La Mthode ABC

PLAN
INTRODUCTION Chapitre1 : Gnralits Sur La Mthode ABC 1-Origine et contexte dvolution de la mthode 2-Principes de la mthode ABC (La mthode danalyse des cots fonde sur les activits) 3- Objectifs de la mthode ABC Chapitre2 : Mise En Application De La Mthode ABC 1-Identification et analyse des activits 2-Affectation des charges indirectes aux activits 3-Identification et choix des Inducteurs de cot 4-Regroupement des activits par Inducteur de cot 5-Imputation des charges indirectes et affectation des charges directes aux cots des produits ou services Chapitre3 : Intrts et Limites de La Mthode ABC 1-Intrts de la Mthode ABC
2-Les limites de la Mthode ABC

Chapitre 4 : Etude de cas CONCLUSION BIBLIOGRAPHIE

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Introduction Gnrale
La globalisation des facteurs et des milieux de concurrence allie une diffrenciation des produits de moins en moins durable, a conduit une instabilit croissante des marchs. Cette volution a accru la demande en matire doutil de contrle de gestion assurant la mise en uvre de la stratgie et le pilotage de lentreprise. Dans ce contexte mergent des techniques dites nouvelles . Lune des volutions nouvelles ces dernires annes est la comptabilit base dactivit ABC. Cest une mthode popularise par les travaux de Kaplan, Cooper et Turney la fin des annes 1980, centre sur les processus et ses activits ; elle apporte une connaissance pertinente des cots des produits par une affectation plus rigoureuse des charges indirectes au travers des activits. Pour ce faire, elle rattache les cots aux activits, puis attribue les cots des activits aux produits selon lutilisation quils font de lactivit tablie en fonction de bases de rpartition variant selon la nature de cette activit. Ltude dun nouveau modle de comptabilit ne pouvait se faire sans avoir, au pralable, situer le contexte dans lequel il merge et den tudier les lments qui le composent et ses raisons dtre. Lapparition dun tel modle implique de faire une critique des modles anciens existants. Les avantages et les apports de cette mthode sont galement une rponse aux insuffisances des outils traditionnels existants. Un premier volet est consacr la prsentation du modle et l tude de ses principes. Un second volet pour la mise en uvre de la mthode ABC. Un troisime volet est consacr ltude des intrts et limites de la mthode. Un quatrime volet contenant une tude de cas.

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Chapitre I : Gnralits Sur La Mthode ABC

Dans cette partie, on va voir trois pionts essentiels : Historique de la mthode ABC Principes de la mthode Et les objectifs de la mthode

I. Origine et contexte dvolution de la mthode :

La comptabilit par activit ou la mthode ABC (Activity based costing) est une technique de calcul et danalyse des cots et aussi de gestion, fonde sur lanalyse des activits. Apparue aux Etats-Unis au milieu des annes 80 grce aux travaux de CAMI en 1989 (Computer Aided Manufacturing International). La mthode ABC a t dicte par les changements intervenus durant les deux dernires dcennies, caractriss par :

Lvolution du contexte conomique :

Le contexte conomique a t marqu par plusieurs phnomnes qui ont chang. En effet, l'volution des changes s'est acclre tout au long de la deuxime partie du vingtime sicle, les priodes ont succd les unes aux autres et la logique conomique, bien que reposant toujours sur les mmes bases fondamentales (march, capital, profit), s'est trouve modifie par l'volution du contexte et les transformations du fonctionnement des entreprises. L'internationalisation des changes, la concentration des firmes, le plus souvent par croissance externe, la modification des rapports entre l'offre et la demande jusqu' entraner des crises successives de surproduction sont les paramtres considrer pour valuer les changements qui se sont produits. La situation actuelle est caractrise par une crise de surproduction laquelle s'ajoute un march turbulent qui l'emporte sur les comportements rationnels o toute activit de gestion ce qui exige des efforts de ractivit, de flexibilit et d'adaptabilit.

Lvolution de la structure des entreprises :

Ladaptation la mondialisation des marchs a eu comme tendance dacclrer la croissance externe des firmes. La ncessit de coller aux nouvelles exigences de ces marchs (ractivit, flexibilit, qualit) a conduit les entreprises accrotre une certaine forme dautonomie des entits organisationnelles les composant. Si la concentration des entreprises nest pas un phnomne nouveau, 3

La Mthode ABC lampleur quelle a acquise a modifi en profondeur la structure des cots. Ces firmes concentres, imposantes et lourdes manier, ont d paralllement sadapter aux nouvelles rgles non crites du march. Si lorganisation pyramidale et hirarchique apparat encore dans les organigrammes structurels, elle ne correspond plus tout fait au fonctionnement rel de la firme. Prendre des dcisions urgentes, ragir en temps rel, faire preuve de suffisamment de souplesse pour ne pas rater les opportunits qui se prsentent, accepter de modifier ses propres produits pour les adapter aux exigences du client roi, telle est la liste, non exhaustive, des indispensables adaptations dont ces entreprises ont d faire preuve.

Lvolution des modes de production :

Le contrle de gestion tel qu'il est traditionnellement labor et mis en uvre, est n la fin des annes 1920 dans un contexte domin par l'organisation taylorienne de l'entreprise.Lorganisation scientifique du travail labore par Taylor reposait sur un certain nombre de constats de la ralit conomique dans laquelle les mcanismes et les savoirs faire taient stables, aids en cela par la production en masse et en grandes sries. Le pouvoir des managers reposait, entre autres, sur une connaissance exhaustive et parfaite des mcanismes L'objectif du progrs partag par tous, entranait le seul choix possible, celui de la minimisation des cots, en particulier des cots de production, garant de la maximisation des performances. Un seul facteur de production, la main d'oeuvre directe, entranait, lui seul, une grande part des cots de production. La domination d'un seul facteur de production facilitait la mise en place d'un modle de contrle de gestion. Alors tous ces changements prcits ont conduit de nombreuses entreprises transformer leur modle de calcul de cot en utilisant le concept de comptabilit base dactivits qui repose sur llment de base du fonctionnement de lentreprise lactivit . Aussi, la mthode ABC tend remettre en cause la mthode traditionnelle des sections homognes ou centre danalyse qui emploie la mthode des cots complets et qui ne rpond plus aux besoins dinformations sur le cot dun produit pour les raisons suivantes : La main duvre directe qui servait souvent de rfrence pour limputation des frais gnraux est moins en moins significative. Difficult de distinguer entre la main duvre directe et indirecte (exp.: robotisation, automatisation...) Laugmentation des frais gnraux est trs importante : amortissements, rparation, planification, recherche et dveloppement, gestion des stocks Et aussi : 4

