K€, CA HT : 2 000 K €, effectif: 20 salariés, les
autres sociétés commerciales et entités
économiques franchissant deux des trois critères
suivants: 50 salariés, 3,1 M € de CA HT, 1,55 M € de
total du bilan, de plus en plus d’administration, et
 encore récemment les universités qui souhaitent
leurs autonomies, doivent faire certifier leurs
comptes.

3. Le CAC est le cousin d’un salarié?

Le CAC doit respecter les règles professionnelles
telles que prévues dans le code de déontologie de la
profession. Des liens familiaux existent mais pas
avec une personne dite « sensibles », c’est-à-dire
une personne qui dispose d’une influence sur les
comptes. Ce n’est pas réellement une situation
d’incompatibilité.
4. Quelles sont les différentes étapes de la certification
- acceptation de la mission: Il faut apprécier
l’indépendance et les compétences nécessaires
pour le dossier.
- lettre de mission: les modalités d’intervention sont
expliquées avec les modalités adaptées à l’entité, le
calendrier et les honoraires. La lettre de mission est
obligatoire lors du premier exercice.
- identification et évaluation des risques: la prise de
connaissance de l’entité est indispensable avec la
visite des lieux et l’évaluation des risques
d’anomalies significatives. La prise de connaissance
 des procédures de contrôle interne de l’entreprise
est pertinente pour les besoins d’audit. Le plan de
mission et le programme de travail sont définis.
- mise en œuvre des procédures d’audit : le
programme de travail est exécuté avec l’analyse et la
détection des anomalies significatives dans les
comptes, les investigations par sondage et les
remarques sur les points à améliorer et les
demandes d’ajustement.
- synthèse de la mission : le CAC échange avec le
dirigeant, vérifie les ajustements demandés et
valide les comptes.
- formulation de l’opinion: les travaux sont restitués
et le rapport est présenté à l’AG. Le CAC exprime
son opinion en certifiant que les comptes « sont
réguliers et sincères et qu’ils donnent une image
fidèle », avec ou sans réserve, et en justifiant ses
appréciations. Le rapport est également à
disposition des tiers. Il marque la fin de sa mission
annuelle.

2. Dans une lettre de mission, quel sont les points que

vous devez obligatoirement mentionner ? (voir page
13)
3. Au vu des éléments collectés quelle va être votre
démarche d’audit? Quelle va être la place du
 contrôle interne dans votre démarche? Comment
allez-vous planifier et orienter la mission?
Le CAC met en œuvre des procédures analytiques
lors de la prise de connaissance de l’entité et de
son environnement et de l’évaluation du risque
d’anomalies significatives dans les comptes. Il
élabore un plan de mission décrivant l’approche
générale des travaux d’audit.

Le plan de mission comporte en général les

informations suivantes:
- présentation de l’entreprise (société familiale,
concurrencé par le marché x, une forte pression sur
les prix, la société gagne difficilement des parts de
marché);
- Contenu de la mission (la mission se limite à la
certification des comptes individuels);
- évaluation des risques inhérents (la répartition des
pouvoirs au sein de l’entité contrôlée, la fonction x
en raison de son importance dans les comptes et
/ou autres (processus), environnement économique
difficile);
- détermination du seuil de signification.
Pour le CAC, l’évaluation du contrôle interne va lui
permettre d’orienter ses contrôles préalablement à
la certification des comptes.
4. Définissez le seuil de signification: le seuil de
signification permet d’apprécier l’importance
relative d’une erreur et de son incidence sur les
comptes.
Le CAC détermine:
- un seuil de signification au niveau des comptes
pris dans leur ensemble;
- et le cas échéants des seuils de signification de
montants inférieurs pour certaines catégories
d’opérations, certains soldes de comptes ou
certaines informations dans l’annexe.
L’appréciation des seuils de signification reposant à
la fois sur les éléments quantitatifs (capitaux
propres, RN, CA, etc) et qualitatifs (des variations),
c’est en fonction de son expérience, de son
jugement professionnel, des particularités de
l’entité que le CAC le fixe.

