AUDIT DU CYCLE ACHATS - DEPENSES

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1. DESCRIPTION DES OPERATIONS DU CYCLE

2. DESCRIPTION DES COMPTES RETRAANT LES OPERARTIONS

3. ETUDE DES PROCEDURES OPERATIONNELLES

3.1 DESCRIPTION DES FONCTIONS 3.2 DESCRIPTION DES OBJECTIFS DU CONTROLE INTERNE 3.3 PRINCIPALES FAIBLESSES RELEVEES AU NIVEAU DES ENTREPRISES LEURS CONSEQUENCES 3.4 PROCEDURES METTRE EN PLACE POUR REMEDIER A CES FAIBLESSES

4. ETUDE DES PORCEDURES COMPTABLES 4.1 PRINCIPE DE COMPTABILISATION DES OPERATIONS DACHAT

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4.2 DESCRIPTION DES FONCTIONS COMPTABLES 4.3 DESCRIPTION DES OBJECTIFS DU CONTROLE INTERNE 4.4 PRINCIPALES COMPTABLES 4.5 PROCEDURES METTRE EN PLACE POUR REMEDIER A CES FAIBLESSES FAIBLESSES RELEVEES AU NIVEAU DES ASPECTS

ASPECTS DU CONTROLE INTER A VERIFIER PAR LES AUDITEURS ET LES CONTRLEURS

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1 DESCRIPTION DES OPERATIONS CONCERNEES PAR LE CYCLE DES ACHATS Les oprations regroupes au niveau de ce cycle dactivits sont celles relatives lacquisition des ressources ncessaires au fonctionnement de lentreprise : achat de biens destins tre dans un processus de production (matires premires et matires consommables), tre utiliss pour les besoins courants de lexploitation (fournitures diverses), ou tre revendus en ltat (marchandise s), achat de services divers (frais dentretien, loyer, honoraires, etc...) fournis par les prestataires extrieurs. Il est signaler que les oprations dacquisition des biens dquipement (immobilisations) de mme que celles relatives au personnel seront tudies dans le cadre de cycles spcifiques.

Les oprations concernes par le cycle sont les suivantes : Prvision des dpenses (budget des achats), Expression des besoins, choix des fournisseurs et placement des commandes, Rception des biens et des factures, contrle, comptabilisation, Suivi et rglement des dettes envers les fournisseurs.

2 DESCRIPTION DES COMPTES RETRAANT LES OPERATIONS

Les comptes concernes par ce module sont les suivants :

1- Compte de bilan

N de comptes 401 402 408 409 44 4 445 4486 449 4712

Intituls Fournisseurs, dette en compte Fournisseurs, effets payer Fournisseurs, factures non parvenus Fournisseurs dbiteurs Etat, TVA due ou crdit de TVA Etat, TVA rcuprable Etat, charges payer Etat, crances et dettes divers Rpartition priodique des charges 4

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478 490

Charges constates davance Dprciation des comptes fournisseurs

2- Comptes de charges et produits

N de comptes 61 62 63 64 65

Intituls Transports Services extrieurs A Services extrieurs B Impt et taxes Autres charges

Le cycle des achats fait intervenir : - au niveau du compte de rsultat, les comptes de charge (classe 6 du plan de comptable) y compris les comptes de taxes non dductibles (Taxes sur Valeur Ajoute) mouvementes loccasion des oprations dachat, mais lexclusion des charges de personnel, des charges financires et des charges damortissements tudies dans le cadre de cycles spcifiques ; - Au niveau du bilan, les comptes de dettes envers les fournisseurs et les crditeurs divers, dettes nes loccasion des oprations dachat de bien dexploitation ou de services. a) Les comptes de charges servent la dtermination des rsultats intermdiaires (Marges Brute, Valeur Ajoute) et du Rsultat Net de la priode. Le Plan Comptable Gnral retient un classement de ces charges par nature, cest --dire selon la qualification de la charge (matire consommes, services consomms, impt, etc.). Il distingue galement les charges selon quelles relvent de lactivit ordinaire de lentreprise ou non ; dans ce dernier cas, elles sont dites charges hors activits ordinaires . Lentreprise peut adopter, pour des besoins de gestion, un classement des charges par fonction (charges dapprovisionnement, charges de production, charges commerciales, charges dadministration gnrale) ou selon leur caractre variable (charges lies au volume de la production ou des ventes) et fixe (charges indpendantes du volume dactivit). Mais la prsentation finale des charges au niveau des tats financiers (compte de Rsultat) devra imprativement rependre une classification par nature.

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b) Les comptes de dettes figurent au passif du bilan dans la rubrique du passif circulant . Ces dettes sont classes, conformment la prsentation du Plan Comptable Gnral, par ordre dexigibilit croissante.

Elles comprennent - Les dettes certains , cest--dire celles constates par des factures de fournisseurs ou dont le montant est connu avec prcision. - Et les dettes destines , cest--dire celles dont le principe est certain (livraisons reus ou charge encourues ou non encore factures) mais dont le montant nest pas encore connu, du fait de la non rception par lentreprise de la facture du fournisse ur. Dans ce dernier cas, les dettes sont constates au moyen dcriture de provision.

3 ETUDE DU CYCLE DANS CES ASPECTS OPERATIONNELS 3.1 Description des fonctions Les principales fonctions oprationnelles du cycle des achats sont les suivantes : 1 Fonction Budgtisation Suivi des engagements de dpenses : Cette fonction regroupe toutes les oprations dtablissement des prvisions de dpenses et de leur approbation par les organes comptents de la socit, de mme que les oprations de suivi des engagements par rapport aux montants ainsi autoriss.

