Planificar y Controlar Sus Costos Variables

COMO PLANIFICAR Y CONTROLAR
SUS COSTOS VARIABLES?
Agustín Gatto
Con la colaboración de:
Roberto Daniels
Claudia Duarte
1
AGUSTIN GATTO
Consultor de empresas en temas de control de gestión y sistemas de información

gerenciales.
Expositor en seminarios y conferencias organizadas por distintas instituciones

universitarias, profesionales y organismos internacionales.
Profesor regular en carreras de grado de la Facultad de Ciencias Económicas de la

Universidad de Buenos Aires y la Universidad del Salvador.
Profesor regular en carreras de posgrado en la Universidad Católica Argentina,

Universidad del Salvador y otras universidades del país.
2
A mi padre
A mis alumnos, junto con esta frase:

“La meta final de la educación de cualquier estudiante
debería ser la capacidad de aprender sin profesor
para continuar su vida intelectual en base a su
propia iniciativa con sus propios recursos”
A. Eurich
3
INTRODUCCION
Toda organización es un sistema. A través de un proceso de transformación de los

recursos se busca brindar productos y servicios a los clientes y lograr resultados para los
inversores.
Claro está que, la organización a medida que genera sus productos o servicios se
autoproduce. Es decir, genera los elementos necesarios para su crecimiento y su
“autoorganización”. Por ello, si los clientes no se encuentran satisfechos con los
productos o servicios que le ofrecemos no estaremos en condiciones de generar
resultados en la organización.
La estrategia de la empresa sobre sus productos debe basarse en determinar las

actividades que agregan valor a mi producto ante los ojos de mi cliente. O sea, aquellas
actividades que el cliente percibe que le añaden utilidad al producto o servicio que habrá
de consumir.
Los factores que me puedan llevar al éxito por sobre mis competidores son diversos y
pueden relacionarse con cantidad, costo, producto o servicios innovadores o tiempo en
que la organización satisface los requerimientos de los consumidores.
En este fascículo, nos centraremos en como administrar efectivamente los costos

variables de un producto, y para ello, utilizaremos un modelo que nos parece el más
adecuado cuyo autor es Antonio Freije Uriarte.
En la actualidad, las empresas están en permanente presión para reducir el costo de sus
productos. Por ello, debemos controlar los costos con el doble objetivo de: crear valor
para el cliente, por ejemplo, con su precio, y obtener resultados para la organización,
entre ellos, la utilidad.
A continuación, desarrollaremos una serie de acciones de forma de satisfacer al cliente

al mismo tiempo que reducir y controlar los costos.
Nos enfocaremos en la comprensión de los costos variables de un producto y en el

análisis de sus elementos componentes. Consideramos como costos variables todos los
sacrificios en que se debe incurrir para:
 que el producto se encuentre en manos del cliente.
 lograr la entera satisfacción del mismo una vez que ha elegido nuestro producto.
Entonces, nos ocuparemos de los costos desde el momento de la compra de la materia
prima necesaria para su fabricación hasta los servicios de post venta que,
estratégicamente, decidimos ofrecer.
Para facilitar la metodología de formación del costo unitario variable, nos introducimos
en el concepto de capacidad técnica de producción. La capacidad técnica de producción
es necesaria para distribuir los costos de producción de bienes y servicios, cuyo factor de
proporcionalidad es el tiempo, por unidad de producto. Por ejemplo, si el costo de
producción horario es de $100 y la capacidad técnica de producción es de 10 unidades
por hora, entonces, el costo de fabricación por unidad de producto o servicio es de $10.
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Luego, expondremos un concepto mas complejo: la merma. Es necesaria su
identificación debido a su influencia en el costo del producto, ya que suelen existir
desperdicios en las distintas etapas del proceso productivo. Estos desperdicios ocasionan
aumentos en el costo del producto que a simple vista parecen no ser incluidos, pero que
pueden llegar a tener una influencia importante en el costo variable presupuestado.
Lo importante de dichos desperdicios es que, en muchos casos, son reaprovechables. El

reaprovechamiento de los desechos se puede realizar de dos formas:
 incorporarlos nuevamente al proceso productivo o,
 venderlos en el mercado
Cualquiera de las alternativas puede implicar una reducción del monto del desperdicio
como así también, costos adicionales como consecuencia de ponerlos en condiciones
operativas para un nuevo proceso productivo o para su venta.
Aquí se nos presenta una análisis que, cada empresa, deberá encarar para tomar
mejores decisiones empresariales.
Así como, en un proceso productivo encontramos desperdicios, también se nos presenta

la existencia de subproductos. Estos son aquellos que surgen como restos de un proceso
mas importante. Los subproductos que se obtengan a consecuencia de la fabricación de
un producto, implicarán variaciones en el costo variable de ese producto.
Finalmente, hacemos un importante enfoque en la aplicación de estos conocimientos en

la práctica. Cada capítulo es explicado y ejemplificado para su mayor comprensión.
Como complemento de lo anterior, se acompaña en el último apartado una síntesis y una

serie de casos resueltos, que permiten poner en práctica los conceptos desarrollados a lo
largo del fascículo.
5
INDICE
Introducción.............................................................................................................
Conceptos fundamentales..........................................................................................
Cómo presupuestar costos variables...........................................................................
Cómo presupuestar costos cuya proporcionalidad es en función del tiempo..................
Cuál es el tratamiento a dar a la merma en los insumos y el proceso............................
Cuál es el tratamiento a dar al recupero de la merma...................................................
Cuál es el efecto de los subproductos en el costo variable............................................
Casos de integración....................................................................................................
Conceptos finales.......................................................................................................
6
CONCEPTOS FUNDAMENTALES
¿Qué entendemos por costo

variable?
Aquel que cambia en forma proporcional a
las variaciones producidas en:
• Cantidad fabricada
• Tiempo de utilización de recursos
• Monto de la venta
• Cantidad vendida
Dentro del horizonte de la decisión
Podemos afirmar, de modo general, no existen en forma absoluta costos totalmente fijos
o totalmente variables. Los costos serán fijos o variables en función al parámetro que
definamos como referencia. Para nuestro caso el parámetro de referencia será el
horizonte de la decisión.
Entonces, cuando el costo se extinga antes del horizonte de vida de la decisión o

conjuntamente con ella, será considerado variable. Por el contrario, será fijo aquel
insumo cuya vida exceda el plazo de la decisión.
La razón por la cual la vida de una decisión es distinta a la vida de un insumo puede
derivar de cuestiones relacionadas con su uso o disposiciones legales o contractuales,
entre otras.
Para aclarar este concepto, planteamos el siguiente ejemplo.
El costo de la mano de obra en general es fijo, porque supervive el horizonte de las

decisiones por razones legales. Pero en algunos casos, puede resultar variable. Como el
caso de los jornales en la industria de la construcción, ya que no se aplica la misma
legislación.
Ahora bien, una vez que determinamos si un costo es o no variable con respecto a
nuestra decisión, debemos definir que factores le provocan cambios. Un costo variable
puede verse afectado por los cambios en: la cantidad fabricada, el tiempo de utilización
de los recursos, o el monto de las ventas o cantidad vendida.
La proporcionalidad con relación a la cantidad producida se da principalmente en los

materiales que forman parte fundamental del producto elaborado.
Sin embargo, la cantidad de material utilizada no es constante con respecto a la unidad

de producto terminado. Habitualmente dicha cantidad disminuye por efecto de la llamada
7
curva de la experiencia; a medida que se repite el proceso productivo mejoran los
conocimientos sobre el mismo, y provoca una disminución en la cantidad de material
utilizado por unidad de producto.
Además, la cantidad de materiales comprados aumenta con el crecimiento de la

producción. Comercialmente, cuando aumenta la cantidad comprada se generan
descuentos por volumen que hacen que disminuya el precio por unidad de material
adquirido.
La proporcionalidad con relación al tiempo se da fundamentalmente en los combustibles,

la energía, y todos aquellos elementos que son utilizados en lainsumos en el proceso de
elaboración de los productos.
La llamadaAquí también es aplicable la curva de la experiencia produce aquí también

cambios en la capacidad de producción por unidad de tiempo, al mejorar las practicas de
quienes realizan las labores productivas.y los descuentos obtenidos por la compra de
mayor cantidad de insumos.
Es evidente, que aumentas la cantidad producida, aumenta la cantidad comprada de

estos materiales utilizados en la transformación, lo que provoca habitualmente una
disminución del precio de compra.
La proporcionalidad con relación al monto de venta se da habitualmente en las

comisiones de vendedores, seguros, y demás elementos que se calculen comocalculan
como un porcentaje del monto de la venta.
La proporcionalidad a la cantidad vendida se da fundamentalmente en los costos de

transporte, almacenamiento, y demás elementos que se calculen sobre la cantidad
vendida.de unidades vendidas.
Sin embargo, cuando aumenta la cantidad vendida aparecen los descuentos por
volumen, que hacen que disminuya el precio unitario.
Podemos decir que los costos variables no son estrictamente proporcionales a los
factores mencionados. Los factores distorsionantes cambian por intervalos, tal como se
muestra en el esquema que sigue.
$5
$4
Costo Variable
$3
$2
$1
$0
Intervalo 1 Intervalo 2 Int. 3
8
Dentro del intervalo los consideraremosde cada intervalo consideramos que los insumos
son estrictamente proporcionales a la cantidad de productos terminados a los efectos de
presupuestar. Esta es una simplificación sumamente útil para presupuestar y controlar
los costos variables.
¿Qué factores integran el costo variable

en función del factor de variabilidad?
En función de:
Materia Prima
Materiales Cantidad
Repuestos Producida
Etcétera
Energía
Combustible Tiempo
Repuestos
Costo Variable
Etcétera
Comisiones a Vendedores Monto de la
Impuestos Venta
Etcétera Cantidad
Fletes por distribución Vendida
La clasificación expuesta tiene por objeto generar procedimientos estándar para

incorporar cada factor al costo unitario del producto.
Así, los factores que varían en función dea la cantidad producida y/o vendida se cargan
al costo por unidad de producto terminado. En cambio los componentes que varían en
función al tiempo se convierten a unidad de producto terminado a través de la cantidad
producida en una unidad de tiempo tal como se verá masmás adelante.
¿Qué factores no integran el

costo variable?
• Aquellos que no varían con el nivel de
producción:
– Mano de Obra (aunque puede ser variable)
– Gastos de mantenimiento de inmuebles
– Amortizaciones
– Gastos fijos de limpieza
– Etcétera
9
Los costos fijos no integran el costo variable.la formación del costo variable que
proponemos. La razón es sencilla, los mismos se mantienen constantes durante la vida
de nuestra decisión o proyecto. Son independientes hasta un cierto punto del volumen
de producción y dentro de un plazo determinado. En (en el corto plazo). En
generalgeneral, se mantienen constantes a los cambios del volumen y aumentan en
forma escalonada cuando la producción supera determinados niveles.
Ejemplo: ElCitemos un ejemplo, el alquiler de un local de ventaspara la comercialización

es fijo mientras sea suficiente para las ventas que realiza la empresa; si la empresa
desearase quisiera aumentar lassu stock para ventas por encima de cierto nivel deberá
alquilar otro local, y se producirá un salto en el costo fijo.
Veamos un gráfico a modo de comprensión de lo expuesto:
En la cantidad establecida los costos fijos se mantienen constantes, pero si excedemos

dicha cantidad los costos fijos aumentarán en determinado monto, para mantenerse
constante dentro de otro ???
$5
Costo Semi-fijo
$4
$3
$2
$1
$0
0 1 2 3 4 5
Cantidad
La mano de obra en general es considerada fija porque el tiempo de contratación del

personal es por tiempo indeterminado, lo cual excede al tiempo de vida de ladecisión.
Sin embargo el pago de lasdecisión. Por el contrario, el pago de horas extras son
variableses considerado un costo variable porque se utilizarán solamente las necesarias
para esa decisión.
10
determinada producción.
Por ejemplo en la construcción la contratación del personalAhora, en la industria de la

construcción, el costo de la mano de obra es variable porque el personal se contrata
solamente para llevar a cabo una obra determinada y la relación del obrerooperario con
la empresa está acotada a la duración de la decisión.
Los demásOtros costostambién son fijos porque su vida útil no está acotada a la decisión
de cuantocuánto producir.
Por ejemplo, lasLas amortizaciones de un inmueble son casi siemprenormalmente fijas ya

que el tiempo de vida del inmueble es superior a cualquier decisión probable.
¿Para qué presupuestar costos

variables?
•Generar alternativas para tomar decisiones con relación al mix
de productos a vender:
-para obtener cierto nivel de resultados (pérdida – equilibrio -
ganancia)
- para maximizar resultados, cuando existen factores limitantes
en los recursos
-para conocer el costo mínimo de ciertas decisiones
•Efectuar el control presupuestario, con el objetivo de lograr una
mejora permanente en los resultados.
•Etcétera.
Las ventajas de presupuestar y controlar costos variables que realizamos en el punto

anterior es meramente ejemplificativa, pudiéndose presentar otras dependiendo del
entorno, la empresa y la decision.
Cuando el objetivo es conocer nivel de resultados,proyectar el nivel de resultados que la

empresa puede obtener utilizamos herramientas como punto de equilibrio y costo utilidad
volumen.
volumen queDichas técnicas nos permiten evaluar factores inherentes a las decisiones
como producto, precio, volumen, riesgo, etcétera.sensibilidad a los cambios en factores
tales como:
Ambas herramientas relacionan los siguientes factores:

