Dédicace

Comptabilisation des programmes de fidélisation des clients
Dédicace
Je dédie ce travail à ma famille, en particulier mon
père et ma mère à qui je dois tout mon succès et le bonheur
de la vie.
Qu’ils trouvent ici l’expression de ma reconnaissance.
Mourad ABID
1
REMERCIEMENTS
Je tiens à remercier vivement mon encadreur, Monsieur

Abdeljelil BOUCHAALA, pour son précieux soutien dans cette
entreprise de recherche.
Je remercie tous mes professeurs de l’école supérieure de

commerce de Sfax et de la faculté des sciences économiques et de
gestion de Sfax, en particulier Monsieur Habib AFFES pour ses
précieux conseils, son aide généreuse et son assistance qui m’ont
été d’un grand apport.
Je remercie mes maîtres de stage, Monsieur Mohamed KALLEL

et Monsieur Abdellatif ABBES.
2
SOMMAIRE
Introduction générale................................................................................................................. 7
Première partie : Cadre conceptuel et traduction comptable................................................. 14
CHAPITRE 1. Cadre conceptuel ............................................................................................. 15
Section 1. Évolution du contexte économique et intérêt des programmes de fidélisation
........................................................................................................................................... 15
1- Définition de la notion de fidélisation ................................................................... 15
2- Évolution du cadre économique ............................................................................ 16
2-1. Une concurrence accrue et un pouvoir d’achat atone ...................................... 17
2-2. Un progrès de l’informatique et des moyens de communication ..................... 17
3- Intérêt des programmes de fidélisation ................................................................ 18
3-1. Une meilleure connaissance des comportements d’achat ................................ 18
3-2. Mise en place d’une approche marketing rationnelle ....................................... 18
3-3. Baisse des coûts d’acquisition des clients .......................................................... 18
3-4. Augmentation du chiffre d’affaires par client .................................................... 19
4- Limites des programmes de fidélisation ................................................................ 19
4-1. Limites liées à la démarche de fidélisation ........................................................ 19
4-2. limites liées à la mise en œuvre du programme de fidélisation ........................ 20
Section 2. Programmes et outils de fidélisation ............................................................... 20
1- Types de programmes de fidélisation.................................................................... 20
1.1- Les programmes d’enseigne ........................................................................... 21
1.1.1- Programmes dans le secteur de la téléphonie ......................................... 21
1.1.2- Programmes dans le secteur de la grande distribution ............................ 21
1.1.3- Programmes dans le secteur de transport ............................................... 21
1.2- Les programmes multi-enseigne .................................................................... 22
2- Les types d’avantages promotionnels ................................................................... 23
2-1. La carte de fidélité .............................................................................................. 23
2-2. Le chèque cadeau ............................................................................................... 23
2-3. Le bon de réduction............................................................................................ 23
2-4. Le couponing électronique ................................................................................. 23
3- Exploitation des technologies de l’information ..................................................... 24
4- Efficacité et rentabilité des programmes de fidélisation....................................... 25
4-1. Efficacité des programmes de fidélisation ......................................................... 25
3
4-2. Rentabilité des programmes de fidélisation ...................................................... 27

CHAPITRE 2. Particularités comptables des programmes de fidélisation des clients .......... 30
Section 1. Les méthodes de comptabilisation des programmes de fidélisation des clients
proposées par IAS 18 ........................................................................................................ 31
1- Application des dispositions du paragraphe 13 de l’IAS 18 ................................... 32
1.1- Principe et critères de comptabilisation......................................................... 32
1.2- Mesure du revenu à comptabiliser ................................................................ 33
1.3- Impact sur les états financiers ........................................................................ 33
1.4- Impact sur les indicateurs financiers .............................................................. 34
2- Application des dispositions du paragraphe 19 de l’IAS 18 ................................... 34
2.1- Principe et critères de comptabilisation ............................................................ 34
2.2- Mesure du revenu à comptabiliser .................................................................... 35
2.3- Impact sur les états financiers ............................................................................ 35
2.4- Impact sur les indicateurs financiers .................................................................. 35
3- Comparaison des deux méthodes de comptabilisation : convergences et
divergences ................................................................................................................... 36
Section 2 : Position de l’IASB............................................................................................. 37
1- Qualification des points accordés (dépenses marketing ou dépenses génératrices
de revenu) ..................................................................................................................... 40
2- Fondement du choix de la méthode de comptabilisation des points accordés .... 43
3- L’évaluation de la répartition de la contrepartie reçue entre la vente initiale et les
droits accordés .............................................................................................................. 45
4- Impact de l’application de l’IFRIC 13 sur les états financiers ................................ 48
4.1- Présentation d’information comparative ....................................................... 48
4.2- Impact sur le chiffre d’affaires ........................................................................ 49
4.3- Impact sur la marge brute .............................................................................. 50
4.4- Impact sur le résultat de l’exercice................................................................. 50
Section 3 : Les problèmes d’application ........................................................................... 51
1- Difficulté d’application de la juste valeur .............................................................. 51
2- Difficulté de détermination d’un taux d’utilisation ............................................... 56
2.1- Absence d’historique pour l’entité pour la détermination du taux d’utilisation
56
2.2- Impact de la variation du taux d’utilisation sur la valorisation de la
récompense ............................................................................................................... 56
3- La reconnaissance et l’évaluation du revenu ........................................................ 57
3.1- Cas des récompenses fournies par l’entité .................................................... 57
4
3.2- Cas des récompenses fournies par un tiers.................................................... 62

3.2.1- Consensus concernant la méthode de comptabilisation ............................ 62
3.2.2- Évaluation et reconnaissance du revenu ..................................................... 63
Conclusion première partie .................................................................................................. 69
Deuxième partie Audit du processus de fidélisation des clients ............................................. 70
Chapitre 1- Évaluation du système de contrôle interne ...................................................... 71
Section 1 : Compréhension de l’environnement du système de fidélisation des clients . 71
1- Définition, rôle et objectifs du contrôle interne .................................................... 71
2- Prise de connaissance du fonctionnement des programmes de fidélisation ........ 73
3- Influence de la gouvernance de l’entité ................................................................ 75
4- Analyse des ratios financiers.................................................................................. 76
Section 2 : système d’attribution des points de fidélité ................................................... 77
1- Mise en place d’une procédure de suivi des programmes .................................... 77
2- Mise en place d’un système d’information adapté ............................................... 78
Chapitre 2- démarche d’audit............................................................................................... 80
Section 1 : Risques liés à une mission d’audit................................................................... 80
1- Les risques d’audit ................................................................................................. 80
1.1- Le risque inhérent ........................................................................................... 80
1.2- Le risque lié au contrôle ................................................................................. 82
1.3- Le risque de non détection ............................................................................. 83
2- Les risques spécifiques aux programmes de fidélisation....................................... 84
2.1- Risque lié au chiffre d’affaires ........................................................................ 84
2.2- Risque de fraude ............................................................................................. 86
Section 2 : programme d’audit ......................................................................................... 89
1- Fixation du seuil de signification ............................................................................ 89
2- L’examen analytique .............................................................................................. 90
3- Vérification des assertions d’audit orientées vers les programmes de fidélisation
94
3.1- Assertion d’exhaustivité ..................................................................................... 94
3.2- Assertion d’exactitude........................................................................................ 95
3.3 - Assertion de l’existence ..................................................................................... 95
3.4- Le rattachement des charges et produits à l’exercice au cours duquel ils
surviennent ................................................................................................................ 96
3.5- Les droits et obligations ..................................................................................... 96
5
3.6- La présentation des états financiers .................................................................. 97

4- Proposition des tests d’audit à mettre en œuvre.................................................. 97
4.1- Programme de travail appliqué aux programmes de fidélisation des clients.... 99
4.2- Programme de contrôle des informations fournies aux notes aux états
financiers ................................................................................................................. 107
Chapitre 3 – Étude empirique ............................................................................................ 110
Section 1 : présentation du cas d’espèce ....................................................................... 110
1- Présentation de la société.................................................................................... 110
2- Objectifs de l’étude .............................................................................................. 112
3- Méthodologie....................................................................................................... 113
Section 2 : présentation d’un guide d’audit ................................................................... 118
1- Travaux d’intérim ................................................................................................. 118
1-1- Risque inhérent :........................................................................................... 118
1-2- Risque lié au contrôle ................................................................................... 119
1-3- Risque de non détection ............................................................................... 121
2- Travaux d’audit des comptes ............................................................................... 121
2-1- Fixation d’un seuil de signification ............................................................... 121
2-2- Réalisation des tests d’audit ......................................................................... 122
Conclusion deuxième partie ............................................................................................... 124
CONCLUSION GENERALE ........................................................................................................ 125
ANNEXE 1................................................................................................................................ 127
ANNEXE 2................................................................................................................................ 132
Bibliographie .......................................................................................................................... 135
Liste des abréviations ............................................................................................................. 138
6
Introduction générale
Dans un contexte économique fortement concurrentiel et propice à la

baisse du pouvoir d’achat des consommateurs, la fidélisation du client devient
un enjeu au cœur des préoccupations des entreprises. Dans ce sens "Mayer-
Waarden L. " rapporte ce qui suit : « Les sommes consacrées à ces fins sont
considérables et peuvent atteindre jusqu’à 60% du budget marketing »1.
Aujourd’hui, la fidélisation repose sur une véritable gestion de la relation

client-entreprise, le monde évolue certes vers le CRM (Customer Relationship
Management) qui propose une stratégie pour les entreprises qui cherchent à
modifier leur approche du marché, leur façon de vendre des produits ou de
proposer des services. Toute la notion du CRM est basée sur la création de
relations sur le long terme et non plus sur une transaction ponctuelle.
Les clients ne contribuent pas tous de la même manière à la rentabilité de

l'entreprise, ils sont rarement homogènes, et a partir de la segmentation de la
clientèle, on identifie leurs habitudes qui permettront de créer des groupes
homogènes.
Les programmes de fidélisation sont considérés aujourd’hui comme

primordiaux par les entreprises, car elles estiment qu’un client fidèle est un
client rentable et que retenir un client est moins couteux que d’en acquérir un
nouveau ce qui constitue un avantage compétitif.
Au moins trois facteurs, structurels, technologiques et conjoncturels, sont

à l’origine de l’engouement actuel pour la mise en place de programmes de
fidélisation :
1
Lars Meyer-Waarden : « La fidélisation client – stratégies, pratiques et efficacité des outils du marketing
relationnel », Editions Vuibert, Paris, 2004.
7
- Ces programmes sont aujourd’hui considérés comme

fondamentaux par les entreprises, car elles estiment que retenir un client
coûte moins cher qu’en acquérir un nouveau et qu’un client fidèle est un
client rentable ce qui constitue un avantage compétitif ;
- Les progrès de l’informatique et des télécommunications
permettent un stockage de données beaucoup moins coûteux qu’autrefois
et leur exploitation est plus aisée ;
- Enfin, confrontés à de nouvelles règlementations telles que la
loi Jacob-Dutreil2, une concurrence accrue et un pouvoir d’achat atone, les
groupes et enseignes de la distribution ont dû développer de nouvelles
pistes de croissance, parmi lesquelles la fidélisation de leurs clients via
l’octroi d’avantages promotionnels.
Par sa nouveauté, l’essor de cet outil de promotion des ventes soulève

également de nouvelles problématiques comptables.
Dans certaines entreprises, les programmes de fidélisation peuvent avoir

un impact significatif sur les états financiers et notamment le chiffre d’affaires,
indicateur clé pour les analystes et les investisseurs financiers et vecteur
privilégié de la communication financière.
La norme comptable tunisienne NCT 3 « norme comptable relative aux

revenus » n’a pas traité de la comptabilisation du revenu découlant de ces
programmes de fidélisation.
2
Promulguée le 2 août 2005 en complément de la loi Galland, la loi Jacob-Dutreil, également appelée « loi en
faveur des PME », encadre les relations commerciales entre fournisseurs et distributeurs : elle redéfinit le calcul
du seuil de revente à perte, protège les PME dans la négociation commerciale et affirme les conditions générales
de vente comme socle de la négociation commerciale.
8
Sur le plan international, la norme comptable IAS 18 « produit des

activités ordinaires », a proposé deux options de comptabilisation du
revenu provenant des programmes de fidélisation des clients :
- En comptabilisant la totalité du chiffre d’affaires réalisé au

cours de l’exercice en cours en produit de l’exercice et en constatant
simultanément une provision pour risques et charges en tant que passif
pour le coût devant être encouru postérieurement à la livraison des
marchandises ;
- En scindant le prix de la vente initiale en deux composantes
et comptabiliser ainsi une partie en produit différé correspondant à un
montant identifiable au titre de biens ou services ultérieurs, et une partie
en produit de l’exercice.
Les deux méthodes de comptabilisation du revenu donnent deux

présentations différentes des états financiers.
L’IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Commitee),

l’organisme chargé de l’interprétation des normes comptables internationales
(IAS/IFRS) a rendu son avis définitif, en publiant, le 28 juin 2007,
l’interprétation IFRIC 13 « programmes de fidélisation des clients ».
Cette interprétation a retenu une seule des options de comptabilisation

proposées par IAS 18. En effet, selon cette interprétation, les avantages accordés
sont considérés comme un élément distinct d’une vente à éléments multiples et
une partie du prix de la vente initiale doit être allouée aux avantages est différée.
Cette interprétation est entrée en application pour les périodes annuelles

ouvertes à compter du 1er juillet 2008.
Outre la problématique de la méthode de comptabilisation du revenu,

l’interprétation IFRIC 13 a porté aussi sur la valorisation des points cadeaux par
9
référence à leur juste valeur. Ainsi se pose le problème de valorisation de ces

points à leur juste valeur et non plus au coût devant être encouru
postérieurement à la livraison des marchandises comme énoncé au niveau de la
norme IAS 18. En effet, en pratique, déterminer la juste valeur s’avère une tâche
relativement difficile.
Si le cadre comptable est désormais bien défini, de nombreuses questions

demeurent. En faisant prédominer la réalité économique sur l’apparence
juridique, l’interprétation IFRIC 13 déplace la réflexion d’un strict plan
juridique à un cadre économique et financier destiné à l’investisseur. Il convient
alors de s’interroger sur les types de programmes de fidélisation les plus
couramment utilisés et de traduire leur réalité économique. En effet, devant
l’enjeu, les entités économiques ne manquent pas de créativité afin de fidéliser
leurs clients et les formules en la matière se sont multipliées. En présence d’une
multiplicité grandissante de ces programmes, la comptabilité doit donc s’adapter
en permanence pour refléter de la manière la plus fidèle et sincère possible la
réalité économique de ces transactions.
Ensuite se pose le problème de leur valorisation et de leur traduction

comptable dans les états financiers. En effet, déterminer la juste valeur des
programmes de fidélisation s’avère être un exercice relativement difficile,
auquel personne ne peut aujourd’hui prétendre apporter une réponse définitive.
Ces questions, au cœur de l’actualité comptable et financière, constituent le
premier centre d’intérêt de ce mémoire qui a pour ambition d’y apporter des
éléments de réponse. Le deuxième centre d’intérêt est son aspect pragmatique
puisqu’il est destiné à la fois aux professionnels des entreprises utilisatrices de
ces programmes de fidélisation et aux commissaires aux comptes chargés de les
auditer. Il donne aux premiers un cadre de réflexion pour la mise en place et le
suivi de ces programmes et propose aux seconds un guide méthodologique
10
d’audit leur permettant de s’assurer de la fidélité et de la sincérité de

l’information financière publiée et de déjouer la comptabilité créative.
Dans le présent mémoire notre attention sera focalisée sur la question

suivante : comment fournir une information comptable pertinente pour le
processus de fidélisation des clients tant en valeur qu’en présentation au niveau
des états financiers de l’entité ?
Devant cette évolution de la relation entreprise-client, et la création de

nouvelles méthodes pour la fidélisation de la clientèle, l’entreprise est appelée à
accorder plus que jamais une importance particulière à cette situation, ce qui
implique plus de temps et plus d’argent.
Pour la présentation des états financiers, il est judicieux de faire la

distinction d’un tel investissement pour refléter les efforts déployés pour
conserver la clientèle actuelle et attirer de nouveaux clients.
La problématique correspondante à notre mémoire consiste à soulever un

débat relatif à la pertinence des informations telles que conçues par les
professionnels comptables pour le processus de fidélisation des clients. Il s’agit
d’élaborer des démarches d’évaluation comptables capables d’améliorer le
contenu informationnel des données comptables ainsi que d’améliorer la
présentation des états financiers pour les utilisateurs et plus particulièrement les
investisseurs afin de les fidéliser et de leur inspirer confiance.
En d’autres termes, notre problématique traitera de deux axes principaux

qui sont les suivants :
11
1- Axe 1 : La traduction comptable des programmes de

fidélisation des clients mis en place par l’entité.
A ce niveau, nous allons présenter en premier lieu le cadre conceptuel des

programmes de fidélisation et les types de ces programmes. Par la suite nous
allons étayer les particularités comptables des programmes de fidélisation des
clients qui touchent d’un côté la valorisation des biens et services qui seront
servis gratuitement par l’entité suite à l’exercice du client de son droit aux points
de fidélité, et d’un autre côté la présentation au niveau des états financiers de la
juste valeur de la contre partie à donner gratuitement aux clients (valeur des
biens et services qui seront servis gratuitement par l’entité suite à l’exercice du
client de son droit aux points de fidélité).
Ces particularités comptables seront expliquées en profondeur à plusieurs

niveaux d’analyse, et seront suivies d’exemples illustratifs. Dans un premier
temps nous essayerons d’évoquer la différence, au niveau du traitement
comptable, entre la récompense fournie par l’entité et la récompense fournie par
une tierce partie. Dans un second temps les difficultés de comptabilisation du
produit lié au processus de fidélisation des clients seront discutées, il s’agit
essentiellement de la valorisation à la juste valeur qui est une valeur volatile et
de la fixation d’un taux d’utilisation des points de fidélité qui peut varier d’un
exercice à l’autre. En outre, nous présenterons l’impact de chacune des deux
méthodes de comptabilisation des programmes de fidélisation des clients
proposées par la norme IAS 18 « produit des activités ordinaires » (divergences
et convergences des deux méthodes), et en plus les arguments pour justifier le
choix d’une méthode unique par l’IASB (comment faire la distinction entre frais
de marketing à inscrire en charges de l’exercice et valeur des biens et services à
servir gratuitement aux clients en diminution du chiffre d’affaires).
12
2- Axe 2 : Les spécificités de la mission d’audit d’un

programme de fidélisation des clients
Pour développer les spécificités de la mission d’audit d’un programme de

fidélisation des clients, nous allons présenter tout d’abord l’environnement du
système de fidélisation des clients et le rôle du contrôle interne dans
l’instauration d’un système efficace. Par la suite nous allons étayer les risques
spécifiques rattachés aux programmes de fidélisation des clients (risque lié au
lissage du chiffre d’affaires, risque de fraude) et l’impact de la gouvernance de
l’entité sur l’environnement des programmes de fidélisation. Ainsi les zones de
risques pour ces programmes de fidélisation seront cernées pour aboutir à des
tests spécifiques à ces programmes qui seront utiles pour le professionnel
comptable pour sa démarche d’audit.
13
Première partie : Cadre conceptuel et

traduction comptable
14
CHAPITRE 1. Cadre conceptuel

Le premier chapitre de cette première partie se propose de définir la
notion de fidélisation des clients, l’évolution du contexte économique et l’intérêt
des programmes de fidélisation, puis de présenter la démarche de fidélisation
pour aborder enfin les effets attendus de la mise en place d’une telle stratégie.
Section 1. Évolution du contexte économique et intérêt des programmes de

fidélisation
1- Définition de la notion de fidélisation

La notion de fidélisation est présentée comme une
stratégie marketing conçue et mise en place dans le but de permettre aux
consommateurs de devenir puis rester fidèles au produit, au service, à la marque,
et/ou au point de vente3.
La fidélité est ainsi définie en tant qu’un attachement conscient ou non du

consommateur à un produit, une marque, une entreprise ou un mode de
distribution. Elle peut être mesurée par le taux de ré-achat. Dès lors qu'après
avoir essayé un produit, quatre comportements s'offrent au consommateur :
l'abandon, l'essai à nouveau, la fidélité ou la consommation alternée (en revenant
parfois aux produits consommés auparavant). Elle doit également de plus en
plus prendre en considération la confiance portée par le consommateur au nom
de l'entreprise, au partage de ses valeurs, au cautionnement de ses choix et de ses
actes. Jean-Louis Moulins explique que : « L'entreprise doit apprendre à
considérer la fidélité à la marque non plus comme un état de consommation
mais comme une relation biunivoque, nécessitant un engagement mutuel. Cette
nouvelle approche modifie de manière significative le concept et les mesures
actuelles de la fidélité. Le comportement n'est plus la dimension centrale du
3
www.e-marketing.fr
15
construit. Il dépasse aussi, largement, le seul acte d'achat ou de ré-achat du

produit. Il doit s'entendre comme une expression de l'ensemble des actions
d'engagements réciproques liées directement ou pas à l'achat lui-même. » Ainsi,
« si la dimension comportementale est la plus fréquemment abordée lorsqu'on
évoque la fidélité (on le comprend puisque l'achat est le moment privilégié où
l'entreprise recueille la contrepartie monétaire de l'offre qu'elle a élaborée)
l'appréhension correcte et complète de la fidélité requiert que l'on s'intéresse
aussi à sa composante attitudinale. Sans la prise en compte de cette dimension,
on prend le risque de prendre l'inertie « achat régulier d'une même marque sans
attitude favorable à son égard pour de la fidélité » observe Jean-François
Trinquecoste4.
La notion de fidélité ne peut être appréhendée en dehors d’un contexte

économique. Un tel contexte qui se trouve en perpétuel changement et
évolution.
2- Évolution du cadre économique

Le monde bouge, évolue ; la concurrence est rude et les opérateurs sont
plus nombreux, plus féroces et aussi gourmands ; l’asymétrie de l’information,
la pléthore des produits mais aussi la mondialisation et l’accord tuniso-européen
sont des variables qui poussent fatalement les entreprises à réformer une vue
plus précise sur leurs choix stratégiques et leurs méthodes de travail : les vieux
«modes d’emploi » commerciaux ont-ils encore des chances de succès5 ?
Le cadre économique se caractérise par une concurrence rude qui use du

progrès technologique pour s’imposer de plus en plus entre différents
intervenants.
4
www.e-marketing.fr
5
Mohamed Anis Somai, www.investir-en-tunisie.net
16
2-1. Une concurrence accrue et un pouvoir d’achat atone

Aujourd’hui ne ressemble pas à hier et demain sera encore différent. En
effet, l’environnement économique a connu plusieurs mutations dont notamment
la globalisation et la mondialisation, la délocalisation, la privatisation des
entreprises publiques (économie de marché contre économie planifiée) etc...
Cette évolution entraine une concurrence de plus en plus rude entre les
intervenants économiques, qui se trouvent confrontés à un client plus informé,
averti et avisé, plus exigeant, volatile, nomade et imprévisible cherchant une
amélioration du niveau de vie avec l’apparition de nouveaux besoins.
Devant cette situation, les firmes sont devant l’obligation de recourir à des
politiques commerciales agressives axées sur le démarchage (entretien,
prospection et récupération) et des politiques commerciales axées sur la vente
des produits.
2-2. Un progrès de l’informatique et des moyens de communication

Le progrès de l’informatique et des télécommunications, l’arrivée massive
des NTIC (nouvelles technologies de l’information et de communication) et
l’apparition de nouveaux canaux de communication et de distribution permettent
un stockage de données beaucoup moins coûteux qu’autrefois et leur
exploitation est plus aisée et contribue à faciliter la communication des firmes
avec un large public.
Devant cette évolution du cadre économique et une concurrence acharnée

se justifie l’intérêt des programmes de fidélisations qui s’imposent comme une
stratégie pour conquérir les consommateurs et gagner une part du marché.
17
3- Intérêt des programmes de fidélisation

Les firmes accordent une attention particulière aux programmes de
fidélisation pour l’intérêt qu’ils portent pour leur croissance et leur évolution.
3-1. Une meilleure connaissance des comportements d’achat

Le comportement d’achat regroupe le processus d’identification et de
sélection d’une offre. Il varie suivant la nature des biens, des actions
préparatoires à l’achat et des actions entreprises sur les lieux de vente6.
L’étude et la prise en compte des comportements d’achat permettent

d’optimiser les actions publicitaires et la présentation du produit dans les points
de vente.
3-2. Mise en place d’une approche marketing rationnelle

L’étude des marchés, la conception des produits, la satisfaction des
clients, la fidélisation, la communication,… sont toutes des techniques de base
aussi importantes les unes que les autres aux yeux des entreprises qui veulent
réussir. Ainsi, le marketing est devenu primordial dans l’activité commerciale
des entreprises.
Une connaissance des comportements d’achats associée à un programme

de fidélisation favorisent la mise en place d’une stratégie marketing rationnelle
pour l’entreprise.
3-3. Baisse des coûts d’acquisition des clients

Le coût d’acquisition est un élément de base de la mesure de l’efficacité et
de la rentabilité de compagnes marketing. Il permet également de comparer les
performances économiques des compagnes. La notion d’acquisition peut
6
www.definitions-marketing.com
18
désigner une commande (coût d’acquisition client) ou un contact commercial de

natures diverses. La notion de coût d’acquisition est essentiellement utilisée en
marketing direct, car le marketing direct permet théoriquement de mesurer
précisément les résultats obtenus. Le coût d’acquisition est obtenu en divisant le
budget de compagne par le nombre de clients obtenus.
3-4. Augmentation du chiffre d’affaires par client