Elle est traditionnellement exerce par le service du Contrle Budgtaire (ou par le service Contrle de Gestion) ou dfaut par la Direction Financire de la socit. 2 Fonction Expression interne des besoins : Elle est relative aux demandes formules par les diffrents services pour la satisfaction de leurs besoins en biens divers (matires, fournitures). Ces expressions sont matrialises gnralement par les Demandes dAchats (ou des Demandes dApprovisionnements). 3 Fonction slection interne des fournisseurs Elle couvre toutes les procdures de mise en concurrence (appel doffre, en gnral) des fournisseurs. Cette fonction est gnralement exerce de manire conjointe par le service des achats (ou service des Approvisionnements) et la Direction Gnrale de la Socit. Elle 6

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implique mme, dans le cas des entreprises du secteur public, des organes de contrle externes associes la procdure dappel et de slection des fourn isseurs (voir Code des Marchs Publics dans les notes additives). 4 Fonction Commande Relance des fournisseurs Elle regroupe les oprations dmission de bons ou de lettre de commande et celles de suivi de ces commandes (par des procdures de relance du fournisseur). Elle est exerce en principe par le service des Achats (ou service des Approvisionnements) de la socit. 5 Fonction Rception des articles livrs. Elle est relative aux procdures de contrle des quantits et de la quantit des articles livrs par le fournisseur. Ce contrle peut tre exerc par une personne seule ou, comme cest le cas dans les entreprises du secteur public, par une commission de rception compose de reprsentants de plusieurs services de lentreprise. 3.2 Description (par fonction) des objectifs du contrle interne :

Le tableau ci-aprs prsente pour chacune des fonctions oprationnelles du cycle des achats les principaux objectifs de contrle interne. Les moyens que lentreprise devra mettre en uvre pour la ralisation de ces objectifs sont tudis au niveau du paragraphe 3 4 ciaprs.

Fonction
des engagements

Objectifs
dpenses sont effectues dans le cadre des limites prfixes et quaucun dpassement nest possible sans autorisation. interne Les procdures mises en place doivent donner lassurance que les demandes dachats tablies par les responsables de services expriment des besoins (nature et montant) initialement prvues ou expressment accepts par la Direction. des Les procdures de la socit doivent donner lassurance que le choix du fournisseur est effectu conformment aux critres (qualit, prix, dlai de livraison) dfinis par la direction de la socit (ou par lEtat)

1. Budgtisation Suivi Les procdures mises en place doivent donner lassurance que les

2.

Expression

des besoins

3.

Slection

fournisseurs

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4.

Passation de la -les procdures doivent garantir que : lentreprise et par un ou des responsables autoriss par la direction 2-les commandes non honores par les fournisseurs font lobjet dun suivi strict et donnent lieu des relances priodiques.

commande/Relance des 1-les commandes sont passes sur la base stricte des besoins de fournisseurs

5. Rception des articles -les procdures doivent donner lassurance que : 1-les articles livrs ont fait lobjet dune commande 2-la livraison correspond en tous points (dlai, rfrence des articles, quantits) aux stipulations de la commande.

3.3 Principales faiblesses releves en pratique au niveau des entreprises et leurs consquences Les faiblesses gnralement releves au niveau des procdures oprationnelles dachat tiennent essentiellement : - Pour les socits du secteur public, aux contraintes administratives qui alourdissent et retardent de manire significative les acquisitions de ressources parfois indispensables la bonne marche des tablissements, surtout caractre industriel et commercial,

- aux dficiences dans les procdures internes des socits, comme dcrit ci-aprs pour chacune des fonctions. 3.3.1 Fonction Budgtisation suivi des engagements de dpenses Les faiblesses releves procdent en gnral : - de labsence de rattachement des rubriques des centres de responsabilit pralablement dfinis, ce qui ne permet pas dassurer un suivi corr ect des engagements. De prjuger des dpassements ventuels et dexpliquer de manire satisfaisante les carts dcels, de ltablissement des prvisions de dpenses de manire spare des prvisions dactivit, par une simple extrapolation des dpenses antrieures compte non tenu du dveloppement prvisible des activits de lentreprise,

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- de la non rpartition dans le temps (ou dune rpartition arbitraire par 1/12 e des dpenses), ce qui ne permet pas au service charg du suivi budgtaire den appr cier le caractre opportun au moment o elles sont engages, - du retard gnralement pris dans la confection du budget des charges (de 2 3 mois aprs le dmarrage de lexercice), ce qui ne permet pas den assurer un suivi satisfaisant.

3.3.2 Fonction Expression interne des besoins Au niveau de cette fonction, on dcle gnralement les faiblesses suivantes : non dsignation prcise des responsables habilits signer les demandes dachat ou des demandes de biens en stocks, ce qui amne le dc lenchement des procdures dachat ou de livraison darticles en stock au seul mesure vu des demandes dachat ou des demandes de biens de stock signs par nimporte lequel des membres dun service, approbation systmatique des demandes dachat par le service du Contrle Budgtaire (ou du Contrle de Gestion) dans la seule mesure o la dpense est inscrite au Budget sans considration donc du caractre opportun ou non, prioritaire ou non de la demande.

3.3.3 Fonction Slection des Fournisseurs Les faiblesses dceles au niveau des problmes de slection des fournisseurs peuvent tre rsumes comme suit : fixation au niveau des socits du secteur public, de procdures communes dachat dfinies en fonction du montant des commandes, compte non tenu des spcificits de chacun des tablissement concerns (cest ainsi quun montant fix priori peut constituer une dpense exceptionnelle pour ltablissement et justifier ainsi une procdure classique de slection du fournisseur ; mais le mme montant peut ne reprsenter quun achat courant pour un autre tablissement auquel cas, lapplication de la mme procdure freinerait ses activits) ; non constitution pralable au niveau de la socit dun fichier des fournisseurs avec les conditions de qualit, de prix et de conditions financires, qui permettrait, en cas dappel doffres, de rduire considrablement les dlais ncessaires la slection des fournisseurs ; importance primordiale accorde aux prix proposs par les fournisseurs au dtriment de critres tout aussi importants tels que la qualit des articles ou des services, ou les conditions financires (modalits de rglement, notamment) ; 9

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absence de prise en compte de la solvabilit du fournisseur ; cest ainsi quil nest presque jamais demand aux fournisseurs la prsentation de leur situation financire de manire savoir sils nont pas contract par ailleurs des engagements non termins ou non honors avec dautres entreprises susceptibles de freiner ou de retarder la prsente livraison de biens ou de services. Le systme de pnalits prvu par lEtat au niveau de ses marchs pour assurer la livraison effective du bien ou la prestation de service nest gure efficace : les pnalits viennent le plus souvent renforcer linsolvabilit dj constate du fournisseur.