 Ventas
 Costos variables
 Costos fijos
Utilidad Volumen
 Precio de venta
 Costos variables
 Costos fijos
 Producto
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 Riesgo
El punto de equilibrio nos permite conocer cuantas unidades es necesario producir y

vender para no ganar ni perder, es decir, que los costos y los ingresos se igualen.
Costo-utilidad-volumen relaciona lascuatro variables antes mencionadas y nos permite,

conociendo dos o mas de ellas, generar alternativas de valores posibles para las
restantes.
Entonces, suponiendo que la empresa fabrica y comercializa un producto de consumo

masivo poco diferenciado de mis competidores, donde el precio es fijado por el mercado
y se han analizado tanto costos fijos como variables, se podrán armar diferentes
escenarios de rentabilidad de acuerdo a factores o pautas de consumo y el riesgo
inherente en cada una de ellas para el producto y la empresa.
Existen otras herramientas de análisis que requieren la utilización de los costos Otras
herramientas de análisis quevariables y permiten maximizar los resultados cuando existen
limitaciones en los recursosrequieren la utilización de los costos variables.
.
En efecto, cuando existen dichas limitaciones, hay que priorizar los productos que
brinden mayor margen de ganancia en relación con la cantidad de recurso utilizado.
Por ejemplo, si la limitación son las horas de fabricación disponibles, debemos priorizar
aquellos productos que nos brinden mayor ganancia por hora.
Por otra parte, podemos conocer el costo mínimo de ciertas decisiones a través del costo
diferencial. Esta herramienta nos permite calcular en cuanto se incrementarán los costos
por llevar a cabo una determinada actividad, que no estaba siendo realizada. Se utiliza,
en la mayoría de los casos cuando existe una capacidad ociosa disponible, y por lo
general esta compuesto por los costos variables.se compone de costos variables a la
decisión.
Además, si queremos lograr una mejora permanente en los resultados, haremos un

control presupuestario de los costos de modo tal de optimizar los mismos.
Así mismo, encontramos que los costos variables pueden ser utilizados en otros análisis
de gestión, como puede ser el margen de contribución, etc.
Esta claro que toda empresa debe, permanentemente, desarrollar nuevos productos o
servicios.
Toda etapa de investigación y desarrollo de un nuevo producto impactará en los

resultados de la linea en forma negativa.
Sabemos que estas decisiones estratégicas son tomadas habitualmente en las empresas,
y mas aún son necesarias para el desarrollo y crecimiento.
Al respecto solo diremos que estas situaciones deben ser conocidas en la organización y
por el lapso en que el producto se desarrolla, es decir, que se haga conocer que lineas se
están desarrollando y durante cuánto tiempo se permitirá esta situación, luego de la cual
el producto será rentable o retirado del mercado.
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Aquí nos ocuparemos de cómo proyectar la viabilidad de nuevos productos o como
analizar aquellos que han superado su etapa de desarrollo.
¿Cómo determinamos qué vamos

a costear?
• Establecer los productos principales
• Establecer diferentes alternativas en cuanto
a:
– Proveedores
– Proceso de fabricación
– Canales de distribución
– Etcétera
En principio, vamos a calcular el costo variable de cada producto. Sin embargo, si existen
diferentes alternativas (proveedores, procesos, etc.) para cada producto, debemos
tenerlas en cuenta, porque cada combinación posible puede implicar un costo distinto.
Por ejemplo, si la empresa comercializa dos productos, elaborados con la misma materia
prima, y posee dos proveedores principales, es posible que los costos de los productos
con la materia prima de un proveedor sean diferentes a los costos si se utiliza la materia
prima del otro, debido a que un proveedor puede tener precios mas altos o bajos que los
demás..
En estos casos, el análisis deberá hacerse ya no sobre dos productos, sino para cada
producto con cada proveedor alternativo.
Numéricamente:
UnA modo de ejemplo, si un producto que consume 3 unidades de materia prima que las
adquiereson adquiridas del proveedor uno, tiene un costo de $2 por unidad de materia
prima. Por lo tanto, el costo de la materia prima para ese producto es de $6.
En cambio, si el costo de la materia prima es comprada aldel proveedor dos, el costo es

menor debido a que el precio de éste es de $1,5. Entonces2 es de $1,5, entonces el
costo de la materia prima para ese producto será de $4,5. $4,5, y es la opción mas
conveniente ya que su costo es menor para la empresa.
Ahora vamos a analizar como determinar el costo variable de cada uno de los elementos
que componen el producto terminado.
La relación entre materia prima y unidades de producto terminado suele ser fácil de
determinar. Sin embargo, en otros casos la relación no es tan sencilla.
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sencilla. Algunos elementos del costoLos gastos de transformación como el combustible y
la energía son mas fáciles de calculardependen de las horas trabajadas, por lo tanto, se
calculan por unidad de tiempo.
Hay otros gastos que tienen que ver con la venta y la cobranza. A modo de ejemplo
podemos citar las comisiones y gastos de financiación. Para su cálculo se utiliza el precio
de venta, que en la realidad está dado por las condiciones del mercado, en base a dicho
precio de venta debemos decidir si vender o no.
De la suma de los costos de materia prima, los gastos de transformación, los gastos de
venta y cobranzanegociación obtenemos el costo variable.
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COMO PRESUPUESTAR LOS COSTOS VARIABLES DE UN
PRODUCTO
¿Cómo determinamos el costo variable

de materia prima por unidad de
producto?
Definimos:
• Costo de la unidad de materia prima
• Cantidad de materia prima por unidad de producto
• Desperdicios de materia prima:
•Durante el abastecimiento
•En el almacenaje
•En el proceso
•Etcétera
•Descarte de productos:
•En el control de calidad
•Etcétera
El costo de la unidad de materia prima se determina por adición de:

 Costo de compra
 Costo de transporte (flete)
 Costo del seguro
 Demás costos necesarios para colocar la materia prima en condiciones de ser utilizada
en la producción o venta.
Además, es necesario definir cual es la cantidad de materia prima que resulta necesaria
para elaborar una unidad de producto terminado. Para ello es necesario recurrir a
técnicas de fabricación de productos.Este dato, sumamente importante, es determinado
por técnicos en cada empresa según el ramo de actividad.
En relación a los desperdicios de materia prima y descarte de productos, por razones

pedagógicas los trataremos mas adelante cuando hablemos de mermas en los procesos
productivos y en el control de calidad.
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¿Cómo determinamos los gastos
de transformación por unidad de
producto?
• Definimos los gastos de transformación en función de
cada unidad de recurso:
– Tiempo
– Producto
– Etcétera
• Determinamos la Capacidad Técnica de Producción

• Definimos el Descarte de productos:
– En el proceso
– En el control de calidad
– Etcétera
Los gastos necesarios para la elaboración de los productos (electricidad, combustibles,

etc.), en general, varían en función a la unidad de tiempo.
Para ello es necesario definir:

1) Capacidad Técnica de Producción (CTP), que es el volumen producido en una hora.
1) La capacidad técnica de producción (CTP), que es el número de unidades de
producto fabricadas en una hora.
2) GastosLos gastos de transformación variables que se producenson los costos de los

insumos variables que se consumen en una hora.
De la división delrelación entre el gasto por hora, sobrehora y la capacidad técnica de

producción se obtiene el costo unitario de transformación.
MientrasEntonces, mientras que en la materia prima el cálculo es por volumen, en la

transformación lo hacemos por tiempo, para después convertirlo a unidades de producto.
A veces,En algunos casos, la capacidad técnica de producción es necesario determinarla

en función a un recurso específico. Por ejemplo, cantidad de productosunidades de
producto terminado que pueden elaborarse con un recurso determinado (colocar ejemplo
y aclarar por que no es fijo).en función de un repuesto de una máquina (recurso
específico).
16
¿Cómo determinamos los gastos
de Negociacion?
• Definimos el gasto de negociacion en
función de:
– Unidad de Producto
– Precio de Venta Unitario
Es habitual que ciertos gastos necesarios para colocar los productos en los clientes varíen
en función a las unidades de producto y/o el precio de venta.
A fin de lograr una adecuada comprensión de los conceptos mencionados vamos a

plantear un ejercicio simple que permitirá aplicar los conceptos hasta aquí desarrollados.
En dicho ejemplo debemos:
Calcular los costos variables sumando todos los componentes del

costo requeridos para la fabricación de una unidad de producto
terminado
Caso de aplicación: La papelera S.A.
La empresa “La Papelera S.A.” se dedica a la fabricación de dos productos, papel y

cartón, que utilizan la misma materia prima. Estos son papel, y cartón.
Los precios de venta son:

Papel $11/kg
Cartón $9/kg
Para lasu fabricación, puede comprar la materia prima a dos proveedores principales ;
Papelex S.A. y Pelpa S.A.
S.A.
El primer proveedor tiene su planta a un par de cuadras de la fábrica,una distancia
cercana de la nuestra, mientras que el segundo tiene su planta de fabricaciónfábrica en
la provincia de Santa Fe. El primer proveedorPor esta razón, Papelex S.A. entrega la
mercadería en nuestro depósito, a un precio de $1 el kilogramo, mientras que el segundo
proveedor la deja entregadisponible en su depósito ende Santa Fe a $0,50. Para
transportar la mercadería hasta Buenos Aires se gastan $300 en flete y un 20% del valor
de la mercadería en concepto de seguro (cadaseguro. En cada viaje se transportan 1000
kg).
17
Para fabricar un kgkilogramo de producto se necesitan :
Papel 2 kg de materia prima
Cartón 3 kg de materia prima
Con las instalaciones existentes, la empresa puede fabricar :

1500 kg de papel por hora o
4500 kg de cartón por hora
El costo de funcionamiento de la planta, incluyendo casi todos los conceptos variables, es

de $5.000 por hora.
Las máquinas para la fabricación de papel necesitanunas herramientas especiales que

por su importancia convienees conveniente considerar aparte.
Costo unitario de la herramienta : $10.000 puesta en fábrica
Con cada herramienta se pueden producir :fabricar:

5.000 kg de papel
10.000 kg de cartón
Por último, la venta se realiza transportandopara la comercialización se distribuyen los

productos terminados hasta el domicilio de nuestros clientes. Esto tiene un costo de
transporte de aproximadamente :
$1 por kg de papel
$0,8 por kg de cartón
Además, se pactó con los vendedores una comisión del 10% sobre el precio de venta.
Solución propuesta
El primer paso es determinarbien que es lo que se va a costear. En este caso la empresa

cuenta con dos productos, y puede comprardeberá conocer los costos de los dos
productos que fabrica y, además, deberá conciderar la posibilidad de adquirir la materia
prima a los dos proveedores.
dos proveedores. Para resolver estoPara resolverlo se podría elegir el proveedor mas
barato y costear ambos productos con la materia prima de ese proveedor, pero podría
suceder que con una materia prima la Capacidad Técnica de Producciónde las materias
primas la capacidad técnica de producción sea diferente que con otra materia primade
las materias primas (por diferencias en la calidad). Si esto ocurre, deberíamos costear
todas las combinaciones de productos y proveedores. Este ejercicio lo resolvimos con el
total detodas las combinaciones para que el lector se familiarice con la mecánica.
Los productos a costear serán:
Producto Proveedor Elemento a costear

Producto Proveedor
18
Papel Uno P1
Papel Uno
Papel Dos P2
Papel Dos
Cartón Uno P1
Cartón Uno
Cartón Dos P2
Cartón Dos
Ahora debemos determinar el costo de incorporar la materia prima. Para ello, hay que
sumar el precio de la materia prima delde cada proveedor, mas todos los gastos
necesarios para que la materia prima estese encuentre en condiciones de ser utilizada.
Costo de la unidad de materia prima
Proveedor Precio Seguro Flete Total

Proveedor Precio de la Seguro Flete Total
materia prima
Uno 1 $/kg - - 1 $/kg
Dos 0,5 $/kg 20% x 0,5 = 0,10 $/kg $300/1000 kg = 0,30 $/kg 0,90 $/kg
Dos 0,5 $/kg 20% x 0,5 $/kg = $300/1000 kg = 0,90 $/kg
= 0,10 $/kg = 0,30 $/kg
Costo de la materia prima
Para obtener el costo variable de la materia prima basta con multiplicar la cantidad que
es necesariose necesita comprar para fabricar el producto, por el costo de incorporación
arriba calculado.
Producto Unidad materia prima por Costo materia Costo variable

unidad de producto prima materia prima
P1 2 1 2
P2 2 0,9 1,8
C1 3 1 3
C2 3 0,9 2,7
Producto Unidad materia prima Costo de la Costo variable de la
necesaria por unidad de materia prima materia prima por unidad
producto de producto
P1 2 kg 1 $/kg 2$
P2 2 kg 0,9 $/kg 1,8 $
C1 3 kg 1 $/kg 3$
C2 3 kg 0,9 $/kg 2,7 $
Gastos de transformación
Para obtener el costo variable de transformación, hay que dividirrelacionamos el costo

por hora de funcionamiento, porcon la capacidad técnica de producción.
19
producción, y dividirPor otro lado, relacionamos el costo de cada útil, porherramienta con
la capacidad de producción de ese útil.esa herramienta.
Recurso = tiempo Recurso = Herramientas

Producto Costo /hora CTP Costo/uni. Costo/útil Prod. Costo/uni. CV trans.
Por útil
P1 5000 1500 3,333 10.000 5.000 2 5,333
Producto Costo /hora CTP Costo/uni. Costo/útil Prod. /útil Costo/uni. CV transf.
$/h u/h $/u $/útil u/útil $/u $/u
P1 5000 150 3,333 10.000 5.000 2 5,333
0
P2 5000 1500 3,333 10.000 5.000 2 5,333
P2 5000 150 3,333 10.000 5.000 2 5,333
0
C1 5000 4500 1,111 10.000 10.000 1 2,111
C1 5000 450 1,111 10.000 10.000 1 2,111
0
C2 5000 4500 1,111 10.000 10.000 1 2,111
C2 5000 450 1,111 10.000 10.000 1 2,111
0
Gastos de negociación
Los costos variables de negociación se calculan multiplicando el precio de venta por el

porcentaje de comisión, y sumandole el costo del transporte.
Producto Precio de Comisión Costo de Costo variable de

venta trasporte negociación
Producto Precio de Comisión Costo de Costo variable de
venta $/u $/u trasporte $/u negociación $/u
P1 11 10% = 1,1 1 2,1
P2 11 10% = 1,1 1 2,1
C1 9 10% = 0,9 0,8 1,7
C2 9 10% = 0,9 0,8 1,7
Cuadro resumen
Producto C.V.de la C.V. de C.V. de Total Precio Margen de

