IPDESARROLLADOS

FONDO MONETARIO INTERNACIONAL
Movilización de ingresos en los países en desarrollo
Preparado por el Departamento de Finanzas Públicas
Aprobado por Carlo Cottarelli
8 de marzo de 2011
Índice Página
Abreviaturas y acrónimos .......................................................................................................... 4
Resumen ejecutivo..................................................................................................................... 5
I. Introducción ........................................................................................................................... 8
II. Objetivos, tendencias y posibilidades ................................................................................... 9

A. Objetivos y contexto ................................................................................................. 9
B. Similitudes, diferencias y estrategias de reforma ................................................... 10
C. Tendencias y experiencias recientes ....................................................................... 15
D. Evaluación del margen para captar más ingresos ................................................... 20
III. Temas principales y lecciones ........................................................................................... 22

A. Reformas centrales de la administración ................................................................ 23
B. El impuesto al valor agregado (IVA) ...................................................................... 29
C. La liberalización del comercio y la administración de aduanas ............................. 34
D. Impuesto sobre la renta de las personas físicas ...................................................... 38
E. Impuestos sobre las sociedades ............................................................................... 40
F. Impuestos específicos al consumo .......................................................................... 45
G. Impuestos sobre las pequeñas empresas ................................................................. 47
H. Impuestos sobre bienes inmuebles ......................................................................... 50
IV. Las instituciones y la transparencia ................................................................................... 52
V. Temas de debate ................................................................................................................. 54
Cuadro
1. Características del IVA según el grupo de ingreso ............................................................. 30
Gráficos
1. Parámetros de referencia vinculados a los ingresos y otros indicadores estructurales,
2002–10 ................................................................................................................................... 15
2. Tendencias de los ingresos públicos totales y tributarios, 1980–2009 ................................ 16
2
3. Ingresos provenientes de los recursos naturales, promedios 2000–07 ................................ 17

4. Evolución de los ingresos tributarios en los países ricos en recursos naturales y
en otros países, 1980–2009.................................................................................................. 18
5. Evolución de los ingresos tributarios por región, 1980–2009 ............................................. 19
6. Distribución del coeficiente tributario en los países en desarrollo, 1990–95 y 2003–08 .... 19
7. Tendencias en la composición de los ingreso, 1980–2009.................................................. 20
8. Difusión del IVA, 1980–2009 ............................................................................................. 29
9. Beneficios del impuesto a tasa cero en relación con el porcentaje de ingreso, México ...... 32
10. Evolución de los ingresos por impuestos sobre el comercio y tasas de recaudación
de aranceles, 1980–2009 ................................................................................................... 35
11. Evolución de los ingresos tributarios y de los ingresos por impuestos sobre el
comercio, 1980–2009 ........................................................................................................ 36
12. Sector empresarial: Evolución de las tasas y la recaudación del impuesto sobre la renta
de las sociedades, 1980–2009............................................................................................ 41
13. Gráfico 13. Evolución de la recaudación por concepto de impuestos específicos al
consumo, 1980–2008 ......................................................................................................... 45
14. Intensidad de las misiones de política fiscal y administración de ingresos públicos,
ejercicios 2008–10 ............................................................................................................. 57
Recuadros
1. Elementos comunes de las estrategias de reforma............................................................... 13
2. La perspectiva regional........................................................................................................ 19
3. Ayuda, riqueza de recursos naturales y movilización de ingresos ...................................... 20
4. Retos fundamentales para la reforma tributaria................................................................... 22
5. El impacto distributivo de las exenciones y las tasas reducidas .......................................... 32
Apéndices
I. Asistencia técnica en cuestiones tributarias ......................................................................... 56
II. Reforma tributaria en estados en situación de posconflicto y en estados sucesores........... 59
III. Datos .................................................................................................................................. 61
IV. Comprender la recaudación tributaria y el esfuerzo fiscal ................................................ 68
V. Estimación del esfuerzo fiscal ............................................................................................ 71
VI. Países de sólido desempeño: Tres ejemplos ...................................................................... 75
VII. Tributación de los recursos naturales: Cuestiones y principios ....................................... 78
VIII. Estimación de los ingresos tributarios adicionales derivados de un aumento
de la eficiencia del IVA ........................................................................................................... 80
IX. Zambia: Establecimiento y mantenimiento de un IVA ..................................................... 82
X. Peligros de las treguas tributarias ....................................................................................... 84
XI. Acuerdo regional sobre la tributación de las sociedades: Principios posibles .................. 86
XII. Experiencia de la eliminación unilateral de los incentivos fiscales ................................. 88
Cuadros de los apéndices