La Mthode ABC le problme de rpartition des charges indirectes lincapacit des outils existants cerner les causes relles des cots laspect inadapt de ces outils la prise de dcision. Les informations sont incompltes relativement au cot de revient complet des produits et des services. La vision des cots est base sur les cots antrieurs la priode, ce qui donne une vision dpasse des cots et napporte pas daide significative aux dirigeants pour prendre des dcisions. Donc, vu limportance de ces lments, il a fallu repenser le comportement des frais doprations et voir lentreprise comme un ensemble dactivit par opposition un ensemble de ressources afin de dterminer le cot de revient dun produit do lapparition et lutilit de la comptabilit par activit. Lobjectif de la mthode ABC est de fournir aux dirigeants des informations ncessaires pour prendre des dcisions visant assurer la rentabilit, la prennit et le dveloppement de lentreprise. Ainsi, cette mthode consiste analyser les cots non par produit mais par activit car les ressources dune entreprise ne sont pas consommes par les produits mais par les activits.

II. Principes de la mthode ABC

Vu les inconvnients des mthodes classiques de calcul de cots, les gestionnaires ont dvelopp plusieurs techniques de calculs de cot, entre autre, la mthode de calcul de cot par activits (ABC). Cette dernire se base sur le principe suivant :

L activit consomme des ressources, et les produits consomment des activits

Cette mthode repose sur une vision transversale qui fait abstraction des fonctions et des centres de responsabilit, existaient auparavant (mthode classique).Par ailleurs, la mthode ABC est une mthode d'analyse des charges indirectes par excellence, et au contraire des mthodes classiques de calcul des cots, la mthode ABC ne fait pas la distinction entre centres auxiliaires et centres principaux, car elle considre que toutes les activits sont principales pour la dtermination des cots des produits. En fait, plusieurs concepts accompagnent la mise en uvre de la mthode ABC et qui en constituent la colonne vertbrale :

1) La tche :
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La Mthode ABC La tche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle ne donne pas lieu un calcul de cot. Exemple : trier des pices comptables, la passation des critures, dcharger un camion sont des tches.

2) Lactivit :
La dfinition de lactivit diffre dun auteur lautre : Pour M. Porter une activit est une entit fonctionnelle, donc un ensemble dobjectifs qui consistent obtenir un avantage concurrentiel ; comprendre le comportement des cots et ; connatre les sources existantes de diffrenciation. Pour Mevellec, lactivit permet de traduire ce que lon fait dans les organisations Synthtisons ces dfinitions pour dire quune activit est un ensemble de tches ordonnes et lies entre elles, qui vise latteinte dun objectif bien dtermin. Exemple : La collecte des pices comptables, leur tri, la passation des critures, la consultation des comptes, l'dition des balances sont cinq tches dont l'ensemble constitue l'activit de comptabilit.

3) Le processus :
Selon H. Bouquin un processus dsigne les diffrentes tapes et les diffrents stades dans la ralisation dune opration conomique ou tout simplement le mouvement dans le temps et dans lespace de dveloppement dune activit1. Gnralement, un processus est la combinaison d'activits; il se caractrise par une finalit, des moyens et une possibilit de pilotage, il reprsente une suite logique dactivits reprsentant le cycle de fabrication du produit. Exemple: Activits de prise de commande du client, de rception des composants, d'usinage et de montage sur une ligne de fabrication, suivies enfin des activits de mise disposition des clients sont des activits qui forment un processus d'excution d'une commande.

4) Inducteur de cot : (cost driver)

Tout ce qui peut expliquer les consommations de charge par les activits et la consommation dactivits par les produits. En fait, la terminologie nest pas fige : - Dans les premires versions de l ABC (P. Mvellec), en parle dinducteur de cot (cost-driver); cette notion se substitue celle dunit doeuvre
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H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Sirey, 1993.

La Mthode ABC - Dautres auteurs parlent : Dinducteur dactivit: cest lvnement qui dclenche lactivit et il sert de base lallocation des cots (Bescos et Mendoza) - Chez Lorino, on parle dinducteur dactivit et dinducteur de performance mais loptique est davantage celle de la gestion de la performance (Activities Based Management : ABM), le concept dunit doeuvre restant pertinent pour lallocation des cots. Pour ne pas entrer dans ces divergences dappellation, on pourra se limiter au terme dinducteur de cot. Pour chaque activit il faut dterminer les inducteurs de cot (facteurs gnrateurs de cots) qui refltent la consommation des ressources par cette activit, autrement dit, la recherche des causes qui influencent lactivit, son existence, laugmentation ou la diminution de son niveau. La mise en uvre de la mthode ABC suppose la matrise des concepts cits ci-dessus, ainsi que leur mode de fonctionnement. Dans le schma suivant nous illustrons les principales tapes de traitement des charges par la mthode ABC :

TOTAL DES CHARGES CHARGES DIRECTES

Les cots identifis par section ou / CR sont dcompos en cots/activit

CHARGES INDIRECTES

SECTION 1
A 1 A 2

SECTION 2
A 3 A 4

SECTION 3
A 6 A 7 A8

SECTION 4
A 9 A 10

A 5

Regroupement des cots/activit Centre de regroupement Attachement des cots aux objets via des inducteurs de Cots Cot de lactivit 1 Cot de lactivit 2 Cot de lactivit 3 Cot de lactivit 4 Cot de lactivit 5

Produit 1

Produit 1

Produit 1

LES PRODUITS

CONSOMMENT

DES ACTIVITES

QUI CONSOMMENT

DES RESSOURCES

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Source : T. Saada comptabilit analytique et contrle de gestion , Vuibert p.114

Daprs ce schma, seules les charges indirectes font lobjet dun traitement, par contre les charges directes sont affectes directement aux produits. Le calcul des cots par la mthode ABC commence par le regroupement des charges indirectes dans les centres danalyse ou centre de travail. Deuximement, la dtermination des activits effectues au niveau de chaque centre danalyse ; Troisimement, pour chaque activit on doit dterminer les inducteurs de cot correspondant ; Quatrimement, le regroupement des activits ayant le mme inducteur de cot dans les centres de regroupement. Dernirement, le cot dun produit ou service est obtenu en cumulant les charges directes et celles des inducteurs de cot provenant des centres de regroupement.