Materia Transformación negociación costos de contribución
Prima variables venta
Producto C.V. de la C.V. de C.V. de Total Precio Margen de
materia Transformación negociación costos de contribución
prima variables venta $/u
P1 2 5,33 2,1 9,43 11 1,57
P2 1,8 5,33 2,1 9,23 11 1,77
C1 3 2,11 1,7 6,81 9 2,19
C2 2,7 2,11 1,7 6,51 9 2,49
El margen del producto se obtiene como diferencia entre su precio de venta y los costos
variables totales.
20
COMO PRESUPUESTAR COSTOS CUYA
PROPORCIONALIDAD ES EN FUNCION
DELPROPORCIONALES EN FUNCION AL TIEMPO
Como ya dijimos, existen gastos cuya variación se produce en función del tiempo
requerido para elaborar los productos y no en función al producto mismo.
En estos casos, para poder determinar el costo por unidad de producto es necesario
establecer el tiempo necesario para elaborar cada unidad.
Una vez conocido el tiempo para su elaboración, como ya conocemos el gasto en función
el tiempo, de la relación de ambas variables podemos obtener el costo por unidad de
producto de aquellos gastos cuya variación es en base al tiempo.
En la práctica, para lograrlo determinamos cual es la producción por hora y el costo de la

hora, y así obtenemos el costo por unidad de producto.
La capacidad de producción horaria la llamamos capacidad técnica de producción. Cabe

aclarar que si el producto es sometido a distintos procesos en cada uno de ellos
tendremos que calcular la capacidad técnica de producción pues la producción horaria en
tiemposprocesos distintos es normalmente distinta.
Ahora bien, cabe preguntarse como hacemos para determinar la capacidad técnica
deproducción y el costo por hora.
Para determinar la capacidad técnica de producción horariaproducción. Pues bien,

primero establecemos el tiempo de producción por lote de productos y una vez logrado
este mediante regla de tres simple obtenemosconfeccionamos la capacidad técnica de
producción por una hora.
Para clarificar el concepto, vamos a poner un ejemplo:

Si un lote de producción de 100 unidades tiene una demanda de 0,40 de hora,unidades,
demanda 24 minutos podemos decir que:
0,40 hora24 minutos 100 unidades
1 hora x
Por lo tanto, x= 100 Unidades * 1 hora / 0,40 hora = 250 unidades60 minutos x
La capacidad técnica de producción por hora será de 250 unidades.
Si durante el período de producción del lote, los insumos se consumen en forma

continua, para obtener el costo por unidad de producto de los gastos que varían en
función al tiempo sólo tenemos que dividir el total de gastos por hora por la capacidad
técnica de producción.
Si en el ejemplo anterior suponemos que el gasto por hora es de $ 1.000, siendo la

capacidad técnica de producción 250 unidades horapor hora, el costo por unidad de
producto será de $ 4.
21
Suele suceder que en el período durante el cual se elabora el lote de producción por
razones técnicas operativas no se producen consumos en el período completo. Nos
referimos a los casos en que la maquinaria no consume insumos por encontrarse
detenida por tiempos de preparación o cualquier otra cuestión técnica. En este
casoademás tendremos que proporcionar el gastos por hora al tiempo del efectivo
consumo. En el ejemplo anteriorSiguiendo con el ejemplo, si tenemos que el tiempo total
del lote era de 0.40 hora pero que se consumen sólo en 0.30 de hora y no se consume
en 0.10 de hora tendríamos:24 minutos, y durante 6 minutos no hay consumo porque la
máquina está parada tendremos:
1000 x 0.3/0.4 = 3
250
18 minutos / 24 minutos = 0,75 = 75%
Las máquinas funcionan el 75% del tiempo. Por lo tanto:
$4 x 0,75 = $3
Ello implica que el gastocosto por unidad de producto sería de $3.
Como puede observarse por comparación de los ejemplos, a medida que se reduce el
tiempo de consumo se reduce el costo por unidad de producto.
Asimismo, en algunos casos puede darse que por razones técnico operativas en cierto
momento del período de elaboración de los lotes, el consumo puede o desaparecer pero
si ser menor, en cuyo caso deberíamos proporcionar el gasto a dicha
situación.Anteriormente vimos que el consumo puede desaparecer durante ciertos lapsos
de tiempo, pero también puede ocurrir que dicho consumo sea menor sin llegar a
desaparecer, en cuyo caso se deberá contemplar tal situación proporcionando el gasto.
Para determinar el costo de hora establecemos mediante la técnica depor hora de cada
insumo lo hacemos mediante la técnica, la experiencia u otros medios cual es el costo
teórico de cada insumo por hora.
Cabe aclarar que elal tiempo necesario para la elaboración de un lote de producto se lo
denomina ciclo de producción.
Para clarificar este concepto vamos a realizar un ejercicio.
Caso de aplicación: El ciclo S.A.
Esta empresa se dedica principalmente a la fabricación de tres productos que utilizan las
mismas instalaciones. Los productos son X1, X2 y X3, y sus precios de venta son los
siguientes:
Producto Precio de venta

X1 300 $/unidad
X2 200 $/unidad
X3 260 $/unidad
22
Cada producto tiene comoEl costo de la materia prima los siguientes :para cada producto
es el siguiente:
Producto Costo variable materia prima

X1 60 $/unidad
X2 40 $/unidad
X3 45 $/unidad
Respecto a los procesos de producción, cada producto tiene las siguientes

características :
Producto X1
Se fabrica con ciclo superpuesto (producción continua). Con las instalaciones existentes
se pueden fabricar 20 unidades por hora.
Producto X2
Se fabrica en ciclos, en losciclo superpuesto, en el que las maquinas se mantienen en
constante funcionamiento. Cada ciclo tiene una duración de 8 hs. y se fabrican 300
unidades por ciclo.
Producto X3
Se fabrica en ciclos, compuestosciclo dividido, compuesto por 1 hora de tiempo de
máquina, y 0,6un 60% de hora de tiempo muerto, en el cual las máquinas no se
encuentran en funcionamiento. En cada ciclo se producen 24 unidades.
Todos los productos se fabrican con las mismas instalaciones, y no pueden ser fabricados
en forma simultánea.
Dentro de los costos de funcionamiento de la fábrica encontramos :

(para todos los casos el día equivale a 8 horas de funcionamiento)
Concepto Costo
Gastos de Energía 10.000 kwh/h x 0,20 $/kwh
Gastos de amortización del inmueble 50 $/día
Gastos de repuestos por desgaste 1600 $/dia de uso de las maquinas
Mano de obra (1) 1600 $/día
Seguridad privada 40 $/día
Seguros contra incendio de fábrica 2 $/h
Combustibles 1.500 $/h
Impuestos municipales 3.000 $/año
(1) Corresponden al personal efectivo de la planta fabril. Por cuestiones de legislación
laboral vigente, la empresa mantiene su plantel de personal estable.
Los gastos de venta y negociación incluyen comisiones de ventas por un 3% del monto
de la venta y un 2% de las ventas en concepto de ingresos brutos.por un 3% e ingresos
brutos por un 2%. Ambos se calculan sobre el monto de la venta.
Además, como la empresa se hace cargo del transporte de la mercadería hasta el

domicilio de los clientes, abona en concepto de fletes los siguientes valores :
Producto Flete
23
X1 12
X2 10
X3 10
En todos los casos el día equivale a 8 hs. de actividad.
Solución propuesta:
Debido a que el objetivo de este ejercicio se centra enes obtener los gastos de
transformación, los gastoscostos de la materia prima ya están dados como dato.se
encuentran calculados.
Para calcularestablecer el costo de transformación, debemos determinar el costo variable

por hora de funcionamiento y la capacidad técnica de producción de cada producto.
Para calcular el costo variable por hora, sumaremos las partidas antes mencionadas, pero
previamente debemos determinar cuales partidas son variables y cuales fijas.
Componente del costo Variabilidad Costo

Gastos de Energía Variable 10.000 kwh/h x 0,20 $/kwh = 2.000 $/h
Gastos de amortización del inmueble Fijo
Gastos de repuestos por desgaste Variable 1.600 $/día / 8 horas = 200 $/h
Mano de obra Fijo (2)
Mano de obra Fijo
Seguridad privada Fijo
Seguros contra incendio p/fabrica Fijo
Combustibles Variable 1.500 $/h
Impuestos municipales Fijo
TotalEl total de los costos de funcionamiento por hora será la suma algebraica de los
items variables.
Energía 2.000 $/h

Repuestos 200 $/h
Combustibles 1.500 $/h
2.000 + 200 + 1.500 = 3.700Total 3.700 $/hora
La mano de obra es considerada fijaun costo fijo porque la empresa tiene elal personal
deen forma permanente, de forma independientees decir, independientemente de la
decisión actual de cuanto producir. Mientras la empresa mantenga su producción dentro
de determinados límites, no necesitara incorporar o reducir el personal. Si por alguna
razón la producción aumentase o disminuyese mucho, se produciría un salto en el costo
de la mano de obra. Esto coincide como lo que anteriormente definimos como un costo
semi fijo. Los demás costos no requieren explicación, porque su variabilidad es bastante
clara.
AhoraUna vez que determinamos el costo por hora, debemos determinarobtener las
capacidades técnicas de producción, o sea, las cantidades de (unidades producidas por
hora).
24
Producto Ciclo CTP T. Maq T. Muerto % func. Maq.
X1 20 1 0 100%
X1 20 u/h 1 0 100%
X2 8 hs  300 u. X = 300/8 37,5 1 0 100%
1 h  X u. X = 37,5
X2 8 hs  300 u. 37,5 u/h 1 0 100%
1 h  X u.
X3 1,6 hs  24 u. X = 24/1,6 15 1 0,6 1/(1+0,6) =
1 h  X u. X = 15 62,5%
X3 1,6 hs  24 u. 15 u/h 1 0,6 1/(1+0,6) = 62,5%
1 h  X u.
En la fabricación del producto 3, como la producción no es continua, hay que tener en

cuenta que durante el tiempo muerto no hay gasto alguno, por lo tanto hay que calcular
cual es el porcentaje de funcionamiento por hora, y poder así determinar el verdadero
costo por hora.
Con la capacidad técnica de producción y el porcentaje de funcionamiento de las

máquinas ya podemos calcular el costo variable de transformación.
Producto Costo por hora % funcionamiento Costo/hora CTP CV Transf.

X1 3.700 100% 3.700 20 185
X2 3.700 100% 3.700 37,5 98,67
X3 3.700 62.5% 2.312,50 15 154,17
X1 3.700 $/h 100% 3.700 $/h 20 185 $/u
X2 3.700 $/h 100% 3.700 $/h 37,5 98,67 $/u
X3 3.700 $/h 62.5% 2.312,50 $/h 15 154,17 $/u
Para obtener el costo variable de transformación debemos:
1. Al costo por hora calculado (3700) debemos multiplicarlo porMultiplicar el porcentaje

que las máquinas se encuentran enfuncionamiento, para obtener el verdadero costo
de funcionamiento por el costo por hora, obteniendo el costo efectivo por hora.
2. hora, y luego hay que dividirlo por la CTP, para asi obtener elAl costo efectivo por
hora lo dividimos por la cantidad de unidades producidas por hora, obteniendo así es
costo variable de transformación.
Gastos de negociación
Para el cálculo del costo variable de negociación hay que tener en cuenta el impuesto a
los ingresos brutos, y las comisiones sobre ventas. Basta con multiplicar el precio de
venta por cada porcentaje, ypara obtenerasí cada costo. El costo del fletese suma
directamente yaque esta expresado en términos unitarios.
Producto Precio Ing. Brutos 2% Comisiones 3% Flete/unidad CV Neg.

X1 $ 300 6 9 12 $ 27
X1 $ 300 6 9 12 27 $/u
25
X2 $ 200 4 6 10 $ 20
X2 $ 200 4 6 10 20 $/u
X3 $ 260 5,2 7,8 10 $ 23
X3 $ 260 5,2 7,8 10 23 $/u
Cuadro resumen
Producto CV MP CV Transf. CV Neg. Total CV Precio Margen

$/u $/u $/u $/u $/u $/u
X1 60 185 27 272 300 28
X2 40 98,67 20 158,67 200 41,33
X3 45 154,17 23 222,17 260 37,83
Nuevamente el margenla contribución marginal se obtiene restando los costos variables

del precio de venta.
26
CUAL ES EL TRATAMIENTO A DAR A LA MERMA EN LOS
INSUMOS Y EN EL PROCESO
¿Qué es una Merma?