2. Estadísticas resumidas ......................................................................................................... 65
3
3. Grupos fijos de países .......................................................................................................... 67

4. Esfuerzo fiscal estimado ...................................................................................................... 72
5. Eficiencia del IVA por grupo de ingreso ............................................................................. 80
Gráfico del apéndice

14. Intensidad de las misiones de política fiscal y administración de ingresos públicos,
ejercicios 2008–10 ....................................................................................................... 46
Referencias .............................................................................................................................. 89
4
ABREVIATURAS Y ACRÓNIMOS
CAO Comunidad del África Oriental

CIT Impuesto sobre la renta de las sociedades
CEMAC Comunidad Económica y Monetaria de África Central
CIAT Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
CPT Código de procedimiento tributario
CSS Contribuciones del seguro social
ECOWAS Comunidad Económica de Estados del África Occidental
EPE Empresa de propiedad del Estado
FAD Departamento de Finanzas Públicas
FMI Fondo Monetario Internacional
ITD Diálogo Internacional sobre Fiscalidad
IVA Impuesto al valor agregado
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
OMA Organización Mundial de Aduanas
OMC Organización Mundial del Comercio
RR.HH. Recursos Humanos
TI Tecnología de la información
UAAS Unión Aduanera de África del Sur
UEMAO Unión Económica y Monetaria de África Occidental
5
RESUMEN EJECUTIVO
Desde hace tiempo el FMI ha venido desempeñado un papel destacado en el respaldo que se
brinda a los países en desarrollo en sus esfuerzos por mejorar la movilización de ingresos
públicos. El presente documento se basa en esa experiencia para analizar diversas cuestiones y
las mejores prácticas y para evaluar las perspectivas en este ámbito clave1.
En muchos países en desarrollo la necesidad de aumentar los ingresos fiscales es

considerable, pero la importancia de mejorar su movilización va más allá de eso. Los
requerimientos para aliviar la pobreza y mejorar la infraestructura son sustanciales: para alcanzar
los Objetivos de Desarrollo del Milenio, por ejemplo, los países de bajo ingreso pueden tener que
elevar los tributos como proporción del PIB alrededor de 4 puntos porcentuales (Naciones
Unidas, 2005). Pero la calidad de las medidas también importa: aumentar los ingresos aplicando
mediante más impuestos a los contribuyentes que cumplen puntualmente con sus obligaciones
fiscales puede agravar las distorsiones y la percepción de inequidad; a la inversa, reducir la
dependencia de los impuestos sobre el comercio internacional puede generar beneficios
estructurales reales que compensen las dificultades de generación de ingresos en el corto plazo.
Una consideración aún más fundamental es que el papel de la tributación en el ejercicio del
poder del Estado significa que un sistema impositivo más eficiente, más justo y menos corrupto
puede ser la punta de lanza hacia una mejora de las relaciones más generales que conforman la
gestión de gobierno.
La experiencia muestra que es posible lograr avances, si existe una fuerte voluntad política.
Ha habido decepciones: en algunos ámbitos de asesoramiento (como la adhesión temprana al
impuesto sobre la renta global) y en la práctica de los países (el uso que se hizo de mejores
sistemas de tecnología de la información, por ejemplo). Pero varios países han mejorado
significativamente sus resultados en materia de tributación en plazos relativamente breves, y el
análisis econométrico (que compara los resultados en países diferentes) indica que muchos países
de bajo ingreso podrían aumentar su coeficiente tributario entre un 2% y un 4% del PIB. Un
elemento común de estas historias de éxito es la existencia a los máximos niveles de un
compromiso político sostenido: aun las reformas administrativas pueden suscitar fuerte oposición.
Las reformas deben estar bien afianzadas, sin embargo, para evitar retrocesos posteriores.
En muchos países en desarrollo es posible aumentar significativamente los ingresos