3- Objectifs de la mthode ABC :

Un systme amlior de suivi des cots doit tre le moyen daccrotre les profits de lentreprise avant dtre le moyen davoir des cots plus prcis. Lutilisation de la mthode ABC amliorera la rentabilit de lentreprise grce une plus grande prcision dans lanalyse des cots qui permettra dtablir de meilleures stratgies de gestion des produits et des activits. Les objectifs de la mthode ABC sont en nombre de quatre et seront prsents selon leur importance :

1- Obtenir des cots plus prcis :

La rpartition approximative des importantes charges indirectes par des clefs trs souvent volumiques conduit sous-valuer les cots des produits en petites sries par rapport ceux dune grande srie. Limprcision des cots peut mme conduire lentreprise prendre des dcisions dangereuses en matire de tarification et de dveloppement de produits.

2- Rendre visible des activits caches :

Un dcoupage plus fin du fonctionnement permet de faire apparatre le cot des activits accessoires (par rapport au processus principal de production, et restes pour cette raison caches pour la comptabilit analytique) parfois coteuses alors quelles peuvent napporter que peu de valeur. 8

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3- Rendre variable des charges fixes : Les charges fixes ne le sont souvent que par rapport au niveau dactivit gnral, ainsi les frais dun bureau dtudes sont fixes, mais le cot du bureau dtudes dpendent du nombre de modles quil conoit ou amliore. Il faut donc dterminer un ou plusieurs inducteurs de cots pour chaque activit afin dobtenir une relation causale pertinente. 4- Donner un modle de fonctionnement pertinent et cohrent : A partir de lactivit, des applications multiples et flexibles peuvent tre construites afin de dterminer des cots par produits, par processus, par projets, etc. De plus, dans le cadre dun processus, peuvent tre suivis de faon cohrente : le dlai, la qualit des produits empruntant le processus. Enfin, la dtermination dunits duvre plus vraies facilite la construction de budgets plus crdibles.

Chapitre II :

Mise En Application De La Mthode ABC

La mise en application de la mthode ABC sappuie sur 5 phases essentielles savoir : Identification et analyse des activits Affectation des charges indirectes aux activits Identification Et Choix Des Inducteurs De Cot Regroupement des Activits par Inducteur de Cot Imputation des Charges Indirectes et Affectation des Charges Directes aux Cots des Produits ou Services

I. Identification et analyse des activits :

Limportance de cette phase est essentielle car les activits constituent le point central de la dmarche et donc il faut dfinir les activits avec un degr de prcision suffisant pour que les rsultats soient pertinents tout en faisant en sorte que le systme mis en place reste simple grer, c'est--dire 9

La Mthode ABC que les activits doivent tre suffisamment fines pour tre homognes et permettre une affectation de leur cots reprsentatives de la consommation des ressources, cependant leurs nombres doit rester raisonnable pour ne pas gnrer une complexit trop grande. Les activits sont composes de tches lmentaires qui senchanent vers un objectif commun et les activits qui ont un dclencheur commun constitue un processus. Lidentification des activits est faite partir de :

Dentretiens avec les diffrents responsables de lentreprise. Dauto-analyses de ce qui est fait et ralis par le personnel. Ou de lobservations des dpartements de lentreprise sur une priode donne et aussi
sur la base dune tude fine des pices comptables.. En effet, lactivit permet un meilleur diagnostic des causes lorigine des cots et des performances lintrieur de lentreprise. Aussi, pour bien identifier et analyser les activits, on tablie donc une liste dactivits qui vise :

Connatre le cot des activits, la rentabilit des produits, des clients, des
marchs, dun projet

Prospecter les clients selon leur rentabilit Vendre les produits les plus rentables
Alors on se demande comment on peut laborer une liste dactivits ? Llaboration de la liste dactivits consiste raliser les 4 tapes qui sont :

Dfinir le groupe de projet : pour la mise en uvre de la dmarche ABC, il faut dfinir
les responsables et les acteurs qui vont travailler sur la structure des cots des marges et des tableaux de bord. Il est ncessaire davoir au moins un responsable de service dans le groupe de projet.

Etablir une premire liste dactivits : cette tape comprend les modalits suivantes :
Formation du groupe de projet sur les objectifs et sur les concepts ABC Entretiens individuels avec le plus grand nombre des membres de lentreprise Runions collectives

Valider la liste dactivits : cette tape de validation a deux objectifs essentiels savoir:
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La Mthode ABC Sassurer que chaque activit est bien significative et reprsentative de ce qui est fait, soit parce quelle cre de la valeur pour les clients, soit du fait quelle consomme beaucoup de ressources. Sassurer que le nombre dactivits nest pas trop important et que le groupe de projet nest pas entrain de crer des activits.

Identifier tous les attributs de chaque activit : pour chaque activit, il faut collecter un
certain nombre dinformations afin dobtenir toutes les retombs souhaites dans la mise en uvre.