Les programmes de fidélisation contribuent à l’augmentation de la part du
portefeuille client, ainsi que le développement de la base client par le biais de
compagnes de recrutement de clients fortement ciblés tout en adoptant une
approche personnalisée pour tenir informé le client des dernières nouveautés et
anticiper leurs besoins.
Si les programmes de fidélisation apportent tant de bienfaits aux firmes

utilisatrices, ils n’admettent pas que des avantages. En effet, ces programmes
peuvent présenter des limites.
4- Limites des programmes de fidélisation

On peut distinguer deux limites essentielles à une stratégie de fidélisation
de la clientèle : celle liée à la démarche elle-même et celle liée à sa mise en
œuvre et à son suivi.
4-1. Limites liées à la démarche de fidélisation

La démarche de la fidélisation peut entrainer des biais du fait même de ses
objectifs : on peut craindre que les avantages accordés au consommateur le
fidélisent davantage au produit concerné qu’à l’entreprise. Il y a donc un risque
de grande déperdition de l’effort mercatique consenti. Par ailleurs, la forte
concurrence entraîne une généralisation des opérations de fidélisation qui peut
non seulement provoquer une lassitude, mais aussi un rejet de la démarche par
les consommateurs. La multiplicité des cartes de fidélité présentes dans les
19
portefeuilles provoque à la fois une création de banalisation de l’opération pour

le client et une perte de pouvoir de l’entreprise sur sa cible.
4-2. limites liées à la mise en œuvre du programme de fidélisation

Pour mettre en place une opération de fidélisation, l’entreprise doit choisir
avec soin sa cible car ne doivent être fidélisés que les clients porteurs de profits,
ce qui s’avère une opération délicate. Ce ciblage nécessite la mise au point d’une
base de données bien renseignées. Des considérations de coûts liés à ces
investissements dans l’information peuvent constituer une limite.
Enfin, les entreprises, cherchant à influencer les consommateurs, usent et

abusent des opérations promotionnelles induisant ainsi, auprès de ces derniers,
un comportement de « zapping » entre les marques et les enseignes.
Parallèlement elles souhaitent fidéliser ces mêmes consommateurs dans un souci
de rentabilité. Cette double stratégie semble un peu paradoxale.
Afin de mettre une stratégie de fidélisation en place pour en tirer les

intérêts qu’elle porte et atténuer ses limites, les firmes ont recours à différents
types de programmes et outils pour conquérir et fidéliser leurs clients.
Section 2. Programmes et outils de fidélisation
1- Types de programmes de fidélisation

Il existe plusieurs programmes de fidélisation reposant soit sur des cartes,
soit sur des systèmes virtuels, en particulier sur internet et qui visent à
récompenser le consommateur fidèle, qui est plus rentable que le consommateur
passager.
Sur le fond, les programmes de fidélité permettent à la fois de retenir les

clients satisfaits et de récupérer des clients insatisfaits.
20
Sur la forme, on fera la distinction entre les programmes d’enseigne et les

programmes multi-enseigne.
1.1- Les programmes d’enseigne

Les programmes d’enseigne sont diffusés par une société, de taille
suffisante, et permettent de récompenser le consommateur à chaque achat.
1.1.1- Programmes dans le secteur de la téléphonie
TUNISIANA a lancé le programme des points « MERCI ». Ce

programme est ouvert à tout client TUNISIANA. L’adhésion à ce programme
est gratuite et automatique dès l’activation de la ligne et se traduit par
l’ouverture d’un « compte points ». Ces points permettent de bénéficier de
minutes de communication supplémentaires, mais aussi d’obtenir des mobiles.
Les points sont attribués à l’adhérent en fonction du montant des rechargements
consommés.
1.1.2- Programmes dans le secteur de la grande distribution
Afin de fidéliser leurs clients, CARREFOUR a lancé la carte de

fidélisation « WAFA ». Cette dernière propose à la clientèle de l’enseigne des
offres adaptées à leurs profils tout en récompensant leur fidélité. Cette carte
constitue pour CARREFOUR un véritable programme de fidélisation scindé en
deux parties. D’une part, les clients, au fil de leur visite, peuvent cumuler des
points transformables en cadeaux. D’autre part, ils reçoivent lors de leur passage
en caisse des bons de réduction sur certains produits en promotion.
1.1.3- Programmes dans le secteur de transport
Le programme « fidelys » de TUNISAIR : permet d’accumuler des miles

et profiter d’un large choix de primes. Le mile est l’unité de mesure universelle
21
des distances aériennes. Les clients peuvent échanger leurs miles contre l’une
des primes suivantes :
- billet prime,
- MCO prime surclassement,
- MCO prime excédent de bagage.
La conversion des miles en primes se fait suivant un barème établi

en fonction des distances de vols effectués et des villes de destination ou
d’origine.
1.2- Les programmes multi-enseigne

Les programmes multi-enseigne ont pour objectif de couvrir un panier de
consommation plus large : achats quotidiens, achats réguliers et les achats
exceptionnels.
Ce nouveau concept vient de débarquer en Tunisie avec la carte « OUI »

produite par la société YFedility. La carte OUI est une carte de fidélité gratuite
qui permet de collecter des points OUI pour tout achat effectué auprès d’une
enseigne/magasin partenaire de YFedility7. Les OUI accumulés peuvent être
transformés par la suite en cadeaux que le consommateur pourra récupérer
auprès du réseau des partenaires.
Une fois les programmes de fidélisation fixés, les entreprises les mettront
en œuvre en offrant à leurs clients des avantages promotionnels pour les inciter à
privilégier une marque ou une enseigne bien définie.
7
Article publié sur « tekiano.com » le 13 septembre 2010.
22
2- Les types d’avantages promotionnels

On peut citer les avantages promotionnels suivants, fréquemment
observés :
2-1. La carte de fidélité

L’un des supports de fidélisation sinon le support le plus répandu car il est
très souple sur le plan de sa mise en place et le plus souvent très simple
d’utilisation par le détenteur. Chaque client se voit décerner une carte lui
permettant d’obtenir différents avantages auprès de l’entreprise ou de certains
partenaires (cadeau, pourcentage de réduction à partir d’un certain volume
d’achat, produit gratuit au bout d’un certain nombre d’achats préalables …).
2-2. Le chèque cadeau

Au bout d’un certain volume d’achat, le consommateur se voit attribuer
un chèque avec une valeur faciale (10D, 20D, 30D … selon le seuil franchi)
pouvant être déduit, sous certaines conditions, de ses achats futurs,
2-3. Le bon de réduction

Présenté sous forme de coupon attaché au produit acheté initialement, il
s’agit d’une réduction forfaitaire à valoir sur un prochain achat
2-4. Le couponing électronique

Edition d’un coupon de réduction personnalisé en fin de caisse à la suite
de l’identification du client destinataire et/ou du contenu de son panier (réservé
essentiellement aux produits du circuit food-grande consommation alimentaire
et produits d’hygiène, cosmétique et d’entretien) utilisable lors d’un achat
ultérieur.
Plus généralement, les avantages octroyés, de natures différentes selon les

politiques de vente utilisées, visent les réductions correspondant aux droits
23
accumulés accordés aux clients au titre des ventes passées et utilisables à

l’occasion des ventes futures ou les avantages en nature restitués aux clients
sous forme de produits prélevés sur les marchandises de l’entreprise (produits
gratuits).
En plus des avantages promotionnels, tels que présentés ci-dessus, les

firmes élargissent leur champ d’intervention pour attirer de plus en plus de
clients pour les fidéliser. Un atout qui est à la disposition de ces firmes est
l’exploitation des technologies de l’information qui s’avèrent d’une utilité
incontestable dans le processus de fidélisation des clients.
3- Exploitation des technologies de l’information

Les contacts qui s’opèrent entre l’entreprise et ses clients, constituent une
source de données quasiment gratuite. Il faut savoir en tirer profit par la création
d’une base de données marketing orientée vers des programmes de fidélisation.
Ensuite, l’enrichissement, la fiabilisation et l’exploitation des données
permettront d’atteindre un retour sur investissement optimal. L’émergence de
ces systèmes de gestion de bases de données relationnelles a permis aux
entreprises de mieux connaitre leur portefeuille de clients et de les fidéliser en
fonction de leur valeur, développant ainsi des relations commerciales durables et
profitables. Désormais, une quantité incommensurable de données est stockable
et l’accès à ces informations est de plus en plus aisé.
Une base de données saine est la clé d’une exploitation efficace des
informations collectées. Une base de données saine est une base dont les
informations qu’elle contient sont à jour et est structurée, avec des informations
agencées en niveaux compréhensibles par tous (nom, prénom, adresse, âge,
comportement d’achat : récence, fréquence et montant des achats). La base doit
être enrichie continuellement de nouvelles données comme, par exemple, de
nombreux critères socio comportementaux permettant d’apprendre à mieux
24
connaitre le client et les moyens de retenir les meilleurs, à savoir les fameux
20% qui peuvent présenter jusqu’à 80% du chiffre d’affaires. C’est à ce prix que
le programme de fidélisation pourra être rentable.
Une fois le programme de fidélisation est mis en marche, après avoir fait
le choix du programme et les moyens à mettre en œuvre pour sa réalisation, la
firme doit collecter le retour d’information pour valoriser l’efficacité et la
rentabilité de son programme pour décider par la suite la prise de mesures
nécessaires pour l’améliorer, et assurer sa continuité.
4- Efficacité et rentabilité des programmes de fidélisation
4-1. Efficacité des programmes de fidélisation

La satisfaction de la clientèle apparaît difficile à appréhender par les
entreprises convaincues de l’utilité d’une stratégie de fidélisation, parce qu’il est
bien ancré dans les esprits que seules les données chiffrées sont fiables. Cet état
d’esprit domine en l’absence d’outils simples pour la mesure de la satisfaction
de la clientèle. Bien sûr, il y a toujours les traditionnelles enquêtes de
satisfaction ; cependant, elles comportent souvent beaucoup trop de questions et
leur coût est élevé pour un taux de réponse relativement bas. Puis, les données
recueillies sont difficilement exploitables sans recours à l’utilisation d’un
programme statistique mis au point, et parfois, les échantillons ne sont pas
suffisamment représentatifs.
L’entreprise pourra avoir recours à l’utilisation des panels et études. Ils

aident à comprendre les facteurs ayant une influence directe sur les
performances d’une marque ou d’une enseigne, et permettent de suivre
l’efficacité des actions de communication et par conséquent, d’un programme de
25
fidélisation. Selon Lars Meyer-Waarden8, un programme de fidélisation efficace

répond de manière positive aux cinq critères suivants :
- Il doit être simple à comprendre,
- Les récompenses gagnent à être attractives en atteignant au moins

20% du montant dépensé par le client,
- Les récompenses doivent être variées,
- La valeur symbolique de la récompense doit être élevée,
- La probabilité d’atteindre la récompense est grande.
Un indicateur, le Net Promoter Score (NPS)9, a été développé par Fred

Reichheld, spécialiste mondial de la fidélisation de la clientèle. Cet indicateur
permet de mesurer le degré d’attachement des clients. L’entreprise peut
constater rapidement les effets des politiques mises en œuvre en suivant
régulièrement cet indicateur. La question décisive à proposer aux clients est la
suivante : « recommanderiez-vous notre entreprise à vos amis ? ». La réponse à
cette question est plus révélatrice que les indicateurs traditionnels de fidélité,
comme le fait de racheter la même marque (parfois, le client n’a pas le choix) ou
de s’en déclarer satisfait (cela ne suffit pas pour parler d’une relation qui tiendra
dans la durée). Le NPS permet de mesurer avec précision le degré de
satisfaction de la clientèle en la situant sur une échelle de 0 à 10 (de « non,
jamais » à « oui, très certainement ») répartit en trois groupes de clients. Le
premier groupe renferme les clients ayant noté de 9 à 10 qui sont les
prescripteurs. Ils présentent les taux les plus élevés de fidélisation et sont à
l’origine de plus de 80% de bouche-à-oreille positif. Le deuxième groupe de
8
Meyer-Waarden L., « la fidélisation client : stratégies, pratiques et efficacité des outils du marketing
relationnel » Editions Vuilbert, Paris 2004.
9
Net Promoter Score est une marque déposée par Bain & Compagny Inc., Fred Reichheld et Sattmetrix Systems
Inc.
26
clients, attribuant les notes 7 ou 8, constituent les neutres. Ils rachètent plus ou
moins régulièrement la marque, mais leurs recommandations sont molles et ils
ne jouent pas un rôle de prescripteurs enthousiastes. Enfin, les clients ayant
donné une note égale ou inférieure à 6 sont les détracteurs. Leur taux de
rétention est en général beaucoup plus faible et leur pouvoir de nuisance est
redoutable.
Le score de prescription net (Net Promotor Score ou NPS) est déterminé

par la différence entre le pourcentage des prescripteurs et celui des détracteurs.
La simplicité de la question de la prescription permet une régularité et une

réactivité que les autres mesures de la satisfaction, plus lourdes et plus
complexes, n’autorisent pas. Nombres d’entreprises ont inscrit « la recherche de
la satisfaction client » dans leurs valeurs, ou dans leurs objectifs stratégiques
(« s’établir comme la marque préférée des clients »), mais peu ont ou s’en
donnent les moyens.
4-2. Rentabilité des programmes de fidélisation

De lourdes dépenses sont engagées pour attirer de nouveaux clients. La
rentabilisation d’un tel investissement dépend, dans une large mesure, de la
durée de la relation. Selon stanley Brown10, la rotation de la clientèle se calcule
à l’aide du taux de fidélisation, c'est-à-dire le pourcentage de clients retenus
chaque année par l’entreprise. A l’inverse, le taux de défection indique le
nombre de clients perdus par an. Un taux de défection de 20% (soit un taux de
fidélisation de 80%) signifie que la société remplace chaque année un client sur
cinq par un autre. Autrement dit, elle renouvelle la totalité de sa clientèle en cinq
ans. Le retour sur investissement doit se réaliser dans cet intervalle de temps
10
Brown S. « CRM, Costumer Relationship Management : la gestion de la relation client », Edition : village
mondial, 2006
27
pour obtenir des résultats positifs d’un client ; cette période est appelée valeur
du client sur sa durée de vie.
Le programme de fidélisation est en concurrence avec d’autres stratégies

(prix bas) et son succès doit donc être mesuré. Il faut suivre les coûts et les
résultats en fonction des objectifs qui ont été fixés. Or, ceux-ci sont parfois
décidés de manière trop approximative avec, notamment, un concept de
« fidélité » trop flou. Il convient tout d’abord d’analyser la structure de la
clientèle : ainsi une faible part des clients (20%) peut représenter une part
importante des achats ou du chiffre d’affaires (80%) (Loi des 20/8011). Ces
clients importants pour l’enseigne sont à privilégier car leur départ entraine une
perte importante du chiffre d’affaires. La satisfaction de ces clients est alors
l’objectif de la politique de rétention qui sera suivie sur la durée de vie des
clients. Parallèlement, on observe une concentration des destinations (facilité
d’accès, réduction du temps passé dans un magasin connu…) qui amène le client
à dépenser trois fois plus dans une enseigne principale. L’enjeu est alors
d’amener un client à préférer le point de vente et à le considérer comme son
magasin principal. Accroitre la part du choix valorisé (part du chiffre d’affaires,
part des visites) est l’objectif de la politique de fidélisation.
Enfin, le gestionnaire du programme de fidélisation a la possibilité de

guider les choix du consommateur : il peut, par exemple, orienter les achats vers
les produits générant une marge plus élevée en variant les récompenses
associées au comportement d’achat (nombre de points attribués supérieur sur
certains articles par exemple). Cependant, un piège doit être évité : celui d’une
approche plus centrée sur les meilleurs clients, qui conduirait à adopter
spécifiquement le programme de fidélisation aux attentes de cette cible au risque
11
Scmittlein D., Cooper L., Morrison D., « Truth in concentration in the land of (80/20) laws », marketing
science, 1993
28
de ne plus attirer ou de ne plus satisfaire les attentes des clients occasionnels qui
constituent le véritable réservoir de développement des ventes.
L’identification du cadre conceptuel, la définition des programmes de

fidélisation et la présentation des différentes stratégies à mettre en place sont
nécessaires pour les professionnels comptables, que ce soit ceux qui préparent
les états financiers des entreprises qui adoptent ces programmes ou ceux qui
auditent ces états, pour les aider à refléter au mieux l’impact des opérations
découlant de ces programmes au niveau des données financières.
29
CHAPITRE 2. Particularités comptables des programmes de fidélisation

des clients
Le cadre conceptuel présenté au niveau du premier chapitre sert de base
de réflexion pour la comptabilisation des opérations découlant des programmes
de fidélisation et particulièrement les avantages accordés aux clients.
La traduction comptable des programmes de fidélisation a soulevé des

difficultés pratiques qui sont de plusieurs natures :
- Est-ce que les avantages accordés doivent être appréhendés en tant

que dépenses marketing (à la même nature que d’autres formes de promotions
des ventes) et comptabilisés en charges de l’exercice auquel ils se rattachent ou
s’agit-il plutôt d’une forme de réduction devant être constatée en diminution du
chiffre d’affaires ?
- Est-ce que l’engagement de l’entreprise doit être comptabilisé au

moment de la vente initiale ou lors de l’utilisation par le client des avantages
autorisés par l’accumulation de ses droits ?
- Est-ce qu’on doit constater une provision pour les coûts relatifs à
l’obligation, en cas de comptabilisation dès la vente initiale, ou différer une
partie du chiffre d’affaires (et par la suite la marge correspondante) attribuable
aux avantages octroyés ?
- Si une partie de la contrepartie reçue est affectée aux avantages

accordés aux clients, quel montant y attribuer et à quel moment le produit doit-il
être comptabilisé ?
- Est-ce que le traitement comptable des avantages accordés est le

même si la récompense est fournie par une tierce personne ?
Pour parvenir à répondre à ces questions, nous allons tout d’abord

présenter les traitements comptables proposés par IAS 18, le fondement et
30
l’impact du choix de méthode effectué par l’IASB pour conclure enfin par un
débat relatif aux problèmes ci-dessus soulevés.
Section 1. Les méthodes de comptabilisation des programmes de fidélisation

des clients proposées par IAS 18
L’objet de cette partie est de décrire les méthodes de comptabilisation

employées par les entreprises, de mettre en évidence les réflexions qui ont été
nécessaires à l’élaboration de l’IFRIC 13 sur la base d’analyse des documents de
travail de l’IASB, et enfin de présenter l’interprétation. La mise en place d’une
méthode comptable unique conduit à instaurer de nombreux consensus,
notamment quant à l’interprétation des normes déjà existantes. Ainsi les
problématiques précédemment mentionnées seront abordées.
« La mission de l’IASB est de développer, dans l’intérêt public, un

ensemble unique de normes comptables internationales, dotées d’une haute
qualité et compréhensibles, pour les états financiers à usage général »12. Pour
l’aider dans cette mission, l’IFRIC élabore les grandes orientations de ces
normes.
Pour le cas des programmes de fidélisation des clients, l’IFRIC a défini

dans son interprétation IFRIC 13, une méthode de comptabilisation unique de
ces programmes.
La norme IAS 18 a prévu deux traitements différents pour les avantages

octroyés dans le cadre de programmes de fidélisation. Nous allons présenter les
principes de comptabilisation de ces traitements, ainsi que leur impact sur les
états financiers et sur les indicateurs financiers.
12
Site institutionnel de l’IASB : www.iasb.org
31
1- Application des dispositions du paragraphe 13 de l’IAS 18
1.1- Principe et critères de comptabilisation

Le paragraphe 13 de l’IAS 18 stipule que : « les critères de
comptabilisation de la présente norme sont en général appliqués séparément à
chaque transaction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est nécessaire
d’appliquer les critères de comptabilisation à des éléments d’une transaction
unique identifiable séparément afin de refléter la substance de cette transaction.
Par exemple, lorsque le prix de vente d’un produit comprend un montant
identifiable au titre de services ultérieurs, ce montant est différé et comptabilisé
en produits des activités ordinaires sur la période au cours de laquelle le
service sera exécuté. A l’inverse, les critères de comptabilisation sont appliqués
à deux ou plusieurs transactions regroupées lorsque celles-ci sont liées de telle
façon que leur incidence commerciale ne peut en être comprise sans faire
référence à l’ensemble des transactions considérées comme un tout. Par
exemple, une entreprise peut vendre des biens et, dans le même temps, conclure
un accord distinct visant à racheter ces biens à une date ultérieure, niant de la
sorte l’effet réel de cette transaction ; dans ce cas, les deux transactions sont
traitées conjointement »13.
Selon les dispositions de ce paragraphe, le principe de comptabilisation

consiste à scinder le produit de la vente initiale en deux composantes distinctes.
Ainsi, le prix payé par le consommateur en contre partie de la valeur des

biens ou services lors de la vente est scindé en deux composantes : le produit
représentatif de la valeur des biens et services vendus est affecté à la première
composante et est comptabilisé comme produit des activités ordinaires au
moment de la vente, alors que le montant correspondant aux avantages consentis
13
Norme comptable internationale IAS 18 « Produit des activités ordinaires »
32
aux clients est affecté à la deuxième composante et représente un passif

comptabilisé en « produit constaté d’avance » jusqu’à ce que le droit soit exercé.
1.2- Mesure du revenu à comptabiliser

Le paragraphe 9 de la norme IAS 18 stipule que « les produits des
activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue
ou à recevoir ».
Toutefois, lorsque l’entrée de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie est

différée, la juste valeur de la contrepartie peut être inférieure au montant
nominal de la trésorerie reçue ou à recevoir.
Ces dispositions trouvent leur application dans le contexte de l’énoncé du

paragraphe 13 de l’IAS 18 qui prévoit de différer une partie du prix de vente
jusqu’à la date de l’exercice du droit par les clients. Ainsi, le prix de vente
contient une contrepartie du bien ou service vendu et une contrepartie à différer
qui correspond à l’avantage accordé au client.
1.3- Impact sur les états financiers

L’application des dispositions du paragraphe 13 de l’IAS 18 conduit à
scinder le revenu de la vente en deux composantes : la première composante est
la juste valeur du bien ou service vendu et qui sera comptabilisée en produit de
l’exercice, et une deuxième composante qui est la juste valeur des points
accordés au client représentatifs de son droit d’exercice de l’avantage conféré
par l’achat du bien ou du service. Cette deuxième composante est comptabilisée
au passif.
Ainsi le chiffre d’affaire, et par la suite le résultat de l’exercice se trouvent

minorés de la valeur de cette deuxième composante, qui ne sera prise en
considération en revenu que pendant l’année de l’exécution du droit par le
client.
33
1.4- Impact sur les indicateurs financiers

Certains indicateurs financiers utilisés par les financiers et les
investisseurs sont basés sur le chiffre d’affaires tel que figurant au niveau des
états financiers de l’entreprise.
Ainsi, une minoration du chiffre d’affaire, a un impact direct sur de tels

indicateurs, et par la suite sur les analyses des financiers et sur les décisions à
prendre par les investisseurs.
2- Application des dispositions du paragraphe 19 de l’IAS 18
2.1- Principe et critères de comptabilisation

Le paragraphe 19 de l’IAS 18 stipule que : « le produit des activités
ordinaires et les charges qui se rapportent à la même transaction ou autre
événement sont comptabilisés simultanément ; ce processus est généralement
appelé le rattachement des produits et des charges. Les charges, y compris les
garanties et autres coûts devant être encourus postérieurement à la livraison
des marchandises, peuvent normalement être évaluées de façon fiable lorsque
les autres conditions de comptabilisation du produit des activités ordinaires ont
été satisfaites. Toutefois, le produit des activités ordinaires ne peut pas être
comptabilisé lorsque les charges ne peuvent pas être évaluées de façon fiable ;
dans de telles circonstances, toute contrepartie déjà reçue au titre de la vente
des biens est comptabilisée en tant que passif »14
Dans le cas des programmes de fidélisation des clients, l’application des

dispositions du paragraphe 19 de l’IAS 18 aboutit à comptabiliser en produit des
activités ordinaires le montant total de la vente initiale. Les coûts devant être
encourus postérieurement à la livraison des marchandises désignent les points
accordés aux clients qui feront l’objet d’exécution de droit par la suite. Pour
14
Norme comptable internationale IAS 18 « Produit des activités ordinaires »
34
pouvoir appliquer les dispositions de ce paragraphe, une évaluation de façon

fiable des charges liées à l’attribution des points de fidélités s’impose.
La traduction comptable de cette situation est schématisée par la

comptabilisation du produit de la vente initiale intégralement en chiffre d’affaire
et une provision est constituée pour couvrir la dépense future liée à l’exécution
du droit par le client.
Ainsi la difficulté d’application de ce paragraphe réside dans

« l’évaluation de façon fiable du montant des dépenses futures liées à l’exercice
du client de son droit sur ses points de fidélité ».
2.2- Mesure du revenu à comptabiliser

Pour le cas d’application des dispositions du paragraphe 19 de l’IAS 18, le
prix de vente est comptabilisé en totalité en produit de l’exercice, donc
l’évaluation du produit est faite au prix de vente.
Pour la partie correspondante à l’avantage accordé au client, une

provision égale au montant de la dépense future est comptabilisée.
2.3- Impact sur les états financiers

L’application des dispositions du paragraphe 19 de l’IAS 18 a pour effet
de présenter d’une part la totalité des ventes en chiffre d’affaires et d’autre part
une provision qui sera constatée au niveau des charges de l’exploitation.
Finalement le résultat de l’exercice sera minoré du montant de la dite

provision correspondant aux avantages accordés au client.
2.4- Impact sur les indicateurs financiers