Rappelez la démarche de l’approche par les risques

que vous définirez. Au vu du bilan et du compte de
résultat, donner plusieurs exemples.
Les conditions d’exercice de la mission du CAC le
conduisent à émettre une opinion dans un délai
limité tout en respectant les normes prévues. Il
n’est, en effet, pas utile pour le CAC d’investir une
 partie de son travail dans de simples travaux de
pointages ou des aires de l’entreprise où un risque
de perte, de défaillance, d’inefficience du contrôle
est peu susceptible d’apparaitre. Il est donc
fondamental pour la CAC de comprendre les
systèmes d’information de l’entité auditée afin
d’en évaluer les forces et les faiblesses. Une fois
acquise la connaissance générale de l’entreprise,
intervient l’évaluation du contrôle interne. La norme
315 définit les principes relatifs à la prise de
connaissance de l’entité et à l’évaluation du risque
d’anomalies significatives (risque inhérent et risque
lié au contrôle).
A l’examen des différents postes du bilan et du
compte de résultat de la société, les principaux
risque portent sur :

Voir tableau présentation

6. Dans le cadre de ses missions, le commissaire aux

comptes intervient-il au nom de l’intérêt général?
Le commissaire aux comptes assure une
responsabilité délicate de certification des comptes.
De ce fait son audit est soumis à des principes
d’indépendance et d’éthique. Il s’agit d’un service
d’intérêt général et non d’une mission contractuelle
 guidée par le droit privé. Sa mission consiste
notamment en:
- l’expression d’une opinion sur la régularité, le
sincérité et l’image fidèle des comptes annuels et
consolidés (comptes);
- la vérification de la sincérité et de la concordance
avec les comptes annuels des informations
financières fournies à l’assemblée générale (AG);
- la révélation au procureur de la république
(Procureur du Roi) des faits délictueux dont il a eu
connaissances (faits délictueux);
- la déclaration auprès de Tracfin en cas de soupçon
de blanchiment d’argent ou de financement du
terrorisme;
- la prévention des difficultés dans le cadre de la
procédure d’alerte dans certaines entités (procédure
d’alerte).
7. Quelles sont les différentes interventions d’un
commissaire aux comptes?
Il faut distinguer les missions légales et les DDL
(diligences directement liées). Les entités font appel
à un CAC pour une mission de certification des
comptes. Les CAC interviennent également dans des
missions telles que le commissariat à la
transformation, le commissariat à la fusion et le
commissariat aux apports. Mais elles peuvent
également lui demander d’autres interventions
 comme, par exemple, attester des comptes
intermédiaires avant une demande d’emprunt,
donner une opinion sur des comptes prévisionnels,
fournir des attestations pour l’obtention de
subventions, faire un audit d’acquisition avant une
éventuelle transaction. Ces interventions sont
appelées diligences directement liées (voir la
nouvelle réforme)

8.Quelles sont les normes applicables dans une

mission d’audit légal par le commissaire aux
comptes?
Pour former son opinion sur les comptes,
d’après la loi de sécurité financière (LSF), le
commissaire aux comptes en France procède à
un audit en appliquant les normes d’exercice
professionnel (NEP), homologuées par le garde
des Sceaux (Ministère de la justice français),
après avis du haut conseil du commissaire aux
comptes (H3C) et sur proposition de la
compagnie nationales des commissaires aux
comptes (CNCC). Celles-ci sont en harmonie
avec les normes internationales les
International Standards of Auditing (ISA)
relevant du référentiel international d’audit
 l’International Federation of Accountants
(IFAC).
9. Le CAC a-t-il une obligation de moyen ou une
obligation de résultat?
Le CAC a une obligation de moyens, non de
résultat. Son objectif est d’obtenir l’assurance
raisonnable qu’aucune anomalie significative
ne figure dans les comptes. Il ne peut pas
vérifier toutes les opérations, ni rechercher
systématiquement toutes les erreurs et les
irrégularités que les comptes pourraient
contenir. Pour remplir son obligation de
moyens, il doit appliquer l’ensemble des règles
professionnelles de son référentiel, à savoir les
NEP, et ne peut être tenu responsable que
dans la mesure où son travail n’a pas été mené
selon celles-ci.
Partie 2. Appréciation du contrôle interne (Exercice
série 1)
1. La force et faiblesse d’une fonction (Achat):
- incompatibilité des fonctions: rattachement du
service achat au directeur de production, principal
utilisateur;
- Les services techniques choisissent leurs
fournisseurs en fonction de leurs propres besoins;
- Manque de formalisation des achats: l’absence
d’écrit par l’utilisateur empêche toute traçabilité
de la demande d’achat, la validation s’effectue
oralement par le chef de service sans contrôle
budgétaire;
- Absence d’appel d’offres tant au niveau des
achats de marchandises pour la production de
chaussettes que de la fonction informatique;
- Absence de procédures propres en ce qui
concerne les demandes d’investissements;
- Fournisseurs exclusifs pour certaines catégories
d’achats;
- Absence de valorisation des bons de
commandes;
- Validation de la justification économique non
systémique;
- Contrôle des factures par le service achat;
- Conservation d’une partie des pièces comptables
par les acheteurs et les réceptionnistes, aucune
centralisation au service comptable;
- Absence de recoupement au niveau du service
comptable des différents documents: facture/bons
de réception;
- Aucune méthode pour limiter le risque de double
paiement;
- Problème de sécurité au niveau de la salle
informatique en raison de la présence de produits
chimiques inflammables proche de cette dernière;
- Risque en matière d’intégrité du traitement des
données.

