Fiscalité Internationale

UNIL – A18 Maude Gossiaux
Fiscalité internationale
Accès : Internationale
Code : 18
Pas de cours le 16.10.18
Table des matières

PARTIE 1 : ENJEUX ET SOURCES DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL ................................................................. 4
ENJEUX ACTUELS DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL ......................................................................................................... 4
LES SOURCES DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL .............................................................................................................. 4
LE PARADIGME RESIDENCE – SOURCE ........................................................................................................................... 4
LES CONFLITS DE SOUVERAINETE FISCALE ....................................................................................................................... 5
LE PROJET OCDE/G20 « BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING » .................................................................................... 6
Principes directeurs et aperçu du projet BEPS ................................................................................................. 6
Aperçu des rapports finaux BEPS 2015............................................................................................................ 7
PARTIE 2 : LA CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE (ACTION 5) ................................................................. 8
LE PROBLÈME DE LA CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE AVANT BEPS .......................................................................... 8
LA CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE APRÈS BEPS : L’ACTION N°5 ............................................................................ 8
LE CAS DES RÉGIMES PATENT BOX ............................................................................................................................... 9
Le modèle Nexus ............................................................................................................................................. 9
PROPOSITION DE MODIFICATIONS – PROJET FISCAL 17 .................................................................................................. 11
PARTIE 3 : AIDE D’ETAT ET FISCALITE DES ENTREPRISES : EVOLUTIONS RECENTES, CONSIDERATIONS DE
POLITIQUE FISCALE ET IMPACT POUR LA SUISSE ............................................................................................ 12
NATURE ET FONCTIONNEMENT DES ARTICLES 107 ET SS TFUE EN MATIÈRE FISCALE ............................................................ 12
La notion d’aide d’état en matière fiscale ..................................................................................................... 12
JURISPRUDENCE ET AFFAIRES RÉCENTES ...................................................................................................................... 13
LE DROIT DES AIDES D’ETAT DANS LE CONTEXTE PLUS GLOBAL DE LA LUTTE CONTRE LA PLANIFICATION FISCALE AGRESSIVE DES
ENTREPRISES ......................................................................................................................................................... 14
Les enquêtes de la commission sur les rulings fiscaux .................................................................................. 14
SYNTHÈSE ............................................................................................................................................................. 15
IMPACT POUR LA SUISSE .......................................................................................................................................... 15
QUEL IMPACT DIRECT POUR L’AVENIR ? ...................................................................................................................... 15
PARTIE 4 : CONVENTIONS DE DOUBLE-IMPOSITION ....................................................................................... 16
INTRODUCTION AU MC OCDE : STRUCTURE ET FONCTIONNEMENT.................................................................................. 16
Structure du MC OCDE .................................................................................................................................. 16
Mécanisme d’application du MC OCDE ......................................................................................................... 17
Identification de l’état de résidence (étape 1)............................................................................................... 17
Répartition de la matière imposable (art. 6-22) ............................................................................................ 17
Relation entre CDI et droit interne : le principe de l’effet négatif ................................................................. 17
4. THE BEPS MULTILATERAL CONVENTION – OVERVIEW AND FUNCTIONING................................................. 20
BACKGROUND TO THE MULTILATERAL CONVENTION TO IMPLEMENT TAX TREATY RELATED MEASURES TO PREVENT BEPS (MLI) 20
STRUCTURE AND SUBSTANTIVE CONTENT OF THE MLI.................................................................................................... 20
MECHANISM OF THE MLI ........................................................................................................................................ 21
Relation with existing CTAs ........................................................................................................................... 21
Relationship with existing DTCs .................................................................................................................... 21
Interpretation of the MLI ............................................................................................................................... 21
Reservations .................................................................................................................................................. 22
1
Options and minimum standards .................................................................................................................. 22

Consequences of reservations and options ................................................................................................... 22
Notifications .................................................................................................................................................. 22
Signature, ratification and entry into force ................................................................................................... 22
Entry into effect ............................................................................................................................................. 22
POSITIONS OF SIGNING JURISDICTIONS AND CRITICAL REMARKS ........................................................................................ 23
Position of signing jurisdictions ..................................................................................................................... 23
5. APPROFONDISSEMENT DE LA NOTION DE RÉSIDENCE ................................................................................ 25
ASSUJETTISSEMENT À L’IMPÔT .................................................................................................................................. 25
6. THE PERMANENT ESTABLISHMENT CONCEPT ............................................................................................. 27
ARTICLE 7 OF THE OECD MODEL . ............................................................................................................................ 27
ARTICLE 5 OF THE OECD MODEL .............................................................................................................................. 27
Article 5 and 7 ............................................................................................................................................... 32
Summary: Principles for taxation of business profits under treaty rules ....................................................... 32
ATTRIBUTION OF PROFITS TO A PE ............................................................................................................................. 32
POST BEPS – ATTRIBUTION OF INCOME ..................................................................................................................... 33
7. FISCALITÉ ET ÉCONOMIE NUMÉRIQUE : DÉFIS RÉCENTS ............................................................................. 36
CONSIDÉRATIONS GÉNÉRALES DE POLITIQUE FISCALE ..................................................................................................... 36
LES DÉFIS SOULEVÉS PAR L’ÉCONOMIE NUMÉRIQUE ET LE RETOUR À L’UNILATÉRALISME ........................................................ 37
LE RAPPORT INTÉRIMAIRE 2018 DE L’OCDE ET LES PROPOSITIONS DE L’UE ...................................................................... 38
PERSPECTIVES EN MATIÈRE DE POLITIQUE FISCALE ......................................................................................................... 41
8. DIVIDENDES, INTÉRÊTS ET REDEVANCES .................................................................................................... 42
PRÉSENTATION ET STRUCTURE DES ARTICLES 10, 11 ET 12 ............................................................................................. 42
LA SUISSE EN TANT QU’ÉTAT DE LA SOURCE ................................................................................................................. 46
LA SUISSE EN TANT QU’ÉTAT DE LA RÉSIDENCE ............................................................................................................. 46
CAS PRATIQUES...................................................................................................................................................... 47
TAX TREATY ABUSE IN THE POST BEPS WORLD .............................................................................................. 48
TAX TREATY ABUSE BEFORE THE OECD/G20 BEPS INITIATIVE ........................................................................................ 48
Evolution of the OECD work on Tax Treaty Abuse ......................................................................................... 48
Milestones of the OECD work on Treaty Abuse ............................................................................................. 48
What is Tax Treaty Abuse ? ........................................................................................................................... 48
Conduit situations – Direct conduit and stepping stone................................................................................ 48
Abusive restructurings ................................................................................................................................... 48
Tax policy issues at stake (en jeu) ................................................................................................................. 51
Pre-BEPS responses to Tax Treaty Abuse ...................................................................................................... 51
But is Tax Treaty Abuse really bad ?.............................................................................................................. 51
THE OUTCOME OF BEPS ACTION 6 “PREVENTING THE GRANTING OF TREATY BENEFITS IN INAPPROPRIATE
CIRCUMSTANCES” UNDER THE BEPS MULTILATERAL CONVENTION (MLI) ................................................................... 52
FOCUS ON THE PRINCIPAL PURPOSE TEST (”PPT RULE”) ............................................................................................ 52
Origin and presentation of the PPT rule ........................................................................................................ 52
Controversial questions under the PPT rule .................................................................................................. 52
Material scope of the PPT rule ...................................................................................................................... 53
Subjective element of the PPT rule – “one of the principal purposes” .......................................................... 53
Objective element of the PPT rule – “the object and purpose of the relevant provisions” ............................ 53
The PPT rule in practice – Selected issues ..................................................................................................... 54
Relation between the PPT and beneficial ownership .................................................................................... 55
Can PPT rule and beneficial ownership lead to differen results ?.................................................................. 56
Cases in which there is no increase of tax treaty benefits ............................................................................. 56
Consequences of denial of treaty benefits .................................................................................................... 57
POLICY OUTLOOK ................................................................................................................................................... 57
REVENU DE L’ACTIVITÉ SALARIÉE (I) ............................................................................................................... 60
2
THÈME 1: LA NOTION D’EMPLOYEUR AU SENS DE L’ART. 15 (2)(B) MC OCDE................................................................... 60

POSITION DU PROBLÈME .......................................................................................................................................... 60
COMMENTAIRE OCDE AVANT 2010 ......................................................................................................................... 61
COMMENTAIRE OCDE APRÈS 2010 .......................................................................................................................... 61
PROCÉDURE AMIABLE (25 MC OCDE) ............................................................................................................. 65
3
Partie 1 : Enjeux et sources du droit fiscal international

Enjeux actuels du droit fiscal international
- En 2008, il y a eu la crise financière, le chômage ainsi que le TVA ont augmenté. Le taux d’imposition des
entreprises domestiques a également grimpé cependant les entreprises internationales ont continué à
bénéficier de taux consolidés nettement inférieurs (car elles avaient leurs sièges dans des paradis fiscaux
comme le Luxembourg tout en opérant sur de nombreux territoires)  problème. Ex : le Luxembourg a
intérêt à accueillir une entreprise internationale car même si elle paie peu d’impôts, elle va payer quelque
chose et venir chez eux. D’autres plus grands états ont plus de chômage et un taux d’impôt plus élevé car les
charges sont élevées (ex : Allemagne, France, Italie).
- En 2009, l’OCDE (organisation mondiale qui traite de politique fiscale) (suite à l’impulsion du G20) indique
aux états qu’il faut changer le droit international fiscale pour réduire les disparités entre les entreprises
internes et internationales.
- En 2012, il y a un premier rapport de l’OCDE. L’OCDE dit qu’on ne peut pas reprocher aux multinationales
de payer trop peu d’impôts. Le problème est que les règles ne sont plus adaptées. L’OCDE dit qu’il faut donc
changer de système.
- En 2013 l’OCDE publie un plan d’action « BEPS » (plan d’action pour lutter contre l’érosion de la base
d’imposition) (les multinationales paient trop peu et déplacent les profits dans d’autres états). Ce plan se
décline en 15 actions et vise à réformer les règles fiscales.
- En 2015, l’OCDE rend un rapport sur la mise en œuvre de ces actions, toutefois, de nouveaux problèmes
sont apparus depuis, comme celui de l’économie numérique. Comment fait-on pour taxer des entreprises
qui n’ont aucune présence sur un territoire (ex : j’achète depuis chez moi dans un autre pays) ?
L’UE a les mêmes soucis de l’OCDE (crise financière) et veut régler le problème avant l’OCDE mais l’UE manque
de personnel compétent. Ainsi, l’UE et l’OCDE se suivent et rentrent parfois en conflit. Par ailleurs, les règles du
marché intérieur de l’UE s’appliquent et il existe deux règles fondamentalement opposées qui posent problème :
1. Au sein de l’UE on a la liberté de mouvement (contraire à la sanction des entreprises)
2. Au sein de l’UE, il y a une interdiction de subventions. Ainsi, il est prohibé (condamnation des états) de traiter
certaines entreprises différemment (aide d’état) pour éviter la concurrence déloyale. Les avantages fiscaux
ciblés sont aussi des subventions.
La Suisse est un petit pays qui a dû réduire certains de ses avantages fiscaux.
Les sources du droit fiscal international
- Les conventions de double imposition (CDI) (principale source)
- Le projet OCDE/G20 BEPS
- Le droit fiscal européen
- Vers le multilatéralisme fiscal : l’OCDE a créé une convention multilatérale pour unifier les différentes lois
fiscales entre les pays car les règles de droit fiscal internationales ne sont pas adaptées aux entreprises
actuelles et ainsi les entreprises multinationales en profitent (dans leur droit).
Le paradigme résidence - source
Le paradigme résidence – source
R Co
Droit primaire
Etat de résidence d’imposition
Etat de source
Activité
En droit fiscal international on a toujours deux états. Le problème est que tout le droit fiscal internationale est
construit sur l’idée que les entreprises doivent payer l’impôt là où elles ont leur résidence (principe créé lorsque
les entreprises avaient4 très peu d’activité transfrontalière). Ce principe a été développé pour les personnes
physiques et on l’a ensuite appliqué aux entreprises. Exceptionnellement, les entreprises payaient des impôts
dans l’état où se trouvait leur activité (état de source).
4
Actuellement, on se rend compte qu’une entreprise peut mettre son siège dans un état où elle va se prévaloir
d’un droit primaire d’imposition, puis elle va opérer dans un autre état, sur d’autres marchés, où elle va utiliser
les clients et les employés, mais sans payer d’impôts sur ce marché  Conflit grandissant entre les états de
résidence (où est le siège et le taux d’imposition est bas) et les états de marchés (où la main d’œuvre n’est pas
cher, il y a des clients et taux d’imposition élevé).
Ex : état de résidence avec taux à 5%. L’entreprise a des droits de propriété intellectuelle et met son siège au
Luxembourg. La société crée un centre de recherche et de développement en Inde car il y a de la main d’œuvre
qualifiée et pas cher. Ainsi, tout le développement de la propriété intellectuelle se fait en Inde. L’imposition revient
à l’état où le siège se situe et le profit est attribué au siège/propriétaire juridique de l’entreprise. Ainsi l’Inde ne
reçoit rien et cela crée des tensions.
Le droit fiscal international est basé sur le principe de résidence et l’OCDE essaie actuellement d’ajouter le
principe de création de valeur au système d’imposition (établi selon le principe de l’état de résidence). Les
entreprises devraient donc selon l’OCDE être imposées à l’endroit où elles créent de la valeur ( ex : plus
d’imposition au Luxembourg mais uniquement en Inde). Ce principe est très actuel dans le cadre de l’économie
numérique.
Les conflits de souveraineté fiscale
I. Le conflit d’assujettissement illimité et limité (conflit source résidence)
 Eléments de politique fiscale internationale : distinction entre « capital- import neutrality » et « capital-
export neutrality »
 Capital-import neutrality: mise en œuvre par la méthode de l’exemption (inconditonnelle ou conditionnelle)
 Capital-export neutrality: mise en œuvre par la méthode du crédit d’impô t
L’imposition intervient en principe dans l’état de résidence. Quid de l’étendue de l’imposition ? On a deux
régimes (ex : si entreprise dans deux états, est-ce qu’il y a une imposition mondiale dans l’état de résidence ou
est-ce qu’il y a un autre régime ?) :
- Capital-export neutrality : peu importe où on investit, on paie toujours le même impôt (ex : même si on
importe à l’étranger, on paie l’impôt sur tout à l’état de résidence). Ce système est suivi aux USA. Tout est
donc imposé (imposition mondiale) au taux domestique et si on paie des impôts à l’étranger ceux-ci seront
réduits. Le but est d’empêcher les entreprises de profiter du différentiel de taux. Les USA ont territorialisé
leur système pour le rendre plus attractif.
- Capital-import neutrality : si on investit à l’étranger, si on paie un taux plus faible à l’étranger, on reconnaît
ce taux d’impôt plus faible et le revenu investit dans cet état sera exempté. Système suivi par la Suisse. Le
problème est que si à l’étranger il y a aucune imposition, l’entreprise ne sera pas taxée du tout (stateless
income). On a donc des risques de double non-imposition.
Rappel
6 al. 1 LIFD : « L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel (résidence/séjour) est illimité ».
En d’autres termes, l’ensemble des revenus et de la fortune (impôt cantonal), quelle que soit la source de ces éléments (suisse ou
étrangère), est soumis à l’impôt  assujettissement mondial.
Exemption : 6 al.1 in fine LIFD : « l’assujettissement (...) ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux
immeubles situés à l’étranger".
La loi réduit le champ de l’assujettissement dans trois cas :
1. Entreprises étrangères  
2. Établissements stables étrangers  
3. Immeubles situés à l’étranger :
Réserve de progressivité (taux de l’impôt) : 7 al.1 LIFD : « les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l’impôt
sur le revenu (...) en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse
».
5
Système de la neutralité à l’importation des capitaux Système de la neutralité à l’exportation des capitaux
On dit que si on a un contribuable en Suisse qui investit à On regarde la neutralité du point de vue de l’état à partir duquel
l’étranger, il doit être traité de la même manière que les autres on opère. L’investissement à l’étranger doit donc être neutre. Le
contribuables qui sont en Espagne. Ainsi, on regarde la neutralité fait d’investir à l’étranger ou à la maison ne doit ni péjorer ni
du point de vue de l’endroit où on investit. La manière d’arriver améliorer notre situation  on doit payer le même impôt. Afin
à ce système est d’exempter les revenus imposés à l’étranger. La qu’on ne soit pas favorisé à l’étranger on utilise le système du
conséquence de ce système est que si le taux est plus faible à crédit d’impôt. Cette philosophie est partagée par les états qui
l’étranger que dans l’état de résidence, on profite d’un ont des grands marchés et qui ne veulent pas que leurs
différentiel de taux. Le problème de la méthode de l’exemption contribuables investissent à l’étranger.
est que si on a une exemption unilatérale, il y a des risques qu’on
investisse exprès à l’étranger pour profiter des taux préférentiels.
Cette philosophie est plutôt pratiquée par des états qui ont des
petits marchés et qui ne veulent pas que leurs contribuables
soient défavorisés lorsqu’ils investissent à l’étranger.
II. Le conflit d’assujettissement illimité (conflit résidence-résidence simultané) (pas vu en cours)
Exemple:
Une société dispose de son siège dans l’Etat R . L’Etat R souhaite imposer l’intégralité du bénéfice réalisé par la
société au titre d’un assujettissement illimité. La société dispose de son administration effective dans l’Etat R 2,
l’Etat R 2 souhaite également imposer l’intégralité du bénéfice réalisé par la société au titre d’un assujettissement
illimité
Solutions en vue d’éliminer la double imposition internationale:
- Normes de droit interne ?
- CDI ?
Le projet OCDE/G20 « Base Erosion and Profit Shifting »
Principes directeurs et aperçu du projet BEPS
Ce projet a maintenu le principe de résidence mais y a ajouté le principe de création de valeur  les états de
résidence mais sans création de valeur ne peuvent plus imposer les entreprises.
Principes directeurs :
- L’idée de ce projet est de réparer le droit fiscal international sur la base de ces trois principes : cohérence,
substance et transparence.
- Impact sur le paradigme résidence – source?
Les rapports finaux de l’OCDE peuvent être classés en trois catégories principales, à savoir:
- Les standards minimaux
- Les modifications du MC OCDE et des rè gles de prix de transfert
- Aperçu
Les des rapports finaux BEPS 2015
recommandations
Standards minimaux MC OCDE/TP Recommandations
Action 5: concurrence Action 8: prix de transfert et Action 2: montages hybrides

fiscale dommageable et création de valeur
transparence
Action 6: Usage abusif Action 2 : application des CDI aux Action 3: règles sur les sociétés
des CDI entités hybrides et Action 6: contrôlées
Usage abusif des CDI
Action 13: Déclaration Action 7: établissement stable Action 4: déduction des intérêts et
pays par Pays autres frais financiers
Action 14: règlement Action 14: règlement des Action 12: règles de
des différends différends communication obligatoire
d’information
6
Le projet de l’OCDE contient 15 actions qui ont pour but de mettre le droit fiscal soit en ligne avec l’activité des
multinationales et réduire les disparités avec les entreprises nationales. Le problème est qu’on ne pouvait pas
adopter toutes ces actions avec le même degré de consensus. L’OCDE a donc créé des standards minimaux (4) 
domaines dans lesquels les états doivent reprendre les règles de l’OCDE sous peine de sanction :
- Action 5 : le but est de lutter contre la concurrence fiscale dommageable. Il faut mettre en place des règles
qui interdisent aux états d’adopter des régimes fiscaux privilégiés (ex : taux privilégié si activité uniquement
à l’étranger, ex en Suisse il y a des statuts fiscaux spéciaux). Un groupe de pairs va vérifier si les états mettent
en œuvre les règles de l’OCDE.
- Action 6 : on veut éviter l’utilisation du forum shopping ?
- Action 13 : ?
- Action 14 : il faut renforcer les règles qui permettent d’éliminer la double imposition lorsqu’elle ne peut pas
être éliminée par les conventions elles-mêmes.
Les autres actions n’ont pas de force obligatoire (=recommandations). L’OCDE s’applique pays industrialisés
cependant on a créé un cadre inclusif en invitant les pays en développement à suivre les règles de l’OCDE. Cela
est dans leurs intérêts car ce sont souvent des états de marchés et il faut donc les aider à développer leurs
systèmes fiscaux. Les pays en développement sont soutenus par l’ONU et comme l’UE, l’ONU veut faire mieux
que l’OCDE mais n’a pas assez de personnel.
Aperçu des rapports finaux BEPS 2015
Rappel :
Le droit fiscal international basé sur l’équilibre entre l’état de résidence (siège) et l’état de marché (activité).
Au départ, cela avait peu d’importance car les entreprises ne se développaient pas au niveau international.
Actuellement, au vu de l’internationalisation, le droit fiscal international a fixé des règles strictes pour pouvoir
taxer les bénéfices des entreprises là où elles déploient leur activité (principe de création de valeur), en plus
de là où elles ont leur siège. Attention, le principe de création valeur n’est pas encore en place de manière
complètement efficace et on n’a pas pu supprimer le principe de l’état de résidence. Par ailleurs, les actions
mises en place par l’OCDE n’ont pas toutes un caractère obligatoire.
7
Partie 2 : La concurrence fiscale dommageable (action 5)

Le problè me de la concurrence fiscale dommageable avant BEPS
Définition de la concurrence fiscale dommageable : Ex : Etat R avec un taux d’imposition à 25% pour toutes les
entreprises (A,B et C). Les entreprises (A,B et C) sont des entreprises de production qui ont leur siège dans l’état
R. L’état R souhaite augmenter ses recettes fiscales  il faut plus de contribuables. Pour ce faire, l’état R introduit
un régime fiscal où le taux d’imposition est de 10% pour les entreprises qui ont une activité internationale
(entreprise qui vend et qui achète à l’étranger  coûte rien à l’état R en termes d’infrastructure et ne devrait
donc pas être dans cet état) (Int. CO et Int. CO1). Int. CO vient de l’état B où le taux d’imposition est de 25%. Int.
CO décide donc de déplacer son activité dans l’état R car le taux d’impôt est plus faible.
Il s’agit de concurrence fiscale dommageable car l’état baisse artificiellement son taux d’imposition pour
accueillir des entreprises qui ne viendraient normalement pas chez lui mais qui vont venir uniquement pour des
raisons fiscales. On applique le critère du cantonnement pour déterminer s’il y a de la concurrence fiscale
dommageable : on regarde si on applique un régime spécial pour certaines entreprises par rapport à d’autres.
Rapport de 1998 de l’OCDE sur la concurrence fiscale dommageable : Entre 1998 et 2015, plusieurs états ont
essayé de développer des régimes d’impositions destinés à permettre de la concurrence fiscale dommageable
tout en n’apparaissant pas comme tel ( en évitant le cantonnement).
Ex : En GB on a créé un régime pour soutenir la propriété intellectuelle (  la recherche et le développement). Ce
régime dit que les revenus des brevets sont taxés à un taux privilégié (ex : 10 au lieu de 25%). Pour éviter le
cantonnement (favoritisme), on a ouvert le régime à tout le monde. Cependant, on a développé des conditions
qui peuvent être exploitées uniquement par des entreprises internationales. On a exigé que l’entreprise avec
son siège en Angleterre soit titulaire des brevets. Cette entreprise peut par la suite développer ses activités à
l’étranger. Ce régime est intéressant quand on sépare l’endroit où sont rattachés les revenus et où se trouve le
siège. Ce régime est ouvert à tout le monde mais il est surtout intéressant pour les entreprises internationales 
on a quand même une sorte de cantonnement.
Le caractè re dommageable était apprécié au regard de son degré de cantonnement («ring-fencing») : C’est le
fait de créer un régime particulier uniquement pour les entreprises qu’on cherche à attirer chez nous et les autres
entreprises restent imposées normalement. Si le taux était le même pour toutes les entreprises il n’y aurait pas
de concurrence fiscale dommageable.
Cas des régimes suisses : Dès 1998, c’est un des domaines où l’OCDE a fait intervenir le principe de création de
valeur de manière obligatoire. En Suisse, on a des statuts fiscaux spéciaux qui répliquent cet état de fait (ex : VD
taux général à 23% et pour les sociétés internationales dites « sociétés de bases » taux à 11%). La Suisse joue
avec le temps afin de supprimer le plus tard possible ces avantages fiscaux (deadline fin 2021).
La concurrence fiscale dommageable aprè s BEPS : L’Action n°5
En matière de pratiques fiscales dommageables, les préoccupations actuelles sont liées pour l’essentiel aux
régimes préférentiels qui peuvent être utilisés pour transférer artificiellement des bénéfices et au manque de
transparence entourant des décisions administratives relatives à des contribuables.
Le rapport établi dans le cadre de l’action 5 définit un standard minimum qui s’appuie sur une méthodologie
approuvée par les pays pour établir l’existence d’une activité substantielle aux fins de l’application d’un régime
préférentiel. L’OCDE changé le critère du cantonnement (pas assez efficace) pour le critère de l’activité
économique substantielle : dès qu’un état offre une incitation fiscale (cela veut dire qu’il souhaite développer
une activité) il y a concurrence dommageable à moins que cette incitation soit liée à une activité substantielle
sur son territoire.
Approche du lien («nexus») (depuis 2015) pour les régimes relatifs à la propriété intellectuelle. Dans cette
approche, les dépenses réalisées dans le pays sont la variable de substitution retenue pour mesurer l’activité
substantielle. Pour accroître la transparence, un cadre d’échange spontané de renseignements couvrira les
décisions de l’administration qui seraient susceptibles, en l’absence d’un tel échange, de soulever des
préoccupations en matiè re de transfert des bénéfices.
8
Le cas des régimes Patent Box