Le chiffre d’affaires de l’exercice, dans ce cas, reflète les sommes
correspondantes aux ventes de l’exercice et par la suite les indicateurs financiers
35
basés sur le chiffre d’affaire seront indexés sur un chiffre qui ne prend pas en
considération le droit d’exercice des droits attribués aux clients, pour lequel une
provision a été constituée.
Ainsi, un « bon » chiffre d’affaire sera à la base d’indicateurs financiers

qui ne prendront pas l’impact de l’exercice ultérieur des droits par les clients.
Une décision prise sur la base de seuls indicateurs financiers basés sur le
chiffre d’affaires peut induire en erreur les analystes financiers et les
investisseurs.
3- Comparaison des deux méthodes de comptabilisation : convergences et

divergences
Le point commun entre ces deux méthodes est le fait que l’opération de
vente est traitée en deux parties distinctes, mais qui sont liées l’une à l’autre. En
effet, dans les deux méthodes il y a une première opération constatant la
comptabilisation du produit de l’exercice et une deuxième opération qui constate
la valeur de l’avantage accordé aux clients.
C’est la nature de cet avantage qui constitue la principale différence entre

ces deux méthodes de comptabilisation des programmes de fidélisation des
clients.
Ainsi, il peut être considéré comme faisant partie intégrante de l’opération

de vente, d’où sa décomposition comme pour des produits financiers hybrides.
C’est cet aspect qui a était développé par l’approche proposée par le paragraphe
13 de l’IAS 18.
Cet avantage peut également être perçu comme un coût rattachable à

l’opération de vente, comme toute autre opération de marketing, c’est ce qui
nous laisse entendre l’approche proposée par le paragraphe 19 de l’IAS 18.
36
Les membres de l’IFRIC ont opté pour l’adoption de la méthode proposée

par le paragraphe 13 de l’IAS 18 en considérant l’avantage accordé au client
comme une composante distincte de la vente initiale.
Toutefois, l’interprétation IFRIC 13 ne donne pas les motifs de son choix

de méthode. La question qui se pose alors est « quels sont les motifs de ce choix
adopté par les membres de l’IFRIC et les membres de l’IASB au détriment
d’autres méthodes de comptabilisation de ces programmes de fidélisation».
Nous pourrons chercher une explication de ce choix en répondant aux

interrogations suivantes :
1- Pourquoi avoir considéré les points de fidélité comme une

composante de la vente initiale et non comme un coût lié aux opérations de
vente comme des dépenses marketing ?
2- Pourquoi avoir choisi de différer une partie du montant de la vente

au titre des coûts de l’avantage accordé au client et non pas de provisionner ce
montant ?
3- Pourquoi les membres de l’IFRIC ont opté pour la juste valeur pour
valoriser la contrepartie affectée aux points cadeaux ?
4- Comment justifier ces choix dans le cas particulier des récompenses

assurées par une tierce personne ?
C’est à travers l’analyse des documents de travail des membres de l’IASB

que ces problématiques seront abordées.
Section 2 : Position de l’IASB

La comptabilisation des programmes de fidélisation a soulevé certains
problèmes de natures différentes :
37
- Les avantages accordés aux clients doivent-ils être assimilés à des

dépenses marketing et constatés par la suite en charges de l’exercice auquel ils
se rattachent ou s’agit-il plutôt d’une forme de réduction devant être
comptabilisée en diminution du chiffre d’affaires ?
- L’engagement de l’entreprise doit-il être comptabilisé au moment

de la vente initiale ou lors de l’exercice par le client de son droit aux avantages
qui lui ont été conférés ?
- Au cas où la comptabilisation est faite dès la vente initiale, y-a-t-il

lieu de provisionner les coûts relatifs à l’obligation ou bien différer une partie du
chiffre d’affaires (et par la suite la marge correspondante) attribuable aux
avantages octroyés ?
- Dans le cas d’affectation d’une somme de la contrepartie reçue aux

avantages octroyés aux clients, quel est le montant de cette somme et à quel
moment s’effectue la comptabilisation du produit ?
Les programmes de fidélisations qui entrent dans le champ d’application

de l’IFRIC 13 doivent remplir les deux conditions suivantes :
a) Les avantages découlant du programme sont octroyés aux clients

dans le cadre d’une opération de vente (vente de bien ou de services, utilisation
d’actif),
b) Sous réserve d’autres conditions, le client peut exercer son droit à

une date ultérieure pour collecter des biens ou des services gratuitement ou à
prix réduits (prime).
La comptabilisation de ces avantages accordés aux clients est traitée en

tant que composante distincte et identifiable dès la vente initiale. Ainsi l’IFRIC
13 considère que le client achète deux articles : la marchandise (ou le service) de
38
la vente initiale et le droit à la récompense, qui peut être considéré comme un

escompte sur la marchandise achetée.
L’IFRIC 13 préconise le traitement énoncé par le paragraphe 13 de l’IAS

18 en prévoyant un traitement unique pour l’ensemble des programmes de
fidélité entrant dans le champ d’application de l’interprétation. Ainsi la
transaction de vente est considérée une vente à éléments multiples et les
avantages accordés sont considérés comme un élément distinct de cette vente
alloué aux avantages et différé (comptabilisation d’un produit différé – IFRIC
13.5). La méthode de comptabilisation des programmes de fidélisation
proposées dans le paragraphe 19 de la norme IAS 18 n’a pas été retenue par
l’IFRIC qui a considéré que ce paragraphe traite des coûts qui sont directement
liés aux produits ou services déjà vendus, ce qui n’est pas le cas dans les
programmes de fidélité puisque les droits accordés sont liés à la livraison de
produits ou services futurs.
IFRIC 13 s’applique aux points cadeaux de fidélisation:
a- Qu’une entité octroie à ses clients lors d’une vente, c.-à-d. une vente de
biens, une fourniture de services ou l’utilisation d’actifs de l’entité par
un client ; et
b- Que le client peut échanger à l’avenir contre des biens ou des services
gratuits ou à un prix réduit, sous réserve de respecter des conditions
supplémentaires15.
Ainsi, l’application de l’interprétation IFRIC 13 pour la comptabilisation

des points cadeaux de fidélisation des clients est tributaire d’une transaction de
vente initiale. Il en découle que IFRIC 13 ne s’applique pas aux avantages non
liés à une opération de vente tels que, par exemple, les bons de réduction
15
IAS 13 paragraphe 3.
39
distribués à l’entrée de clients dans un magasin ou gagnés dans un jeu sans

obligation d’achat.
Pour ce qui est de la valorisation de ces points cadeaux, IAS 13 a prévu

dans son paragraphe 6 d’évaluer la contrepartie affectée aux points cadeaux par
référence à leur juste valeur, c'est-à-dire au montant auquel les points cadeaux
pourraient être vendus séparément. Cette valorisation reste, néanmoins,
pondérée d’un taux d’utilisation du droit par le client et tributaire de la partie
chargée de fournir les cadeaux (soit par l’entité soit par une tierce partie) comme
prévu au niveau des paragraphes 7 et 8 de la dite interprétation.
Ces différentes situations seront détaillées par la suite par des exemples
illustratifs chiffrés.
Pour appliquer le schéma de comptabilisation des points de fidélité, il

convient tout d’abord de bien identifier la nature des points accordés aux clients
dans différentes situations.
1- Qualification des points accordés (dépenses marketing ou dépenses

génératrices de revenu)
L’examen de la nature des points accordés aux clients a été mené par les
membres de l’IASB par le biais de plusieurs scénarios pour distinguer entre les
récompenses génératrices de revenus et les récompenses constituant des coûts
d’obtention d’autres ventes, en d’autres termes des dépenses marketing.
Pour parvenir à cette fin, un exemple a été retenu avec plusieurs

propositions : « Une entité vend des machines à 100 unités monétaire chacune.
40
Les clients sont en droit d’adhérer à l’un des programmes de fidélisation

suivants16 :
Programme A : les rabais par rapport aux quantités achetées
Quand un client achète 10 machines, il reçoit un rabais de 10%.
Programme B : le produit supplémentaire à l’achat de X machines
Un client gagne 1 point de fidélité avec chaque machine achetée. Quand il

a 9 points de fidélité cumulés, il a droit gratuitement à 1 machine en plus.
Programme C : les cadeaux fournis par un tiers
Un client gagne 1 point de fidélité avec chaque machine achetée. Quand il

a 9 points de fidélité cumulés, il peut choisir un cadeau d’une valeur de 90
unités monétaires. Normalement, les cadeaux ne sont pas vendus par l’entité.
Nous constatons ici que le résultat de ces trois programmes est le même
de point de vue économique. En effet, après avoir acheté 9 machines et donc
dépensé 900 unités monétaires, les clients dans les programmes A et B ont reçus
10 machines, en payant en moyenne 90 unités monétaires par machine. Les
clients dans le programme C ont reçu 9 machines, ainsi que d’autres
marchandises fournies par une autre entité d’une valeur de 90 unités monétaires.
Dans les programmes B et C, la nature de la récompense, une machine

gratuite ou un cadeau, peut être considérée différemment de deux manières :
- Soit comme des dépenses engagées pour obtenir des ventes ou

« securing sales »17, c'est-à-dire des dépenses marketing. Ainsi, ces récompenses
16
www.ias.org Exemple issu du compte rendu de la réunion des membres de l’IFRIC en mars 2006 p2
17
Compte rendu de la réunion des membres de l’IFRIC en mars 2006 p3
41
peuvent être perçues comme étant des dépenses engagées pour vendre 9
machines à 100 unités monétaires chacune.
- Soit comme des biens ou des services servis à la conclusion d’un

contrat de vente. Dans ce cas, on pourrait estimer que le client paie l’entité à la
fois pour l’obtention des produits ou des services de la vente initiale et pour
l’attrait à l’acte d’achat.
De ce qui précède, on peut déduire que la nature de la récompense peut

être liée à son objectif, c'est-à-dire si son effet est de réduire le prix unitaire, ou
d’augmenter l’attraction des biens ou services en question.
L’objectif du programme B est de réduire le prix de vente unitaire des

machines, laquelle situation est assimilable à un rabais en volume. Ainsi, pour la
valorisation des machines, y compris la gratuite, elles doivent être considérées
chacune comme génératrice d’un revenu de 90 unités monétaires. Le client paie
l’entité pour les produits ou les services de la vente initiale et pour les incitations
à l’acte d’achat.
Pour le programme C, le cadeau gratuit peut être un bien ou un service

différent du produit que le client a acheté initialement. Ainsi, ce bien ou service
pourrait être acquis sans contrepartie payée par le client pour l’obtenir. Le but
des cadeaux accordés dans le cadre de ce programme pourrait être de rendre des
produits banals plus attractifs pour inciter les clients à les acheter.
Une telle perception de ce type de programmes nous amène à conclure

que de telles ventes ne peuvent pas être à la base de la construction du chiffre
d’affaires et du résultat de l’entreprise et par la suite, le traitement à préserver
aux coûts des récompenses est de les inscrire en charges de l’exercice.
Toutefois, un argument de taille a été développé pour remettre en cause

cette dernière perception, concernant les récompenses fournies par un
42
fournisseur tiers. En effet, on peut tout de même considérer que l’attribution de

récompenses est un élément du marché d’échange d’avantages économiques
entre les entités et leurs clients. Le client bénéficie et paye l’entité pour obtenir
les droits d’attribution des récompenses. Au final, le client paye l’entité à la fois
pour les produits ou les services de la vente initiale et pour les incitations à
l’acte d’achat, comme pour les programmes A et B.
L’harmonisation du traitement des programmes de fidélisation des clients

recherché par l’IFRIC, ressenti de la diversité de ces programmes, a été retenue
dans les approches développées par les paragraphes 13 et 19 de la norme IAS 18
« produits des activités ordinaires ». Pour les membres de l’IFRIC, l’approche
retenue est celle relative au paragraphe 13.
Une fois la distinction est faite entre composante de la vente initiale et

dépenses marketing, l’IFRIC se retourne à la méthode de comptabilisation des
points accordés pour fixer un traitement unique dans le cadre des programmes
de fidélisation des clients.
2- Fondement du choix de la méthode de comptabilisation des points

accordés
La détermination de la nature des points accordés aux clients oriente le
choix de la méthode de comptabilisation des programmes de fidélisation. Ainsi,
si l’on perçoit les points accordés comme des articles au même titre que la vente
initiale, c’est le paragraphe 13 de l’IAS 18 qui devra être appliqué et «il est
nécessaire d’appliquer les critères de comptabilisation aux éléments séparément
identifiables d’une transaction unique afin de refléter la substance de cette
transaction »18. Toutefois, si l’on considère que ces points sont des dépenses en
marketing, c’est le paragraphe 19 de l’IAS 18 qui sera appliqué et « le produit
18
IAS 18 « produit des activités ordinaires » paragraphe 13
43
des activités ordinaires et les charges qui se rapportent à la même transaction ou

autre évènement sont comptabilisés simultanément ; ce processus est
généralement appelé le rattachement des produits et des charges »19.
Pour confirmer leur choix de la méthode à adopter pour la

comptabilisation de ces programmes de fidélisation, les membres de l’IFRIC ont
mis le point sur le fait que les récompenses sont intrinsèquement identifiables et
séparables des biens et services objets de l’opération de vente initiale. En effet,
ces récompenses sont susceptibles d’être vendues séparément, et ont un prix
identifiable, ne représentant pas de lien avec les biens ou services d’origine. Par
ailleurs, le fait que ces récompenses soient fournies par l’entité ou par un tiers
fournisseur n’influe en rien le caractère identifiable et séparable de ces
récompenses.
De ce qui précède, les membres de l’IFRIC ont conclu que : « Afin

d’appréhender correctement le fond des programmes de fidélité, il est
nécessaire que les entreprises, lors de la comptabilisation de ces programmes,
considèrent séparément les recettes provenant de la vente initiale et les droits
perçus dans le cadre d’un programme de fidélité »20.
Ainsi le produit de la vente initiale se trouve décortiqué en deux

composantes distinctes à comptabiliser séparément et simultanément. La
question qui se pose à ce niveau est « sur quelle base le produit de la vente
initiale va être réparti » ?
19
IAS 18 « produit des activités ordinaires » paragraphe 19
20
Compte rendu de la réunion des membres de l’IFRIC mai 2006 §25 p7
44
3- L’évaluation de la répartition de la contrepartie reçue entre la vente

initiale et les droits accordés
La norme IAS 18 n’a pas précisé la méthode de répartition de la
contrepartie reçue ou à recevoir liée à l’opération de la vente initiale entre la
juste valeur du bien ou service objet de la vente et les points cadeaux y rattachés.
Ainsi, il a été difficile pour les membres de l’IFRIC d’établir un consensus pour
la valorisation des composante de cette opération de vente.
Pour ce faire, trois méthodes ont été développées et seront étayées au

niveau de l’exemple suivant :
Une société réalise une vente initiale de 100 unités monétaires. Elle
estime que la juste valeur est de :
- 90 unités monétaires pour les articles fournis,
- 20 unités monétaires pour la récompense octroyée.
Soit une juste valeur totale de 110 unités monétaires.
Il est à noter que le fait que l’entreprise n’encaisse que 100 unités
monétaires alors que la juste valeur des biens est de 110 unités monétaires ne
constitue pas une vente à perte. Les 110 unités monétaires ne représentent pas le
coût de revient mais le prix normal du produit (sa juste valeur).
Méthode 1 : valorisation sur la base de la juste valeur de la récompense
Sur les 100 unités monétaires perçues, il faut affecter la somme de 20

unités monétaires pour la récompense :
532 Banque 100

70 Vente de marchandise 80
472 Produit constaté d’avance 20
45
La juste valeur de la récompense correspond à l’estimation du prix alloué

aux avantages accordés sur la base de sa juste valeur uniquement, quelque soit la
juste valeur des autres composantes de la vente. Dans ce cas, la juste valeur des
articles fournis est obtenue de manière résiduelle.
Méthode 2 : valorisation basée sur la juste valeur des articles fournis
Sur les 100 unités monétaires perçues, il faut affecter la somme de 90

unités monétaires pour le produit de la vente :
532 Banque 100

70 Vente de marchandise 90
472 Produit constaté d’avance 10
La juste valeur des articles fournis correspond à l’estimation du prix

alloué aux biens et services vendus initialement sur la base de leur juste valeur
uniquement, quelque soit la juste valeur des autres composantes de la vente.
Dans ce cas, c’est la juste valeur des récompenses qui est obtenue de manière
résiduelle.
Méthode 3 : valorisation basée sur la juste valeur relative des deux

éléments
La juste valeur des deux éléments composants la transaction est de 110

unités monétaires répartie comme suit :
- Quote part à affecter à la récompense : 100 x (20/110) = 18,182
- Quote part à affecter à la vente : 100 x (90/110) = 81,818
532 Banque 100

70 Vente de marchandise 81,818
472 Produit constaté d’avance 18,182
46
L’avantage de la méthode résiduelle (Méthodes 1 et 2) réside dans l’idée

que le revenu attribué à l’un des éléments de la vente n’est pas biaisé.
De ce qui précède, il s’avère que la méthode de la juste valeur relative

fourni une meilleure représentation économique de la juste valeur de la
contrepartie reçue de la part du client du fait que le montant total de la vente est
réparti de façon équitable entre ses deux composantes.
Toutefois, les membres de l’IFRIC ont opté pour la méthode de la juste

valeur de la récompense (méthode N°1 exposée ci-dessus). Pour défendre sa
prise de position, l’IFRIC a retenu les arguments suivants :
La valorisation à la juste valeur résiduelle, telle que présentée dans la

première méthode de mesure, est plus simple à mettre en œuvre, parce qu’elle ne
nécessite que la mesure de la juste valeur des points accordés, tandis que
l’application de la méthode de valorisation à la juste valeur relative nécessite à
la fois la mesure de la juste valeur des points accordés et l’évaluation de la juste
valeur des autres biens ou services rendus. Par ailleurs, du fait que les
récompenses accordées représentent une part non significative de l’opération de
vente prise individualisée, le montant de la contrepartie qui leur est attribué est
proche du montant résultant de l’application de la méthode de la juste valeur
relative (un écart de 1,818 unités monétaires est constaté entre les valeurs de la
récompense comptabilisées suivant les deux méthodes, soit 1,818% du prix de
vente de l’article).
Par ailleurs, le paragraphe 11 de l’annexe accompagnant la norme IAS 18

appuie la position retenue par les membres de l’IFRIC. En effet, ce paragraphe
suggère que le montant du revenu attribué à la composante à délivrer après la
vente initiale est celui qui couvrira les coûts attendus des services, c’est à dire
valorisé à la juste valeur de la récompense (méthode 1) dans une vente à
composantes multiples.
47
La position adoptée et défendue par l’IFRIC est une homogénéisation des

traitements possibles qui auraient pu exister avant la publication de
l’interprétation, laquelle position aura certes un impact direct sur les états
financiers des sociétés employant des programmes de fidélisation des clients.
4- Impact de l’application de l’IFRIC 13 sur les états financiers
4.1- Présentation d’information comparative

IFRIC 13 ne précise pas le traitement comptable dans le cas d’une
première application de la méthode retenue pas l’interprétation. IFRIC 13
renvoie expressément dans son paragraphe 11 à l’IAS 8 pour le traitement du
changement de méthode comptable. Dans ce cas, et en application des
dispositions du paragraphe 14 de l’IAS 8, il s’agit d’un changement de méthode
comptable qui impose un traitement rétrospectif suivant les dispositions du
paragraphe 19 de la dite norme. Une application rétrospective implique, selon le
paragraphe 22 de la norme IAS 18 un ajustement du solde d’ouverture de
chaque élément affecté des capitaux propres pour le première période antérieure
présentée ainsi que les autres montants comparatifs fournis comme si la nouvelle
méthode comptable avait toujours été appliquée. Toutefois, l’application
rétrospective du changement comptable ne pourra être réalisée s’il est
impraticable de déterminer les effets du changement spécifiquement lié à la
période ou de manière cumulée21.
Par ailleurs, l’entité doit fournir parmi les notes, les informations
suivantes :
- le nom de l’interprétation,
- la nature du changement de méthode comptable
21
IAS 18 paragraphe 23
48
- pour la période en cours et pour chaque période antérieure présentée,

dans la mesure du possible, le montant de l’ajustement pour chaque poste affecté
des états financiers et, si IAS 33 « résultat par action » s’applique à l’entité, pour
le résultat de base et le résultat dilué par action,
- le montant de l’ajustement relatif aux périodes antérieures aux périodes

présentées, dans la mesure du possible, et
- si l’application rétrospective est impraticable, les circonstances qui ont

mené à cette situation et une description de la manière et de la date de début de
l’application du changement de méthode comptable22.
4.2- Impact sur le chiffre d’affaires

Lors de la constatation de la vente initiale à l’année N, une partie du
chiffre d’affaire correspondante à la juste valeur de la récompense est différée.
Si le client exerce son droit dans un exercice ultérieur N+1, le chiffre d’affaire
de l’année N se trouve diminué du montant correspondant à la récompense
tandis que le chiffre d’affaire de l’année N+1 se trouve majoré du dit montant.
L’application de l’interprétation a ainsi un impact direct sur le chiffre

d’affaire d’un exercice, lorsque le droit est exercé par le client dans un exercice
ultérieur, ce qui a un effet direct sur la marge brute de l’exercice.
Toutefois, le décalage dans la comptabilisation du chiffre d’affaires ne se

pose pas dans le cas où l’entité attribue les points et un tiers est chargé de fournir
la récompense : en effet, lorsqu’un tiers est chargé de fournir l’avantage et que
l’entité ne fait que collecter le prix alloué à la récompense pour le compte de ce
tiers, le produit lié devrait être comptabilisé lorsque le tiers assume l’obligation
de fournir la récompense, c'est-à-dire que le chiffre d’affaire doit être constaté
22
IAS 18 paragraphe 28
49
en totalité en produit de l’exercice dès le moment de la réalisation de l’opération

de vente initiale (ce cas de figure sera traité dans un exemple illustratif plus tard
dans ce mémoire).
4.3- Impact sur la marge brute

Dans le cas de l’application des dispositions du paragraphe 19 de l’IAS
18, les coûts des avantages accordés aux clients sont assimilés à des dépenses
marketing et par la suite enregistrés en tant que charges de l’exercice, mais pas
en tant que coût des achats. En conséquent ces frais ne sont pas inclus dans le
calcul de la marge brute qui résulte de la différence entre le chiffre d’affaires et
le coût des achats de matières ou de marchandises consommées.
En application des dispositions de l’interprétation IFRIC 13, la valeur des

avantages accordés aux clients sont diminués directement du chiffre d’affaires
de l’exercice et par la suite ils viennent en réduction de la marge brute.
Ainsi une analyse de la situation financière de l’entité, basée sur la marge

brute, doit prendre en compte la méthode de la comptabilisation des points
découlant du programme de fidélisation des clients, pour éclaircir et orienter les
décisions et choix financiers.
4.4- Impact sur le résultat de l’exercice

La comptabilisation du chiffre d’affaires impacte directement le résultat
de l’exercice. Ainsi, le résultat d’un exercice se trouve diminué de la valeur de
l’avantage accordé au client dans l’exercice de la vente initiale, et majoré du dit
montant dans un exercice ultérieur lors de l’exercice du client de son droit lui
revenant d’un achat réalisé dans un exercice passé.
Pour mettre en valeur l’impact de la méthode de comptabilisation des

programmes de fidélisation sur les informations financières, il y a lieu de fournir
au niveau des notes aux états financiers des informations complémentaires une
50
note sur les principes et méthodes comptables dans le cas de changement de

méthode comptable. En plus, il est préférable de fournir l’impact chiffré de
l’application de ces programmes. Ces informations sont utiles pour les analystes,
les investisseurs et les bailleurs de fonds.
A la fin de cette section, le choix de la méthode de comptabilisation des

programmes de fidélisation suivant l’interprétation IFRIC 13 et le schéma
comptable approprié ont été défendus et clarifiés par l’IASB. Toutefois, sur le
plan pratique, des difficultés d’application se posent toujours face aux
entreprises souhaitant appliquer l’interprétation pour la préparation de leurs états
financiers. Quels sont ces problèmes d’application et quelle est la position à
prendre par les entreprises ?
Section 3 : Les problèmes d’application

L’adoption de l’interprétation IFRIC par les entités qui utilisent des
programmes de fidélité constitue un véritable défi pour ces entités qui
assimilaient les avantages accordés à leurs clients à des dépenses marketing et
les comptabilisaient en charge de l’exercice.
Ainsi se posent plus qu’une difficulté pour la mise en place d’une

nouvelle méthode de comptabilisation de dépenses découlant de ces
programmes, et qui se rapportent essentiellement à la valorisation des avantages
accordés aux clients, la détermination d’un taux d’utilisation des droits par les
clients, et la reconnaissance et l’évaluation du revenu.
1- Difficulté d’application de la juste valeur

L’IFRIC 13 dans son paragraphe 5 indique que la juste valeur de la contre
partie reçue ou à recevoir au titre de la vente initiale doit être répartie entre les
points cadeaux et les autres éléments de la vente, c'est-à-dire en dissociant la
valeur des biens vendus des avantages accordés aux clients.
51
Au niveau du paragraphe 6 de l’interprétation, la juste valeur des points

cadeaux octroyés au client correspondent au montant auquel ces points
pourraient être vendus séparément.
Il en découle que la juste valeur des avantages octroyés aux clients

pourrait être mesurée :
- En excluant de la juste valeur des avantages qui pourraient être octroyés,

la juste valeur des avantages qui seraient accordés aux clients hors du
cadre d’un programme de fidélisation (c'est-à-dire non liés à un achat
initial) et la partie des avantages estimée non exerçable par les clients,
- En tenant compte de la moyenne de sélection, estimée, parmi un choix
multiple de remises offertes par l’entité, dans le cas où les clients ont le
choix entre différents avantages,
- En fonction du montant que l’entité paie au tiers, majoré d’une marge
raisonnable, dans le cas où un tiers fournis l’avantage et que l’entité paie
ce tiers pour chaque avantage fourni.
La juste valeur est définie par IAS 32 « instruments financiers » comme

étant « le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint,
entre des parties bien informées, consentantes dans le cadre d’une transaction
effectuée dans des conditions de concurrence normale »23.
La valeur de marché est définie par l’IAS 32 comme étant « le montant

qui pourrait être obtenu de la vente (ou qui serait dû par l’acquisition) d’un
bien sur un marché actif »24.
Selon l’IASB, la meilleure estimation possible de la juste valeur d’un

élément est son prix sur un marché actif. S’il n’existe pas de marché actif, soit
23
IAS 32 « Instruments financiers » paragraphe 5
24
IAS 32 « Instruments financiers » paragraphe 5
52
parce que les transactions sont peu nombreuses, soit parce que les actifs sont
trop spécifiques, l’estimation de la juste valeur nécessite l’utilisation d’un
modèle d’évaluation reconnu.
En pratique, la détermination de la juste valeur des programmes de

fidélisation se trouve une tâche relativement difficile. L’IFRIC 13 n’a pas non
plus apporté des précisions ou des exemples illustratifs pour la détermination
des justes valeurs de chaque composante de l’opération de vente initiale. Cette
situation ouvre un champ large pour le jugement et l’estimation ce qui pourrait
engendrer des pratiques multiples à adopter.
Cette situation peut s’aggraver encore, dans le cas où le client a la

possibilité de choisir entre plusieurs formules d’avantages. Dans ce cas, la juste
valeur des avantages, est estimée en fonction de la juste valeur des avantages
découlant de chaque formule, pondérée par le pourcentage d’exercice de chaque
formule estimé par l’entité. Par exemple, un client a le choix entre l’obtention
d’un article prédéfini gratuit ou une remise de X% sur un achat ultérieur. Dans
ce cas, la juste valeur devrait être estimée en fonction du taux de sélection
estimé des avantages présentés. Par ailleurs, dans le cas de programmes de
fidélisation offrant des remises inconditionnelles sur des ventes ultérieures, il est
encore plus difficile de valoriser cette remise qui n’est pas connue à priori. Par
exemple, pour un certain nombre de points de fidélité atteint, le client bénéficie
d’une remise de X% sur ses achats d’une journée donnée.
Enfin, il faudra tenir compte dans l’évaluation de la juste valeur de deux

facteurs :
- Le taux de non utilisation des droits accordés qui correspond à la

proportion estimée de droits non exercés par les clients, et
- L’actualisation de cette juste valeur dans le temps.
53
Ainsi l’entité devra toujours actualiser ses estimations de la juste valeur.