2. Faiblesse de l’organigramme ou risques liés à

l’organisation: le service paie est placé sous la
responsabilité du Directeur informatique, cette
organisation est dangereuse puisqu’elle peut
aisément permettre à un responsable
informatique indélicat de se livrer à des
manipulations ayant pour but de détourner des
fonds. Le personnel administratif est réduit. Le
comptable cumul plusieurs fonctions qui
devraient être séparées: il procède aux
enregistrements comptables et effectue des
paiements. Il faut donc vérifier que les
 dirigeants exercent certains contrôles sur les
opérations dont il a la charge.
3. A la suite des différentes constatations que
vous avez effectuées, devez-vous les
communiquer et à qui de droit? « le
commissaire aux comptes informe, dès que
possible les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise ainsi que la
direction, au niveau de responsabilité
appropriée, des déficiences majeurs dans la
conception ou la mise en œuvre du contrôle
interne qu’il a relevées. Pour cela, il fait
application des disposition de la norme relative
aux communications avec les personnes
constituant le gouvernement d’entreprise »
(NEP 315).

4. Tirez les conséquences de vous constatations : Le

CAC constatant une faiblesse du contrôle interne, le
risque de survenance d’anomalies significatives dans les
comptes est fixé à un niveau élevé: le contrôle interne
n’est pas en mesure d’identifier et de corriger les
anomalies pouvant survenir. Aussi le CAC va renforcer le
contrôle des comptes concernant les achats. L’absence
de contrôle budgétaire empêche tout suivi des charges
par une comparaison réalité/budget
Partie 3. Contrôle des comptes (Exercice série 1)
1. Quelles sont les techniques de contrôle des
comptes:
1.1. Les procédures analytiques : consistent à
apprécier des informations financières à partir de
leurs corrélations avec d’autres informations, issues
ou non des comptes, ou avec des données
antérieures, postérieures ou prévisionnelles de
l’entité ou d’entités similaires, et de l’analyse des
variations significatives ou des tendances
inattendues.
1.2. La sélection des éléments à contrôler et les
sondages: d’après la norme NEP 530, en fonction
des caractéristiques de la population qu'elle veut
contrôler, le CAC utilise une ou plusieurs des
méthodes de sélection suivantes: la sélection de
tous les éléments, la sélection d’éléments
spécifiques, les sondages.
1.3. Les contrôle physiques: les contrôles physiques
se résument à deux méthodes: l’inspection
technique et l’observation physique. L’inspection
technique consiste à examiner les livres comptables,
des documents et des actifs physiques (existence
d’un bien). Elle peut constituer une indication sur
l’appréciation de la valeur en regard par exemple de
l’état d’un stock ou de  celui d’une immobilisation.
L’observation physique consiste à examiner un
processus ou la façon dont une procédure est
exécutée. Pour s’assurer de l’application effective
d’une procédure de contrôle interne, l’observation
physique peut se révéler fort utile.
1.4. Les contrôles par recoupements internes:
consistent à établir une corrélation entre la
comptabilité et des documents transmis par
d’autres services. Par exemple: recoupement de la
déclaration annuelle des salaires avec la masse
salariale comptabilisée, vérification du montant
global du chiffre d’affaires en corrélation avec celui
déclaré.
1.5. Les contrôles par recoupement externes :
D’après la NEP 505, la demande de confirmation de
tiers consiste à obtenir de la part de tiers une
déclaration directement adressée au CAC
concernent une ou plusieurs informations :
Demande de confirmation fermée par laquelle il est
demandé au tiers de donner son accord sur
l’information fournie. Demande de confirmation
ouverte par laquelle il est demandé au tiers de
fournir lui- même l’information. On distingue entre
des éléments nécessitant une confirmation
exhaustive: banque et organisations de crédit,
avocats, conseils fiscaux, greffe du tribunal de
commerce, conservation des hypothèques, stocks
en dépôt dans l’entreprise ou en consignation chez
des tiers, et Les éléments nécessitant la sélection
 d’un échantillon pour les montants significatifs:
client effet à recevoir, fournisseur effet à payer.