Comment peut-on s’assurer que quand un état accorde une incitation fiscale, cela concerne un revenu lié à
l’activité exercée sur cet état ?
Ex : brevet dans l’état R qui procure un revenu de 100. Les revenus de 100 sont liés à 50% à l’activité des
chercheurs dans l’état R. L’entreprise a cependant aussi un centre de recherche dans l’état E et les autres 50% du
revenu sont liés à des recherches dans l’état E. Le but de Nexus est de restreindre l’allègement octroyé à la partie
du revenu qui a été générée dans l’état R uniquement. Ainsi, l’allègement ne peut porter ici que sur la moitié du
revenu ( 50% de 100).
Pour définir le terme d’activité substantielle, on se baser sur les dépenses de recherche et de développement
(R&D) ( on va mesurer les dépenses). Ainsi, plus on a de R&D, plus on a d’avantages fiscaux dans l’état R 
Allègement proportionnel par rapport à nos R&D dans l’état R.
Le modèle Nexus
Critiques de politique fiscale avant BEPS
̂ l’activité R&D car se concentre uniquement sur les revenus et non l’investissement
Incitation inapte à accroitre
R&D. Application aux droits immatériels de commercialisation (« marketing intangibles ») et acquis pas cohérent
avec la logique de soutient à la R&D  On a resserré le catalogue des droits privilégiés. Dissociation
géographique entre activité R&D et revenus privilégiés.
Approche nexus (« modified nexus approach »)

Changement structurel: allégement proportionnel à l’activité R&D déployée par le contribuable (approche
européenne par entité) ou dans l’Etat concerné (modè le territorial applicable aux Etats tiers)  Effet restrictif
sur les régimes nationaux. Pour être internationalement admissible, le revenu privilégié selon le droit interne ne
doit pas excéder le montant déterminé en application du modè le nexus.
Allégement déterminé en fonction des coûts R&D encourus. Pas de prise en compte des droits immatériels
acquis et des frais de sous-traitance intra-groupe, sous réserve d’une majoration (« uplift ») de 30%
Conception et restrictions (en particulier en ce qui concerne la R&D intra-groupe) similaires à celles pratiquées
par plusieurs Etats en ce qui concerne les incitations en amont (« input incentives »)
Conceptuellement, le modè le nexus est donc de nature proportionnelle et se calcule selon la formule suivante:
Approche nexus et prix de transfert

L’approche nexus est uniquement déterminante pour le calcul du revenu entrant dans le patent box. La
question de l’attribution des revenus à cette entité demeure en revanche exclusivement régie par les rè gles de
prix de transfert (BEPS actions 8-10). En situation de sous-traitance (« outsourcing »), il est donc tout à fait
possible que le patent box se voit allouer l’intégralité des revenus immatériels (prix de transfert) mais que seule
une partie de ces revenus bénéficient du patent box (approche nexus). Dans ce cas, le solde des revenus
demeure imposable au taux ordinaire : avantage pour les pays (comme la Suisse) qui ont (auront) un taux
général d’imposition bas.
9
Distinction entre approche nexus et attribution des profits selon prix de transfert
1. Prix de transfert : total des revenus immatériels.

2. Approche nexus : proportion entre les dépenses éligibles (1300) et les dépenses totales (1700)
(1300/1700) x total des revenus immatériels (2000) = revenus privilégiés (1529).
3. Conséquence : 2000 – 1529 = 471. Ce montant, non attribuable au patent box, sera imposé au taux ordinaire.
4. Majoration de 30% des dépenses éligibles : les dépenses R&D sont de 1000  normalement 1000/1700 x
2000 = 1176 (revenus privilégiés par la Patent box). La majoration de 30% des dépenses éligibles est un
« upgrade » car le calcul simple exclut toute activité réalisée dans un autre état. Le principe est que les
entreprises n’ont pas besoin de décentraliser  si elles le font, elles doivent alors en supporter les coûts.
Cependant actuellement, la plupart des entreprises doivent décentraliser leurs activités car ils ne trouvent
pas le personnel (ou autre) nécessaire dans l’état de Patent Box. Ainsi, on autorise la majoration des
dépenses éligibles de 30%  la proportion de revenus privilégiés entrant dans la Patent Box va passer de
1176 à 1529. Attention, majoration possible que sur les dépenses effectives.
N’est-ce pas arbitraire d’appliquer la même majoration à tous les pays ?

On conserve un taux unique de 30% afin d’éviter d’avoir à nouveau un avantage compétitif. Ce régime de
propriété intellectuelle remanié en nexus par l’OCDE vise à rendre inopérant les régimes Patent Box pour la
plupart des petits pays ayant des régimes fiscaux spéciaux. En Suisse inutile car on a très peu de recherche et
de développement. Le modèle Nexus est tellement restrictif qu’il permet donc à l’OCDE de mettre fin à la
concurrence dommageable.
Il y a trois types de pays :

- Ceux qui n’avaient pas besoin de nexus
- Ceux qui pourront à certaines conditions profiter de nexus
- Ceux pour qui de par nexus vont perdre leurs clients liés à leurs taux privilégiés
Approche nexus
Pour bénéficier du régime nexus le revenu doit donc être lié à la propriété intellectuelle. Attention, les revenus
de propriété intellectuelle acquis avant le développement dans un état ne peuvent pas bénéficier du régime
Nexus (ex : on acquiert un brevet d’une entreprise à l’étranger pour 1000. Ensuite, on a une activité de R&D dans
l’état R qui permet d’augmenter la valeur du brevet à 3000. L’achat du brevet ne pourra pas être comptabilisé
comme revenu car brevet acquis depuis l’étranger.
10
Règles transitoires (“Grandfathering and safeguards”)

Les régimes existants ne pourront plus être octroyés à de nouveaux contribuables ou actifs immatériels (« new
entrants ») aprè s le 30 juin 2016. Les états qui avaient déjà un régime de Patent Box ne pourront donc plus
étendre l’ancienne version à des nouveaux contribuables après le 30 juin 2016.
Les régimes existants créant de la concurrence dommageable devront être abrogés au plus tard le 30 juin 2021
(« abolition date »)  si pas conforme à nexus, abrogé. La Suisse est le seul pays à ne pas encore avoir pris de
mesure. Donc dès 2021, si on veut un régime patent box il devra être conforme à Nexus.
Approche nexus plebisicitée par de nouveaux Etats (Italie, Irelande, peut être Etats-Unis)
?
Proposition de modifications – Projet fiscal 17
Art. 24a LHID Brevets et droits comparables: définitions
1 Sont réputés brevets:
a. les brevets au sens de la Convention du 5 octobre 1973 sur le brevet européen dans sa version révisée
du 29 novembre 20009 désignant la Suisse;
b. les brevets au sens de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets;
c. les brevets étrangers correspondant aux brevets visés à la let. a ou b.
2 Sont réputés droits comparables:
a. les certificats complémentaires de protection au sens de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets et la
prolongation de leur durée;
b. les topographies protégées en vertu de la loi du 9 octobre 1992 sur les topographies;
c. les variétés végétales protégées en vertu de la loi du 20 mars 1975 sur la protection des obtentions
végétales;
d. les données protégées en vertu de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques;
e. les rapports protégés en vertu d’une disposition d’exécution de la loi du 29 avril 1998 sur l’agriculture;
f. les droits étrangers correspondant aux droits visés aux let. a à e.
Art. 24b Brevets et droits comparables : imposition

1 Si le contribuable en fait la demande, le bénéfice net provenant de brevets et de droits comparables est pris
en compte dans le calcul du bénéfice net imposable en proportion des dépenses de recherche et de
développement éligibles par rapport aux dépenses totales de recherche et de développement par brevet ou
droit comparable (quotient Nexus) avec une réduction de 90 %. Les cantons peuvent prévoir une réduction
moindre.
2 Le bénéfice net provenant de brevets et de droits comparables qui sont inclus dans les produits est
déterminé en soustrayant du bénéfice net de chacun de ces produits 6% des coû ts attribués à ces produits
ainsi que la rémunération de la marque.
3 Lorsque le bénéfice net provenant de brevets et de droits comparables est imposé pour la première fois de
façon réduite, les dépenses de recherche et de développement qui ont déjà été prises en compte lors de
périodes fiscales antérieures, ainsi qu’une éventuelle déduction au sens de l’art. 25a, sont ajoutées au
bénéfice net imposable. Une réserve latente imposée doit être constituée dans la mesure du montant ajouté.
Les cantons peuvent garantir cette imposition d’une autre maniè re dans un délai de cinq ans.
4 Le Conseil fédéral édicte des dispositions complémentaires, notamment:
a. le calcul du bénéfice net provenant de brevets et de droits comparables imposable de façon réduite
et, notamment, le quotient Nexus;
b. l’application de la réglementation aux produits qui ne présentent que de faibles différences entre
eux et se fondent sur les mêmes brevets et droits comparables;
c. les obligations en matiè re de documentation;
d. le début et la fin de l’imposition réduite, et
e. le traitement des pertes provenant de brevets et de droits comparables.
11
Partie 3 : Aide d’état et fiscalité des entreprises : évolutions récentes,

considérations de politique fiscale et impact pour la Suisse
Nature et fonctionnement des articles 107 et ss TFUE en matiè re fiscale
La notion d’aide d’état en matière fiscale
Il existe une autre arme que nexus au niveau européen : la problématique des aides d’état. On a créé un outil
spécifique qui est l’interdiction des aides d’états. Problématique intéressante car le cadre légal de l’UE n’était
pas prédestiné à cette utilisation. Ces règles ont été utilisées pour neutraliser certains avantages fiscaux (avec
des conséquences beaucoup plus dures que celles de l’OCDE).
Art. 107(1) TFUE: «Sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la
mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de
ressources d'État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en
favorisant certaines entreprises ou certaines productions ».
Cette disposition prévoit par principe l’interdiction d’octroyer des subventions. Ce qu’il y a en commun avec les
dispositions de l’OCDE est le fait de « favoriser certaines entreprises ». On cherche à neutraliser des mesures
qui auraient pour but de favoriser certaines entreprises. La différence avec la concurrence fiscale dommageable
est qu’elle regarde le niveau de présence physique sur le territoire alors qu’ici on regarde uniquement s’il y a une
favorisation. La fiscalité rentre dans cette disposition de par la formule « les aides sous quelque forme que ce
soit ». Ainsi, cette disposition vise l’allègement fiscal classique (exonération) mais aussi une réduction de taux ou
une réduction de la base d’imposition  toute forme d’allègement fiscal constitue potentiellement une aide
d’état à partir du moment où cet allègement concerne uniquement certaines entreprises.
Aux termes de l’art. 107(1) TFUE, et conformément à la jurisprudence de la CJUE, l’existence d’une aide d’État
prohibée en matiè re fiscale suppose ainsi, cumulativement :
1. Un avantage octroyé par l’Etat concerné
2. Susceptible d’affecter les la concurrence et les échanges entre États membres
3. De nature sélective.
L’analyse de sélectivité (méthode pour déterminer si certaines entreprises sont favorisées) :
Identification du cadre Le cadre de référence est l’imposition du bénéfice des entreprises

de référence conformément à leur capacité contributive.
Existence d’une Toute dérogation à ce cadre de référence est une mesure fiscale sélective
dérogation
Justification Si la mesure est sélective au regard de l’objectif suivi par le système fiscal ( il y
a une favorisation), on se demande ensuite si on peut la justifier par les principes
dérogateurs du système.
12
Ex : état EU1. Quand une entreprise immigre dans cet état, on autorise cette entreprise à comptabiliser ses
actifs à la valeur vénale  à réévaluer en franchise d’impôt ses actifs. Identification du cadre de référence : le
but est l’imposition du bénéfice des entreprises. Hors, cette réévaluation constitue une réserve latente et donc
une dérogation au système qui favorise uniquement certaines entreprises. Ainsi, à priori c’est une réserve
fiscale sélective. Justification : on admet les justifications pour autant qu’elles soient intrinsèques au système
fiscal  ici ça passe.
Ex : SA soumises au taux de 25% mais les PME innovantes sont soumises à un taux de 15%. Ici aide d’état car
le cadre de référence est l’imposition du bénéfice et ici avec le système en place on accorde une aide d’état et
il n’y a pas de justification car la motivation est extra-fiscale (politique, etc.). La mesure n’est pas liée à la
logique interne du système.
Question controversée : pas d’aide état si impôt progressif/dégressif en fonction du bénéfice des entreprises.
L’analyse de sélectivité (juridique) a été considérablement renforcée avec la sélectivité de facto. C’est lorsqu’ «
un système fiscal (...) au lieu de prévoir des rè gles générales pour l’ensemble des entreprises, auxquelles il est
dérogé en faveur de certaines entreprises, aboutit à un résultat identique en ajustant et en combinant les rè gles
fiscales de façon à ce que l’application même de celles-ci conduit à une charge fiscale différenciée pour les
différentes entreprises ».
Jurisprudence et affaires récentes

La sélectivité de facto – L’affaire Gibraltar (Arrêt du 15.11.2011, Gibraltar, affaires jointes C-106/09 et C- 107/09
P) : Gibraltar s’est fait attraper car il avait un régime d’aide d’état « exempt compagnies »  les sociétés en
mains étrangère étaient exonérées d’impôts. Gibraltar a voulu changer son système pour éviter l’aide d’état. G
se dit qu’elle va abolir l’impôt sur le bénéfice et le remplacer par un autre impôt (impôt sur les salariés, etc.).
Les sociétés sont cependant à nouveau gagnantes car si on a peu de salarié ou de locaux on paiera moins
d’impôts.
- Gibraltar entendait mettre en place un nouveau modè le d’imposition afin de remplacer celui dit des «
exempt companies » réservé aux sociétés offshore, jugé contraire au code de conduite et constitutif
d’avantages sélectifs.
- La réforme envisagée avait l’ambition de supprimer toute discrimination entre activité économique
domestique et étrangè re. À cette fin, Gibraltar avait entrepris d’abolir l’impôt sur le bénéfice et d’instaurer
trois impô ts formellement applicables à toutes les sociétés de Gibraltar, à savoir une taxe
d’enregistrement des sociétés, un impô t sur le nombre de salariés et un impô t sur l’occupation des locaux
professionnels, l’assujettissement à ces deux derniers étant plafonné à 15 % des bénéfices.
- Sélectivité de facto admise: « un système fiscal (...) au lieu de prévoir des règles générales pour l’ensemble
des entreprises, auxquelles il est dérogé en faveur de certaines entreprises, aboutit à un résultat identique
en ajustant et en combinant les règles fiscales de façon à ce que l’application même de celles-ci conduit à
une charge fiscale différenciée pour les différentes entreprises » et « Au regard des caractéristiques de ce
régime, rappelées au point précédent, il apparaît que le régime litigieux, en combinant ces bases, même si
celles-ci reposent sur des critères, en eux-mêmes, de nature générale, opère, en fait, une discrimination entre
des sociétés se trouvant dans une situation comparable au regard de l’objectif poursuivi par le projet de
réforme fiscale, à savoir celui d’introduire un système général d’imposition pour toutes les sociétés établies
à Gibraltar (point 101)
- Les leçons et l’impact de l’affaire Gibraltar
Quelques affaires récentes :

- C-20/15 P – Commission c. World Duty Free Group (21.12.2006)
- C-203/16 P – Heitcamp Bauholding et C-219/16 P, Lowell Financial Services (28.6 2018)
13
Les mesures conformes – Art. 107(3) TFUE :

« Peuvent être considérées comme compatibles avec le marché intérieur:
a) Les aides destinées à favoriser le développement économique de régions dans lesquelles le niveau de vie est
anormalement bas ou dans lesquelles sévit un grave sous-emploi, ainsi que celui des régions visées à l'article
349, compte tenu de leur situation structurelle, économique et sociale,
b) Les aides destinées à promouvoir la réalisation d'un projet important d'intérêt européen commun ou à
remédier à une perturbation grave de l'économie d'un État membre,
c) Les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques,
quand elles n'altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l'intérêt commun,
d) Les aides destinées à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine, quand elles n'altèrent pas les
conditions des échanges et de la concurrence dans l'Union dans une mesure contraire à l'intérêt commun,
e) Les autres catégories d'aides déterminées par décision du Conseil sur proposition de la Commission ».
 Toute forme d’allègement fiscal constitue potentiellement une aide d’état à partir du moment où cet
allègement concerne uniquement certaines entreprises (peu importe la forme).
Le droit des aides d’Etat dans le contexte plus global de la lutte contre la planification
fiscale agressive des entreprises
Convergences et divergences des « standards internationaux »
Aperçu général
Code de conduite UE
(concurrence fiscale
dommageable)
Droit des aides d’Etat Directives UE anti-évasion

fiscale Initiative Base Erosion
and Profit Shifting de
• Affaires des « rulings » l’OCDE
Lutte contre la planification fiscale

agressive
12
Les enquêtes de la commission sur les rulings fiscaux

Quand une entreprise reçoit un ruling fiscal privilégié mais que ce ruling s’écarte du principe de pleine
concurrence, le fait d’octroyer un ruling plus favorable constitue une aide d’état.
- Octobre 2015: la Commission a conclu que le Luxembourg et les Pays-Bas ont accordé des avantages fiscaux
sélectifs respectivement à Fiat et à Starbucks. À la suite de ces décisions, le Luxembourg a récupéré 23,1
millions € auprè s de Fiat et les Pays-Bas ont récupéré 25,7 millions € auprès de Starbucks.
- Janvier 2016: la Commission a conclu que les avantages fiscaux sélectifs accordés par la Belgique à au moins
35 multinationales, principalement basées dans l'UE, dans le cadre de son régime d'imposition des bénéfices
dits «excédentaires», sont illégaux au regard des règles de l'UE en matiè re d'aides d'État. Le montant total
des aides à récupérer auprè s des 35 sociétés concernées est estimé à quelque 900 millions €, intérêts
compris. La Belgique a déjà récupéré 90 % des aides.
- Aoû t 2016: la Commission a conclu que l'Irlande avait accordé des avantages fiscaux indus à Apple, ce qui a
donné lieu à la récupération par l'Irlande, de 14,3 milliards €.
- Octobre 2017: la Commission a conclu que le Luxembourg avait accordé des avantages fiscaux indus à
Amazon, ce qui a donné lieu à la récupération par le Luxembourg, de 282,7 millions €.
- Juin 2018: la Commission a conclu que le Luxembourg avait accordé des avantages fiscaux indus à Engie
pour un montant approximatif de 120 millions €. La procédure de récupération est toujours en cours.
- Septembre 2018: Affaire McDonald, la Commission conclut à l’absence d’aide d’Etat: pas d’interprétation
incorrecte de la convention de double imposition conclue entre le Luxembourg et les Etats-Unis et la
succursale américaine de McDonald's Europe Franchising ne remplissait pas les conditions applicables du
droit fiscal américain pour être considérée comme un établissement stable. Convention entre USA et
Luxembourg. Selon cette convention, le Luxembourg s’engage à exempter les bénéfices réalisés par des
entreprises ayant un établissement stable  aucune imposition à nul part. Est-ce qu’en exemptant un profit
pas taxé par les USA on a une aide d’état ? En septembre, on a reconnu qu’il y avait pas d’aide d’état.
14
Synthèse
Les aides d’état constituent des mesures qui visent à l’interdiction des subventions au sein de l’UE. Ces mesures
sont prises en compte pour les mesures fiscales qui visent à favoriser certaines entreprises. Seule les mesures de
justification peuvent lever une aide d’état. Pour les rulings fiscaux, quand une entreprise reçoit un ruling fiscal
privilégié mais que ce ruling s’écarte du principe de pleine concurrence, le fait d’octroyer un ruling plus favorable
constitue une aide d’état.
Impact pour la Suisse
Est-ce que cela s’applique à la Suisse ? Selon le prof non.
Accord de libre échange suisse-UE (ALE)

- Art. 23(i)(iii) ALE: « Sont incompatibles avec le bon fonctionnement de l'accord, dans la mesure où ils sont
susceptibles d'affecter les échanges entre la Communauté et la Suisse (...) toute aide publique qui fausse ou
menace de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions »
- Différend Suisse-UE de 2007, Décision du 13.2.2007 C 2007 (411) Final
23 ALE pose deux problèmes :
- Champ d’application : couvre uniquement les marchandises, donc ne vise pas vraiment la fiscalité.
- Pas de mécanisme de recouvrement des impôts
L’interdiction des aides d’états ne s’applique donc pas de façon juridique à la fiscalité suisse. La discipline des
aides d’états est cependant en train d’être érigée au rang de principe international. Ainsi la Suisse ne pourra pas
dans un futur proche introduire des règles contraires à ces aides d’états (débat politique). Dans certains
domaines en Suisse (ex : aviation) ces règles ont actuellement un impact.
Quel impact direct pour l’avenir ?
Réflexions comparatives
Art. 94 Constitution fédérale Art. 107(1) TFUE
1. La Confédération et les cantons Sauf dérogations prévues par les traités, sont
respectent le principe de la liberté incompatibles avec le marché intérieur, dans la
économique. mesure où elles affectent les échanges entre États
membres, les aides accordées par les États ou au
4. Les dérogations au principe de la liberté moyen de ressources d'État sous quelque forme
économique, en particulier les mesures que ce soit qui faussent ou qui menacent de
menaçant la concurrence, ne sont fausser la concurrence en favorisant certaines
admises que si elles sont prévues par entreprises ou certaines productions
la Constitution fédérale ou fondées sur
les droits régaliens des cantons.
Réflexions comparatives 21
Art. 103 Constitution fédérale Art. 107(3) TFUE
La Confédération peut soutenir les régions Peuvent être considérées comme compatibles
économiquement menacées et promouvoir avec le marché intérieur: c) les aides destinées à
des branches économiques et des faciliter le développement de certaines activités
professions si les mesures d'entraide que l'on ou de certaines régions économiques, quand
peut raisonnablement exiger d'elles ne suffisent elles n'altèrent pas les conditions des échanges
pas à assurer leur existence. Elle peut, au dans une mesure contraire à l'intérêt commun
besoin, déroger au principe de la liberté
économique.
[email protected]
22
15
Partie 4 : Conventions de double-imposition

Introduction au MC OCDE : structure et fonctionnement
Ces conventions visent à éliminer la double imposition entre deux états  bilatéral. Toutes les conventions
dans le monde suivent deux types de modèles :
- Modèle de l’OCDE : modèle pour les pays industrialisés
- Modèle des nations unies : modèle pour les pays en voie de développement. Donne un peu plus de droits
d’imposer aux états de marchés qui sont souvent des pays où on place la main d’œuvre mais le siège se
trouve rarement dans ces pays.
Si on maîtrise le modèle de l’OCDE, on maîtrise en principe toutes les conventions fiscales conclues dans le
monde. A côté du modèle de l’OCDE, il existe un commentaire dans lequel l’OCDE explique comment se modèle
doit être interprété (très utile pour interpréter toutes les conventions).
Structure du MC OCDE
Ce modèle repose sur une répartition des rôles qui est conforme aux fondements du droit fiscal international.
On distingue ainsi :
- Etat de résidence (R)
- Etat de source (S)
Les conventions de double-imposition, même après le projet BEPS, continuent de faire prévaloir la résidence sur
la source (on réplique la philosophie du droit fiscal international).
Comment les conventions de double-imposition font pour éliminer la double-imposition ?

