INTRODUCTION AU CONTROLE BUDGETAIRE

Le contrôle de gestion est défini comme le pilotage de la performance de

l’entreprise. Il vise à atteindre les objectifs que l’entreprise s’est fixée d’après une
stratégie déterminée, tout en recherchant à optimiser les moyens mis en œuvre.
Une analyse régulière des écarts entre les réalisations et les prévisions permet de
prendre des mesures correctives, de s’adapter aux évolutions imprévues. Le
contrôle de gestion constitue une aide à la prise de décision.

Un contrôle de gestion efficace nécessite l’implication de l’ensemble des

responsables quel que soit leur niveau hiérarchique.

L’objectif du contrôle de gestion est de mesurer, d’analyser et d’améliorer la

performance de l’entreprise. Pour mettre en place et exploiter son système de
contrôle de gestion, l’entreprise dispose de plusieurs outils tels que :
✓ La gestion prévisionnelle : Mode de gestion qui repose sur un modèle
représentatif des activités futures de l’entreprise à long, moyen et court
termes. Ce modèle exprime le choix des moyens retenus pour atteindre les
objectifs fixés en fonction de la stratégie choisie.

✓ La gestion budgétaire : Mode de gestion prévisionnel à court terme,

consistant à traduire en budgets (prévisions chiffrées de tous les éléments
correspondant à un programme déterminé) les décisions prises par la
direction et les responsables conformément aux objectifs stratégiques.

✓ Le contrôle budgétaire : Comparaison périodique des prévisions

budgétaires et des réalisations afin d’analyser les écarts, de prendre les
mesures correctives nécessaires.

✓ Le tableau de bord : Outil du contrôle budgétaire, récapitulant sous forme

de tableaux des indicateurs de pilotage significatifs d’ordre technique,
commercial ou financier que le responsable concerné doit surveiller en
permanence pour réagir au plus vite en cas de dérive par rapport aux
objectifs fixés.
 ✓ Le reporting : (dont les indicateurs sont essentiellement financiers), est
instrument de contrôle a posteriori destiné à informer la hiérarchie de la
performance de chaque responsable des unités de gestion.

Afin de rapprocher les prévisions aux réalisations, le contrôle de gestion utilise la

comptabilité de gestion qui est une technique qui s’appuie sur les données de la
comptabilité générale (coûts constatés, coûts standards ou préétablis). Elle
constitue une partie du système d’information de gestion de l’entreprise.
L’objectif essentiel de cette technique est de :

➢ Connaitre et expliquer les coûts des différentes fonctions de l’entreprise,

➢ Expliquer les résultats des produits (biens et services) ou des activités de

l’entreprise (passation de commandes, livraison des clients…)

➢ Etudier le comportement des charges par rapport au niveau d’activité de

l’entreprise

➢ Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan (stocks,

production…)

➢ Etablir des prévisions de charges et de produits

➢ En constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent.

En fait, le contrôle budgétaire permet de comparer les réalisations avec les

prévisions. Cette opération qui consiste à marquer les écarts significatifs, les
analyser et prendre des mesures correctrices regroupant les aspects principaux
du contrôle de gestion. Outre son utilité à maitriser les budgets, le Contrôle
Budgétaire est un véritable outil de vérification de la gestion budgétaire. Il permet
de vérifier la performance des différents centres de responsabilité1.

1
Un centre de responsabilité est un sous-ensemble de la structure de l’entreprise. Il est dirigé par un responsable
disposant de moyens (personnel, équipements, moyens financiers) et d’une certaine autonomie pour accomplir les
missions qui lui sont confiées et atteindre les objectifs imposés par la direction générale ou négociés avec elle. En
principe, chaque centre est associé à un budget et chaque budget correspond à une fonction de l’entreprise et à une
responsabilité. Ainsi, le système budgétaire traditionnel est basé sur la décentralisation des responsabilités et des
La démarche budgétaire est complète lorsqu’elle s’achève par un contrôle
budgétaire qui permet à la direction de vérifier si les budgets, (qui sont apriori
élaborés dans le but de permettre le contrôle) ; ont été respectés par les centres de
responsabilité.
Le contrôle budgétaire est une fonction partielle du contrôle de gestion qui doit :
- Définir les centres de responsabilité,
- Servir de liaison et d'arbitrage entre les centres de responsabilité en définissant
les modalités de cession entre eux,

pouvoirs de décision avec la mise en place de centres de responsabilité selon l’organigramme de l’entreprise. On
distingue les centres de responsabilité suivants selon leur mission :

