CAPITULO VI: COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACION

6.1 Concepto y características

Para procesar las materias primas y materiales se requiere de un proceso productivo que
las transforme. Ese proceso se desarrolla en departamentos en los cual hay máquinas,
instalaciones, iluminación, personal que dirige el trabajo, servicios de luz, gas, teléfono, fuerza
motriz, etc.
Cada departamento constituye un centro de costos, o sea, una unidad organizada básica
utilizada para la acumulación de costos que tiene como característica la unidad de mando y la
responsabilidad de los costos operativos dependientes de ese departamento. Por ejemplo: el
encargado del departamento de Corte será responsable de la realización eficiente del proceso de
Corte, pero no de la cantidad de metros cuadrados de espacio que le asignaron ni de las máquinas
que fueron adquiridas para su sector.
Estos departamentos pueden productivos o sea, estar afectados a la transformación de las
materias primas y materiales o pueden estar destinaos a la prestación de servicios a los
productivos. Ejemplo de los primeros son “Corte”, “Armado” y “Terminación”. Son ejemplo de
los departamentos de servicios: “Mantenimiento”, “Programación de la Producción” y de
Servicios Generales: “Personal”, “Comedor”,” Enfermería”.
Dependiendo de la organización de la planta fabril, los sectores de Control de Calidad y
Almacenes de la materia prima podrán formar parte de los departamentos de servicios. En ese
caso, sus costos no formarán parte del costo de incorporación del material, sino que serán
incluidos en el mismo mediante la cuota de costos indirectos de fabricación.
Los costos que se generan en los departamentos productivos y de servicios son los que
componen el tercer elemento del costo que es, como ya se mencionó, el costo indirecto de
fabricación (CIF) que incluye muchos costos de características heterogéneas tales como las
depreciaciones de bienes de uso de fábrica, seguros de fábrica, materiales indirectos utilizados en
producción, mano de obra indirecta de producción, servicios e impuestos indirectos a la
propiedad del área de producción, etc.

Características de los CIF:

 Abarcan conceptos heterogéneos.

 No se identifican directamente con el producto.

121
 Por ser indirectos, requieren una base de prorrateo para asignarlos a los productos.

 Los costos unitarios de CIF que surgen a partir de las distribuciones no son exactos porque, si
bien se trata de utilizar bases de prorrateo que conduzcan el costo al producto, estas bases no
son perfectas y también porque en el cálculo influye la determinación y el uso de la
capacidad de planta.

6.2 Clasificación

Los costos indirectos de fabricación pueden clasificarse:

Fijos Estructura
Según su Operación
variabilidad Semifijos o Semivariables
Variables
Originadas en operaciones productivas
Según su función Originadas en departamentos de servicios a procesos
productivos
Originadas en departamentos de servicios generales

Según su asignación al Propios del proceso productivo: depreciación de la máquina.

proceso productivo Indirectos al proceso: depreciación del edificio de planta.

Según la base de prorrateo Principio del beneficio o del uso: se asigna el costo al
departa- mento que se beneficia con el mismo.
elegida para distribuirlos. Principio de la capacidad de absorción: se asigna hasta el
tope que puede absorber.

Según sus posibilidades Controlable por el responsable del sector.

de control No controlable

Incurridos o reales
Según el momento de Predeterminados Estimados
cálculo Estándar

122
 Cargos efectivos: ocurren durante el ejercicio: alquileres, sueldos.
Según su devengamiento Cargos diferidos: se incurren en períodos que no coinciden con el
costeo y se asignan mediante cuotas. Por ejemplo las
depreciaciones, los gastos de investigación y desarrollo.

6.3 Complejidad de la asignación de los costos indirectos de fabricación

Teniendo en cuenta la clasificación desarrollada en el título anterior se puede concluir que

no es fácil asignar los costos indirectos de fabricación al producto.
Para poder llevar a cabo dicha asignación se requiere seguir un procedimiento en cascada,
comenzando por la identificación más general de los costos devengados por la empresa, y su
vinculación con los departamentos correspondientes, para luego trasladar esos importes a los
productos. Para hacerlo se utilizan bases de prorrateo, que son drivers que vinculan el gasto con
el departamento correspondiente, en función de algún factor en común. Es decir, dado el monto
de un gasto se elige un divisor considerado adecuado y se atribuye a cada unidad de costo el
monto que corresponde. Por ejemplo: el impuesto inmobiliario de la planta fabril se abona en
función de los metros cuadrados. La forma más adecuada de distribuirlo es dividir el monto total
del impuesto por los metros cuadrados totales de la planta fabril. La alícuota que se obtiene se
multiplica por los metros cuadrados que ocupa cada departamento obteniendo el costo de cada
departamento.
En el ejemplo dado no hay duda sobre la base de prorrateo a utilizar. Sin embargo, la tarea
de determinar una base de distribución para realizar una asignación adecuada de los costos
indirectos de fabricación a los departamentos productivos y a los productos o servicios es muy
delicada y compleja ya que el cálculo erróneo del costo puede perjudicar a la empresa económica
y comercialmente.
El costo indirecto de fabricación unitario de un producto puede variar de acuerdo con:
 La selección de las bases de distribución.
 La determinación de la capacidad de planta.
 El sistema de costeo utilizado.
 El procedimiento empleado para hacer llegar los costos desde los departamentos productivos
a los objetos portadores de costos.

123
6.4 Imputación contable de los costos indirectos de fabricación

Los pasos para imputar los costos indirectos de fabricación al producto son los siguientes:
a) Departamentalización: la planta fabril se distribuye en departamentos, productivos
y de servicio o auxiliares.
b) Selección de la base de prorrateo: es la que vincula de manera sistemática un costo
indirecto o grupo de costos indirectos a un objeto de costeo. Puede ser una base
financiera, por ejemplo: costos de la mano de obra, costo de las depreciaciones del
sector; o puede ser no financiera: m2, número de personas controladas, número de
horas máquina.
c) Distribución de los CIF: depende del modelo de costeo o concepción del costo.
En el Modelo de costeo por absorción, el flujo de cuentas que componen los costos
indirectos de fabricación desde su origen hasta llegar al costo del producto comprende tres tipos
de distribuciones:
Distribución primaria: distribución en la cual se asignan todos los costos indirectos de fabricación
tanto los de comportamiento fijo como los de comportamiento variable a todos los departamentos
ya sean productivos o de servicio.

Distribución secundaria: los costos indirectos de fabricación asignados a los departamentos de

servicio son re imputados a los departamentos productivos.

Distribución terciaria: los costos indirectos de fabricación acumulados en los departamentos

productivos son reasignados a los productos.

6.5 Ejercicio de aplicación: distribución y asignación de los costos indirectos de fabricación.

Mediante un breve caso práctico se explicará el procedimiento de distribución primaria,

secundaria y terciaria atribuyendo todos los costos del período a la producción obtenida. En este
ejercicio se trabajará con costos incurridos.
En primera instancia, se incluirá dentro del cuadro de distribución a los costos propios o
directos a los procesos, es decir aquellos costos que corresponden a un departamento en particular
y no requieren asignación de nuestra parte, por tal motivo, se considera como asignación directa.
Posteriormente se incluirán los costos fijos comunes de fabricación a fin de iniciar la tarea
de distribución entre los diversos departamentos tomando una base de prorrateo que sea
representativa de los mismos. Por ejemplo, se utilizará como base de distribución: metros
cuadrados, para distribuir el costo del alquiler del inmueble entre los distintos departamentos.

124
 Con igual criterio, se distribuirán los costos variables indirectos de fabricación entre los
departamentos.

Para realizar la tarea se tendrán en cuenta los siguientes datos:

1) Importe de CIF transferido por la contabilidad general de $13.500.- que se compone

de la siguiente manera:

Concepto Importe Departamentos Productivos Departamentos de Servicio

Proceso 1 Proceso 2 Proceso 3 MantenimieControl de Calidad
Costos Propios
Sueldos y cargas soc. capataces 900,00 325,00 200,00 200,00 150,00 25,00
Amortización máquinas 750,00 175,00 100,00 200,00 250,00 25,00
Total de costos propios 1.650,00 500,00 300,00 400,00 400,00 50,00
Costos Comunes
Costos Fijos
Alquiler de inmueble 5.000,00
Impuestos a la propiedad 1.800,00
Supervisión 2.000,00
Iluminación 800,00
Total de costos fijos 9.600,00
Total de Costos Fijos 11.250,00
Costos Variables
Fuerza Motriz 1.500,00
Materiales indirectos 750,00
Total de Costos Variables 2.250,00
TOTAL DE CIF 13.500,00

2) Datos departamentales para hacer la distribución de los CIF:

TOTAL Proceso 1 Proceso 2 Proceso 3 Mantenimiento Control de Calidad

Metros cuadrados 1000 300 250 200 150 100
Cantidad de personal 50 15 15 12 5 3
Costo de la Fuerza Motriz 1500 500 400 300 300
% sobre consumo de MP 100 40 20 20 20

3) Los departamentos de servicio brindaron las siguientes prestaciones:

Mantenimiento distribuyó sus horas de trabajo de la siguiente manera:

Proceso 1 100
Proceso 2 80
Proceso 3 120

125
 Control de Calidad 100
Total de horas trabajadas 400

Control de Calidad realizó las siguientes muestras:

¡Error! Vínculo no válido.
4) Producción obtenida y tiempos de proceso.
Horas trabajadas Prod. X Prod. Y
Proceso 1 500 250 250
Proceso 2 1.000 400 600
Proceso 3 800 500 300

A partir de los datos del punto 1 y 2 se resuelve la distribución primaria:

Concepto Importe Base de Departamentos Productivos Departamentos de Servicio

distribución Proceso 1 Proceso 2 Proceso 3 Mantenimiento Control de Calidad
Costos Propios
Sueldos y cargas soc. capataces 900,00 325,00 200,00 200,00 150,00 25,00
Amortización máquinas 750,00 Directa 175,00 100,00 200,00 250,00 25,00
Total de costos propios 1.650,00 --------------- 500,00 300,00 400,00 400,00 50,00
Costos Comunes
Costos Fijos
Alquiler de inmueble 5.000,00 mts. cuadrados 1.500,00 1.250,00 1.000,00 750,00 500,00
Impuestos a la propiedad 1.800,00 mts. cuadrados 540,00 450,00 360,00 270,00 180,00
Supervisión 2.000,00 cantidad perso 600,00 600,00 480,00 200,00 120,00
Iluminación 800,00 mts. cuadrados 240,00 200,00 160,00 120,00 80,00
Total de costos fijos 9.600,00 --------------- 2.880,00 2.500,00 2.000,00 1.340,00 880,00
Total de Costos Fijos 11.250,00 --------------- 3.380,00 2.800,00 2.400,00 1.740,00 930,00
Costos Variables
Fuerza Motriz 1.500,00 Kw 500,00 400,00 300,00 300,00 0,00
Materiales indirectos 750,00 % consumo de 300,00 150,00 150,00 150,00 0,00
Total de Costos Variables 2.250,00 --------------- 800,00 550,00 450,00 450,00 0,00
TOTAL DE CIF 13.500,00 ------------------ 4.180,00 3.350,00 2.850,00 2.190,00 930,00

El cuadro muestra que los $ 13.500.- se distribuyeron entre los cinco departamentos en
función de las bases de prorrateo seleccionadas asignando a cada sector el costo proporcional al
beneficio o uso que hizo de ese gasto.
Se analizará a continuación la distribución efectuada en uno de los conceptos, como por
ejemplo los alquileres. Los $ 5.000.- de alquiler se distribuyeron sobre el total de metros
cuadrados del inmueble, es decir 1.000 m2. dando una razón de $ 5.- el m2. Si el proceso 1 ocupa
300 m2, entonces el costo de alquiler a asignarle es de $1.500.- De la misma manera se
distribuyeron los demás conceptos.

126
 Una vez finalizada la distribución primaria de CIF, se inicia la distribución secundaria a
fin de lograr dejar sin costos a los departamentos de servicio volcando sus costos en los
departamentos productivos. Esta tarea se realiza porque los productos no reciben transformación
de los departamentos de servicios o auxiliares, sin embargo, se benefician con esta actividad.
Para efectuar la distribución secundaria de CIF se identificarán bases de distribución o
prorrateo que sean razonables a fin de transferir costos desde los departamentos de servicio a los
productivos. Las mismas están detalladas en los cuadros del punto 3. En el ejercicio, en los
costos de Mantenimiento se utilizó como base de prorrateo los tiempos de servicio prestados a
cada departamento productivo y de servicio. Para el Control de Calidad la base de prorrateo
seleccionada fue el número de muestras suponiendo que todas requieren la misma cantidad de
recursos. Si no fuera así, y el control de las muestras de un departamento consumiera muchos
más recursos que las de otro, habría que utilizar otra base como tiempo por muestra o un % ya
establecido u otra base que conduzca el costo del servicio al producto.
En la distribución secundaria se debe establecer por cuál departamento de servicio se debe
iniciar la distribución ya que es factible que los departamentos de servicios se presten servicios
entre sí. En estos casos se recomienda comenzar siempre por el que ofrezca servicios a mayor
cantidad de departamentos, o que tenga mayores costos acumulados, siempre que la distribución
sea unilateral, es decir que un departamento brinde servicios a otro, pero no haya reciprocidad.
En caso de que exista reciprocidad, es decir que ambos departamentos se brinden
servicios mutuamente, entonces se podrían realizar tantas distribuciones como sean necesarias
hasta que ambos departamentos queden sin costos, o bien también podría no considerarlos al
distribuir los CIF en la distribución primaria.
Siguiendo con el ejercicio, se efectúa la distribución secundaria iniciando por el
departamento de Mantenimiento que brindó servicios a mayor cantidad de procesos. La misma
se realiza en función de las horas trabajadas. De tal manera que el total de costos acumulados por
mantenimiento de $ 2.190.- se divide por la totalidad de sus horas trabajadas, es decir, 400 horas,
determinando una razón por hora trabajada de $ 5.475.- Ese valor de cada hora de Mantenimiento
multiplicado por las horas de prestación recibida por cada proceso permite imputar el costo
acumulado en el departamento Mantenimiento entre los demás procesos, quedando así sin costos.
En caso de que el departamento Mantenimiento se prestara servicios a sí mismo, al
distribuir sus costos, corresponde netear del denominador las horas en las que trabajó para sí
mismo, y de esa forma se asignan todos sus costos al resto de los procesos, dejando a
mantenimiento con costos cero, tal como se requiere. (Ver el desarrollo al final del presente
título).

127
 Posteriormente se procede a trabajar con el Departamento de Control de Calidad. Sus
costos de dividen entre las 500 muestras tomadas, y luego en función de la cantidad de muestras
de cada proceso se atribuyen a los mismos. El departamento Control de Calidad, había recibido
en la distribución primaria $ 930.- y en la secundaria de mantenimiento $ 547,50 de tal manera
que sus costos acumulados a distribuir son $ 1.477,50 para que el departamento quede con costos
cero. Este costo se debe dividir por las 500 muestras a fin de obtener el costo unitario por
muestra.

Concepto Importe Base de Departamentos Productivos Departamentos de Servicio

distribución Proceso 1 Proceso 2 Proceso 3 Mantenimiento Control de Calidad
TOTAL DE CIF 13.500,00 --------------- 4.180,00 3.350,00 2.850,00 2.190,00 930,00
Mantenimiento Horas trabajad 547,50 438,00 657,00 - 2.190,00 547,50
Subtotal 0,00 1.477,50
Control de calidad Muestras 295,50 295,50 886,50 - 1.477,50
TOTAL DE CIF 13.500,00 5.023,00 4.083,50 4.393,50 0,00 0,00

Una vez distribuidos los costos de los departamentos de servicio entre los departamentos
productivos, el total de los costos indirectos queda acumulado en los últimos, y a partir de allí de
trasladará a los productos. Este proceso de distribución en el cual se imputan los costos indirectos
a los productos se denomina distribución terciaria de CIF.
Teniendo en cuenta los datos del punto 4, la asignación de estos costos a los productos
sería la siguiente:

TOTALES Producto X Producto Y

CIF Horas trabajadHORAS COSTOS HORAS COSTOS
Proceso 1 5.023,00 500 250 2.511,50 250 2.511,50
Proceso 2 4.083,50 1.000 400 1.633,40 600 2.450,10
Proceso 3 4.393,50 800 500 2.745,94 300 1.647,56
TOTALES 13.500,00 CIF : X 6.890,84 CIF : Y 6.609,16

Al finalizar la distribución, al producto X le fueron asignados $ 6.890,84 y al producto Y

$6.609,16. Es decir, que el total de $ 13.500.- de costos indirectos de fabricación del periodo,
quedaron repartidos entre los productos X e Y.

Registración contable

A continuación, se registran todas las distribuciones calculadas en el ejemplo:

128
 CONTABILIDAD GENERAL CONTABILIDAD DE COSTOS
C.C.I (+N) 13.500,00 CIF Control (+Mov) 13.500,00
CIF (-Mov.) 13.500,00 C.C.G (+N) 13.500,00

Por la transferencia de los CIF devengados en el período Por la registración de los CIF reales del período

Productos en Proceso. Proceso 1. CIF (+A) 4.180,00

Productos en Proceso. Proceso 2. CIF (+A) 3.350,00
Productos en Proceso. Proceso 3. CIF (+A) 2.850,00
Departamento de Servicios- Mantenimiento (+Mov.) 2.190,00
Departamento de Servicios- Control de Calidad (+ Mov.) 930,00
CIF Control (- Mov.) 13.500,00
Por la distribución primaria de CIF
Productos en Proceso. Proceso 1. CIF (+A) 547,50
Productos en Proceso. Proceso 2. CIF (+A) 438,00
Productos en Proceso. Proceso 3. CIF (+A) 657,00
Departamento de Servicios- Control de Calidad (+ Mov.) 547,50
Dep. de Serv. - Manten. (-Mov.) 2.190,00
Por la distribución secundaria de CIF
Productos en Proceso. Proceso 1. CIF (+A) 295,50
Productos en Proceso. Proceso 2. CIF (+A) 295,50
Productos en Proceso. Proceso 3. CIF (+A) 886,50
Dep.de Serv.Control de Cal. (-Mov.) 1.477,50
Por la distribución secundaria de CIF
Productos Terminados "X" (CIF) 6.890,84
Productos Terminados "Y" (CIF) 6.609,16
Productos en Proceso. Proceso 1. CIF (+A) 5.023,00
Productos en Proceso. Proceso 2. CIF (+A) 4.083,50
Productos en Proceso. Proceso 3. CIF (+A) 4.393,50
Por la distribución terciaria de CIF
Productos Terminados "X" (CIF) 6.890,84 C.C.G. (-N) 13.500,00
Productos Terminados "Y" (CIF) 6.609,16 Productos Terminados "X" (CIF) 6.890,84
C.C.I. (-N) 13.500,00 Productos Terminados "Y" (CIF) 6.609,16
Por el registro de los productos terminados en su com- Por la transferencia de los productos terminados en su componente CIF
ponente CIF.