Les informations ncessaires pour chaque activit :

Nom de lactivit Dfinition A formuler sous forme de verbe ou de groupe de verbes Pour que chacun dans lentreprise mette le mme contenu dans une activit, et il faut donner la dfinition prcise des oprations ou des Fournisseur Client Ressources consommes tches quelle contient Qui dclenche lactivit ? Cela peut tre un fournisseur externe ou interne. Qui excute lactivit ? Cela peut tre un client externe ou un service interne. Tous les moyens humains, financiers, commerciaux, technologiques utiliss par lactivit

II. Affectation des charges indirectes aux activits :

La mthode ABC repose sur le fait que les produits ne consomment pas directement des cots mais des activits qui utilisent des ressources qui, elles-mmes, ont un cot. Il en dcoule que toute ressource est lie directement une activit, toute ressource est acquise pour un certain usage bien dtermin. En effet, il arrive que plusieurs ressources soient utilises pour la mme activit dans des proportions diffrentes ou non. Pour viter ce risque, il sagit de rechercher les facteurs expliquant le mieux possible les consommations de ressources afin de mettre en oeuvre les inducteurs de cots. En outre dans lapproche de lABC, le terme ressource est utilis plutt que charge ; celle-ci est subie, alors quon agit sur une ressource en choisissant son niveau dutilisation et lactivit o elle sera employe. Il serait donc judicieux de dfinir ces concepts.

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La Mthode ABC CHARGES INDIRECTES : Charges qu'il n'est pas possible d'affecter immdiatement ; elles ncessitent un calcul intermdiaire pour tre imputes au cot d'un produit dtermin. LES RESSOURCES : Les ressources sont les moyens en hommes et matriels disponibles. Comme un montant de plus en plus important du cot des ressources est reprsent par des charges indirectes, il est indispensable de rechercher la manire la plus pertinente d'affecter ce type de charge. La mthode ABC cherche mettre en vidence les relations entre ressources, activits et produits. On cherche donc connatre les activits de lentreprise l'origine de la consommation consommation d'activits par les produits. En effet Lorsque l'on cherche raliser des conomies budgtaires, le premier rflexe est de raisonner en termes de nature des dpenses, et de se fixer des objectifs comme la rduction des effectifs, ou celle des investissements. Or, pour rduire le cot des activits, il est moins important de savoir quels types de ressources on consomme, que de savoir pourquoi on les consomme , relve Philippe Lorino. La comprhension des causes de dpenses est en effet la base des actions de rduction des cots. Sinon, on ne fait qu'oprer des coupes budgtaires, sans repenser les activits et les modes opratoires. Et Ph. Lorino en dduit : Ce n'est pas tant la productivit des ressources qu'il faut rechercher directement que la productivit de l'organisation dans ses activits . L'enjeu consiste donc d'abord identifier les ressources comptabiliser par chaque activit une fois celle-ci releve. Trois aspects sont en effet lis toute rflexion sur les cots : Que dpense-t-on ? Qui est l'origine de cette dpense ? Et dans quel but ? Rpondre ces questions permet d'affecter chaque dpense la nature des ressources utilises, et l'activit pour laquelle ces dpenses ont t mises en oeuvre. Chaque ressource va tre ensuite valorise grce aux informations de la comptabilit gnrale. des ressources et la

III. Identification Et Choix Des Inducteurs De Cot :

Comment dfinir les cost drivers ? A priori, pas de rgles de rpartition classiques, lidentification des inducteurs se fait travers des enqutes et interviews auprs du personnel. Gnralement il faut choisir une unit qui reprsente au 12

La Mthode ABC mieux la consommation des ressources par les activits et la consommation des activits par les produits. De ce fait, pour chaque activit, il faut rechercher un facteur explicatif des variations de son cot, cest pourquoi linducteur de cot doit exprimer ncessairement un lien de causalit entre consommation de ressource et lactivit. (Exemple : le lancement dune srie de fabrication dclenche une activit au niveau de lordonnancement). Pour que linducteur soit pertinent, il faut que la consommation de ressources gnre par linducteur soit constante. Dans lexemple prcdent, le lancement dune srie entrane la mme consommation de ressources quelle que soit la taille de la srie. Habituellement, nous distinguons deux types dinducteurs de cots : Inducteur de cot volumique (Inducteurs des cots quantifiables) ; Inducteur de cot de complexit (Inducteurs des cots non quantifiables ;

Secteur Industriel
Inducteurs des Cots Volumiques Nombre de factures-clients Nombre dordre de production Nombre de produits Nombre de rfrences Nombre d'interventionsetc. Inducteurs Des Cots De Complexit Dure moyenne dun cycle de fabrication Nombre moyen de commandes traites par mois. Le design du produit Niveau de comptence du personneletc

Il est possible de regrouper les inducteurs de cots en trois catgories: Les units duvre correspondant lunit de mesure du travail (temps pass, nombre de commandes passes) ; Les dclencheurs dactivits correspondant aux lments qui dclenchent une activit ou une srie dactivits (plainte dun client qui dclanche une srie dactivits dadministratives, commerciales, de contrle). Leur utilisation permet de faire une cartographie des activits et de comprendre leur enchanement. Cela peut tre ralis grce la modlisation des processus et leur gestion. Les facteurs de consommation de ressource correspondant aux lments qui influencent sur la consommation des ressources par les activits. 13

La Mthode ABC Afin de choisir linducteur utiliser, il faudra prendre en compte les objectifs poursuivis, la finesse des activits, la disponibilit et le cot des informations. Inducteur et unit duvre classique : Linducteur doit tre li la production de lactivit (output) alors que lunit d oeuvre est lie plus souvent lune des ressources consommes (main doeuvre directe); Lunit duvre traduit une corrlation nimpliquant pas ncessairement une causalit. Elle ne permet donc pas un vritable management des cots . Celui-ci ne peut se faire quen trouvant les relations explicatives entre produits et activits consommes. Par voie de consquence, la mthode ABC travers notamment lidentification des inducteurs des cots, permet lentreprise dintervenir sur les causes des cots.