• Son los desperdicios que se producen
en las distintas etapas del proceso
productivo, que hacen que se deban
comprar mas insumos que los
estrictamente necesarios
Como vimos anteriormente, para establecer el costo de la materia prima, debemos

determinar primero la cantidad de materia prima que se necesita.necesaria. Esta
determinación puede presentar problemas, ya que es posible que la cantidad de materia
prima que se deba comprar sea superior a la estrictamente necesaria. En estos casos
debemos buscar una forma de determinar la cantidad real que será necesario comprar.
Esta
¿Donde se producen los

desperdicios ?
Las pérdidas se pueden producir desde que las
materia prima abandona el depósito del
proveedor hasta que es utilizada :
• En la compra
• En el transporte
• En el almacenaje
• En la producción
• En el control de calidad
• En la distribución
• Etc.
27
Pueden existir mermas:
D e p ó s ito F á b ric a
En la compra En el transporte En el almacenaje En el proceso o en En la

distribución
diferencia entre la cantidad
de materia prima requerida y su rendimiento en el proceso es lo que llamamos merma.
¿Donde se producen los

desperdicios ?
Las pérdidas se pueden producir desde que las
materia prima abandona el depósito del
proveedor hasta que es utilizada :
• En la compra
• En el transporte
• En el almacenaje
• En la producción
• En el control de calidad
• En la distribución
• Etc.
Es decir, pueden existir mermas en:
D e p ó s ito F á b ric a
la compra el transporte el almacenaje el proceso o el la distribución

el control de calidad
Los desperdicios se pueden producir en cualquier parte del proceso de transformación de

los recursos en productos, hasta que se llega al cliente. Estos desperdicios pueden ser
aEl desperdicio puede ser consecuencia de roturas, insumos defectuosos, vencimiento de
productos perecederos, recortes en los procesos, productos que no alcanzan los
28
estándares de calidad, problemas de distribución, y hasta incobrabilidad de créditos
estandar.
¿Por qué calcular el desperdicio por

separado de la cantidad de materiales
necesarios?
 Para tratar de reducirlo

 Curva de la experiencia: la repetición sucesiva
de una tarea provoca una mejora en todos sus
Es conveniente calcularaspectos,
el aumento en la la
incluyendo cantidad de materia
disminución del prima necesaria por
separado, ya que si no, desperdicio
es posible que no sean tenidas en consideración. Si uno no tiene
en cuenta las mermas en el cálculo, el valor de los costos variables será distinto y puede
 Etcétera
provocar que se decida producir un producto no rentable, especialmente en negocios con
bajo margen de ganancia, en donde el precio suele apenas superar al costo del producto.
De todos modos, se puede plantear el porque considerar la merma por separado, y no

incluir todo en un solo concepto. Por ejemplo, si se requieren 2 kg de materia prima para
hacer un producto, pero históricamente, por desperdicios, siempre se compraron 2,5 kg,
una opción podría ser directamente poner como materia prima necesaria 2,5 kg, y no
aclarar que se requieren 2 kg. mas un extra de 0,5 por desperdicios. Esa alternativa
llevaría al mismo resultado en la determinación del costo. Sin embargo, al no exponer la
diferencia como una merma, podría creerse que la totalidad de la materia prima es
necesaria, cuando en realidad una parte es desperdicio.
El objetivo de tratar por separado mermas y desperdicios es queal desperdicio es conocer

adecuadamente la magnitud de cada uno de ellosdel mismo y así poder realizar el control
presupuestario de manera tal de poder impulsar la mejora de ambos items. En
efectomejora. En efecto, las herramientas mediante las cuales se puede impulsar la
optimización en el uso de la materia prima y la disminución del desperdicio normalmente
difieren.
29
¿Cómo determinamos el
desperdicio por unidad de
materia prima?
1 - Unidades de Materia Prima Utilizadas (en producción)

Unidades de Materia Prima Compradas
Las merma se puede estandarizar desde el punto de vista técnico (calcular una merma
promedio), buscando los datos encalculando a través de datos de la realidad. Por
ejemplo, si para la elaboración de un producto necesitamos 3 unidades de materia prima,
peroprima pero, sabemos que en el abastecimiento tenemos una merma,existe una
merma, necesitaremos comprar mayor sabremos que vamos a necesitar comprar
más.cantidad. Se debe ver cuantas unidades hace falta comprar para que tras
descontado el desperdicio, me queden las 3 unidades que necesito.
EsteEl valor de la merma así calculadode esta manera será siempre entre cero y uno, ya
que no se puede desperdiciar mas de lo que compramos.
compramos.
Supongamos, por ejemplo, que necesitamos 100 unidades de materia prima útiles, y el
desperdicio es del 0,05. Ante esta situación podría caerse en la tentación de decir que,
como se desperdicia un 5%, hay que comprar un 5% mas (105 unidades), pero esto es
un error. Si compramos un 5% mas, el desperdicio que tendremos será un 5% de lo
comprado (105 x 5% = 5,25). Si compramos 105 y se desperdician 5,25, no nos
alcanzará para llegar a las 100 unidades necesarias (105 - 5,25 = 99,75). Esto se debe a
que el desperdicio es de 5 unidades por las primeras 100 y de 0,25 unidades por las 5
restantes. Una forma sencilla de calcular cuanto debemos comprar es mediante una regla
de 3 simple :
para obtener necesito

0,95 u. útiles --------------------1 u. compradas (brutas)
1 u. útiles --------------------X u. brutas
X = 1 uu x 1 ub / 0,95 uu
X = 1,05263 ub
En este caso, si necesitamos 100 unidades, tendremos que comprar 100 x 1,05263 =
105,263 unidades. Se puede decir que entre comprar 105 y comprar 105,263 no existe
una gran diferencia, pero si la merma es mayor, las diferencias se acentúan, y mas aún
si la cantidad producida es muy grande. Siempre que trabajemos con mermas o
cualquier otro elemento del costo, es conveniente hacerlo con la mayor cantidad de
decimales posible, para evitar distorsiones significativas en los cálculos, o utilizar planillas
30
de cálculo.En mercados cada vez mas competitivos como los actuales, es necesario
optimizar costos para obtener rentabilidad.
El valor de la merma se puede expresar de cuatro formas:

formas.
% de aprovechamiento
Valores reductivos
% de desperdicio
% de incremento de la cantidad a comprar

Valores aumentativos
Indice de incremento de la cantidad a comprar
Las mas habituales son los valores reductivos, que indican que para una cierta cantidad
que entra al proceso se aprovecha un determinado porcentaje (aprovechamiento del
80%), o bien se desperdicia (un 20%). También es posible que la merma esté expresada
en términos aumentativos, que indican cuanto mas hay que comprar para obtener las
unidades necesarias (hay que comprar un 25% mas), o directamente el índice que
representa este aumento en la compra (hay que comprar 1,25 de lo necesario). Este
último es el mas utilizado para realizar los cálculos, ya que es el factor que se utiliza para
multiplicar la cantidad de materia prima, y así obtener la realmente necesaria.
Luego de multiplicar la cantidad de unidades de materia prima por la merma obtengo

una nueva cantidad. Sin embargo esa cantidadHasta ahora hemos calculado la merma en
el abastecimiento de la materia prima, sin embargo tampoco es suficiente, ya que
durante el proceso y etapas subsiguientes también puede registrarse una
merma.mermas. Esta merma puede surgir, como se dijo, de recortes que se deban
hacer, productos mal procesados, etc. Esta merma, a diferencia de la anterior, está
relacionada con el producto y no con el proveedor. Las mermas en el abastecimiento son
iguales para un mismo proveedor mientras que las mermas en el proceso son iguales
para un mismo producto.
Durante el proceso productivo, también se registran mermas que pueden ser,

esencialmente de dos tipos: tipos:
 Desperdicios de materias primas
 primas, o descartesDescartes de productos en proceso por problemas de calidad (este
descarte es previo al control de calidad final).
A modo de ejemplo, en la producción de pan pueden haber desperdicios de harina

durante el proceso, así como desperdicios por panes rechazados (quemados, crudos, etc)
antes de llegar al control de calidad.
La calidad de un producto o servicio es su confrontación con un patrón preestablecido,

existente o no.
Con respecto al producto deberíamos detectar los desvíos de calidad antes que el
producto llegue al cliente. Es por ello que realizamos diversos controles antes que el
producto salga a la venta.
31
Aquellos productos que no satisfacen los requerimientos del cliente, al no pasar los
controles de calidad, son retirados del proceso productivo, representado mermas o
desperdicios para la empresa, que significarán un aumento en los costos variables.
La metodología con esta merma, como con todas las demás, es la misma.este tipo de
merma es similar a lo tratado anteriormente. Sin embargo es importante tener en cuenta
al momento de realizar los cálculos,conocer que productos van a sufrir esa merma y que
productos no.
Hasta ahora hemos considerado que las mermas no se pueden reaprovechar, pero es
posible que si se pueda, como veremosson reaprovechables. En muchas situaciones
puede ocurrir lo contrario, es decir que pueden aprovecharse en todo o en parte. Este
tema lo trataremos mas adelante.
Caso de aplicación: Ropamax S.A.
Ropamax S.A. es una empresa familiar que se dedica a la fabricación de prendas de

vestir. En sus talleres particulares fabricatanto camisas de vestir comoy remeras.
Consideramos como supuesto para simplificar el ejemplo que la mano de obra es un

costo fijo e independiente de la producción.
Para fabricar las prendas utiliza solamente una clase de tela que compra a su único
proveedor Telax S.A.
Telax le vende la materia prima libre de defectos a un precio de $2 el m2.
Los requerimientos de materia prima según el producto son los siguientes :
Producto Cantidad de materia prima

Camisa 1,6 m2
Remera 1,1 m2
Sin embargo, por datosestadísticas de periodos anteriores, durante el proceso se produce

un desperdicio por el cual, para obtener 40 m 2 de tela para la fabricación de camisas se
deben comprar 56 m2, y para 40 m2 de tela para la fabricación de remeras se necesitan
48 m2. Este exceso se debe a los recortes y retazos de tela que no se pueden
aprovechar.
Los costos por hora de funcionamiento son los siguientes :

Insumos $35
Repuestos $25
Con la maquinaria instalada se pueden producir :
Producto Capacidad técnica de producción

Camisa 44 u/h *
Remera 72 u/h*
*Antes del control de calidad.
32
La producción se realiza continuamenteen forma continua, sin ningún tipo de intervalos
(ciclo superpuesto). Luego de la fabricación se lleva a cabo un control de calidad, el cual
suele descartar una proporción relativamente constante a lo largo de los años. En
promedio, para obtener 100 unidades comercializables se requieren fabricar 110 camisas
y 120 remeras.
Para la comercialización, se pactó con vendedores particulares una comisión de :
Producto Comisión
Camisa 2,5 $/u
Remera 1,5 $/u
Para comenzar es conveniente calcular las mermas en los procesos,la merma en el

proceso, consecuencia del desperdicio de tela. Luego calcularemos la merma en el
control de calidad.
Camisas
Merma en el proceso
ParaComo dijimos, para obtener 40 m2 útiles se requieren 56 m2 de tela brutos.
Aprovechamiento = 40/56= 5/7 = 0.7142

uu = unidades útiles
ub = unidades brutas
0.71428 uu--------------------------1 ub
1 uu--------------------------X ub
X = 1,4
Merma en el control de calidad
100 uu--------------------------110 ub
1 uu--------------------------X ub
X = 1,1
Remeras
Merma en el proceso
Para obtener 40 m2 útiles se requieren 48 m2 de tela brutos.
Aprovechamiento = 40/48 = 10/12 = 0.83330,8333

uu = unidades útiles
ub = unidades brutas
0.8333 uu--------------------------1 unidad bruta

1 uu--------------------------X unidades brutas
X = 1,2
Merma en el control de calidad
33
100 uu--------------------------120 ub
1 uu--------------------------X ub
X = 1,2
Ahora en base a las mermas calculamos la cantidad de materia prima necesaria y elsu
costode la materia prima para cada producto. Para ello, multiplicamos la cantidad de tela
estrictamente necesaria por las dos mermas, y así obtenemos la cantidad de materia
prima a comprar. Luego, calculamos el costo de la materia prima por unidad de producto
terminado multiplicando la cantidad de metros cuadrados de tela por su respectivo
precio.
Producto m2/u Merma proc. Merma c/c Cant tela (m2) Precio $/m2 Costo MP
Producto m2/u Merma proc. Merma c/c Cant. tela Precio Costo MP
Camisas 1,6 1,4 1,1 2,464 $2 4,928
Camisas 1,6 1,4 1,1 2,464 m2/u 2 $/m2 4,928 $/u
Remeras 1,1 1,2 1,2 1,584 $2 3,168
Remeras 1,1 1,2 1,2 1,584 m2/u 2 $/m2 3,168 $/u
Para este cálculo, hay que tener en cuenta todos los costos que varían con la producción,
y en este concepto se incluyen :
Insumos $35
Repuestos $25 35 $/h
Repuestos 25 $/h
Total del costo por hora:hora 60 $/h
Para calcular el costo variable unitario de transformación hay que dividir al costo por
hora por la capacidad técnica de producción. Sin embargo, como dicha capacidad está
expresada en unidades antes del control de calidad, tendremos que calcular cual es la
cantidad real de unidades producidas en una hora, que debe ser menor después del
control de calidad. Es por ello que a la capacidad técnica dada, la dividimos por la merma
del control de calidad. Una vez realizado este cálculo, dividimos el costo por hora por la
nueva CTP, obteniendo así el costo variable unitario de transformación.
A las unidades que pasan el control de calidad las llamaremos de aca en adelante
unidades vendibles o unidades útiles.
Producto ub/h Mema c/c uu/h $/hora $/uu

Camisas 44 1,1 40 60 1,5
Remeras 72 1,2 60 60 1
Gastos de Negociación
Como la empresa trabaja con vendedores externos y ellos tienen una comisión fija, los
costos serán :
Producto Costos variables de negociación
34
Camisas $2,50
Remeras $1,50
Resumiendo:
Producto Cto. Mat. Prima Gtos Transf. Gtos Neg. Total CV

Camisas $ 4,928 $ 1,5 $ 2,5 $ 8,928
Remeras $ 3,168 $ 1, $ 1,5 $ 5,668
Hasta aquí no fue tan difícil. Supongamos ahora que a Ropamax se le presenta otro
proveedor, Argentine Clothing S.A., que le ofrece una tela relativamente mas barata,
pero con el inconveniente de que el tiempo de fabricación se extiende un poco, y
además aparece una merma en la compra (por mercaderías compradas que llegan a la
fábrica en mal estado). El precio del nuevo proveedor es de 1,80 $/m 2. La merma en la
compra presenta un desperdicio del 4%. Las capacidades de producción con la nueva
tela son :
Producto Capacidad técnica de

producción
Camisa 33 u/h
Camisa 33 u/h *
Remera 66 u/h
Remera 66 u/h *
* Antes del control de calidad
El análisis deberá hacerse ya no sobre dos productos, sino para cada producto con cada
proveedor alternativo.
Tela del prov. 1