Como se observa en el ejercicio, los CIF registrados parten de datos reales que se obtienen
finalizado el período y a la vez todos los costos se atribuyen a los productos sin detectar si existen
ineficiencias, por ende, es posible que se hayan registrado como costos resultados que deberían
ser negativos. La técnica de costeo promueve que la registración de los CIF se realice a medida
que avanza el proceso productivo mediante cuotas de aplicación predeterminada que se verá en el
siguiente título.
Volviendo a las distribuciones, el ejemplo siguiente muestra cómo se atribuyen los costos
en el caso de que un departamento de servicio destine tiempo para trabajar para sí mismo.
Suponiendo los siguientes datos del departamento de Mantenimiento:

Departamento Hs. trabajadas

Proceso 1 100
Proceso 2 80
Proceso 3 90
Mantenimiento (Hs. trabajadas para sí mismo) 30
Control de Calidad 100
Total de horas trabajadas 400

129
La solución es:

Determinación de la alícuota = 2.190,00 2.190,00 5,92

400-30 370

5,92 100 592,00

5,92 80 473,60
5,92 90 532,40
5,92 100 592,00
2.190,00

Y el cuadro sería el siguiente:

Concepto Importe Base de Departamentos Productivos Departamentos de Servicio

distribución Proceso 1 Proceso 2 Proceso 3 MantenimieControl de Calidad
TOTAL DE CIF 13.500,00 -------------------- 4.180,00 3.350,00 2.850,00 2.190,00 930,00
Mantenimiento Horas trabajadas 592,00 473,60 532,40 - 2.190,00 592,00
Subtotal 0,00 1.522,00
Control de calidad Muestras 304,40 304,40 913,20 - 1.522,00
TOTAL DE CIF 13.500,00 5.076,40 4.128,00 4.295,60 0,00 1.522,00

Al reducir el denominador en 30 hs. la alícuota por hora es mayor y todos los

departamentos reciben un costo superior al que hubiera recibido si el denominador hubiera sido
400 hs. Por otra parte, Mantenimiento quedó con costo cero.

6.6 Gráfico del ciclo de los CIF

130
 Contabilidad de costos
Contabilidad general
Distribución
Distribución primaria Distribución terciaria
secundaria
Débito e
imputación de Proceso 1
costos propios y Producto
comunes X
Asignación
Administración Proceso 2
directa y
por
prorrateo Depto. de
Comercializa- Producto
a los servicios
ción F
Deptos. “A”
Producción Depto. de
(Cuenta CIF) servicios
“B”

6.7 Cálculo de cuotas predeterminadas

a) Modelo de costeo por absorción

Para este cálculo se presupuestan los CIF de un período anual 22 teniendo en cuenta los
costos fijos y variables. A partir de estos datos se realiza la distribución primaria y secundaria que
se desarrolló más arriba.
Después de realizar la distribución primaria y secundaria de CIF estimados para el
periodo, se debe calcular el costo unitario o cuota por cada departamento. Para ello se toma como
numerador los costos calculados y como denominador la capacidad normal práctica de cada
departamento. La cuota departamental se utiliza para imputar el CIF al producto.
Si la capacidad se expresa en horas, la imputación al producto se realizará mediante el
siguiente cálculo:
horas reales trabajadas * cuota horaria predeterminada
Dado que aún no se ha profundizado en el tema de capacidad y nivel de actividad, se
retomará este tema más adelante.

22
En economías estables y previsibles, esto se puede llevar adelante con relativa facilidad y precisión. Sin embargo,
Argentina ha experimentado volatilidades económicas durante los últimos 80 años. Esto lleva a hacer un llamado de
atención en la elaboración de un presupuesto anual. Si bien en las empresas esto efectivamente se cumple y se
construye con la mayor racionalidad y precisión posible, es muy probable que a los pocos meses el presupuesto haya
quedado ya obsoleto, teniendo que actualizarse trimestral o mensualmente, para volver a fijarse objetivos y guías
para el desarrollo de la actividad del ente.

131
b) Modelo de costeo variable: sólo considera costo del producto a aquellos insumos que se
relacionan directamente con el producto y tienen comportamiento variable. Por lo tanto,
solamente considera costo a los CIF variables y directos de los departamentos productivos y de
servicio.
c) Método A.B.C.- Costeo Basado en Actividades: este costeo está basado en las actividades
necesarias para la obtención de un objetivo. Asigna los costos indirectos de fabricación tanto fijos
como variables a las distintas actividades causantes del costo. Es la actividad el objeto
fundamental del costo.

6.8 Tratamiento de los costos semifijos y semivariables

Los costos semifijos son los que se mantienen fijos en un intervalo de actividad. Si los
situásemos en un gráfico, su comportamiento se parecería a un salto de escalón. Los más
representativos son: supervisión, iluminación, limpieza, seguridad. Si la planta trabaja un turno,
serán de un determinado monto, si trabaja dos turnos o si se habilitara un sector más, el costo fijo
aumentará para permanecer constante en ese rango.
Los costos semivariables son los que tienen una parte fija o un abono mensual (que es la
parte fija) y una parte que depende del consumo. Son ejemplo de estos la fuerza motriz, servicio
telefónico, agua, materiales indirectos, combustibles, etc.
En el caso de los costos semifijos, en un determinado rango serán fijos, en cambios en el
caso de los semivariables es necesario separar la parte fija de la parte variable para poder realizar
las distribuciones primaria, secundaria y terciaria. Para ello se utilizan herramientas matemáticas
y gráficas y estadísticas que permiten realizar un cálculo técnicamente aceptable. Los métodos
más utilizados son los puntos extremos o puntos altos y bajos, el diagrama de dispersión y el de
mínimos cuadrados. Para ello se requiere contar con magnitudes físicas (unidades producidas en
el período, hs. máquina trabajadas) y los valores correspondientes del costo que se quiere
comparar en ese período. Normalmente se trabaja con un período anual.
Los métodos de separación se explicarán mediante un ejemplo en el que figuran los datos
anuales de hs. máquina del período y los costos correspondientes a los costos de materiales
indirectos.

132
 Mes Hs. Máq. Costo de los Mat. Ind.
Enero 6.000 32.000
Febrero 7.000 37.000
Marzo 6.000 32.000
Abril 5.000 27.000
Mayo 5.500 29.500
Junio 8.000 42.000
Julio 9.000 47.000
Agosto 9.000 47.000
Septiembre 7.100 37.500
Octubre 8.100 42.500
Noviembre 7.500 39.500
Diciembre 7.000 37.000
Totales 85.200 450.000

 Método de los puntos altos y bajos.

El método consiste en:
1) Ordenar en forma ascendente la producción de los períodos y los costos
correspondientes. (Col. 1 y Col. 2)
2) Determinar en cada fila el incremento en las horas y en los costos.
3) Totalizar los incrementos.

Hs. Máq. Dif. de C. Var.

Mes Costo de los Mat. Ind.(2) Dif. de hs. (3) C. Fijos (6)
(1) costos (4) Totales (5)
Abril 5.000 27.000 25.000 2.000
Mayo 5.500 29.500 500 2.500 27.500 2.000
Enero 6.000 32.000 500 2.500 30.000 2.000
Marzo 6.000 32.000 0 0 30.000 2.000
Febrero 7.000 37.000 1.000 5.000 35.000 2.000
Diciembre 7.000 37.000 0 0 35.000 2.000
Septiembre 7.100 37.500 100 500 35.500 2.000
Noviembre 7.500 39.500 400 2.000 37.500 2.000
Junio 8.000 42.000 500 2.500 40.000 2.000
Octubre 8.100 42.500 100 500 40.500 2.000
Julio 9.000 47.000 900 4.500 45.000 2.000
Agosto 9.000 47.000 0 0 45.000 2.000
Totales 85.200 450.000 4.000 20.000 426.000 24.000

4) Obtener la cuota de variabilidad.