IV. Regroupement des Activits par Inducteur de Cot :

ce niveau, toutes les activits ayant le mme inducteur de cot sont regroupes dans un mme centre de regroupement . Par exemple des activits comme lachat et la fabrication peuvent avoir le mme inducteur de cot, savoir le nombre de rfrence. Grce la notion de processus elles seront donc regroupes dans un seul centre de regroupement Homogeneouse cost pools . Le processus est compos de plusieurs activits, celles relevant dun mme inducteur. Cest une macrotche qui conduit la production dun output physique, immatriel, ou informationnel. Une fois le travail de recensement des inducteurs des cots effectu, il faut retenir les inducteurs de cots les plus frquents et les reprsentatifs au niveau de chaque activit. Cette phase est mise en uvre par ltablissement de la matrice de regroupement des activits (Il sagit dune matrice croisant les activits et les inducteurs de cots.) et par une analyse de corrlation. Exemple dune matrice de regroupement des activits : Activits A1 Inducteur de cot Valeur Ajoute Nbr de facture-clients Nbr dordre de production Nbr de prestation Nbr de rception Nbr de rfrence Nbr de produit Commentaire : 14 X X X X X X X X X X X X A2 A3 A4 A5 A6 A7 1 1 4 1 1 2 2

La Mthode ABC partir de cette matrice, les inducteurs les plus reprsentatifs des diffrentes activits sont les inducteurs de cots suivants : Nombre dordre de production ; (A2, A3, A4, A7) Nombre de rfrence ; (A4 et A6) Nombre de produit ; (A5 et A6) Valeur ajoute (A1). Nous allons traiter lanalyse de corrlations et ltablissement de la matrice de regroupement des activits, dans un mini cas la fin de cet expos.

V. Imputation Des Charges Indirectes et Affectation Des Charges Directes aux Cots Des Produits ou Services :
Cette phase passe avant par lidentification de lobjet de cot qui est un lment qui absorbe un cot et qui peut donner lieu un rapport. Il sagit didentifier les diffrentes catgories types faisant lobjet du calcul des cots. Selon le secteur dactivit, une ou plusieurs catgories peuvent tre retenues ;par produit, par commande, par contrat,par service offert, par client, par projetIl convient de recenser de manire la plus exhaustive possible des catgories faisant lobjet dune consommation des diffrentes activits de lentreprise. Dans le cas contraire, les cots de certaines risquent dtre attribus par dfaut des catgories qui ne sont lorigine des consommations. Ensuite aprs lidentification de lobjet de cot, il convient dattribuer les cots des activits aux objets de cots. Dans cette attribution qui a pour objectif le calcul des cots proprement dit a partir de donnes passes ou prvisionnelles, 3 possibilits daffectation sont envisageables : -Lattribution directe : Sil existe un lien direct entre la charge et l'activit (ex. : les frais de voyage pour visiter un client sont affects l'activit suivi des clients). -Lestimation ; -Limputation arbitraire ; Il sagit de trouver des inducteurs dactivit permettant daffecter aux objets de cot leur consommation dactivits. On distingue principalement 2 types dinducteurs dactivits : 15

La Mthode ABC -ceux concernent des oprations rptitives -ceux concernant des oprations spcifiques o le temps pass est fonction de lobjet de cot concern. Lintrt de distinguer plusieurs niveaux dimputation en fonction du type dactivit ncessaire est double. Elle permet de mieux connatre les caractristiques de chaque produit et les diffrents types dactivits le concernant. La gestion des activits permet de mettre en vidence des sources damlioration. La gestion des produits peut se trouver facilite. Des informations plus pertinentes seront disponibles sur les marges ralises. Et cest l sans doute une des tapes les plus critiques de la mthode o on sintresse tout ce qui peut permettre de rduire les cots, en quelque endroit que ce soit, et clairer la rflexion stratgique. Aprs ce travail on est capable de voir le poids conomique de chaque activit et le total des cots imputer chaque activit, et de diviser le cot par le nombre total dunits consommes de linducteur choisi pour reprsenter cette activit car cest linducteur dactivit qui nous dit dans quelles proportions les produits consomment les activits. A partir de l, il devient alors assez facile dimputer les activits aux produits et de connatre ce que lon cherchait : le cot de revient de chaque objet jug intressant pour aider la prise de dcision : peut tre le produit si lon souhaite se raccorder la comptabilit classique, mais aussi bien le cot dun client, dune visite de maintenance, ou mme dune fonction complte ou dune comptence.

Chapitre III :

Intrts Et Limites De La Mthode ABC

I. Intrts de La Mthode ABC:
De nombreux auteurs s'accordent dire que la mthode ABC n'est pas qu'un outil de comptabilit analytique, et que ses possibilits d'utilisation vont bien au-del de cette simple approche. Cette utilisation, et les avantages qu'elle offre, ne saurait tre passe sous silence.

A. L'utilisation comme outil comptable :

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La Mthode ABC Qu'apporte de plus la mthode ABC en tant qu'outil comptable ? Comme on l'a vu prcdemment, cette mthode permet d'appliquer un mode diffrent d'imputation des charges, et de calcul des cots des produits de l'entreprise. En cela, si la construction en elle-mme constitue un investissement parfois lourd, cette mthode apporte une vision des charges et de leur contribution plus lie la ralit du fonctionnement de l'entreprise, que ne peut l'tre une comptabilit base de sections homognes Du fait du mode de constitution des cots, les devis sont donc conus par apports de produits d'activits internes l'entreprise. Il est donc possible de mesurer la plus-value de chacune des activits contributives, tant en termes de produits fournis, que de rapport cot / efficacit Cette mthode permet par ailleurs de provoquer un changement d'organisation comptable de l'entreprise. Elle abolit la distinction entre centres principaux, centres auxiliaires, centres oprationnels et de soutien. Chaque entit de l'entreprise contribue plus "directement " au produit, en contribuant une ou plusieurs activits identifies. L'impact psychologique de cette approche n'est pas ngligeable... comme on le verra plus loin.