Camisas
Tela del prov. 2
Tela del prov. 1

Remeras
Tela del prov. 2
A fin de simplificar la resolución, llamaremos Xab donde a es el producto y b es el

proveedor.
Ej : X11 : Camisas con tela del proveedor 1.
Al ser el desperdicio del proveedor dos2 del 4%, entonces el aprovechamiento es del
96%, por lo que la merma será de:
0.96 uu--------------------------1 ub
1 uu--------------------------X ub
X = 1,04166
35
Utilizando el dato de la nueva merma, y los nuevos precios, podemos calcular el costo
variable de la materia prima. El procedimiento es igual al anterior, pero con una merma
adicional en la compra, mientras que las mermas en el proceso y control de calidad son
las mismas. Es importante tener en cuenta que cuando no se producen desperdicios, el
valor de la merma es 1.
Producto Cant MP MM MM MM c/c Cant. tela/unid. Precio Costo MP

Compra proceso
Producto Cant. MM MM MM c/c Cant. Precio Costo MP
MP Compra proceso tela/unid.
X11 1,6 1 1,4 1,1 2,464 2 4,928
X11 1,6 1 1,4 1,1 2,464 m /u
2
2 $/m 2
4,928 $/u
X12 1,6 1,0416 1,4 1,1 2,5666 1,8 4,62
X12 1,6 1,0416 1,4 1,1 2,5666 m2/u 1,8 $/m2 4,62 $/u
X21 1,1 1 1,2 1,2 1,584 2 3,168
X21 1,1 1 1,2 1,2 1,584 m /u
2
2 $/m 2
3,168 $/u
X22 1,1 1,0416 1,2 1,2 1,65 1,8 2,97
X22 1,1 1,0416 1,2 1,2 1,65 m /u
2
1,8 $/m 2
2,97 $/u
En principio, con el proveedor 2 el costo de la materia prima se reduce para ambos

productos. Veamos que ocurre con los gastos de transformación :
Producto CTP no vend. Merma c/c CTP vend. Costo/h CV Transf.

X11 44 1,1 40 60 1,5
X11 44 1,1 40 u/h 60 $/h 1,5 $/u
X12 33 1,1 30 60 2
X12 33 1,1 30 u/h 60 $/h 2 $/u
X21 72 1,2 60 60 1
X21 72 1,2 60 u/h 60 $/h 1 $/u
X22 66 1,2 55 60 1,0909
X22 66 1,2 55 u/h 60 $/h 1,0909 $/u
Los gastos de transformación son mas elevados cuando se utiliza la tela del proveedor 2
porque se pueden producirfabrican menos unidades por hora.
Los gastos de comercialización se mantienen iguales.
iguales, así que elEl cuadro resumen quedaría de la siguiente manera:
Producto Costo MP Gastos Transf. Gastos de Neg. Total CV

X11 4,928 1,5 2,5 8,928
X11 4,928 1,5 2,5 8,928 $/u
X12 4,62 2 2,5 9,12
X12 4,62 2 2,5 9,12 $/u
X21 3,168 1 1,5 5,668
X21 3,168 1 1,5 5,668 $/u
X22 2,97 1,0909 1,5 5,5609
X22 2,97 1,0909 1,5 5,5609 $/u
36
En este caso, las camisas tienen un menor costo variable si se fabrican con telas del
proveedor 1 y las remeras con telas del proveedor 2.
Aquí se ve la importancia de calcular el costo variable de cada proveedor en forma

separada. La empresa no debe conformarse con, simplemente, elegir el proveedor mas
económico.
37
CUAL ES EL TRATAMIENTO A DAR AL RECUPERO DE LA
MERMA
¿ Que es reaprovechamiento de la
merma?
• Recuperar los desperdicios, a través de su
venta o utilización en ese u otros procesos
El reaprovechamiento de la merma provoca en general, una disminución del costo

variable, al reducirse el desperdicio. En algunos casos esta disminución del costo variable
es consecuencia del uso del desperdicio como materia prima , en cambio en otros casos
es consecuencia de su venta en ese u otro estado. Cuando se cambia el estado de la
merma, puede originar costos adicionales para lograr su utilización o venta (tratamientos
especiales, etc).
El cuadro que se expone a continuación clasifica los distintos tipos de merma a fin de
que el lector tenga un panorama global de las mismas:
Sin reaprov. 1
Aprovechable
sin tratamiento 2
Aprovechable previo
en el mismo Como materia
Mermas proceso Aprovechable prima 3
con tratamiento
Con reaprov. previo Como producto
terminado 4
Aprovechable en
otros procesos
o vendida en ese 5
estado
38
Para su mayor comprensión, analizaremos la merma, nuestro objeto de estudio, como un
modelo de sistema.
Un modelo de sistema distingue un input, un proceso y un output.
Dentro del tema que nos ocupa, consideramos como proceso cualquiera de las instancias
que pueden presentarse hasta obtener el producto terminado.
Por ejemplo cuando las diferentes materias primas ingresan a la etapa de procesamiento
las consideramos como el input del sistema, las mismas se someten al proceso de
producción para obtener el producto final o output. Ahora, este producto terminado se
considera el ingreso del proceso de control de calidad, el cual considerará como su
output los productos aptos para ser destinados a la venta.
La clasificación básica es en merma aprovechable y no aprovechable. La merma no

aprovechable ya fue tratada en los apartados anteriores. Ejemplos de mermas no
aprovechables podrían ser :Podemos citar como ejemplos de merma no aprovechable:
 Evaporación de líquidos durante el transporte o almacenaje

 Materias primas ya adquiridas,Recortes de materias primas que carecen de valor de
uso o de cambio.
 Descartes de productos en control de calidad que carecen de valor de uso o de
cambio.
 Etcétera
Este es el caso que vimos en el ejercicio Ropamax. Durante el proceso se produce una
merma que al no ser reaprovechable, se tira.desecha por carecer de valor. Esto ocasiona
que se deba comprar una cantidad mayor de materia prima.
A continuación ejemplificaremos los distintos tratamientos a dar a la merma.
Es común que la información técnicaque se obtengasea expresada como porcentaje de

aprovechamiento o desperdicio por unidad de materia prima comprada. En el ejemplo,
por cada unidad de materia prima que ingresa al proceso se desperdician 0,2. Sin
embargo, como el dato que se suelePor razones prácticas es conveniente expresar los
tener es la cantidad de materia prima tras el proceso (salida), conviene llevar este
número a 1. Esto se logra mediante reglas de tres simple. Los valores obtenidos son los
siguientes :
Para obtener una unidad a la salida del proceso, se requieren 1,25 a la

entrada. Para dos unidades 1,25 x 2 = 2,5, etc. La merma aplicable a este
ejemplo será de 1,25.datos en base 1, quedando como se expresa en el gráfico
siguiente.
39
Como vimos anteriormente tenemos que tener todos los datos expresados en relación a
una unidad de salida, porque ese es el dato que siempre se conoce.(Ver el caso
Ropamax). Como todos los datos del gráfico varían en forma proporcional, si se los divide
a todos por el mismo número, la proporción se mantiene. Si deseamos obtener un 1 en
la salida, tenemos que dividir al dato de salida por si mismo, y dividir todos los demás
por este mismo número.
En el ejemplo anterior, donde la entrada era 1, la salida 0,8 y el desperdicio 0,2 ; basta
con dividir a los tres por 0,8 para obtener un 1uno a la salida.
Este procedimiento es el que se utilizaráde en el resto de la obra,del fasciculo, porque su

aplicación es mas sencilla que la regla de tres simple.
En segundo lugar, la merma reaprovechable puede serlo en el mismo o en otro proceso.

Si es en el mismo proceso, puede ser utilizada por la empresa o vendida. En ambos
casos para conocer el valor de la merma el tratamiento es el mismo, seAhora veremos el
caso de la merma reaprovechable. Se debe determinar elvalor del producto
reaprovechado,valor, y restarlo del costo del producto.
Ejemplos de reaprovechamiento por venta de subproductos pueden ser:
 El aserrín que se obtiene de un proceso con madera, que se puede vender a terceros
 El pan que se seca en las panaderías, que se puede vender como pan rallado
 Etcétera
En este caso, el desperdicio tiene un valor económico, ya sea como insumo para otros
productos o para la venta. Suponiendo ahora que el desperdicio es de un 10%, la
situación será la siguiente :
La salida total del proceso será de 0,9. Si dividimos todos los números por esta salida, se
puede calcular que para obtener una unidad de producto necesito :
salida,podemos calcular el coheficiente de unidades útiles, que será de 1,1111, tal como
surge del gráfico siguiente.
Claramente se produce un desperdicio y se deberá comprar materia prima extra. La

merma, en esta situación, será de 1,1111.
El residuo con valor económico puede tener dos destinos, la venta o la utilización en otro
producto de la compañía. En el primer caso, el valor del residuo será su precio de venta
multiplicado por la cantidad, mientras que en el segundo caso se buscará un valor para
asignarle al residuo.o su valor de utilización economica.
40
En ambos casos,ya sea que se vende o se utiliza en otro proceso de la empresa, su valor
debe ser restado del costo variable del producto.
Por otra parte, el reaprovechamiento como materia prima o producto terminado

habitualmente genera un costo adicional por algún tratamiento necesario para su
reaprovechamiento. El tratamiento es una necesidad porque sino no se trataría de un
desperdicio.
Ejemplos de reaprovechamiento de productos terminados tenemos cuando :
 Cuando seSe reparan productos que no pasan unrechazados por control de calidad
 Etcétera
En este caso, los desechos del proceso se pueden tratar y luego comercializar como
producto terminado. Supongamos, a modo de ejemplo, que se trata de un control de
calidad, en el cual, el 30% de los productos es rechazado, y se somete a un proceso de
reparación. Las situación seria la siguiente :
En este caso, por cada unidad que entra al proceso, salen 0,7 unidades. Además, salen
0,3 restantes después del tratamiento. En total, sale una unidad, pero con un costo
adicional por dicho tratamiento. Para llevar la salida a uno, se debe tener en cuenta la
suma de la salida normal, mas la salida del tratamiento. Como en todos los casos
anteriores, hay que dividir todos los datos por el total de salida, que en esta ocasión es
igual a uno ( 0,7 + 0,3), lo que implica que todos los números quedarán inalterados.
La merma, entonces,El coheficiente de unidades útiles será de 1, es decir que no habrá

desperdicio (lo que es lógico, ya que todo el desperdicio se reaprovecha). El costo del
tratamiento, nuevamente se suma al costo del producto, de la misma manera que en el
caso anterior.
Por ejemplo, si el costo de reparación es de $10 por unidad de producto reparado,

entonces al costo del producto debemos sumarle 0,3 x $10 = $3.$3 (0,3 x $10).
Dentro de nuestra última clasificación se distinguen los reaprovechamientos de materia

prima sin tratamiento previo de los reaprovechamientos con tratamiento previo, dentro
del mismo proceso de elaboración.
Ejemplos de reaprovechamiento de materia prima, sin tratamiento previo son :
 Los recortes de artículos de arcilla que se pueden volver a utilizar como materia prima
 Productos realizados con metales fundidos
 Etcétera
En este caso, el desperdicio se reincorpora al proceso sin ningún costo adicional. Por
ejemplo:
41
En este caso la totalidad del desperdicio se reincorpora al proceso como materia prima.
Al proceso ingresa una unidad, y después se recupera 0,2, por lo que el gasto total del
proceso para obtener 0,8 fue de 0,8. Si llevamos la salida a 1, dividiendo todos los
números por 0,8 veremos que necesitamos ingresar 1,25 de los que recuperamos 0,25,
por lo que el costo total para obtener una unidad a la salida es de una unidad a la
entrada (1,25 - 0,25).
En este caso la mermael coeficiente de unidades útiles es inexistente y se considera 1

(para realizar los cálculos). 1.
Ejemplos de reaprovechamiento de materia prima, con tratamiento previo son :
 Productos que no pasanrechazados por el control de calidad, que son desarmados

para reaprovechar sus componentes
 Una zaranda de piedra para la construcción (separa las piedras mas pequeñas). Las
piedras grandes son un desperdicio, que tras un proceso de trituración se vuelven a
zarandear
 Etcétera
El concepto es idéntico al anterior, salvo que para poder reincorporar el material al

proceso debemos realizar un tratamiento. Este tratamiento tendrá un costo, que estará
expresado en $ por unidad de producto tratado. La merma en el proceso seguirá siendo
uno (ya que no necesitamos comprar materia prima de mas), pero tendremos un
aumento en el costo del producto al tener que pagar por el tratamiento.
Este costo por el tratamiento se deberá sumar al costo variable del producto. Para
calcular este costo se deberá multiplicar la cantidad de unidades a tratar ( 0,25 en el
ejemplo anterior), por el costo de tratar una unidad. Si en el caso anterior, el costo del
tratamiento fuese de $6,5 por unidad tratada, se sumará al costo variable del producto
0,25 x $6,5 = $1,625.
Cabe aclarar que no siempre las mermas que se presentan en un único caso como los
descriptos.son de un único tipo. Es posible que en un proceso se reaproveche la mitaddel
desperdicio y el resto se tire, o se venda a un tercero, etc.
Veamos un calculo en elahora una situación en la que intervienen todos los tipos de
reaprovechamiento descriptos. Por ejemplo, supongamos que un 10%18% se
reincorpora al proceso, un 10%7% se vende a terceros, un 10%5% no tiene ningún
valor, un 10% se repara y sale como producto terminado, y el resto es lo que se
aprovecha. La situación seria la siguiente :
La salida total es de 0,6 + 0,1 = 0,7. Si dividimos todos los números por 0,7obtenemos :
42
La salida total es de 0,8572 + 0,1428 = 1, tal como debería ser, y laobtenemos los
datos en base de salida 1. La entrada al proceso es de 1,4286, de los cuales 0,2571 se
recuperan. El coeficiente de unidades útiles surgirá de la diferencia de ambos números, y
será de 1,1714.
1,4286 - 0,1428 = 1,2857. La merma es de 1,2857. Además, alAl costo variable habrá
que sumarle el costo del tratamiento de las 0,14280,2571 que se reincorporan como
materia prima, mas el costo de las 0,1428 que se incorporan como producto terminado, y
habrá que restarle el ingreso por la venta de los 0,1428 que se muestran al final.
0,1. Es importante tener en cuenta que los costos de los tratamientos aumentan el costo
variable, mientras que la venta de subproductos lo disminuye.
Caso de aplicación: La aprovechadora S.A.
La empresa La aprovechadoraAprovechadora S.A. esta bastante diversificada, y fabrica

seis productos diferentes. Los primeros tres productos se fabrican con la materia prima
del proveedor 1. Los productos 4 y 5 utilizan materia prima del proveedor 2. El producto
6 utiliza materia prima del proveedor 3.
Los proveedores de materia prima tienen los siguientes precios y desperdicios.
Proveedor Precio Otros costos Desperdicio