133
 Cuota de variabilidad = Total diferencia de costos 20.000 5 $/h
Total diferencia de horas 4.000

El número hallado representa el costo variable de materiales indirectos por cada hora
máquina del departamento bajo análisis.

5) Determinación del costo variable de cada período. (Col. 5)

Costo variable total = cuota de variablidad * hs. máquina

Mes de abril : 5 5.000 $ 25.000,00

6) Determinación del costo fijo. (Col. 6)

Costo fijo total = Costo total - costo variable total

Mes de abril : 27.000 - 25.000 = $ 2.000,00

Aplicando las fórmulas 5 y 6 a cada período se obtiene el costo fijo y variable correspondiente a
cada mes y totalizando los valores, el costo variable y fijo total.

Conclusión: el costo fijo mensual es de $ 2.000.- y el costo variable es de $ 5.- por cada hora
máquina.

 Método de los puntos extremos.

Es muy simple ya que es una simplificación del método anterior.

1) Se identifican los valores extremos de horas de producción y los costos que les
corresponden y se obtiene la diferencia de horas de producción y del costo total.

Período Hs. máquina Costo Total

Mayor 9.000 47.000
Menor - 5.000 - 27.000
Diferencia 4.000 20.000

134
 2) Se aplica la fórmula para obtener la cuota de variabilidad.

Cuota de variabilidad = Diferencia de costos 20.000 5 $/h

Diferencia de horas 4.000

3) Se obtiene el costo variable del periodo multiplicando la cuota de variabilidad por las
horas máquina de uno de los períodos seleccionados.

Costo variable total = cuota de variablidad * hs. máquina

Mes de abril : 5 5.000 $ 25.000,00

4) Se calcula el costo fijo del mismo período.

Costo fijo total = Costo total - costo variable total

Mes de abril : 27.000 - 25.000 = $ 2.000,00

Conclusión: el costo fijo mensual es de $ 2.000.- y el costo variable es de $ 5.- por cada hora
máquina.

 Método del diagrama de dispersión.

Es un método en el que las particiones de los costos fijos y variables se resuelven mediante
un gráfico. Para confeccionarlo se marcan en el eje de las abscisas los valores físicos y en el eje
de las ordenadas los costos de los puntos del período bajo análisis. Luego se traza una línea recta.
El punto en el que la recta corta a la ordenada muestra el valor de los costos fijos. Es una prueba
visual que puede traer aparejadas algunas distorsiones de cálculo.

135
 La línea punteada corta a la ordenada en el valor de $ 2.000.- que representa el valor de
los costos fijos.

 Método de mínimos cuadrados: es el método más preciso y objetivo y se calcula del siguiente
modo.
1) Promediar ambas partes (actividades y costos) por el número de meses del período.
2) Obtener los desvíos entre cada mes y el promedio tanto en la actividad como en los
costos.
3) Elevar al cuadrado los desvíos de la actividad (x²)
4) Multiplicar entre sí los desvíos de la actividad y los desvíos de costos. (x*y)
5) Calcular la tasa de variabilidad a partir de la fórmula

b = x*y
x²

136
 Cuadrado
Datos Desvío s/promedio Desvíos
actividad
Costo de
Mes Hs. Máq. Hs. Máq. (x) Costo (y) x² x.y
Mat. Ind.
Enero 6.000 32.000 - 1.100 - 5.500 1.210.000 6.050.000
Febrero 7.000 37.000 - 100 - 500 10.000 50.000
Marzo 6.000 32.000 - 1.100 - 5.500 1.210.000 6.050.000
Abril 5.000 27.000 - 2.100 - 10.500 4.410.000 22.050.000
Mayo 5.500 29.500 - 1.600 - 8.000 2.560.000 12.800.000
Junio 8.000 42.000 900 4.500 810.000 4.050.000
Julio 9.000 47.000 1.900 9.500 3.610.000 18.050.000
Agosto 9.000 47.000 1.900 9.500 3.610.000 18.050.000
Septiembre 7.100 37.500 0 0 0 0
Octubre 8.100 42.500 1.000 5.000 1.000.000 5.000.000
Noviembre 7.500 39.500 400 2.000 160.000 800.000
Diciembre 7.000 37.000 - 100 - 500 10.000 50.000
Totales 85.200 450.000 - - 18.600.000 93.000.000
Meses 12 12
Promedio 7.100 37.500

Cuota de variabilidad = x*y 93.000.000 $5,00

x² 18.600.000

Costo variable = Activ. Promedio * cuota de variabilidad

$ 35.500,00 7.100 5

Costo fijo = Costo promedio - Costo variable

$ 2.000,00 37.500,00 - 35.500,00

Este método es más exacto en los casos de comportamientos erráticos de las relaciones
entre las dos variables porque calcula el promedio simple de las dos variables y pondera los
desvíos de cada muestra a efectos de obtener una relación final menos dispersa entre las mismas.

6.9 Capacidad y nivel de actividad

6.9.1 Capacidad

Uno de los aspectos que influyen en el cálculo correcto de los costos indirectos de
fabricación es la determinación de la capacidad de la planta y del nivel de actividad.

137
 Para Osorio (1999) 23 la capacidad de producción o capacidad de un proceso productivo
“es la posibilidad máxima que tiene un ente o determinado sector de él para generar uno o más
productos, es decir bienes o servicios, tanto en la función de transformación como en cualquier
otra que implique la creación de utilidad o “adición de valor”. “Expresa en términos de una
unidad adecuada las posibilidades o aptitudes de un ente para producir y/o vender determinados
bienes o servicios”.
Se puede decir que la capacidad de producción de una empresa industrial o de servicios es
la posibilidad o aptitud que posee para producir una determinada cantidad de bienes o servicios
en un período de tiempo a un costo determinado.

Condicionantes de la capacidad de producción

Los condicionantes de la capacidad de producción son:
 Recursos físicos
 Tiempo
 Productividad o intensidad: rendimiento
La capacidad de operación de una empresa estará dada por el máximo nivel de producción
o prestación de servicio que puede alcanzar la misma en un período determinado, en función de
los recursos disponibles. La capacidad se expresa en cantidad de unidades a producir, en el caso
de que se trate de un monoproducto. Si no es así, hay que buscar una unidad que homogenice las
distintas producciones de la empresa por lo que la capacidad podría expresarse en horas hombre,
horas máquina u otra unidad de medida que represente la capacidad de la planta.
Los recursos que conforman una planta son los bienes de uso, la tecnología, los servicios
instalados, el trabajo de las personas, las materias primas y materiales.
El aprovechamiento de los recursos depende de dos factores: tiempo de uso y eficiencia o
productividad técnica. Estos dos factores interactúan entre sí, de manera tal que, si para hacer una
determinada producción se trabajó en forma ineficiente, se requerirá más tiempo para terminarla.
Y por el contrario, si se trabajó en forma muy eficiente y se utilizó menos tiempo para terminar
determinada producción quedará disponible tiempo para realizar otra producción.
Teniendo en cuenta la enunciación de recursos realizada más arriba, se puede ejemplificar los
siguientes costos que se devengan en una planta:
1. Depreciación de inmuebles de fábrica
2. Depreciación de máquinas a cuota constante
3. Impuesto inmobiliario

23
Osorio Oscar. (1999) La capacidad de producción y los costos. Ed. Macchi. Buenos Aires. 2da. Ed. P. 45

138
 4. Depreciación de instalaciones
5. Abono de los servicios
6. Mantenimiento de planta
7. Seguridad
8. Sueldos gerentes de planta fabril
9. Comedor
10. Consumo de servicios
11. Jornales mano de obra directa
12. Consumo de materias primas y materiales

Si se analiza en forma detallada los costos enunciados, se observa que los primeros cinco
constituyen costos que existen porque existe la planta, y que su importe es constante en el corto o
mediano plazo, son los denominados costos fijos de capacidad o de estructura. Son los costos de
existir. Todos los costos restantes existen si la planta funciona.
Los costos enunciados desde el punto 6 al 9, también son costos constantes, pero
solamente se generan si la planta funciona. Son los denominados costos fijos de operación. Son
costos de hacer.
El consumo de servicios es un típico costo semivariable cuyo comportamiento se ha visto
en el punto anterior.
Los últimos dos son costos variables que no forman parte de los CIF. Solamente existen si
hay actividad y su total varía en forma proporcional al nivel de producción. Esta proporcionalidad
puede ser constante, creciente o decreciente.
La capacidad máxima teórica de una planta estaría dada por el aprovechamiento
máximo del tiempo (24 horas por día durante 365 días) y de la eficiencia. Sin embargo, esto sería
imposible de lograr dado que es necesario el mantenimiento de las máquinas, hay días y horas en
las que no se trabaja, es posible que haya períodos en el que el haya escasez en el abastecimiento
de la materia prima, por ende es necesario determinar la capacidad máxima práctica basada en
interrupciones inevitables. Para obtenerla, se deducen todas las interrupciones técnicas y legales
que corresponda prever. Esta capacidad pasa a ser el 100% de la capacidad posible.
Basados en la capacidad máxima práctica y en otros aspectos tales como la demanda del
mercado, periódicamente se determina el grado de aprovechamiento de la capacidad es decir, el
nivel de actividad.