mediante los métodos establecidos, adaptándose su énfasis y secuencia a las circunstancias
de cada país. Existen importantes elementos comunes en las estrategias de reforma
recomendadas por el FMI y otras instituciones, así como en los desafíos y oportunidades que se
plantean:
1
En este documento no se aborda el tema de los impuestos sobre los recursos naturales: en el apéndice VII se
presenta un panorama general de las cuestiones planteadas y el asesoramiento brindado, que se tratan detenidamente
en un libro recientemente publicado por el FMI (Daniel, Keen y McPherson, 2010).
6
 Desarrollar administraciones que efectivamente limiten los incentivos y oportunidades

para la captación de rentas y las conductas indebidas y que sean capaces de implementar
el cumplimiento voluntario necesario para ampliar la base tributaria, como por ejemplo
mediante la gestión de riesgos (asignando recursos a aquellas áreas que presenten los
mayores riesgos para los ingresos) y la segmentación de los contribuyentes (adaptando la
intervención y los servicios a los distintos desafíos planteados por los diferentes grupos,
comenzando con la creación de una oficina de grandes contribuyentes); en este aspecto
resta mucho por hacer, pero se han visto resultados positivos.
 Adoptar y difundir leyes y reglamentaciones claras que ofrezcan una fuerte protección del
contribuyente; a menudo el problema principal es su implementación.
 Eliminar las exenciones por las que se deja de percibir ingresos pero sin obtener
demasiada utilidad; muchas de esas exenciones son todavía sustanciales y pueden
representar varios puntos del PIB.
 Implementar un IVA de base amplia con un umbral de aplicación bastante alto (el nivel
de facturación a partir del cual se hace obligatoria la inscripción en el régimen del
impuesto); en los países de menor ingreso donde el desempeño del IVA es más débil,
mediante la ampliación de la base y la mejora del nivel de cumplimiento podrían captarse
ingresos adicionales en torno al 2% del PIB.
 Establecer un impuesto sobre la renta de las empresas de base amplia, a tasas
competitivas según los estándares internacionales; se ha hecho más en cuanto a lo
segundo que a lo primero, lo que indicaría que hay un margen importante para ampliar la
base tributaria en muchos países de menor ingreso.
 Ampliar la base del impuesto sobre la renta de las personas físicas y garantizar un
tratamiento coherente para las formas alternativas de la renta del capital, algo que sigue
siendo un reto importante.
 Gravar con impuestos específicos al consumo unos pocos rubros claves que sean
adecuados para las necesidades de ingresos fiscales y los problemas sociales en un plano
más general; en algunos países también se puede avanzar más en estos aspectos.
 Implementar regímenes sencillos pero coherentes para gravar a las empresas más
pequeñas; ahora se está poniendo más atención en este tema.
 Reforzar los impuestos sobre los inmuebles, que son mínimos en muchos países pero
ofrecen potencial para transformar las finanzas de los gobiernos locales en el más largo
plazo.
 Desarrollar capacidad de análisis del gasto tributario y de la política impositiva en
general; se han logrado avances muy destacables en algunos países, pero en otros aún
resta mucho por hacer.
La protección de los más pobres, incluso mediante el gasto público básico, es una
preocupación primordial. No puede evaluarse significativamente la equidad de un sistema
7
impositivo en forma aislada del gasto que este financia: un impuesto regresivo puede ser la única
manera de financiar un gasto fuertemente progresivo. Por eso es importante no solo estudiar el
impacto distributivo de las reformas impositivas en sí mismas sino también identificar medidas
de gasto concretas para resolver los problemas a que aquellas den lugar. Convenciendo mejor a
los contribuyentes del valor del gasto público financiado con los impuestos que ellos pagan, por
ejemplo mejorando la gestión y la calidad de dicho gasto, se puede elevar la confianza en el
sistema tributario y el nivel de cumplimiento tributario.
Surgen cuestiones y motivos de preocupación que exigen una mayor atención. Los retos
planteados por la tributación internacional y la integración regional se están intensificando y
exigen una cooperación más estrecha en temas impositivos —incluso con las economías
avanzadas— tanto en materia de política como de administración tributaria, así como un mayor
respaldo para el desarrollo de las capacidades. Una continuada liberalización del comercio
someterá a presión a los recursos fiscales de muchos países de menor ingreso. El margen para
cubrir esas y otras necesidades simplemente elevando la tasa normal del IVA es cada vez más
limitado, de modo que el potencial reside principalmente en mejorar más el nivel de
cumplimiento y reducir los tratamientos preferenciales. Una consideración de no menor
importancia, también para la legitimidad general de los sistemas impositivos, es que pueden
intensificarse los esfuerzos —que exigen voluntad política así como capacidad técnica— para
imponer tributos a las elites y a los individuos de altos ingresos y de alto patrimonio.
8
I. INTRODUCCIÓN
1. Fortalecer la movilización de ingresos públicos en los países en desarrollo ha sido