Partie 4. Rapports, assemblée générale

1. Quels sont les éléments devant figurer
obligatoirement dans le rapport du commissaire
aux comptes sur les comptes annuels? (voir page
21)
2. Rappelez les obligations en matière du secret
professionnel du CAC? L’article L.822-15 du code
de commerce prévoit que « les commissaires aux
comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts,
sont astreints au secret professionnel pour les
faits, actes et renseignement dont ils ont pu avoir
connaissance à raison de leurs fonctions ». Les
limitations du secret professionnel à l’égard:
- des dirigeants: aucune obligation au secret
professionnel;
- des associés, levée du secret professionnel pour
les irrégularités et inexactitudes relevées par le
CAC.
3. Lors de l’AG annuelle, un actionnaire demande
des précisons sur une augmentation de capital
envisagée. Quelle est la réponse du CAC? A
l’égard des associées, le secret n’est levé qu’à
l’occasion de l’assemblée générale et pour les faits
suivants:
- les irrégularités et inexactitudes que le CAC doit
révéler;
- les informations figurants dans les rapports
spéciaux;
- les éclaircissements demandés en séance sur le
contenu de ses rapports;
- les informations destinées à compléter ou à
corriger le rapport de gestion ou les documents
adressées aux actionnaires;
- les rectifications d’informations incomplètes ou
erronées données oralement par les dirigeants sur
la situation comptable et financières de la société.
Ainsi, il ne devra pas donner suite à la question
écrite car elle se situe hors de l’assemblée
générale. Si la question est posée à l’occasion de
l’assemblée, il ne devra pas y répondre car elle a
trait à une décision de gestion et est exclue des
limitations au secret présentées plus haut.
Chapitre 4. La démarche de
l’audit : conception et réalisation
des procédures d’audit. Synthèse
de la mission
1. Conception des procédures
d’audit
2. Réalisation des procédures
d’audit

1.Conception des procédures d’audit

La conception des procédures d’audit, en réponse à
l’évaluation des risques, comporte les étapes
suivantes :
- Tests de procédures (1.2.) ;
- Contrôle de substance (1.3.);
- Procédures d’audit obligatoire (1.4.).
Préalablement à ces étapes, abordons la notion de
seuil de signification (1.1.).
1.1. Les seuils de signification
• L’objectif d’un auditeur dans le cadre d’une
approche de l’audit par les risques n’est pas de
chercher la raison pour laquelle une facture de
1000 DH n’a pas été enregistrée ou de dire au
dirigeants au lieu de passer l’opération au
compte 614 il fallait la passer au compte 613 ni
de leurs dire pourquoi une charge à payer de
3000 DH n’a pas été enregistrée. L’auditeur
identifie en effet les anomalies qui peuvent
avoir des conséquences sur la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des comptes, plus
particulièrement sur le risque que peuvent
avoir les comptes sur les décisions
économiques de l’utilisateur des comptes. De
ce fait, l’auditeur adopte dans sa mission ce
qu’on appelle le seuil de signification. Il s’agit en
fait du montant au-delà duquel une anomalie
portera atteinte à la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des comptes.
1.1.1. Définition et objectif des seuils de
significations
• La mission de l’auditeur consiste à obtenir une
assurance raisonnable que les comptes pris
dans leur ensemble ne comportent pas
d’anomalies significatives.
• L’auditeur fixe de ce fait au début de sa mission
un seuil au delà duquel une anomalie relevée,
 prise individuellement ou cumulées avec
d’autres, porte atteinte à la régularité, la
sincérité et l’image fidèle des comptes. Une
anomalie est donc dite significative à partir du
moment où elle atteint le seuil de signification.
• Les seuils de signification ont pour objectif
d’orienter et planifier la mission et éviter de ce
fait les travaux inutile lors de la recherche
d’éléments probants et justifier les décisions
concernant l’opinion émise. L’auditeur doit
obligatoirement communiquer les anomalies
significatives aux organes de direction pour
modifications éventuelles. Pour rappel, les
anomalies significatives sont appréciées par
rapport aux assertions.
• Exemple d’une anomalie significative :
l’omission de l’enregistrement d’une provision
concernant une entreprise en situation difficile
pour laquelle l’entité a une caution d’un
montant important (probabilité de perte de la
caution).