6.9.2 Nivel de actividad

139
 Es el grado de aprovechamiento de la capacidad práctica, que puede ser planeado o real.
Nivel de actividad planeado: se subdivide en previsto o normal.
Previsto: es aquel que se espera alcanzar en el corto plazo fundamentado en información
24
comercial confiable.
Normal: es el que la empresa espera alcanzar para permitir satisfacer la demanda promedio para
un más prolongado período que el del presupuesto, contemplando la ocurrencia de situaciones
cíclicas o estacionales. Es más estable que el nivel previsto, al considerar la producción anual
como promedio de los últimos años. 25
Nivel de actividad real: es el aprovechamiento real de la capacidad que ocurre durante un período
determinado.

6.9.3 Capacidad ociosa

En la medida en que el nivel de actividad real sea inferior a la capacidad práctica del ente,
existirá una capacidad ociosa de producción, que podemos definir como el desaprovechamiento
de los recursos productivos fijos, ya sea de capacidad o de operación. Se puede clasificar en:
Capacidad ociosa anticipada: es la diferencia entre la capacidad máxima práctica y el
nivel de actividad planeado (previsto o normal). Este nivel de ociosidad es conocido de forma
anticipada por la dirección de la empresa, pues está mostrando explícitamente los recursos que
serán desaprovechados en el desarrollo de la producción del próximo período (o períodos).
Conociendo este dato, la empresa puede incrementar sus esfuerzos para buscar alternativas al uso
de esa capacidad disponible, sea desarrollando nuevos productos, buscando nuevos mercados,
rentando a terceros una parte de su capacidad productiva o espacios disponibles a los efectos de
darle un uso alternativo a esos factores y así obtener otros ingresos, etc.
Capacidad ociosa operativa o resultante: es la diferencia entre el nivel de actividad
planeado (previsto o normal) y el nivel de actividad real. Este nivel de ociosidad es conocido por
la empresa ex post, es decir, una vez que el tiempo ha trascurrido y la producción se ha realizado,
y nos muestra cuan certero o desacertado fue nuestra planeación del nivel de actividad. Una vez
conocido, será conveniente analizar las razones de los desvíos y encontrar las causas que los
motivaron, a los efectos de ajustar (en caso de ser posible) sus niveles previstos para futuros
ejercicios.

24
Peralta Jorge y otros. (2009). La gestión empresarial y los costos. Ed. La Ley. Bs. As.

140
6.9.4 Relación entre capacidad y nivel de actividad

Lo desarrollado anteriormente puede graficarse en el siguiente cuadro. En el mismo se ha

optado por utilizar como capacidad planeada el nivel de actividad previsto (NAP).

CAPACIDAD MAXIMA TEÓRICA (Eficiencia máxima * Tiempo máximo)

INTERRUPCIONES CAPACIDAD MÁXIMA PRÁCTICA
NORMALES: (Eficiencia máxima* Tiempo disponible)
MANTENIMIENTO,
ESCASEZ DE MATERIA
PRIMA
CAPACIDAD NIVEL DE ACTIVIDAD PREVISTO
OCIOSA
ANTICIPADA (Eficiencia prevista * Tiempo previsto)
(CONDICIONES
DE MERCADO)
CAPACIDAD NIVEL DE ACTIVIDAD
OCIOSA REAL
OPERATIVA (Eficiencia real * Tiempo
real)

Si se tiene en cuenta que la capacidad máxima teórica es imposible de alcanzar y que en

realidad la capacidad máxima práctica representa el 100% de la capacidad aprovechable, el
cuadro se modifica de la siguiente manera:

CAPACIDAD MÁXIMA PRÁCTICA

(Eficiencia máxima* Tiempo disponible)
CAPACIDAD
NIVEL DE ACTIVIDAD PREVISTO
OCIOSA
ANTICIPADA (Eficiencia prevista * Tiempo previsto)
(CONDICIONES
DE MERCADO)
CAPACIDAD NIVEL DE ACTIVIDAD REAL
OCIOSA (Eficiencia real * Tiempo real)
OPERATIVA

Aspectos importantes:

25
Ibidem nota1.

141
 • Al calcular los tiempos necesarios debe tenerse en cuenta el tiempo de preparación, el de
transformación y el tiempo de limpieza de máquina y de desactivación.
• Si las capacidades de los departamentos de la planta son heterogéneos y, teniendo en
cuenta que los procesos se encadenan entre sí, el proceso que tenga menor capacidad es el
que condiciona a todos los demás. Así la capacidad de la planta se calcula teniendo en
cuenta al proceso de menor capacidad.
• El nivel de actividad real puede superar al previsto pero nunca puede superar a la
capacidad máxima teórica.

Ya se ha visto que para determinar el costo unitario de un determinado artículo deben

considerarse los costos de los materiales directos, de la mano de obra directa y los costos
indirectos de fabricación. Si los costos son variables su costo unitario es constante (asumiendo un
rango de estabilidad de los mismos). Por lo tanto, el costo total se obtiene multiplicando el costo
unitario por en número de unidades.
Los costos fijos, en cambio, constituyen una magnitud constante que se atribuye a la
producción mediante una cuota que surge de dividir el costo total por la capacidad o el nivel de
actividad que se ha seleccionado, expresado en unidades, horas hombre, horas máquina u otro
denominador que se considere el más adecuado para trasladar el costo al producto. Dependiendo
de la capacidad que se utilice como denominador, la cuota de aplicación de los costos fijos
variará y el costo unitario cambiará.
Teniendo en cuenta que el producto solamente debe incluir el costo necesario, el costo de
los productos no debe incluir ineficiencias ni capacidad ociosa.

6.9.5 Ejercicio de aplicación

Dados los siguientes datos:

142
 Capacidad Máxima Práctica
Tiempo máximo: 8 hs. por
día durante 22 días al mes. Nivel de Actividad Planeado Nivel de Actividad Real:
Eficiencia máxima: Tiempo: 8hs.por día durante Tiempo real : 7,5 hs. por día
5 máquinas que deben 20 días al mes. durante 20 días.
producir 6 unidades por Eficiencia: Eficiencia real: 5 máquinas a
hora. 5 máquinas que deben 6 unidades por hora.
Costos fijos de estructura: producir 6 unidades por hora. Costos Fijos de estructura:
$ 68.640 Costos fijos de operación: $ 68.640
Costos fijos de operación: $ 45.600. Costos fijos de operación
$ 50.160. Costos variables por unidad: $ 45.600;
Costos variables por unidad: MP y MOD: $ 18 Costos variables del período:
MP y MOD: $ 18 CIF: $ 8 cada unidad. MP y MOD: $72.900
CIF: $ 8 cada unidad. CIF: $ 32.400

Se pide:
1. Determinar el costo total incurrido en el período
2. Determinar el nivel de actividad para la CMP, NAP y NAR
3. Determinar el costo unitario del producto considerando cada uno de los niveles.

Solución:

1. Determinación del costo total incurrido en el período.

Detalle Costos incurridos

MP Y MOD 72.900,00
CIF VARIABLES 32.400,00
CFE 68.640,00
CFO 45.600,00
219.540,00

2. Determinación de los distintos niveles de actividad

143
 TIEMPO EFICIENCIA NIVEL DE ACTIVIDAD

CMP 22*8 * 5*6 5.280 unidades

NAP 20*8 * 5*6 4.800 unidades

NAR 18*7,5 * 5*6 4.050 unidades

3. Determinación del costo unitario del producto considerando cada uno de los niveles

CAP. MAXIMA
PRACTICA NAP NAR
MP y MOD 18 18 18
CIF VARIABLES 8 8 32.400 8
4.050
COSTO FIJO DE
ESTRUCT. 68.640 13 68.640 14,3 68.640 16,9481481
5.280 4.800 4.050
COSTO FIJO DE
OPER. 50.160 9,5 45.600 9,5 45.600 11,2592593
5.280 4.800 4.050
Costo unitario total 48,5 49,8 54,2074074

Observe que el costo fijo de estructura total no cambia, cualquiera sea el nivel de
actividad porque corresponde a la capacidad instalada que no cambia en el corto plazo ya que es
el costo de existir. El costo fijo de operación total, en cambio, es el costo de hacer. Se planifica
teniendo en cuenta un determinado nivel de actividad. Por ello, su importe cambia con respecto a
la capacidad máxima. El costo variable total depende del volumen alcanzado en cada nivel.
Al resolverlo se observa que el costo unitario variable no cambia, pero el costo unitario
fijo se modifica dependiendo del nivel de actividad que se tome como denominador.
¿Cuál es el costo que se debe tomar como correcto?
Desde el punto de vista de la gestión, y basados en un presupuesto rígido, habría que tomar el
cálculo que surge en base a la capacidad máxima práctica lo cual daría el costo unitario del
producto sería el 48,50.
Si se utiliza el presupuesto rígido y se toma la capacidad máxima práctica ¿cómo se tratan
los costos incurridos no activados?
La capacidad máxima práctica de la empresa es de 5.280 unidades y el nivel de actividad
previsto es de 4.800 unidades. Es decir que hay una capacidad ociosa anticipada de 480 unidades.