3.3.4 Fonction Commande Relance des Fournisseurs Les procdures sont particulirement dficientes au niveau de cette fonction : propension marques clater la fonction de commande entre plusieurs services et notamment entre les services Achats, les services Administratifs et les services

Techniques, ces deux derniers services ayant la possibilit de passer des commandes directes dite commandes durgence . Ces procdures durgence qui, insidieusement, ont tendance se substituer la procdure normale, comportent des risques de dtournement lachat (comme nous le montrons ci-aprs au niveau de la fonction rception des biens ). Non communication aux fournisseurs des spcimens de signatures des responsables autoriss passer des commandes, ce qui supprime pour lentreprise un excellent moyen de contrle externe des commandes passes par les responsables.

3.3.5 Fonction Rception des articles livrs Les dficiences dans les procdures des articles se caractrisent gnralement : au niveau des socits du secteur public, par la lourdeur de la procdure de rception pour un rsultat peu fiable : rception assure par une commission runie quelle que soit par ailleurs la nature des achats, et pour des montants relativement faibles, et absence de dfinition de la responsabilit prcise (individuelle ou collective ?) des membres de cette commission en cas de mauvaise rception des articles ; par la confusion des fonctions de Rception et de Magasinage (les rceptions sont dans la plupart des cas assures par les magasiniers) qui se traduit par un cumul de responsabilits incompatibles ; par lexercice de la fonction Rception par les responsables de services administratifs ou de production ayant pass les commandes, ce qui dans le cas de bien consomptibles, peut entraner des dtournements (les biens tant en effet consomms directement, 10

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aucune assurance nexiste quils ont t effectivement livrs par le fournisseur, utiliss dans le cycle de production) ; par labsence de procdures de vrification de certaines prestations particulires, telles que les fournitures dlectricit et deau, dont les index de consommation ne sont gnralement relevs que par les agents de ces socits sans la prsence dun reprsentant de la socit, ce qui ne permet pas un correct contrle par la suite des quittance deau et dlectricit reues ; par linexistence dun document de rception prnumrot distinct du bon de commande : un exemplaire du bon de commande est le plus souvent utilis comme document de rception, ce qui attnue lefficacit du contrle, les responsables de la fonction tant influencs par les quantits et les rfrences indiques sur le bon de commande et enclins de ce fait produire ces lments sur le document de rception sans un contrle approfondi pralable.

3.4 Procdures mettre en place pour remdier ces faiblesses

Les objectifs de contrle ne pourront tre atteint que par la mise en place de procdures efficaces couvrant les insuffisances signales au paragraphe 3-3

Les procdures mettre en place sont dcrites ci-aprs pour chacune des fonctions. 3.4.1 Fonction Budgtisation Suivi des engagements d dpenses Le budget des achats et charges dexploitation doit tre tabli par des centre de Responsabilit pralablement dfinis par la Direction Gnrale et les responsables. Ces centres peuvent tre des centres de cots (ateliers de production), des centres de frais (services administratifs et gnraux), ou des centre de profits (service de ventes). Afin demporter ladhsion des diffrents responsables aux prvisions ainsi dfinies, il est recommand : dlaborer le budget par le bas (dfinition pralable de leur besoins par les diffrents responsables) de discuter ce budget avec les responsables concerns avant toute modification (et ne pas supprimer ou diminuer des prvisions de charges sans consultant de ces responsables) ; dimputer chaque centre de responsable les charges dont il a effectivement la matrise.

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Ces budgets doivent tre ralistes, cest --dire tenir compte du niveau dactivit (qui influe le plus ou moins directement sur les charges) et ne pas tre une simple extrapolation des donnes de lexercice prcdent. Cest ainsi qu notre avis un budget d es charges ne peut tre apprci (comme cest malheureusement souvent le cas) de manire isole, indpendamment du niveau dactivit prvu (ventes, production, recouvrement). Il est impratif que le budget soit tabli avant le dmarrage de lexercice con cern de manire permettre un suivi correct des engagements et la mise en place daction correctives en cas dcarts.

Il est tout ainsi indispensable de prvoir dans le temps (pour chaque mois du budget) les engagements, de manire les moduler harmonieusement en fonction des niveaux prvus de trsorerie, (en vitant ainsi des engagements groups honorer la mme priode). Les budgets tant tablis sur la base de prvisions dactivit, si ces dernires ne se ralisent pas ou sont dpasses de manire significative, il est ncessaire de ramnager ces budgets pour tenir compte des changements ainsi constats. Il est remarquer que le budget des Achats-dpenses dexploitation conditionne dans une large mesure de budget et de trsorerie.

3.4.2 Fonction Expression interne des besoins Les expressions de besoins doivent tre matrialises au niveau de documents prnumrots, devant tre approuvs par les responsables pralablement dsigns par la Direction

Ces expressions de besoins doivent imprativement tre portes la connaissance pralable du responsable du suivi budgtaire qui se chargera, aprs approbation formalise, de les transmettre aux services chargs des achats. Les procdures de remise directe des demandes dachat par les responsables aux services des achats doivent tre vites. Les niveaux dengagement atteints la fin dune priode et les incidences sur la trsorerie des engagements supplmentaires ne peuvent tre apprcies, en effet que par les services responsables du suivi des budgets.

3.4.3 Fonction Slection des Fournisseurs La slection des fournisseurs est facilite par la mise en place pralable dun fichier de fournisseurs reprenant les conditions de prix et les conditions financires, les rfrences prcises des articles proposs. Au moment de lachat, les dirigeants de lentreprise pourront se reporter ce fichier et prslectionner les fournisseurs qui doivent tre consults. Cette procdure raccourcit notablement 12

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les dlais de consultation et de choix des fournisseurs. Et lexistence du fichier permet, loccasion dun contrle a posteriori, dapprcier le bien-fond du choix des dirigeants. Il est indispensable de sassurer de la bonne situation financire des fournisseurs et de leur capacit honorer les engagements contracter, surtout lorsque les livraisons sont effectues en plusieurs tranches sur une longue priode.