B. Un outil de gestion ?
Au-del de son utilisation comme outil comptable "classique ", ayant pour objectif le calcul de cots et de marges, la comptabilit par activit prsente un intrt tout particulier en terme de gestion. Sa mise en uvre, mene d'un point de vue plus stratgique, peut rapidement aboutir des rsultats significatifs en termes de connaissance de l'entreprise, de choix stratgiques, de mise sous tension de l'organisation, et de management dynamique. Une autre vision de l'entreprise : L'approche par activits induite par ABC, permet de voir autrement l'entreprise. En effet, si l'on excepte le volant de frais gnraux rsiduels (affects par une cl classique - taux de frais par exemple), Chaque service, qu'il soit oprationnel, de soutien ou de structure, contribue plus ou moins fortement aux produits, par l'intermdiaire de sa contribution aux activits. Cette autre vision permet tout d'abord, d'un point de vue psychologique, d'abolir certaines distinctions (et rivalits), entre fonctions L'analyse ABC permet par ailleurs d'identifier les ressources absorbes par chaque activit indirecte. Il devient ainsi possible de sortir du schma classique "charges directes et indirectes ", pour y substituer des couples "ressources affectes / valeur contributive aux produits " pour chaque activit. Couple une analyse de la valeur des diffrentes activits cette mthode permet de mesurer l'effort de l'entreprise sur celles-ci, quitte rviser la politique de ressources affectes. Ainsi, si une 17

La Mthode ABC activit A est considre comme importante, mais non remplie efficacement du fait d'une insuffisance de ressources, alors qu'une activit B, moins majeure, disposera d'un potentiel de ressources au regard de son efficacit constate, il sera possible d'oprer choix et transferts de B vers A (concrtement, mutations de personnels, changements de budgets, plan stratgique, etc.). L'analyse par les activits constitue donc une porte d'entre vers la dtermination de la marge de manuvre stratgique de l'entreprise. Un outil d'analyse stratgique : A partir de l'analyse voque dans le point prcdent, la comptabilit par activits permet de dfinir une stratgie interne en fonction :

Des choix d'activits et des allocations de ressources : A cet effet, les activits identifies feront l'objet d'une exploitation en termes de contribution relative aux processus, visant identifier celles d'entre elles qui constituent des facteurs cls de succs ;

Du portefeuille des produits et des processus de fabrication associs ; Du plan de charge et des budgets induits. L'analyse conduira veiller ce que l'activit fortement contributive ait une efficacit

maintenue. En cas de crise, les ressources affectes aux autres activits pourront utilement tre dployes pour maintenir cette efficacit. Un vecteur de mise sous tension de l'organisation : Du fait de l'identification de ces activits, la mthode ABC permet de repenser, voir mme de s'affranchir des lignes traditionnelles de dcision et de gestion. Elle constitue ce titre une dmarche de reengineering de l'entreprise. En effet, une activit se compose de tches excutes par diffrents services de l'entreprise. Le pilotage de cette activit ne pourra (sauf certains cas bien particuliers), passer par l'organisation traditionnelle de la firme. Par ailleurs les relations interpersonnelles induites ne pourront pas tre menes sur un mode hirarchique, mais plutt sur une mode matriciel. L'animation des activits permet de gnraliser les relations clients - fournisseurs internes l'entreprise. En poussant le raisonnement plus loin, la dsignation de responsables d'activits, dots des pouvoirs de grer les ressources ncessaires l'animation de leur domaine, constitue une manire de casser l'organisation hirarchique. 18

La Mthode ABC Un outil de management de l'entreprise : La gestion par activit offre enfin des possibilits de travail intressantes dans le domaine du management de l'entreprise : En gnralisant les relations clients - fournisseurs en interne, elle sensibilise chaque responsable hirarchique ou transversal :

A la valeur ajoute apporte par son unit ou service Au cot induit par cette valeur ajoute Au niveau de performance ralis et attendu par son unit. En "cassant " les rseaux de dcision classiques (c'est dire hirarchiques), elle permet de
dcloisonner l'entreprise, ce qui entrane une meilleure circulation de l'information, pour une prise de dcision plus ractive et donc plus efficace.

Face aux mutations de l'environnement, de plus en plus frquente dans la priode et le monde
actuel, cette fluidit accrue permettra une meilleure raction de l'entreprise, en termes d'adaptation et de rponse aux agressions de l'environnement. Si la comptabilit et la gestion par les activits ne constituent sans doute pas une mthode miracle pour sauver ou faire crotre une firme, elles n'en offrent pas moins des dveloppements intressants, tant en matire de connaissance et de construction des cots, que de management de l'entreprise. Cependant, il faut savoir que des difficults peuvent tre rencontres lors de la mise en place de la mthode ABC.

II. Les limites de La Mthode ABC :

De faon gnrale, la comptabilit par activit est une mthode qui a ses avantages et ses inconvnients quon peut rsumer dans les points suivants :

La mise en place de la mthode ABC requiert des frais importants titre dexemple :
rorganisation de la gestion, logiciels spciaux, quipements de collecte et de traitement de donnes, formation du personnel (cote cher en temps et en argent)

Comme tous les frais sont imputs aux activits et quune bonne partie de ces frais sont
fixes de par leur nature, la pertinence des informations obtenues est donc discutable, puisque toute base dimputation est par dfinition subjective ou arbitraire.

Son degr de complexit relativement lev la rend pour linstant hors dusage dans la
plupart des entreprises qui nont pas une structure de gestion rodes et une culture bien 19

La Mthode ABC tablie, cest donc une mthode exigeante laquelle seules les grandes entreprises prsentant les caractristiques suivantes sont ligibles dans ltat actuel, savoir : Haute technologie Frais gnraux trs lev par rapport la main duvre directe Plusieurs activits trs diversifies Conception du produit et du processus de fabrication est coteuse. Fortement automatiss et informatiss

Alors avant dopter pour la mise en place de la mthode ABC , il convient donc de procder une tude de faisabilit et une valuation systmatique des avantages et des inconvnients de la mthode on sassurant que les informations qui seront obtenus sont vraiment utiles la prise de dcision.