Les conventions éliminent la double-imposition en disant qui a le droit de taxer. Elles répartissent le revenu entre
les deux états.
Toutes les conventions fonctionnent avec un mécanisme en trois étapes :

1. Répartition des rôles entre état de résidence et de source
2. Répartition de la matière imposable entre les états (règles de compétence)
3. On regarde s’il reste une double imposition (dépend de la manière dont est construite la règle
distributive).
Art. 1-2 Champ Effet bilatéral (Art.1) : une convention règle uniquement les
échanges entre deux états. Le but de la convention est de promouvoir
les échanges commerciaux entre deux états (en supprimant la
double-imposition).
A quels impôts s’applique la convention (Art.2) : ce modèle vise les
impôts sur le revenu et la fortune. La Suisse a conclu d’autres
conventions sur d’autres impôts (ex : succession).
Art. 3-5 Définitions
Art. 6-22 Règles distributives
Art. 23A-B Elimination de la
double imposition par
l’état de la résidence
Art. 24-29 Dispositions spéciales Poursuivent des buts annexes à la double-imposition (ex : règles sur
la non-discrimination, sur la procédure amiable, sur l’entraide
administrative, sur le recouvrement des impôts)
16
Mécanisme d’application du MC OCDE
Mécanisme d’application du MC OCDE
Champ d’application territorial, matériel
Étape 1
et personnel (Art. 1, 2, 3)
Étape 2
(élimination d’un conflit résidence-résidence Identification de l’État de résidence
simultané)
Étape 3 Répartition de la matière imposable entre

(élimination partielle ou totale d’un conflit source- l’État de la source et de la résidence (Art.
résidence) 6-22)
Étape 4 Art. 23 A [exemption] ou B [crédit]
(élimination de la double imposition résiduelle par
l’État de résidence)
Ex : X a sa maison, sa femme et ses enfants dans l’état R. X est actionnaire dans l’état S de l’entreprise X. X décide de vendre son entreprise
à une autre société (Z). En contrepartie il va réaliser un gain en capital. L’état S a une législation particulière : il considère que si un
étranger possède une participation 4dans une société chez lui, le simple fait de posséder une participation est un facteur de rattachement
suffisant pour dire que X est résident de l’état S. Par ailleurs, le droit fiscal de l’état S considère que même s’il n’est pas résident, le gain
en capital provenant de la vente de la société se trouvant dans l’état S sera imposable dans l’état S.
- Art. 1 : est-ce que la convention est applicable ? « La présente Convention s’applique aux personnes qui sont des résidents d’un
État contractant ou des deux États contractants ».
- Art. 4 : résidence : il faut déterminer la résidence : « Au sens de la présente Convention, l’expression « résident d’un État contractant
» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l’impôt dans cet État, en raison de son domicile,
de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s’applique aussi à cet État ainsi qu’à toutes
ses subdivisions politiques ou à ses collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont
assujetties à l’impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située ». Selon
cette définition, X est résident dans l’état R car il a son domicile dans l’état R. Est-ce que X est aussi résident dans l’état S ? On ne
peut pas l’exclure car on parle aussi de « tout autre critère de nature analogue ». En admettant que X est aussi résident de l’état S,
potentiellement le gain en capital sera doublement imposable. Si on admet deux résidences la convention ne fonctionne pas car il
faut un état de résidence et un état de source. La convention prévoit un mécanisme de secours à l’al.2 : « … ». Selon 4 al.2a le
centre des intérêts vitaux est dans l’état R. Ainsi l’état de résidence sera l’état R.
- Art. 6-22 : Où est imposable la plus-value (art. 13 : gain en capital) : « Les gains provenant de l’aliénation de tous biens autres que
ceux visés aux paragraphes 1, 2, 3 et 4 ne sont imposables que dans l’État contractant dont le cédant est un résident ». Cette règle
distributive octroie un droit exclusif d’imposition à l’état R. Ainsi on élimine la DI car on a une règle distributive fermée (exclusive).
Dès lors l’état S ne peut pas imposer le gain en capital et seul l’état R pourra le faire. Les règles distributives sont rédigées de
Identification de l’État de la résidence
manière ouverte ou fermée.
(étape 1)
Identification de l’état de résidence (étape 1)
Assujettissement à l’impôt
Étape 1
(Art. 4 para. 1)
« Tie-breaker rule » (individus)

Étape 2
(Art. 4 para. 2)
« Tie-breaker rule » (personnes morales)

Étape 3
Répartition de la matière imposable (Art. 6-
(Art. 4 para. 3)
22)
Répartition de la matière imposable (art. 6-22)
Type de règle Résultat
« ne sont imposables que » Octroi d’un droit d’imposition exclusif

5
« shall only be taxable » (pas de double imposition résiduelle)
Octroi d’un droit d’imposition

« sont imposables » concurrent, double imposition subsiste.
« may be taxed » Par conséquent élimination par l’Etat de
la résidence (23[A] ou [B])
Relation entre CDI et droit interne : le principe de l’effet négatif

Si on reprend l’exemple et on dit que l’état de résidence est la suisse. Quid si la suisse décide maintenant de ne
pas exercer ce droit ? Attention la convention de double-imposition ne fait qu’attribuer un droit d’imposer. Si
l’état concerné décide de6ne pas appliquer ce droit en vertu de son droit interne, cela n’autorise pas à l’autre
état à taxer (à moins qu’une disposition spécifique le prévoie).
17
Rappel:
La convention s’applique uniquement aux impôts sur le revenu et la fortune. Pour éliminer la double-
imposition, il faut établir une relation entre un état de résidence et l’état de source. Il y a trois grandes étapes :
1. Déterminer l’état de résidence (art. 4 MC OCDE) : par principe on est résident de l’état auprès duquel on
est assujetti de manière illimitée au sens du droit interne. La notion de rattachement illimité peut être
différente selon les états. Lorsque deux états contractants considèrent qu’une personne est résidente,
on se réfère à 4 al. 2 MC OCDE pour trouver une solution. Pour les personnes morales le même problème
peut se poser (ex : société X a son siège dans l’état X mais a son administration effective dans l’état Y).
L’état où se trouve l’administration effective l’emporte selon la MC OCDE. Une fois qu’on a le rapport
résidence-source, on peut faire fonctionner la convention fiscale avec les règles distributives qui allouent
le revenu aux états contractants.
2. Règles distributives (art. 6-22) : le but est d’éliminer la DI en allouant le droit de taxer à un état. Il y a des
règles distributives fermées (droit exclusif d’imposer à un état) (« ne sont imposables que ») et ouvertes
(laisse subsister la double imposition) (« sont imposable »).
3. Eliminer la DI par la méthode de l’exemption ou du crédit d’impôt (art. 23-24) :
a. Méthode de l’exemption :
b. Crédit d’impôt :
Exemple :
Cas 1 : L’identification de l’Etat de la résidence
John, citoyen britannique, exerce une activité lucrative dépendante auprès d’une société suisse depuis le 1er janvier 2006. Il s’agit toutefois d’une
mission de durée déterminée pendant laquelle John est présent en Suisse et qui devrait prendre fin en 2007. John vous précise toutefois que sa
femme et ses enfants sont restés en Angleterre et qu’il leur rend visite, en moyenne, toutes les deux semaines.
Quel est le type de conflit de souveraineté fiscale en cause ici et quel est l’impact de la CDI conclue entre l’Angleterre et la Suisse, sachant que
celle-ci est identique au MC OCDE ?
Cas 2 : La répartition de la matiè re imposable
A. Dans le cas ci-dessus, John vous indique qu’il perçoit les revenus suivants :
- Salaire relatif à son activité exercée en Suisse, CHF 180’000
- Dividendes (30'000) provenant d’actions suisses et soumis à l’impô t anticipé suisse
- Intérêts d’avoirs suisses (20'000) soumis à l’impô t anticipé suisse
- Gains en capital réalisés (10'000) sur la vente d’actions suisse
- Dividendes (10'000) provenant d’actions italiennes et soumis à une retenue à la source en Italie
Comment s’opè re la répartition de la matiè re imposable aux termes de la CDI
B. Une entreprise dont le siège est en Suisse opè re sur le marché italien. Comment s’opè re la répartition de la matiè re imposable aux termes de
la CDI Suisse Italie, dans les hypothè ses suivantes :
- L’entreprise dispose d’un établissement stable en Italie auquel est rattaché son chiffre d’affaires italien.
- L’entreprise ne dispose pas d’un établissement stable en Italie
Cas 3 : L’élimination de la double imposition internationale
A. Sachant que les taux d’impô t suisses et Anglais sur le revenu sont respectivement de 22% et de 30% et que la CDI contient une disposition
identique à l’article 23 B MC OCDE, comment la double imposition internationale est-elle éliminée dans le cas A ci-dessus?
B. Sachant que la CDI contient une disposition analogue à l’article 23 A, comment la double imposition internationale est-elle éliminée dans le cas
B ci-dessus ?
18
Réponse A:
- Déterminer l’état de résidence (4 MC OCDE) : avant de considérer l’application de la MC OCDE, il faut regarder s’il y a une DI selon le droit
interne (suisse). Selon le droit interne suisse on est assujetti de manière illimitée lorsqu’on a son domicile en suisse ou lorsqu’on séjourne
en Suisse (3 LIFD). Ici vu que John réside en suisse pour plus de 90 jours, on a un rattachement illimité. Est-ce que la personne est résidente
en Suisse selon l’art. 4 MC OCDE ? Oui. Dans la mesure où John a tous son centre de vie en Angleterre on peut partir du principe qu’il est
aussi résident en Angleterre selon le droit anglais. Ainsi, on a deux états de résidence et un problème de DI. Problème car deux états de
résidence (4 II MC OCDE) : selon cet article, le centre de vie de John est très certainement en Angleterre  l’Angleterre devient l’état de
résidence. Ainsi, la Suisse n’est plus état de résidence et devient état de source. Ainsi on a résolu un conflit résidence-résidence et on a
éliminé un conflit de DI.
- Règles distributives (6-22 MC OCDE) :
o Salaire (15 MC OCDE) : cet article est divisé en deux parties : à partir du moment où on travaille dans un état et qu’on est
domicilié dans cet état, le revenu est imposable dans cet état. Ici on est dans l’autre cas « à moins que l’emploi est exercée dans
un autre état contractant » car John est résident en Angleterre mais travaille en Suisse. Dans ce cas « Si l’emploi y est exercé, les
rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État ». Ainsi, la convention autorise la Suisse à aussi taxer le
salaire mais ne dit pas que l’Angleterre ne peut pas le faire aussi  règle ouverte.
o Dividendes provenant d’actions suisses et soumis à l’IA suisse (10 MC OCDE) : la suisse prélève un impôt à la source de 35% sur
les dividendes et l’Angleterre va taxer aussi ce dividende. 10 I MC OCDE dit que les dividendes payés par une société qui est
résident à un résident d’un autre état contractant sont imposables dans cet autre état (donc Angleterre). 10 II MC OCDE dit que
les dividendes peuvent aussi être taxé dans l’état résident qui paie le dividende mais le pourcentage de la taxation est réduit à
5% ou 15% (pour les personnes physiques). Ainsi la société va prélever un impôt anticipé de 15% et l’Angleterre pourra en plus
taxer le dividende.
o Intérêts d’avoirs suisses soumis à l’IA (11 MC OCDE) : même structure que 10 MC OCDE donc la suisse va réduire sont IA au taux
de 15% et l’Angleterre pourra taxer.
o Gain en capital (13 MC OCDE) : selon 13 V LIFD, quand une personne fait un gain en capital, le gain en capital provenant de la
cession d’un bien n’est imposable que dans l’état contractant dans lequel le cédant est résident au moment de la vente  Gain
en capital imposable uniquement en Angleterre (cf. gain en capital exonéré en Suisse).
o Dividende provenant d’actions italiennes et retenue à la source en Italie (10 MC OCDE, Convention Suisse-GB, Convention
Italie-GB) : où sont imposables les dividendes ?
 Convention Suisse-GB (21 MC OCDE) : 10 MC OCDE n’est pas applicable car la source du revenu ne se trouve pas en
Suisse. Selon 21 I MC OCDE « Les éléments du revenu d’un résident d’un État contractant, d’où qu’ils proviennent,
qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet État ».
 Par défaut, un revenu non couvert par les autres règles distributives est imposable dans l’état de résidence 
quand on ne sait pas à qui allouer le revenu, on l’alloue à l’état de résidence (principe et les autres règles distributives
sont des sortes d’exceptions). Donc la GB aura un droit exclusif d’imposer ce revenu.
 Convention Italie-GB (10 MC OCDE) : l’Italie pourra taxer le dividende au taux de 15% et l’Angleterre pourra aussi
taxer.
- Eliminer la DI par la méthode de l’exemption ou du crédit d’impôt (art. 23-24) : La convention laisse le choix à l’état de résidence d’éliminer
la DI par la méthode de l’exemption (neutralité à l’importation des capitaux) ou par la méthode du crédit d’impôt (neutralité à l’exportation
des capitaux). On laisse le choix car les deux méthodes ont pour but d’éviter la DI mais les états n’ont pas tous la même culture.
o Salaire (23-24 MC OCDE) :
 Crédit d’impôt : l’Angleterre applique la méthode du crédit d’impôt (neutralité à l’exportation des capitaux). Si on
dit que le taux d’imposition en Suisse est de 10% et en Angleterre de 20%. Ainsi John va déclarer un revenu de 100
en Angleterre, payer un impôt de 20% (20) et déduire de cet impôt l’impôt payé en Suisse (10%  10)  10 en Suisse
et 10 en Angleterre. Donc même impôt que si l’entier du revenu était généré en Angleterre. Ainsi l’Angleterre va
octroyer un crédit d’impôt pour les impôts payés en Suisse  le contribuable ne profite pas du différentiel de taux
(ex : USA : Trump a récemment introduit la méthode de l’exemption pour les entreprises. Avant USA contre ça car
grand pays).
 Exemption : Si on dit maintenant qu’on a un Suisse (taux à 20%) qui touche un salaire en Angleterre (taux à 10%). Si
le suisse avait généré son salaire en Suisse il aurait payé un impôt de 20 (20% de 100). Ici le revenu imposable ne
sera pas fiscalisé en Suisse selon la méthode de l’exemption. On exempte le revenu même si le taux d’impôt à
l’étranger est plus faible  on permet au contribuable de profiter du différentiel de taux. La Suisse suit cette
méthode car même si elle perd des recettes fiscales, cela va encourager les investisseurs étrangers à venir chez
elle et ça va encourager les suisses à investir à l’étranger (plus un état est petit, plus il va suivre cette méthode car
il a besoin d’investisseurs). Attention, la Suisse ne connaît pas de règle d’exemption pour les revenus du travail
(mais exemption pour les ES à l’étranger) mais la question ne se pose pas car la Suisse a conclu des conventions
fiscales avec la plupart des états (sauf paradis fiscaux).
o Dividende (23 MC OCDE) : attention pour les dividendes et les intérêts on applique toujours la méthode du crédit d’impôt. Selon
la méthode du crédit d’impôt l’Angleterre va taxer le dividende et le réduire du montant d’impôt payé en Suisse (-15%).
o Intérêts d’avoir en suisse (23 MC OCDE) : l’Angleterre va taxer les intérêts et les réduire du montant d’impôt payé en Suisse (-
15%) (crédit d’impôt).
o Dividende, convention Italie-GB (10 MC OCDE) : l’Angleterre va taxer le dividende et le réduire du montant d’impôt payé en
Italie (-15%).
Réponse B :
- L’entreprise (suisse) dispose d’un établissement stable en Italie auquel est rattaché son chiffre d’affaires italien (7 MC OCDE) : cet article
est structuré comme 15 MC OCDE. En substance, on réaffirme la suprématie de l’état de résidence (bénéfice imposable à l’état de résidence)
et même si l’entreprise opère dans un rapport international, on part du principe que les bénéfices restent uniquement imposables dans
l’état de résidence sauf si le degré de présence dans l’état de source prend la forme d’un établissement stable. L’état de source peut imposer
à deux conditions : établissement stable + profit attribué à l’établissement stable. Il s’agit d’une règle distributive ouverte. Ici la Suisse devra
éliminer la double imposition en exemptant les profits réalisés à l’étranger selon 23A MC OCDE (23 LIFD prévoit déjà que l’imposition ne
s’étend pas aux ES à l’étranger  la Suisse ne perd pas de revenu imposable).
- L’entreprise ne dispose pas d’un établissement stable en Italie : voir corrigé.
19
4. The BEPS Multilateral Convention – Overview and functioning

Background to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures
to Prevent BEPS (MLI)
Les conventions de double-imposition sont toutes inspirées du modèle de convention fiscale de l’OCDE. A côté
de ça, l’OCDE a rédigé des nouveaux standards internationaux, dont certains se rapportent à la double-imposition
(action 6 qui vise à prévenir les abus fiscaux, action 7 qui vise les ES, action 14 qui vise le règlement des différends
fiscaux). Certaines actions ont des composantes obligatoires (action 6 et 14) et d’autres sont de simples
recommandations  les états devraient mettre en œuvre au moins les actions obligatoires dans leurs
conventions fiscales. Les états vont mettre en œuvre ces règles certes, mais ils vont demander des délais afin de
renégocier leurs conventions fiscales. Pour faire en sorte que ces nouveaux standards soient appliqués le plus
rapidement possible, l’OCDE a créé la convention multilatérale BEPS (MLI) (si l’OCDE avait simplement élaboré
des standards minimaux les états auraient voulu renégocier chacune des conventions). C’est une convention
vectrice, qui a pour but non pas de remplacer les conventions existantes mais de régler l’intégration des nouvelles
règles (recommandations et règles obligatoires) dans les conventions existantes  Le but est de mettre en
œuvre rapidement les décisions prises par l’OCDE. Ainsi, une fois que les états adhèrent à la MLI, cela engendre
la modification automatique de leurs conventions, sans passer par la renégociation de chaque convention.
Objectives of the BEPS initiative

- Initiated by the OECD in 2013 to address concern that international tax rules and administrative measures
had not kept pace with global business models and lead to the erosion of domestic tax bases and risks to tax
revenues, fiscal sovereignty and tax fairness. Objective is to “fix” (not to fundamentally reform) the
international tax system on the basis of “substance”, “coherence” and “transparency”
- 15 BEPS Actions items and final reports released in 2015. In some areas work is still ongoing (for example
digital economy)
- Different level of consensus: distinction between minimum standards and recommendations (best
practices)
The BEPS Action Plan

1. Address tax challenges of the digital economy
2. Neutralize the effects of hybrid mismatch arrangements
3. Strengthen controlled foreign corporation rules
4. Limit base erosion through the deduction of interest and other financial payments
5. Counter harmful tax practices more effectively (minimum standard)
6. Prevent treaty abuse (minimum standard)
7. Prevent the artificial avoidance of permanent establishment status
8-10. Ensure that transfer pricing outcomes reflect value creation
11. Establish methodologies to monitor BEPS and responses
12. Require taxpayers to disclose aggressive tax planning
13. Improve transfer pricing documentation (minimum standard)
14. Make dispute resolution mechanisms more effective (minimum standard) 15. Develop a multilateral
instrument
Structure and substantive content of the MLI
Il ne faut pas savoir comment fonctionne ces actions mais uniquement la structure de la MLI.
- Scope and interpretation of terms (Part I, Articles 1-2) Ø Hybrid mismatches (Part II, Articles 3-5)
- Treaty abuse (Part III, Articles 6-11)
- Avoidance of PE status (Part IV, Articles 12-15)
- Improving dispute resolution (Part V, Articles 16-17)
- Arbitration (Part VI, Articles 18-26)
- Final provisions (Part VII, Articles 27-29)
20
Structure and content of the MLI

• Amendment to preamble of DTCs (no “opportunities for the non-taxation or La MLI s’aligne sur les
Treaty abuse reduced taxation through tax evasion or avoidance”)
• Principal Purpose Test (PPT rule) décisions obligatoires de la
Improving Dispute Resolution
• Commitment to apply Mutual Agreement (MAP) Procedure to resolve BEPS (rouge). Tout ce qui
disputes
est en gris représente des
• Transparent entities (codification of OECD Partnership Recommendation)
Hybrid Mismatches • Dual resident entities règles non obligatoires.
• Application of methods for elimination of double taxation
• Dividend transfer transactions

• Capital gains in real estate companies
• Anti-abuse rule for PEs in third jurisdictions
• Savings clause
Treaty Abuse
• Artificial avoidance of PE status through commissionaire arrangements and similar
strategies
• Artificial avoidance of PE status through the specific activity exemptions
• Splitting of contracts
Improving Dispute Resolution • Corresponding adjustments
• Mandatory arbitration upon request of the taxpayer in case States fail to agree in a
Arbitration
mutual agreement procedure
Mechanism of the MLI8