• Centre de coût dont la mission est de maitriser des coûts dans le respect des normes de qualité et de délai
(exp : un atelier)

• Centre de recette dont la mission est d’obtenir un niveau de chiffre d’affaire (exp : un service commercial)

• Centre de profit dont la mission est d’obtenir un niveau de résultat ou de marge (exp : une agence)

• Centre d’investissement dont la mission est d’obtenir une certaine rentabilité des capitaux investis (exp :
une filiale)
- Décider du degré d'autonomie déléguée aux centres et faire respecter les
orientations de la politique générale de l'entreprise,
- Mettre en place des unités de mesure des performances (les tableaux de bord)
connues et acceptée par les responsables.

Le contrôle budgétaire peut se définir donc, comme ; la comparaison permanente

des résultats réels et des prévisions chiffrées figurant dans les budgets et ce pour :
✓ dégager des écarts entre les montants réalisés et les montants budgétés (ou
montants préétablis)
✓ rechercher et identifier les causes des écarts
✓ informer les différents niveaux hiérarchiques
✓ prendre des mesures correctives
✓ apprécier l'activité des responsables budgétaires

Force est de relever qu’un contrôle budgétaire pertinent s'appuie sur l'ensemble
des budgets établis pour formaliser le fonctionnement à court terme de l'entité
dont la gestion doit être mise en tension. Les données nécessaires tant à
l'établissement des budgets qu'au calcul des réalisations mettent en jeu tous les
systèmes d'information comptables de l'entreprise.
La pertinence des écarts dépend de leur définition, mais aussi de la qualité des
éléments de référence c'est-à-dire des budgets. Dans un environnement instable
et peu prévisible, cet aspect du problème ne peut être négligé, c'est pourquoi les
actions correctives peuvent agir sur les éléments prévisionnels.
Un écart est la différence entre la valeur constatée de la donnée étudiée et la valeur
de référence de cette même donnée. La valeur constatée est en général la valeur
réelle telle qu'elle apparaît dans la comptabilité analytique. La valeur de référence
peut-être une valeur budgétée, standard ou prévisionnelle.
Il est impératif de confectionner les écarts suivants :
- Ecart de chiffre d’affaire
- Ecart des approvisionnements
- Ecart des charges
- Ecart des encaissements et des décaissements

Par une convention généralement admise, un écart est positif quand les
réalisations sont supérieures aux prévisions et négatif dans le cas opposé.

➢ Etablissement des écarts

Le calcul des écarts nécessite une coïncidence entre le plan budgétaire (liste
des budgets et leurs éléments) et le plan de comptes de la comptabilité analytique.
La périodicité du calcul des écarts doit être assez courte afin d'entreprendre
rapidement les actions correctives éventuelles. En pratique, les écarts sont
calculés mensuellement.

➢ Sélection des écarts

Les écarts calculés pour l'ensemble des budgets d'une entreprise peuvent être fort
nombreux. Dans chaque centre de responsabilité, il y a autant d'écarts, ou presque,
qu'il y a de références de produits et de postes de charges. Dans ce sens, il ne faut
communiquer à chaque responsable :
- que l'information qui le concerne ;
- que l'information significative,

➢ Exploitation des écarts

Transmission et analyse de l'information :

Les responsables des centres de responsabilité prennent d'abord connaissance des
écarts qui les concernent. L'information est habituellement produite par le système
informatique de l'entreprise. Elle est, soit communiquée aux responsables sous
forme d'états imprimés, soit directement disponible sur le terminal individuel du
responsable.
Le responsable fait une première analyse des causes d'écarts puis il transmet à sa
hiérarchie et / ou au contrôleur de gestion un rapport de contrôle sur les écarts de
son centre de responsabilité et sur les causes.