Ce changement d’estimation devra être traité de manière prospective puisque
selon IAS 8, la révision d’une estimation par suite de nouvelles informations ou
d’une plus grande expérience25 ne fait pas entrer l’ajustement correspondant
dans la définition d’un élément extra ordinaire, ou d’une erreur fondamentale.
Il est bien clair que l’estimation de la juste valeur dépond de plusieurs

facteurs dont leur détermination reste soumise au jugement de l’entité. Ceci
entraine inévitablement un facteur de volatilité dans les états financiers, qui fait
couler beaucoup d’encre sur la mesure des avantages liés aux programmes de
fidélisation des clients.
En l’absence d’un marché actif pour les biens et les services accordés
dans le cadre des programmes de fidélisation, l’obligation d’évaluer la juste
valeur est critiquée car la juste valeur des droits accordés ne sera pas une mesure
fiable.
L’interprétation IFRIC 13 n’a pas prévu une méthode spécifique pour

l’allocation du prix de la vente initiale entre les différentes composantes de la
transaction. Il en est de même pour la norme IAS 18 qui n’a pas spécifié une
méthode d’affectation pour les ventes à éléments multiples. Cependant, IFRIC13
BC 14 propose deux traitements à savoir26 :
- Le montant alloué aux avantages accordés est égal à leur juste

valeur uniquement, indépendamment de la juste valeur des autres composants de
la vente (et par la suite, les biens et services acquis initialement seront évalués
pour le montant résiduel du prix de vente initiale total) ;
25
IAS 8 « Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables »
paragraphe 24
26
IFRIC 13 BC 14
54
- Le montant alloué aux avantages accordés est égal à une proportion

du prix de la vente initiale total, basée sur la juste valeur des avantages par
rapport à la valeur des autres composantes de la vente (justes valeurs relatives).
Le choix de la méthode d’allocation est laissé à l’appréciation de la

direction. En pratique, la première approche paraît plus facile à mettre en œuvre.
Par ailleurs, l’entité peut accorder des avantages limités dans le temps
c'est-à-dire valables pour une période bien définie et expirent à une date limite.
Ainsi, à l’arrivée de l’échéance, tout chiffre d’affaire différé non encore constaté
en produit à cette date, devra être immédiatement comptabilisé au compte de
résultat. Dans le cas des avantages accordés sans date limite d’utilisation,
l’entité devrait estimer une période probable d’utilisation de ces droits, laquelle
période doit être révisée régulièrement pour s’assurer de l’exécution des droits
au courant de cette période. Il s’avère par conséquent, que les avantages
accordés sans durée déterminée sont plus difficiles à appréhender et les entités
émettrices pourraient ensuite en arriver à s’interroger sur le caractère approprié
des programmes à durée non déterminée.
Un suivi statistique de l’historique d’utilisation des avantages, est sans

doute un moyen pour déterminer au mieux la juste valeur des avantages
accordés par l’entité dans ses transactions futures. Cependant, la mise en place
d’un tel suivi statistique suffit-elle pour déterminer une juste valeur fiable ? Y-a-
t-il récurrence du comportement des consommateurs dans l’utilisation de ces
avantages ? Quel taux d’actualisation appliquer à la juste valeur estimée du
produit différé ? Autant de questions qui restent ouvertes et ne trouvent de
réponse que dans les cas concrets rencontrés par les entreprises.
55
2- Difficulté de détermination d’un taux d’utilisation

Dans le processus de comptabilisation en revenu du produit initialement
différé, l’entité doit réviser régulièrement le taux d’exercice des droits par les
clients. Cette révision influe directement la juste valeur des droits à constater en
revenu et ainsi, plus le produit différé ne serait modifié à postériori plus
l’évaluation de la juste valeur est fiable.
2.1- Absence d’historique pour l’entité pour la détermination du taux

d’utilisation
Le taux d’exercice des droits estimé par l’entité est un élément primordial
dans la détermination du montant du coût futur pour supporter l’obligation
découlant de l’exercice des clients de leurs droits. La détermination de ce taux
est plus difficile dans une première application des programmes de fidélisation
par une entité. En effet, pour fixer ce taux, l’entité devra disposer de données
statistiques à partir de ses bases de données, avoir un historique optimal, adopter
les méthodes statistiques appropriées et admettre une degré de précision en
fonction des montants en jeu.
2.2- Impact de la variation du taux d’utilisation sur la valorisation de la

récompense
Le taux d’utilisation des droits estimé par l’entité doit être le plus fiable
possible puisqu’il va influer directement la juste valeur du produit différé et pour
ne pas conduire à une modification postérieure, contrairement à une provision
qui est passible d’une révision régulière.
Une modification ultérieure de l’estimation faite par l’entité concernant le

nombre d’avantages à exercer par les clients n’a pas d’incidence sur le montant
différé lors de la vente initiale. En revanche, ce changement d’estimation affecte
le montant des produits constatés de la période au cours de laquelle les
56
avantages ont été utilisés par les clients27. Cette situation pourrait conduire à un
contrat déficitaire dans le cas où les coûts restants à supporter sont supérieurs au
solde des produits différés28. Un tel cas se présente si, à un instant donné, les
coûts inévitables pour honorer l’engagement de fournir des récompenses
excédent la contrepartie reçue ou à recevoir, (c'est-à-dire, la contrepartie affectée
aux avantages accordés au moment de la vente initiale qui n’a pas encore été
comptabilisée dans les produits, ainsi que la contrepartie future qui sera reçue
lorsque le client utilisera ses avantages). Dans ce cas, il convient de
comptabiliser une provision pour la différence, conformément aux dispositions
de l’IAS 37 « provisions, passifs éventuels et actifs éventuels »29. La
comptabilisation d’une telle provision pourrait survenir si les coûts attendus
pour faire face aux avantages accordés augmentent, par exemple si l’entité
révise à la hausse ses prévisions concernant le pourcentage de clients qui
exerceraient leurs droits.
3- La reconnaissance et l’évaluation du revenu
3.1- Cas des récompenses fournies par l’entité

Le consensus déterminé par l’IFRIC, tel que avancé par le paragraphe 13
de l’IAS 18, est que l’attribution des récompenses est une composante de la
transaction de vente initiale. Ainsi, le prix reçu ou à recevoir de la transaction de
vente devrait être scindé en deux parties dont une composante est représentative
du montant de la récompense accordée et est différée. Cette composante devrait
être comptabilisée en revenu au cours de la période dans laquelle :
- les clients échangent les points contre la récompense,
- les points ne sont plus valables, ou
27
IFRIC 13, BC 16 et IE 1
28
IFRIC 13, BC 17
29
IFRIC 13 paragraphe 9
57
- un fournisseur tiers assume l’obligation de livrer les récompenses.
Le montant du produit à comptabiliser lors de l’exercice des droits par les

clients est fonction du nombre de points qui ont été échangés contre des
récompenses, pondéré par le nombre total de points attendus pour être échangés.
D’après l’annexe des bases de conclusions de l’IFRIC 13, il s’avère que

c’est le choix de la méthode d’évaluation du produit à comptabiliser qui a généré
plus de débat que le fait générateur de la constatation du revenu.
Pour mieux étayer cette idée, nous allons exposer l’exemple suivant :
En mars 2011, un distributeur de mobilier de bureaux attribue pour

chaque bureau de direction vendu, un bon donnant droit aux clients d’acquérir
un fauteuil au prix spécial de 200 dinars (au lieu de 350 dinars). Ce bon est
valable pour 2 ans.
100 bureaux ont été vendus à 1.000 dinar chacun, et donc 100 bons de
réduction ont été distribués.
Le taux d’utilisation de ces bons a été estimé à 80%, le nombre de bons

attendus en retour est donc de 80 bons.
Détermination de la juste valeur du bon :
- prix de vente normal du fauteuil : 350 D
- prix de vente compte tenu du bon utilisé : 200 D
- juste valeur du bon accordé : 350 – 200 = 150 D
 Juste valeur des récompenses attribuées = juste valeur des droits

attribués * taux d’utilisation
58
 Valeur estimée d’un bon compte tenu du taux d’utilisation : 150 x

80% = 120 D
Dans cet exemple, c’est la méthode de la juste valeur résiduelle qui a été
appliquée pour défalquer le prix de la vente initiale entre la juste valeur des
biens vendus et la juste valeur des bons accordés.
Écriture comptable lors de la vente initiale :
- vente des bureaux : 100 x 1.000 = 100.000 D
- juste valeur des bons accordés : 100 x 120 = 12.000 D
532 Banque 100.000

707 Vente de marchandise 88.000
472 Produit constaté d’avance 12.000
Fin 2011 :
En réalité, 30 bons ont été utilisés, soit 37.5% (= 30% /80%) du nombre
de points attendus, d’où :
- vente de fauteuils : 30 x 350 = 10.500 D
- Montant reçu en banque : 30 * 200 = 6.000 D
 Montant du revenu généré par les bons = Produit différé au moment

de la vente initiale x (total des bons réellement utilisés à la fin de la première
année/prévisions totales)
 Soit 12.000 x 37,5% = 4.500 D
Écriture comptable fin 2011
59
532 Banque 6.000

472 Produits constatés d’avance 4.500
Fin 2012 :
55 nouveaux bons ont été échangés, au total 85% des bons ont été utilisés
alors qu’initialement le taux de retour était estimé à 80%, il a donc été sous-
estimé.
L’entreprise revoit donc ses prévisions à la hausse, le nouveau taux est

fixé à 90% au lieu des 80% de départ.
L’interprétation IFRIC 13 ne permet pas de revoir le montant alloué

initialement au revenu différé ; ainsi les 12.000 D comptabilisés en produits
constatés d’avance correspond à présent à un taux d’utilisation de 90%.
A fin 2012, le revenu initialement différé doit être constaté en produit

pour un total de 12.000 x (85% /90%) = 10.667 D, dont 4.500 D ont été
reconnus fin 2011. La part du revenu différé à reconnaitre fin 2012 est donc de
10.667 – 4.500 = 6.167 D.
Les 55 bons utilisés donnent droit à un encaissement de 55 x 200 =

11.000D
532 Banque 11.000

60
En 2013, 9 nouveaux bons ont été utilisés, les bons restant non utilisés à
cette date ne sont désormais plus valables. La totalité du produit constaté est
donc à solder.
Montant à comptabiliser en banque : 9 x 200 = 1.800 D
Taux d’utilisation réel en 2013 : 30 + 55 + 9 = 94 sur les 100 bons émis

initialement (94%).
Cependant, le reste des bons n’étant pas valable, l’ensemble du revenu

restant à différer doit être pris en compte en 2013, soit : 12.000 – 4.500 – 6.167
= 1.333 D.
532 Banque 1.800

Tableau récapitulatif des opérations année par année :
2011 2012 2013 Totaux

Taux d’utilisation prévu 80% 90% - -
Taux d’utilisation réalisé 30% 85% 94% 94%
Nombre de coupons réellement
30 55 9 94
reconnus dans le compte de résultat
Montant des avantages reconnus
4.500 6.167 1.333 12.000
dans le compte de résultat
Cash reçu lors des ventes des
6.000 11.000 1.800 18.800
fauteuils
61
Revenu total reconnu dans le compte

10.500 17.167 3.133 30.800
de résultat pour la vente de fauteuils
Prix moyen par fauteuil 350 312 348
Moyenne de prix de vente sur les 3
328
années
Il s’avère d’après cet exemple que la manière d’estimation du taux

d’utilisation des bons influe directement la marge annuelle. Ainsi ce taux devrait
être estimé dès le départ de la manière la plus fiable que possible.
3.2- Cas des récompenses fournies par un tiers

3.2.1- Consensus concernant la méthode de comptabilisation
Les entreprises peuvent accorder à leurs clients des programmes de

fidélisation qui leurs permettent d’acheter des biens ou des services auprès d’un
tiers. Dans ce cas, l’entreprise accordant les droits aux récompenses a peu, sinon
aucune, obligation de fournir la récompense accordée. En effet, le client
n’exerce pas son droit à la récompense auprès de l’entreprise, et le recours se
fait uniquement auprès du tiers.
A première vue, dans de telles circonstances, l’entité ne doit pas

comptabiliser un revenu pour des biens ou des services qu’elle n’a pas la
responsabilité de fournir et l’approche par composantes distinctes se trouve par
la suite inappropriée. Ainsi, le coût des récompenses n’est plus que des dépenses
marketing engagées par l’entité et devrait par la suite être traité conformément
au paragraphe 19 de l’IAS 18.
Toutefois, les membres de l’IASB ont suggéré que l’approche par

composantes distinctes restait appropriée, mais que la méthode d’application
serait légèrement différente.
62
Pour défendre cette position, l’IASB a fourni l’argument suivant :

l’attribution de récompense est un élément du marché d’échange d’avantages
économiques entre les entités et leurs clients. Le client paye implicitement
l’entité lors de la transaction de vente initiale pour s’attribuer les droits aux
récompenses. Ces droit sont identifiables et présentent une composante séparée
des autres biens ou services objets de la vente initiale et doivent donc être
comptabilisés en tant que tel.
3.2.2- Évaluation et reconnaissance du revenu
Deux cas de figure se présentent pour l’évaluation du revenu lié aux

récompenses fournies par un tiers. En effet, l’entité peut agir pour son propre
compte ou pour le compte du tiers.
Hypothèse 1 : l’entité agit pour son propre compte
Une entité agit pour son propre compte, c'est-à-dire qu’elle achète dès le
départ les crédits auprès du tiers. Par la suite, elle peut comptabiliser en revenu
la totalité du prix de vente qui correspond à la juste valeur de la récompense.
 Valeur du bon = montant du crédit acquis auprès du tiers
 Revenu à différer = Valeur des crédits achetés auprès du tiers.
Hypothèse 2 : l’entité agit pour le compte du tiers
Le paragraphe 8 de la norme IAS 18 stipule que : « les produits des

activités ordinaires ne comprennent que les entrées brutes d’avantages
économiques reçus ou à recevoir par l’entité pour son propre compte. Les
montants collectés pour le compte de tiers tels que les taxes sur ventes, les taxes
sur les biens et services et les taxes à la valeur ajoutée ne sont pas des
avantages économiques qui vont à l’entité et ils n’aboutissent pas à une
augmentation des capitaux propres. En conséquence, ils sont exclus des produits
63
des activités ordinaires. De même, dans une relation de mandataire, les entrées
brutes d’avantages économiques comprennent des montants collectés pour le
compte du mandant et ne conduisent pas à une augmentation des capitaux
propres pour l’entité. Les montants collectés pour le compte du mandant ne sont
pas des produits des activités ordinaires. Dans ce cas, les produits des activités
ordinaires correspondent au montant des commissions ».
En application du paragraphe 8 de l’IAS 18, l’entité ne doit pas

comptabiliser la totalité de la valeur des récompenses en tant que produit de la
période de leur attribution. En effet, il convient de ne reconnaitre en produit que
la commission que l’entité collecte pour son propre compte et qui correspond à
la différence entre la juste valeur des récompenses et la somme que l’entité
débourse au tiers au titre de chaque récompense accordée.
 Valeur du bon = somme versée par l’entité au tiers + une

commission
 Revenu à différer = commission = JV des droits (valeur des bons) –

Montant versé par l’entité au tiers.
S’agissant de deux traitements différents, l’entité doit se fixer son statut

qui va déterminer son choix de la méthode de comptabilisation du revenu, soit
en tant que commettant, en faisant la collecte pour son propre compte, soit en
tant que mandataire, en agissant pour le compte de tiers.
En ce qui concerne le taux d’utilisation des droits, l’interprétation IFRIC

13 ne l’a pas pris en compte dans l’estimation de la juste valeur de la
récompense, puisque l’entité n’est pas concernée par la fixation de ce taux. En
effet, elle ne comptabilise pas de produit différé et ne comptabilise de revenu
que lors de l’attribution des récompenses.
64
Par ailleurs, une telle approche n’affecterait pas seulement la présentation

des recettes, elle aurait également une incidence sur la date de leur prise en
charge dans la comptabilité.
En effet, la date de reconnaissance du revenu est tributaire de l’obligation

de fournir les récompenses :
- Si l’obligation de fournir les avantages aux clients et supportée

entièrement par le tiers, et qu’il a le droit de recevoir le prix collecté par
l’entité, alors le revenu doit être comptabilisé chez l’entité au moment de
la vente initiale.
- Si le client a le choix d’exercer ses droits soit auprès de l’entité, soit
auprès du tiers, alors le revenu ne sera comptabilisé en produit qu’au
moment où le client exerce ses droits.
La synthèse de la fourniture de la récompense par un tiers se présente

comme suit :
1- l’entité agit pour son propre compte
Évaluation du revenu à différer
Montant du revenu à différer = montant brut de la juste valeur des

récompenses
Reconnaissance du revenu à différer en produit
- Si l’obligation de fournir la récompense incombe au tiers :

reconnaissance du revenu au moment de la vente initiale.
- Si l’obligation de fournir la récompense peut incomber soit au tiers

soit à l’entité : reconnaissance du revenu au moment de l’exercice par le client
de ses droits.
65
2- l’entité agit pour le compte du tiers
Évaluation du revenu à différer
Montant du revenu à différer = montant net de la juste valeur des

récompenses = montant de la juste valeur des récompenses – le montant versé
par l’entité au tiers = la commission de l’entité
Reconnaissance du revenu à différer en produit
Même principe que pour le cas où l’entité agit pour son propre compte.
Les exemples illustratifs suivants serviront à étayer les principes

développés ci-dessus :
En septembre 2011, un vendeur de machines à café propose pour chaque

machine à café vendue, l’attribution d’un bon donnant droit aux clients à une
remise de 80 D sur un lot de verres à acheter dans un magasin de détaillant de
verres.
Le vendeur de machines à café n’a pas l’obligation vis-à-vis des clients si

le vendeur de verres n’a pas de stock disponible.
100 machines à café sont vendues à 500 D chacune.
Hypothèse : On considère que sur la vente des 100 machines à café

réalisée, selon la juste valeur du bon de réduction, le montant à affecter en
récompense est de 10.000 D. Dans les deux scénarios suivants, le vendeur des
machines à café n’a aucune obligation de fournir la récompense. La
responsabilité est celle du tiers, soit le détaillant de verres.
66
Scénario 1 : le vendeur de machines à café agit pour son propre compte

en achetant les bons auprès du vendeur de verres.
Le détaillant des verres vend au vendeur des machines à café 100 bons de
réduction au prix de 80 D chacun.
Dans ce cas, la promotion est à l’initiative du vendeur des machines à

café.
Le vendeur des machines à café s’est rapproché du détaillant de verres qui

a accepté l’opération promotionnelle.
Écriture comptable pour l’acquisition des bons de réduction
60 Achat de bons de réduction 8.000

532 Banque 8.000
Écriture comptable pour la vente des machines à café
532 Banque 50.000

707 CA bons de réduction 10.000
 Le vendeur des machines à café n’a aucune obligation de fournir la

récompense, il peut comptabiliser le montant brut des points qu’il a accordé
directement en revenu.
Scénario 2 : le vendeur des machines à café agit pour le compte du tiers

en se versant une commission sur chaque bon distribué.
Dans ce cas, la promotion est à l’initiative du détaillant de verres.
Le vendeur des machines à café accepte cette proposition et il reversera

80 D au détaillant de verres pour chaque bon distribué.
67
Écriture comptable pour la vente des machines à café
532 Banque 50.000

Écriture comptable pour la constatation de la commission en revenu

532 Banque 8.000
Le vendeur des machines à café doit comptabiliser le montant net des

points qu’il a accordé en revenu (10.000 – 8.000 = 2.000 D).
68
Conclusion première partie

Dans cette première partie du mémoire on essayé de décrire les
spécificités des programmes de fidélisation des clients, notamment le traitement
comptable approprié. Au cours de cette analyse on a essayé de traiter les
difficultés que peut rencontrer le professionnel comptable.
Un premier volet a servi pour définir les programmes de fidélisation et

leur importance dans la vie des entités économiques. On a aussi essayé de
présenter les différents types de programmes et d’avantages les plus
commercialisés par les entreprises.
Un deuxième volet a permis de présenter les spécificités comptables des

programmes de fidélisation, notamment le fait de différer une partie du chiffre
d’affaires et le moment de la constatation de l’obligation de fournir les
avantages dans le cas où l’entreprise recours à un tiers pour la fourniture des
cadeaux. Par ailleurs, on a essayé de démontrer les difficultés d’application du
traitement comptable approprié dû notamment à l’usage de la juste valeur et du
taux d’utilisation des avantages par les clients.
Enfin, cette première partie a servis d’introduction du sujet dans son

ensemble, et de mieux aborder la deuxième partie relative à la démarche du
commissaire aux comptes dans le cadre de l’audit des programmes de
fidélisation.
69
Deuxième partie : Audit du processus de

fidélisation des clients
70
Chapitre 1- Évaluation du système de contrôle interne
Section 1 : Compréhension de l’environnement du système de fidélisation

des clients
1- Définition, rôle et objectifs du contrôle interne

Définition : le contrôle interne désigne le système global de contrôles qui
s'exercent au sein de l'établissement, visant à assurer une bonne application de la
réglementation et des procédures comptables et financières.
Rôle et Objectifs : Ce système vise plus particulièrement à s’assurer de :
a) la conformité aux lois et règlements ;
b) l’application des instructions et des orientations fixées par la direction

générale ou le directoire ;
c) le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment

ceux concourant à la sauvegarde de ses actifs ;
d) la fiabilité des informations financières.
Le contrôle interne est un dispositif permanent, mis en œuvre par les

responsables d'une organisation, pour s'assurer que ses activités sont
convenablement maîtrisées à tous les niveaux, en vue de lui permettre d'atteindre
ses objectifs.
Le contrôle interne permet ainsi de s'assurer que les décisions sont prises
sur une base d'informations contrôlées, pertinentes et communiquées dans les
meilleurs délais.
La mise en œuvre du contrôle interne doit être assurée par l'ensemble du

personnel de l'entreprise, et exercée à tous les niveaux de décisions en s'adaptant
à la nature des responsables : cadre, maîtrise, exécution.
71
Toutefois, le contrôle interne ne peut fournir une garantie absolue que les
objectifs de la société seront atteints.
En matière comptable, les principaux objectifs du contrôle interne sont de

s'assurer de :
- l'exhaustivité : toutes les opérations sont enregistrées ;
- la réalité : chaque opération enregistrée est réelle (correspond à un