Relation with existing CTAs
Article 1 – Scope of the Convention
This Convention modifies all Covered Tax Agreements as defined in subparagraph a) of paragraph 1 of Article 2
(Interpretation of Terms).
Article 2 – Interpretation of Terms
1. For the purpose of this Convention, the following definitions apply:
a) The term “Covered Tax Agreement” (CTA) means an agreement for the avoidance of
double taxation (DTA) with respect to taxes on income (...):
i. that is in force between two or more [Parties]; and
ii. with respect to which each such Party has made a notification to the Depositary listing the agreement
as well as any amending or accompanying instruments thereto (...) as an agreement which it wishes to
be covered by this Convention
Relationship with existing DTCs
- MLI supplements existing DTAs
• Adding new provisions and/or
• Amending/replacing existing provisions
- MLI does not directly change the text of existing DTAs
• it will be applied alongside DTAs modifying their application
- Provisions of the MLI are without prejudice to subsequent modifications of CTAs by Contracting
Jurisdiction
Interpretation of the MLI
Article 2 – Interpretation of Terms
2. As regards the application of this Convention at any time by a Party, any term not defined herein shall, unless
the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the relevant CTA
Explanatory Statement to the MLI (sec. 12)
(...) the provisions contained in Articles 3 through 17 should be interpreted in accordance with the ordinary
principle of treaty interpretation, which is that a treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the
ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in light of its object and purpose. In
this regard, the object and purpose of the Convention is to implement the tax treaty-related BEPS measures.
The commentary that was developed during the course of the BEPS Project and reflected in the Final BEPS
Package has particular relevance in this regard.
Explanatory Statement to the MLI (sec. 38)
[For the purpose of interpreting a CTA,] the context would include the purpose of the MLI [i.e. implementing
BEPS measures] and of the CTA, as reflected in the preamble as modified by Article 6 MLI
21
Reservations
Pour toutes les recommandations qui ne sont pas obligatoires, on a prévu la possibilité pour les états de se
réserver le droit de ne pas appliquer telle ou telle disposition.
- Parties may opt out of provisions of the MLI (or part of a provision in some cases) through specific provisions
allowing for reservations
- Otherwise, reservations are not permitted, except with respect to the scope of cases that are eligible for
arbitration by Parties choosing to apply Part VI of the MLI
- Reservations generally apply to all of a Party’s CTAs, but may apply to a subset of a Party’s CTAs if these CTAs
already contain provisions with objectively defined characteristics that correspond to the relevant provision
of the MLI
Options and minimum standards
- Some provisions allow Parties to choose to apply one or none of two or more options [e.g., Articles 5 and
13]
- Although BEPS Action 6 requires Parties to adopt a “minimum standard” on the prevention of treaty abuse,
Articles 6 and 7 allow Parties to satisfy this minimum standard in different ways
- Where a Party chooses to apply a particular option, it is required to notify the Depository of its choice and
the provisions of any of its CTAs that are to be modified by the option
Consequences of reservations and options
- Where a Party reserves its right for a provision of the MLI not to apply, the provision will not apply to all
CTAs between the reserving Party and all other Parties to the MLI, unless the reservation applies only to a
subset of CTAs that already contain similar provisions in which case the provision will not apply to these
CTAs
- As a general rule, where a Party selects a particular option, the option will apply only to CTAs for which all
Contracting Jurisdictions have chosen the same option and notified the Depository of this choice
Notifications
Three kinds of notifications:
1. Treaties and accompanying instruments that the Contracting Jurisdiction wishes to be covered by MLI (CTAs)
2. Provisions of their CTAs that are to be modified by specific provisions of the MLI
3. Choice of options (where available) and choice and provisions of any of its CTAs that are to be modified by
the option
Signature, ratification and entry into force
- Open for signature as of 16 December 2016 with signing ceremony in Paris on 7 June
- Subject to ratification, acceptance or approval according to domestic procedures of signatories
- Entry into force on the first day of the month after three months from the date when five instruments of
ratification, acceptance or approval have been deposited with the Depositary
Entry into effect
- Withholding taxes: for taxes levied where the event giving rise to such tax occurs on or after 1st January of
the next calendar year that begins on or after the latest of the date on which the MLI enters into force for
each contracting State of a covered DTC (art. 35, para. 1, let. a MLI).
- Other taxes: for taxes levied with respect to tax years starting at least 6 calendar months from the latest of
the dates on which the MLI enters into force for each contracting State of a covered DTC (art. 35, para. 1,
let. b MLI).
- Mutual agreement procedure and mandatory arbitration: for cases submitted from the latest of the dates
on which the MLI enters into force for each contracting State of a covered DTC (art. 35, para. 4 and 36, para.
1, let. a MLI).
22
Positions of signing jurisdictions and critical remarks

Position of signing jurisdictions
Etapes :
1. Un état signe la convention multilatérale.
2. Choix de politique fiscale du pays concerné : l’état décide combien de conventions fiscales il veut
soumettre à cette convention multilatérale et s’il veut suivre les recommandations ou non.
Suisse : la Suisse a décidé de soumettre uniquement 14 de ses conventions fiscales à la convention multilatérale.
En Suisse, tout ce qui n’est pas obligatoire n’a pas été retenu, sauf en ce qui concerne l’arbitrage international.
Si on compare la Suisse aux Pays-Bas, ici on a soumis 82 conventions fiscales et on a reprise presque toutes les
mesures prévues par BEPS. Les Pays-Bas veulent montrer qu’ils sont très intéressés par les travaux de l’OCDE. La
position de la Suisse a été moyennement appréciée par l’OCDE car son degré d’engagement est limité (on
reprend que les standards minimaux) et on soumet seulement un nombre restreint de conventions à la MLI.
Quand un état ratifie la MLI il doit notifier sa position sur les différentes recommandations à l’OCDE. La Suisse
indique que pour toutes les recommandations elle se réserve le droit de ne pas les appliquer.
Attention, pour qu’une recommandation non obligatoire soit effective entre deux états, il faut que les deux
états la reprennent  crée beaucoup de problèmes. L’OCDE a développé un programme de matching qui permet
aux personnes de voir quel va être l’impact du MLI sur les différentes conventions fiscales.
Ex : matching Suisse-Italie : dans pas mal de cas les dispositions ne s’appliquent pas car la suisse a refusé ces
recommandations.
Une modification choisie par un état aura donc un impact sur la convention que pour autant qu’elle soit aussi
suivie par un autre état  l’impact de la convention ne sera pas le même suivant le choix de l’autre état.
Il est possible d’opter par la suite pour des recommandations mais si on suit déjà des recommandations il n’est
pas possible de revenir en arrière (de ne plus les suivre).
- 68 jurisdictions signed the MLI on 7 June 2017 (see http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-

and-parties.pdf)
- Notably, however, the US did not sign the MLI
23
Cas BEPS La société Miam SA est active dans la fabrication de chocolat. Cette dernière a son siège en Suisse, et dispose d’un
commissionnaire en France afin de commercialiser ses produits dans ce pays de fins gourmets.
Compte tenu des positions exprimées par la France et la Suisse dans le cadre de la Convention multilatérale BEPS, est-
ce qu’il en résulte une modification des règles conventionnelles s’agissant du commissionnaire ?
Variante : Idem, mais la société Miam SA a son siège aux Pays-Bas.
La société Miam se trouve en Suisse et a un commissionnaire en France. Selon l’OCDE, une entreprise qui a un ES dans
un autre état contractant, est imposable dans cet autre état contractant (7 MC OCDE).
Quid quand une entreprise opère dans un état contractant par le biais d’un commissionnaire ? Un commissionnaire est
une personne qui conclut des contrats avec des clients en son propre nom mais pour le compte de la société principale
(ici en Suisse). Ensuite, les biens vont être directement acheminé vers le client en France.
7 MC OCDE : entreprises imposables dans l’état de résidence sauf si ES à l’étranger. Dans le modèle de convention fiscale
avant le projet BEPS, on dit que lorsqu’un agent agit pour le compte d’une entreprise et dispose de pouvoir de conclure
pour le compte de l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un ES dans cet état. Attention, un
commissionnaire ne conclut pas pour le compte d’une entreprise mais en son propre nom  pas d’ES à l’étranger.
L’OCDE est ensuite intervenue et a modifié la convention modèle : on a décidé que les agents qui agissent au nom de
l’entreprise mais aussi les agents qui agissent en leur nom mais pour le compte de l’entreprise étrangère
(commissionnaire) constituent un ES  élargissement de la notion d’ES. Cette proposition de modification est-elle une
règle obligatoire ou une recommandation ? C’est une recommandation qui fait partie de l’action n°7.
Dans le cas présent, la Suisse n’applique pas cette recommandation mais la France a opté pour cette action. Ainsi, on a
un mismatch entre le choix des deux états et ainsi le commissionnaire ne pourra pas être taxé en France car vu qu’il n’y
a pas de choix uniforme entre les deux états, la recommandation ne trouvera pas application.
Variante : dans ce cas la disposition sera intégrée dans la convention fiscale car le choix des recommandations entre la
France et les Pays-Bas concorde.
Conclusion : un état qui s’est passablement engagé par rapport à la MLI va voir son droit d’imposition changer
selon l’état qui se trouve face à lui, car toute recommandation doit être reprise par les deux états pour être
efficace.
- Avantage pour la Suisse : cela offre une situation de compétitivité pour la Suisse par rapport aux autres pays
(attire les entreprises). En pratique les groupes multinationaux anticipent ces changements.
- Désavantage pour la Suisse : donne un aspect moins inclusif de la Suisse par rapport aux autres états.
24
5. Approfondissement de la notion de résidence

Notion fondamentale car permet de définir qui est état de résidence et qui est état de source.
4 MC OCDE :
Assujettissement à l’impôt
3 II MC OCDE :
La notion d’assujettissement est définie selon le droit interne de l’état contractant concerné. Le problème en
pratique concerne le plus souvent les entités.
Cas 1 Veuillez déterminer si les entités suivantes ont la qualité de résident de l’État R :
1. Une association à but caritatif exonérée d’impôt ;
2. Une société de personnes fiscalement transparente dans l’État R ;
3. Une entité constituée dans l’État R. Selon les règles de l’État R, cette entité a la qualité de de contribuable mais
les distributions qu’elle effectue en faveur de ses participants sont portées en diminution de son revenu imposable
(déduction pour distribution)
4. Une personne physique imposée selon la dépense en Suisse ;
5. Une entité disposant dans l’État R d’un établissement stable.
1. Selon 4 I MC OCDE résidence en Suisse  assujettissement.
2. Si on est fiscalement transparent on ne peut pas être assujetti à l’impôt car ce sont les associés qui sont taxés
directement (10 LIFD).
3. Assujettissement car la détermination du bénéfice imposable n’affecte pas la notion d’assujettissement à l’impôt.
4. Assujettissement car on est listé comme contribuable mais le revenu imposable est déterminé d’une autre
manière.
5. Pas d’assujettissement : la notion d’assujettissement selon 4 MC OCDE vise le rattachement personnel  les
entités doivent être assujetties de manière illimitées. Hors l’existence d’un ES est un facteur de rattachement
limité  pas la qualité de résident dans un état.
Ce qui caractérise la notion d’assujettissement est la désignation en tant que contribuable  peu importe
l’imposition (exonération ou non) si on est considéré comme un contribuable on sera assujetti.
25
Cas 2 (ATF M. X bénéficie d’une exonération de 10 ans en Israël pour « nouvel immigrant ». Quid ?
143 II 65)
26
6. The Permanent Establishment Concept

Article 7 of the OECD Model .
Business income
Lindt sell chocolates in India and receives business income. How goes the taxation? India would like to tax Lindt
Co. 7 MC OCDE says that the business income is primarily taxable only in Switzerland (residence state). However,
the state of income (state of source) can tax too if there is a permanent establishment in his country too. 5 MC
OCDE explains what is a permanent establishment.
7 MC OECD
The profits of an enterprise of a Contracting State (R) shall be taxable only in that State (R) unless the enterprise carries
on business in the other Contracting State (S) through a permanent establishment situated therein. If the enterprise
carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State (S) but only so much of them
as is attributable to that permanent establishment”.
Article 5 of the OECD Model
5 MC OCDE is divided in three parts.
Article 5(1) and 5(2) – Fixed place PE:
5 I MC OCDE: Au sens de la présente Convention, l’expression « établissement stable » désigne une installation fixe
d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.
5 II MC OCDE : L’expression « établissement stable » comprend notamment :
- Un siè ge de direction,
- Une succursale,
- Un bureau,
- Une usine,
- Un atelier
- Et une mine, un puits de pétrole ou de gaz, une carriè re ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.
There are several conditions :

a) A fixed place (through which business is being done):
b) Duration (the establishment needs to have a certain degree of permanence): the minimum duration is
6 months but attention, following the business that we have it depends (au cas par cas) (see examples).
5 II MC OCDE gives examples of permanent establishments.
Ex: Lindt Co, a resident corporation of R undertakes the following activities in State S:
- Lindt Co rents an office in a commercial complex in State S.
- The rental contract for the premises is for more than one year.
- Lindt Co sends 5 employees from State R to State S. The activities to be carried out by the employees are as
follows:
o The employees are required to develop the market for Lindt Co in S.
o The employees are required to sell chocolates in bulk to the clients.
o At all times, the employees are required to work from the rented office.
Based on these facts, do you think that Lindt Co has a PE in State S?
Here Lindt has then a permanent establishment because they have a fixed place of work and for more than 6
months.
27
Now, what if X comes to make his business in Switzerland only for the summer? In general, the summer is 3-4
months. So, the criteria of duration is not really met. However, because it is a cyclical period, the criteria of
duration is met. And what if we organize a formula one course each year in India? Is there a permanent
establishment? Again this is a cyclical business and the criteria of duration is met too.
Article 5(3) – Construction PE :
5 III MC OCDE : Un chantier de construction ou de montage ne constitue un établissement stable que si sa durée dépasse
douze mois.
Ex: in this situation we have a permanent establishment.

What happens if the contractor comes in Switzerland and delivers the building in 11 months? Is there still a
permanent establishment? 5 III MC OCDE gives a specific provision (lex specialis) so we can’t say that there is a
permanent establishment.
How can we avoid to create a permanent establishment (ex: if we have a 22 months contract)? We can make
two contracts (the main contractor will work for 11 months and the sub contractor will work the other 11
months). By doing this, we don’t have a permanent establishment in any case. Is this abusive? A lot of countries
fought this transaction was abusive and proposed a specific provision in their treaties (specific provision art.14).
The BEPS issue
Multilateral Convention Clause – Specific provision in Article 14

For the sole purpose of determining whether the twelve month period referred to in paragraph 3 has been
exceeded,
a) Where an enterprise of a Contracting State carries on activities in the other Contracting State at a place that
constitutes a building site or construction or installation project and these activities are carried on during
periods of time that do not last more than twelve months, and
b) Connected activities are carried on at the same building site or construction or installation project during
different periods of time, each exceeding 30 days, by one or more enterprises closely related to the first-
mentioned enterprise,
these different periods of time shall be added to the period of time during which the first-mentioned enterprise
has carried on activities at that building site or construction or installation project.
It says that if we split the contract between related buddies in order to avoid the permanent establishment, then
the two contracts will be seen as one transaction (together). Attention, lots of countries do not have this kind of
provision in their tax treaties.
28
Article 5(4) – The exception to the PE definition

5 IV MC OCDE : Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, on considè re qu’il n’y a pas « établissement
stable » si :
a) Il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant
à l’entreprise ;
b) Des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage, d’exposition ou de
livraison ;
c) Des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de transformation par une autre
entreprise ;
d) Une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de réunir des informations,
pour l’entreprise ;
e) Une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer, pour l’entreprise, toute autre activité de caractè re
préparatoire ou auxiliaire ;
f) Une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de l’exercice cumulé d’activités mentionnées aux alinéas a)
à e), à condition que l’activité d’ensemble de l’installation fixe d’affaires résultant de ce cumul garde un caractè re
préparatoire ou auxiliaire.
- Lindt Co rents an office in a commercial complex in State S.
- The rental contract for the premises is for more than one year.
- Lindt Co sends 1 employee from State R to State S. The activities to be carried out by the employee is as
follows:
o The employee is required to identify suppliers for buying stationary (pencils, rubbers, pens etc) for
Lindt Co.
o The employee is also required to collect information about the different types of Cocoa powder
available in State S.
Quid here? Does Lindt have a PE? Is Lindt having a co-commercial activity in the state of source? No. It’s a 5 IVd
MC OCDE situation so Lindt doesn’t have a PE.
The BEPS issue
Is there a PE here? Is the warehouse a PE? No. It’s a 5 IVa MC OCDE situation so Amazon doesn’t have a PE. Does
it make sense? The really quick delivery system of Amazon shows that we have pretty big entities who in a kind
work for the main entity. To avoid a problem of no taxation because of no PE, we created a new provision
(specific provision art. 13).
Multilateral Convention – Article 13: Article 5(4)(a) – The new provision
Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed
not to include:
a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging
to the enterprise; provided that such activity... of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary
character
Quid now? In this case Amazon is taking a core activity through the main house. This kind of structure is now a
PE.
29
The BEPS Issue
Practical situation where a manufacturing business (ex: H&M) set up a fixed place for raw material in Milano.
The employees in the fixed place send then the product to a manufacturer in Rome (to produce the clothes) and
then he send the product to Torino for adverstising. So, we have one business dispatched in different fixed places
(Raw material in Milano, manufacturer in Rome and a fix place of advertising in Torino). If we apply the exception
of 5 IV MC OCDE:
- Milano: the exception of 5 IVd MC OCDE is met  no PE
- Rome: the exception of 5 IVe MC OCDE is met  no PE
- Torino: the exception of 5 IVe MC OCDE is met  no PE
Does that make sense? No because we have in fact a core system, but it has been splitted. To avoid this case (tax
planning techniques), tax authorities set up a new provision (special provision art. 13).
Multilateral Convention – Article 13: Article 5(4.1) – The provision
Paragraph 4 shall not apply to a fixed place of business that is used or maintained by an enterprise if the same
enterprise or a closely related enterprise carries on business activities at the same place or at another place in
the same Contracting State and
a) That place or other place constitutes a permanent establishment for the enterprise or the closely related
enterprise under the provisions of this Article, or
b) The overall activity resulting from the combination of the activities carried on by the two enterprises at
the same place, or by the same enterprise or closely related enterprises at the two places, is not of a
preparatory or auxiliary character,
Provided that the business activities carried on by the two enterprises at the same place, or by the same
enterprise or closely related enterprises at the two places, constitute complementary functions that are part
of a cohesive business operation. So, we will take the all as one business and they will be a PE in the state of
source.
Article 5(5) – Agency PE
5 V MC OCDE: Nonobstant les disposition du paragraphe 1 et 2, lorsqu’une personne - autre qu’un agent jouissant d’un
statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6 – agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans un État
contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise,
cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les activités que cette
personne exerce pour l’entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont
mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l’intermédiaire d’une installation fixe d’affaires, ne
permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe.
- Lindt Co sends 2 employees to State S.
- The activities to be carried out by each employee is as follows:
o The employees are required to develop the market for Lindt Co in S.
o The employees are required to negotiate and conclude contracts on behalf of Lindt Co for sale of
chocolates to the clients.
o At all times, the employees are on the move. They do not operate from any fixed place.
Based on these facts, do you think that Lindt Co has a PE in State S?  Quid if we have a company which carry
on a business in a state of source without a fixed place?
30
5 V MC OCDE gives different elements:

1. We need a dependent agent working on our name and on our behalf: We need a niggle (trouver à redire)
and a financial depending to the main company. Here the Lindt’s employee was a dependent agent.
2. The dependent agent works in the state of source:
Attention agent =/ commissionaire:

- Agent: l’agent est une personne qui conclut des contrats avec des clients au nom et pour le compte de la
société principale. En cas de problème, c’est la société principale qui sera responsable.
- Commissionaire: un commissionnaire est une personne qui conclut des contrats avec des clients en son
propre nom mais pour le compte de la société principale. We never mention the name of the main entity
to the client.
The BEPS Issue – Commissionaire
PNG have their offices in Geneva and they work with commissionaires (ex: Co B). The commissionaires sale the
goods of PNG to clients. From a legal point of view the commissionaire’s sale the good on their own name but on
the behalf of PNG. Before, the 24 OCDE model said (before the BEPS) that the commisionnaire was not a PE
because the sale wasn’t made on the name of the company ( PE only if agents). The BEPS project changed the
definition of 5 V MC OCDE and introduced the letter b (specific provision art. 12).
Multilateral Convention Clause – Specific provision in Article 12
...The term “permanent establishment”, but subject to paragraph 2, where a person is acting in a Contracting
Jurisdiction to a Covered Tax Agreement on behalf of an enterprise and, in doing so, habitually concludes
contracts, or habitually plays the principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely
concluded without material modification by the enterprise, and these contracts are:
- b) for the transfer of the ownership of, or for the granting of the right to use, property owned by that
enterprise or that the enterprise has the right to use;
That enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that Contracting Jurisdiction...
So now, a commissionaire activity triggers a PE in the state of source. We have now a lot more of PE in states of
source.
Commissionaire in light of BEPS Action 7
Article 5(6) – Independent agents