3.4.4 Fonction Commande-Relance des Fournisseurs La fonction dachat doit relever de la comptence dun seul et unique service relevant de la Direction Gnrale.

Les noms des responsables habilits placer des commandes, de mme que les spcimens de leurs signatures doivent tre communiqus aux fournisseurs. Cette procdure (applique lgard des banques pour les chques mis par lentreprise) permet de limiter les risques de placement frauduleux de commandes (notamment en cas de pertes de carnets de commande) ou de placements de commandes par les responsables non autoriss par la Direction.

Il est absolument ncessaire par ailleurs :

de supprimer toute procdure de commande directe par les services oprationnels ou les services administratifs auprs des fournisseurs : cette fonction dachat se cumulant dans ces cas avec la fonction de rception, des risques de fraude existent (commandes non livres par les fournisseurs mais certifies reues par les services oprationnels ou administratifs) ;

de prvoir, dans les cas o la procdure de commande directe ne peut tre vite, la prsence dun membre du service des Achats au moment de la rception des articles.

Une procdure de suivi de lapurement des commandes doit tre mise en place au niveau du service des achats et des relances des fournisseurs retardataires doivent tre effectues priodiquement. En cas dautorisation des traitements, il peut tre mis en place une application informatique approvisionnement qui reprend les oprations suivantes :

Enregistrement des commandes mises Apurement des commandes par les bons de rception 13

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Apurement des bons de rceptions par les factures fournisseurs reues Enregistrement des factures des fournisseurs

Les tats informatiques dits priodiquement donnent de ce fait la position des commandes passes par les services des achats.

Un exemplaire du bon de commande doit tre systmatiquement envoy aux services comptables afin de leur permettre dassurer un contrle correct ultrieur des factures des fournisseurs.

3.4.5 Fonction Rception des articles livrs La fonction de rception doit tre confie, pour viter les risques de rception frauduleuse, des responsables qui nassurent pas la fonction de commande. Cette rception doit de mme tre assure sur un document distinct du bon de commande pour viter la reproduction pure et simple par les rceptionnaires de donnes du bon de commande.

En cas de commandes directes passes par les services, la rception des articles doit tre assure par un responsable non impliqu dans le processus de commande ou doit se faire tout au moins en sa prsence. Aprs les oprations de rception, il est ncessaire doprer le rap prochement du document de rception et du document de commande afin de sassurer :

1- que les livraisons ont t prcdes de commandes, 2- que les livraisons sont conformes aux stipulations de la commande.

A notre avis, une commission de rception est une structure lourde et inadapte certains types dachats : achats courant de biens non commands, non conforme la commande, avaris ou inadapts aux besoins de lentreprise.

Par ailleurs la runion de tous les membres de la commission rencontre dans la pratique beaucoup de difficults.

Dans la mesure o une sparation stricte des fonctions de commande et de rception est assure, nous estimons quun service dsign par la Direction Gnrale peut efficacement remplir cette dernire fonction. 14

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Un exemplaire du bon de rception doit tre transmis aux services comptables : pour leur permettre dassurer un contrle ultrieur des factures des fournisseurs, pour leur permettre de connatre avec prcision toute priode (et notamment en fin danne), le montant des livraisons non factures par les fournisseurs destimer et de comptabiliser ces dettes potentielles.

4. ASPECT COMPTABLE DU CYCLE DES ACHATS

4.1 Principes de comptabilisation des achats Le traitement comptable des oprations dachat est particulire ment important. Les dficiences dans les procdures se traduisent en effet presque automatiquement par une altration de la situation financire et des rsultats, du fait : de la non constatation des dettes certaines ou mme probables ; du non enregistrement des charges supportes ou encourues ;

Les principes de comptabilisation des oprations dachat sont les suivants :

1) Constatation de la dette lorsque le transfert de proprit du bien est opr ou lorsque la prestation est fournie, ce qui amne constater la dette mme en cas de non rception de la facture du fournisseur ; 2) Enregistrement des charges dans lexercice au cours duquel elles sont consommes, ce qui amne distinguer comptablement les achats de biens et de services (transferts de patrimoine) de leurs consommations ; 3) Constatation des charges prvisibles nettement prcises quant leur nature, mme si leur montant ou leur ralisation comporte un lment dincertitude, ce qui amne estimer et provisionner des charges et tout passif latent ; 4) Sparation stricte (csure) des charges de 2 exercices par des critures de rgularisation (comptes de rgularisation passif).

4.2 Description des fonctions

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Les fonctions comptables relatives au cycle des achats sexercent sur la base dun document essentiel : la facture du fournisseur. Ce document est important plus dun titre : il permet de transcrire comptablement lopration dentre dans le patrimoine de lentreprise des ressources dexploitation (lment de stocks, matires et fourniture s) et laccumulation des charges diverses ncessites par son fonctionnement ; corrlativement, du fait de cette mme comptabilisation, il permet de connatre le montant des dettes contractes auprs des fournisseurs, un niveau global et pour chaque fournisseur pris individuellement.

Son contrle rigoureux et sa comptabilisation rapide et correcte par les services des achats et les services comptables constituent dans des pralables importants pour une bonne connaissance de la situation patrimoniale, des niveaux de charges et des dettes fournisseurs. 1) Fonction Rception et contrle des factures dachats Cette fonction reprend toutes les taches de rception et vrification des factures reues des fournisseurs par rapport aux lments de la commande (bon de commande) et de la livraison (bon de rception), ou, en cas de prestations de service, aux lments des contrats passs avec les prestataires de services. Ces tches de vrification donnent lieu, lorsquelles dbouchent sur les rsultats concluants, lapprobation des factures des fournisseurs qui permettent leur comptabilisation et, par la suite, leur rglement.

2) Fonction Suivi des comptes de fournisseurs Cette fonction comprend les tches : danalyse rgulire (en cours dexercice social) des c omptes individuels des fournisseurs, afin den matriser les soldes ; de rgularisation systmatique des soldes en cas danomalies (erreurs dimputation de compte compte, omission de comptabilisation de factures dachats) ; de prparation de lEchancier des fournisseurs du mois, en vue de donner aux services payeurs les lments permettant dassurer un rglement correct des fournisseurs. La fonction de suivi et danalyse des comptes des fournisseurs doit tre naturellement exerce par les comptables qui enregistrent les oprations dachats.