1.1.2. Les critères de fixation

• L’appréciation des seuils de signification par
l’auditeur reposent à la fois sur des
éléments quantitatifs et des éléments
qualitatifs, de son expérience, de son
 jugement professionnel et des
particularités de l’entité auditée.
• L’auditeur fixe les seuils de signification par
appliquer un pourcentage du résultat net
ou résultat courant (de 5% à 10%), du
chiffre d’affaires (de 1% à 2%), les capitaux
propres (1% à 3%), l’endettement net, etc.
Il est toutefois important de souligner qu’il
n’existe pas de règle absolue. L’auditeur
privilégie tels ou tels critère à partir de son
jugement professionnel. L’auditeur doit
néanmoins prendre en compte lors de la
fixation des seuils de signification, les
circonstances particulières de l’entité. Des
critères aggravants comme le fait que
l’entité est en situation de perte, ou
l’existence des variations importantes
d’une année sur l’autre doivent pousser
l’auditeur à fixer des seuils de significations
plus petits. Il y a également des facteurs
minorants;
• En fait, on peut avoir des seuils de
signification globales et spécifiques : pour
les comptes pris dans leur ensemble,
certaines catégories, certaines soldes, des
comptes, certaines informations fournies
 dans l’annexe, des comptes, etc. L’auditeur,
peut à n’importe quel moment de sa
mission changer son seuil de signification
suite par exemple à la connaissance de faits
nouveaux.

1.2. Tests de procédures

1.2.1. Sélection des éléments à contrôler 
• Le CAC ne peut, compte tenu du nombre
d’opérations traitées par les entités, vérifier
l’intégralité des opérations d’une catégorie ou
des chiffres composant un solde. Il procède de
ce fait à la technique de sondage. Le CAC
choisit :
- de sélectionner tous les éléments lorsque la
population est constituée d’un effectif réduit ;
- de sélectionner des éléments spécifiques : ceux qui
excède le seuil de signification fixé par le poste ou
pour une catégorie d’opérations afin de couvrir, en
valeur, une large proportion de la population, ou
ceux qui sont inhabituels en raison de leur
importance ou de leur nature ;
• Avant de tirer une conclusion générale sur les
résultats obtenus, chacune des anomalies
constatées est examinées de façon à :
- apprécier si elles sont vraiment représentatives de
la population ou peuvent être dues à un
 phénomène ponctuel (un contrôle non réalisé
pendant une période de vacances, par exemple, ne
signifie pas que ce contrôle n’est pas réalisé pendant
le reste de l’année) ;
- apprécier si elles ne sont pas révélatrices d’un
phénomène plus grave que le problème apparent
(fraude par exemple).
- Si la conclusion finale à laquelle aboutit le CAC est
que les anomalies ou erreurs contenues dans la
population excèdent le taux d’anomalies ou
d’erreurs attendu, il doit se demander si cette
conclusion ne remet pas en cause celle des étapes
précédentes. Par exemple, s’il avait conclu qu’un
contrôle interne à l’entité était fiable et que lors du
contrôle des comptes il constate de nombreuses
anomalies, il doit se demander s’il n’est pas
nécessaire de remettre en cause son appréciation
initiale du contrôle interne.
• Des programme informatique simple
permettent de sélectionner des échantillons à
partir d’un certain nombre de paramètres :
éléments supérieurs à un montant déterminé,
éléments à rotation lente, factures non payés
ou émises depuis une certaine période, etc.

1.2.2. Tests de procédures

 • Les tests de procédures visent à déterminer
l’existence et ou l’efficacité des procédures
mises en place par l’entité. Le CAC utilise par
exemple ses tests pour s’assurer de l’utilité et
de la correcte application des procédures pour
valider un solde ou une opération. N’oublions
pas qu’une procédure mise en place peut être
très bien fonctionnée à un moment, mais pas à
un autre (absence ou mauvaise formation d’un
acteur). Cette situation illustre la différence de
fiabilité entre les contrôles (procédures)
manuels et les contrôles automatisés.
• Les techniques utilisées pour mener à bien les
tests de procédures sont les techniques de
contrôles précédemment évoquées lors de
l’étape de la connaissance de l’entité et
évaluation des risques.
• Lorsque l’entité est caractérisée par un risque
inhérent élevé, le CAC doit répéter tous les ans
les tests de procédure.