Proveedor 1 $ 10 $2 10%
Proveedor 2 $ 45 $ 10 1%
Proveedor 3 $ 15 $3 5%
Los costos de producción por hora, para todos los productos, son los siguientes :
Energía eléctrica $ 200
Repuestos $ 60
Otros Costos Variables $150
Total $/h $ 410
Productos X1, X2 y X3
RequierenLos productos X1, X2 y X3 requieren para fabricar una unidad, la siguiente

cantidad de materia prima:
Producto Unidades de materia prima

X1 1
X2 2
X3 3
Respecto a los desperdicios, los tres productos tienen una merma en el proceso del 20%.
43
El desperdicio del producto X1 no se puede reaprovechar. En el caso del producto X2, la
totalidad del desperdicio se puede reaprovechar como materia prima. Por último, en el
caso del producto tres se puede reaprovechar la mitad del desperdicio como materia
prima, mientras que el resto se tira como residuo.
Las capacidades técnicas de producción de los tres productos son las siguientes :

X1 10 unidades vendibles
Productos X4 y X5
Requieren :Los productos X4 y X5 requieren para fabricar una unidad la siguiente

cantidad de materia prima:
Producto Unidades de materia prima

X4 4
X5 5
Estos productos se fabrican mediante el armado de piezas que se compran al proveedor

2. No hay mermas en la producción pero si en el control de calidad. En el caso del
producto X4, hay una merma de un 20%. Tras un proceso de desarme de los productos
rechazados se puede reutilizar la totalidad de la materia prima.
Para el producto X5, la merma es del 25%. El 80% de los productos rechazados en el
control de calidad se pueden reparar y dejar en condiciones de venta.
Los costos de ambos tratamientos son :
Para el producto X4 : 1 peso por unidad de producto terminado desarmada

Para el producto X5 : 1,2 pesos por unidad de producto terminado reparada
Las capacidades técnicas de producción de estos dos productos son las siguientes :

Productos X6
RequiereEl productos X6 requiere seis unidades de materia prima, para fabricar una
unidad de producto.
Este producto se fabrica con la materia prima del proveedor tres.De su proceso de
fabricación, surge un desperdicio que se puede vender. La merma de su proceso de
producción es de un 30%, del cual un 20% se puede vender, mientras que el 10%
restante no tiene ningún valor económico.
44
El precio de venta de los desperdicios es de $2 por unidad de materia prima
La capacidad técnica de producción es :

Los gastos de negociación incluyen solamente comisiones sobre ventas por un 10% del
precio de venta. Los precios son los siguientes.
Producto Precio
X1 80
X2 80
X3 95
X4 280
X5 375
X6 210
Nuevamente, lo primero que debemos hacer, es ver que vamos a costear. En este caso
tenemos tres proveedores, pero cada uno me provee de una materia prima diferente.
Como cada producto sólo puede ser fabricado con la materia prima de su único
proveedorrespectivo, no tiene sentido separar un producto y presupuestarlo para mas de
un proveedor. Por ello presupuestaremos solo una vez cada producto.
Antes de calcular el costo de la materia prima, debemos calcular las mermas en las
distintas etapas del proceso. Empecemos por las mermas en la compra de los
proveedores.Comenzaremos por la merma en la compra.
Proveedor 1 : desperdicio del 10% 1 ub  0,9 uu

X ub  1 uu X = 1/0,9 = 1,1111111

X ub  1 uu X = 1/0,99 = 1,01010101

X ub  1 uu X = 1/0,95 = 1,052631
Proveedor 1: desperdicio del 10%
1 ub  0,9 uu
X ub  1 uu
X = 1/0,9 = 1,1111
45
1 ub  0,99 uu
X ub  1 uu
X = 1/0,99 = 1,0101
1 ub  0,95 uu
X ub  1 uu
X = 1/0,95 = 1,0526
Hasta acá el cálculo no presenta dificultades. Ahora veamos que ocurre con las mermas
en el proceso de los productos X1, X2 y X3.la merma en el proceso.
Como se explico anteriormente, hay que calcular todos los datos en base a una unidad
de salida del proceso. Para ello, dividimos a todos los datos por el valor de la salida (en
el primer caso es 0,8). Igual procedimiento realizaremos para todos los casos.
El producto X1 tiene un desperdicio del 20% no reaprovechable. Es decir que por cada
unidad que entra al proceso productivo, solo salesale solamente un 80%.
1  0,8 se aprovecha 1,25  1

0,2 se desperdicia 0,25/ 0,8 = 1,25
Para obtener una unidad útil se debe ingresar al proceso 1,25 unidades brutas. Dicho
valor se calcula dividiendo una unidad bruta por su valor de salida (0,8).
El valor de la mermacoeficiente de unidades útiles es de 1,25
El producto X2 también tiene un desperdicio del 20%. Sin embargo, todo el desperdicio
se puede reincorporar al proceso como materia prima sin costo adicional. Esto significa
que al proceso ingresa una unidad, de la que se obtiene 0,8, pero como se recuperan
0,2, el ingreso neto fue de 0,8.
0,8  0,8 se aprovecha 1  1
El valor de la mermacoeficiente de unidades útiles es de 1
El producto X3 nuevamente tiene un desperdicio del 20%. De este desperdicio, un 50%

se puede recuperar y el resto se tira. Esto quiere decir que por cada unidad que entra al
proceso productivo, sale un 80%, se reincorpora un 10% y se tira el otro 10%. El ingreso
neto al proceso es de 0,9.
(1-0,1) = 0,9  0,8 se aprovecha 1,125  10,9 / 0,8 = 1,125

0,1 se desperdicia 0,125
El valor de la merma es decoeficiente de unidades útiles es 1,125
Ahora pasamos a analizar el producto X4. En este caso la merma es en el control de

calidad, por un 20%. La totalidad del desperdicio se puede recuperar, tras un proceso
46
con un costo adicional. Por cada unidad que ingresa, se obtiene 0,8 y el resto (0,2) se
reprocesa. El ingreso neto al proceso es de 0,8.
(1-0,2) = 0,8  0,8 se aprovecha 1  1

0,2 se reproc. 0,25
El valor de la mermaEl coeficiente de unidades útiles es de 1
La merma es de 1, pero noN se debe olvidar que por cada unidad de salida,
tengotendremos un costo de reproceso. Por cada unidad de salida, tengoTendremos que
reprocesar 0,25 unidades, a un costo de $ 1 por unidad, se calculaunidad. Ello implica un
costo adicional de $ 0,25 por unidad que fabrique. Este costo se sumará directamente al
total del costo variable de la materia prima.
Con el producto X5, la merma también es en el control de calidad, por un 25%. El 80%
del desperdicio se puede recuperar, pero esta vez no como materia prima, sino
directamente como producto terminado (porque se reparan los productos defectuosos).
Por cada unidad que ingresa, se obtiene 0,75. Del resto (0,25) un 80% se puede
recuperar. Como el recupero va directamente como producto terminado, el ingreso neto
permanece en uno.
1  0,75 + 0,2 (recup.) = 0,95 1,0526  1

0,05 se tira. 0,2105 se recup y
0,0526 se tira 1 / (0,75 + 0,2) = 1,0526
La mermaEl coeficiente de unidades útiles es de 1,0526
Ahora, la merma es mayor que uno. Nuevamente, no se debe olvidar que por cada
unidad de salida, tengo un costo de recupero. Por cada unidad de salida, tengo que
reprocesar 0,2105 unidades (0,2 / 0,95), a un costo de $ 1,2 por unidad, dando un costo
adicional de $ 0,2526 por unidad que fabrique. Este costo se sumará directamente al
total del costo variable de la materia prima.
Por ultimo tenemos que analizar el producto X6. En este caso el desperdicio no tiene
ningun costo adicional, sino que por el contrario, se puede llegar a vender. En este caso,
por cada unidad que ingresa se aprovecha un 70%, se tira un 10% y se puede vender
un 20%. El ingreso neto, al no haber recuperos se mantiene en uno.
1  0,7 se aprovecha 1,42857  1

0,2 se vende y 0,1 se tira. 0,285714 se vende y el resto se tira1 / 0,7
= 1,42857
La mermaEl coeficiente de unidades útiles es de 1,42857
En este proceso, a diferencia de los anteriores, lo que obtengo es un ingreso por cada
unidad a la salida del proceso. También tiene otra diferencia importante. Los costos para
los procesos anteriores estaban dados en función a las unidades de producto terminado
(no siempre tiene que ser así). En este caso, tengo un ingreso por cada unidad de
materia prima utilizada. Si yo quiero obtener una unidad de producto terminado al final
del proceso, tengo que procesar seis unidades de materia prima, por lo que el ingreso
47
adicional será de total de materia prima vendida por unidad de producto terminado será
de:
6 unid. mp req./unid.PT x 2 $ / unid. Mp prosec. x 0,285714 unid. mp proc. / unid. mp

req.
Cancelando las unidades y multiplicando, obtengo 3,428568 $/unidad de producto

terminado..
Esto, al ser un ingreso directamente ligado a la fabricación del producto X6, se resta de
su costo de materia prima.
u. De MP x 0,2857 = 1,7142
0,2857 surge de 0,2 / 0,7.
El ingreso que se obtiene será:
1,7142 x $2 = $ 3,4285
Ahora que ya tenemos las mermas y demásobtuvimos los datos necesarios, calculemos el
costo de la materia prima.
Prod. UMP/Up mm prov. mm proc. UMP/up Cto. MP C.Var. +/- CV. MP

Prod. UMP/ mm prov. mm proc. UMP/up Cto. MP C. Var. +/- CV. MP
Up
X1 1 1,1111 1,25 1,3888 12 16,6666 16,6666
X2 2 1,1111 1 2,2222 12 26,6666 26,6666
X3 3 1,1111 1,125 3,75 12 45 45
X4 4 1,0101 1 4,0404 55 222,2222 0,25 222,4722
X5 5 1,0101 1,0526 5,3163 55 292,3965 0,2526 292,6491
X6 6 1,0526 1,4286 9,0226 18 162,4059 (3,4285) 158,9774
X6 6 1,0526 1,4286 9,0226 18 162,4059 (3,428) 158,9774
Para calcular los gastos de transformación, debemos expresar todas las capacidades
técnicas de producción en función de unidades vendibles. En este ejercicio, todas las CTP
están expresadas de ese modo. Si no lo estuvieran, habría que volver a analizar para
cada caso los desperdicios.
Calculemos los gastos de transformaciónEl cuadro de gastos de transformación es el

siguiente
Producto Costo por hora CTP util CV Transf.

X1 410 10 41
X2 410 15 27,3333
X3 410 15 27,3333
X4 410 25 16,4
X5 410 30 13,6666
X6 410 30 13,6666
48
El cuadro de gastos de negociación no tiene ninguna complicaciónserá el siguiente.
Producto Precio Comisión CV Neg.