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3) Fonction Contrle des niveaux de charges Cette fonction, gnralement exerce par un responsable de haut niveau (chef des services comptables ou Directeur Financier) doit permettre la dtection des anomalies significatives (double comptabilisation ou omissions dans les comptabilisations de charges) et le dclenchement des travaux dinvestigation avant larrt des comptes.

Elle implique une surveillance des niveaux de certaines charges et leur rapprochement priodique par rapport, soit des prvisions, soit aux engagement de lexercice prcdent la mme priode pour en expliquer les variations ou rechercher les causes des carts inexpliqus.

La fonction constitue de ce fait un bon moyen de contrle, par les tests globaux de vraisemblance quelle ncessite, du correct enregistrement densemble des factures dachats.

4) Fonction Rglement des factures des fournisseurs Elle comprend toutes les taches : de prparation des factures fournisseurs admises au rglement ; dtablissement des instruments de rglement (chques, ordres de virement, pices de caisse) ; de mise la disposition du fournisseur de ces instruments de paiement ; de comptabilisation des rglements et de mise jour des comptes individuels des fournisseurs concerns.

Cette fonction est gnralement exerce par le comptable (ou la section comptable) charg de la tenue des comptes des fournisseurs et le comptable (ou la section comptable) charg de la trsorerie.

4.3 Description (par fonction) des objectifs du contrle interne

Fonctions

Objectifs du contrle interne

1. Rception et contrle Les procdures mises en place au niveau de la socit doivent donner des factures dachats lassurance que : les factures reues des fournisseurs sont rapidement

identifies et transmises aux services concerns pour leur contrle ; 17

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- les pertes de factures et/ou les retards dans lacheminement des factures sont facilement dtectables et donnent lieu des actions de rgularisation ; les factures font lobjet dun contrle adquat et dans des

dlais raisonnables. 2. Comptabilisation des Les procdures mises en place au niveau de la socit doivent donner factures dachats lassurance que : les factures des fournisseurs font lobjet dune comptabilisation et dun classement corrects et dans des dlais raisonnables ; les dettes dues aux fournisseurs sont rapidement reportes dans les comptes individuels concerns. 3. Suivi des comptes de Procdure mises en place doivent donner lassurance : fournisseurs dune analyse rgulire des soldes des fournisseurs individuels par les services comptables ; dune rgularisation priodique aprs autorisation de responsable dment dsigns, des comptes individuels des fournisseurs. 4. Rglement des factures Les procdures de contrle mettre en place doivent donner des fournisseurs lassurance que : seules les factures correspondent des livraisons effectives et chues font lobjet de rglements ; les risques de double rglement sont inexistants ; les rglements font lobjet dune comptabilisation rapide dans les comptes de fournisseurs concerns.

4.4 Principales faiblesses rvles en pratique au niveau du traitement comptable des fournisseurs et leurs consquences

Les faiblesses gnralement rvles au niveau des entreprises tiennent 18

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limplication dun nombre trop important de services dans le processus de contrle et dapprobation des factures ;

ou au niveau la limitation de ces fonctions de contrle un seul service qui exerce par ailleurs dautres fonctions incompatibles (commande et rception des articles) ; labsence danalyse et de rgularisation priodiques des comptes individuels des fournisseurs.

Ces faiblesses dans les procdures comptables se traduisent par des consquences graves, allant du retard dans la comptabilisation des factures (ce qui sous-entend une altration, un moment donn, de la situation financire et des rsultats de lentreprise une perte de matrise totale des comptes d e charges et de fournisseurs. Cette dernire insuffisance, outre lincertitude quelle fait planer sur les tats financiers de lentreprise, peut tre la source de dtournement, essentiellement par les rglements effectus au profit de fournisseurs fictifs ou de fournisseurs nayant pas assur les livraisons correspondantes de bien ou de services. 4.4.1 Fonction Rception et contrle des factures dachats Les faiblesses les plus frquemment rencontres au niveau des entreprises peuvent tre rsumes comme suit : Existence dune pluralit de services rceptionnaires des factures des fournisseurs ou rception directe de ces factures par les services dachats : Cette procdure met les services comptables de la socit dans lignorance des factures dach ats qui sont dans le circuit de contrle et peut les amener, en cas de retard dans leur transmission, omettre lenregistrement doprations significatives relatives lexercice. Ce risque existe principalement pour les factures de la fin de lexercice social.

contrle non systmatique des factures de prestations de services ou de prestations de fournitures particulire (eau et lectricit)

Les factures de prestation non appuyes par les bons de commandes et des bons de rception (notes dhonoraires, factures dentretien et de rparation) ne sont systmatiquement pas rapprochs des clauses des contrats signs avec les tiers prestataires de services. Les procdures de contrle des factures sont gnralement limites aux factures de biens. 19

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Par ailleurs, les prestations deau et dlectricit, quoiqu atteignant des montants significatifs dans certains entreprises, ne font lobjet daucun contrle. Cette absence de contrle sexplique essentiellement par le fait que les entreprises ne se dotent pas (comme signal au niveau de la fonction Rception des biens et des services, paragraphe 3.3.5) des instruments de vrification des consommations factures par les fournisseurs concerns. Confusion des fonctions de contrle et dapprobation des factures avec celles de

commande et de rception des articles.

Ce cumul de fonction cre les conditions de dtournement ventuels difficiles dceler (par connivence du rceptionnaire avec le fournisseur) dans le cas de bien directement consomms.

Absence de dsignation prcise du ou des responsables habilits approuver les factures des fournisseurs.

Cette fonction est gnralement dvolue un service ou une section de lentreprise, sans prcision de la personne responsable de lapprobation de la facture, ce qui ou vre la possibilit de son approbation par tout membre de ce service ou de cette section. 4.4.2 Fonction Comptabilisation des factures dachats Les faiblesses dceles ce niveau sont gnralement les suivantes : Absence de contrle, avant comptabilisation de la cohrence de la liasse factures Bon de commande et absence de vrification arithmtique de la facture. Ces contrles sont dautant moins exercs que les membres des services comptables estiment tort quils relvent de la seule responsabilit des services en amont, et notamment du service des achats.

lorsque ces contrles sont nanmoins exercs, absence de leur matrialisation au niveau de la facture et de la dsignation prcise de la personne ayant effectu ces travaux.