144
Esa capacidad ociosa constituye un resultado negativo que se valúa a la cuota de $ 13.- cada
unidad. Por lo tanto, el costo fijo de estructura para el NAP queda en $ 62.400.-
El nivel de actividad previsto reduce los costos de operación llevándolos al nuevo nivel de
actividad, por lo tanto, ya se prevén en $ 45.600.- El total de costos a absorber es de $ 108.000.-
Al finalizar el período se detecta que en realidad la producción real fue de 4.050 unidades.
Por lo tanto, la capacidad ociosa operativa fue de 750 unidades. Estas unidades que no se
produjeron no consumieron costos variables y no absorbieron los costos fijos de operación ni los
costos fijos de estructura que le correspondían. Al no absorber costos generaron un resultado
negativo: capacidad ociosa operativa. Esa capacidad ociosa debe ser valuada multiplicando las
750 unidades por $ 22,50.
Las unidades reales fabricadas absorben $ 22,50 de CIF fijos c/u. que constituyen costo
del producto y que totalizan $ 91.125.-

CAPACIDAD MÁXIMA PRÁCTICA

(EFICIENCIA MAXIMA* TIEMPO DISPONIBLE)
CAPACIDAD
OCIOSA NIVEL DE ACTIVIDAD PREVISTO
ANTICIPADA
(CONDICIONES (EFICIENCIA PREVISTA * TIEMPO PREVISTO)
DE MERCADO)
480 *13 = 6.240 62400 + 45.600 = 108.000
(Resultado (4.800*13) + (4.800*9,5)
Negativo)
CAPACIDAD NIVEL DE ACTIVIDAD REAL
OCIOSA (EFICIENCIA REAL * TIEMPO REAL)
OPERATIVA 4.050 * 22,5 = 91.125
750 * (13+9,5) = (Activo)
16.875
(Resultado Negativo)

Es decir entonces que los números resultantes serán los siguientes:

145
 COSTOS NECESARIOS COSTO REAL RESULTADOS NEGATIVOS

Fijos de Estructura 68.640 $ 13,00 Fijos de Estructura $ 68.640 Cap. Ociosa Anticipada Horas C. Unit. C. Total
5.280
5.280 – 4.800 480 13 $ 6.240
Fijos de Operación 45.600 $ 9,50 Fijos de Operación $ 45.600
4.800 Cap. Ociosa Operativa

Subtotal Costos Fijos $ 22,50 4.800 – 4.050 750 22,5 $ 16.875

Costos Variables $ 26,00 Costos Variables
Costo Unitario Necesario $ 48,50 26 * 4.050 $ 105.300
Unidades reales 4.050
Costo Total Necesario $196.425,00 Costo Total Real $ 219.540

$ 23.115 $ 23.115

La RT N° 17 en el pto. 4.2.6 establece: “El costo de los bienes producidos no debe

incluir la porción de los costos ocasionados por:
a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;
b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada
en la no utilización de la capacidad de planta a su “nivel de actividad normal”.
El nivel de actividad normal es el que corresponde a la producción que se espera alcanzar
como promedio de varios períodos bajo las circunstancias previstas, de modo que está por debajo
de la capacidad total y debe considerarse como un indicador realista y no como un objetivo ideal.
El número de períodos a considerar para el cálculo de dicho promedio debe establecerse con base
al criterio profesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras
circunstancias vinculadas, entre otros, con los efectos cíclicos de la actividad, los ciclos de vida
de los productos elaborados y la precisión de los presupuestos.”
La norma no es clara con respecto al cálculo de la capacidad ociosa, pero indica que no
forma parte del costo sino que debe ser considerada resultado del período en el que se ha
generado. Y tampoco permite tomar la capacidad máxima práctica, que como vimos en el
desarrollo precedente, determina un resultado negativo por capacidad ociosa cuando el nivel de
actividad previsto es menor. En nuestro ejercicio correspondería usar como capacidad normal el
NAP, dado que está teniendo en cuenta la capacidad posible de la planta y las condiciones del
mercado. Por lo tanto, tenemos en cuenta esta parte del cuadro:

146
 NIVEL DE ACT.PLANEADO NIVEL DE ACT. REAL

MP y MOD 18 18
CIF VARIABLES 8 32.400 8
4.050
COSTO FIJO DE ESTRUCT. 68.640 14,3 68.640 16,948
4.800 4.050
COSTO FIJO DE OPER. 45.600 9,5 45.600 11,259

4.800 4.050
Costo unitario total 49,8 54,207

La atribución de los costos al Activo o al Resultado Negativo según corresponda, surge

del siguiente cuadro.

Concepto Calc. Auxil. Costo unitariProd. Real Activo RN

MP y MOD 18 4.050 72.900 72.900
cif variables 8 4.050 32.400 32.400
CF ESTRUCTURA 13 4.050 52.650 52.650
Cap. Ociosa aceptada 14,3-13 1,3 4.050 5.265 5.265
Cap. Ociosa operativa 16,948-14,3 2,64814815 4.050 10.725 10.725
CF OPERACIÓN 9,5 4.050 38.475 38.475
Cap.ociosa operativa 11,259-9,5 1,75925926 4.050 7.125 7.125
Costo real 54,2074074 219.540 201.690 17.850

Al tomar como capacidad el NAP, este pasa a ser el 100% del costo a atribuir y no hay
capacidad ociosa aceptada. Para el cálculo de la cuota se tiene en cuenta el valor que surge de
dividir el total de los costos fijos de estructura por el nivel de actividad previsto. Es decir $14,30
en lugar de $ 13.- que surge de dividir por la capacidad máxima práctica.
En cambio, la diferencia entre el nivel de actividad previsto y el nivel de actividad real
constituye capacidad ociosa operativa que es resultado negativo y que debe valuarse teniendo en
cuenta la porción de costos fijos de estructura ($ 10.725.-) y de costos fijos de operación ($
7.125.-) que no se absorben en la producción porque el nivel de actividad real (4.050 unidades) es
menor al nivel de actividad previsto (4.800 unidades).
Los asientos contables serán:

147
 1
Productos en Proceso (+A) 219.540
Materiales y MOD 72.900
CIF variables 32.400
CIF Estructura (52.650 + 5.265 +10.725) 68.640
CIF Operación (38.475 + 7.125) 45.600

2
Capacidad Ociosa (RN) 17.850
Productos Terminados (+A) 201.690
Productos en Proceso (- A) 219.540

En el primero se han contabilizado todos los costos incurridos como Productos en

Proceso. En el segundo asiento se depuraron los costos y quedaron en el Activo Productos
Terminados los costos necesarios y en Capacidad Ociosa exclusivamente los costos fijos no
absorbidos por la producción correspondientes a la capacidad ociosa operativa.

6.9.6 Condicionantes del nivel de actividad previsto

Según Jorge A. Peralta (2009) 26 “el nivel de actividad previsto es aquel que se espera
alcanzar en el corto plazo, fundamentado en información comercial confiable”.
Los condicionantes del nivel de actividad previsto son: el mercado, el abastecimiento y la
capacidad de producción.

6.9.7 Nivel de actividad normal y nivel de actividad previsto a corto plazo

Existen dos concepciones respecto del nivel de actividad previsto. Algunos sostienen que
el nivel de actividad previsto debe ajustarse al concepto de normalidad, y por tal motivo
consideran que se mantendrá en el tiempo, denominando a éste “nivel de actividad normal”.
Otros consideran que debe atender las previsiones del corto plazo y por ende respetar las
variaciones exógenas al sistema productivo, denominándolo “nivel de actividad previsto a corto
plazo”.
Este último concepto, lógicamente sufrirá modificaciones ante los cambios en los
condicionantes externos, es decir el mercado inestable o el abastecimiento fluctuante.

26
Peralta J. y otros. (2009). La gestión empresarial y los costos. Ed. La Ley. Buenos Aires. P.136

148
6.10 Utilización de cuotas predeterminadas

En el punto precedente se ha desarrollado el tema de la capacidad y nivel de actividad. El

conocimiento de estos conceptos es necesario para calcular las cuotas predeterminadas de CIF
departamentales que habían quedado pendientes en el punto 6.5.
A modo de ejemplo, supongamos que los CIF fijos estimados para el período para el
Proceso 1 sean de $ 5000.- y que la capacidad máxima práctica sea de 500 h/máq. Por otra parte,
se estima que el costo variable es de $ 2 h/máq., la cuota estimada se calcula de la siguiente
manera:
Cuota fija = 5.000 = $ 10 h/máq.
500
Cuota variable = $ 2 h/máq.
Cuota total estimada = $ 12 h/máq.
Si finalizado el período el tiempo de trabajo real del Proceso 1 fue de 480 hs. se registrará
lo siguiente:

Productos en Proceso 1 5.760,00

CIF Aplicados (+Mov.) 5.760,00

Por la registración de los CIF aplicados del período

Horas reales * Cuota estimada = 480 * 12

Si luego de la contabilidad real surge que los costos fijos ascienden a $ 5.500.- y los
costos variables a $ 1.104.- el asiento será:

149
 A continuación, se deben cancelar ambas cuentas de movimiento generando la sobre o
subaplicación de CIF.

CIF Aplicados (-Mov.) 5.760,00

CIF Subaplicados Proceso 1 (+ Mov.) 844,00
CIF Control (- Mov.) 6.604,00

Por la cancelación de cuentas de movimiento

Suponiendo que los nuevos costos son incrementos monetarios que rigen para la empresa
en cuestión y para la competencia, se debe determinar cuál es la nueva cuota de CIF mediante el
siguiente cálculo:

Datos Datos
Estimados Cuota Reales Cuota
CIF fijos 5.000,00 10,00 5.500,00 11,00
CMP 500,00 500,00

CIF variables 2,00 1.104,00 2,30

NAR 480,00
Cuota total 12,00 13,30

¿Cómo se recalculan las cuotas?