événement) ;
- l'exactitude : toutes les factures sont conformes aux commandes,

contrats... ;
- l'évaluation : toutes les provisions, les charges à payer et les produits à

recevoir sont correctement évalués ;
- la comptabilisation : toutes les opérations sont correctement enregistrées

en comptabilité (bons comptes) et sur la bonne période (principe du cut
off);
- la séparation des fonctions : séparation des tâches en identifiant les

personnes qui effectuent des fonctions de traitement, de contrôle,
d'autorisation de sauvegarde ;
- la protection des actifs : tous les actifs sont en sécurité (sauvegarde du

patrimoine) ;
- la maîtrise des coûts : tous les coûts sont correctement maîtrisés.
Les conséquences d'une insuffisance de contrôle interne peuvent s'avérer

préjudiciables au bon fonctionnement d'une activité.
Le contrôle interne regroupe les dispositions prises en matière

d'organisation, de règles de comportement et de fonctionnement, de procédures,
72
de reporting et de modalités de pilotage et de contrôle de chacune des activités

de l'entreprise.
Chaque entité est responsable de la définition et de la mise en œuvre des

dispositifs du contrôle interne adaptés à la nature de ses activités et à la
réalisation de ses objectifs.
Le contrôle interne est d’autant plus pertinent qu’il est fondé sur des
règles de conduite et d’intégrité portées par les organes de gouvernance et
communiquées à tous les collaborateurs. Il ne saurait en effet se réduire à un
dispositif purement formel en marge duquel pourraient survenir des
manquements graves à l’éthique des affaires.
La norme ISA 315 « connaissance de l’entité et de son environnement et

évaluation de risque d’anomalies significatives » dans son paragraphe 2, stipule
que l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne, qui est suffisant pour lui
permettre d’identifier et d’évaluer le risque que les états financiers contiennent
des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, et de
concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires.
Ainsi nous allons analyser au niveau de ce chapitre l’environnement des

programmes de fidélisation des clients et son impact sur la démarche d’audit du
professionnel à adopter.
2- Prise de connaissance du fonctionnement des programmes de

fidélisation
Une prise de connaissance du fonctionnement des programmes de
fidélisations au préalable est nécessaire pour déterminer le programme et
l’étendu des travaux d’audit à réaliser par l’auditeur. Cette prise de connaissance
doit couvrir la mise en place de ces programmes jusqu’à leur traduction
73
comptable dans les états financiers. Sur le plan pratique la réalisation

d’entretiens avec la direction et avec les personnes impliquées dans le processus
des programmes de fidélisation s’avère très utile pour entamer cette prise de
connaissance.
Les interlocuteurs les plus sollicités pour comprendre ce processus sont

ceux appartenant à la direction générale, à la direction commerciale (notamment
le comité responsable de l’élaboration et du suivi des programmes de
fidélisation) et à la direction financière (essentiellement l’équipe qui prépare les
estimations comptables nécessaires pour la phase d’arrêté des comptes annuels
de l’entreprise).
La diversité des interlocuteurs questionnés assure le recoupement des

informations recueillies et une compréhension meilleure des opérations
intervenant dans le processus de gestion et de traduction comptable des
programmes de fidélisation des clients au niveau des états financiers. Par
ailleurs, ces entretiens permettent de mieux placer le cadre des programmes de
fidélisation des clients dans le contexte général de l’environnement de contrôle
de l’entreprise.
L’auditeur pourra ainsi approfondir la connaissance qu’il a des procédures

et les contrôles mis en place par l’entreprise. La synthèse de ces entretiens de
validation lui permettra de cibler les points faibles du contrôle interne et par la
suite les zones de risques, et d’apprécier le degré de sensibilité de la
gouvernance de l’entreprise au système de contrôle interne. L’auditeur pourra
synthétiser les conclusions issues de ces discussions sous la forme de
diagrammes des contrôles à effectuer. Dans cette phase, l’auditeur va se forger
une idée sur les objectifs de la stratégie de fidélisation mise en place par
l’entreprise, les moyens mis en œuvre pour les atteindre, les enjeux associés, et
ainsi d’évaluer les incidences financières et leur impact sur les états financiers.
74
L’auditeur doit, par ailleurs, prendre en considération dans l’élaboration

de son programme de travail les actions qui ont été menées par l’entreprise pour
l’application d’IFRIC 13 pour la première fois. Il y a lieu de s’assurer si
l’entreprise a planifié la première application. Plus particulièrement et dans cette
situation, l’entreprise doit anticiper la préparation de l’information comparative,
car elle suppose l’inventaire complet des programmes de fidélité entrant dans le
champ d’application d’IFRIC 13 et par la suite le retraitement de leur
comptabilisation dans les comptes de l’année précédente et de l’année
d’application.
3- Influence de la gouvernance de l’entité

La gouvernance de l’entité pourra être impliquée de plus d’une façon dans
la proposition de stratégie de fidélisation des clients et des programmes en
découlant.
En effet, l’auditeur portera une attention particulière sur les modes de

rémunération basés sur le critère du chiffre d’affaires afin que les rapports du
chiffre d’affaires n’affectent pas les salaires des personnes concernées. Il pourra
demander si l’entité a prévu de modifier ces modes de rémunération.
Par ailleurs, L’organisation et le mode de fonctionnement du management

sont des indicateurs clés des décisions de gestion comptable et financière qui
peuvent être prises. Les deux cas de figures qui se présentent sont les suivants :
- Si le management est prudent, pose une stratégie pour atteindre les

objectifs à long terme, n’engage pas l’entité dans des opérations risquées
et veille au respect des principes du système de contrôle interne, alors, on
peut s’attendre à une démarche comptable redondante et relativement
stable en ce qui concerne la génération et l’enregistrement des opérations
découlant des programme de fidélisation des clients.
75
- Si le management est averse au risque et qu’il a un souci de rentabilité

financière immédiate et l’atteinte d’objectifs à court terme, alors il sera
amené à multiplier les programmes de fidélisation des clients et à prendre
des décisions hâtives, qui ont un impact direct sur sa gestion comptable et
financière.
C’est dans le deuxième cas, que l’auditeur devra multiplier ses diligences
et s’attarder sur la phase de l’évaluation du système de contrôle interne de
l’entité.
4- Analyse des ratios financiers

Les ratios financiers sont d’une telle importance pour l’entité que pour
l’investisseur externe à l’entité, et leur variation a une incidence directe sur les
décisions stratégiques et les décisions d’investissement. Partant de ce principe,
l’auditeur devra accorder une attention particulière aux indicateurs stratégiques
de performance financière de l’entité et de la façon dont la direction a envisagé
de présenter les incidences financières de l’application de ses programmes de
fidélisation : a-t-elle par exemple apprécié l’opportunité de communiquer sur la
création de valeur générée par ses programmes de fidélité ? Le nombre de
programmes en cours à la clôture des comptes, et la durée entre les ventes
générant des droits à avantages et la date d’utilisation des avantages par les
clients ont une incidence directe sur l’élaboration des ratios financiers. Prenons
le cas de la durée entre les ventes générant des droits à avantages et la date
d’utilisation des avantages par les clients : cette durée peut varier de quelques
mois à des années et ce suivant le secteur d’activité de l’entité et de la fréquence
de visite des clients et de l’importance de leurs achats. Cette durée varie par
exemple entre le secteur de la grande consommation et le secteur de la
distribution de vêtements de mode et d’accessoires.
76
La variation de ces variables d’une entité à l’autre aboutit à des incidences

différentes d’une entité à l’autre. Toutefois, cette variation peut être expliquée
par la nature de l’investissement fait par la société dans la création de valeur
future générée par les programmes de fidélisation. Bien évidemment il y a un
décalage du chiffre d’affaires, mais l’historique de succès de telles opérations
soutient la croissance globale du chiffre d’affaires et montre la fidélité des
clients. Ces agrégats sont importants pour les investisseurs, notamment pour
établir les prévisions.
Section 2 : système d’attribution des points de fidélité
1- Mise en place d’une procédure de suivi des programmes

Dans le pilotage de sa mission d’audit, le professionnel doit analyser et
apprécier le système mis en place par l’entité pour assurer le suivi du
fonctionnement des programmes de fidélisation et détecter les risques liés à leur
développement. Pour atteindre cet objectif, une multitude de questionnement
peut être posée par l’auditeur pour s’assurer de l’efficacité du suivi entretenu par
l’entité, soit :
- Est-ce que les objectifs stratégiques et financiers ont-ils été mis à jour
compte tenu des évolutions économiques et des évolutions de la
réglementation comptable suite à la publication d’IFRIC 13 ?
- Est-ce que la direction a pris en considération le risque de ne pas atteindre
les objectifs en matière de chiffre d’affaires de l’année suite au
changement de la méthode de sa comptabilisation en application d’IFRIC
13 ou a-t-elle déjà pris en considération les impacts de l’interprétation
dans l’élaboration des prévisions de la dite année ?
Une fois ces risques cernés, l’auditeur devra identifier la stratégie et les
actions mises en place par l’entité pour pallier à ces risques.
77
Pour s’assurer de l’efficacité de ces actions, l’entité doit veiller à leur

revue et à des tests réguliers pour s’assurer de leur efficacité et qu’ils sont
cohérents avec tout changement ou évolution du cadre régissant les programmes
de fidélisation : Des dispositifs sont-ils mis en place pour détecter et
communiquer les risques résultant d’évolutions externes telles que l’entrée en
vigueur d’une nouvelle norme comptable ou l’évolution de la réglementation ?
Existe-t-il des procédures permettant de signaler au management et aux services
comptables les facteurs susceptibles d’avoir un impact sur la situation financière
et comptable de la société ? Le changement de méthode comptable lié à
l’application d’IFRIC 13 a-t-il été examiné et approuvé par le comité d’audit
et/ou le conseil d’administration ? Les procédures ont-elles été mises à jour ? Le
changement est-il signalé dans le rapport de l’organe compétant de l’entité à
l’organe appelé à statuer sur les comptes ?
En plus, l’existence d’une unité ou d’une direction de contrôle interne est

une assurance pour l’auditeur du respect des principes et règles d’application des
programmes de fidélisation des clients et de leur traduction comptable fiable au
niveau des données financières. En effet, les éventuelles faiblesses du système
de contrôle interne seront soulevées par l’auditeur interne et un plan d’actions
correctives sera mis en place et un suivi de son exécution sera assuré et
communiqué à la direction de l’entreprise pour pallier aux défaillances du
système.
2- Mise en place d’un système d’information adapté

Outre l’examen de la procédure de suivi des programmes de fidélisation,
l’auditeur doit examiner le système d’information de l’entreprise, lequel système
permettra le traitement, efficace et en temps utile, des informations se rapportant
aux programmes de fidélisation des clients et leur traduction comptable et
financière. Ceci permettra d’apprécier le dispositif de contrôle relatif au
78
processus d’information entourant les programmes de fidélisation des clients et

d’ajuster le plan d’intervention lors de l’audit des comptes comptables.
Pour ce faire l’auditeur devra s’assurer de la cohérence des informations

et données exploitées et utilisées par le management de l’entreprise pour le suivi
et l’évaluation des programmes de fidélisation d’une part, et celles figurants aux
comptes comptables et rapports financiers de l’autre part. Si les données visées
précédemment ne coïncident pas, il est évident qu’il y a une rupture dans la
chaine de production de l’information, soit un système d’information défaillant.
Au contraire, une concordance des données et indicateurs utilisées dans les
tableaux de bord du management avec les données comptables et financières est
un indice de performance du système d’information de l’entreprise. Cette
évaluation de ce système est en relation directe avec la nature, le calendrier et
l’étendu des travaux de l’auditeur.
Cette analyse proposée ci-dessus peut être étendue pour atteindre les
informations fournies directement par les départements opérationnels (tels que le
département commercial) et par le département comptable et financier. La
concordance des données de ces deux ressources confirme une circulation
d’information fiable et en temps utile concernant les programmes de fidélisation
tels que les types d’avantages accordés au client, l’exercice du droit à
l’avantage, etc. … Ces données serviront par ailleurs pour l’entité pour la mise à
niveau et le développement de ses programmes de fidélisation.
79
Chapitre 2- démarche d’audit
Section 1 : Risques liés à une mission d’audit

Suivant la norme ISA 20030 « objectifs et principes généraux en matière
d’audit d’états financiers », le risque d’audit ou risque d’anomalies significatives
est lié à l’entité et son environnement ainsi qu’à la mission d’audit elle-même
menée par le professionnel. Pour le risque lié à l’entité, il existe un risque
inhérent et un risque lié au contrôle, tandis que le risque lié à la mission d’audit
est un risque de non détection.
1- Les risques d’audit
1.1- Le risque inhérent

Le risque inhérent est défini par la norme ISA 200 dans son paragraphe 29
comme suit : « le risque inhérent correspond à la possibilité qu’une assertion
comporte une anomalie qui pourrait être significative, soit individuellement, soit
cumulée avec d’autres anomalies, nonobstant les contrôles existants ». Ce risque
est lié à tout secteur d’activité suivant sa nature et son environnement
réglementaire et économique. Ce risque est plus élevé pour certaines assertions
et les flux de transactions, les soldes de comptes et les informations fournies
dans les états financiers que pour d’autres. Ceci est dû, par exemple, au fait de
l’existence de calculs complexes et des estimations comptables. Par ailleurs, des
circonstances externes peuvent également affecter ce risque inhérent, tels que le
développement technologique qui peut entrainer l’obsolescence d’un produit
particulier et par la suite conduisant à un inventaire surévalué.
Pour le cas des programmes de fidélisation, le chiffre d’affaires étant le

critère le plus vulnérable par les traitements et schémas comptables propres à ces
programmes ; appliqué pour une entreprise œuvrant dans le secteur de la
30
ISA 200 : objectifs et principes généraux en matière d’audit des états financiers.
80
distribution dans un marché fortement concurrentiel, dont la rémunération des

dirigeants est indexée sur le chiffre d’affaires et la marge commerciale,
l’auditeur de cette entreprise devra être vigilant en particulier sur les éléments
suivants :
- Est-ce que les dirigeants sont intentés de présenter un chiffre d’affaires

assez élevé, qui ne reflète pas tous les avantages accordés aux clients, afin
de présenter un résultat fortement bénéficiaire, et d’être rémunérés
davantage par la suite ?
- Les méthodes de calcul des avantages sont elles très complexes ce qui
laisse une bonne marge de manœuvre pour guider le résultat de
l’exercice ?
- L’entreprise est elle en position dominée dans son secteur, ce qui favorise
une manipulation des traitements comptables des avantages des
programmes de fidélisation pour lisser les états financiers et donner
l’image d’une situation financière solide viable ?
Comme il a été déjà énoncé au début de ce titre, l’entreprise est exposée à

un risque inhérent à son environnement et à son secteur d’activité que l’auditeur
doit également prendre en compte. En effet, les professionnels du marketing
n’ont pas cessé d’innover dans les programmes de fidélisation des clients devant
une concurrence de plus en plus forte et un pouvoir d’achat affaibli. Devant une
multitude de programmes, il n’est toujours pas évident de conclure qu’ils font
parti du champ d’application de l’interprétation IFRIC 13 au lieu de les traiter
comme de simples dépenses marketing à comptabiliser en charges de l’exercice.
Ainsi, l’auditeur doit évaluer toutes ces composantes pour apprécier le

risque inhérent afin de bien planifier son intervention.
81
1.2- Le risque lié au contrôle

La norme ISA 200 dans son paragraphe 29 définit le risque lié au contrôle
comme suit : « le risque lié au contrôle est le risque qu’une anomalie susceptible
de survenir dans une assertion et pouvant présenter un caractère significatif soit
individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies, ne soit ni prévenue ni
détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de l’entité »31.
D’après cette définition, et pour limiter ce risque, l’auditeur devra identifier les
constituantes du système de contrôle interne qui contribuent à prévenir le risque
d’anomalies significatives dans les comptes, pris au niveau de chaque assertion
et dans leur ensemble.
Dans son analyse du processus du contrôle et afin de limiter son risque,

l’auditeur devra comprendre le fonctionnement du système de contrôle interne et
du système comptable de l’entité et leur interaction avec les programmes de
fidélisations mis en place par l’entreprise.
Ainsi, l’auditeur pourra porter un jugement, à partir du fonctionnement du

système de contrôle mis en place par l’entreprise, sur le traitement correct des
transactions découlant des programmes de fidélisations, dans le respect des
principes de contrôle interne dont notamment le principe séparation des
fonctions.
Par ailleurs, l’auditeur pourra identifier les principales catégories de

transactions découlant des programmes de fidélisation et le traitement comptable
appliqué pour leur enregistrement et pour la préparation des données financières.
Pour affiner son analyse, l’auditeur devra cerner les comptes comptables
renfermant les transactions répétitives (telles que les ventes, les entrées et sorties
de stocks de marchandise), les transactions non répétitives (telles que le produit
31
ISA 200 « Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états financiers »
82
à différer à la clôture de l’exercice relatif aux avantages accordés aux clients et

non utilisés sur la période), et les estimations comptables (telles que la juste
valeur des avantages accordés aux clients, le taux de non utilisation de leurs
droits par les clients).
Après son analyse du risque lié au contrôle, l’auditeur pourra identifier les
contrôles mis en place par l’entreprise et porter un jugement sur l’adéquation de
ces contrôles aux risques clés de la société et à ses risques d’audit. Le résultat de
son analyse lui servira de base pour déterminer s’il peut s’appuyer sur ces
contrôles existants, une fois leur efficience testée, pour planifier son programme
d’audit.
Une particularité des programmes de fidélisation des clients devra par

ailleurs être prise en compte par l’auditeur pour adopter l’approche d’audit
appropriée, c’est que les montants découlant de chaque transaction prise
individuellement entrant dans le champ des programmes de fidélisation est
relativement faible, mais que le cumul de ces montants pourra aboutir à une
somme significative. Il en découle qu’une approche d’audit partiellement basée
sur le contrôle interne permettra à l’auditeur de sensiblement alléger ses travaux
substantifs et de gagner en efficacité sur la mission.
1.3- Le risque de non détection

Conformément à l’ISA 200 « objectifs et principes généraux en matière
d’audit d’états financiers » dans son paragraphe 31 « le risque de non détection
désigne le risque que l’auditeur ne détecte pas une anomalie qui existe dans une
assertion et qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée
avec d’autres anomalies »32. Ce risque est lié à la nature, au calendrier et à
l’étendu des travaux d’audit, tels qu’ils sont définis par l’auditeur pour réduire le
32
ISA 200 « Objectifs et principes généraux en matière d’audit d’états financiers »
83
risque d’audit à un niveau faible acceptable. C’est donc un risque sur lequel
l’auditeur peut agir par la conception d’un programme d’audit adapté aux
risques spécifiques liés aux programmes de fidélisation.
2- Les risques spécifiques aux programmes de fidélisation

L’auditeur doit concevoir une stratégie d’audit adaptée aux programmes
de fidélisation des clients, dans le cadre de son programme d’audit des états
financiers de l’entreprise.
La traduction comptable des transactions découlant des programmes de

fidélisations dans les états financiers présente un risque spécifique qui est dû
essentiellement au chiffre d’affaires et à la détermination de la juste valeur des
avantages accordés aux clients.
En ce qui concerne le chiffre d’affaires, et par la suite le résultat

d’exploitation, provenant de l’application des programmes de fidélisation et
relatif aux avantages accordés aux clients mais non utilisés ou utilisés de
manière différée, son cumul sur un exercice peut présenter une somme
significative, mais provenant de plusieurs transactions pour des montants de
faible valeur, et par la suite non significatifs, lorsqu’ils sont analysés
individuellement.
Pour le cas de la juste valeur des avantages accordés aux clients, sa

détermination pose dans la pratique des difficultés et introduit une part de
subjectivité et de jugement professionnel. L’auditeur doit ainsi faire preuve
d’esprit critique pour s’assurer de la fiabilité des procédures d’estimation
appliquées par l’entreprise.
2.1- Risque lié au chiffre d’affaires

La comptabilisation du chiffre d’affaires est devenue source de risque due
à l’importance des transactions et montants découlant des programmes de
84
fidélisations et à l’application de la notion de la juste valeur introduite par

l’interprétation IFRIC 13. En plus, se pose, de manière accrue, le risque de non
respect du principe de séparation des exercices puisqu’une partie du chiffre
d’affaires initialement, correspondant à la juste valeur des avantages accordés
aux clients se trouve différée, en particulier lorsque le droit à l’avantage n’est
pas exercé par le client au courant de l’année de la constatation du chiffre
d’affaires de la vente initiale. Il faut donc bien suivre l’exercice par les clients de
leurs droits à l’avantage qui leur a été accordé, la période de validité de ces
avantages, le taux de probabilité d’exercice de ces droits fixé par l’entreprise,
afin de maîtriser le risque de sous ou de surévaluation du chiffre d’affaires de
l’exercice audité. Ce risque est plus élevé lors de la première application de
l’interprétation à raison de l’absence d’historique servant de base pour
déterminer ces variables.
En ce qui concerne la présentation des états financiers, le risque de

mauvaise classification au compte de résultat et d’autant plus accru. A cet effet,
l’auditeur devra accorder une vigilance particulière sur le type de programmes
mis en place pour pouvoir le classer dans ou en dehors du champ d’application
de l’interprétation IFRIC 13. La frontière n’est parfois pas très claire et
l’auditeur devra exercer son jugement professionnel. En effet certains
programmes de fidélisation procurent des avantages immédiats (et non différés)
ou sont assimilables à de la simple promotion des ventes au même titre que
d’autres types de dépenses marketing et n’entrent donc pas dans le champ
d’application d’IFRIC 13. Dans ce cas, les avantages accordés par l’entreprise
sont enregistrés en frais commerciaux, en dessous de la marge brute et non plus
en déduction du chiffre d’affaires (partie du chiffre d’affaires différée)
L’application des dispositions de l’interprétation IFRIC 13 pour la

comptabilisation du chiffre d’affaires découlant des programmes de fidélisation
85
des clients pourra tenter les entreprises à piloter leur chiffre d’affaires et leur
résultat par la suite. Pour parvenir à leur fin, les entreprises pourraient manipuler
le taux estimé d’utilisation de leurs droits par les clients d’un exercice à l’autre.
Les premières années suivant l’application de l’Interprétation sont les plus
risquées à cause du manque de données historiques sur lesquelles fonder la
détermination du taux d’utilisation des droits.
2.2- Risque de fraude

Les sociétés sont souvent intentées de manipuler les comptes comptables
et l’information financière pour subvenir à des besoins particulier tels que pour
se conformer aux attentes du marché, ou pour permettre aux dirigeants d’obtenir
une prime ou pour circonvenir une clause restrictive d’emprunt. Ces pratiques de
manipulation peuvent couvrir plusieurs formes telles que le lissage des résultats,
le nettoyage des comptes et la comptabilité créative. Ces pratiques auront des
conséquences semblables au cas où l’entreprise commette des erreurs de
traitement comptable. L’auditeur sera amené à recourir à son jugement
professionnel pour faire la distinction entre la gestion ou manipulation des
données comptables effectuées dans le respect des principes comptables et les
erreurs ou manipulations frauduleuses ce qui rend la mission lourde et risquée.
La norme ISA 240 « Responsabilité de l’auditeur dans la prise en

considération de fraude dans l’audit d’états financiers » fait valoir le critère
intentionnel pour faire la distinction entre la fraude et l’erreur. Toutefois, il est
plus difficile de déceler une fraude qu’une erreur puisque le risque de ne pas
détecter une anomalie significative dans les comptes est plus élevé en cas de
fraude qu’en cas d’erreur parce que la fraude est la résultante de tout un schéma
visant à dissimuler le critère frauduleux de l’opération enregistrée.
Une entreprise fait recours à la fraude dans certaines circonstances plus

particulières que le cadre de l’exploitation normale et régulière, telles que le
86
passage par des difficultés économiques et financières ou la présence d’un

faible système de gouvernance. La norme ISA 240 dans son paragraphe 12
indique que « l’existence d’une fraude suppose une motivation ou une pression
incitant à la commettre, une opportunité de la perpétrer et des raisons pour
justifier l’acte commis ». Ces situations qui peuvent pousser à commettre la
fraude doivent être repérées par l’auditeur afin de mieux prévenir ou détecter la
fraude.
Les entreprises sont intentées à commettre la fraude, dans le cadre des

programmes de fidélisation, en manipulant essentiellement le chiffre d’affaires
indicateur clé de la performance et qui constitue l’indice privilégié pour les
utilisateurs internes (associés, organes de direction …) et externes (bailleurs de
fonds, banques …) de l’information financière. L’auditeur devra donc adapter
son approche générale de la mission en fonction du risque d’anomalies
significatives généré par l’emploi de manœuvres frauduleuses par la société.
Pour la mission d’audit des états financiers de société employant des

programmes de fidélisation, le risque principal provient de la comptabilisation
du chiffre d’affaires, comme avancé par la norme ISA 240 dans son paragraphe
60 qui mentionne que la comptabilisation des produits fait partie des risques
importants. Ainsi l’auditeur accordera une attention particulière, lors de
l’élaboration de son programme d’audit, à la comptabilisation du chiffre
d’affaire issu notamment des transactions relevant des programmes de
fidélisation.
A cet effet, les aspects suivants devront être pris en compte par l’auditeur
pour s’assurer de la comptabilisation correcte du chiffre d’affaires :
- les ajustements manuels du chiffre d’affaires lors de la comptabilisation

du produit différé correspondant aux avantages accordés aux clients dans
87
le cadre des programmes de fidélisation et non utilisés à la clôture de

l’exercice,
- les méthodes adoptées pour la détermination de la juste valeur de
l’avantage accordé,
- la détermination du taux d’utilisation des avantages par les clients et sa
mise à jour au cours d’un même exercice ou d’un exercice à l’autre,
- le principe d’identification des transactions qui entrent dans le champ
d’application d’IFRIC 13 pour différer le produit correspondant aux
avantages accordés aux clients ou leur comptabilisation en charge de
l’exercice en tant que dépenses de marketing.
De ce qui précède, il est évident que l’entreprise dispose d’une large

marge de manœuvre pour déterminer la partie de la vente initiale à différer par la
fixation du taux d’utilisation des avantages et par l’estimation de leur juste
valeur. Cette situation crée un environnement favorable à la manipulation du
chiffre d’affaires et au lissage du résultat.
Outre ce qui a été décrit précédemment, l’auditeur pourra s’assurer de

l’attitude du management de l’entreprise vis-à-vis du risque engendré par la
mise en place de programmes de fidélisation en effectuant une revue régulière
des indicateurs de performance et des données financières et comptables de
l’entreprise.
Un autre moyen pour s’assurer de la comptabilisation correcte du chiffre

d’affaires issu de l’application de programmes de fidélisation, l’auditeur vérifie
si les variations importantes des données comparatives figurants aux états
financiers ont fait l’objet d’analyse et de justification par le management de
l’entreprise.
Au bout de son diagnostic du risque d’anomalies significatives se

rattachant aux transactions découlant des programmes de fidélisation des clients,
88
le professionnel fixera son approche d’audit concernant ces programmes. En

conséquence, plus le risque d’anomalies significatives est élevé, plus les
contrôles substantifs seront étendus et inversement, plus le système de contrôle
interne est jugé fiable, la mission d’audit peut être allégée et les contrôles
substantifs seront réduits.
Un programme de travail serait exposé au niveau de la deuxième section

de ce chapitre. Il pourrait être adapté et allégé en fonction du risque d’audit
dégagé et du niveau de confiance en système de contrôle interne.
Section 2 : programme d’audit
1- Fixation du seuil de signification