1.3. Les tests de substance (contrôle de substance)

• Lorsque, durant son évaluation du risque
d’anomalies significatives, le CAC a identifié un
risque inhérent élevé qui requiert une
démarche d’audit particulière, il met en œuvre
des contrôles de substance qui répondent
spécifiquement à ce risque.
 • Les tests de substance sont mises en œuvre
pour détecter les anomalies significatives au
niveau des assertions. D’une façon générale, les
contrôles de substance sont utilisés par le CAC
lorsque les contrôles internes sont insuffisants
ou inexistants. Les contrôles de substance sont
plus appropriés que les tests de procédures
concernant la recherche de certaines
assertions, notamment : la réalité et les droits
et obligations;
• Les procédures analytiques, appelées plus
précisément ici procédures analytiques de
substance, conviennent généralement mieux
pour des volumes importants d’opérations qui,
avec le temps, ont tendance à devenir
prévisibles. Un tel raisonnement ne peut être
pourtant tenu concernant la catégorie
d’opération ventes (NEP 240).
• Certains tests de substance complémentaires
sont également à prévoir tels que :
- la demande de confirmation des tiers (NEP 505) ;
- appréciation des estimations comptables (NEP
540) ;
- des applications spécifiques du caractère probant
des éléments collectés (NEP 501) comprenant :
l’inventaire physique des stocks, les procès,
contentieux et litiges et les immobilisations
financières.
 • Par ailleurs, on souligne qu’un minimum de
contrôle de substance est toujours obligatoire.
En effet, indépendamment de l’évaluation du
risque d’anomalies significatives, le CAC conçoit
et met en œuvre des contrôles de substance
pour chaque catégorie d’opérations, solde de
compte et information fournie dans l’annexe,
dès lors qu’ils ont un caractère significatif.
1.4. Procédures d’audit obligatoire
Le CAC doit mettre en œuvre également les procédures
d’audit suivantes :
1.4.1. Rapprochement des états financiers annuels ou
consolidés avec les documents comptables dont ils sont
issus
• La direction est responsable de la préparation des
états financiers, mais l’auditeur doit établir que les
enregistrements comptables sont correctement
agrégés dans les états financiers. L’auditeur doit
vérifier que les états financiers sont établis à l’aide
des journaux divisionnaires étayés par des
documents, et à l’aide également de balances
présentant des soldes des comptes établies par
sommation des écritures.
1.4.2. Examen des opérations non courantes
• Toutes les écritures comptables significatives, y
compris les ajustements effectués à la clôture de
l’exercice, doivent être contrôlées par tout moyen
par l’auditeur.
• L’auditeur doit par exemple:
 - vérifier le caractère approprié de écritures comptables et
des écritures d’inventaires ;
- revoir si les estimations comptables ne sont pas biaisées.
Pour cela, il peut notamment revoir les jugements et les
hypothèses de la direction reflétés dans les estimations
comptables des années antérieures ;
- comprendre la justification économique d’opérations
importantes qui lui semblent être en dehors des activités
ordinaires de l’entité, ou qui lui apparaissent
inhabituelles;
- Les opérations récurrentes, même de faible montant
mais nombreuses, concernant une catégorie d’opérations
significatives, peuvent également faire l’objet d’un
ajustement à la clôture de l’exercice. La revue des
dernières écritures du journal des opérations divers (OD)
permet de répondre à cette obligation.
1.4.3. Evaluation de la conformité au référentiel
comptable
• Il s’agit de présenter les comptes et l’annexe d’une
façon normalisée. Si dans les entreprises industrielles
et commerciales ce point ne pose pas de problème
particulier, en revanche, pour certaines entités
caractéristiques, le CAC doit veiller à la correcte
application principes comptables;
• Pour les entités qui ont une obligation de se
conformer au référentiel IFRS, la juste valeur est un
problème délicat pour le CAC notamment lors de la
planification des procédures d’audit. Il peut en effet
faire appel à un expert conformément à la NEP 620;
2. Réalisation des procédures d’audit
2.1. Caractère probant
• On peut dire qu’une information est probante si elle
satisfait les critères suivants : 
- appropriée : recueillie à partir des procédures d’audit
notamment les contrôles mis en relation avec les
assertions correspondantes ;
- suffisante : apporte des éléments de preuves et de
présomptions quant au respect d’une ou plusieurs dites
assertions;
• Elles doivent en effet respecter le caractère de
fiabilité à partir des conditions suivantes :
- Les éléments collectés d’origine externe sont plus fiables
que ceux d’origine interne;
- Les éléments collectés d’origine interne sont d’autant
plus fiables que le contrôle interne est efficace ;
- Les éléments obtenus directement par le CAC, par
exemple lors d’une observation physique, sont plus fiables
que ceux obtenus par des demandes d’information ;
- Les éléments collectés sont plus fiables lorsqu’ils sont
étayés par des documents ;
- Enfin, les éléments collectés constitués de documents
originaux sont plus fiable que ceux constitués de copies.
• Les éléments collectés doivent également respectés
le critère de pertinence. La pertinence vient de
l’adéquation des éléments observés aux objectifs du
contrôle effectué.
• Afin de conforter une ou plusieurs assertions, Les
éléments probants correspondants collectés par le
CAC doivent faire l’objet d’une déclaration de la
direction (lettre d’affirmation).
 2.2. Synthèse de la mission et rapport du CAC sur les
comptes annuels
 