X1 80 10% 8
X2 80 10% 8
X3 95 10% 9,5
X4 280 10% 28
X5 375 10% 37,5
X6 210 10% 21
Finalmente, volcamos los datos a un cuadro resumen, y calculamos el margen de

contribución de cada producto.
Producto CV MP CV Transf. CV Neg Total CV. Precio Margen

X1 16,6666 41 8 65,66 80 14,33
X2 26,6666 27,3333 8 62 80 18
X3 45 27,3333 9,5 81,83 95 13,17
X4 222,4722 16,4 28 266,87 280 13,13
X5 292,6491 13,6666 37,5 343,81 375 31,19
X6 158,9774 13,6666 21 193,64 210 16,36
49
CUAL ES EL EFECTO DE LOS SUBPRODUCTOS EN EL COSTO
VARIABLE
Diapositiva
¿A que llamamos subproductos?
Aquellos que se obtienen como consecuencia de

la fabricación de un producto principal, pero no
están íntimamente relacionados con aquel y
tienen valor económico
Los subproductos surgidos como recupero de desperdicios fueron tratados en el tema de

reaprovechamiento de merma.capitulo anterior.
Los subproductos que no surgen como recupero de desperdicios, se da cuando de un

proceso surge un subproducto que no está íntimamente relacionado con el otro.
Este caso es muy comúnEjemplos de este tipo encontramos en la producción primaria,ya

sea en las industrias extractivas como enextractivas, y las explotaciones agropecuarias.
Por ejemplo, enEn la producción ovina, destinada a la cría de corderos, la lana es un
subproducto, que necesariamente se obtiene del proceso de cría. En la extracción de
petróleo, generalmente se obtiene gas. En los mataderos de vacunos se obtiene el cuero
como subproducto, etc.
¿Cómo costear el subproducto?
 Definimos el producto principal y el subproducto

 Determinamos el costo variable del producto
principal
 Determinamos el costo específico del
subproducto
 Estimamos el precio de venta del subproducto
50
En todos los casos, la existencia de subproductos implicará un ingreso que se considerará
una disminución del costo variable del producto principal.
Diapositiva y dibujo
ElDefinir cual es el producto principal se debe determinar de acuerdo a las

característicasy cual el subproducto depende de la actividad.
En el caso del matadero,mataderos, resulta bastante claro que la carne es el producto

principal y el cuero es el subproducto, sin embargo, en el caso de la cría de corderos y la
lana, la definición del producto principal no es tan clara, ya que ambos, la lana y
corderos,la carne, tienen una importancia muy similar.
La determinación del costo variable se realiza teniendo en cuenta todos los conceptos
visto hasta ahora.
Para determinar el costoy el ingreso del subproducto, se deben considerar aquellos

conceptos que no hallan tenido en cuenta para el costeo del producto principal. Por
ejemplo, si para el costo variable de la carne vacuna se consideró el alimento que
consume el animal, no debe sereste no será tenido en cuenta como costo del cuero. Si
podría ser un costo del cuero,En cambio, se considerará el costo de los productos
químicos que se requieran para su preservación.la preservación del cuero.
Luego de determinar el costo e ingreso del subproducto, se coloca el margen que surja
de la diferencia, como un menos costo del producto principal
Como dijimos, el subproducto tiene valor económico, y ello implicará un ingreso, que
deducido su costo variable se conciderará una disminución del costo variable del
producto principal.
Caso de aplicación: Subproductos
El mataderoMatadero S.A es una empresa que posee instalaciones para la matanza de

vacunos.
La operatoria habitual consiste en comprar los animales en pie en los campos en la
provincia de Buenos Aires, transportarlos hasta las instalaciones y realizar la matanza. De
dicha matanza se obtienen 300 Kilogramoskilogramos de carne y 4 m2kg de cuero.
Luego, la carne es vendida a supermercados, mientras que el cuero es vendido a

industrias de zapateria.para la industria del calzado.
El costo de cada animal es de $200, aproximadamente.aproximadamente $200. El

transporte de los animales es pagado por la empresa, para lo que se subcontrata con
transportistas que cobran $400 cada viaje, en promedio, en los cuales
puedensubcontratado y se paga $400 cada viaje. En cada viaje se puede transportar 20
animales.
51
Para realizar la matanza se trabaja con personal permanente, en horario habitual. Se
debe abonar una tasa municipal de $25 por animal, por el servicio que brinda la
municipalidad para la supervisión de la sanidad en las instalaciones.
Los animales carneadosprocesados se mantienen en cámaras de frío en continuo

funcionamiento, independientemente de la cantidad de animales carneados.
Los cueros son tratados con productos químicos para su conservación, a razón de 3 litros
por metro cuadradokilogramo de cuero. El costo del químico es de $0,5 por litro.
La comercialización de la carne se realiza vendiendo directamente a supermercados,

cobrando con documentos a 60 días, que se descuentan en su totalidad a una tasade
descuento del 5% bimestral. Además se abona un flete de $0,10 por kilogramo.
Los cueros son retirados directamente de las instalaciones por los compradores y
abonados en efectivo.
Los precios de venta de los productos son:
Producto Precio
Carne 1,5 $/kg
Cuero 5 $/m2
Cuero 5 $/kg
Solución propuesta
Determinación de que vamos a costear:

Primero debemos determinar que vamos a costear. En este caso resulta bastante claro
que el producto principal es la carne, debido a que produce ingresos por
aproximadamente $450 (300 kg x 1,5 $/kg). Los cueros,El cuero, en cambio, producen
un ingreso de aproximadamente $20 (5 $/m2 x 4 m2).$/kg x 4 kg).
Se costearáprimero la carne, y el cuero se tratará como subproducto. Para costear la

carne, adoptamos como unidad el kg. Pero enEn una primera instancialo calcularemos el
costo por animal y luego lo dividiremos por 300 kg (cantidad de carne por animal), ya
que es mas sencillo.que es la forma mas sencilla.
Costo de compra
Producto Costo de compra Costo transp Tasa Municip. Total costo

Animal $200 400/20 = 20 $/ ani 25 $/anim 245 $/anim
A partir del momento de la matanza, se separan ambos productos, la carne por un lado y
el cuero porel otro. Hasta acá, el costo de compra de la carne por kilogramo es de 245
pesos por animal divido 300 kilogramos por animal.
245 / 300 = 0,8167 $/kg.
52
Como definimos a la carne como producto principal continuaremos costeando a esta. La
carne tiene un costo de refrigeración fijo por lo que no se lo tiene en cuenta al momento
de presupuestar los costos variables.
Calculemos los gastos de negociación para la carne.
Producto Costo transp Precio Descuento Costo desc. CV Neg.

Carne 0,10 $/kg 1,5 $/kg 5% 0,075 $/kg 0,175 $/kg
Resumiendo:
Producto Costo de Compra Costo de Neg. Total CV

Carne 0,8167 0,175 0,9917 $/kg
Hasta ahora, hemos calculado el costo variable como si el subproducto cuero no

existiese. Ahoraexistiese, por eso, debemos considerar los costos e ingresos adicionales,
específicos del cuero.
El cuero tiene un costo por los productos químicos para su conservación:
Producto Costo unit. del químico Cant. Químico/ m2 Costo/ m2

Producto Costo unit. del químico Cant. Químico/ kg Costo/ kg
Cuero 0,5 $/litro 3 litros/ m2 1,5 $/ m2
Cuero 0,5 $/litro 3 litros/ kg 1,5 $/ kg
El cuero no tiene costo de negociación, porquenegociación ya que no se abonan fletes y

el cobro es en efectivo. El ingreso por los cueros es de 5 $/ m2 .kg.
El cuero deja entonces el siguiente margen:
Producto Precio de venta Costo químicos Margen

Cuero $5 $1,5 $3,5
Cuero $5 $1,5 3,5 $/kg.
Ahora debemos buscar una forma de imputar este ingreso a la carne. Para ello
recurriremos a la regla de tres simple:Lo haremos de la siguiente forma:
300 kg carne 4 m2kg cuero

1 kg carne x
x = 4/300 = 0,0133
Sipara cada kilogramo de carne equivalen 0,0133 m2equivale 0,0133 kg de cuero, y el

cuero deja un margen de $3,5, a cada kilogramo de carne se le puede asignar un
margen de 0,0133 x 3,5 = 0,0467, que por ser positivo se debe restar del costo variable
de la carne.
El costo variable quedaría de la siguiente forma:
53
Producto CV antes del Recupero por CV resultante Precio de Margen
cuero subproducto venta
Carne 0,9917 0,0467 0,945 1,5 0,555
54
CASO DE INTEGRACIONSINTESIS E INTEGRACION
Todas las empresas tienen estructuras de costos diferentes. Las situaciones analizadas
en este articulo pueden no ser aplicables a todas, pero sirven a modo orientativo para
que cada lector lo adapte a su empresa o situación especifica. El cálculo del costo
variable implica la definición del horizonte de la decisión. Bajo este concepto son costos
variables aquellos que se consumen dentro de dicho horizonte.
También requiere la determinación de la merma que sufren los insumos desde el
abastecimiento hasta la entrega del producto terminado al cliente. Este proceso puede
requerir de un esfuerzo considerable pero tiene una amplia gama de aplicaciones, que
van desde la utilización la herramientas tradicionales como el cálculo del punto de
equilibrio y de Costo-Utilidad-Volumen hasta la optimización de las cantidades a
producir mediante programación lineal.
Para lograr una comprensión integrada de los conceptos, desarrollamos el caso "extra
time".
Por último, incluimos el caso "la última" para su análisis por el lector.
Caso Extra Time S.A.
EstaLa empresa se dedica a la fabricación de martillos y clavos de hierro. Para ello

cuenta con un taller, y operarios calificados para operar la maquinaria. Los
requerimientos de hierro para cada producto son :
Producto Cantidad de Materia prima

Martillo 1 kg. por unidad
Clavos 1 kg. por cada kg. de clavos
El precio de venta de los martillos es de $5 por unidad, y el de los clavos es de $2 por

kilogramo. Los clavos se venden en bolsas de 1 kilogramo.
La materia prima se puede comprar a un único proveedor, en lotes de 100 kg. Cada lote
tiene un costo de 0,8 el kilogramo, mas un costo de transporte de $40 por lote. Además,
se abona un seguro de $2 por lote, que cubre el transporte hasta el deposito.tránsito de
la mercaderia hasta el depósito.
El proceso de producción de clavos utiliza una maquina,máquina que trabaja a pleno, y

prácticamente no requiere de mano de obra. Los costos de funcionamiento por hora de
la maquinamáquina son de $400, y se pueden producir 1.000 kg. de clavos en una hora.
Al tratarse de una maquinamáquina nueva, los clavos salen de excelente calidad, y el
descarte que se produce en el control de calidad alcanza a solo el 1%. La
maquinamáquina solo puede trabajar 16 horas al día, porque necesita recibir un
mantenimiento diario en el tiempo restante.
De todos modos, si la cantidad demandada de clavos fuese muy grande, se podría usar
una maquina mas vieja, que se operaria con el mismo personal durante las horas
restantes. El único costo adicional de la mano de obra seria el de dos técnico, que se
tendrían que encargartécnicos, que se encargargarían de la supervisión. El A estos se
les pagaríancosto de las horas extra a un costoserá de 15 pesos la hora, para cada uno.
Los gastos normales de funcionamiento de esta maquinamáquina son $250, y su
55
capacidad de producción horaria es de 500 kg./h. Como esta máquina es mas vieja, el
desperdicio en el control de calidad llega a un 5%.
En ambos casos, la merma del control de calidad se puede rearpovechar tras un

proceso de fundición, cuyo costo es de 0,40 pesos por kilogramo.
Respecto a la producción de martillos, estos requieren mas mano de obra, pero se

utiliza siempre el personal de planta permanente. Para la producción se utilizan
maquinas de corte y limado. El costo por hora de funcionamiento de cada una es de
$100. Para fabricar una tandaun lote de martillos el el procedimientotiempo de
producción es el siguiente :
Tiempo de mano de obra Total : 4,5 horas

Corte 0,5hs Limado 0,75hs Limado
0,75hs
Total de tiempo : cuatro horas y media.

Tiempo de corte : 0,5hs
Total tiempo de limado : 1,5 hora
Total fabricación de martillos por tanda :lote : 100
Un 10% de los martillos no pasa el control de calidad,por defectos, pero se vende sin
tratamiento previo, a la mitad de su precio (y al contado),al contado, a “Truchex S.A.”.
En caso de ser necesario, la empresa puede terciarizar la fabricación de los martillos

con otrosen talleres locales, que se encargarían de la compra de la materia prima, y
realizarían los procesos necesarios para obtener el martillo. El costo del martillo
fabricado es de 3,4. La empresa somete a estos martillos a un control de calidad, que
suele descartar el 15% de los productos, ycalidad y descarta el 15% que no son
reaprovechables de ninguna manera, por ser, la materia prima, de baja calidad.
Respecto a la comercialización, ambos productosartículos se venden a grandes

cadenas de productos para la construcción, que le abonan a la empresa con
documentos a 60 días. La empresa descuenta la totalidad de los documentos en un
banco, con un interés del 5% para todo el periodo.
Primero definimos que debemos costear.

Lo primero que se debe hacer, es definir que se va a costear. En este caso, la empresa
tiene solo un proveedor, y fabrica dos productos. Para cada producto tiene dos
alternativas de fabricación diferentes. Para los clavos, se puede utilizar la maquina
nueva o la vieja, yuna máquina nueva o una vieja y, para los martillos puede producir o
tercializar. Probablementeproducirlo o tercerizar. Probablemente, la empresa solo
recurra a la primera alternativa para cada producto, pero si la demanda crece
mucho,creciera y excede su capacidad de producción habitual, es conveniente conocer
el costo de las otras alternativas de producción.
Definimos los productos a costear como : clavos con la maquina nueva (CN), clavos con
la maquina vieja (CV), martillos de fabricación propia (MF) y martillos tercializados (MT).
56
Como segundo paso, debemos definir los desperdicios o mermas. En primer lugar, nos
ocuparemos de la merma en la materia prima.
En el caso de los clavos con maquinafabricados con la máquina nueva (CN) la merma
es del 1%, totalmente reaprovechable a un costo de 0,40 $/kg. Representando la
merma, y dividiendo todos los términos por 0,99 tendremos :
1  0,99 1,010101  1Para obtener una unidad útil al finalizar

el control de calidad, debemos dividir por 0,99.
1 ub  0,99 uu
1,010101 ub  1 uu
Así necesitamos 1,010101 unidades brutas para conseguir una unidad útil. Realizamos
el mismo procedimiento para calcular el reaprovechamiento.
0,01 se reaprov. 0,010101 se reaprov.
Es decir, que por cada unidad que se desee obtener, se requiere comprar un extra,pero
que después se reaprovecha.será reaprovechado. No es necesario comprar materia
prima adicional para fabricar los clavos. Se tendrá que incurrir en un costo extra de
reprocesar 0,010101 unidades por cada kilogramo de clavos vendido. Si el costo es de
0,40 $/kg. el costo total de refundición será de 0,010101 x 0,40 = 0,0040404. Este costo
es bastante insignificante, peroSi bien su valor es poco significativo igual lo tendremos
en cuenta.
En el caso de CV, la merma es mayor, llegando al 5%.
1  0,95 1,0526  1
0,05 se reaprov. 0,0526 se reaprov.
El caso es el mismo que el anterior, y el costo adicional por fundición, para estos
clavosAquí el costo por fundición será de 0,0525 x 0,4 = 0,02105. Sigue siendo
pequeño, pero es bastante mas grande que el anterior.
En el caso de los controlescontrol de calidad de los martillos, para MF (martillo

fabricado) el desperdicio es de un 10%,10% y que se vende a un precio de $2,5 (a
mitad de precio).
1  0,90 1,1111  1
0,10 se vende 0,1111 se vende
Por cada martillo fabricado, se vende 0,1111 martillos a 2,5, por$2,5. O sea un total de
$0,2777. Este monto será un recupero sobre el costo variable del martillo.
Por ultimo, para los MT, el desperdicio es de un 15%, y no se puede reaprovechar.
1  0,85 1,1765  1
Ahora debemos calcular el costo de la materia prima, que se compra en lotes de 100 kg.
El costo de cada lote es :compra de cada lote de 100 kg de materia prima. El costo total
será :
Hierro 80
Transporte 40
57
Seguro 2
Total 122
Costo unitario $1,22
Concluido el tema de las mermas y el costo, ya podemos pasar a calcular el costo de la

materia prima. Para el caso de los martillos tercializados, el calculo es diferente, ya que
no tiene costo de materia prima ni de transformación, pero para poder compararlo mas
fácilmente, se mostrará en el cuadro de materia primaUna vez establecido los costos de
compra y la merma tenemos :
Producto MP. Req. Merma UMP/UP Costo MP CV M.P.