L’auditeur fixe un ou des seuils de signification au niveau des comptes de
l’entreprise auditée conformément à l’ISA 320 « caractère significatif en matière
d’audit » afin d’évaluer le risque d’anomalies significatives et de déterminer la
nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit. Le seuil de signification
est le montant à partir duquel les utilisateurs des états financiers risquent de
prendre des décisions différentes que si ce seuil n’a pas été atteint.
Dans le cadre de l’audit des transactions découlant de programmes de

fidélisation des clients, l’auditeur peut fixer un seuil de signification propre aux
comptes affectés par ces programmes qui pourrait être différent de celui fixé
pour les autres comptes pris individuellement ou dans leur ensemble.
L’importance en nombre et en montant des transactions liées aux programmes
de fidélisation présente pour l’auditeur le fondement de son choix du seuil de
signification tout en faisant recours à son jugement professionnel suite à son
évaluation de tout critère quantitatif et qualitatif. Au cours de sa mission,
l’auditeur pourra être amené à ajuster son seuil de signification qui peut résulter
89
d’un changement des circonstances ou de l’évolution de sa connaissance au fur

et à mesure de la réalisation de l’audit.
Un autre élément fondamental qui pourra aider l’auditeur pour la fixation

du seuil de signification est son évaluation préliminaire, de l’environnement du
contrôle interne des programmes de fidélisation.
Dans le cas d’une mission où l’auditeur estime que le risque associé au

chiffre d’affaires différé relatif aux transactions découlant des programmes de
fidélisation est important et que le niveau d’assurance souhaité est élevé, le seuil
de signification serait par la suite fixé à un montant élevé, ce qui permettra de
tester l’intégralité du chiffre d’affaires différé sur la période, en tant que
population d’éléments homogènes, il conviendra ensuite de déterminer le type
de tests à mettre en place sur la section pour obtenir le niveau d’assurance
souhaité.
Ainsi, ces tests substantifs permettront à l’auditeur de collecter des

éléments probants et les preuves nécessaires pour exprimer une opinion quant à
la sincérité et la régularité des opérations et soldes des comptes en fin de période
liés à la comptabilisation des programmes de fidélisation.
2- L’examen analytique
La norme ISA 520 « procédures analytiques » énonce dans son
paragraphe 3 que ces procédures « désignent l’analyse des données chiffrées
faite à partir d’un examen de cohérence de corrélations plausibles existant entre
des informations financières et non financières. Elles comprennent également
l’examen des variations constatées et des incohérences avec d’autres
informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par rapport aux
attentes ». L’auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques en tant
que procédures d’évaluation des risques pour acquérir la connaissance de l’entité
90
et de son environnement, soit un examen analytique préliminaire, ainsi que pour

la revue de la cohérence d’ensemble des états financiers à la fin de l’audit, soit
une revue analytique finale. La mise en place d’examens analytiques
préliminaires permet à l’auditeur d’identifier les zones de risque et de planifier
son programme d’audit. Ceci suppose que l’auditeur a pris suffisamment
connaissance de l’activité de l’entreprise auditée et de son environnement.
L’application de l’examen analytique dans le cas d’une entreprise qui

applique pour la première fois l’interprétation IFRIC 13 va certes démontrer une
variation du chiffre d’affaires sensible par rapport au chiffre réalisé l’année
précédente d’une part, et par rapport aux données prévues par l’entreprise dans
le cadre de l’élaboration de ses prévisions et de son budget d’autre part. De
même, une variation est attendue pour le montant des provisions constituées
pour faire face à l’engagement de l’entreprise vis-à-vis de ses clients pour les
avantages qui leurs ont été accordés dans le sens d’opérations de marketing et
qui se trouvent dans le champ d’application de l’interprétation IFRIC 13 lors de
son application par l’entreprise et notamment l’application de la notion de la
juste valeur pour valoriser ces avantages. La question qui se pose est comment
estimer ces variations de façon fiable.
On peut présenter la démarche de l’examen analytique en trois étapes à

partir de la définition des attentes, en passant par la détermination des variations
pour finir par l’analyse des résultats. Ces étapes se présentent comme suit :
- Définition des attentes : l’auditeur fonde ses attentes en se basant sur les
indicateurs clés recensés par lui lors de la prise de connaissance de
l’entreprise et de son environnement.
- Détermination des variations : les variations sont celles déterminées par la
comparaison de données de l’exercice en cours avec celles de l’exercice
passé.
91
- Analyse des résultats : l’auditeur porte une attention particulière pour

élargir ses investigations pour les variations les plus importantes et les
variations inhabituelles ou inattendues.
En application de cette démarche analytique, l’auditeur accordera une

attention particulière au critère du chiffre d’affaires et de la marge brute
d’exploitation dans le cadre de l’audit des programmes de fidélisation des
clients, puisque le chiffre d’affaires présente un indicateur clé pour ce type de
programmes. Une définition assez précise des attentes de variation est nécessaire
pour une analyse appropriée des variations réalisées. En effet, ces deux
grandeurs, sont directement affectées par les décisions prises par la gouvernance
de l’entreprise concernant la gestion des programmes de fidélisation et leur
méthode de comptabilisation et impactent directement le programme
d’intervention de l’auditeur.
La traduction de l’impact de la comptabilisation des programmes de

fidélisation sur les états financiers se présente comme suit :
- au niveau de l’état de résultat : dans le compte de revenus, qui enregistre

le chiffre d’affaires réduit du chiffre différé relatif aux avantages accordés
aux clients et non exercés à la clôture de l’exercice, et le compte d’impôt
différé, qui enregistre la charge ou le produit d’impôt relatif au chiffre
d’affaires différé.
- Au niveau du bilan : dans les comptes de passifs courants pour la partie du
chiffre d’affaires différé, et dans les comptes d’actifs courants pour
l’impôt différé actif s’y rattachant.
Pour pouvoir se forger une idée fiable sur les variations possibles que
présenteront les données financières et orienter par la suite son programme de
travail, l’auditeur devra s’investiguer auprès de l’entreprise (gouvernance,
service commercial …) pour comprendre la politique de fidélisation adoptée, les
92
programmes de fidélisations mis en place et le type d’avantages accordés aux

clients. Une fois les variations relevées, l’auditeur procèdera à :
- Une comparaison de l’évolution du montant global du produit différé

constaté à la clôture par rapport aux attentes qu’il s’été forgées, en
fonction du seuil de signification préalablement défini.
- Une investigation des écarts entre le montant à différer attendu et le
produit différé réellement constaté dans les comptes.
- Une comparaison de l’évolution du taux de non exercice des droits par les
clients d’un exercice à l’autre et s’assurera de sa cohérence en le
rapprochant du suivi historique de l’entreprise et des facteurs d’évolution
identifiés.
- Un suivi du montant de produit initialement différé constaté sur chaque
période relativement aux avantages utilisés par les clients. L’évolution de
ce produit doit être corrélée à celle du taux d’utilisation des avantages
accordés par les clients.
- Une analyse de l’évolution du taux de marge réalisé suite à l’utilisation
des avantages par les clients et du taux de marge restant à constater sur les
avantages accordés non encore utilisés par les clients (donnant lieu à
l’enregistrement d’un produit différé au passif du bilan) : cette analyse
pourrait d’ailleurs le conduire à identifier un contrat déficitaire dans le cas
où les coûts restant à supporter seraient supérieurs au solde des produits
différés. Dans ce cas, il convient de s’assurer de la constatation d’une
provision pour les coûts à engager excédents les produits à constater pour
faire face à l’obligation supportée par l’entreprise.
L’application de l’examen analytique aux programmes de fidélisation

pour leur première application présente des difficultés pratiques du fait de
l’absence d’historique et de l’usage de la notion de juste valeur pour la
93
valorisation des avantages accordés aux clients. Pour faire face à ces difficultés,
qui se posent essentiellement dans la variation du chiffre d’affaires, l’auditeur
pourra retrouver cette variation attendue, qui correspond au chiffre d’affaires
différé à la clôture comptabilisé en provision au passif du bilan. Toutefois, cette
provision devra être réévaluée à la juste valeur (et non plus au coût de revient
pour l’entreprise). D’une façon générale, l’auditeur sera amené à procéder à
certains retraitements de différents postes pour le besoin de comparabilité des
données financières de l’exercice en cours et de l’exercice de l’année
précédente.
3- Vérification des assertions d’audit orientées vers les programmes de

fidélisation
3.1- Assertion d’exhaustivité

L’auditeur s’assure que tous les actifs et passifs qui découlent de
l’application de l’IFRIC 13 ont été tous enregistrés convenablement, et que les
notes aux états financiers sont fournies conformément aux exigences du
référentiel comptable.
Ainsi l’auditeur portera son attention sur la comptabilisation correcte du

chiffre d’affaires à différer correspondant aux avantages accordés aux clients et
non utilisés à la date de clôture et à l’actif d’impôt différé s’y rattachant relatifs
à une exercice donné, et sur la comptabilisation du chiffre d’affaires initialement
différé sur l’exercice de l’utilisation des avantages par les clients ainsi que la
reprise de l’actif d’impôt différé associé à ces avantages dans l’exercice suivant.
L’auditeur devra aussi s’assurer de la production de toutes les informations
requises aux notes aux états financiers.
Pour ce faire, l’auditeur devra identifier clairement tous les programmes

de fidélisations appliqués par l’entreprise qui entrent dans le champ
94
d’application de l’IFRIC 13 pour s’assurer de leur correct enregistrement

comptable.
3.2- Assertion d’exactitude

La vérification de l’assertion d’exactitude signifie que l’auditeur
s’assurera de l’inscription des actifs et des passifs dans les comptes et pour les
montants appropriés.
Dans le cadre des programmes de fidélisations, l’attention est

particulièrement accordée aux points suivants :
- La comptabilisation du chiffre d’affaires de l’exercice en cours doit être

correctement scindée en produit inscrit au résultat de l’exercice et en
produit différé en compte de bilan.
- Le chiffre d’affaires différé doit être correctement évalué à sa juste valeur
et en fonction du taux d’utilisation des avantages par les clients fixé par
l’entreprise.
- La conversion du chiffre d’affaires différé provenant des exercices
précédents et relatif aux avantages accordés initialement aux clients est
correctement traduite au résultat de l’exercice au cours duquel les clients
ont exercé leurs droits.
3.3 - Assertion de l’existence

L’auditeur s’assure que les actifs existant sont réalisables et que les
passifs existant sont exigibles. Pour les programmes de fidélisation des clients,
l’auditeur doit les identifier et s’assurer qu’ils entrent dans le champ
d’application de l’IFRIC 13 en inspectant les termes des contrats de fidélisations
conclus par l’entreprise. Par la suite, il ya lieu de faire le suivi de l’exercice des
clients de leurs droits et la réduction du produit différé et la constatation de
produit inscrit au résultat de l’exercice. Dans le cadre de ce suivi, il ya lieu de
95
porter une attention particulière aux programmes qui prévoient une date limite
d’exécution des droits par les clients. En effet, les avantages arrivés à échéance
sont à comptabiliser en produit de l’exercice d’échéance. Il s’avère bien que
l’apurement du produit différé nécessite une attention particulière de la part de
l’auditeur pour s’assurer de la constatation correcte du chiffre d’affaires de
l’exercice et de la marge brute d’exploitation par la suite.
3.4- Le rattachement des charges et produits à l’exercice au cours duquel

ils surviennent
L’application du traitement prévu par l’IFRIC 13 aux programmes de
fidélisation est traduite par un décalage d’enregistrement du chiffre d’affaires en
revenus de l’exercice et par la suite le résultat brut d’exploitation. Ceci amène
l’auditeur à s’assurer au bon rattachement des charges et des produits à
l’exercice auquel ils surviennent. L’auditeur vise à s’assurer de la
comptabilisation des produits et des charges sur le bon exercice. Sa mission
d’audit devient plus difficile au cas où l’entreprise ne dispose pas de
mécanismes fiables pour suivre l’accord d’avantages aux clients et leur exercice
par ces derniers.
3.5- Les droits et obligations

On désigne par droits, le pouvoir de contrôle exercé par l’entreprise sur
ses actifs, et par obligations les engagements de l’entreprise découlant de ses
dettes au passif. En se référant aux termes de conditions des contrats de
fidélisation des clients, notamment les conditions d’adhésion au programme, le
mode de fonctionnement du programme et les modalités d’attribution des
récompenses, l’auditeur devra s’assurer des obligations et droits découlant de
l’exécution des programmes mis en place par l’entreprise.
Par ailleurs, l’auditeur devra identifier les contrats conclus entre

l’entreprise et une tierce partie notamment pour le cas où la récompense est
96
attribuée ou fournie par un tiers, ou dans le cas où la société fait recours à la

sous-traitance pour la gestion et le suivi de l’exécution de ses programmes de
fidélisation des clients.
3.6- La présentation des états financiers

Après avoir être assuré de l’exhaustivité, l’exactitude, l’existence, le
rattachement des charges et produits, et des droits et obligations liés à la
comptabilisation des programmes de fidélisations, l’auditeur s’assurera enfin de
la conformité de la présentation des états financiers aux exigences du référentiel
comptable. Par ailleurs, les données financières relatives à ces programmes
doivent être présentées convenablement dans les notes aux états financiers.
Ainsi, on pourra proposer de comptabiliser les produits différés et les impôts
différés dans des postes spécifiques au niveau du bilan à l’actif et au passif.
4- Proposition des tests d’audit à mettre en œuvre

Aux termes du paragraphe 2 de l’ISA 500 « éléments probants »
« l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour
parvenir à des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion »33. La
fiabilité des éléments probants dépond de leur origine, de leur nature et des
circonstances spécifiques dans lesquelles ils ont été collectés. Ainsi les éléments
probants de source externe indépendante de l’entité sont plus fiables que ceux
d’origine interne, et les éléments probants d’origine interne sont d’autant plus
fiables que les contrôles internes concernés, imposés par l’entité, sont efficaces.
Dans le cadre des programmes de fidélisation des clients, les éléments probants
peuvent être de source externe à l’entité notamment dans le cas où la gestion de
ces programmes est confiée à un organisme externe qui se charge du suivi de
l’attribution des droits aux avantages et de l’attribution des récompenses suite à
33
ISA 500 « éléments probants »
97
l’exécution de leur droits par les clients ; et inversement les éléments probants
de source interne seraient plus fiables et plus pertinents lorsque l’entreprise
dispose de méthodes et moyens statistiques fiables et une base de données et un
historique assez important le tout corrélé par un système de contrôle interne
efficace.
L’apport de ce mémoire, présenté dans ce qui suit, consiste à proposer à

l’auditeur un programme d’audit adapté aux programmes de fidélisations des
clients. Ce programme servira de base pour fonder une opinion sur la fidélité et
la sincérité de l’information financière relative aux programmes de fidélisation.
Ce programme comprend deux composantes détaillées comme suit :
 un guide de tests substantifs permettant notamment de :

- Identifier les programmes entrant dans le champ d’application de
l’IFRIC 13,
- Apprécier le caractère significatif des montants en jeu (à travers la
fixation du seuil de signification),
- Déterminer le mode de comptabilisation,
- Évaluer le produit relatif aux avantages accordés (juste valeur et
taux d’utilisation des droits par les clients),
- Évaluer l’impact de la comptabilisation de ces programmes sur le
chiffre d’affaires de la période auditée,
- Identifier des contrats déficitaires et provisionnement,
- Apprécier la comptabilisation de l’impôt différé,
- Apprécier la présentation correcte des états financiers,
- Apprécier la correcte présentation des informations en notes aux
états financiers.
 un guide de contrôle des informations figurants en annexe des états
financiers permettant notamment de s’assurer de l’existence des notes sur:
98
- le référentiel comptable utilisé,

- les méthodes et principes comptables appliqués.
4.1- Programme de travail appliqué aux programmes de fidélisation des

clients
Le programme de travail suivant, constituant les contrôles substantifs à
mettre en œuvre par l’auditeur, présente la démarche à suivre dans l’audit des
données financières découlant de la mise en œuvre des programmes de
fidélisation des clients. Il présentera pour chaque étape les zones de risques et
les difficultés généralement soulevées lors du déroulement de l’audit et
proposera les solutions et positions à prendre par l’auditeur pour faire face à ces
difficultés.
a- Périmètre et Champ d’application de l’interprétation

a.1- Distinction entre programmes de fidélisation situés dans ou dehors
du champ d’application de l’IFRIC 13.
Risque : comptabilisation de programmes n’entrant pas dans le champ

d’application de l’interprétation (dépenses marketing) conformément aux
dispositions de l’IFRIC 13, et vis versa.
Recommandations :
Recenser tous les programmes de fidélisation offrant des avantages aux

clients liés à la réalisation de l’opération de vente initiale.
S’assurer de l’existence d’une procédure ou d’un système permettant

d’identifier de nouveaux programmes mis en place dans l’entreprise et entrant
dans le champ d’application de l’IFRIC13.
99
a.2- Jugement du caractère significatif du montant du chiffre

d’affaires différé.
Risque : Création d’un déséquilibre avantage-coût entre d’une part les

coûts à engager par l’entité pour mettre en place une procédure ou un système
pour s’assurer de l’identification et du suivi des programmes de fidélisation, et
d’autre part l’importance du montant que représente le chiffre d’affaires
provenant de ces programmes et sa significativité pour l’entité.
Recommandations :
Exercer un jugement professionnel afin d’apprécier le caractère

significatif ou non des montants en jeu, en se basant essentiellement sur les
éléments suivants :
- Le montant du chiffre d’affaires à différer,

- La valeur de la marge brute,
- La période sur laquelle le chiffre d’affaires sera différé.
b- Détermination du mode de comptabilisation
Conformément aux dispositions du paragraphe 5 de l’IFRIC 13, la

comptabilisation de l’opération de vente dans le cadre d’un programme de
fidélisation est considérée une vente à éléments multiples, c'est-à-dire que
l’opération de la vente peut être scindée en deux transactions séparées, soit la
vente du bien ou du service (comptabilisation du chiffre d’affaires provenant de
l’opération de vente initiale) d’une part, et l’attribution de la récompense liée au
programme de fidélisation d’autre part.
Risque : la comptabilisation de cette opération change dans le cas où les

avantages sont fournis par un tiers, et suivant la position de l’entité selon le
100
contrat conclu avec le tiers, c'est-à-dire suivant que l’entité agit pour son propre
compte ou pour le compte du tiers en tant qu’agent.
Recommandations :
Afin de déterminer la position de l’entité mettant en place des

programmes de fidélisation, vis-à-vis du tiers fournisseur de récompenses issues
de l’exercice des clients de leurs avantages, il y a lieu de se référer au contrat
conclu entre l’entité et son fournisseur de récompenses. Ainsi on pourra
déterminer le montant de l’obligation liant l’entité et le moment de sa
comptabilisation.
- Si l’entité encaisse la contrepartie pour le compte du tiers elle

comptabilise le montant net qu’elle conserve pour son propre compte
(c'est-à-dire la différence entre la contrepartie reçue affectée aux points
cadeaux et le montant dû au tiers au titre de la fourniture des cadeaux) en
produit lorsque naisse l’obligation du tiers de livrer les cadeaux et son
droit d’obtenir la contrepartie correspondante34.
- Si l’entité encaisse la contrepartie pour son propre compte, elle doit
évaluer ses produits comme étant la contrepartie brute affectée aux points
cadeaux et comptabiliser ces produits lorsqu’elle remplit ses obligations
de fournir les cadeaux35.
c- Évaluation des produits relatifs aux avantages accordés.
c.1- Conformément aux exigences du paragraphe 6 de l’IFRIC 13, les

avantages accordés aux clients sont valorisés à leur juste valeur et non pas à leur
34
Paragraphe 8-a de l’IFRIC 13 « programme de fidélisation de la clientèle »
35
Paragraphe 8-b de l’IFRIC 13 « programme de fidélisation de la clientèle »
101
coût, soit au montant pour lequel les avantages pourraient être vendus
séparément.
Risque : la valorisation à la juste valeur renferme une estimation et un

jugement ce qui peut conduire à fausser la valorisation des produits relatifs aux
avantages accordés en les sous évaluant ou en les sur évaluant.
Recommandations : il faut s’assurer de la méthode et du raisonnement

appliqué par l’entreprise, ainsi que se permanence dans le temps.
c.2- Identification des critères entrant en compte dans la détermination du

montant de la juste valeur des avantages accordés.
Risque : manque d’indentification de certains critères ce qui a pour effet

de fausser la détermination de la juste valeur.
Recommandations : il faut s’assurer notamment des critères suivants pour

le calcul de la juste valeur des avantages octroyés de la manière la plus fiable
que possible :
- la juste valeur des avantages doit être estimée déduction faite des
avantages dont l’entité estime qu’ils ne soient jamais utilisés par les
clients,
- au cas où l’entité offre à ses clients plusieurs types d’avantages, il y a lieu
de pondérer la juste valeur de l’éventail des remises disponibles selon le
taux d’utilisation attendu de chaque type d’avantage,
Par ailleurs, il ya lieu de s’assurer du bien fondé de la méthode de

détermination du taux d’utilisation des avantages par le client et de sa
permanence d’un exercice à l’autre. Le changement de ce taux d’un exercice à
l’autre ne doit pas conduire à une modification du montant initialement différé,
102
mais plutôt une révision du produit à constater lors de l’exercice du droit par les
clients (IFRIC 13. BC13 et IE1).
c.3- Estimation du taux d’utilisation des droits par les clients.
Risque : les données sur lesquelles se base le système statistique utilisé

par l’entreprise pour analyser ses données historiques peuvent s’avérer
insuffisantes devant une multitude de programmes de fidélisation de plus en plus
complexes.
Recommandations : l’auditeur doit s’assurer auprès du service chargé de

la relation clientèle et du service marketing qui disposent du suivi des
programmes de fidélisation en nombre de clients fidélisés et en taux d’utilisation
des avantages, des statistiques démontrant la permanence du comportement des
clients vi à vis de certains programmes ou le changement de leur attitudes, et de
l’intérêt des programmes et de leurs conditions tels que perçus par les clients et
par la suite l’influence sur la décision d’adhérer ou pas à ces programmes.
d- Impact sur la comptabilisation du chiffre d’affaires de la période
d.1- Comptabilisation d’un chiffre d’affaires différé.
Risque : une mauvaise appréciation du chiffre d’affaires à différer pourra

fausser le chiffre d’affaires et par la suite le résultat de la période.
Recommandations : l’auditeur doit élargir son échantillon des opérations

de vente ayant donné lieu à accord d’avantages aux clients dans le cadre des
programmes de fidélisation. En effet, ces opérations peuvent être présentes en
nombre assez important mais à des montants individuellement non significatifs.
Ainsi l’auditeur pourra s’assurer de la bonne comptabilisation du chiffre
d’affaires différé conformément aux dispositions de l’interprétation IFRIC 13.
L’importance de l’échantillon est par ailleurs tributaire du niveau d’assurance
103
souhaité et du risque que l’auditeur peut accepter. Le résultat ainsi dégagé de

l’échantillon sélectionné est à étendre par la suite sur la population entière pour
évaluer l’erreur totale que l’auditeur aura à comparer par rapport au risque
d’erreur acceptable.
d.2- Comptabilisation du produit relatif au chiffre d’affaires initialement

différé suite à l’exercice des clients de leurs droits aux avantages
Risque : une mauvaise appréciation du chiffre d’affaires différé à

comptabiliser en produit pourra fausser le chiffre d’affaires et par la suite le
résultat de la période.
Risque de pilotage du chiffre d’affaires et du résultat de l’exercice.
Recommandations : s’assurer que l’entité dispose de mécanisme ou de

système permettant le suivi des avantages accordés et de leur utilisation par les
clients pour identifier le montant et le moment de comptabilisation du chiffre
d’affaires soit en résultat de l’exercice, soit en produit différé. Il y a lieu par
ailleurs d’assurer un suivi du compte de produit différé comptabilisé au passif du
bilan de l’exercice précédent et d’analyser son apurement au cours de l’année
actuelle qui constitue une comptabilisation en produit de l’exercice au cours
duquel les clients ont exercé leur droit se rapportant à l’achat réalisé l’année
précédente. L’auditeur tiendra aussi compte des avantages arrivés à terme et non
utilisés par les clients, lesquels avantages sont reclassés en produit de l’exercice
d’échéance.
e- Identification et provisionnement des contrats déficitaires
Un contrat est qualifié de déficitaire lorsque le coût des avantages à