• Prise en compte des événements postérieurs à la
clôture (NEP 560) : il s’agit d’événements qui doivent
faire l’objet d’un traitement comptable ou d’une
information à l’organe de direction, survenus entre la
date de clôture de l’exercice et la date d’approbation
des comptes. Signalons à titre d’exemple, la
survenance d’un risque inhérent ayant des
conséquences significatives sur l’activité de l’entité,
comme le départ d’un cadre important ou un
changement dans l’industrie dans laquelle l’entité
intervient ou un sinistre survenu. Le CAC doit de ce
fait refaire son rapport ou se contenter d’apporter un
complément d’information dans la troisième partie
de celui-ci;
• Questionnaire de fin de mission : le questionnaire
de fin de mission est une liste permettant
notamment de s’assurer de l’exhaustivité des
opérations et procédures de contrôle réalisées par
l’équipe d’audit;
• Note de synthèse : elle reprend l’ensemble des
anomalies, significatives ou non, relevées lors de
l’exécution des différentes procédures. Il consigne
 également la suite donnée sur tel ou tel point, le cas
échéant, par l’équipe d’audit;
• Communication avec la direction : le code de
commerce prévoit que : les commissaires aux
comptes portent à la connaissance de l’organe de
direction: leur programme général de travail mis en
œuvre ainsi que les différents sondages auxquels ils
ont procédé, les modifications qui leur paraissent
devoir être apportées aux comptes devant être
arrêtés ou aux autres documents comptables, en
faisant toutes observations utiles sur les méthodes
d’évaluation utilisées pour leur établissement, les
irrégularité et les inexactitudes qu’ils auraient
découvertes, les conclusions auxquelles conduisent
les observations et rectifications ci-dessus sur les
résultats de la période comparés à ceux de la période
précédente;
• Emission du rapport du CAC sur les comptes annuels
et consolidés : en application des dispositions du
code de commerce et la NEP (700), le commissaire
aux comptes déclare : soit certifier que les comptes
annuels sont réguliers et sincère et qu’ils donnent
une image fidèle de la situation financière et du
patrimoine de l’entité, soit assortir la certification de
réserve, soit refuser la certification des comptes.
Dans ces deux derniers cas, il précise les motifs de la
réserve ou du refus.
 
 
CONCLUSION
En définitif, quelle que soit la différence qui peut exister
entre l'audit interne et l'audit externe, ces deux types
d'audit peuvent se compléter et collaborer entre eux afin
d'avoir une bonne appréciation de l'entité auditée au
service de tous les intéressés.
En effet, l'auditeur externe manque souvent de
connaissances et d'informations sur l'entreprise, ce qui
rend sa coopération avec l'auditeur interne essentielle
pour l'accomplissement de sa mission. A ce niveau,
l'auditeur externe peut confirmer les constatations
avancées par l'audit interne et confirmer même ses
argumentations.
On peut conclure que, d'une part, l'audit interne est un
appoint de l'audit externe à travers l'utilisation de ses
résultats pour mener à bien leurs propres travaux, et
d'autres parts, l'audit externe est un complément de
l'audit interne dans la mesure où il confirme son travail
déjà effectué.