CN 1 1 1 1,22 1,22
CV 1 1 1 1,22 1,22
MF 1 1,1111 1,1111 1,22 1,3555
Martillos Martillos a comp. Costo Martillo
MT 1 1,1765 1,1765 3,4 4
ParaAhora trataremos los gastos de transformación, la mano de obra en general es

fijo, salvo en el caso de las horas extra, ya que estas se utilizan en forma
proporcional a la producción de los CV.transformación.
Cuando existen mermas, debe analizarse cuidadosamente la capacidad técnica de

producción. En el caso de CN, se producen 1.000 kg. por hora. Sin embargo, un 1% no
pasa el control de calidad, por lo que la CTP de unidades vendibles será 990. El costo
por hora de funcionamiento es de $400.
En el caso de CV, la producción por hora es de 500 unidades, de las que se descartan
un 5%, por lo que la CTP útil es de 475 (un 5% menos que 500). El costo de
funcionamiento por hora es de 250 pesos mas 30 pesos por las horas extra que realicen
los técnicos, es decir, $280 por hora.
En el caso de los MF, la producción se realiza en ciclos, que duran 4,5 horas. En este
caso, como el costo de funcionamiento de todas las maquinasmáquinas es el mismo,
podemos calcular el tiempo de maquina.máquina. En total, las maquinasmáquinas
funcionan 2hs,2hs. de las 4,5 totales.
Esto representa un 44,44% de tiempo de maquinamáquina sobre el total.
Si el costo de funcionamiento de las máquinas (corte y limado) no fuese igual, habría

que calcular la proporción de tiempo de maquina para cada una, y después sumar los
totales de cada máquina. Para ver esto mas claro, se calculara esverlo con mayor
claridad, se calculará el gasto de transformación de ambas maneras.
Por un lado, tenemos que calcular la CTP. En cada tandalote se producen 100 martillos,
de los cuales se descartan 10, por lo que por cada 4,5 hs fabrico 90 martillos útiles.
4,5 hs  90 martillos
1h  X
1h  X X = 90/4,5 = 20 martillos por hora.
Esto es valido, ya sea si calculamosválido, ya sea que calculemos el costo de las

maquinasmáquinas por el total, o cada máquina por separado. Si lo calculamos por el
58
total, el costo de funcionamiento de las máquinas es de $100, y funcionan un 44,44%
del tiempo, por lo que el costo para una hora de fabricación será 100 x 44,44% =
44,4444 $/hora.
Si hacemos el cálculo por separado, la maquinamáquina de corte trabaja un 0,5/4,5 =

11,11% y la maquinamáquina de limado trabaja un 1,5/4,5 = 33,33%
Calculando cada costo por separado, se tendrá :

100 x 11,11% = 11,1111 $/h
100 x 33,33% = 33,3333 $/h
Total $ 44,4444 $/h
Para el caso de los martillos terciarizados,tercerizados, no habrá costo alguno de

transformación.
En síntesis podemos decir :
Producto Costo/hora % func. Costo real/hora CTP útil Adic.Reap. CV transf.

CN 400 100% 400 990 0,00404 0,40808
CV 280 100% 280 475 0,02105 0,6105
MF 100 44,44% 44,44 20 (0,2777) 1,9444
Los adicionales por reaprovechamiento de merma son los calculados cuando se

calcularon las mermas.oportunamente. El último estaestá entre paréntesis porque es un
ingreso, no un costo.
Los gastos de negociación serán los siguientes :
Producto Precio Interés CV neg.

Clavos 2 5% 0,10
Martillos 5 5% 0,25
ExponiendoCon todos los datos en unobtenidos, planteamos el siguiente cuadro

resumen :

CN 1,22 0,40808 0,10 1,728 2 0,2719
CV 1,22 0,6105 0,10 1,9305 2 0,0695
MF 1,3555 1,9444 0,25 3,5499 5 1,4501
MT 4 0,25 4,25 5 0,75
Todos los productos se fabrican con instalaciones diferentes. Seguramente la empresa

fabricará clavos con la maquinamáquina nueva mientras el mercado no absorba mas. Si
el mercado requiere mas clavos, podría fabricarlos con la maquinamáquina vieja
(aunque realmente deja muy poco margen de ganancia). En cuanto a los martillos,
también le conviene fabricar los propios, y solo tercializartercerizar si su capacidad de
producción no es suficiente.
59
Caso La última S.A.
EstaLa empresa fabrica tres productos, X1, X2 y X3. Los tres productos se fabrican en
las mismas instalaciones, y para su fabricación se requieren dos materias primas.
La empresa cuenta con dos proveedores, que pueden proveerlaabastecerla de ambas
materias primas, con la unica condición de que los productos se fabrique con ambas
materias primas del mismo proveedor. No existe la posibilidad de fabricar los productos
con una materia prima de un prodveedor, y la otra del otro, es decir ambas deben estar
originadas en el mismo proveedor.
Los costos de las materias primas son los siguientes:
Proveedor Materia Prima Costo Merma en la compra

1 RQ $3 3%
1 LH $4 3%
2 RQ $2,9 2%
2 LH $4,2 2%
Las cantidades de materia prima necesarias para cada producto son las siguientes:
Producto Cantidad de RQ Cantidad de LH

X1 2 3
X2 3 3
X3 3 4
Para todas las materias primas se abona un costo adicional por transporte hasta el
deposito, por un valor de 0,80 $/unidad (ya sea RQ o LH).
La fabricación de cada producto de realiza con las mismas instalaciones, pero con ciclos
diferentes. El costo de funcionamiento de las instalaciones trabajando a pleno es de
2000 $/h
Cuando se utiliza la materia prima del proveedor 1, los ciclos de producción son de la
siguiente manera:
El producto X1 se fabrica en ciclos en los que se producen 500 unidades, previas al

control de calidad. El ciclo tiene una duración de 2h y 15 minutos (2,25 hs). Las
máquinas permanecen funcionando un 60% del tiempo.
El producto X2 se fabrica en ciclos de 6,9 horas, con una producción total de 2000
unidades (previas al control de calidad). El funcionamiento de las máquinas alcanza el
80% del tiempo.
Por ultimo,último, el producto X3 se fabrica por ciclo superpuesto (producción
continua),con ciclo superpuesto, con una producción promedio de 100 unidades cada 24
minutos (0,4 hs).
Cuando la materia prima utilizada es la comprada al proveedor 2, los ciclos tienen la

misma duración, pero la producción se ve disminuida en un 5%, por cuestiones de
calidad de materia prima.
60
Durante el proceso se produce una merma para los primeros 2 productos, debido a
desperdicios de materiales. El material RQ se desperdicia en un 5%, mientras que el
material LH se desperdicia en un 8% (con independencia de cuál sea el proveedor).
Esta merma no es reaprovechable, y se desecha sin recupero alguno.
Para la producción se requieren, además, unas herramientas especiales, que no se

tuvieron en cuenta al momento de calcular el gasto por hora. El costo de cada
herramienta es de $5000, y permiten la fabricación de las siguientes cantidades de
producto:
Producto Capacidad de producción

X1 250
X2 240
X3 300
EstasLas cantidades son referidas antes del control de calidad. Dicha capacidad es
igual cualquiera fuese el proveedor de la materia prima.
En el control de calidad se producen los siguientes descartes:
Producto Descarte
X1 5%
X2 5%
X3 10%
Respecto a los gastos de negociación, se abonan los siguientes conceptos:
Producto Comisión sobre ventas Transporte hasta el cliente Ingresos brutos

X1 5% $3 2%
X2 5% $3 2%
X3 5% $2 2%
61
CONCEPTOS FINALES
Todas las empresas tienen estructuras de costos diferentes, y las situaciones

vistas en este articulo pueden no ser aplicables a todas, pero sirven a modo
orientativo para que cada lector lo adapte a su empresa o situación especifica.
El cálculo del costo variable puede requerir de un esfuerzo considerable pero
tiene una amplia gama de aplicaciones, que van desde la utilización la
herramientas tradicionales como el cálculo del punto de equilibrio y de Costo-
Utilidad-Volumen hasta la optimización de las cantidades a producir mediante
la programación lineal. Los precios de venta son :
Producto Precio de venta

X1 $110
X2 $120
X3 $140
62

Planificar y Controlar Sus Costos Variables

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COMO PLANIFICAR Y CONTROLAR

SUS COSTOS VARIABLES?

Con la colaboración de:

Consultor de empresas en temas de control de gestión y sistemas de información

Expositor en seminarios y conferencias organizadas por distintas instituciones

Profesor regular en carreras de grado de la Facultad de Ciencias Económicas de la

Profesor regular en carreras de posgrado en la Universidad Católica Argentina,

A mis alumnos, junto con esta frase:

Toda organización es un sistema. A través de un proceso de transformación de los

La estrategia de la empresa sobre sus productos debe basarse en determinar las

En este fascículo, nos centraremos en como administrar efectivamente los costos

A continuación, desarrollaremos una serie de acciones de forma de satisfacer al cliente

Nos enfocaremos en la comprensión de los costos variables de un producto y en el

Lo importante de dichos desperdicios es que, en muchos casos, son reaprovechables. El

Así como, en un proceso productivo encontramos desperdicios, también se nos presenta

Finalmente, hacemos un importante enfoque en la aplicación de estos conocimientos en

Como complemento de lo anterior, se acompaña en el último apartado una síntesis y una

Cómo presupuestar costos variables...........................................................................

Cómo presupuestar costos cuya proporcionalidad es en función del tiempo..................

Cuál es el tratamiento a dar a la merma en los insumos y el proceso............................

Cuál es el tratamiento a dar al recupero de la merma...................................................

Cuál es el efecto de los subproductos en el costo variable............................................

¿Qué entendemos por costo

Dentro del horizonte de la decisión

Entonces, cuando el costo se extinga antes del horizonte de vida de la decisión o

Para aclarar este concepto, planteamos el siguiente ejemplo.

El costo de la mano de obra en general es fijo, porque supervive el horizonte de las

La proporcionalidad con relación a la cantidad producida se da principalmente en los

Sin embargo, la cantidad de material utilizada no es constante con respecto a la unidad

Además, la cantidad de materiales comprados aumenta con el crecimiento de la

La proporcionalidad con relación al tiempo se da fundamentalmente en los combustibles,

La llamadaAquí también es aplicable la curva de la experiencia produce aquí también

Es evidente, que aumentas la cantidad producida, aumenta la cantidad comprada de

La proporcionalidad con relación al monto de venta se da habitualmente en las

La proporcionalidad a la cantidad vendida se da fundamentalmente en los costos de

¿Qué factores integran el costo variable

La clasificación expuesta tiene por objeto generar procedimientos estándar para

¿Qué factores no integran el

Ejemplo: ElCitemos un ejemplo, el alquiler de un local de ventaspara la comercialización

Veamos un gráfico a modo de comprensión de lo expuesto:

En la cantidad establecida los costos fijos se mantienen constantes, pero si excedemos

La mano de obra en general es considerada fija porque el tiempo de contratación del

Por ejemplo en la construcción la contratación del personalAhora, en la industria de la

Por ejemplo, lasLas amortizaciones de un inmueble son casi siemprenormalmente fijas ya

¿Para qué presupuestar costos

Las ventajas de presupuestar y controlar costos variables que realizamos en el punto

Cuando el objetivo es conocer nivel de resultados,proyectar el nivel de resultados que la

Ambas herramientas relacionan los siguientes factores:

El punto de equilibrio nos permite conocer cuantas unidades es necesario producir y

Costo-utilidad-volumen relaciona lascuatro variables antes mencionadas y nos permite,

Entonces, suponiendo que la empresa fabrica y comercializa un producto de consumo

Además, si queremos lograr una mejora permanente en los resultados, haremos un

Toda etapa de investigación y desarrollo de un nuevo producto impactará en los

¿Cómo determinamos qué vamos

En cambio, si el costo de la materia prima es comprada aldel proveedor dos, el costo es

¿Cómo determinamos el costo variable

El costo de la unidad de materia prima se determina por adición de:

En relación a los desperdicios de materia prima y descarte de productos, por razones

• Determinamos la Capacidad Técnica de Producción

Los gastos necesarios para la elaboración de los productos (electricidad, combustibles,