5 VI MC OCDE: Une entreprise n’est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un État contractant du
seul fait qu’elle y exerce son activité par l’entremise d’un courtier, d’un commissionnaire général ou de tout autre agent
jouissant d’un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
We need a legal and an economic freedom to be independent. And if we are an independent agent, we don’t
have a PE in the state of source.
31
- Lindt Co hires two agents in State S.
- The activities to be carried out by the agents are as follows:
o The agents are required to develop the market for Lindt Co in S. They have complete discretion and
do not operate under the direction and supervision of Lindt Co.
o The agents also carry out similar projects for several other offshore clients in the same industry.
In this case we don’t have a PE in the state of source.
Article 5(7) – Is a subsidiary a PE?
5 VII MC OCDE: Le fait qu’une société qui est un résident d’un État contractant contrô le ou est contrô lée par une société
qui est un résident de l’autre État contractant ou qui y exerce son activité (que ce soit par l’intermédiaire d’un
établissement stable ou non) ne suffit pas, en lui-même, à faire de l’une quelconque de ces sociétés un établissement
stable de l’autre.
Lindt Co, a resident corporation of R owns a company in State S. Based on these facts, do you think that Lindt Co
has a PE in State S?
Article 5 and 7
Here we have a tax of 250 dollars (25% of 1000) tax for the PE in the state of source. In the state of residence,
we have a tax of 1750 (35% of 5000). To avoid double taxation, the state of residence is giving a tax credit of 250
dollars  1750 – 250 = 1500 (taxation in the state of residence).
Summary: Principles for taxation of business profits under treaty rules
Attribution of profits to a PE
32
Post BEPS – Attribution of income
Cas 1 Le groupe BEST GREEN Corporation, dont le siège est aux Etats-Unis, est un des leaders du «fast- food» végétarien.
(Exceptions BEST GREEN Corporation opère exclusivement sur le marché canadien et américain. Toutefois, BEST GREEN
spécifiques pré- Corporation envisage à terme de vendre également ses produits sur le marché suisse et européen. En vue de
BEPS) préparer et d'analyser ce nouveau marché, BEST GREEN Corporation dispose aujourd'hui à Lausanne d'un bureau de
représentation. Ce bureau est chargé de (ii) récolter des informations concernant les marchés suisses et européens
et (ii) de prendre d'ores et déjà contact avec de grandes chaînes alimentaires en vue de leur faire connai ̂tre les
produits du groupe.
Quid ?
BEST GREEN a son siège aux USA et dispose en Suisse d’un bureau de représentation. Est-ce que ce bureau de
représentation représente un établissement stable selon la convention fiscale Suisse-USA conforme au modèle MC
OCDE.
ES ou non :
1. 5 I MC OCDE : en principe s’il y a une base fixe d’affaire par l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout
ou partie de son activité on a un établissement stable. A priori il y a une base fixe d’affaire donc un
établissement stable.
2. 5 I MC OCDE : il faut que l’entreprise exerce son activité par l’intermédiaire de l’établissement stable. Ici OK.
3. 5 I MC OCDE : l’entreprise doit détenir les locaux de l’ES. Ici OK.
4. 5 IV MC OCDE : exception : pas d’ES si l’activité de l’ES est considérée comme préparatoire. Pour déterminer
si une activité est préparatoire ou non, il faut prendre le but principal (social) de l’entreprise et comparer
l’activité préparatoire. Si l’activité est éloignée du but social de l’entreprise, on aura une activité préparatoire.
Ici le but de l’entreprise est d’agir dans le fast food végétarien. L’activité de l’ES est une activité de prise de
contact qui n’a aucune relation avec le but principal de l’entreprise  il s’agit d’une activité préparatoire (VS.
DHL ses entrepôts ne sont pas une activité préparatoire car ils servent à la distribution des courriers qui constitue
son activité principale).
51 al.2 LIFD : On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de
l'activité de l'entreprise. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers,
comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles,
ainsi que les chantiers de construction ou de montage d'une durée d'au moins douze mois. Selon le droit suisse on
aurait aussi un établissement stable car il n’y a aucune exception comparable au modèle MC OCDE concernant les
activités préparatoires. 51 al. 2 LIFD contient 5 I MC OCDE et 5 II MC OCDE (liste exemplative d’ES). La notion d’ES au
sens du droit suisse est plus large que celle du MC OCDE. Néanmoins dans le cas d’espèce la Suisse ne pourra pas
taxer car la convention prime le droit suisse.
Attribution des profits à l’ES : l’activité préparatoire n’est pas extrêmement génératrice de profits.
33
Cas 3 (Accord de X CO est une société résidente de l’État X. Elle est spécialisée dans la vente de produits médicaux. Jusqu’en 2000,
commissionnaire ces produits étaient vendus à des dispensaires et des hôpitaux dans l’État Y par Y CO, une société résidente de
pré-BEPS)* l’État Y. X CO et Y CO sont membres du même groupe multinational. En 2000, le statut de Y CO est modifié en celui
de commissionnaire suite à la conclusion d’un contrat de commissionnaire entre les deux sociétés. Aux termes de
ce contrat, Y CO transfère à X CO ses immobilisations, son stock et sa clientèle et convient de vendre les produits X
CO sous son propre nom dans l’État Y, mais pour le compte et aux risques de X CO. Quid ?
X CO est une société de l’état X. Jusqu’en 2000, X CO vend ses produits à une entreprise (Y CO) dans l’état Y. Dès
2000, Y CO devient commissionnaire. Y CO agit en son propre nom mais pour le compte de X CO et en contrepartie
elle reçoit une commission pour la vente des produits. Le but est d’avoir les avantages du contrat d’agence sans les
inconvénients. Tous le stock et la clientèle est propriété de X CO. Donc Y CO vend les produits aux clients (contrat)
et la propriété des biens va passer ensuite directement de X CO aux clients ( X CO assume tous les risques de la
marchandise). On attribue donc uniquement la commission touchée par Y CO à l’état Y et tous les bénéfices sont
attribués à X CO dans l’état X. Est-ce que le fait que Y CO conclut des contrats en son nom mais pour le compte de
X CO va créer un ES dans l’état Y ?
Avant BEPS :
5 V MC OCDE : Nonobstant les disposition du paragraphe 1 et 2, lorsqu’une personne - autre qu’un agent jouissant
d’un statut indépendant auquel s’applique le paragraphe 6 – agit pour le compte d’une entreprise et dispose dans
un État contractant de pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de
l’entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet État pour toutes les
activités que cette personne exerce pour l’entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées
à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l’intermédiaire d’une installation
fixe d’affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les
dispositions de ce paragraphe. On a joué la-dessus en disant que cela ne visait que les contrats d’agents.
Après BEPS
5 V MC OCDE :
On a inclu le cas où on a une entité jouant un rôle principal dans l’état de source en son nom mais pour le compte
d’une entreprise dans l’état de résidence et l’entreprise peut ensuite transférer les biens au client sans modification
contractuelle. Combien va-t-on allouer à l’ES ? (voir plus loin). Attention cette action est une recommandation et n’a
pas été reprise par tous les états.
Imposition
Avec la solution de la reconnaissance du fait que le commissionnaire constitue un ES, l’état de source peut ensuite
taxer le commissionnaire sur la commission liée aux ventes mais aussi l’ES situé dans son état. La commission sera
plus ou moins importante en raison de l’activité fournie par le commissionnaire.
Ex : bénéfice de 100. La commission du commissionnaire est de 30 qui correspond à son activité réelle  100-30=70.
Est-ce que l’état de source peut taxer une partie de ces 70 ? Il y a deux problèmes :
- Existence d’un ES : ici OK
- Combien de profit on alloue à l’ES : le modèle dit que si un autre contribuable conclut des contrats, cela aura
un impact sur un autre contribuable (on considère que la société principale a un ES dans l’état de source). Le
problème est que l’ES est fictif. Celui qui crée l’ES est le commissionnaire mais la société n’envoie aucun
employé dans l’état de source. Plus on a de fonctions exercées dans un état, plus on a droit à une partie des
profits réalisés dans un état. Cependant ici il n’y a aucun personnel dans l’état de source. La seule personne
présente est le commissionnaire qui touche des profits en fonction de ses ventes. Pour pallier ce problème on
a deux options :
o L’état de source sur la base de l’activité réelle produite sur son territoire taxe uniquement
l’activité du commissionnaire ou l’ES (30). Attention, l’état de source ne peut pas créer de double
imposition et taxer le commissionnaire et l’ES.
o L’état de source attribue une partie de la commission du commissionnaire à l’ES (attention après
crédit d’impôt  pas avantageux pour l’état de source).
L’erreur de l’OCDE est donc d’avoir revu la notion de l’ES avant de s’être posé la question du combien. A priori
cela ne change rien pour le contribuable mais il y a une spécificité italienne : les italiens disent que dans un cas
comme celui-ci (commissionnaire + ES en Italie), ils considèrent que si l’ES n’est pas déclaré par l’entreprise (même
si l’ES réalise 0 profit et même si l’Italie impose déjà le commissionnaire), l’entreprise est alors amendable
indépendamment de ces profits en Italie.
34
Cas 4 (Accord de R CO, une société résidente de l’État R, distribue divers produits et services dans le monde entier par l’intermédiaire
commissionnaire de ses sites Web.
post-BEPS)* S CO, une société résidente de l’État S, est une filiale à part entière de R CO. Des employés de S CO envoient des
courriels, téléphonent ou rendent visite à de grandes organisations dans le but de convaincre celles-ci d’acheter des
produits et des services de R CO et sont dès lors responsables des grands comptes dans l’État S; les employés de S
CO, dont la rémunération est basée en partie sur les recettes que tire R CO de ces titulaires de comptes, utilisent
leurs aptitudes à développer de solides relations pour tenter d’anticiper les besoins de ces titulaires de comptes et
convaincre ceux-ci d’acquérir les produits et les services offerts par R CO.
Lorsqu’un de ces titulaires de comptes est persuadé par un employé de S CO d’acheter une quantité donnée de
marchandises ou de services, l’employé indique le prix qui sera payable pour cette quantité, indique qu’un contrat
doit être conclu en ligne avec R CO avant que R CO puisse fournir les marchandises ou les services, et explique quelles
sont les conditions normales des contrats de R CO, y compris la structure de prix fixe utilisée par R CO que l’employé
n’est pas autorisé à modifier. Le titulaire du compte conclut ensuite ce contrat en ligne pour la quantité discutée
avec l’employé de S CO et selon la structure de prix présentée par cet employé.
Quid ?
Cas Google : la société Google se trouve en Irlande (taux d’imposition à 12.5%). Taux d’imposition en France de 25-
30%. Une société partenaire de Google (Z) fait le buzz en France et est liée par un contrat de service à Google. La
société de service en France fait du marketing en masse pour démarcher des clients locaux. Tout client trouvé conclut
ensuite un contrat avec la société mère Google en Irlande.
Est-ce que en raison de la conclusion de ce contrat, la société Google en Irlande a un ES en France ?
Avant BEPS : Non car la société de service ne fait que du marketing et n’agit pas au nom et pour le compte de Google.
Après BEPS : Selon 5 V MC OCDE on a une société qui joue le rôle principal pour mener à la conclusion de contrats
par Google en Irlande. Google ne modifie ensuite pas les termes du contrat et on a une prestation de service. Ainsi,
on a un outil pour reconnaître un ES.
CEPENDANT, l’Irlande n’ayant pas accepté la notion d’ES de l’action 7 (les deux états signataires doivent avoir adopté
la notion d’ES de l’action 7), on ne peut pas taxer sur la base de la convention.
ATTENTION, même si les deux états contractants avaient signé la convention, on aurait alors à nouveau un problème
d’imposition pour taxer et l’entreprise de service et l’ES (pas possible).
Le rêve serait de refaire les règles fiscales internationales et de dire que quand il y a une activité numérique on peut
quand même taxer une partie des profits. La réalité c’est qu’on va introduire une nouvelle taxe qui pourra être
prélevée en dehors des conventions fiscales pour taxer les entreprises numériques.
35
7. Fiscalité et économie numérique : défis récents

Considérations générales de politique fiscale
Problématique dans le prolongement de celle de l’ES. Le problème général est la prédominance de la résidence
sur la source. Toute la problématique est de savoir si on peut taxer dans un état de marché la création de valeur
créée par l’économie numérique. L’action 7 n’est pas suffisante et il n’y a pas de règle suffisante pour régler
l’attribution des profits. L’OCDE dit que le système fiscal actuel ne va plus car quand une entreprise opère sur un
marché elle utilise les utilisateurs et les données de ce marché sans être taxée  l’état de marché devrait pouvoir
taxer la valeur créée sur son territoire.
Les fondations du système fiscal international
Prédominance de la résidence sur la source avec le “seuil de l’ES” (Art. 7 modè le OCDE):
« Les bénéfices d’une entreprise d’un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que
l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre État contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable
qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices qui sont attribuables à
l’établissement stable conformément aux dispositions du paragraphe 2 sont imposables dans l’autre État »
Approche de l’entité distincte et le principe de pleine concurrence (EN: “ALP”)

Impact de la politique BEPS
- BEPS a pour objet de « fixer » le systè me fiscal international sur les bases de la cohérence, de la substance
et de la transparence
- Relation avec l’attribution des droits d’imposition: «(...) Les mesures prises à cette fin permettront de
rétablir l’imposition dans l’État de la source et dans celui de la résidence dans un certain nombre de cas où ,
en l’absence de telles mesures, les bénéfices tirés d’activités transnationales seraient soumis à un taux
d’imposition nul ou très faible, mais ces mesures n’ont pas pour objectif direct de modifier les normes
internationales existantes relatives à l’attribution des droits d’imposition des bénéfices transnationaux »
(OECD Action Plan 2013, p.11)
- En même temps, réunir revenu et création de valeur: « Depuis le début de son mandat, la Commission
actuelle a pris des mesures pour que soit appliqué le principe selon lequel toutes les entreprises opérant
dans l’Union doivent payer leurs impôts là où les bénéfices et la valeur sont générés. Ce principe est
essentiel pour garantir une fiscalité juste et effective au sein du marché unique et il ne peut être mis en œuvre
que par des mesures communes et coordonnées » (European Commission, A Fair and Efficient Tax System in
the European Union for the Digital Single Market, COM 2017)
Impact de l’initiative OECD/G20 BEPS
36
Les défis soulevés par l’économie numérique et le retour à l’unilatéralisme

Il y a plusieurs types de modèles d’affaires numériques. L’OCDE s’est rendu compte que toute l’économie était
digitalisée. Le problème est comment va-t-on élaborer des règles pour taxer l’économie numérique si toute
l’économie touche à certains égards la digitalisation ?
Les limites du seuil de l’ES : L’exemple du cas Google
Ex : Google France et Google Irlande. Le TAF à Paris a dit que Google France ne concluait pas de contrat
directement avec les clients  pas d’ES ni de taxe. Avec l’action 7 cela change mais ce n’est qu’une
recommandation qui doit être adoptée par les deux états concernés pour que cela fonctionne. Et même si on
reconnaissait un ES, on ne saurait pas comment attribuer un profit à Google France car il n’y a pas
d’activité/personnel de Google Irlande en France.
37
Les réponses de l’OCDE et de l’UE: Aperçu
L’OCDE a en 2015 compris que ces solutions ne permettaient pas de résoudre les problèmes de l’économie
numérique. L’OCDE a rendu un rapport en octobre 2015 mais celui-ci ne propose aucune solution car les
différents états ne sont pas d’accord :
- Les états frustrés : états pauvres qui voient leurs marchés utilisés par des entreprises étrangères pour
réaliser des profits (ex : Inde : Problème d’équilibre entre les états de résidence et l’état de marché 
problème historique de la taxation uniquement dans l’état de résidence alors qu’aujourd’hui il y a
énormément d’échanges internationaux  équilibre pas correct).
- Les faux frustrés : états qui ne sont pas forcément pauvres/en développement mais des états européens qui
ne se sont pas fait une réflexion sur l’équilibre entre résidence et source mais qui veulent absolument
attaquer les états du numérique et les taxer (ex : Allemagne, France).
- Les états pas frustrés : ex : USA, Suisse.
En juin 2017, l’OCDE reprend ses travaux. En septembre 2017, l’OCDE fait un appel à réflexion sur les problèmes
face à l’économie numérique. En novembre 2017 il y a une consultation à San Francisco. En mars 2018, l’OCDE
sort un rapport intérimaire. Ce rapport ne propose cependant aucune solution réelle et concrète pour
l’économie numérique. On est censé obtenir un rapport final en 2019-2020.
Le Plan d’action BEPS 2015 de l’OCDE et le retour à l’unilatéralisme fiscal
- Reconnaissance du fait que l’économie numérique soulè ve des défis plus larges liés à l’attribution des droits
d’imposition entre la juridiction de la source et celle de la résidence (OCDE, Action 1 – Rapport final 2015,
p. 113)
- Les défis plus larges concernent le lien, les données et la qualification, mais pas d’accord atteint
- Retour à l’unilatéralisme fiscal
Le Rapport intérimaire 2018 de l’OCDE et les propositions de l’UE

Aperçu général
- Chapter 1: Introduction to the Interim Report on the tax challenges arising from digitalisation
- Chapter 2: Digitalisation, business models and value creation
- Chapter 3: Implementation of the BEPS package
- Chapter 4: Relevant tax policy developments
- Chapter 5: Adapting the international tax system to the digitalisation of the economy
- Chapter 6: Interim measures to address the tax challenges arising from digitalisation
- Chapter 7: Special feature – Beyond the international tax rules: The impact of digitalisation on other aspects
of the tax system
- Chapter 8: Conclusion to the Interim Report on the tax challenges arising from digitalisation
38
Attention, l’UE veut aller plus vite que l’OCDE. En 2018, l’UE rend des propositions pour agir à court terme et à
long terme. L’UE dit que comme les accords fiscaux internationaux ne fonctionnent pas aujourd’hui, on va créer
des nouvelles taxes, soit un impôt sur le chiffre d’affaire.
L’UE veut faire une directive qui sera appliquée à tous les états membres de l’UE et qui va leur permettre
d’introduire une taxe sur les services numériques : taxe intérimaire qui permet à l’état de marché de taxer les
entreprises numériques en fonction de leur chiffre d’affaire réalisé sur le territoire. Il y a certains seuils avant
l’imposition afin de taxer uniquement les grosses entreprises. Le taux d’imposition sera de 3%.
En matière de TVA, c’est le consommateur final qui supporte l’impôt  pas similaire ici car c’est l’entreprise qui
doit supporter l’impôt (=/ taxe sur la consommation). L’UE aimerait taxer l’entreprise dans son état de résidence.
Il serait bien, si cette entreprise devait être assujettie de manière concurrente à l’impôt sur le bénéfice, cette
taxe devrait être déductible de l’impôt sur le bénéfice. On est en train de faire une mesure qui structure la taxe
pour qu’elle permette à l’état de source d’avoir le même impact mais sans que cette formule soit qualifiée
formellement d’impôt sur le revenu car sinon on rentre dans le champ de l’application des conventions fiscales.
Mesure intérimaire de l’OCDE
- Accise sur certains e-services
- Niveau de consensus: “there is no consensus on either the merit or need for interim measures with a
number of countries opposed to such measures on the basis that they give rise to risks and adverse
consequences irrespective of their design. Other countries acknowledge these challenges, but consider that
they do not outweigh the need to implement interim measures and consider that at least some of the possible
adverse consequences can be mitigated through the design of the measure. Countries in favour of the
introduction of interim measures have set out guidance on the design considerations that need to be taken
into account when considering the introduction of such measures” (OECD Interim Report, p. 176, déclaration
préliminaire du chapitre 6)
Mesures intérimaires – Orientation convenue par les juridictions soutenant les mesures intérimaires
- Respect des obligations juridiques internationales (conventions fiscales, droit européen et de l’OMC)
- Considérations politiques
o Nécessité de minimiser la sur-taxation: pas de recommandations spécifiques outre des taux
bas (creditabilité et exemption conditionnelle sont mentionnées, difficultés y relatives
admises);
o Nécessité de minimiser l’impact sur les start-ups, les créations d’entreprise et les petites
entreprises en général: seuil de revenu brut + seuil de ventes locales (combinés avec des
mesures visant des accords de revente artificiels);
o Nécessité d’une approche ciblée: concentration sur la publicité en ligne et les services
d’intermédiation en ligne;
o Nécessité de veiller à ce que les mesures intérimaires restent temporaires;
o Nécessité de contenir les coûts et la complexité: problèmes avec les rè gles sur le lieu de
fourniture des services, typiquement basées sur les utilisateurs (cible de la publicité, situation
géographique du clients acquérant les services d’intermédiation).
La Proposition de Directive du Conseil sur la taxe sur les services numériques?
Proposition de Directive du Conseil du 21.3.2018 concernant le systè me commun de taxe sur les services
numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques (Directive COM(2018)
148 final).
- Déclarée mesure intérimaire (voir Préambule, para. 6)
- Seuils: Art. 4 – Montant total annuel des produits au niveau mondial (750 Mio EUR) + montant total annuel
des produits imposables générés dans l’UE (50 Mio EUR)
- Champ d’application: Art. 3 - Applicabilité à certains e-services (publicité en ligne; vente de données
utilisateurs; intermédiation numérique)
- Art. 8: 3% (unique) rate applicable aux revenus
- Déductibilité de la taxe sur les services numériques(TSN ) en tant que coût de l’assiette de l’impôt sur les
sociétés sur le territoire, que les deux taxes soient payées dans le même Etat membre ou dans différentes
Etats membres (voir Préambule, para. 27)
39
Compatibilité des mesures intérimaires avec le droit européen?

- Base juridique: Art. 113 – adoption possible « dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour
assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur et éviter les distorsions de concurrence.»
- Duplication de la TVA? Ouvertures de la jurisprudence plus récente en matiè re (C-475/03, Banco Popolare
di Cremona)
- Aides d’État? «Aide de l’Union»? À tester à la lumiè re de l’Art. 20 (égalité en droit) de la Charte des droit
fondamentaux de l’Union européenne
- Libertés fondamentales? Discrimination de facto; Asymétries (discriminatoires?) dans les mécanismes
d’elimination de la double imposition (Considérant 27)? Le rô le des seuils (Art. 4)?
- Perspectives en matiè re de politique fiscale
Compatibilité des mesures intérimaires avec les conventions fiscales?
Expansion de facto des droits d’impositions des juridictions de marché?
Relation avec l’Art. 2 du modè le OCDE
- Art. 2(2) OECD MC: “Sont considérés comme impôts sur le revenu et sur la fortune les impôts perçus sur le
revenu total, sur la fortune totale, ou sur des éléments du revenu ou de la fortune, y compris les impôts sur
les gains provenant de l’aliénation de biens mobiliers ou immobiliers, les impôts sur le montant global des
salaires payés par les entreprises, ainsi que les impôts sur les plus-values”
- Art. 2(4) OECD MC: “La Convention s’applique aussi aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient
établis après la date de signature de la Convention et qui s’ajouteraient aux impôts actuels ou qui les
remplaceraient. Les autorités compétentes des États contractants se communiquent les modifications
significatives apportées à leurs législations fiscales”
Selon le commentaire OCDE, l’objectif de l’Art. 2 du Modè le OCDE est: “d’étendre le plus possible le champ
d’application de la Convention en y incluant, autant que possible, en harmonie avec les règles de la législation
interne des États contractants, les impôts perçus par les subdivisions politiques ou les collectivités locales, d’éviter
la nécessité de conclure une nouvelle convention à chaque modification de la législation interne des États
contractants et de faire en sorte que chaque État contractant ait notification des modifications importantes de la
législation fiscale de l’autre État”  2 MC OCDE dit que le but est de faire en sorte d’être le plus englobant
possible  tout ce qui ressemble à un impôt sur le revenu rentre dans le champ de la convention pour deux
raisons : si champ pas large il faut à chaque changement renégocier les conventions + intérêts à ce que les règles
adoptées par les états rentrent dans le champ de la convention pour éviter le chaos fiscal.
Ces taxes ont été élaborées en réaction à l’insuffisance du cadre fiscal international actuel. Le but est de se
substituer aux conventions de la MC OCDE dans le domaine de l’économie numérique. Comme on ne peut pas
renégocier les conventions de DI, on a créé cette taxe. De plus, cette mesure est intérimaire (sunset-clause).
L’UE dit que c’est à cause de sa frustration de ne pas pouvoir taxer les entreprises du numérique qu’elle crée une
taxe intérimaire et lorsque le droit fiscal international sera modifié, l’UE arrêtera de prélever cet impôt. Ainsi,
aujourd’hui les états membres de l’UE ont ce type d’impôt. Certains états n’ont pas attendu les mesures de l’UE
et ont introduit cette taxe en solo (ex : Espagne, Italie). Cet impôt est introduit en raison de l’insuffisance des
règles du droit fiscal international mais ce type d’impôt a une fonction d’imposition sur le revenu  risque de
conflit avec les conventions de double-imposition. Les états européens veulent surtout envoyer un message.
Le Rapport intérimaire de l’OCDE – Le cadre à long-terme?
- Pas de proposition formulée par le Rapport intérimaire
- Désaccord entre différents groupes de pays
La Proposition de l’UE sur la présence numérique significative
- Proposition du 21.3.2018 pour une Directive du Conseil établissant les rè gles d’imposition des sociétés ayant
une présence numérique significative (COM(2018) 147 final)
- Recommandation de la Commission du 21.3.2018 relative à l’imposition des sociétés ayant une présence
significative (C(2018) 1650 final)
La Proposition de l’UE sur la présence numérique significative
Lien – Art. 4 de la Proposition de Directive (Présence numérique significative):
- Activité exercée consiste en tout ou en partie de la fourniture de services numériques par l’intermédiaire
d’une interface numérique;
- Une ou plusieurs des conditions suivantes sont remplies: Total des produits supérieurs à 7 Mio EUR;
Nombre d’utilisateurs supérieur à 100’000; Nombre de contrats conclus en ligne par les utilisateurs
supérieur à 3’000.
Attribution des bénéfices - Art. 5 de la Proposition de Directive à la lumiè re du “Explanatory Memorandum”:
40
- « The proposed rules for allocating profits to a significant digital presence are built on the current
framework applicable to Permanent Establishment »
- « The AOA remains the underlying principle for attributing profits to a Significant Digital Presence. This
said, the framework needs to be adapted in a consistent manner, to reflect the way value is created in digital
activities »
Champ d’application - Art. 2 de la Proposition de Directive :
- La Directive s’applique indépendamment du lieu de résidence aux fins des impô ts sur les sociétés, que ce
soit dans un Etat Membre ou un Etat tiers;
- Cependant, si les entités sont résidents aux fins des impô ts sur les sociétés dans un état tiers avec lequel
l’Etat membre en question a une convention de double non-imposition, la Directive s’applique seulement
si la convention contient des provisions similaires aux Art. 4 et 5 de la Directive et que ces provisions soient
en vigueur.
Est-ce que cette proposition de directive a une portée concrète aujourd’hui ? Du moment où les états membres
ont conclu une convention avec des états tiers membres de l’OCDE ils ne peuvent pas changer la définition de
l’établissement stable librement (il faut un ES et pas une présence significative). Cette notion s’applique
seulement si la convention conclue avec l’état de résidence contient une notion similaire dans sa convention de
double imposition  inapplicable. Application possible seulement entre états de l’UE ou avec un état membre
qui n’a pas conclu de convention fiscale (presque impossible car souvent USA, etc.).
Perspectives en matiè re de politique fiscale
- Le cadre fiscal international est insuffisant pour taxer les entreprises du numérique
- Des mesures doivent être prises rapidement et les états s’impatientent  ils adoptent ces dispositions
uniquement pour mettre la pression aux autres états afin d’adopter un consensus international.
Challenge :
1. Trouver un consensus où les états arrivent à s’entendre sur un critère de rattachement alternatif (ex :
présence significative)
2. Trouver un consensus où on détermine comment on rémunère l’état de marché. La valeur peut être créée
par sa base de données dans l’état de source ou par les produits qu’elle vend et développe. Les règles
actuelles sont basées sur l’idée qu’on attribue les bénéfices en fonction des activités exercées par les
personnes dans l’état de source. Hors le problème de l’économie numérique est qu’il n’y a personne dans
l’état de source  on devra sûrement passer à une méthode de répartition actionnaire en attribuant un
pourcentage fixe de revenus à l’état de source. L’état déterminant dans la prise de décision sera les USA.
S’ils acceptent il y a de fortes chances qu’on arrive à un consensus.
- Est-ce que le lien et l’attribution des bénéfices (principe de pleine concurrence – ALP) doivent être révisés
et, dans l’affirmative, jusqu’où devons-nous aller?
- Relation avec le principe de neutralité dans le cadre de la politique fiscale internationale
41
8. Dividendes, intérêts et redevances