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La Mthode ABC

Conclusion Gnrale
La mthode ABC permet de rpondre aux enjeux actuels des entreprises, notamment leur souci de reprage de lorigine des rsultats. De plus, elle permet de lier la stratgie aux dcisions quotidiennes. A travers la mise en vidence des facteurs cls de succs, la dmarche ABC apporte pour le pilotage des solutions en matire dlaboration des tableaux de bords, et de motivation du personnel. Aussi, elle permet de renforcer le dialogue entre les diffrentes fonctions, entre les dirigeants et les responsables grce la modlisation et llaboration des processus facilitant la cohsion. La mise en uvre de cette mthode va conditionner lamlioration du pilotage ou de lorganisation et aura des effets importants sur les comportements et sur laffectation des ressources humaines car elle permet de faire voluer les hommes et de rendre plus lgitime leur appartenance lentreprise. Malgr ces avantages, la mthode ABC comporte plusieurs facteurs de risques titre dexemple :

Les dirigeants des entreprises devront sinvestir dans la dmarche et prendre en compte
laspect humain, laborer un plan de communication et de formation du personnel afin dinclure dans la dmarche.

Au niveau technique, il faudra se fixer des objectifs clairs et identifis, correctement

dcrire les activits et modliser les processus, et sassurer davoir accs la bonne information change et communique tout au long du processus.

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La Mthode ABC

Cas socit FASTFOOD

La socit FASTFOOD est spcialise dans la restauration pour entreprises. Les repas sont prpars chaque jour pour le djeuner dans les locaux de la socit, et livrs aux clients sur des plateaux individuels en plastique dans des camions fourgons, spcialement amnags cet effet. Elle propose ses clients deux types de djeuners: - Le djeuner "must", destin aux cadres, factur 45DH hors taxes le repas. - Le djeuner "standard", destin aux autres catgories du personnel, factur 35DH hors taxes le repas. L'entreprise est organise en trois centres de responsabilit: - Le centre commercial, qui s'occupe de la direction gnrale et de tous les aspects commerciaux, incluant la ngociation avec les clients et la livraison des repas. - Le centre administratif, auquel incombe les travaux relatifs la paye, la comptabilit, et autres taches administratives, y compris le suivi logique des oprations. - Le centre restauration, qui s'occupe de la prparation des repas pour le compte et sous la responsabilit du centre commercial. L'entreprise dispose d'un systme comptable lui permettant de suivre mensuellement les cots et rsultats. Pour le mois "m", les charges enregistres en comptabilit ont t comme suit (DH): Achats de plateaux en plastique Achats de matires alimentaires Charges externes Frais de personnel Amortissements 25 000 units pour 49 500 DH 546 900 DH 370 40 DH 321 000 DH 54 000 DH

Les matires alimentaires incorpores dans chaque repas prpar sont estimes 28 DH pour le repas must, et 18 DH pour le repas standard. Les frais d'approvisionnement sont ngligeables, tant donn que les matires alimentaires sont livres chaque matin par les fournisseurs aux locaux de la socit en fonction des commandes faites la veille.

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La Mthode ABC

Les charges autres que les matires sont imputes aux services comme suit (en DH):

CHARGES/SERVICES Frais de personnel Amortissements Charges externes TOTAL

ADMINISTRATION 21 000 9000 10 000 40 000

RESTAURATION 100 000 25 000 12 040 137 040

COMMERCIAL 200 000 20 000 15 000 235 000

TOTAL 321 000 54 000 37 040 412 040

Les stocks ressortent comme suit :

Stock initial Plateaux en plastique Autres (matires alimentaires et repas prpars) 5 000 units pour 10 500 DH Ngligeable : matires prissables offertes aux ncessiteux.

Stock final 1 600 units Ngligeable : matire prissable offerte aux ncessiteux.

Les plateaux en plastiques, incluant le couvercle, dans lesquels sont livrs les repas sont considrs comme des emballages perdus inclus dans le cot des repas. Pendant le mois "m", les lments d'activits enregistrs ont t les suivants:

Repas must Nombre de contrats traits Nombre de repas prpars Nombre de camions livrs Nombre d'heures de travail au centre restauration 7 13 500 140 750

Repas standard 10 14 700 152 600

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La Mthode ABC

La socit dispose actuellement d'une comptabilit analytique trs simple en sections homognes, lui permettant de suivre les cots par centre et de calculer les cots de revient. Il y a trois sections correspondant aux trois centres de responsabilits que compte l'entreprise. Les sections utilises dans ce systme sont les suivantes:

Sections Administration

Unit d'uvre forfaitaire

Mode de rpartition 50% la section restauration et 50% la section commerciale Proportionnellement aux heures de travail ouvrier Proportionnellement au nombre de repas

Restauration

Heure ouvrier

Commerciale

Repas vendus

Question :
1-En se basant sur ces renseignements, dterminer le cot de revient et le rsultat analytique. Pour cela, commencer par calculer les cots des units oeuvra en tablissant le tableau de rpartition.

Le contrle de gestion de la socit pense que les cots et rsultats obtenus ainsi ne sont pas pertinents pour servir de base dcision la direction. Il propose de repenser le modle et de changer de mthode de calcul des cots en adoptant la mthode ABC. A cet gard, il a effectu une analyse des activits de la socit qui l'a amen retenir les lments suivants: Pour le centre restauration, il semblerait qu'il est difficile d'obtenir un dcompte fiable des heures de travail passes sur chaque produit, en raison du fait que les ouvriers sont mensualiss, il propose donc de retenir pour cette activit le "nombre de repas prpars" comme inducteur de cots, au lieu de l'heure ouvrier. L'analyse des travaux effectus par le centre commercial a permis de faire ressortir deux activits bien distinctes: -L'activit ngociation, pour laquelle il propose de retenir le "nombre de contrats ngocis" comme inducteur de cots, au lieu des ventes en valeur. -L'activit livraison, pour laquelle il propose de retenir le "nombre de camions fourgons chargs", pleins ou non, comme inducteur de cots, au lieu des ventes en nombre de repas. Un camion-fourgon charg peut contenir jusqu' 100 repas livrs sur des plateaux individuels

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La Mthode ABC

Pour le service administratif, il semblerait qu'on pourrait y distinguer trois activits: -Suivi administratif et comptable de l'excution des contrats. -Suivi administratif et comptable des approvisionnements de la restauration. -Suivi administratif et comptable des livraisons. Sur la base de cette analyse, le contrle de gestion a ralis la ventilation ci-aprs, rattachant les activits aux centres existants: Activits/centres Ngociation Prparation repas Livraison Total administration 9 000 18 000 13 000 40 000 restauration 0 137 040 0 137 040 commercial 140 250 0 94 750 235 000 total 149 250 155 040 107 750 412 040

Questions (suite):
2- il est demand de calculer le cot de revient et le rsultat analytique sur la base de cette analyse. Pour cela, dterminer au pralable le cot des inducteurs. 3-Comparer les rsultats ainsi obtenus ceux obtenus prcdemment par la mthode des sections.