desde hace tiempo una preocupación central del FMI, y su asesoramiento ha tenido una
gran influencia. En su programa, la labor de supervisión y —algo que constituye la perspectiva
central de este documento— las actividades de asistencia técnica, desde hace muchos años el
FMI ha respaldado los esfuerzos de los países en desarrollo por construir sistemas impositivos
más eficaces y más justos. Aunque dista mucho de ser el único proveedor de asesoramiento, el
FMI ha llegado a ocupar un papel de liderazgo como asesor en temas impositivos para esos
países (apéndice I). Ese asesoramiento ha repercutido vivamente en sus países miembros, ha sido
objeto de un estrecho seguimiento por parte de académicos y organizaciones de la sociedad civil
(OSC) y, en ocasiones, ha generado controversias.
2. Crece el interés por lograr una mayor movilización de ingresos en los países en
desarrollo. La mayoría de los países en desarrollo están saliendo de la crisis con sus perspectivas
fiscales prácticamente intactas (FMI, 2010a), pero muchos de ellos aún enfrentan la necesidad
fundamental de captar más ingresos a partir de su propia base tributaria. Se ha argumentado que
alcanzar los Objetivos de Desarrollo del Milenio, por ejemplo, exigiría a los países de bajo
ingreso aumentar sus ingresos internos en alrededor del 4% del PIB (Naciones Unidas, 2005).
Las necesidades de infraestructura también son de consideración (FMI, 2010a), y existen
problemas climáticos que es preciso abordar. Las economías avanzadas se concentran cada vez
más en dar mejor respaldo a esos esfuerzos de movilización de ingresos. En este contexto, en
noviembre de 2010 los dirigentes del G-20 pidieron al FMI, así como a otros actores, que
informen acerca de los problemas fundamentales que se plantean para fortalecer la movilización
de ingresos2.
3. En este documento se repasa la experiencia registrada en lo referente al

fortalecimiento de los sistemas tributarios de los países en desarrollo, centrándose
especialmente la atención en los países de menor ingreso3. Se extraen enseñanzas, tanto para
la política como para la administración tributaria, de la labor analítica y de asistencia técnica4, se
2
Otras señales del fuerte interés de los donantes son la creación de dos fondos fiduciarios para respaldar la AT que
brinda el FMI en temas impositivos, el énfasis puesto en el tema por la Comisión Europea (2010), la creación por
parte del Comité de Ayuda al Desarrollo de un grupo de trabajo sobre impuestos y crecimiento y la creación del
Centro Internacional de Impuestos y Desarrollo patrocinado por el Departamento de Desarrollo Internacional del
Reino Unido (DfID) y la Agencia Noruega de Cooperación para el Desarrollo (NORAD).
3
El término se refiere, en términos generales, a los países de bajo ingreso y de ingreso mediano bajo (en la
clasificación del Banco Mundial, ingreso per cápita menor que US$995 y entre US$996 y US$3.945); a los efectos
de completar la perspectiva, más adelante se presentan a veces indicadores relativos a los países de ingreso mediano
alto (US$3.946–US$12.195) y avanzados.
4
Varias encuestas recientes se refieren a esas cuestiones: Banco Africano de Desarrollo y OCDE (2010), Bird
(2008), ECORYS (2010; preparada para el Ministerio de Hacienda de Holanda), Gordon (2010), Keen y Simone
(2004), y Chambas (2005), y Keen y Mansour (2010a, b) respecto de África subsahariana.
9
analizan los elementos centrales del asesoramiento del FMI y se evalúan las posibilidades de
intensificar la movilización de ingresos ante los desafíos que surgen5.
II. OBJETIVOS, TENDENCIAS Y POSIBILIDADES
4. En esta sección se tratan los aspectos generales del tema en cuestión: los objetivos de la
movilización de ingresos, las similitudes y diferencias entre los desafíos que enfrentan los países
en desarrollo (y sus implicaciones para las estrategias de reforma), las últimas tendencias y el
margen existente para captar más ingresos.
A. Objetivos y contexto
5. Captar ingresos es el objetivo central de cualquier sistema tributario, pero la