Cette dficience ne donne aucune assurance au responsable des services comptables, au responsable du service charg du rglement de ces factures ou tout contrleur, que ses factures on fait lobjet dun contrle adquat pralablement leur comptabilisation. 20

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Par ailleurs, la non identification prcise de la personne ayant effectu le travail de contrle entrane une dresponsabilisation de cette dernire et peut conduire une attitude laxiste dans ces travaux plus dun titre.

Absence de matrialisation de la comptabilisation sur la facture elle-mme et non annulation des doubles de factures de la liasse.

Cette dficience peut entraner la double comptabilisation des factures et accessoirement, le double rglement dune facture un fournisseur. Par ailleurs, labsence dindication des rfrences de la comptabilisation date, numro de folio du journal des achats, comptes mouvements) sur la facture, implique srieusement les travaux de recherche dune criture comptable partir de la facture du fournisseur. Adoption gnrale dune attitude dattente, en cas de non transmission des factures par les services administratifs.

Cette attitude est renforce par le fait que les services comptables ne sont pas ampliataires dans la plupart des entreprises, des bons de commande et des bons de rception des articles ou des contrats passs avec les fournisseurs prestataires de service.

Cette absence de rception de documents essentiels relatifs aux achats ne les met pas en situation de suivre lvolution dune commande et de senqurir auprs des services intresss en cas de dlais prolongs, de la rception ou non des factures dachats. Non dfinition au niveau des services comptables dun calendrier de comptabilisation des factures des fournisseurs. Cette latitude laisse aux comptables de grer leur temps et de travailler leur rythme sans calendrier prcis, entrane en pratique des dcalages importants (2 3 mois de retard dans certains cas) entre lvnement et sa comptabilisation effective. Ce problme est li au problme plus gnral dune absence de fixation de la priodicit des taches comptables, en cours danne (taches journalires, taches mensuelles et taches trimestrielles), qui sera tudi au niveau du cycle des informations financires et comptable. 21

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Il convient de tenir au niveau du cycle des achats que les dcalages dans la comptabilisation des factures : aggravent les risques derreurs de doubles emplois ou domission (rsultat du volume important des factures accumules au cours de la priode) ; ne permettent pas une dition rgulire et jour de la balance des fournisseurs et, portant, retardent les travaux danalyse et de rgularisation ventuelles de compte individuels de fournisseurs (voir au paragraphe 4.4.3 ci-aprs).

4.4.3 Fonction suivi des comptes de Fournisseur Le suivi des comptes de fournisseurs se caractrise en pratique par un examen a posteriori de la situation des fournisseurs individuels reflte au niveau dune balance auxiliaire, pour apporter les corrections ncessaires (rectification derreurs ventuelles dimputations de montants ou complment dcritures en cas domission de comptabilisation de factures). Cette fonction essentielle pour la justification des soldes des comptes de fournisseurs au niveau du bilan de fin dexercice devrait tre exerce par les comptables chargs de la comptabilisation des factures de fournisseurs.

En pratique, ce suivi est particulirement dficient : au niveau de certaines entreprises du secteur public, les dlais ddition des documents comptables (balances et grands-livres) par les services informatiques sont gnralement trs longs et ne permettent pas dassurer un suivi comptable de la situation des fournisseurs en cours danne ; dans la plupart de ces tablissements et au niveau de certaines entreprises du secteur priv, les comptes de fournisseurs ne sont pas appuys par une balance auxiliaire (balance dtaille des fournisseurs).

Ces insuffisances entranent une perte de matrise totale des soldes comptables des fournisseurs et amnent les services concerns par suivi et le rglement des factures dachats se baser uniquement sur les dossiers extra-comptables ouverts pour les fournisseurs, avec tous les risques derreurs ou de fraudes que comporte cette procdure. 4.4.4 Fonction Estimation et comptabilisation en fin danne des rceptions non factures, charges et pertes encourues 22

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Les dficiences dans les procdures destimation et comptabilisation des rceptions non factures dans lexercice et des charges et pertes encourues se traduisent par le non-respect du principe de csure stricte des exercices et par laltration de la situation financire (dettes potentielles non reconnues, lments du patrimoine non comptabiliss) et rsultats (charges et pertes prvisibles non enregistres).

Ces faiblesses dcoulant essentiellement : dune absence de coordination troite des services comptables avec les services priphriques : a) avec le service achats pour lidentification et lestimation des rceptions non factures par les fournisseurs ; b) avec les services administratifs et gnraux, pour la connaissance des prestations divers (honoraires, entretien, rparations) rendues par les fournisseurs et non factures la fin de lexercice par ces derniers ; c) avec les services financires pour la dtermination des charges financires (intrt des emprunts, intrt bancaires) encourues ; d) avec les services chargs du contentieux, pour lidentification des litiges en cours la fin de lexercice et lestimation des pertes et charges ventuelles lies ces litiges ;* -dune non prise en compte par les services comptables des vnements significatifs survenus aprs lexercice mais dont les effets remettent en cause rtroactivement les soldes comptables de lexercice qui est sur le point dt re arrt.

4.5 Procdures mettre en place pour remdier ces faiblesses

Les faiblesses dcrites ci-avant crent en ce qui concerne le traitement comptable des oprations dachats et la tenue des comptes fournisseurs des risques importants derreurs ou de fraude. Il convient de mettre en place des procdures susceptibles dassurer un contrle correct des oprations dachats et une matrise, par les services comptables, des comptes individuels des fournisseurs.

Ces procdures permettent de satisfaire aux objectifs du contrle interne, sont dcrites ci-aprs pour chacune des fonctions.