Présentation et structure des articles 10, 11 et 12
10 MC OCDE (Dividendes)
1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un État contractant à un résident de l’autre État contractant sont imposables
dans cet autre État.
2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l’État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et
selon la législation de cet État, mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l’autre État contractant, l’impôt ainsi établi
ne peut excéder :
1. a) 5 pour cent du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu’une société de personnes)
qui détient directement au moins 25 pour cent du capital de la société qui paie les dividendes ;
2. b) 15 pour cent du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas.
Les autorités compétentes des États contractants règlent d’un commun accord les modalités d’application de ces limitations. Le présent
paragraphe n’affecte pas l’imposition de la société au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.
3. Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts
de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis
au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’État dont la société distributrice est un résident.
4. Les dispositions des paragraphes1 et 2 ne s’appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d’un État
contractant, exerce dans l’autre État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, une activité d’entreprise par
l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé, et que la participation génératrice des dividendes s’y rattache effectivement.
Dans ce cas, les dispositions de l’article 7 sont applicables.
5. Lorsqu’une société qui est un résident d’un État contractant tire des bénéfices ou des revenus de l’autre État contractant, cet autre
État ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par la société, sauf dans la mesure où ces dividendes sont payés à un résident
de cet autre État ou dans la mesure où la participation génératrice des dividendes se rattache effectivement à un établissement stable
situé dans cet autre État, ni prélever aucun impôt, au titre de l’imposition des bénéfices non distribués, sur les bénéfices non distribués
de la société, même si les dividendes payés ou les bénéfices non distribués consistent en tout ou en partie en bénéfices ou revenus
provenant de cet autre État.
Concerne les cas où des dividendes sont payés par une société de l’état de source à un résident de l’autre état
contractant qui peut être une société ou un individu.
En cas de dividende, l’état de source est aussi en droit de prélever un impôt sur le revenu de :
- 5% si le bénéficiaire est une société, détient au moins 25% du capital-actions (en pratique 10% suffit) et
détient la participation pendant un certain temps.
- 15% dans tous les autres cas.
La distinction entre les deux vient du fait que s’agissant des dividendes payés à une personne physique, on
impose à 15% car il n’y a pas de nécessité pour l’état de source de faire un effort car il y a un placement individuel.
En revanche, si versement à une société, on réduit l’imposition à 5% car la logique est de favoriser les
distributions de dividendes intra-groupe.
Cas Suisse : si on détient min. 10% des parts l’état de source n’impose plus  En principe taux 0 sauf avec les
USA où on impose encore à 5%. En cas de différences de taux dans les conventions fiscales, les groupes essaient
à tout prix d’arriver à une imposition à un taux 0. En Suisse, le taux 0 favorise l’implantation des filiales et les
dividendes versés à une société Suisse bénéficient aussi du taux 0.
L’état de résidence va donc octroyer un crédit d’impôt (même si en pratique il applique la méthode de
l’exemption).
42
11 MC OCDE (Intérêts)
1. Les intérêts provenant d’un État contractant et payés à un résident de l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État.
2. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l’État contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet État, mais si le
bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l’autre État contractant, l’impô t ainsi établi ne peut excéder 10 pour cent du
montant brut des intérêts. Les autorités compétentes des États contractants règlent d’un commun accord les modalités d’application de
cette limitation.
3. Le terme « intérêts » employé dans le présent article désigne les revenus des créances de toute nature, assorties ou non de garanties
hypothécaires ou d’une clause de participation aux bénéfices du débiteur, et notamment les revenus des fonds publics et des obligations
d’emprunts, y compris les primes et lots attachés à ces titres. Les pénalisations pour paiement tardif ne sont pas considérées comme des
intérêts au sens du présent article.
4. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s’appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des intérê ts, résident d’un État contractant,
exerce dans l’autre État contractant d’où proviennent les intérêts, une activité d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement
stable qui y est situé, et que la créance génératrice des intérêts s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l’article 7
sont applicables.
5. Les intérêts sont considérés comme provenant d’un État contractant lorsque le débiteur est un résident de cet État. Toutefois,
lorsque le débiteur des intérêts, qu’il soit ou non un résident d’un État contractant, a dans un État contractant un établissement stable
pour lequel la dette donnant lieu au paiement des intérêts a été contractée et qui supporte la charge de ces intérêts, ceux-ci sont
considérés comme provenant de l’État où l’établissement stable est situé.
6. Lorsque, en raison de relations spéciales existant entre le débiteur et le bénéficiaire effectif ou que l’un et l’autre entretiennent avec
de tierces personnes, le montant des intérêts, compte tenu de la créance pour laquelle ils sont payés, excède celui dont seraient convenus
le débiteur et le bénéficiaire effectif en l’absence de pareilles relations, les dispositions du présent article ne s’appliquent qu’à ce dernier
montant. Dans ce cas, la partie excédentaire des paiements reste imposable selon la législation de chaque État contractant et compte
tenu des autres dispositions de la présente Convention.
En cas d’intérêts, l’état de source est aussi en droit de prélever un impôt sur le revenu de 10%. La Suisse quand
elle négocie avec un autre état essaie d’obtenir une imposition exclusive dans l’état de résidence car la Suisse ne
prélève aucun IA sur les prêts commerciaux (par exemple intra-groupe) donc la Suisse n’a aucun intérêt à être
dans la situation où elle devrait prélever un IA.
Ex : Quand une société suisse paie un intérêt à une société étrangère, pas d’IA donc ça ne change rien pour la
Suisse. Cependant, si société de Holding en Suisse qui prête à une filiale en France et en échange la société
française paie des intérêts à la société suisse. Cela est bien car la France ne pourra pas prélever d’impôt à la
source car l’imposition se fera uniquement en Suisse. Le cas le plus fréquent est qu’une société suisse prête à une
société européenne car d’un point de vue fiscal car plus le taux d’imposition est élevé dans un autre état, plus il
est intéressant que la société suisse soit le créancier car on aura une charge déductible dans l’état européen et le
produit sera taxé où la charge d’impôt sur le bénéfice est la plus faible (souvent en Suisse).
Rappel :
Dividendes (art. 10)
- Pour une société (source) qui distribue des dividendes à une autre société (résidence) ou une personne
qui détient au moins 25% des parts, taux à 5%
- Pour le reste taux à 15%
- Double-imposition supprimée par la méthode du crédit d’impôt (obligatoire)
Intérêts (art. 11)
- Si société source qui verse à société résidence, taux à 10% dans l’état de source.
Redevances (art. 12)
- Si société source qui verse une redevance à société résidence, droit d’imposition exclusif de l’état de
résidence.
43
12 MC OCDE (redevances)
1. Les redevances provenant d’un État contractant et dont le bénéficiaire effectif est un résident de l’autre État contractant ne sont
imposables que dans cet autre État.
2. Le terme « redevances » employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la
concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques,
d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secrets
et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique.
3. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des redevances, résident d’un État contractant,
exerce dans l’autre État contractant d’où proviennent les redevances une activité d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement
stable qui y est situé et que le droit ou le bien générateur des redevances s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de
l’article 7 sont applicables.
4. Lorsque, en raison de relations spéciales existant entre le débiteur et le bénéficiaire effectif ou que l’un et l’autre entretiennent avec
de tierces personnes, le montant des redevances, compte tenu de la prestation pour laquelle elles sont payées, excède celui dont seraient
convenus le débiteur et le bénéficiaire effectif en l’absence de pareilles relations, les dispositions du présent article ne s’appliquent qu’à
ce dernier montant. Dans ce cas, la partie excédentaire des paiements reste imposable selon la législation de chaque État contractant et
compte tenu des autres dispositions de la présente Convention.
Les redevances sont
Art. uniquement
12(1): imposables dans l’état de résidence. En Suisse pas d’IA sur les redevances donc
redevances
la Suisse n’a pas prévu d’imposer les redevances à la source  pas un problème.
Compétence exclusive
Redevances
Etat R
Etat S
Art. 10(4), 11(4), 12(3): rattachement à

Aucun droit d’imposition
un établissement stable
Art. 10(4), 11(4), 12(3): rattachement à un établissement stable
Élimination de la double imposition

Par le biais de l’exemption ou crédit
(Art. 23(A) ou (B))
Etat R
Etat S
Redevances ES
Droit d’imposition concurrent
Bien générateur de Renvoi à l’article 7
Redevances effectivement
Rattaché à l’établissement
stable (Art. 12[3])
Le MC OCDE dit que si on a une entreprise dans l’état R qui a un ES dans l’état S, l’art. 7 MC OCDE dit que dès
qu’une entreprise a un ES dans l’état de source c’est le seuil déterminant qui fait que l’état de source a le droit
de taxer les profits de l’ES.
7 IV MC OCDE : Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente
Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article.
 10-12 MC OCDE priment sur 7 MC OCDE.
Ex : si on a une société mère dans l’état de résidence et sa société fille dans l’état de source qui donne un dividende
à la société mère. Le montant brut du dividende sera taxé à 5%. Si on appliquait 7 MC OCDE, l’état de source ne
pourrait rien taxer du tout (car pas d’ES dans l’état de source).
Ex : on a des redevances payées à une société dans l’état de résidence mais la société de l’état de résidence a un
ES dans l’état de source. Si on suivait 12 MC OCDE, on ne pourrait plus taxer les redevances. Ce résultat n’est pas
acceptable car sinon chaque fois qu’il y a un ES, l’état de source peut taxer. Ainsi 12 III MC OCDE a été complété
par une disposition qui nous renvoie à 7 MC OCDE. Même règle pour l’article 11 IV MC OCDE (quid si le créancier
a un ES dans l’état de source auquel se rattache la créance ? Dans ce cas, on revient à l’art. 7) et 10 IV MC OCDE.
Conclusion : 10-12 MC OCDE priment sur 7 MC OCDE et donnent parfois plus de droit à l’état de source (taxer
dividendes et intérêts même si pas d’ES) que 7 MC OCDE. Attention s’il y a un ES dans l’état de source et que
les dividendes/intérêts/redevances y sont rattachés, on revient à 7 MC OCDE.
44
Relation avec 7 MC OCDE (bénéfices des entreprises)

1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son
activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité
d'une telle façon, les bénéfices qui sont attribuables à l'établissement stable conformément aux dispositions du paragraphe 2 sont
imposables dans l'autre État.
2. Aux fins de cet article et de l'article [23 A] [23B], les bénéfices qui sont attribuables dans chaque État contractant à l'établissement
stable mentionné au paragraphe 1 sont ceux qu'il aurait pu réaliser, en particulier dans ses opérations internes avec d'autres parties de
l'entreprise, s'il avait constitué une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou analogues dans des
conditions identiques ou analogues, compte tenu des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés par l'entreprise par
l'intermédiaire de l'établissement stable et des autres parties de l'entreprise.
3. Lorsque, conformément au paragraphe 2, un État contractant ajuste les bénéfices qui sont attribuables à un établissement stable d'une
entreprise d'un des États contractants et impose en conséquence des bénéfices de l'entreprise qui ont été imposés dans l'autre État, cet
autre État procède à un ajustement approprié du montant de l'impô t qui a été perçu sur ces bénéfices dans la mesure nécessaire pour
éliminer la double imposition de ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, les autorités compétentes des États contractants se
consultent si nécessaire.
4. Lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente Convention, les
dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article.
Quand on applique 10-12 MC OCDE, il est évident qu’on ne vise que les dividendes/intérêts/redevances qui
proviennent de l’état de source. Si cela provient du même état, les dividendes/intérêts/redevances sont
uniquement imposables dans l’état de résidence selon 7 MC OCDE. Lorsque les dividendes proviennent d’un état
tiers, on applique 7 MC OCDE au regard de la convention. Si c’est une personne et non une société qui reçoit le
dividende
Relation d’un étatl’art.
avec tiers, 7on applique ensuite
(bénéfices des 21 I MC OCDE et ces dividendes/intérêts/redevances seront
uniquement imposables dans l’état de résidence.
entreprises)
Dividendes (Art. 7)
Intérêts (Art. 7)
Redevances (Art. 7)
Dividendes (Art. 7)
Intérêts (Art. 7)
Etat R Redevances (Art. 7) État tiers
Etat S
Dividendes (Art. 10)
Intérêts (Art. 11)
Redevances (Art. 12)
Relation
Relation 10-12avec les articles 11, 12 et 10
MC OCDE
Créancier
Etat R État tiers
Etat S Entreprises liées
- Intérêt facturé à 10%/Taux du marché est de 5%

-5% (application de l’article 11)
- 5% (portion excédentaire, qualifiée de dividende, article 11(6))
Débiteur
La qualification de redevance ne s’applique pas aux redevances excessives qui pourraient être qualifiées de
distribution de bénéfice dissimulé.
Ex : X de l’état S verse des redevances à M dans l’état R pour 200 (normalement 100). Selon 12 MC OCDE, l’état S
ne peut pas taxer les redevances mais vu qu’il y a une redevance excessive, on considère qu’une part de redevance
constitue une distribution dissimulée de bénéfice. Ainsi, pour la part de la redevance qui est excessive, on applique
à nouveau la qualification de dividende  taxation possible par l’état de S à un taux de 5%.
45
La Suisse en tant qu’État de la source

Perception de l’impô t anticipé en droit interne (rappel)
Soumis
- Dividendes et prestations appréciables en argent (Art. 4 LIA et 20 OIA)
- Rendements d’obligations, avoirs en banques (Art. 4 LIA)
Pas soumis
- Intérêts provenant de prêts
- Redevances
Pour les dividendes/intérêts/redevances la Suisse milite pour une imposition exclusive dans l’état de résidence.
Ex : résident en Espagne qui reçoit des dividendes de source suisse. Ces dividendes sont soumis à un IA de 35%. La
convention Suisse-Espagne dit que la Suisse doit réduire cette prétention à 15% (-20%). Comment ça se passe ?
Suisse (procédure de remboursement) : la société prélève 35%. Ensuite le créancier envoi un relevé à l’AFC et la
Suisse rembourse ensuite le différentiel de 20%. Le MC OCDE donne la possibilité aux états de suivre cette
démarche mais elle n’est pas favorisée.
Pour les sociétés, jusqu’en 2005 on avait la même méthode (ex : société a dans l’état S et société mère dans l’état
R). Pour les groupes de sociétés, cette manière de faire a été considérée comme problématique. La Suisse a voulu
conclure un accord avec l’UE qui dit que lorsque des dividendes sont distribués par une société européenne à
une société suisse et vice-versa il n’y a pas d’imposition à la source. L’UE a accepté mais a imposé la procédure
de déclaration pour les participations déterminantes : ainsi si on remplit les conditions, on envoie une formule
à l’AFC qui donne ensuite l’autorisation à la société de verser les dividendes en franchise d’impôt ( directement
au taux de la convention).
Participations importantes (ordonnance du 22 décembre 2004)

Conditions
1. Société résidente dans un État contractant
2. Droit à un dégrè vement pour participation importante ou 20%
Procédure
- Demande d’autorisation (formule 823 B)
- Déclaration du dividende (formule 108)
La Suisse en tant qu’État de la résidence
Mise en œuvre de l’article 23 A (2) MC OCDE par l’adoption de l’ordonnance sur l’imputation forfaitaire d’impôt.
En principe méthode de l’exemption (23a LIFD) mais pour les intérêts et dividendes méthode de crédit d’impôt
(obligatoire).
46
Cas pratiques
Cas 3 (sujet à La société Blue BV dont le siège est aux Pays-Bas dispose d’une succursale en Suisse. La société Blue BV perçoit des
examen)* redevances de source japonaise lesquelles sont soumises à une retenue résiduelle de 10% dans ce pays. Ces
redevances proviennent de brevets rattachés à la succursale suisse. La situation peut être illustrée comme suit :
- - La CDI conclue entre les Pays-Bas et la Suisse est identique au MC OCDE. Comme la Suisse, les Pays-Bas ont
choisi d’éliminer la double imposition par le biais de la méthode de l’exemption (Art. 23[A] MC OCDE).
- - La CDI conclue entre les Pays-Bas et le Japon autorise ce dernier pays à prélever une retenue à la source sur
les redevances à un taux n’excédant pas 10%.
- - La CDI conclue entre la Suisse et le Japon autorise ce dernier pays à prélever une retenue à la source sur les
redevances à un taux n’excédant pas 10%.
Quelles sont les conséquences fiscales liées à l’application des diverses CDI concernées et quel est le problème ?
BBV se trouve aux Pays-Bas et a un ES en Suisse. BBV reçoit des redevances du Japon. Ces redevances sont soumises
au Japon à un taux de retenue résiduelle de 10% car le Japon a négocié avec la Suisse et les Pays-Bas une dérogation
au MC OCDE. Les Pays-Bas devraient donc octroyer un crédit d’impôt. Les redevances sont liés à des brevets qui sont
fonctionnellement rattachés à l’ES en Suisse. La convention conclue entre les Pays-Bas et la Suisse (NL-CH) est
identique au modèle MC OCDE mais prévoit la méthode de l’exemption pour enlever la double imposition. La
convention NL-JP est identique au MC OCDE mais le Japon peut taxer les redevances à un taux de 10%. On a donc
plusieurs conventions potentiellement applicables :
- NL-CH
- NL-JP : applicable car relation résidence-source.
- CH-JP : convention pas applicable car il n’y a pas de relation résidence-source. Il n’y a pas de rattachement
économique en suisse (il n’y a pas d’entreprise de suisse assujettie en Suisse), seulement un ES.
Les Pays-Bas doivent donner un crédit d’impôt sur la retenue japonaise sur l’impôt sur le bénéfice au Japon. Pour
cela, il est nécessaire que les Pays-Bas taxent la redevance et soumette cette redevance à un impôt sur le bénéfice.
Est-ce que les Pays-Bas peuvent ici taxer la redevance en vertu de la convention NL-CH ? Non en vertu de l’exemption
de 23a. Dans la mesure où la société NL dispose d’un ES en Suisse, les profits attribuables à cet ES sont taxables
en suisse selon 7 MC OCDE. NL doit octroyer une exemption. Comme NL doit exempter cette redevances les Pays-
Bas vont dire à BBV qu’il y a une retenue résiduelle au Japon mais on ne peut pas la créditer aux Pays-Bas car il
n’y a pas d’impôt sur le bénéfice aux Pays-Bas (car imposition de l’ES en Suisse  exemption aux Pays-Bas). Il y a
donc une retenue résiduelle de 10% qui se balade dans la nature.
Cette retenue résiduelle, où sera-t-elle créditée ? Si pas de crédit d’impôt, on est alors dans une situation de double
imposition. Comme la convention CH-JP ne s’applique pas, il n’est pas possible pour la Suisse de créditer cette
retenue résiduelle en Suisse. Il existe une clause de non-discrimination à 24 III MC OCDE qui oblige la suisse à ne pas
discriminer un ES par rapport à une filiale. Ainsi, la clause oblige la Suisse à octroyer un crédit d’impôt à l’ES. Le TF
n’a cependant pas suivi cette disposition  blocage suisse dans la pratique. Nouvelle disposition en cours qui va
obliger la suisse à octroyer un crédit d’impôt aux ES des entreprises étrangères dans ce cas.
47
Tax Treaty Abuse in the Post BEPS World

Tax treaty abuse before the OECD/G20 BEPS initiative
Evolution of the OECD work on Tax Treaty Abuse
Milestones of the OECD work on Treaty Abuse
- 1977 OECD Commentary
- 1986 OECD “Conduit Report”
- 1992 update of the OECD Commentary
What is Tax Treaty Abuse ?
Pre-BEPS (para. 8 and 9, 1977 OECD Commentary ad art. 1)
- “Moreover, the extension of the network of double taxation conventions still reinforces the impact of such
manoeuvres as they make it possible, through the creation of usually artificial legal constructions, to benefit
both from the tax advantages available under certain domestic laws and the reliefs from tax provided for in
double taxation conventions”.
- This would be the case, for example, if a person (whether or not a resident of a Contracting State), acted
through a legal entity created in a State essentially to obtain treaty benefits which would not be available
directly to such person. Another case would be one of an individual having in a Contracting State both his
permanent home and all his economic interests, including a substantial participation in a company of that
State, and who, essentially in order to sell the participation and escape taxation in that State on the capital
gains from the alienation (by virtue of paragraph 4 of Article 13), transferred his permanent home to the
other Contracting State, where such gains were subject to little or no tax
Conduit situations – Direct conduit and stepping stone
- Direct conduit: investor from Peru want to invest in Switzerland, when the company distributes dividends,
the investor will have to pay a tax of 35% (IA) on the dividends. To avoid this tax, the investor could set up a
company in another state (eagle vehicle) with which the state has agreement about the distribution of
dividends intra-groups (ex: no taxation)  It allows us to make the distribution to our other company in
another state and there will be no taxation because it’s an intra-group distribution.
- Stepping stone: same principle but for deductible expenses (ex: interest).
Abusive restructurings
48
Treaty shopping” concerns a situation in which a person who is not entitled to the benefits of a tax treaty
makes use of another (normally legal) person to obtain those treaty benefits that are not available to him
directly.
Some authors distinguish such “Treaty shopping” from “Rule shopping”. In my view “Rule shopping” concerns
a person who as such is entitled to the benefits of a certain tax treaty and who employs that treaty in the most
favorable manner. “Rule shopping” is usually directed towards making a certain distributive rule of a tax treaty
applicable rather than another one. For example, an individual resident of State A is a shareholder in a Belgian
company that has important retained earnings. In order to avoid the payment of dividend withholding tax in
Belgium upon distribution of the company’s earnings (whether as a dividend or upon liquidation) (15% under
Art. 10 of the Belgium/A treaty) he sells the shares at their fair market value to his wholly-owned Belgian
personal holding company (“Belco”). The treaty follows Art. 13 of the OECD MC, but State A does not impose
capital gains tax. The company acquires the shares against a promissory note. Subsequently the holding causes
its subsidiary to distribute a dividend in an amount equal to its retained earnings. No withholding tax is due
on the dividend and it enjoys the participation exemption in the hands of the parent company under the
Belgian rules implementing the Parent/Subsidiary Directive (see Part Two, 2.1.4.). As the dividend is virtually
tax free it is almost fully used to pay off the note to the former shareholder of Belco. By structuring a
transaction under Art. 13 rather than Art. 10 of the treaty and making use of favourable domestic tax rules in
both States, a tax saving is realized.
Rule shopping: here we shop but within the treaty. If somebody comes from France to invest in CH we have a
convention that say that the taxation is reduced to 15% on dividends and the swiss law says that there is a
taxation of 35%. So the dividends of our French client will be taxed at 15% and to avoid this, the client could
set up subsidiary in CH. He will sell then his shares to the new subsidiaries in CH (RCO). RCO is then the new
owner of the shares and the client make a gain in capital. The gains in capital are then taxable only in the state
of residence under 13 MC OCDE  not in CH.
Treaty shopping refers to the use of a treaty by persons who might not ordinarily come within its scope to
avoid taxes. The objective is to reduce source taxation – typically on dividends, interest, royalties and business
income not connected to a permanent establishment. For example, a taxpayer’s country of residence (R)
may not have a tax treaty with the country from which it derives income (S). Income from S to R might be
subject to high withholding rates of 25 to 30 per cent. In these circumstances, the taxpayer — the treaty
shopper — may shop for a treaty with a third country (T) and set up residence in T by incorporating a com-
pany (Holdco) in order to obtain treaty benefits between R and T. The Holdco would invest in S and receive
investment income. If S has a favourable treaty with T that reduces withholding taxes to five per cent and T
does not tax the investment income — or taxes it at very low rate — the taxpayer will improve its net return
on equity in its country of residence (R).
(A) OECD MODEL CONVENTION
The OECD is concerned about international capital flows and the matter of treaty shopping. Its Commentary
on Article I states:12
7. The principal purpose of double taxation conventions is to promote, by eliminating international double
taxation, exchanges of goods and services, and the movement of capital and persons. It is also a purpose of
tax conventions to prevent tax avoidance and evasion.
49
7.1. Taxpayers may be tempted to abuse the tax laws of a State by exploiting the differences between various
countries’ laws. Such at- tempts may be countered by provisions or jurisprudential rules that are part of the
domestic law of the State concerned. Such a State is then unlikely to agree to provisions of bilateral double
taxation conventions that would have the effect of allowing abusive transactions that would otherwise be pre-
vented by the provisions and rules of this kind contained in its domestic law. Also, it will not wish to apply its
bilateral conventions in a way that would have that effect.
The OECD recognizes that the extension of double taxation conventions increases the risk of abuse by
facilitating the use of artificial legal constructions aimed at securing the benefits of both the tax advantages
available under certain domestic laws and the relief from tax provided for in double taxation conventions.13
The OECD identifies two ways in which Contracting States can address the issue of treaty shopping:14
States may take the position that an abuse of the provisions of a treaty could also be characterized as an abuse
of the provisions of domestic law.15 If so, the States must then determine whether the provisions of the
applicable tax conventions operate to prevent the application of any anti- avoidance rules in the domestic
law.
Alternatively, States may take the position that treaty shopping is an abuse of a treaty in itself, as opposed to
an abuse of domestic law, and that a proper interpretation of taxing conventions allows States to disregard
abusive transactions.
The OECD recommends that Member States adopt specific provisions that address abusive transactions.16
Further, Member States can recog- nize domestic anti-avoidance provisions — such as the GAAP — in their
bilateral tax treaties.17
Most treaties reduce the withholding tax on dividends, interest and royalties only if the payee is a non-
resident who beneficially owns the right of payment. “Beneficial ownership” is, in effect, a specific anti-
avoidance concept to prevent treaty shopping through conduit entities.
Countries use various broad concepts — such as, anti-treaty shopping,18 anti-abuse, substance over
form, and the GAAP — to prevent abusive tax avoidance. Some of these concepts are judge-made, others are
embodied in domestic tax legislation and others in bilateral double tax treaties. “Beneficial ownership” and
“limitation of benefits” provisions are technical and specific concepts intended to curb abusive forms of treaty
shopping.
Treaty shopping typically involves three features: (1) The beneficial owner of the treaty shopping entity
does not reside in the country where the entity is created; (2) The conduit has minimal economic activity in
the jurisdiction in which it is located; and (3) The income is subject to minimal (if any) tax in the country of
residence.
(B) CHARACTERISTICS OF TREATY SHOPPING
Treaty shopping typically involves three features:
 The beneficial owner of the entity used to treaty shop does not reside in the country (T) where the
entity is created;
 The conduit entity has minimal presence or economic activity in the country (T) in which it is located;
and
 The income is subject to minimal (if any) tax in the country of the conduit holding company (T).
Clearly, in the absence of any controls, a foreign person in the above circumstances can reduce its income and
avoid source taxation by having the payer pay interest, royalties, compensation, or other deductible amounts
through a conduit.
Thus, there are two preliminary questions about treaty shopping:
1. (1) Does interposing a conduit in a country to benefit from its treaty network constitute legitimate
or abusive tax avoidance?
2. (2) If an arrangement or structure is abusive tax avoidance, should we control it through domestic
anti-avoidance provisions in the country of the taxpayer’s residence or through specific bilateral anti-
treaty shopping provisions?
In fact, with the exception of the U.S. treaties, most double tax treaties do not contain specific limitations on
the ability of third-country residents to treaty shop. Instead, they rely on the concept of “beneficial
ownership” or domestic anti-abuse legislation to safeguard against hollow conduits. This is in marked contrast
with U.S. income tax treaties, which almost invariably contain some — and sometimes extensive — limitations
on the ability of third-country residents to treaty shop. The last treaty that the United States signed without
a limitation on benefits article of any sort was the U.S.-Hungary Treaty in 1979.
50
Tax policy issues at stake (en jeu)