recaudación de ingresos no constituye la única preocupación. Las necesidades de gasto de los
países en desarrollo son considerables, así como mayores y, en última instancia, más sostenidas
que las que pueden cubrirse con la asistencia extranjera6. En los países de bajo ingreso la
captación de ingresos es una necesidad ineludible: más de 20 tienen todavía un coeficiente
tributario (la proporción de ingresos tributarios en relación con el PIB) por debajo del 15%7. Pero
hay asimismo otras consideraciones:
 Los efectos que, según se infiere de la teoría, pueden tener el nivel y la composición de
los impuestos en la eficiencia y el crecimiento a largo plazo —a través de la inversión, la
adquisición de capital humano y la innovación— han demostrado ser difíciles de
identificar de manera robusta. Respecto de los países de la OCDE, Arnold (2008) llega a
la conclusión de que los impuestos sobre las propiedades son los menos perjudiciales
para el crecimiento, seguidos por los impuestos sobre el consumo, el impuesto sobre la
renta de las personas físicas y el impuesto sobre la renta de las sociedades: así es como lo
indica la teoría, teniendo la imposición sobre la renta del capital un impacto
potencialmente fuerte en la inversión. Pero son muchos menos los estudios realizados con
respecto a los países en desarrollo, y en ellos no se suele encontrar un efecto significativo
ya sea del nivel general de tributación o bien de la combinación de impuestos directos e
indirectos (Adams y Bevan, 2005; y Martinez-Vasquez, Vulovic y Liu, 2009). En Lee y
Gordon (2005) se observa que tasas más bajas del impuesto sobre la renta de las
sociedades guardan relación con un crecimiento más rápido, incluso en los países que no
integran la OCDE, aunque otras variables impositivas son insignificantes. La evidencia
de que la liberalización del comercio fomenta el crecimiento (Wacziarg y Welch, 2008)
permite inferir un potencial impacto de la menor dependencia de los ingresos por
5
Este documento servirá de base para la contribución del FMI a la labor solicitada por el G-20.
6
El respaldo que reciben para adaptarse al cambio climático y contribuir a su mitigación puede ser una excepción,
en la medida en que se lo considera como una compensación por emisiones anteriores de las economías avanzadas.
7
Este parámetro de referencia común pero arbitrario parece remontarse a Kaldor (1963).
10
impuestos sobre el comercio exterior. Otros efectos probablemente se producen a través

de la considerable volatilidad de los ingresos tributarios en muchos países en desarrollo
(existe alguna evidencia de que esto deprime la inversión pública: Ebeke y Ehrhart,
2010), lo que resalta el valor de diversificar las fuentes de ingresos.
 Los efectos distributivos son importantes en sí mismos (por empezar, el alivio de la