Actions correctives
a - révision des normes
Des prévisions budgétaires irréalistes sont parfois à l'origine des écarts. L'action
va consister à réviser les normes techniques (ou standards) de consommation de
ressources, de prix, etc. qui servent de base à l'élaboration des prévisions.
b- contrôle anticipé ou contrôle a posteriori
✓ Si des écarts défavorables sont décelés sur une opération avant son
achèvement, des mesures sont prises immédiatement pour corriger les
dérivés de façon à s'écarter le moins possible du résultat initialement
budgété. C'est ce qu'on appelle le contrôle anticipé.
✓ Si les écarts ne sont connus qu'après l'achèvement de l'opération, des
mesures sont prises pour agir sur les réalisations ultérieures, soit en
confrontant les causes des écarts favorables, soit en remédiant aux causes
des écarts défavorables. C'est ce qu'on appelle le contrôle apostériori.

Force est de relever qu’un système de contrôle budgétaire ne peut pas fonctionner
mieux que l’entreprise à laquelle il s’applique. Dans une entreprise où le budget
est réellement utilisé comme outil de gestion, la procédure et les techniques
budgétaires sont en évolution constante. Ce qui nécessite des conditions
d’introduction du contrôle budgétaire, étant donné que ce dernier est un travail de
longue haleine orchestré par un responsable qui doit susciter les initiatives, et
coordonner les actions des services. Trois grandes lignes de l’organisation sont
nécéssaires pour soutenir le contrôle budgétaire.

I- L’organisation du travail
Il est nécessaire, pour prévoir ce qu’un atelier ou un bureau doit faire, pour
contrôler la façon dont il le fait, de connaitre par le détail toutes les tâches qui lui
sont assignées. On doit également savoir tout ce dont il a besoin pour le faire(main
d’œuvre, matières premières,…).
Or, cette connaissance est impossible si on a une multitude de tâches et si leur
exécution n’est pas préparée, mais improvisée.
Il faut donc « normaliser » les éléments utilisés (matières, pièces) simplifier les
tâches, grouper les opérations semblables, spécialiser le personnel.
Pour cela deux conditions techniques sont nécessaires pour introduire le contrôle
budgétaire :
✓ L’uniformisation du produit et des tâches ( standardisation) « A »
✓ L’ordonnancement du travail ( pour assurer la continuité de la tâche
quotidienne) « B »
La standardisation permet de stabiliser le rendement. L’ordonnancement quant à
lui facilite l’exécution des programmes et les prévisions d’emploi des ateliers.
Ces méthodes ont bien d’autres avantages que de permettre l’introduction des
budgets. Des milliers d’entreprises les appliquent sans songer au contrôle
budgétaire. L’organisation de la production présente des avantages en soi. La
possibilité de faire un budget vient s’y ajouter par surcroit, comme un
achèvement.
En outre, l’obligation de faire un budget stimule l’effort d’organisation des chefs
de service ou d’atelier. Devant soumettre un budget, ils sont par là, amenés à
réfléchir sur leurs tâches. Ils analysent les méthodes employées, la répartition des
tâches, la consistance des objectifs. Ils doivent apprécier les conséquences des
changements survenus dans les techniques employées, expliquer comment leur
service s’adaptera à ces changements.
A. L’uniformisation du produit et des tâches
Il n’ya pas de standart, dit-on, sans standardisation. C’est du hasard si on contribue
un temps de travail à un ouvrier, si on ignore ce qu’il a exactement à faire et
comment il le fera ; et cette prévision sera encore vaine si des difficultés surgissent
qui contrarient le cours normal de l’exécution.
La standardisation (ou « normalisation » ou préconditionnement ») améliore le
prix de revient et facilite l’organisation du travail de trois manières :
1) Par la stabilisation de la qualité des matériaux et des méthodes de travail :
✓ La stabilisation de la qualité des matériaux, des pièces et des produits est la
tâche du bureau d’études. Il impose au bureau d’achat et aux ateliers des
normes de spécification (dimensions, qualités physiques)
✓ La stabilisation des processus opératoires se traduit par l’établissement de
fiches d’instruction par le bureau des méthodes. Dans la mesure où un
processus doit se répéter un nombre suffisant de fois ( fabrication en série),
il vaut mieux étudier à l’avance la tâche de l’ouvrier plutôt que de le laisser
trouver lui-même le meilleur procédé.
2) Par la réduction du nombre de matières et de pièces et du nombre
d’opérations :
✓ La standardisation réduit le nombre de matières et de pièces. Ainsi,
les calculs de prévision deviennent moins nombreux. En outre,
lorsque l’usine fabrique une grande variété d’appareils, on arrive à
déterminer des pièces communes à plusieurs modèles. Ainsi, même
si l’on ignore quel sera exactement le modèle vendu, il est possible
de prévoir en tout cas l’achat de lots importants de pièces communes.
De même, les processus opératoires sont réduits à la conbinaison
d’un nombre restreint de mouvements élémentaires (saisir, tourner,
positionner,…) dont on connait la durée normale.
3) Par le contrôle objectif de l’efficacité :
✓ La standardisation rend plus objectif le contrôle de l’efficacité.
Disposant de normes précises, la direction n’est plus obligée de s’en
remettre aux explications de l’exécutant et sa bonne volonté.