Los costos fijos del período se dividen por la capacidad máxima práctica que era la que se
había calculado al inicio, ya que son una magnitud que no depende del nivel de actividad. En
cambio, los costos variables solamente se generan por cada hora que se trabaja, por ende, se
dividen por las horas realmente trabajadas o sea el nivel de actividad real.
¿Hubo capacidad ociosa?
Sí: 20 h/máq.
¿Hubo diferencia en el costo fijo por hora?
Sí: $ 1 h/máq.
¿Hubo diferencia en la cuota variable?
Sí: $ 0,30 h/máq.
¿Cómo afecta el recálculo a los registros contables?

150
 CÁLCULOS AUXILIARES
Ajuste del Activo
Cuota nueva 13,30
Cuota anterior - 12,00
Ajuste de cuota 1,30
Horas reales 480
Ajuste total 624,00

Capacidad Ociosa
Horas 20
Cuota fija 11
Costo de la Cap. Ociosa 220

Las 480 h/máq. registradas se ajustan por el ajuste de la cuota quedando pendiente de
registrar la capacidad ociosa determinada al cierre del período por el valor de la cuota fija. El
asiento será:

Productos en Proceso. Proceso 1. CIF (+A) 624,00

Capacidad Ociosa (+RN) 220,00
CIF Subaplicados Proceso 1 (-Mov.) 844,00

Por la cancelación de la cuenta de mov. CIF subaplicados y

atribución de su saldo a las cuentas que corresponda.

6.11 Costeo basado en actividades - ABC

Es un sistema de costeo híbrido en el cual los costos se acumulan en la actividad ya que

considera a las actividades como célula básica del proceso productivo y por lo tanto las considera
como unidades de costeo fundamental. Cada actividad está nominada generalmente a través de
un verbo: poner a punto una máquina, inspeccionar la calidad, comprar, procesar, entregar, etc.
Como representa una acción se incluye en la misma el costo de la mano de obra directa e
indirecta.

Fundamentos
• Los costos indirectos son muy importantes en los costos modernos y por ello deben ser
bien asignados al costo del objeto productivo. Cada vez hay más robots que intervienen en
el proceso productivo y sus costos constituyen CIF.

151
 • Cada costo es causado por una actividad y cada producto debe recibir una porción del
mismo en la medida que usa la actividad.
• La complejidad de las operaciones es más representativa del costo que la cantidad de
unidades producidas.

Características
• Incluye en el costo de las actividades el costo de la mano de obra directa
• Vincula el costo indirecto con las actividades que lo ocasionan.
• Se aplica el principio que dice: “Las actividades consumen recursos y los productos
consumen actividades”.
• La actividad es una acción o conjunto de acciones que se requieren para alcanzar
determinado objetivo.
• Incorpora el concepto de “cadena de valor” para referirse a las secuencias de todas las
funciones de una organización en las cuales se agrega valor al producto.
• En los costos indirectos se incluyen los de fabricación, investigación y desarrollo, diseño
de productos, distribución y servicios de clientes.
• Utiliza el costeo por absorción pero lo mejora al tener en cuenta la complejidad de la
elaboración.
• Permite el análisis de las actividades a fin de tomar decisiones.

Aplicación en empresas que tienen:

• Alto costo indirecto.
• Productos diversos con complejidades diferentes.
• Costos importantes de puesta a punto de las máquinas para los cambios en los lotes de
producción.

Etapas para el diseño de los modelos de costos ABC

• Análisis y descripción de la gestión de cada actividad.
• Establecimiento de la capacidad de cada actividad.
• Cuantificación de los recursos consumidos por cada actividad.
• Selección de los inductores de costos.
• Cálculo del costo de los productos que se obtiene de sumarle al material directo los costos
directos y los costos indirectos de las actividades consumidas, en función de lo
estrictamente necesario en condiciones de productividad.

152
Consideraciones generales
Las actividades se agrupan por categorías:
Nivel unitario: en él se integran las actividades directamente relacionadas con las unidades
producidas y vendidas.
Nivel lote: son actividades que se realizan una vez por lote.
Nivel de mantenimiento de productos o líneas de producto: agrupan actividades que posibilitan la
producción y venta de los productos que fabrica incluyendo los ejecutados para introducir
modificaciones.
Nivel sostenimiento de planta: agrupa las actividades encaminadas a mantener la capacidad de
producción y comercialización.

Inductores o generadores de costos

Son los acontecimientos, circunstancias o condiciones que originan, impulsan o guían los
costos. Se utilizan para asignar costos a los artículos o servicios.
La selección del inductor puede realizarse de las siguientes formas:
1. Determinar un inductor que represente la cantidad de transacciones que realice la
actividad.
2. Determinar el inductor en base a la duración de la transacción.
3. Determinar el inductor en base al cargo directo de la transacción o inductor de intensidad.

Inductor de transacción: es el inductor más barato y puede ser el menos preciso ya que supone
que se requiere la misma cantidad de recurso cada vez que se desarrolla una actividad. Por
ejemplo: usar como inductor el número de preparaciones supone que se requiere la misma
cantidad de recursos cada vez que se desarrolla la actividad de preparación independientemente
del producto que se trate.
Inductor de duración: representa el tiempo necesario para realizar una actividad. Por. Ej. horas
inspección de calidad, horas preparación de una máquina.
Inductor de intensidad: imputa directamente los recursos utilizados cada vez que se desarrolla
una actividad. En base a una orden de trabajo, se acumula los costos insumidos directamente a la
actividad. Es el inductor de cálculo más caro.

153
 Mediante la adaptación del ejercicio que se desarrolla en el libro Contabilidad de costos:
27
un enfoque gerencial, Horngren (2007) se describe el funcionamiento de esta modalidad de
costeo.

COSTEO ABC – EMPRESA PLASTIM

Se trata de un fabricante de tapas de acrílico de luces traseras de automóvil y que ofrece
los siguientes datos. Sus ventas y costos actuales son los siguientes:

Acrílicos sencillos 60.000 u. Acrílicos complejos 15.000 u.

Total Unitario Margen Total Total Unitario Margen Total
Ingresos 3.780.000,00 63,00 100% 2.055.000,00 137,00 100%
Costos 3.525.000,00 58,75 93,25% 1.455.000,00 97,00 70,80%
Utilidad Operativa 255.000,00 4,25 6,75% 600.000,00 10,00 29,20%

La composición de los costos es la siguiente:

Acrílicos sencillos 60.000 u. Acrílicos complejos 15.000 u.

Total Unitario Total Unitario Total
Materiales directos 1.125.000,00 18,75 675.000,00 45,00 1.800.000,00
Mod 600.000,00 10,00 195.000,00 13,00 795.000,00
Costos directos totales 1.725.000,00 28,75 870.000,00 58,00 2.595.000,00
Otros costos indirectos 1.800.000,00 30,00 585.000,00 39,00 2.385.000,00
Costo total 3.525.000,00 58,75 1.455.000,00 97,00 4.980.000,00

El costo de los materiales directos y de la MOD surge de los vales de materiales y de los
partes diarios de producción. El costo total de los costos indirectos surge de distribuir el total de
$ 2.385.000.- entre ambos productos teniendo en cuenta como base de prorrateo las horas hombre
que cada producto insume tal como se ve en el siguiente cálculo.

Acrílicos sencillos 30.000,00 h/h

Acrílicos complejos 9.750,00 h/h
Horas hombres totales 39.750,00 h/h

CIF totales $ 2.385.000,00 60,00 $ h/h

Horas hombre totales 39.750,00

27
Horngren Ch.; Datar Srikant M.; Foster George (2007). Contabilidad de Costos: un enfoque gerencial.
Decimoquinta edición. Adaptación del ejercicio “Sistema de costeo sencillo en Plastim Corporation”. Pág. 140.

154
 Como se verá en el análisis de los datos, este costo incluye costos de fabricación y de
comercialización.

Problema a resolver

Un cliente plantea que no va a comprar más de los acrílicos sencillos porque un

competidor lo ofrece a $ 53.- Pero no se quejan del precio de venta de los acrílicos complejos. Si
se observan los costos, la empresa no puede aceptar este precio de venta ya que el costo es de $
58,75. Pero si el cliente no compra más de los acrílicos sencillos, los costos fijos de la planta no
serán totalmente absorbidos.