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La Mthode ABC

Corrig : cas FASTFOOD

Rpartition des charges indirectes et calcul du cot des units d'uvre :
Sections Charges externes Frais de personnel amortissements Total en RP Rpartition frais administrative Total aprs RS Nature de l'unit uvre Nombre d'units oeuvre Cot de l'unit oeuvre Administration 10 000 21 000 9 000 40 000 -40 000 0 restauration 12 040 100 000 25 000 137 040 20 000 157 040 Heure ouvrier 1 350 116.33 commercial 15 000 200 000 20 000 235 000 20 000 255 000 Repas vendus 28 200 9.04 Total 37 040 321 000 54 000 412 040

412 040

RP: rpartition primaire. RS : rpartition secondaire. Les cots des units uvre sont arrondis au centime le plus proche.

Inventaire permanent des plateaux :

Elments de cots Stock initial Achats Consommations Diffrence d'inventaire Stock final quantits 5 000.00 25 000.00 28 200.00 200.00 1 600.00 Plateaux Prix unitaire 2.10 1.98 2.00 2.00 2.00 Valeur en DH 10 500.00 49 500.00 56 400.00 400.00 3 200.00

Cot de revient des repas :

Elments de cots quantits Consommation plateaux Matires alimentaires Frais du centre restauration Frais du centre commercial 13 500.00 9.04 13 500.00 13 500.00 750.00 Repas must Prix Valeur en DH unitaire 2.00 27 000.00 28.00 116.33 378 000.00 87 244.44 122 074.47 quantits Repas standard Prix Valeur en DH unitaire 14 700.00 2.00 29 400.00 14 700.00 600.00 14 700.00 18.00 116.33 9.04 264 600.00 69 795.56 132 925.53

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La Mthode ABC
Cot de revient 13 500.00 45.51 614 318.91 14 700.00 33.79 496 721.09

Rsultats analytiques selon la mthode des sections :

Elments de cots Vente Cots de revient Rsultat Repas must quantits Prix Valeur en unitaire DH
13 500.00 13 500.00 13 500.00 45.00 45.51 -0.51 607 500.00 614 318.91 -6 818.91

Repas standard quantits Prix Valeur en unitaire DH

14 700.00 14 700.00 14 700.00 35.00 33.79 1.21 514 500.00 496 721.09 17 778.91

Calcul des cots et des rsultats selon la mthode ABC :

Calcul du cot des inducteurs :
Centres / activits Administration Restauration Commercial Total Inducteur Nbre d'inducteurs Cot de l'inducteur (DH) ngociation 9 000 0 140 250 149 250 Contrat 17 8 779.41 Prparation repas 18 000 137 040 0 155 040 repas 28 200 5.50 livraison 13 000 0 94 750 107 750 camion 292 369.01 Total 40 000 137 040 235 000 412 040

Cot de revient des repas selon la mthode ABC :

Elments de cots quantits Consommation plateaux Matires alimentaires Cot de l'activit ngociation Cot de l'activit restauration Cot de l'activit livraison Cot de revient 13 500.00 13 500.00 7.00 13 500.00 140.00 13 500.00 Repas must Prix Valeur en unitaire DH 2.00 27 000.00 28.00 8779.41 5.50 369.01 43.88 378 000.00 61 455.88 74 221.28 51 660.96 592 338.12 quantits Repas standard Prix unitaire 14 700.00 2.00 14 700.00 10.00 14 700.00 152.00 14 700.00 18.00 8 779.41 5.50 369.01 35.29 Valeur en DH 29 400.00 264 600.00 87 794.12 80 818.72 56 089.04 518 701.88

Rsultats analytiques selon la mthode ABC :

Elments
quantits

Repas must
Prix unitaire Valeur en DH quantits

Repas standard
Prix unitaire Valeur en DH

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La Mthode ABC
Ventes Cot de revient Rsultat 13 500.00 13 500.00 13 500.00 45.00 43.88 1.12 607 500.00 592 338.12 15 161.88 14 700.00 14 700.00 14 700.00 35.00 35.29 -0.29 514 500.00 518 701.88 -4 201.88

On constate qu'aux diffrences d'arrondis prs, la mthode des sections homognes donne globalement les mmes rsultats que ceux de la mthode ABC. Cependant, par produit, la mthode des sections homognes donne des rsultats analytiques contradictoires avec ceux de la mthode ABC. Le produit bnficiaire dans la premire, devient dficitaire dans la deuxime. La mthode ABC semble tre plus pertinente que celle des sections homognes, en raison du fait que l'analyse de l'activit du service commercial semble tre plus proche de la ralit dans la mthode ABC.

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La Mthode ABC

BIBLIOGRAPHIE
Ouvrages :
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Revues :
Revue franaise de gestion N152 lapplication de la mthode ABC/ABM au calcul des cots de la maintenance Bulletin dinformation priodique N 109-dcembre 2001 La mthode ABC Revue franaise de gestion-herms sciences publications, vol30/septembre-octobre2004 Pierre Mvellec, Plaidoyer pour une vision franaise de l'ABC , Revue Franaise de Comptabilit, dcembre 1993

Webographie:
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http://www.oopartners.com/dossier/dossiers/methodologie_abc_abm_et_approche_processus.htm www.iscae.ac.ma/BENDRIOUCH/ 29