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4.5.1 Fonction Rception et contrle des factures dachats Les procdures mettre en place sont les suivantes :

rception des factures des fournisseurs par un service unique de la Direction Gnrale (Bureau de courrier, Secrtariat Gnral) pralablement indiqu aux fournisseurs ; affectation aux factures dun numro interne dordre et transmission rapide de ces factures (par cahier de transmission) aux services comptables ; report des rfrences des factures (avec les numros dordre) dans un registre tenu par le comptable fournisseurs et envoi systmatique de ces factures au service des achats et au service administratif pour le contrle ;

contrle de ces services par une personne (ou une section) pralablement dsigne, par rfrence aux bons de commande, aux bons de rception et aux contrats ;

approbation de ces factures par une personne pralablement dsigne ; transmission rapide des factures aux services comptables pour leur comptabilisation ; apurement par le comptable fournisseurs du registre des factures tenu son niveau, pour les factures renvoyes par les services des achats et les services administratifs ;

Ce comptable pourra ainsi priodiquement, par simple consultation du registre, identifier les factures envoyes au contrle et non retournes, et relancer les services concerns de manire prvenir toute omission dans les enregistrements comptables de factures. 4.5.2 Fonction Comptabilisation des factures dachats Les procdures ci-aprs doivent tre mise en place :

rapprochement, par le comptable Fournisseurs des factures approuves avec les exemples de bons de commande et bons de rception pralablement transmis par les services intresss ;

vrification arithmtique des factures ; retour aux services intresss de toute facture non conforme avec les documents de commande ou de rception et de toute facture comportant des erreurs ;

matrialisation sur la facture (par une signature ou un paraphe) des contrles effectus ; comptabilisation systmatique des seules factures correctement tablies et report des rfrences de la comptabilisation (date, numro de folio du journal des achats) sur ces factures ;

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annotation sur autres exemplaires des factures de la mention copie pour viter les doubles comptabilisations (ou doubles rglements) ;

classement des factures dans des dossiers FACTURES EN INSTANCE DE REGLEMENT tenus par fournisseur.

4.5.3 Fonction Rglement des factures des fournisseurs Les procdures de rglement des factures des fournisseurs doivent garantir :

a)

le rglement des seules factures pralablement approuves et venues chance ;

b) le rglement des factures des fournisseurs avant chance sur autorisation du n responsable dsign cet effet par la Direction Gnrale ;

c) le correct tablissement des instruments de rglement (chque, ordres de virement, pices de caisse) ;

d) la comptabilisation rapide des rglements effectus et la mise jour correspondante des comptes des fournisseurs concerns.

Les procdures suivantes doivent tre mise en place :

prparation par le comptable fournisseurs des factures admises au rglement sur la base de lEchancier ou sur autorisation dun responsable dsign par la Dire ction Gnrale ; confection, par ce comptable, dune bande machine rcapitulant le montant total payer par fournisseur ;

transmission des factures et des bandes machines au service charg du rglement (par cahier de transmission) ;

vrification au niveau de ce dernier service (service financier, service ou slection trsorerie) des montants rgler par fournisseur et tablissement de linstrument de rglement ;

transmission des factures et des instruments de paiement au responsable habilit signer les chques, ordre de virement et pices de caisse ;

vrification, par ce responsable, des montants indiqus et signature des instruments de paiement ; 25

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report par ce responsable des indications du paiement (n et dates des chques des ordres de virement ou des pices de caisse) sur les factures rgles. (Cette procdure est trs importante ; elle permet dviter lutilisation frauduleuse des mmes factures pour un second rglement)

transmission des instruments de paiement au service du courrier pour leur remise aux fournisseurs. (Il convient dviter ce niveau de retourner ces instruments de paiement au service qui les a mis pour liminer tout risque de dtournement ou de leur falsification) ;

transmission des factures rgles au service financier (ou service trsorerie) pour la comptabilisation des rglements au niveau des journaux financiers concerns (journaux de banque, notamment) ;

envoi de ces factures, aprs comptabilisation des rglements, au comptable fournisseurs pour mise jour de ses fiches de fournisseurs (dans le cas dun traitement manuel) et classement des factures dans des dossiers FACTURES REGLEES ouverts par fournisseur.

4.5.4 Fonction Suivi des comptes de fournisseurs Les procdures mettre imprativement en place ce niveau, pour assurer une correcte matrise des comptes des fournisseurs et viter les fastidieux travaux de justification de soldes en fin danne, doivent tre les suivantes : dition dune balance auxiliaire dtaille des fournisseurs par mois (il convient dviter au maximum de regrouper, au niveau de cette balance, des fournisseurs dans des rubriques de DIVERS ) ; vrification de la concordance stricte du solde total des fournisseurs, du solde de la balance avec le montant des FACTURES EN INSTANCE DE REGLEMENT la date dmission de la balance et recherche systmatique de tout cart entre les deux montants ; mise en place dune procdure de demande de relevs de factures aux fournisseurs (tous les 2 ou 3 mois) ; rapprochement des montants signals par les fournisseurs avec les montants de la balance auxiliaire et recherche et rgularisation de tout cart anormal (facture envoyes par les fournisseurs et non reue par lentreprise, notamment).

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Ces procdures, appliques en cours danne, permettront dallger dans des proportions notables les travaux de justification des soldes des fournisseurs en fin dexercice et amneront les services comptables ne se consacrer quaux oprations destimation des dpenses encoures et non encore factures par les fournisseurs. Leur mise en application permet en outre, lexercice dun contrle externe dans de bonnes conditions soit de la part des Corps de contrle de lEtat, soit de la part dauditeurs indpendants. 4.5.5 Fonction Estimation et comptabilisation, en fin danne, des rceptions non factures, des charges et pertes encourues Cette fonction, essentielle pour assurer lexhaustivit des enregistrements et une correcte csure des exercices, est gnralement assure par un responsable de haut niveau (chef des services comptables, Directeur Financier), en collaboration avec les autres services de la socit. Elle suppose, pour tre correctement exerce, lexistence de procdures suivantes :

transmission systmatique aux services comptables, pour les marchandises, matires et fournitures diverses, dun exemplaire de bons de commande et bons de rception mis : ce qui permettra ces services en fin danne, de connatre prcisment le montant des marchandises matires et fournitures achetes non appuy par des factures fournisseurs et de passer les critures dajustement ncessaires ;

transmission systmatique aux services comptables des exemplaires des contrats de services passs avec les tiers, les modalits de dblocage, des conditions financires, et des tableaux damortissement des emprunts contracts par la socit ; ce qui permettra dassurer une connaissance prcise et une correcte dtermination des charges encourues et non rgles (ou non factures) la fin de lexercice ;

coordination avec le service charg du suivi des contentieux divers avec les tiers, pour lestimation des risques encourus par la socit de ce fait et la passation des critures comptables correspondantes (ce travail peut galement tre effectu en collaboration avec les avocats de la socit pour les affaires ou cette dernire est dfenderesse) ;

revue par le chef des services comptables des vnements significatifs intervenus durant la priode complmentaire ncessaire pour arrter dfinitivement les comptes et prise en compte de ces vnements dans lexercice clturer (Ces vnements pouvant tre constitus par le dtournement de certains litiges susceptibles daggraver ou de rduire la