- Breach of personal scope of DTCs (Art. 1) (violation de la portée personnelle) : treaty benefits extended to
persons resident in a third country in a way unintended by the State of source (OECD Conduit Report, 98).
- State of residence of the ultimate income beneficiary (third State) has little incentive to enter into a treaty
with the source State (OECD Conduit Report, 100)
- Should alternative “treaty benefits” be granted: (i) in the case of conduit structures (application of the tax
treaty with the state of residence of the ultimate beneficiary?) and (ii) in the case of abusive restructurings
(application of the tax treaty in light of ownership before the transfer « status quo »)
Treaty shopping is one of the biggest problems around the world. Ex: Mauritius is the biggest investor in India
but most of the money of Mauritius come in reality from the United States and Europe. The societies are legally
set up but they don’t have any staff, equipment, etc. They are letter boxes (mailing address). Zug was very
famous in Switzerland for setting up letter boxes. The countries don’t like it because it depresses the country of
tax revenues. With all the money that the government collects, the state invests in education, roads, etc.  The
state gives the money back to the society.
Pre-BEPS responses to Tax Treaty Abuse
Basically the question was how do we tackle treaty abuses. In these articles, when we had treaty shopping and
to avoid this we played with the principle of beneficial ownership because this notion is not clearly defined. In
UK (common law countries), they see from a legal point of view who is the owner of the income. Civil law
countries like CH, they went one step further, they looked if they were economic substance (vs. legal substance)
in those entities. They have looked into the concept of economic ownership. We need to have some economic
activities in the entity. Depending on the jurisdiction the concept of economic ownership can be interpreted
differently. It was still an issue because we could invest through the common law countries like UK to avoid the
taxation.
But is Tax Treaty Abuse really bad ?
- Union of India v. Azadi Bachao Andolan (2003) 6 ITLR 233-279: « Many developed countries tolerate or
encourage treaty shopping, even if it is unintended, improper or unjustified, for other non-tax reasons,
unless it leads to a significant loss of tax revenues. Moreover, several of them allow the use of their treaty
network to attract foreign enterprises and offshore activities. Some of them favour treaty shopping for
outbound investment to reduce the foreign taxes of their tax residents but dislike their own loss of tax
revenues on inbound investment or trade of non-residents. In developing countries, treaty shopping is often
regarded as a tax incentive to attract scarce foreign capital or technology. They are able to grant tax
concessions exclusively to foreign investors over and above the domestic tax law provisions. In this respect,
it does not differ much from other similar tax incentives given by them, such as tax holidays, grants, etc ».
- Distinction with “round-tripping” or “circular trading” : “‘If a structure is used for circular trading or round
tripping then such transactions, though having a legal form, should be discarded by applying the test of fiscal
nullity” (Vodafone International Holdings BV v. Union of India, SLP (C) No. 26529 of 2010, 20 January 2012).
- Is there a standard purpose of Double Taxation Conventions ?
51
In this case the supreme court said that the treaty shopping was ok. Treaty abuses is then good or bad? The BEPS
wanted to tackle this issue. Many countries introduced a principle of anti-abuse to avoid the problems of treaty
abuses.
The outcome of BEPS Action 6 “Preventing the Granting of Treaty Benefits in
Inappropriate Circumstances” under the BEPS Multilateral Convention (MLI)
At a national level, in many countries there is this principle of abuse of law. In CH, we developed an anti-abuse
rule which say that if the entity is created in order to become the benefits and not be taxed, we have the right
to tax the entity. In NL, they follow the same principle. So many countries have an anti-abuse rule.
Focus on the Principal Purpose Test (”PPT rule”)
Origin and presentation of the PPT rule
Controversial questions under the PPT rule

In general
- While the PPT rule is inspired from the “Guiding Principle” found in the OECD Commentary, is it arguable
that the PPT lowers the abuse threshold ?
- Reversal of the burden of proof to the detriment of the taxpayer ?
- Because of the language: “Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement” articulation with
other specific anti-abuse rules ?
- Objective and subjective tests difficult to apply in practice ?
There are many controversies about this anti-abuse rule. This “PPT” rule speaks of “one of the principal purposes”
but there is no clear definition. Ex: dividends come from CH, they go through NL before to arrive to the owner in
the state R. Do we have a treaty abuse? Yes because we only set up a letter-box in NL in order to obtain a treaty
benefit. Because it’s a tax benefit, the benefit will be denied.
Ex: Heineken has a lot of beer factories in NL. Heineken has one shareholder in the Caïman Islands. Heineken
makes an investment and decide to open a factory in Switzerland. Is this a treaty abuse? No because Heineken
52
has a real business in NL. This business is investing in CH in order to do some core activity in Switzerland (=/ letter
box). So Heineken should get the treaty benefit.
CI
NL (letter box
or Heineken)
Switzerland
(investment)
Material scope of the PPT rule

- The term “benefit” includes all limitations (e.g. a tax reduction, exemption, deferral or refund) on taxation
imposed on the state of source under the distributive rules (art. 6-22 OECD MC), the relief from double
taxation and the protection afforded to residents and nationals of a contracting state under the non-
discrimination provision
- In particular, the PPT rule is potentially applicable to dividends (art. 10 OECD MC), interest (art. 11 OECD
MC), royalties (art. 12 OECD MC) and capital gains (13 OECD MC)
- The benefit must be provided “under this Convention”: the PPT may not be used to deny a benefit stemming
exclusively from domestic law (for example, a participation exemption) or another tax treaty. Similarly, for
these reasons, in our opinion a lower domestic corporate income tax in the residence state is not a covered
benefit for the purpose of the PPT rule
PPT rule potentially applies to all forms of tax treaty abuse, in particular abusive restructurings, for example
- Transfers of residence to a contracting state (Com. para.180 ad art. 29)
- Assignment to an independent financial institution of the right to the payment of dividends that have been
declared but have not yet been paid (Com para. 182 ad Art. 29, example A, compare with Dutch Royal Dutch
Oil Company case “market maker case” decision)
- Sale by a non-resident to a resident of the usufruct of newly issued non-voting preferred shares in exchange
for a price corresponding to the present value of the dividends to be paid on the preferred shares over a
three-year period (Com para. 182 ad Art. 29, Example B, compare with French Bank of Scotland case)
- Other abusive restructurings covered by optional specific SAARs for example dividend transfer transactions
- PPT rule also applies to conduit situations (Com. para.187 ad art. 29)
- For conduit situations this raises the question of the delineation between the PPT rule and the beneficial
ownership requirement and whether the latter would produce similar results. See below
Subjective element of the PPT rule – “one of the principal purposes”
- Requires an objective analysis an a “reasonabless test” (“if it is reasonable to conclude”)
- According to the 2017 OECD Commentaries, the reference to “one of the principal purposes” means that:
obtaining the benefit under a tax convention need not be the sole or dominant purpose of a particular
arrangement or transaction. It is sufficient that at least one of the principal purposes was to obtain the
benefit » (Com. para. 180 ad Art.29)
- Raises uncertainties and controversial relation with EU law
Objective element of the PPT rule – “the object and purpose of the relevant provisions”
- Controversial whether the objective element should tested in light of the object and purpose of the relevant
provisions or by reference to the treaty as a whole including its new preamble “without creating
opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through
treaty- shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this Convention for the indirect benefit
of residents of third States”
- Difficulty to identify the purpose of the relevant distributive rule
- In example E (Com, para. 182 ad Art. 29), the 2017 commentaries do rely on the object and purpose of the
distributive rule
o RCo, a resident in State R, has for the previous five years owned 24% of the shares of SCo, a resident
of State S, which has just entered into a tax treaty with State R including a provision identical to
Article 10(2)(a) of the OECD Model which reduces withholding tax on dividends to 5% where the
beneficial owner is a company holding at least 25 percent of the capital of the company paying the
dividends after the treaty enters into force, RCo increases its ownership of SCo to 25 percent
53
o “although one of the the principal purposes for the transaction ... is clearly to obtain the benefit of
Article 10(2)(a),” the PPT would not apply “because it may be established that granting that
benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of Article
10(2)(a)” which “uses an arbitrary threshold of 25 per cent for the purposes of determining which
shareholders are entitled to the benefit of the lower rate of tax on dividends”
- By contrast, in the other examples, “the object and purpose of the tax convention” is referred to in order
to determine whether treaty benefits should be granted (Com. para. 182 ad Art. 29, examples A, B, C, D)
o To deny treaty benefits, it is contended that “it would be contrary to the object and purpose of the
tax convention to grant the benefit of that exemption under this treaty-shopping arrangement”
(para. 182 ad Art. 29, example A).
o To grant treaty benefits, the fact that “the general objective of tax conventions is to encourage
cross-border investment” is put forward (Com para. 182 ad Art. 29, example C).
The PPT rule in practice – Selected issues
The PPT in practice – The importance of substance
- The examples provided in the 2017 updated OECD Commentaries give nuance to the literal wording of the
PPT rule and suggest rule substance oriented interpretation
- The 2017 updated OECD Commentaries note that: « where an arrangement is inextricably linked to a core
commercial activity, and its form has not been driven by considerations of obtaining a benefit, it is unlikely
that its principal purpose will be considered to be to obtain that benefit » (Com, para. 181 ad Art. 29)
Ex: investment of the bank of NL. Porter and Gamble (US) invest shares in a swiss company and P&G sell his shares
one day before the dividend payment to a bank in NL to avoid the taxation of 35%. Can we apply the PPT to this
case? Yes, there is a treaty abuse. If it’s a pure back to back arrangement for a treaty benefit, we can deny the
treaty benefit.
Example G (Com, para. 182 ad Art. 29) – Regional company providing group services
- Assuming that the intra-group services to be provided by RCO, including the making of decisions necessary
for the conduct of its business, constitute a real business through which RCO exercises substantive
economic functions, using real assets and assuming real risks, and that business is carried on by RCO
through its own personnel located in State R, it would not be reasonable to deny the benefits of the treaties
concluded between State R and the five States where the subsidiaries operate unless other facts would
indicate that RCO has been established for other tax purposes or unless RCO enters into specific transactions
to which paragraph 9 would otherwise apply ...”
Possible guidance to establish substance for the purpose of the PPT analysis ?
- It follows from the Commentaries to the PPT rule that, in determining whether an arrangement is
“inextricably linked to a core commercial activity”, transfer pricing principles may serve as guidance. That
is, if the entity in the residence state exercises and respectively bears the relevant functions and risks, it
should be assumed that the arrangement is indeed linked to a core commercial activity
- What is the relevance of BEPS Actions 8-10 in the PPT analysis ?
- With respect to IP income what is the relevance of the “modified nexus approach” (BEPS Action 5) applying
to patent boxes in the PPT analysis ?
Holding companies: cross reference to CJEU case law: joint cases C-504/16 and C-613/16, Deister Holding AG
and Juhler A/S versus Bundeszentralamt für Steuer, para. 73:
“The fact that the economic activity of a non-resident parent company consists in the management of its
subsidiaries’ assets or that the income of that company results only from such management cannot per se indicate
the existence of a wholly artificial arrangement which does not reflect economic reality”
The PPT in practice – Conduit arrangements
The examples in the 2017 commentaries (Com. para. 187 ad Art. 29) are directly inspired from those laid down
in the exchange of letters to the conduit arrangement clause of article 3(1)(n) of the 2001 United States-United
Kingdom tax treaty
54
Relation between the PPT and beneficial ownership

Confirmation of the 2014 policy by the 2017 OECD commentaries
- The new Commentaries state that the PPT rule (para. 175 ad Art. 29) cover: « limitations on the taxing rights
of a Contracting State in respect of dividends, interest or royalties arising in that State, and paid to a resident
of the other State (who is the beneficial owner) under Article 10, 11 or 12 »
- The new Commentaries to articles 10, 11 and 12 (para. 12.5 ad art. 10) also mirror this policy: « The
provisions of article 29 and the principles put forward ... will apply to prevent abuses, including treaty
shopping situations where the recipient is the beneficial owner of the dividends »
What happened to the concept of beneficial owner? In the future, swiss supreme court will look too at the PPT.
55
Can PPT rule and beneficial ownership lead to differen results ?
- US position: « Because UKCo entered into these transactions in the ordinary course of its business, and there
is no indication that it established its licensing business in order to reduce its U.S. withholding tax, the
arrangements among USCo, UKCo and XCo do not constitute a conduit arrangement »
- UK position: « Because XCo is conforming to the standard commercial organization and behaviour of the
group in the way that it structures its licensing and sub-licensing activities and assuming the same structure
is employed with respect to other subsidiaries carrying out similar activities in countries which have treaties
which offer similar or more favourable benefits, the inference would be that the absence of a treaty between
country X and the UK is not influencing the motive for the transactions described. Therefore even though the
specific fact pattern, as presented, meets the first part of the definition of a ”conduit arrangement” at
Article 3(l)(n)(i),on balance the conclusion would be that “the main purpose or one of the main purposes”
of the transactions was not the obtaining of UK/US treaty benefits. So the structure would not constitute
a conduit arrangement »
- Comparison with UK approach: In its guidance, HM Revenue & Customs refers to the notion of abuse to
carve out the application of beneficial ownership in bona fide situations: “Where there is no abuse ... there
is no need, in practice, to apply the international fiscal meaning of beneficial ownership” (INTM332060, N 2)
Cases in which there is no increase of tax treaty benefits
- Unlike the OECD PPT rule, the US-UK clause specifically provides that it covers only situations in which one
of the main purposes of the transaction is to increase the benefits under the applicable tax treaty beyond
what the ultimate recipient would have received if he had received the payment directly
- What about under the OECD PPT rule ?
- See recently Starr International Company, Inc. v. United States involving the discretionary relief under Art.
22 of the Swiss-US 1996 DTC
56
Consequences of denial of treaty benefits

- What happens when the PPT rule is applicable ?
- MLI does not provide for an automatic return to status quo
- MLI only includes an optional clause (art. 7 para. 3 and 4 MLI) which States may choose to include in their
covered tax agreements and which allows the State denying treaty benefits to treat the taxpayer as “as being
entitled to this benefit, or to different benefits with respect to a specific item of income or capital, if such
competent authority, upon request from that person and after consideration of the relevant facts and
circumstances, determines that such benefits would have been granted to that person in the absence of the
transaction or arrangement ».
In our view, when applying a PPT rule and denying treaty benefits, a jurisdiction may still grant treaty benefits
on the basis of a re-characterized fact pattern, even if such jurisdiction has reserved the right not to include the
discretionary relief mechanism provided under article 7(4) of the MLI in its CTAs.
Policy outlook
57
Rappel/remarques :
La problématique de l’abus des conventions fiscales concerne la problématique de l’état de source et vise à
protéger l’état de source.
Structure de détention abusive

Ex : SA1 contrôlée par un résident d’un état avec lequel l’état de source n’a pas conclu de convention fiscale.
La source prélève un impôt anticipé de 35%. Le résident va créer une SA2 dans l’état R à qui il va céder ses
droits de participations. L’état R ayant conclu une convention avec l’état de source, SA2 va bénéficier d’une
réduction d’imposition et SA2 va ensuite reverser les bénéfices au résident dans son état.
Le problème est que la seconde entreprise sert uniquement de relai pour un résident dans un état tiers. Est-
ce que cette structure fait sens compte tenu des objectifs poursuivis par la convention. Avec BEPS, ce
problème de l’abus est toujours le même. On distingue deux cas :
- Conduit : la société R sert de conduit et l’argent ne reste pas dans cette société. Ce n’est pas le but de la
convention qui est de favoriser les échanges entre S et R. Quand le revenu ne fait que transiter la présence
dans l’état R est artificielle. Il est cependant facile de devenir résident dans l’état R mais cette présence
n’est pas légitime.
- Stepping stone : c’est la société R (conduit) qui reçoit le dividende, sauf que ce dividende ressort comme
charge car la société TCO a octroyé un prêt à RCO. Le problème est qu’on interpose une société qui sert
uniquement de relai.
Une convention fiscale est bilatérale mais dans ces cas, par le biais de l’abus cela devient une convention
mondiale car tout le monde peut profiter des avantages avec l’état de source.
Restructuration abusive :
Il existe une autre forme d’abus qui sont les restructurations abusives : on fait un planning pour arriver à un
résultat fiscal plus intéressant mais sans aucune justification économique
Ex (on rajoute un état et on provoque l’application d’une autre convention): société A dans l’état S qui verse
un dividende à RCO et au terme de la convention entre ces deux états, retenue à la source de 5%. Pour éviter
l’imposition, juste avant le versement des dividendes on interpose la société RCO1 au Luxembourg car
imposition de 0% entre l’état de source et cet état.
Le problème est d’introduire une société juste avant le versement du dividende. Cela peut aussi se passer à
l’intérieur d’un même état
Ex (on rajoute une société en vue de l’application d’une règle plus favorable): X en France est actionnaire de
la société A. Quand une société distribue un dividende à une personne physique, impôt à la source de 15%.
Pour éviter la taxation, juste avant une distribution X va incorporer RCO en France et RCO va recevoir les
dividendes car les dividendes pour les sociétés sont réduits à 5%.
58
BEPS
Il y a plusieurs manières de gérer l’abus mais le grand apport du projet BEPS est d’avoir introduit deux
standards minimaux :
- Les états doivent modifier le préambule de leurs convention fiscales pour dire que le but de la
convention est d’éviter la double imposition mais aussi l’abus.
- PPT : standard minimum, réserve générale de l’évasion fiscale pour les conventions. Permet d’éliminer
les deux formes d’abus par un test de probabilité : l’état de source pourra refuser les avantages
conventionnels dès que l’un des buts est de profiter d’une imposition plus favorable (large). Il suffit
donc que l’un des objectifs principaux soit de bénéficier des avantages.
Test en deux étapes :

1. Regarder si un des objectifs principaux est de bénéficier des avantages conventionnels
2. A charge de la société d’établir ensuite que les avantages conventionnels sont en accord avec le but de
la convention
Ex : cas de conduit :
- Un des objectifs principaux est d’obtenir les avantages de la convention (OK)
- Est-ce que le contribuable peut prouver ensuite que même si un des objectifs principaux est de profiter de
la convention, cela est en accord avec le but de la convention (repêchage) ?
On va regarder les effets de la structure sur les relations entre les deux états. On va se demander si la structure
sert à dynamiser les échanges économiques entre les deux états. La plupart du temps la réponse sera non car
le plus souvent il n’y a aucune activité dans la nouvelle société constituée.
Suisse :
La Suisse a choisi le standard minimum  elle a intégré uniquement la modification du préambule et le
PPT. Cependant les recommandations (fait d’intégrer des règles anti-abus supplémentaires), la Suisse ne va
pas le faire.
Quid quand le PPT s’applique :

Ex : X dans l’état R détient RCO (état R) et SCO (état S). Si X reçoit des bénéfices de SCO il sera imposable. Peu
avant la distribution, il apporte SCO à RCO pour bénéficier du taux d’imposition plus favorable des entreprises
par rapport aux actionnaires. On refuse l’avantage conventionnel.
Pour ce qui est de la punition, les états ont le choix entre :
- Retour au statu quo et ignorer le transfert : solution suisse et meilleure solution selon le prof. Ex : ici
imposition à 15% car on fait comme si le transfert n’avait pas eu lieu.
- Recaractérisation  punition en changeant le taux d’imposition : ex : l’état de source décide d’imposer
finalement à 35%.
Problématique discutée pendant longtemps par l’OCDE et début des mesures en 1970. L’apport principal du
projet BEPS est d’avoir intégré une règle PPT (est-ce qu’on veut abuser + est-ce que cela fait du sens ou non).
On a introduit cette règle car les états appliquaient souvent leurs propres règles de droit interne anti-abus au
convention internationales (alors que la convention est censée primer). Les conséquences sont à choix des
états. Cette règle est très générale et laisse la possibilité à beaucoup d’interprétation. Les commentaires de
l’OCDE donnent des exemples plus complets et dans le cadre du G20 l’OCDE est en train de créer des lignes
directrices pour aider les états.
59
Revenu de l’activité salariée (I)

Thè me 1: la notion d’employeur au sens de l’art. 15 (2)(b) MC OCDE
Position du problè me
Art. 15(1) MC OCDE (principe général) « (....) les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un
résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins
que l’emploi ne soit exercé dans l’autre État contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à
ce titre sont imposables dans cet autre État ».
Art. 15(2) MC OCDE (la clause du monteur) « Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations
qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre État contractant ne
sont imposables que dans le premier État si :
a) le bénéficiaire séjourne dans l’autre État pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183
jours durant toute période de douze mois commençant ou se terminant durant l’année fiscale considérée, et
b) les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d’un employeur, qui n’est pas un
résident de l’autre État, et
c) la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable que l’employeur a dans l’autre
État ».
La règle de 15 MC OCDE est que :