B. l’ordonnancement (planning)
le but de l’ordonnancement est de fournir aux services d’exécution, en temps
voulu, les matières, la main-d’œuvre et l’outillage nécessaires pour accomplir leur
tâche.
Il permet donc de coordonner avec précision le budget des ventes avec le budget
de production et le budget d’achats. En cas de retard ou d’avance dans l’exécution,
il apporte à la suite du programme les corrections néssaires.
L’odonnancement procure le meilleur emploi de la capacité de l’entreprise, par là
méme, il donne une mesure correcte de cette capacité.

II- L’organisation commerciale

L’entreprise doit maintenir une certaine stabilité dans ses relations avec les
clients. Si non tout budget est impossible, qu’il s’agisse du budget des ventes ou,
par voie de conséquence, des budgets de production et d’achat.
L’organisation commerciale c’est d’abord la spécialisation. Une entreprise peut
avoir plusieurs spécialités. Mais l’essentiel est que la direction prenne conscience
de ce qu’elle peut vendre. Elle décide périodiquement d’une gamme de produits
à fabriquer, de leurs prix ( avec les conditions spéciales qui peuvent étre
accordées), des lieux et du mode de distribution et des délais qu’il faut assurer.
On aura ainsi défini une politique commerciale, délimité le marché que
l’entreprise veut atteindre (région, classe sociale, profession) et la place qu’elle
veut tenir sur ce marché (entreprise-pilote, entreprise de deuxième plan,
concurrent à part égale).
L’organisation commerciale, c’est aussi la « la promotion des ventes ». On entend
par là toute action qui vise à établir et à renforcer un réseau de distribution : par
opposition à la publicité qui « attire » le client vers le produit, la promotion des
des ventes « pousse » le produit vers le client, à travers le réseau de représentants
et de revendeurs.
La prévision des ventes, aussi scientifique qu’elle puisse être, repose sur un acte
de foi : elle implique que ce réseau de vente restera toujours assez actif pour
défendre et améliorer la place de l’entreprise sur le marché.
L’organisation des ventes demande bien plus de stabilité que celle des ateliers et
des bureaux. Les changements continuels de politique (fabrication de qualité ou
fabrication courante, prix fixes ou rabais généralisés, …etc) déroutent la clientèle.
Deux exemples, en apparence contradictoires, montrent ce besoin de stabilité :
1. Lorsqu’on lance un produit, on s’engage à le « suivre » un certain temps
pour en assurer le renouvellement chez les détaillants,
2. Lorsqu’un fabricant d’objets de fantisie a habitué sa clientèle à la
présentation d’une collection entièrement rénovée toute les saisons, il doit
s’en tenir à cet usage.
Ainsi, il se crée une certaine continuité d’un budget des ventes à l’autre et la
prévision de ventes n’est pas un saut dans l’inconnu. Pour une bonne partie, le
budget d’une année ne sera que la reconduction du budget de l’année précédente.