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provision prcdemment constitue, la connaissance du montant de certaines charges prcdemment comptabilises sur une base estime, etc) ; Une priode complmentaire que le chef des services comptables doit mettre en uvre pour sassurer de la non existence derreurs significatives dans la comptabilisation des charges est celle du contrle des niveaux de charges, par des tests globaux de vraisemblance ; vrification du poste de charges Loyer par dtermination du produit (loyer mensuels indiqus par des contrats x 12) et par rapprochement avec les montants comptables ; vrification du poste de charges Entretien , par rapprochement des montants indiqus dans les contrats avec les montants comptables ; Etc.

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Aspect du contrle interne vrifier par les Auditeur et les Contrleurs

Fonctions

Contrle

Risques encourus dans le cas dun contrle interne insuffisant

Les demandes dachats sont -elles Demande dachats tablies de Expression interne des tablies besoins dachats Demandes habilites, dsignes ? par des personnes manire anarchique, compte non nommment tenu des prvisions dachats, au dtriment finalement de de la de

Ces demandes se rfrent-elles situation un budget dachats mensualis et lentreprise. clat par centre de

trsorerie

responsabilit ? Les Commandes commandes sont-elles Commandes mises de manire

effectues par des responsables intempestive, au dtriment de la habilits, sur la base de la situation de trsorerie court demande dachats autoriss, en terme et de besoins prioritaires considration du niveau des essentiels au correct engagement de lentreprise, selon fonctionnellement de lentreprise. lordre de priorit des besoins Commandes non-conformes aux satisfaire et en fonction de la besoins situation trsorerie ? Sont-elles places auprs prvisionnelle de lentreprise,

de excdentaires par rapport aux besoins du moment. de Non respect de leur engagement

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fournisseurs autoriss, solvables et par les fournisseurs perturbant le slectionns en fonction de critres fonctionnement de lentreprise. pr-dtermins ? Commandes onreuses par rapport aux conditions gnrales

appliques par la concurrence. Les rceptions sont-elles assures Risque Rception de collusion entre Contrle par des personnes diffrentes de lacheteur rceptionniste et le celles qui ont pass les fournisseur, en cas de commande sans transiter par les stocks.

quantits et qualits

commandes ?

Les services comptables sont-ils Non passation par les services systmatiquement avertis des comptables des critures de

rceptions effectues ?

provision pour les rceptions non appuyes par les factures,

impossibilit pour les services de rclamer les factures en cas de retard dans leur transmission. Les services comptables sont-ils Impossibilit pour les services Rception, approbation comptabilisation contrle aviss de larrive des factures des comptables des elles affectes dun de rclamer les

et fournisseurs ? les factures sont- factures reues par les services numro chargs de leur contrle en cas de retard dans leur contrle, en cas de retard dans leur transmission. Risque de pertes de factures dtectes. Sont-elles contrles et Risque dapprobation des fact ures correspondant aucune dordre squentiel ?

factures des fournisseurs

approuves sur la base stricte de ne documents de commande rception, de contrat, ?

et livraison ou tablies sur des bases errones.

Fonctions

Contrle

Risques encourus dans le cas dun contrle interne insuffisant

sont-elles envoyes aux services Risque denvoi anarchique des comptables selon une priodicit factures aux services comptable et fixe lavance ? denregistrement, par ces derniers, 30

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des factures des priodes non idoines. Les comptes des fournisseurs sont- Risque dune perte de matrise, Analyse suivi rgulire des et ils individualiss au niveau dune par les services comptables, des comptes de fournisseurs et donc de mconnaissance des niveau rels de dettes envers ces derniers. Les services comptables Risque de non comptabilisation de dalourdissement des procdent-ils en cours danne factures se rapportant lexercice. des justifications des comptes Risque individuels de fournisseurs, sur la travaux de fin dexercice (et donc base des lments comptabiliss et de retard dans la parution des des relevs de factures reus des comptes) n de la de justification fournisseurs (ou rclams ces des comptes en cours danne. derniers) ? Les rglements sont-ils effectus Risque de paiements intempestifs, Rglement des selon une priodicit fixe, en des situations contretemps, perturbant la

comptes balance auxiliaire ? de

individuels fournisseurs

fournisseurs annulation fonction des factures

de trsorerie.

rgles trsorerie et des conditions fixes Risque denregistrement tardif ou des avec le fournisseur, sur la base de de factures approuves ? non enregistrement du

comptabilisation rglements

rglement dans le compte du fournisseur,

Les rglements entranent-ils une Risque de paiement de factures comptabilisation et une mise jour non appuyes par les livraisons. rapides des comptes de

fournisseurs ? Les instruments de paiements Risque de dtournement par ou altration du nom de des du

sont-ils envoys aux fournisseurs rglement par un service distinct de celui qui montants les a prpars ? bnficiaire.

Les factures rgles sont-elles Risque de double rglement de systmatiquement annules ? facture (erreur) ou de rutilisation de factures dj rgles de 31

(malversation). Les services comptables estiment- Risque domission

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Evaluation comptabilisation

et ils et comptabilisent-ils en fin comptabilisation de charges et des dexercice les charges encourues daltration de la situation des ou

charges encourues, des non supportes par des factures, financire et des rsultats de provisions, des passifs les provisions pour charges et lentreprise latents pertes divers et tout passif latent ? rsultats (majoration bnficiaires

minimisation des pertes).

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