- Si on a une personne résidente de l’état R, s’il travaille dans l’état R et que la rémunération est versée par
l’employeur dans l’état R, sa rémunération est exclusivement taxable dans l’état R.
- Si on a une personne résidente de l’état R mais qui travaille dans l’état S, l’OCDE prévoit que le revenu du
travail peut être imposé dans l’état de source (droit d’imposition concurrent) mais l’état de résidence doit
éliminer la DI par la méthode de l’exemption ou du crédit d’impôt.
 Taxation là où les services sont fournis.
Le problème est que cette règle fait du sens tant et aussi longtemps que le salarié passe un certain temps dans
l’état de source. Le MC OCDE prévoit une exception pour les travailleurs détachés pendant une courte période
dans l’état de source : dans ce cas, le salarié reste imposable dans l’état de résidence. C’est dans ce contexte
qu’intervient la notion d’employeur.
Il y a plusieurs conditions cumulatives pour éviter l’imposition dans l’état de source (15 II MC OCDE) :
1. Détachement de courte durée (<183 jours, 183 compris)
2. L’employeur ne doit pas se trouver dans l’état de source : si l’employeur se trouve dans l’état de source
qui paie la rémunération, il doit supporter la déduction de la charge salariale sur son bénéfice imposable
donc il faut pouvoir ensuite taxer cette déduction octroyée en contrepartie en imposant le revenu du
travail (sinon perte fiscale).
Intéressant d’éviter la taxation dans l’état de source pour les groupes. L’enjeu n’est pas le délai de 183 jours,
mais de savoir si on arrive à soutenir que l’employeur n’est pas dans l’état de source. La question qui se pose en
pratique est de savoir ce qui se passe si on a un employé détaché dans l’état de source dans une filiale mais
c’est cette filiale qui lui donne toutes les instructions de fait et non l’employeur de base (selon contrat) car si
c’est le cas, il n’est pas possible d’éviter la taxation dans l’état de source.
Ex (cf. schéma) : le bonhomme travaille pour X SA mais c’est Y SA qui lui donne toutes les instructions de fait.
Quid ?
60
Commentaire OCDE avant 2010

La qualité d’employeur juridique peut être écartée au profit de l’employeur de fait lorsque (com. 1992 N 8 ad
Art. 15)
- Le loueur n’assume pas de responsabilité ou de risque quant aux résultats des travaux de l’employé ;
- Il incombe à l’utilisateur de donner des instructions à l’employé ;
- Les travaux sont effectués à un endroit qui relè ve du contrô le et de la responsabilité de l’utilisateur ;
- La rémunération du loueur est calculée sur la base du temps de l’utilisation, ou il existe une autre relation
entre cette rémunération et les salaires reçus par l’employé ;
- Le matériel et l’outillage sont principalement mis à la disposition de l’employé par l’utilisateur ;
- Le nombre d’employés et les compétences requises de ceux-ci ne sont pas uniquement déterminés par le
loueur
Portée du commentaire OCDE 1992 controversée: restreint aux cas d’abus intra-groupe ou d’application
générale ?
Position officielle de la Suisse

- Observation suisse à l’OCDE: « les commentaires formulés au paragraphe 8 ci-dessus ne devraient
s’appliquer qu’aux cas d’activités internationales de location de main-d’œuvre constituant des
stratagè mes abusifs ».
- Jurisprudence du Tribunal Fédéral: “formal Betrachtungsweise des Arbeitgeberbegriffs (...), wonach
massgebend ist, wer zivilrechtlich als weisungsberechtigter Arbeitgeber in Erscheinung tritt und das Entgelt
auszahlt“ (ATF 2A.252/2006 (17.11.2008) consid. 3.2.2)
Pratiques cantonales: certaines pratiques déjà orientées sur une vision économique de la notion d’employeur
(notamment ZH).
Avant 2010, commentaire de l’OCDE relativement peu clair.

Commentaire OCDE aprè s 2010
Présentation
- Nouvelle approche uniforme de la notion d’employeur
- La question de savoir si les services sont fournis à l’intérieur ou à l’extérieur du groupe n’est plus
déterminante
- L’existence d’un abus n’est également plus déterminante
Dès 2010, les commentaires de l’OCDE ont adopté une vision uniforme de la notion d’employeur (applicable à
tous les cas).
Retrait de l’observation suisse
Principes directeurs
- Définition donnée selon le droit interne de l’Etat de la source est déterminante (distinction entre approche
formelle et matérielle) sous réserve du respect de critè res autonomes
- Qualification donnée par l’Etat de la source s’impose à l’Etat de la résidence aux fins de l’élimination de la
double imposition (art. 23 A et B)
- Cohérence avec la notion d’établissement stable (art. 5 MC OCDE)
L‘OCDE dit que dans le modèle OCDE (15 MC OCDE) il n’y a pas de définition de la notion d’employeur. Ainsi,
comme ce terme n’est pas défini, les états peuvent définir la notion d’employeur selon leur droit interne (cf.
3 II MC OCDE). De plus, entre plusieurs notions, c’est la définition fiscale de l’employeur en droit interne qui va
s’appliquer. L’OCDE sait aussi que si elle laisse à chaque état la possibilité d’appliquer son droit interne, il est
possible que certains états adoptent une définition de l’employeur disproportionnée par rapport aux buts
poursuivis. Pour éviter cela, l’OCDE a adopté des critères autonomes au-delà desquels les états ne peuvent
pas aller.
61
Les critè res autonomes

- Etape 1: critè re de l’intégration (distinction avec le contrôle). Peu importe que les services soient fournis à
l’intérieur du groupe ou entre tiers. Critè re décisifs dans 5 des 6 exemples énoncés par le commentaire.
- Etape 2: en cas de doute:
1. Qui est habilité à donner au salarié des instructions sur la maniè re dont les travaux doivent être
effectués ?
2. Qui contrô le le lieu où le travail est effectué et qui en a la responsabilité ?
3. La rémunération de l’individu est-elle directement facturée par l’employeur formel à l’entreprise à
laquelle les services sont fournis ?
4. Qui met à la disposition du salarié le matériel et l’outillage nécessaires à l’exécution du travail ?
5. Qui détermine le nombre des salariés effectuant le travail et les compétences requises de ceux-ci ?
6. Qui a le droit de choisir l’individu qui exécutera le travail et de mettre fin aux relations
contractuelles Qui seront engagées avec cet individu pour ce travail ?
7. Qui a le droit d’imposer des sanctions disciplinaires liées au travail de cet individu ?
8. Qui détermine les congés et l’horaire de travail de cet individu ?
Exemple 1 (services intra groupe, Comm. MC OCDE N 8.18 ad art. 15. )

La société Cco. résidente de l’Etat C. Cco. est la société mère d’un groupe multinational dont l’une des filiales,
Dco., est résidente de l’Etat D. Cco. a mis au point une nouvelle stratégie mondiale de commercialisation des
produits du groupe. X., l’un des salariés de Cco. est envoyé au département de communication de Dco. pendant
4 mois afin de faire en sorte que cette stratégie soit bien comprise par cette société.
Sous l’angle du critère de l’intégration, le commentaire OCDE relève ici que la fonction de suivi de la stratégie de
commercialisation du groupe au niveau mondial fait partie intégrante des activités de la société mè re du groupe,
Cco., et non de sa filiale Dco. En conséquence, l’employeur au sens de l’art. 15(2)(b) MC OCDE est bien la société
Cco. Dco n’est pas l’employeur car l’activité de X est dévelopée au niveau centrale  X est employé par CCo et
est imposable dans l’état de résidence.
Exemple 2 (services entre tiers, Comm. MC OCDE N 8.22 ad art. 15. )

La société Gco., société résidente de l’Etat G dont l’activité est de répondre aux besoins temporaires des
entreprises en personnel hautement spécialisé. Hco. est une société sise dans l’État H qui fournit des services
d’ingénierie sur des chantiers de construction. Pour exécuter l’un de ses contrats dans l’État H, Hco. a besoin
d’un ingénieur pendant une période de 5 mois. Elle contacte Gco. à cette fin. Gco. recrute X., ingénieur résident
de l’État X, et l’engage dans le cadre d’un contrat de travail de 5 mois. En vertu d’un contrat distinct entre Gco.
et Hco., Gco. s’engage à fournir les services de X. à Hco. pendant cette période. Les contrats stipulent que la
rémunération de X., les cotisations sociales, les frais de déplacement et autres avantages accessoires et charges
liées à l’emploi seront payés par Gco.
62
Selon le commentaire OCDE, le critère de l’intégration fait apparai ̂tre que la société Gco. n’est que l’employeur
de X. au sens formel. En effet, de par leur nature, les services fournis par X. font en l’espèce plutôt partie
intégrante de Hco., société d’ingénierie. GCo met à disposition du personnel spécialisé à des entreprises qui en
ont besoin. Ce faisant, GCo ne fait rien à part mettre à disposition de la ressource humaine. C’est ensuite HCo qui
s’occupe ensuite d’employer le travail. GCo n’est donc pas employeur économique car le travailleur fait plutôt
partie intégrante de la société d’ingénieurie  nonobstant un rapport avec la société mère, HCo est considéré
comme l’employeur  l’état de source peut taxer.
Exemple 3 (services entre tiers, Comm. MC OCDE N 8.22 ad art. 15. )

Ico., une société résidente de l’État I, est spécialisée dans la fourniture de services d’ingénierie. Ico. emploie un
certain nombre d’ingénieurs à temps complet. Jco. est une entreprise sise dans l’État J et opère dans le même
domaine d’activité. Jco. a besoin à titre temporaire des services d’un ingénieur pour terminer l’exécution d’un
contrat sur un chantier dans l’État J. Ico. convient avec Jco. que l’un de ses ingénieurs, résident de l’État I, qui est
momentanément inoccupé, travaillera pendant 4 mois dans le cadre du contrat conclu par Jco. et sous la
supervision et le contrôle directs de l’un des ingénieurs en chef de Jco. Aux termes du contrat conclu entre les
deux entreprises, Jco. paiera à Ico. une somme égale à la rémunération, aux cotisations sociales, aux frais de
déplacement et autres avantages accessoires de cet ingénieur pendant la période en question, ainsi qu’une
commission de 5 %. Jco. accepte également d’indemniser Ico. pour toutes réclamations éventuelles concernant
le travail de cet ingénieur au cours de cette période
Commentaire OCDE parvient à la conclusion que le critè re de l’intégration n’est pas décisif dè s lors que les deux
entreprises opè rent dans le même domaine d’activité. C’est donc le critère du contrôle sur le salarié qui est
mobilisé par le commentaire. Suivant ce dernier critère, il sied d’admettre que Jco. a la qualité d’employeur dè s
lors que cette société supervise et contrô le en l’espèce le travail effectué par l’ingénieur. Si on applique le critère
d’intégration (que fait l’employé, que fait la société) on n’arrive pas à déterminer qui est l’employeur car les deux
sociétés ont la même activité.
Prise de position
- Approche lege fori de la notion d’employeur au profit d’une définition conventionnelle discutable
- Renvoi au droit de l’Etat de la source combiné à des critè res autonomes peu convaincant
- Elargissement discutable des droits de l’Etat de la source par le biais du critère d’intégration au profit du
critè re du contrô le lequel, selon le commentaire OCDE, n’a plus qu’une portée subsidiaire
63
Impact pour la Suisse

- La Suisse en tant qu’Etat de la source : application de la définition matérielle du revenu d’emploi prévue
par le droit interne désormais possible (art. 17 LIFD, ATF 121 I 259 = ASA 65 421). Elargissement du droit
d’imposer de la Suisse.
- La Suisse en tant qu’Etat de résidence: élargissement potentiel de l’exemption prévue par l’art. 23 des CDI
suisses et respect de la qualification donnée lege fori par l’Etat de la source (sous réserve du respect de
critè res autonomes). Solution donnée par ATF 2A.252/2006 (17.11.2008) consid. 3.2.2 à notre sens remise
en cause
- Mais quid des CDI conclues avant 2010 ?: interprétation statique ou dynamique du commentaire OCDE ?
La Suisse peut mettre en œuvre ces recommandations car à 17 LIFD on a une définition fiscale de l’employeur.
Cela a deux impacts pour la Suisse :
- Quand la Suisse est état de source, elle pourra plus vite reconnaître un employeur dans l’état de source
(élargissement).
- Quand la Suisse est état de résidence, il y a un rétrécissement du droit d’imposer de la Suisse
64
Procédure amiable (25 MC OCDE)

Séance sur l’entraide administrative : pas vu et pas sujet à examen.
1. Lorsqu’une personne estime que les mesures prises par un État contractant ou par les deux États
contractants entrai ̂nent ou entrai ̂neront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la
présente Convention, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces États,
soumettre son cas à l’autorité compétente de l’État contractant dont elle est un résident ou, si son cas
relè ve du paragraphe1 de l’article 24, à celle de l’État contractant dont elle possè de la nationalité. Le cas
doit être soumis dans les trois ans qui suivent la premiè re notification de la mesure qui entraine ̂ une
imposition non conforme aux dispositions de la Convention.
2. L’autorité compétente s’efforce, si la réclamation lui parai ̂t fondée et si elle n’est pas elle-même en mesure
d’y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie d’accord amiable avec l’autorité
compétente de l’autre État contractant, en vue d’éviter une imposition non conforme à la Convention.
L’accord est appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des États contractants.
3. Les autorités compétentes des États contractants s’efforcent, par voie d’accord amiable, de résoudre les
difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l’interprétation ou l’application de la
Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue d’éliminer la double imposition dans les cas non prévus
par la Convention.
4. Les autorités compétentes des États contractants peuvent communiquer directement entre elles, y compris
au sein d’une commission mixte composée de ces autorités ou de leurs représentants, en vue de parvenir à
un accord comme il est indiqué aux paragraphes précédents.
5. Lorsque,
a) en vertu du paragraphe 1, une personne a soumis un cas à l’autorité compétente d’un État contractant en
se fondant sur le fait que les mesures prises par un État contractant ou par les deux États contractants ont
entrai ̂né pour cette personne une imposition non conforme aux dispositions de cette Convention, et que
b) les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord permettant de résoudre ce cas en vertu du
paragraphe 2 dans un délai de deux ans à compter de la présentation du cas à l’autorité compétente de l’autre
État contractant,
Les questions non résolues soulevées par ce cas doivent être soumises à arbitrage si la personne en fait la
demande. Ces questions non résolues ne doivent toutefois pas être soumises à arbitrage si une décision sur
ces questions a déjà été rendue par un tribunal judiciaire ou administratif de l’un des États. À moins qu’une
personne directement concernée par le cas n’accepte pas l’accord amiable par lequel la décision d’arbitrage
est appliquée, cette décision lie les deux États contractants et doit être appliquée quels que soient les délais
prévus par le droit interne de ces États. Les autorités compétentes des États contractants rè glent par accord
amiable les modalités d’application de ce paragraphe.1
Jusqu’à présent, on est toujours parti du principe que les conventions de DI allaient fonctionner correctement
(ex : on est toujours parti du principe que les états arrivaient à se mettre d’accord sur le fonctionnement de la
convention). Il faut cependant garder en tête que la résolution de l’application d’une convention est le fait de
deux états. Ainsi, il est possible que ces deux états arrivent à des conclusions divergentes par rapport à
l’application d’une convention fiscale.
Ex : entreprise dans l’état R qui a un ES dans l’état S, 7 MC OCDE dit que les profits de l’entreprise dans l’état R
sont imposables dans l’état S pour autant qu’ils soient attribuables à l’ES dans l’état S. L’état R élimine la DI par
le biais de l’exemption ou du crédit d’impôt (23 A-B MC OCDE).
Ex : le profit attribuable à l’ES est de 100. L’état de source a un intérêt clair qui veut qu’on considère qu’il y a un
ES dans l’état S (5 MC OCDE) et que les 100 soient attribuables à l’ES. Ainsi, s’il y a un ES, l’état de source pourra
taxer ET l’état de résidence devra donner une exemption ou un crédit d’impôt. Quid si l’état source estime qu’il y
a un ES (5 MC OCDE) et l’état de résidence estime qu’il n’y a pas d’ES ? L’état de résidence ne voudra donc pas
exempter les profits générés par l’ES (vu qu’il considère qu’il n’y en n’a pas). On aura donc un problème de DI car
l’état de source voudra taxer sur la base d’un ES et l’état de résidence ne voudra pas exempter l’impôt car il estime
lui qu’il n’y a pas d’ES. Dans ce cas, les deux états sont probablement de bonne foi mais ils ont une lecture
différente des faits. Ce problème de DI n’est pas résolu par la convention en tant que tel par la convention part
du principe que les états sont en concordance sur les faits. Dans un tel cas, la première possibilité est de passer
par une procédure amiable.
65
25 al. 4-5 MC OCDE : introduit la procédure à l’amiable de base. Ex : société qui se plaint d’être taxée en Suisse
(R.) et en Espagne (S). La Suisse va donc s’adresser au SFI (section de procédure amiable) et va lui demander de
lancer une procédure amiable avec l’Espagne pour tenter de trouver un accord pour savoir ou non s’il y a un ES.
Cette procédure amiable peut intervenir indépendamment d’un recours en droit interne (ex : si taxation en
Suisse déjà en force, un accord amiable subséquent va venir rouvrir la taxation). Attention, les états n’ont aucune
obligation de parvenir à un accord amiable. Les états doivent simplement s’efforcer de parvenir à un accord
amiable. En pratique, cela dépend beaucoup de combien d’argent chaque état va perdre (Ex : les suisses
peuvent faire la proposition suivante : on estime qu’il n’y a pas d’ES mais on peut admettre l’ES par gain de paix
mais on nous demande de réduire la part du profit attribuable à l’ES). Quid quand on n’a pas d’accord : à
certaines conditions, on peut passer à l’arbitrage international (25 V MC OCDE). Dans la procédure amiable de
base, on a les administrations fiscales qui communiquent mais ce sont autorités d’arbitrage qui vont régler le
cas. Si les parties n’arrivent pas à un accord, la convention prévoit un recours externe qui devront changer le
litige.
Effets de l’arbitrage : Direct l’arbitrage met la pression sur les états contractant pour arriver à un accord.
Qu’est-ce qui peut faire qu’un état est contre l’arbitrage : la grande objection à l’arbitrage est la souveraineté
(si un état gagne, cela va alléger sa souveraineté). L’arbitrage lèse la souveraineté d’un état car il se soumet à un
panel d’arbitres et ce n’est plus vraiment l’état qui va juger de son propre cas. Un contre-argument serait de dire
que l’argument de l’abandon de la souveraineté n’est pas recevable car en concluant une convention fiscale les
états abandonnent déjà une partie de leur souveraineté, car l’objet même des conventions fiscales est de répartir
la souveraineté fiscale entre deux états. Les petits pays sont en faveur de l’arbitrage mais ce n’est pas un standard
minimum, ainsi les plus gros états vont refuser des clauses d’arbitrage dans les conventions. En pratique, certains
états font un pas intermédiaire en mettant une clause d’arbitrage mais par exemple uniquement pour les litiges
en matière de prix de transfert.
Si clause d’arbitrage dans une convention fiscale : deux méthodes pour arriver à une solution :
1. Méthode « baseball » : cas où les états donnent aux arbitres un « range » (une estimation). Ex : litige en
matière de prix de transfert. Les états estiment que le juste prix est entre 70 et 100. Sur la base de cette
estimation les juges vont rendre leur sentence arbitrale. Solution efficace car on trouve un compromis et on
ne s’attarde pas sur le fond. Fonctionne bien quand l’enjeu est uniquement quantitatif.
2. Approche « opinion » : les arbitres prennent leur décision sur la base d’une analyse juridique détaillée des
états (les états fournissent un avis de droit). Le désavantage de cette procédure est d’être beaucoup plus
longue. Cette procédure est cependant nécessaire si l’enjeu de l’arbitrage est une question juridique.
Résumé : Procédure amiable pour résoudre une appréciation divergente de la convention concernant les faits
ou le droit. Les états ne sont pas obligés de trouver un accord (si accord, revue de la décision de taxation). En cas
d’échec, la solution est l’arbitrage (permet souvent aux états de parvenir plus vite à un accord et mode alternatif
de résolution des différends). Arbitrage pas toujours apprécié par les états. Une fois que la convention contient
une clause d’arbitrage, deux méthodes : méthode baseball et méthode de l’opinion.
Le contribuable peut être lésé de deux manières :

- Parce que les états n’arrivent pas à s’entendre.
- Par la lenteur de la procédure.
Economie numérique : mesure adoptée par certains états de l’UE qui vise à taxer les états selon le chiffre
d’affaire. Impôt sur le revenu déguisé qui vise à taxer la création de valeur réalisée dans les états de marché. Les
français et les allemands mettent cette mesure en balance avec un taux minimum d’imposition qui serait
récupéré par les états de marché si l’état de résidence n’impose pas suffisamment l’entreprise concernée. Ainsi,
le lieu d’imposition va varier selon le taux de l’imposition.
66

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Table des matières

Options and minimum standards .................................................................................................................. 22

THÈME 1: LA NOTION D’EMPLOYEUR AU SENS DE L’ART. 15 (2)(B) MC OCDE................................................................... 60

Partie 1 : Enjeux et sources du droit fiscal international

Action 5: concurrence Action 8: prix de transfert et Action 2: montages hybrides

Partie 2 : La concurrence fiscale dommageable (action 5)

Le cas des régimes Patent Box

Approche nexus (« modified nexus approach »)

Approche nexus et prix de transfert

1. Prix de transfert : total des revenus immatériels.

N’est-ce pas arbitraire d’appliquer la même majoration à tous les pays ?

Il y a trois types de pays :

Règles transitoires (“Grandfathering and safeguards”)

Art. 24b Brevets et droits comparables : imposition

Partie 3 : Aide d’état et fiscalité des entreprises : évolutions récentes,

L’analyse de sélectivité (méthode pour déterminer si certaines entreprises sont favorisées) :

Identification du cadre Le cadre de référence est l’imposition du bénéfice des entreprises

Jurisprudence et affaires récentes

Quelques affaires récentes :

Les mesures conformes – Art. 107(3) TFUE :

Droit des aides d’Etat Directives UE anti-évasion

Lutte contre la planification fiscale

Les enquêtes de la commission sur les rulings fiscaux

Accord de libre échange suisse-UE (ALE)

Art. 94 Constitution fédérale Art. 107(1) TFUE

Art. 103 Constitution fédérale Art. 107(3) TFUE

Partie 4 : Conventions de double-imposition

Comment les conventions de double-imposition font pour éliminer la double-imposition ?

Toutes les conventions fonctionnent avec un mécanisme en trois étapes :

Étape 3 Répartition de la matière imposable entre

« Tie-breaker rule » (individus)

« Tie-breaker rule » (personnes morales)

Type de règle Résultat

« ne sont imposables que » Octroi d’un droit d’imposition exclusif

Octroi d’un droit d’imposition

Relation entre CDI et droit interne : le principe de l’effet négatif

4. The BEPS Multilateral Convention – Overview and functioning

Objectives of the BEPS initiative

The BEPS Action Plan

Structure and content of the MLI

• Dividend transfer transactions

Improving Dispute Resolution • Corresponding adjustments

Mechanism of the MLI8

Positions of signing jurisdictions and critical remarks

- 68 jurisdictions signed the MLI on 7 June 2017 (see http://www.oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-

5. Approfondissement de la notion de résidence

6. The Permanent Establishment Concept

There are several conditions :

Ex: in this situation we have a permanent establishment.

Multilateral Convention Clause – Specific provision in Article 14

Article 5(4) – The exception to the PE definition

The BEPS Issue

5 V MC OCDE gives different elements:

Attention agent =/ commissionaire:

Article 5(6) – Independent agents

Post BEPS – Attribution of income

7. Fiscalité et économie numérique : défis récents

Approche de l’entité distincte et le principe de pleine concurrence (EN: “ALP”)