pobreza es una importante motivación para incrementar los ingresos) y por su impacto en
el nivel de cumplimiento (que probablemente se resentirá si los contribuyentes perciben
que otros sujetos, a menudo alguna elite, pagan demasiado poco). Cabe destacar dos
puntos fundamentales para la evaluación de estos efectos. Primero, lo que en definitiva
importa no es el impacto de algún instrumento tributario considerado en forma aislada
sino el impacto combinado de todas las medidas, y del gasto que ellas financian. Un
impuesto regresivo puede ser la única forma de financiar un gasto público fuertemente
progresivo; a la inversa, cuando la capacidad de focalizar el gasto es relativamente
escasa, la progresividad por el lado de la tributación es un motivo de preocupación
mayor. Segundo, aquellos que soportan la carga real de cualquier impuesto quizá no sean
los responsables de ingresarlo al fisco. Dado que el capital tiene movilidad internacional,
por ejemplo, un país pequeño no puede afectar la rentabilidad después de impuestos que
exigen los inversionistas extranjeros: si trata de hacerlo sencillamente reducirá el nivel de
ingreso de los factores inmóviles (la mano de obra local, muy probablemente). Juzgar
dónde recae la incidencia real de los impuestos es ya difícil en las economías avanzadas,
y no es por cierto más fácil en el contexto diferente de las economías de menor ingreso.
 La imposición de tributos es una característica definitoria del poder del Estado, por lo
cual su mejoramiento es un aspecto clave de la construcción del Estado. Esta
consideración, que destaca la visión de la reforma tributaria como una inversión esencial
para el desarrollo institucional en un plano más general, ha ocupado un lugar prominente
en recientes iniciativas8. Lo que no queda del todo claro es qué implica ese mayor
reconocimiento para el asesoramiento y la política tributaria.
B. Similitudes, diferencias y estrategias de reforma
6. Los países en desarrollo enfrentan muchos retos comunes en materia de tributación.

La mayoría son cualitativamente iguales a los de las economías avanzadas, pero de magnitud
mucho mayor9. Ellos son:
 Tratar con sectores que son “difíciles de gravar” en cualquier lugar (pequeñas empresas,
incluidos los pequeños agricultores, profesionales y —en algunos casos— las empresas
de propiedad del Estado), pero especialmente allí donde la capacidad administrativa y los
8
Véanse, por ejemplo, OCDE (2008) y Everest-Philips (2008).
9
En Gordon y Li (2009), Heady (2002), y Keen y Simone (2004) se analizan las características distintivas de los
países en desarrollo que son pertinentes a la tributación.
11
hábitos de cumplimiento tributario son endebles. La “informalidad” está extendida en los

países en desarrollo, siendo quizás equivalente al 40% del PIB en promedio, y hasta el
60% en muchos de ellos10. Pero cabría afirmar que este no en sí el problema11: los
operadores “micro” pueden ser “informales”, por ejemplo, pero también es probable que
sus ingresos y sus ventas estén muy por debajo de cualquier umbral impositivo razonable;
y la mayor parte de los casos de evasión más notorios son cometidos por profesionales
calificados. Lo mejor es encuadrar la cuestión como un tema de incumplimiento. Las
estimaciones del incumplimiento tributario son escasas, pero se calcula que las “brechas”
del impuesto al valor agregado (IVA)12 son del orden de 50%–60% en Indonesia y
Mozambique, por ejemplo, en comparación con 13% en el Reino Unido.
 Las administraciones tributarias débiles, la moral baja de los contribuyentes y una

gestión de gobierno deficiente —factores estrechamente vinculados entre sí— aunque no
sean características exclusivas de los países de menor ingreso están especialmente
arraigados en ellos. Los indicadores de corrupción guardan una fuerte relación con un
nivel bajo de ingresos públicos (Attila, Chambas y Combes, 2008) —de hecho, la
corrupción funciona como un impuesto en sí mismo, y con toda probabilidad un impuesto
particularmente regresivo— al igual que otros indicadores de gobernabilidad (un Estado
de derecho débil, inestabilidad política). La relación de causalidad puede operar en ambos
sentidos, y los problemas de gobernabilidad no son exclusivos de las administraciones
tributarias ni pueden ser resueltas totalmente en forma aislada, por ejemplo, de la reforma
judicial. No obstante, la función central de la recaudación de impuestos como ejercicio
del poder del Estado otorga particular importancia a las cuestiones de gobernabilidad en
lo que respecta a la recaudación impositiva.
 La fuerte dependencia de los ingresos recaudados de las empresas multinacionales, cuya