fournir aux clients lors de l’exercice de leur droit dépasse la contrepartie reçue
ou à recevoir. Il y a lieu de comptabiliser ainsi une provision pour la différence
entre le coût à engager et le prix reçu ou à recevoir.
104
Par ailleurs, on peut se trouver face à un contrat déficitaire dans le cas où

l’entité révise à la baisse ses prévisions concernant le pourcentage de clients qui
n’exerceraient pas leurs droits. Dans ce cas, les coûts à engager pour faire face
aux avantages accordés se trouvent plus élevés que la contrepartie reçue.
Risque : Risque de sous-évaluation des coûts à engager par l’entité pour

honorer ses engagements envers ses clients bénéficiant d’avantages liés aux
programmes de fidélisation.
Recommandation : il y a lieu de procéder à une analyse de chaque contrat

pris à part pour identifier tout programme déficitaire et mesurer le montant à
provisionner. Pour mener à bien cette analyse, l’auditeur pourra se baser,
éventuellement, sur le suivi des programmes de fidélisations mené par le service
commercial ou le service marketing de l’entité.
Certains indicateurs peuvent orienter l’auditeur pour identifier les contrats

déficitaires, notamment l’augmentation du coût des cadeaux à accorder aux
clients, et l’augmentation du taux d’exercice des clients de leurs droits aux
avantages ce qui entraine une augmentation des coûts à engager pour honorer
l’engagement de l’entité.
Ce travail doit être fait d’un exercice à l’autre pour s’assurer de

l’ajustement de la provision sur un programme donné suite à l’évolution des
indicateurs et de la situation au fil du temps.
f- Constatation de l’impôt différé
f.1- Comptabilisation d’un produit d’impôt différé au compte de résultat

de l’entité
Risque : s’agissant d’une différence temporaire entre la base fiscale et la

base comptables d’un passif (produit différé enregistré au passif du bilan),
105
l’entité risque d’omettre de comptabiliser un produit d’impôt différé pour la

partie du chiffre d’affaires différé.
Recommandation : A part la vérification du taux d’impôt en vigueur, et

spécifique à l’entité, à appliquer, il faut identifier la base correspondant au
chiffre d’affaires différé relatif à des avantages attribués à des clients et non
encore utilisés. C’est cette base qui devra être prise en compte dans la
détermination du produit d’impôt différé à comptabiliser.
f.2- Ajustement de l’impôt différé d’un exercice à l’autre.
Risque : A défaut d’un suivi rigoureux des programmes de fidélisations,

l’entité peut ne pas procéder à la reprise d’impôt différé actif au bilan, relatif à
un produit initialement différé et comptabilisé sur une période antérieure, suite à
l’exercice de ses droits par le client au cours de l’exercice actuel.
Recommandation: l’auditeur pourra recourir à un contrôle simple et

efficace pour s’assurer que l’impôt différé actif, relatif au chiffre d’affaires
différé, figurant à l’actif à la clôture de la période correspond bien au produit
différé résiduel figurant au passif du bilan à la clôture, et ce en multipliant le
taux d’impôt en vigueur par le produit différé à la clôture de la période.
g- Contrôle du respect des critères de présentation des états financiers

conformément à l’IAS 1 « présentation des états financiers »
Risque : Risque de donner une lecture erronée des états financiers par les
utilisateurs en présentant les impacts de l’application IFRIC 13 dans les
mauvaises rubriques.
Recommandation : l’auditeur vérifiera la comptabilisation des montants

relatifs aux programmes de fidélisation dans des rubriques distinctes dans les
états financiers pour démontrer l’impact de l’application de l’IFRIC 13 sur les
106
données financières. Dans ce sens, il y a lieu de s’assurer que la diminution du

chiffre d’affaires est logée au bilan au niveau du passif dans le compte « produit
différé », et que le produit d’impôt associé est classé au niveau de l’actif du
bilan dans le compte « impôt différé actif »
4.2- Programme de contrôle des informations fournies aux notes aux états
financiers
Après avoir présenté un programme pour l’audit des comptes associés aux
programmes de fidélisation des clients, l’auditeur doit s’assurer par ailleurs du
respect des dispositions des normes comptables en matière de présentation des
états financiers, et notamment la norme IAS 1 « présentation des états
financiers ». Le programme suivant en est une proposition.
a- Note sur le référentiel comptable utilisé

- Il ya lieu de vérifier qu’il y a mention de l’utilisation de l’interprétation
IFRIC 13 dans le cadre du référentiel international IAS/IFRS.
b- Note sur les méthodes et principes comptables
- Méthode appliquée pour la comptabilisation des programmes de

fidélisation
Il y a lieu de décrire la méthode de comptabilisation adoptée pour la
comptabilisation de divers programmes de fidélisation des clients.
- Estimations comptables
Il ya lieu de présenter la méthode de détermination de la juste valeur des
avantages accordés aux clients dans le cadre des programmes de
fidélisation.
- Notes sur le chiffre d’affaires
Identifier et mesurer les impacts d’IFRIC 13 sur la comptabilisation du
chiffre d’affaires, et notamment dans le cadre d’une première application
de l’interprétation.
107
Les impacts de l’application de l’IFRIC 13 concernent essentiellement le

chiffre d’affaires qui se trouve différé d’un exercice à l’autre et constaté
au passif du bilan à la clôture de la période. Ce montant correspondant
aux avantages accordés et non encore utilisés doit être identifié et
mentionné correctement.
- Changement de méthode comptable
Il y a lieu de vérifier la présentation de certaines informations en cas de
changement de méthode comptable (notamment dans le cadre d’une
première application de l’IFRIC 13 où l’entité appliquait auparavant la
méthode présentée au paragraphe 19 de l’IAS 18), dont :
 Description de la nature du changement de la méthode comptable
(exemple : comptabilisation d’un produit différé correspondant aux
avantages accordés aux clients dès la vente initiale et non plus
provisionnement des coûts futurs estimés pour supporter
l’obligation)
 Montant des ajustements pour l’exercice et pour chaque période
présentée pour assurer la comparabilité des périodes présentées aux
états financiers pour une application rétrospective de la nouvelle
méthode.
 Le fait que l’information comparative a été retraitée ou que son
retraitement est impossible.
 Mentionner que le traitement de ce changement a été fait
conformément aux exigences de la norme IAS 8 « Méthodes
comptables, changement d’estimations comptables et erreurs ».
- Changement d’estimation : s’assurer de l’existence des informations telles
que présentées pour le cas du changement de méthode comptable.
- Note sur les prévisions
108
Dans le cas où des contrats déficitaires ont été repérés, les raisons
conduisant à cette situation doivent être décrits (coûts à engager
supérieurs à la contrepartie reçue, ou taux d’utilisation des avantages
différés a augmenté d’un exercice à l’autre), ainsi que le montant de la
provision constaté pour faire face aux coûts à supporter par l’entité pour
honorer son engagement envers ses clients qui doit être détaillé.
- Note sur les impôts
Dans la note sur les impôts différés, il y a lieu de mentionner la base
d’impôt différé actif constituée par le produit différé cumulé constaté au
passif à la clôture de la période.
109
Chapitre 3 – Étude empirique

Après cette étude théorique de la comptabilisation des programmes de
fidélisation des clients, et de l’intérêt qu’elle présente pour le professionnel
comptable, une présentation d’un cas pratique serait utile pour mettre en valeur
l’apport de ce mémoire finalisé par un guide d’audit pratique qui servira à
l’auditeur de définir son programme d’intervention.
Dans ce cas pratique, on présentera un cas réel de société de droit tunisien

qui met en œuvre et applique les programmes de fidélisation des clients, et se
conforme aux dispositions de l’IFRIC 13 pour la comptabilisation de ses
programmes.
Pour des raisons de confidentialité, l’identité réelle de la société sera

remplacée par les lettres XYZ.
Dans une première section, on essayera de présenter la société, les

objectifs et la méthodologie de l’étude. Dans la deuxième section on présentera
un guide d’audit à appliquer par le professionnel comptable pour l’audit des
programmes de fidélisation des clients.
Section 1 : présentation du cas d’espèce
1- Présentation de la société
Dans ce qui suit, on va présenter en premier lieu le statut juridique et le
mode de gestion de la société, et le programme de fidélité mis en place en
deuxième lieu.
a- Statut juridique et mode de gestion
Dans cette partie on présentera de façon synthétique le régime juridique

de la société XYZ et son mode de gestion durant l’année 2011.
 Forme juridique : la société XYZ est une société anonyme

110
 Date de création : cette société est crée en 1996

 Date d’entrée en exploitation : elle est entrée en exploitation en
2001
 Capital : le capital de la société XYZ est de 18 millions de dinars.
La participation étrangère au capital de la société XYZ est de 25% et la

participation tunisienne est de 75%.
La société XYZ est une société de nationalité tunisienne.
 Administration de la société : la société a opté pour le mode de

gestion par conseil d’administration.
 Activité principale : la société œuvre dans le commerce de grande
distribution.
 Régime fiscal : la société est soumise au régime du droit commun.
Ainsi elle est soumise à l’impôt sur les sociétés au taux de 30% et à
la TVA à différents taux suivant la nature des biens commercialisés.
 Régime social : les salaires du personnel de la société sont
cotisables conformément au régime de la CNSS.
b- Programme de fidélité mis en place

La société XYZ met à la disposition de sa clientèle une carte de fidélité
qui permet, sur simple présentation de celle-ci lors de son passage à la caisse, de
profiter des réductions de prix sur certains produits, appelés « réductions
exceptionnelles », et de profiter de remise de points, appelés « remises des
points fidélité ».
Les points de fidélités sont en fait une remise commerciale accordée sous
forme de points, au titre de chaque achat effectué par un client adhérent au
programme de fidélité. Un point correspond à 1 millime de remise.
111
Le client adhérent peut convertir ses « remises des points fidélité »

immédiatement au moment de chaque achat en cadeaux ou en bons d’achat, sauf
s’il choisit délibérément de les cumuler afin d’obtenir un « cadeau fidélité » ou
un « bon d’achat fidélité »
« Les remises des points fidélités » sont accordées et enregistrées sur le
compte du client (le compte fidélité) et sont convertibles par ce dernier à tout
moment et à sa libre utilisation en cadeaux (cadeaux fidélité) ou en bons d’achat
(bon d’achat fidélité) à valoir dans les magasins de la société XYZ participant au
« programme fidélité ».
Les points sont attribués en fonction du montant d’achat des tickets selon
le barème en vigueur géré par le service fidélité. Les points sont distribués par
tranches de 50 points selon le palier de montants d’achats, et ce à partir de 5
dinars pour une opération d’achat.
Les remises des points fidélité magasin sont accordées à chaque passage
en caisse. Elles sont accordées en considération de chaque achat et ne sont pas
tributaires d’une fréquence de passage.
Le ticket de caisse, lors de chaque passage caisse, reprendra le nombre de
points enregistrés sur le compte du client et non encore utilisés.
La société XYZ fournit elle-même les cadeaux. Elle ne fait pas recours à
un tiers. L’adhérent au programme fidélité se présente au stand réservé aux
cadeaux pour transformer ses points. La contrevaleur en points de son cadeau
sera automatiquement désincrémentée de son « compte fidélité ».
2- Objectifs de l’étude
Cette étude a pour objectif de décrire le déroulement d’une mission
d’audit orientée vers les programmes de fidélisation mis en place par une société
opérant dans le secteur de la grande distribution, en passant par la phase de
travaux d’intérim, les passations comptables définies par la direction comptable
de la société XYZ pour finir par les travaux d’audit lors de l’intervention finale.
112
3- Méthodologie
Ce travail a été mené dans le cadre d’une mission d’audit de la société
XYZ. Dans cette section on présentera les modalités de gestion des programmes
de fidélisation et la comptabilisation de ces programmes. En effet, cette étape est
primordiale pour pouvoir dresser, au niveau de la deuxième section de ce
chapitre, un guide d’audit destiné au professionnel comptable.
a- Gestion du programme de fidélisation

Le programme de fidélisation mis en place par la société XYZ est mis en
place par la direction marketing en collaboration avec la direction d’exploitation
en s’inspirant de l’expérience de partenaire français.
Sur le plan pratique, l’octroi des points fidélités et leur conversion suite à
l’exercice du client de son droit, sont assurés par un logiciel conçu
spécifiquement pour gérer cette tâche.
Le contrôle de la bonne gestion du programme fidélité est fait au niveau
de la direction marketing.
La société procède à l’attribution des cadeaux par elle-même, elle ne fait
ainsi pas recours à un tiers pour fournir ces cadeaux.
Concernant la durée de validité des points, elle n’est pas limitée,
actuellement, dans le temps. Toutefois, un projet de limitation de cette validité
est en cours d’étude.
Lors de l’exercice par un client de son droit aux cadeaux, ses points de
fidélités sont convertis instantanément, et un chiffre d’affaires est généré
automatiquement et comptabilisé par la suite. A la fin de la journée, la direction
comptable se charge de la validation des écritures comptables traduisant ce
chiffre d’affaires réalisé.
Par mesure de simplification, la société XYZ procède à une valorisation
des points de fidélité en leur attribuant une valeur forfaitaire fixée à 1 millime
par point accordé. Ainsi, la notion de valorisation à la juste valeur des cadeaux,
113
qui seront attribués suite à l’exercice par le client de son droit, ne se trouve pas
appliquée dans ce cas.
Par ailleurs, la société XYZ n’a pas défini un taux d’utilisation des droits
pas les clients. Cette situation est expliquée par la direction de la société XYZ
que la gestion fidélité est encore récente, et que la définition d’un taux
d’utilisation est tributaire d’une limitation de la validité des points dans le temps
et la constitution d’un historique représentatif des attributions et utilisations de
ces points.
b- Comptabilisation des programmes de fidélisation
Les étapes par lesquelles passe le programme de fidélisation, et qui sont

traduites comptablement sont définies comme suit :
- Étape1 : à chaque opération de vente de marchandise à un client adhérent

à la carte de fidélité, ce dernier bénéficie de remise sous forme de points
de fidélité.
- Étape 2 : les remises de fidélité accordées au client à chaque opération
d’achat sont considérées comme un produit constaté d’avance et viennent
en déduction des revenus de cette première opération de vente. Cette
remise est quantifiée en nombre de points. Un point correspond à 1
millime de remise accordé.
- Étape 3 : chaque client peut réclamer son droit de conversion à tout
moment en dépensant ses points en l’achat d’un cadeau (étape 3, cas n°1)
ou en bon d’achat (étape 3, cas n°2) lequel bon d’achat sert pour l’achat
de marchandises en dehors du stand des cadeaux.
Le traitement comptable des différentes étapes de la gestion des « remises

de fidélité » est défini par la direction comptable de la société XYZ, à travers un
exemple chiffré en supposant un arrêté trimestriel des comptes, comme suit :
114
1ère étape : vente de marchandise (première vente)
En premier lieu, le revenu de la vente est totalement comptabilisé et la

TVA est collectée sur le total des revenus.
20/01/2010
54/531… Trésorerie/Chèque à encaisser/Carte Bancaire 1180
707……. Ventes 1000
4367….. TVA Collectées 180
CA journalier du jj/mm/aaaa
2ème étape : accord de remises de fidélité
Les remises de fidélité considérées comme un produit constaté d’avance

sont déduites des revenus de la première vente conformément à la norme
comptable tunisienne n°3 relative aux revenus. A noter que cette norme est
inspirée de la norme internationale n°18, laquelle norme a fait l’objet d’une
interprétation par l’IFRIC 13. Cette interprétation a confirmé le caractère de
produit constaté d’avance des remises de fidélité.
31/03/2010
70900100 RRR accordés par la société - Fournisseur 20
41900700 RRR accordées aux clients 20
Écriture des travaux d’arrêté des comptes au 31/03/2011. Ex : Pour un achat de 1000
DT le client a bénéficié d’une remise de 20 DT.
Cette écriture sera reprise lors du prochain arrêté des comptes.
3ème étape : transformation des points fidélités par le client
1er cas : transformation en cadeaux (2ème opération de vente)
La transformation par le client de ses points de remises fidélité en cadeaux

est considérée comme une deuxième vente de marchandise payée par le solde de
ses points. Les articles de cadeaux sont traités comme de la marchandise
destinée à la vente.
115
05/04/2010
41900600 Client vente Cadeau Fidélité 5,9
707……. Ventes 5
4367….. TVA Collectées 0,9
Vente de Marchandises cadeaux en contrepartie des Points Fidélités pour une valeur de 5,900
DT.
La remise accordée au client et transformée par lui donne droit à la

récupération de la TVA initialement collectée sur la première opération de vente
(voir étape 1).
05/04/2010
70900100 Remises Fidélités 5
41900600 Client vente Cadeau Fidélité 5,9
Vente de Marchandises cadeaux en contrepartie des Points Fidélités
Ainsi, après utilisation par le client de ses points de fidélité, le solde des
produits constatés d’avance sera à la fin du deuxième semestre 2011 comme
suit : 20 DT – 5,9 DT = 14,1 DT
30/06/2010
41900700 RRR accordées aux clients 20
70900100 RRR accordés par la société - Fournisseur 20
Annulation de l’écriture des produits constatés d’avance à fin 1 er trimestre 2011 (voir
étape 2)
30/06/2010
70900100 RRR accordés par la société - Fournisseur 14,1
41900700 RRR accordées aux clients 14,1
Constatation du solde des produits constatés d’avance à fin 2ème trimestre 2011.
L’effet de l’annulation puis constatation des produits constatés d’avance

sur le deuxième trimestre est un produit de 5,9 DT.
116
2ème cas : transformation en bons d’achat (2ème opération de vente)
La transformation par le client de ses points de remises de fidélité en bon

d’achat, lequel bon est utilisé pour l’achat de marchandise est considéré comme
une deuxième vente de marchandise payée par le solde de ses points.
11/11/2010
41900500 Client vente Bon d’achat Fidélité 10
54…. Espèce (paiement du reliquat) 7,7
707……. Ventes 15
Vente de Marchandises de valeur 17,7 DT TTC par Bon d’achat Fidélité de 10 DT et le
reliquat en espèce.
La remise accordée au client et transformée par lui donne droit à la

récupération de la TVA initialement collectée sur la première opération de vente
(voir étape 1).
11/11/2010
70900100 Remises Fidélités 8,47

41900500 Client vente Bon d’achat Fidélité 10
Vente de Marchandises par Bon d’achats Fidélités
Ainsi, après utilisation par le client de ses points de fidélités, le solde des
produits constatés d’avance sera à la fin de l’exercice 2011 comme suit : (20 DT
– 5,9 DT) = 14,1 DT – 10 DT = 4,1 DT.
31/12/2010
Annulation de l’écriture des produits constatés d’avance (voir étape 3, 1er cas)
31/12/2010
Constatation du solde des produits constatés d’avance en fin d’exercice 2011.
117
La partie restante des remises en points de fidélité non encore transformée

par le client (les produits constatés d’avance : 4,1 DT) est considérée comme
une réduction des revenus déductibles de l’assiette de l’impôt sur les bénéfices.
Section 2 : présentation d’un guide d’audit

Dans cette section on va présenter la démarche d’audit pratiquée adaptée
aux programmes de fidélisation des clients.
Ainsi on va présenter cette démarche pour le cycle revenu sur les deux
interventions faites par exercice pendant la phase d’intérim et la phase d’audit
final.
1- Travaux d’intérim
Le risque d’audit sera analysé à partir de ses trois composantes à savoir le
risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non détection.
1-1- Risque inhérent :

Pour les programmes de fidélités, et dans le secteur de la grande
distribution, le chiffre d’affaires est le critère le plus vulnérable pour les
traitements et le schéma comptable propre à ces programmes. Dans la société
XYZ le risque lié à l’environnement externe est jugé faible étant donné que :
- Les rémunérations des dirigeants et de différent personnel de la société ne

sont pas indexées sur le chiffre d’affaires.
- La méthode d’évaluation des points de fidélité est simple et ne présente
pas des interventions ou de jugement professionnel.
- L’attribution des points fidélités est générée automatiquement par un
programme informatisé lié à la gestion de caisse.
118
- L’entreprise se trouve dans une position de leader dans son secteur

d’activité, ce qui diminue le risque de lissage du résultat par la voie de
manipulation du traitement comptable des programmes de fidélité.
Par ailleurs, l’écriture comptable relative à la constatation du chiffre

d’affaires est générée automatiquement par l’application informatique mise en
place par la société XYZ et développée et exploitée déjà par la société mère
établie en France. Ainsi l’intervention humaine n’est opérée que pour la
validation de l’écriture comptable par la direction comptable.
1-2- Risque lié au contrôle

Dans cette étape on va présenter les tests mis en œuvres pour vérifier
l’existence et l’application de contrôles mis en œuvres ou à instaurer par la
société XYZ.
Les tests et vérifications proposées sont matérialisés dans le papier de
travail suivant :
119
Formalisé Efficace
Test n° Contrôles internes clés ou bonnes pratiques
(Oui / Non) (Oui / Non)
1  Existe-t-il une procédure formalisée et communiquée concernant le suivi des activités de
fidélisation prévoyant :
a. Une définition des rôles et responsabilités
b. Une liste des points de contrôle à vérifier par le directeur ou ses adjoints
c. La mise en avant des engagements de l’enseigne
2  Existe-t-il un suivi d’indicateurs concernant les activités de fidélisation ? Nombre de bons

d’achat distribués ? Valeur de marge consommée ? Pourcentage de retours de Tickets cash ?
Coût des cadeaux ?
3  La caisse accueil dispose-t-elle de points de contrôle pour éviter de rembourser deux fois, ou à
un tarif trop élevé le consommateur ?
4  La comptabilité inventorie-t-elle régulièrement les stocks de bons d’achat présents dans le

magasin ?
5  L’exhaustivité des remises et réductions apportées sur le chiffre d’affaires en caisse sont elles
vérifiées systématiquement par rapport aux pièces justificatives ?
6  Le rendement et la rentabilité des opérations de fidélisation sont-elles suivies sur l’ensemble du

magasin et sur chacun des rayons, et sont-elles comparées aux opérations similaires effectuées
récemment, ou sur la même période de l’année dernière ?
7  Les stocks de bons d’achat sont-ils gardés dans un endroit sûr dans le magasin ?
120
De cette description et des tests de procédures appliqués on peut dégager

les défaillances de procédures qui peuvent avoir des répercussions directes sur
les états financiers de l’exercice contrôlé :
- Les remises et réductions apportées sur le chiffre d’affaires en caisse ne

sont pas vérifiées systématiquement avec les pièces justificatives du fait
que ces réductions générées par l’application informatique sont générées
automatiquement en comptabilité.
- Le rendement et la rentabilité des opérations de fidélisation sont suivis par
la direction marketing. Toutefois, la direction comptabilité n’utilise pas
ces suivis étalés sur le temps pour détecter des défaillances probables dans
la comptabilisation des réductions du chiffre d’affaires.
Pour ce cycle, on estime que le risque lié au contrôle est moyen.
1-3- Risque de non détection

Étant conclu un risque inhérent faible et un risque lié au contrôle moyen,
nous pouvons accepter un risque de non détection moyen.
2- Travaux d’audit des comptes

Dans la phase d’intervention finale pour l’audit des comptes, l’étendu du
programme d’audit est tributaire de l’évaluation faite pendant la phase d’intérim.
Ainsi, les comptes de revenus et les comptes de produit différé feront l’objet
d’un audit modéré.
2-1- Fixation d’un seuil de signification

Étant donné un niveau de confiance dans les états financiers souhaité de
95%, le seuil de signification serait fixé à 5% du montant du résultat de
l’exercice. Le choix du résultat de l’exercice comme base de calcul du seuil de
signification se justifie par le fait que c’est un critère clé dans l’audit des états
121
financiers et qui affecte directement la prise de décisions des utilisateurs

internes et des utilisateurs externes des états financiers. Ainsi, le seuil de
signification déterminé pour l’audit des états financiers arrêtés au 31/12/2010 est
de l’ordre de 5.200 md (104.000 md x 5%).
2-2- Réalisation des tests d’audit

Au cours de cette intervention, on procède tout d’abord à l’examen
analytique des états financiers en faisant la comparaison des soldes de l’exercice
2010 avec ceux de 2009. De cet examen analytique des états financiers on
identifie les comptes qui ont subi des variations importantes puis on demande à
la direction comptable des explications concernant ces variations, puis on
procède à la vérification de ces comptes en utilisant la technique du sondage.
Pour la validation des comptes revenus et produit différé, on a adopté

l’approche suivante qui se compose de trois étapes :
1ère étape : procéder à la vérification des états financiers de la société

XYZ tel qu’arrêtés par la direction. Ainsi on prend les justificatifs des comptes
et on les compare avec les situations arrêtées par la direction exploitation et la
direction marketing concernant le chiffre d’affaires réalisé et le chiffre d’affaires
différé.
La direction exploitation suit quotidiennement le chiffre d’affaires réalisé

par article, assuré par un logiciel commercial, afin de suivre la réalisation de
l’exercice. La direction marketing, quant à elle, établi des états de suivi des
programmes de fidélisation en terme de réalisation de produit différé et de
produit réalisé au cours de l’exercice.
Le chiffre d’affaires et le produit différé comptabilisés relatif aux

exercices 2010 et 2009, exprimés en millier de dinar tunisien, se présentent
comme suit :
122
Désignation 2010 2009 Variation En %