Alternativa ABC

La empresa decide calcular sus costos a través del ABC a fin de detectar si llega a un
costeo más exacto. Esto implica ampliar la información que se tenía al principio.
Teniendo en cuenta que el ABC toma como considera a las actividades como célula
básica del proceso productivo y por lo tanto las considera como unidades de costeo fundamental,
el equipo identifica las siguientes siete actividades al desarrollar el diagrama de flujo de todos los
pasos y procesos:

a) Diseñar productos y procesos

b) Montar las máquinas de moldear para asegurarse de que los moldes están colocados
apropiadamente en su lugar y que las partes estén alineadas adecuadamente antes de
iniciar la fabricación.
c) Operar las máquinas de moldear para fabricar los acrílicos.
d) Limpiar y dar mantenimiento a los moldes después de fabricar los acrílicos.
e) Preparar lotes de acrílicos terminadas para embarque
f) Distribuir los acrílicos entre los clientes.
g) Administrar y gestionar los procesos productivos.

155
 También detecta datos relacionados con la producción y el tiempo de preparación de los lotes:

Acrílico sencillo Acrílico complejo Total

1 Cantidad de acrílicos producidos 60.000 15.000
2 N° de acrílicos producidos por lote 240 50
3 = 1/2 N° de lotes 250 300
4 Tiempo de Preparación por lote 2 horas 5 horas
5 = 3*4 Horas de Preparación totales 500 horas 1.500 horas 2.000

La composición de los otros costos, los inductores elegidos y la alícuota para trasladar los
costos de cada actividad surge del siguiente cuadro:

Otros costos Total Inductor Total induct. Alícuota

Diseño 450.000,00 N° moldes 100,00 4.500 por molde
Limpieza 270.000,00 hs. limpieza 2.000,00 135 por hora limp.
Preparación 300.000,00 hs.preparac. 2.000,00 150 por hora pr.
Moldeado 637.500,00 horas maq. 12.750,00 50 hora máq.
Embarque 81.000,00 embarques 200,00 405 por emb.
Distribución 391.500,00 m3 entregados 1.901,50 205,8900868 por m3
Administración de la Producción 255.000,00 h/h 39.750,00 6,41509434 por h/h
TOTAL 2.385.000,00

Los inductores fueron consumidos por los artículos de la siguiente manera:

Inductores consumidos Acrílicos sencillos Acrílicos complejos

Diseño 30,00 moldes 70,00 moldes
Limpieza 500,00 hs. impieza 1.500,00 hs. limpieza
Preparación 500,00 hs.preparac. 1.500,00 hs.preparac.
Moldeado 9.000,00 horas maq. 3.750,00 horas maq.
Embarque 100,00 embarques 100,00 embarques
Distribución 1.270,00 m3 entregados 631,50 m3 entregados
Administración de la Producción 30.000,00 h/h 9.750,00 h/h

Con estos datos se puede realizar la distribución de los costos de acuerdo con la
metodología del ABC.

156
 Acrílicos sencillos 60.000 u. Acrílicos complejos 15.000 u.
Costo Costo
Consumo de inductores Costo Total Unitario Costo Total Unitario Total

Materiales directos 1.125.000,00 18,75 675.000,00 45,00 1.800.000,00

Mod 600.000,00 10,00 195.000,00 13,00 795.000,00
Costos dir. Limpieza moldes
S: 500 hs. limpieza * 135 67.500,00 1,13 67.500,00
C: 1.500 hs. limpieza *135 202.500,00 13,50 202.500,00
Costos directos totales 1.792.500,00 29,88 1.072.500,00 71,50 2.865.000,00
Otros costos indirectos
Diseño
S: 30 moldes * 4.500 135.000,00 2,25 135.000,00
C: 70 moldes*4.500 315.000,00 21,00 315.000,00
Preparación de máquinas de moldear
S: 500*150 75.000,00 1,25 75.000,00
C : 1.500*150 225.000,00 15,00 225.000,00
Operación de la máquina de moldear
S: 9.000 hs. máq. *50 450.000,00 7,50 450.000,00
C:5 3.750 hs. maq. *50 187.500,00 12,50 187.500,00
Embarque
S: 100*405 40.500,00 0,68 40.500,00
C: 100 * 405 40.500,00 2,70 40.500,00
Distribución
S: 1.270 m3 * 205,89 261.480,41 4,36 261.480,41
C: 631,50 m3 * 205,89 130.019,59 8,67 130.019,59
Administración de la Producción
S: 30000 h/h * 6,41059 192.452,83 3,21 192.452,83
C: 9750 h/h * 6.41059 62.547,17 4,17 62.547,17
Costos indirectos asignados 1.154.433,24 19,24 960.566,76 64,04 2.115.000,00
Costo total 2.946.933,24 49,12 2.033.066,76 135,54 4.980.000,00

Observe que en el planteo inicial se consideraba costos directos a los materiales y a la

MOD, en cambio en el nuevo cuadro también se considera directa la limpieza de los moldes, ya
que esta actividad debe realizarse cada vez que se utilizan los moldes.

Teniendo en cuenta la nueva distribución se observa que la empresa podría disminuir el

precio de venta de los acrílicos sencillos y si el mercado lo permitiera aumentar los acrílicos
complejos. Comparando el nuevo cálculo con el original se observa que el acrílico sencillo estaba
subvencionando a los acrílicos complejos porque había costos de los acrílicos complejos que se
asignaban a los sencillos.
Los márgenes de cada artículo de acuerdo con los nuevos cálculos son:

157
 Acrílicos sencillos 60.000 u. Acrílicos complejos 15.000 u.
Total Unitario Margen Total Total Unitario Margen Total
Ingresos 3.780.000,00 63,00 100% 2.055.000,00 137,00 100%
Costos 2.946.933,24 49,12 77,97% 2.033.066,76 135,54 98,93%
Utilidad Operativa 833.066,76 13,88 22,03% 21.933,24 1,46 1,07%

Agrupamiento de los costos por categorías:

Acrílicos sencillos Acrílicos complejos

Costos vinculados a la unidad Costos vinculados a la unidad
Materiales 1.125.000,00 Materiales 675.000,00
Mod 600.000,00 Mod 195.000,00
Operac. máquinas 450.000,00 Operac. máquinas 187.500,00
Subtotal 2.175.000,00 Subtotal 1.057.500,00
Costos vinculados al lote Costos vinculados al lote
Limpieza moldes 67.500,00 Limpieza moldes 202.500,00
Preparac. Máquinas 75.000,00 Preparac. Máquinas 225.000,00
Embarque 40.500,00 Embarque 40.500,00
Distribución 261.480,41 Distribución 130.019,59
Subtotal 444.480,41 Subtotal 598.019,59
Soporte al producto Soporte al producto
Diseño 135.000,00 Diseño 315.000,00
Subtotal 135.000,00 Subtotal 315.000,00
Soporte a las actividades Soporte a las actividades
Adm. de la Producción 192.452,83 Adm. de la Producción 62.547,17
Subtotal 192.452,83 Subtotal 62.547,17
TOTAL COSTOS 2.946.933,24 TOTAL COSTOS 2.033.066,76

Como se observa en la solución, en lugar de hacer distribuciones sucesivas y utilizar

finalmente un solo inductor (horas hombre) para atribuir los costos indirectos, se han identificado
siete actividades y se han utilizado siete inductores para transferir el costo de estas al producto
final.
Al implementar el ABC no solamente se determina un nuevo costo unitario sino que se
realiza un estudio intensivo de las actividades analizando sus costos, su aporte a la cadena de
valor y el inductor más adecuado para conducir el costo de la actividad a los costos del producto.
El ABC utiliza el costeo por absorción y al costear incluye los costos de fabricación y los de
comercialización dado que parte de la premisa que el objetivo de las empresas es producir para
vender y ambas funciones están vinculadas.

6.12 Actividades de repaso

1) Responder las siguientes preguntas:

158
a) ¿Cuáles son las características de los CIF?
b) ¿Cómo es la clasificación de costos según su función?
c) ¿Qué diferencia hay entre los costos semifijos y los semivariables?
d) ¿Cuál es la clasificación de costos según la base de prorrateo elegida para distribuirlos?
e) ¿Qué se entiende por bases de prorrateo?
f) ¿Cuáles son los pasos para imputar los CIF al producto?
g) ¿En qué consiste el modelo de costeo variable?
h) ¿Qué es la capacidad de producción de una empresa? ¿Cuáles son los condicionantes?
i) ¿Cómo se calcula la capacidad máxima practica?
j) ¿Cómo se define y clasifica el nivel de actividad?
k) ¿Qué diferencia hay entre el costeo tradicional y el ABC?

2) Indicar verdadero o falso y justificar la respuesta:

a) Los precios pagados por las materias primas son controlables por el responsable del
proceso productivo.
b) Cuando hay capacidad ociosa operativa no se absorben los costos fijos de operación ni los
de estructura.
c) El ABC determina los costos considerando exclusivamente los de producción.

159