III- L’organisation comptable

Le contrôle budgétaire et comptabilité s’épaulent mutuellement. Le bidgt donne
un intérêt aux chiffres communiqués par la comptabilité. Sans lui, ces chiffres
considérés isolément n’auraient aucune signification.
La comptabilité, en échange, garantit le contrôle de l’exécution du budget. De
plus, elle fournit les données de base pour les prévisions budgétaires ( statistiques
de vente, prix de revient « réel »).
La comptabilité, peut servir à la prévision et au contrôle des écarts, doit être
détaillée. Elle doit fournir des résultats complets fréquemment (au moins tous les
mots) et rapidement (au plus tard entre le 15 et le 20 du mois suivant). Des
résultats partiels devront également étre fournis toutes les semaines ou même tous
les jours.
Pour obtenir ces informations rapidement, on pourra négliger certaines exigences
du contrôle comptable : ne pas tenir compte des centimes, par exemple. Du point
de vue strictement comptable, une erreur de dix centimes a son importance,
parcequ’elle peut révéler deux erreurs en sens inverse de plusieurs centaines de
dirhams. Mais lorsqu’on se soucie de contrôle budgétaire, on n’a pas pour but
essentiel de rechercher les détournements de fonds ou de redresser les erreurs
d’enregistrement. Pour rendre les communications plus rapides, on arrondira les
chiffres aussi souvent que possible. Le contrôle comptable proprement dit, peut
être remis à une date ultérieure.
Le contrôle budgétaire et la comptabilité dans une entreprise, peuvent cohéxister :
• En tenant une comptabilité de l’équipement par un registre des
investissements de l’entreprise, de leur affectetion et des dépenses qu’ils
causent.
• En faisant face au problème de l’inventaire : dans beaucoup d’affaires,
quelquefois importantes, il est impossible de contrôler l’exécution parce
qu’on ne peut connaître les résultats qu’au moment de l’inventaire, annuel
ou semestriel. Ces sociétés établissent bien des bilans et des comptes
d’exploitation mensuels, mais avec la reserve suivante : « le bénéfice
indiqué, ne tient pas compte des variations de stocks survenus depuis le
 dernier inventaire ». Ce qui détruit complétement la validité du résultatt
constaté.
La solution la plus simple à concevoir est de multiplier les inventaires. Pour
cela il faudrait en fin de chaque période budgétaire, arrêter les fabrications
et occuper le personnel à compter les articles, les lots de pièces et de
matières en stocks à travers toute l’usine.
Or, au lieu de ces inventaires périodiques, on peut adopter le système de
l’inventaire permanent, qui dans sa forme classique, à créer un « bon de
réception » pour chaque entrée en stock et un « bon de sortie » pour chaque
prélévement. En totalisant les bons, on peut avoir à tout moment la situation
des stocks. L’inventaire permanent permet d’avoir une connaissance
contnue et précise des résultats d’ateliers.

Pour surmonter les obstacles et les defis auxquels fait face l’entreprise, le
contrôleur de gestion est appelé à jouer un triple rôle :
- Comme organisateur, il va mettre en place et perfectionner le système de
contrôle et de centralisation des informations ;
- Comme conseiller de gestion, il va fournir aux différents services les
données qui leur sont nécessaires pour fonder leurs décisions ;
- Enfin, sa tâche ordinaire, sa « routine », sera de mener la procédure
budgétaire, depuis la préparation des prévisions jusqu’à l’analyse des
résultats. Ce rôle lui attribue la qualité de contrôleur budgétaire qui a pour
tâches :
➢ De recevoir les premières estimations des chefs de départements, et les
transmettre à ceux dont les budgets dépendent de ces estimations ;
➢ De préparer à partir des estimations des départements les premières
ébauches du bilan et du compte d’exploitation prévisionnels et, en accord
avec les chefs de département intéressés, d’éliminer toutes les
incompatibilités entre les budgets des services ;
➢ De présenter ces ébauches, avec les estimations des départements, au
comité budgétaire, avec ses recommandations. Ces documents peuvent être
présentés sous forme de comparaisons, permettant aux membres du comité
budgétaire de comparer les prévisions pour la période à venir avec les
réalisations d’une période antérieure ;
➢ De fournir au comité budgétaire toutes les informations nécessaires pour
corriger ou approuver les budgets ;
➢ De transmettre aux chefs de département le budget approuvé par le comité
budgétaire ;
➢ De faire les révisions ou les ajustements approuvés par le comité budgétaire
et de les transmettre aux chefs de département ;
➢ De recevoir du service comptable tous les rapports comparatifs ( résultats
prévus et résultats réels) et de les transmettre aux chefs de département et
au comité budgétaire ;
➢ De transmettre aux chefs de département les décisions et les instructions du
comité budgétaire qui ressortent de l’examen par le comité des rapprts
comparatifs.