Chiffre d'affaires 520 000 480 000 40 000 8%
Produit différé 2 300 1 700 600 26%
Pourcentage 0,44% 0,35%
Les chiffres dégagés au niveau des états de synthèse préparés par la
direction exploitation (chiffre d’affaire réalisé) et des états de synthèses réalisés
par la direction exploitation (produit différé) sont conformes aux données
comptabilisées.
2ème étape : lors de cette étape, on va prendre un échantillon de pièces

justificatives des opérations de ventes, et vérifier la bonne comptabilisation du
produit de l’exercice et du produit différé. De même, et dans l’autre sens, on va
sélectionner un échantillon depuis les grands livres et vérifier l’existence
physique des pièces justificatives.
3ème étape : afin de s’assurer qu’il n’est pas procédé à une manipulation
du chiffre d’affaires et du résultat de l’exercice par la suite, on identifie les
transactions de ventes réalisées dans les deux bornes de l’exercice (au début et à
la fin de l’exercice) pour s’assurer qu’ils sont biens rattachés à leur exercice
comptable. Ainsi, toutes les opérations de vente dont les tickets de caisses sont
édités avant le 31/12/2010 à 22h (date de clôture du magasin) doivent être
comptabilisés au niveau des livres comptables servant pour la préparation des
états financiers de l’exercice 2010.
123
Conclusion deuxième partie

En conclusion, l’auditeur d’une société qui met en œuvre des programmes
de fidélisation des clients, doit être vigilent et attentif afin de couvrir les zones
de risque liées aux spécificités de ces programmes et en adapter son programme
d’audit.
Comme il a été précisé dans cette partie, le chiffre d’affaires est un risque
clé dans une mission d’audit d’états financiers d’une entreprise adoptant un ou
plusieurs programmes de fidélisation des clients. Ainsi, le cycle affecté par ces
programmes est le cycle ventes-clients.
Il est à signaler que la mise en place d’un système de traitement des points
fidélités adéquat renforce la fiabilité de l’information financière et la confiance
de l’auditeur dans les états financiers, et permettra ainsi de réduire le risque
inhérent et le risque lié au contrôle, ce qui a pour effet d’alléger la nature, le
calendrier et l’étendu des procédures d’audit.
124
CONCLUSION GENERALE
Les programmes de fidélisation des clients sont le résultat d’effort
marketing déployé par les entreprises qui se sont trouvées dans un
environnement hautement concurrentiel, dans lequel la conquête des clients
s’avère de plus en plus difficile. Ainsi les entreprises ont opté pour la
fidélisation de leur clientèle satisfaite et d’essayer d’attirer de nouveaux clients.
En effet, les clients d’une entreprise présente un capital à conserver et à faire
fructifier. En se basant sur la connaissance des habitudes de consommation de
leur clientèle, et moyennant les nouvelles technologies d’information et de
communication, les entreprises n’ont pas cessé d’innover dans les programmes
de fidélisation qui sont devenus de plus en plus complexes.
La diversité et la complexité de ces programmes de fidélisation impacte

directement les traitements comptables d’évaluation et d’enregistrement des
transactions découlant de l’application de ces programmes.
Dans un soucis d’homogénéisation des divers traitements comptables afin

d’assurer la comparabilité des données financières dans un secteur d’activité
donné ou entre entités économiques appartenant à un secteur donné, l’IASB a
prévu un traitement unique pour la comptabilisation des programmes de
fidélisation en instituant l’interprétation IFRIC 13. Suivant cette interprétation,
l’entreprise doit différer une partie du chiffre d’affaires provenant d’une
transaction de vente, qui correspond aux avantages à accorder au client. Cette
position a été défendue par l’IASB en considérant l’octroi d’avantage comme
une composante séparée de la transaction de vente initiale. Ainsi l’opération de
vente dans le cadre d’un programme de fidélisation contient deux composantes
séparées, soit la vente d’un bien ou d’un service lors de la vente initiale, et un
cadeau attribué au client lors de l’exercice de son droit à la récompense.
125
Cette méthode est venue confirmer le traitement déjà prévu dans la norme
IAS 18 « produit des activités ordinaires » dans son paragraphe 13, et éliminant
ainsi le traitement prévu par le paragraphe 19 de la même norme qui prévoyait la
comptabilisation du chiffre d’affaires réalisé au produit de l’exercice et d’une
provision au passif correspondante au coût des avantages à accorder aux clients.
L’interprétation IFRIC 13 a prévu l’évaluation de la valeur des avantages

à accorder aux clients à leur juste valeur et non plus à leur coût historique. Par
ailleurs, elle instaure une autre variable pour la comptabilisation du produit
différé, qui est le taux d’utilisation des droits par les clients. Ces deux critères
ont un impact direct sur le chiffre d’affaires comptabilisé au produit de
l’exercice, et impliquent un exercice de jugement professionnel.
De part sa nature, le chiffre d’affaires est un risque clé pour l’auditeur, et

dans le cadre des programmes de fidélisation, il est de plus en plus maniable et
sujet de pilotage, notamment par la valorisation à la juste valeur, et par
l’estimation du taux d’utilisation des droits par les clients, tous les deux ouvrant
un recours à l’estimation et au jugement professionnel. L’auditeur doit porter
une attention particulière lors de l’audit de ces programmes et notamment la
comptabilisation du chiffre d’affaires. L’auditeur accordera donc une attention
particulière au risque de sous/surévaluation du chiffre d’affaires.
Afin de mettre en place son programme d’audit, qui peut être inspiré du
programme de tests substantifs que nous avons proposé à la deuxième partie de
ce mémoire, l’auditeur est appelé à procéder à une évaluation du système de
contrôle interne orienté vers les programmes de fidélisation des clients, ainsi que
l’environnement de l’entreprise et les orientations de sa gouvernance, pour
s’assurer de la fiabilité de ces contrôles et alléger par la suite les tests substantifs
à mettre en œuvre.
126
ANNEXE 1
Interprétation IFRIC 13
Programmes de fidélisation de la clientèle
Références
• IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs
• IAS 18 Produits des activités ordinaires
• IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
Contexte
1 Les programmes de fidélisation de la clientèle sont utilisés par les entités
pour inciter leurs clients à acheter leurs biens ou leurs services. Si un
client achète des biens ou des services, l’entité lui octroie des points
cadeau (souvent désignés sous le vocable « points ou points de fidélité »).
En contrepartie de ses points cadeau, le client peut obtenir des biens ou
des services gratuits ou à prix réduits.
2 Les programmes fonctionnent de diverses manières. Les clients peuvent
être tenus d’accumuler un nombre ou une valeur minimum de points
cadeau avant d’être en mesure de les échanger. Les points peuvent être
liés à des achats séparés ou à des groupes d’achats, ou bien encore à une
pratique d’achats réguliers sur une période donnée. L’entité peut exploiter
elle-même le programme de fidélisation ou bien participer à un
programme exploité par un tiers. Les cadeaux offerts peuvent être des
biens ou des services fournis par l’entité elle-même et/ou le droit d'obtenir
des biens ou des services auprès de tiers.
127
Champ d'application
3 La présente Interprétation s’applique aux points cadeau de fidélisation de
la clientèle :
(a) qu’une entité octroie à ses clients lors d'une vente, c.-à-d. une vente de biens,
une fourniture de services ou l'utilisation d'actifs de l'entité par un client ; et
(b) que le client peut échanger à l’avenir contre des biens ou des services
gratuits ou à prix réduits, sous réserve de respecter d’éventuelles conditions
supplémentaires.
L’interprétation traite de la comptabilisation des points cadeau par l’entité qui
les accorde à ses clients.
Questions
4 Les questions traitées dans la présente Interprétation sont :
(a) s’il y a lieu de comptabiliser et d’évaluer l’obligation qu’a l’entité de fournir
à l’avenir des biens ou des services gratuits ou à prix réduit (« cadeaux »), en :
(i) affectant aux points cadeau une partie de la contrepartie reçue ou à recevoir
au titre de la vente et en différant la comptabilisation en produit des activités
ordinaires (en application du paragraphe 13 de IAS 18) ; ou
(ii) provisionnant les coûts futurs estimés de la fourniture des cadeaux (en
application du paragraphe 19 de IAS 18) ; et
(b) dans le cas de l’affectation de la contrepartie aux points cadeau :
(i) quel doit en être le montant ;
(ii) quand convient-il de la comptabiliser en produits ; et
(iii) si c’est un tiers qui fournit les cadeaux, comment les produits doivent-il être
évalués ?
Consensus
5 Une entité doit appliquer le paragraphe 13 de IAS 18 et comptabiliser les
points cadeau en tant qu'éléments identifiables de la transaction,
128
séparément des autres éléments identifiables lors de la vente initiale. La

juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir au titre de la vente
initiale doit être répartie entre les points cadeau et les autres éléments de
la vente.
6 La contrepartie affectée aux points cadeau doit être évaluée par référence
à leur juste valeur, c.-à-d. au montant auquel les points cadeau pourraient
être vendus séparément.
7 Si l’entité fournit elle-même les cadeaux, elle doit comptabiliser la
contrepartie affectée aux points cadeau en produit lorsque les points
cadeau sont échangés et qu’elle remplit son obligation de livrer les
cadeaux. Le montant du produit comptabilisé sera basé sur le nombre de
points cadeau qui ont été échangés contre des cadeaux, par rapport au
nombre total d’unités dont l’échange était attendu.
8 Si c’est un tiers qui fournit les cadeaux, l’entité doit apprécier si elle
encaisse la contrepartie affectée aux points cadeau pour son propre
compte (c.-à-d. à titre de mandant de la transaction) ou pour le compte du
tiers (c.-à-d. à titre d’agent du tiers).
(a) Si l’entité encaisse la contrepartie pour le compte du tiers, elle doit :
(i) évaluer son produit comme étant le montant net qu'elle conserve pour son
propre compte, c.-à-d. la différence entre la contrepartie reçue affectée aux
points cadeau et le montant dû au tiers au titre de la fourniture des cadeaux ; et
(ii) comptabiliser ce montant net en produits lorsque naissent l’obligation du
tiers de livrer les cadeaux et son droit d’obtenir la contrepartie correspondante.
Ceci peut intervenir dès que les points cadeau sont octroyés. À l’inverse, si le
client peut choisir de réclamer des cadeaux soit auprès de l’entité soit auprès
d’un tiers, ceci n'intervient qu’au moment où le client réclame les cadeaux
auprès du tiers.
129
(b) Si l’entité encaisse la contrepartie pour son propre compte, elle doit évaluer
ses produits comme étant la contrepartie brute affectée aux points cadeau et
comptabiliser ces produits lorsqu’elle remplit ses obligations de livrer les
cadeaux.
9 Si à un moment donné, on s’attend à ce que les coûts inévitables liés à la
fourniture des cadeaux excèdent la contrepartie reçue ou à recevoir (c.-à-
d. la contrepartie affectée aux points cadeau au moment de la vente
initiale qui n'a pas encore été comptabilisée en produit, majorée de toute
autre contrepartie à recevoir lorsque le client échange ses points cadeau),
l'entité a des contrats déficitaires. Un passif doit être comptabilisé pour
l’excédent selon IAS 37. Ceci peut intervenir si les coûts attendus liés à la
fourniture des cadeaux augmentent, par exemple, si l’entité revoit ses
attentes en termes de nombre de points cadeau dont l’échange sera
demandé.
Date d'entrée en vigueur et dispositions transitoires

10 Une entité doit appliquer la présente Interprétation pour les périodes
annuelles ouvertes à compter du 1er juillet 2008. Une application anticipée
est autorisée. Lorsqu’une entité applique l'Interprétation à une période
ouverte avant le 1er juillet 2008, elle doit l’indiquer.
11 Les changements de méthode comptable s’effectuent selon IAS 8.
130
Annexe - Guide d’application

La présente annexe fait partie intégrante de l’Interprétation.
Évaluer la juste valeur des points cadeau

AG1- Le paragraphe 6 du consensus impose d’évaluer la contrepartie affectée
aux points cadeaux par référence à leur juste valeur, c.-à-d. au montant auquel
ils pourraient être vendus séparément. Si la juste valeur ne peut pas être
observée directement, elle doit être estimée.
AG2- Une entité peut estimer la juste valeur des points cadeau par référence à
la juste valeur des cadeaux pour lesquels ils peuvent être échangés. La juste
valeur de ces cadeaux pourrait être réduite de manière à prendre en compte :
(a) la juste valeur des cadeaux qui pourraient être offerts aux clients n'ayant pas
acquis de points cadeau lors d’une vente initiale ; et
(b) la proportion des points cadeau dont l'entité estime qu'ils ne seront pas
échangés.
Si les clients peuvent choisir parmi une gamme de cadeaux différents, la juste
valeur des points cadeau doit refléter la juste valeur de la gamme des cadeaux
disponibles, pondérée par la fréquence à laquelle l’on s’attend à ce que chaque
cadeau soit choisi.
AG3- Dans certains cas, d’autres techniques d’estimation peuvent être
disponibles. Par exemple, si un tiers fournit les cadeaux et si l’entité paie à ce
tiers chaque point cadeau fourni, elle peut estimer la juste valeur des points
cadeau par référence au montant payé au tiers, en y ajoutant une marge
bénéficiaire raisonnable. Il est nécessaire de faire preuve de jugement pour
sélectionner et appliquer une technique d’estimation qui satisfasse aux
dispositions du paragraphe 6 du consensus et qui apparaît comme la plus
appropriée compte tenu des circonstances.
131
ANNEXE 2
Questions et réponses d’application de l’IFRIC 13 "Programmes de
fidélisation des clients"
Cette session de questions-réponses est extraite du site internet de l’IASB
(traduction personnelle du document en anglais à la langue française)
Ces questions et réponses fournissent une simple introduction à IFRIC 13 pour

donner une idée générale sur sa portée et ses effets.
Question 1 : je dirige un super marché et j’accorde aux consommateurs un point

de fidélité pour chaque 1$ dépensé pour l’achat d’épiceries. Les consommateurs
peuvent utiliser leurs points pour l’acquisition d’épiceries gratuitement. Est-ce
que IFRIC 13 s’applique dans ce cas ?
Réponse 1 : oui, IFRIC 13 s’applique pour les transactions qui accordent des
points de fidélité aux consommateurs à l’occasion de l’achat de biens et de
services.
Question 2 : Si je distribue des bons d’achats ou toute autre sorte de promotion

qui n’est associée à la vente de mes biens et services, est ce que continue à
appliquer IFRIC 13 ?
Réponse 2 : Non. IFRIC 13 ne s’applique que si le droit d’obtenir des biens et
services gratuitement est attribué au consommateur suite à une transaction
d’achat. Si les bons sont attribués sans contrepartie, IFRIC 13 ne s’applique pas.
Question 3 : qu’est ce que IFRIC 13 exige pour son application ?

Réponse 3 : si votre société applique un programme de fidélisation, IFRIC 13
exige de traiter une partie des paiements reçus de la vente des biens et services
132
en tant que dette envers vos clients et de la présenter en tant que telle au niveau
de votre comptabilité.
Par exemple, si votre client dépense 100$ en l’achat d’épiceries et 100 points lui
ont été attribués pour une valeur de 0,01$ chacune, vous devez allouer 99$ pour
la vente d’épiceries et 1$ pour les points de fidélité. Par conséquent 99$ du
revenu sont enregistrés immédiatement, alors que 1$ est différé jusqu’à ce que
votre client utilise ses points et que vous devez lui fournir les épiceries
gratuitement. Jusqu’à présent plusieurs sociétés ont mesuré leurs dettes de façon
différente. Elles les ont mesurées en tant que coût de vente d’épiceries gratuites,
qui aurait normalement dû être moindre de 1$ que le client aurait déjà payé pour
eux.
Question 4 : est ce que les points de fidélité peuvent être utilisés pour une
gamme de produits à valeurs différentes. Dois-je allouer des sommes différentes
du revenu à ces points ?
Réponse 4 : Non. Quand vous accordez des points, ils ont tous la même valeur.
De là, la même somme peut être allouée à chaque point pris à part. Vous devez,
par exemple, estimer la valeur des points par référence à la valeur moyenne des
biens et services que vous estimez que le client va sélectionner.
Question 5 : le nombre des points que j’accorde n’est pas toujours proportionnel
aux sommes dépensées par les clients. J’accorde parfois des extra points aux
clients lorsqu’ils achètent des produits en promotion. Vous pourriez constater
que les clients paient moins par points s’ils reçoivent plus de points pour la
même somme dépensée. Est-ce que j’ai besoin d’allouer des sommes différentes
du revenu pour les points et les attribuer par la suite individuellement ?
133
Réponse 5 : Non. IFRIC 13 permet d’allouer la même somme du revenu à

chaque point, basé purement sur la valeur du point lui-même, indépendamment
de la valeur des biens et service accordés.
Question 6 : quelques clients n’utilisent pas leurs points. Est-ce que je dois
toujours enregistrer un revenu pour ces points ?
Réponse 6 : Oui. IFRIC 13 exige d’estimer le nombre de points qui ne seront
pas utilisés par les clients et d’enregistrer les sommes allouées pour ces points
en tant que revenu dans la même période de la comptabilisation du revenu pour
les points utilisés. Supposons que l’historique retrace que pratiquement tous les
clients utilisent leurs points dans trois ans de leur acquisition ou ne les utilisent
plus au-delà de cette période. Vous reconnaitriez le revenu pour les points que
vous estimez qu’ils ne seront pas utilisés après trois ans de leur accord.
Question 7 : mon entreprise fournit des produits électriques mais je ne propose

pas mon propre programme de fidélisation des clients. Au lieu de cela, j’ai un
accord avec une autre entreprise qui exécute un programme de fidélisation des
clients et que je lui paye une somme convenue pour chaque point que mon
entreprise a accordé aux clients. Cet accord permet à mes clients de participer au
programme de l’entreprise.
Réponse 7 : IFRIC 13 suppose que le client paie implicitement ses points lors
de l’acquisition des biens et services. Par conséquent, vous devez allouez aux
points une partie de l’argent reçu du client. Cependant, par l’engagement d’une
tierce partie pour fournir les prix (cadeaux), votre entreprise a rempli toutes ses
obligations envers ses clients dès qu’elle a accordé les points et vous n’avez pas
à différer un revenu quelconque.
134
Bibliographie
1- Ouvrages
- « Comment trouver et fidéliser vos clients – 7 clés pour vendre plus et
mieux » Arnaud Cielle, Edition Dunod, 2011.
- « La fidélisation et la mesure de la satisfaction des clients B to B » Rafik
Ganoun, Edition des Éditions Universitaires Européennes, 2011.
- « Mémento pratique » de Francis Lefebvre (comptabilité 2008)
- « La fidélisation client – stratégies, pratiques et efficacité des outils du
marketing relationnel », Lars Meyer-Waarden, Editions Vuibert, Paris,
2004
- Philip Kotle « marketing management » édition Péarson Education, Paris,
2006 p326
2- Mémoires
- « la comptabilisation des programmes de fidélisation des clients en
normes IFRS : guide méthodologique d’audit applicable aux entreprises
du secteur de la distribution » Monti Laurie, Mai 2008.
- « la comptabilisation des programmes de fidélité des clients » Karim
Gaaloul, 2009.
- « la comptabilisation à la juste valeur, enjeux théoriques et pratiques »
Anis Wahabi, Mai 2005.
- « L’évaluation à la juste valeur et la qualité de l’information comptable :
perception de l’impact de la juste valeur par les professionnels
comptables » Chiraz Drira Ghorbel, 2003.
- « Les aspects comptables et fiscaux des provisions et la qualité de
l’information financière » Fehmi Fehri, 2008
135
- « Les provisions en droit fiscal et en droit comptable » Mohamed

Kammoun, 2009
3- Normes professionnelles
- IAS 8 « Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements
de méthodes comptables »
- IAS 18 « produit des activités ordinaires »
- IAS 12 « impôts sur le résultat »
- IFRIC 13 « Programmes de fidélisation des clients »
- NCT 3 « norme comptable relative aux revenus »
- ISA 200 « Objectifs et principes généraux en matière d’audit des états
financiers »
- ISA 240 « Responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de
fraude dans l’audit d’états financiers »
- ISA 315 « connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation
du risque d’anomalies significatives »
- ISA 320 « caractère significatif en matière d’audit »
- ISA 330 « procédures à mettre en œuvre par l’auditeur en fonction de son
évaluation des risques »
- ISA 500 « éléments probants »
- ISA 520 « Procédures analytiques »
4- Sites web
- Site de l’IASB : www.iasb.org
- www.e-marketing.fr
- www.investir-en-tunisie.net
- www.bmc.com.tn
- www.definitions-marketing.com
136
- Site de l’Autorité des Marchés Financiers : www.amf-france.org
5- Revues et articles
- La revue fiduciaire N°1398 du 16/02/2010, pages 6 à 10– feuillet hebdo –
« Programmes de fidélisation des clients : du nouveau en matière de
provision »
- Revue option finance N°901 du 09/10/2006, page 42 – « Programmes de
fidélisation des clients : quelle comptabilisation retenir »
- Étude d’impact des services de la commission européenne en vue de
l’adoption de l’interprétation « IFRIC 13 programmes de fidélisation des
clients » publiée au site internet de l’Union Européenne
www.europa.eu.int, le 17/06/2008
- L’EFRAG recommande l’adoption de l’interprétation IFRIC 13
« programmes de fidélisation des clients » publié au site internet de
l’EFRAG www.efrag.org, le 14/05/2008
6- Lois et textes réglementaires

- Loi Jacob-Dutreil promulguée le 2 août 2005 en complément de la loi
Galland.
137
Liste des abréviations
- CRM : Customer Relationship Management

- NCT : Norme comptable Tunisienne
- IAS : International Accounting Standard
- IFRIC : International Financial Reporting Interpretations Committee
- IASB : International Accounting Standards Board
- IE : Exemples Illustratifs (annexés à l’interprétation IFRIC13)
- BC : Bases de Conclusions (annexés à l’interprétation IFRIC13)
- COSO : the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway
Commission (Comité des organisations de soutien de la commission
Treadway)
138

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Comptabilisation des programmes de fidélisation des clients

Je dédie ce travail à ma famille, en particulier mon

père et ma mère à qui je dois tout mon succès et le bonheur

Qu’ils trouvent ici l’expression de ma reconnaissance.

Je tiens à remercier vivement mon encadreur, Monsieur

Je remercie tous mes professeurs de l’école supérieure de

Je remercie mes maîtres de stage, Monsieur Mohamed KALLEL

4-2. Rentabilité des programmes de fidélisation ...................................................... 27

3.2- Cas des récompenses fournies par un tiers.................................................... 62

3.6- La présentation des états financiers .................................................................. 97

Dans un contexte économique fortement concurrentiel et propice à la

Aujourd’hui, la fidélisation repose sur une véritable gestion de la relation

Les clients ne contribuent pas tous de la même manière à la rentabilité de

Les programmes de fidélisation sont considérés aujourd’hui comme

Au moins trois facteurs, structurels, technologiques et conjoncturels, sont

- Ces programmes sont aujourd’hui considérés comme

Par sa nouveauté, l’essor de cet outil de promotion des ventes soulève

Dans certaines entreprises, les programmes de fidélisation peuvent avoir

La norme comptable tunisienne NCT 3 « norme comptable relative aux

Sur le plan international, la norme comptable IAS 18 « produit des

- En comptabilisant la totalité du chiffre d’affaires réalisé au

Les deux méthodes de comptabilisation du revenu donnent deux

L’IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Commitee),

Cette interprétation a retenu une seule des options de comptabilisation

Cette interprétation est entrée en application pour les périodes annuelles

Outre la problématique de la méthode de comptabilisation du revenu,

référence à leur juste valeur. Ainsi se pose le problème de valorisation de ces

Si le cadre comptable est désormais bien défini, de nombreuses questions

Ensuite se pose le problème de leur valorisation et de leur traduction

d’audit leur permettant de s’assurer de la fidélité et de la sincérité de

Dans le présent mémoire notre attention sera focalisée sur la question

Devant cette évolution de la relation entreprise-client, et la création de

Pour la présentation des états financiers, il est judicieux de faire la

La problématique correspondante à notre mémoire consiste à soulever un

En d’autres termes, notre problématique traitera de deux axes principaux

1- Axe 1 : La traduction comptable des programmes de

A ce niveau, nous allons présenter en premier lieu le cadre conceptuel des

Ces particularités comptables seront expliquées en profondeur à plusieurs

2- Axe 2 : Les spécificités de la mission d’audit d’un

Pour développer les spécificités de la mission d’audit d’un programme de

Première partie : Cadre conceptuel et

CHAPITRE 1. Cadre conceptuel

Section 1. Évolution du contexte économique et intérêt des programmes de

1- Définition de la notion de fidélisation

La fidélité est ainsi définie en tant qu’un attachement conscient ou non du

construit. Il dépasse aussi, largement, le seul acte d'achat ou de ré-achat du

La notion de fidélité ne peut être appréhendée en dehors d’un contexte

2- Évolution du cadre économique

Le cadre économique se caractérise par une concurrence rude qui use du

2-1. Une concurrence accrue et un pouvoir d’achat atone

2-2. Un progrès de l’informatique et des moyens de communication

Devant cette évolution du cadre économique et une concurrence acharnée

3- Intérêt des programmes de fidélisation

3-1. Une meilleure connaissance des comportements d’achat

L’étude et la prise en compte des comportements d’achat permettent

3-2. Mise en place d’une approche marketing rationnelle

Une connaissance des comportements d’achats associée à un programme

3-3. Baisse des coûts d’acquisition des clients