habilidad para la planificación impositiva plantea retos cada vez mayores, y, en muchos
casos, las dificultades para tratar con las empresas de propiedad del Estado que suelen
abusar del sistema tributario o simplemente lo ignoran.
 Uso escaso de las instituciones financieras, una fuente valiosa de información impositiva.
 Las presiones que la liberalización del comercio, incluida la integración regional,

impone sobre los ingresos y la intensificación de la competencia fiscal internacional.
10
Véase Schneider, Buehn, y Montenegro (2010).
11
El término se utiliza aquí en sentido amplio y, de hecho, —un motivo para que sea preferible poner el foco en el
incumplimiento, como aquí se propone — rara vez está bien definido (Kanbur, 2009); en Keen (2011) se explica el
tema en mayor detalle.
12
Los ingresos por IVA de cumplimiento pleno menos los ingresos reales por IVA, en relación con los primeros; las
cifras se obtuvieron de Silvani et al. (2008) y Castro et al. (2009).
12
 El tratamiento de los servicios internacionales, actividad de creciente importancia pero

—como no puede ser interceptada en las fronteras— difícil de gravar, especialmente
cuando las administraciones no avanzan más allá de una fuerte dependencia de los
controles físicos.
7. Pero hay también diferencias significativas entre los países en desarrollo.

Probablemente la más importante es la riqueza de recursos naturales. La geografía también
importa. Las pequeñas islas están en mejores condiciones de imponer tributos en la frontera que
los países mediterráneos; esto explicaría por qué han sido menos proclives a adoptar el IVA13 y
por qué, cuando se lo adopta, este impuesto tiende a funcionar bien14. Los países en situación de
posconflicto, con una administración impositiva y una base tributaria destrozadas, enfrentan
dificultades especiales, al igual que los estados sucesores ansiosos por ganar reputación como
países amigables para los inversionistas (en el apéndice II se presentan estudios de casos). La
historia también influye: las restricciones constitucionales que se remontan a la Ley de Gobierno
de India sancionada en 1935 todavía imponen fuertes limitaciones al diseño del IVA tanto en
India como en Pakistán, por ejemplo, y hay evidencias de que las diferentes tradiciones jurídicas,
que reflejan el pasado colonial, guardan relación con el diferente desempeño de los ingresos.
8. El asesoramiento brindado por el FMI refleja tanto esas similitudes como las
diferencias. Una crítica habitual dirigida al asesoramiento que brinda el FMI en materia de
impuestos es que se presenta como una solución “única” válida para todos los casos15. Algunas
prácticas impositivas efectivamente se acercan a lo que resulta universalmente apropiado:
establecer un firme control sobre los mayores contribuyentes, por ejemplo. Más allá de eso,
existen por cierto elementos comunes en las estrategias amplias de reforma (recuadro 1), que
reflejan la generalidad de los principios económicos y organizacionales subyacentes. Pero la
oportunidad, la importancia relativa y el diseño concreto de las medidas apropiadas de reforma
tributaria varían sustancialmente. En el asesoramiento se ha hecho hincapié repetidamente, por
ejemplo, en la necesidad de una reforma administrativa sustancial previa a la adopción del IVA.
A veces, abordar una situación grave de incumplimiento tributario es una prioridad mayúscula e
impostergable, que exige concentrarse en medidas que refuercen la aplicación efectiva de las
normas antes de pasar a las reformas de mediano plazo. Además, la idiosincrasia de los países
influye en los temas sustantivos del asesoramiento brindado. El sustancial nivel de operaciones
de reexportación en el caso de Gambia, por ejemplo, obligó a reconsiderar la conveniencia de
recomendar la adopción de un IVA (dadas las dificultades para pagar reintegros a los
exportadores, analizadas más adelante); y las restricciones constitucionales han afectado el
diseño y la implementación de un IVA eficaz. Las opiniones políticas y sociales sobre el grado
correcto de progresividad varían ampliamente, consistiendo entonces el papel tradicional del
asesor externo en describir y evaluar alternativas.
13
Keen y Lockwood (2010).
14
Capítulo 4 de Ebrill et al. (2001), y Aizenman y Jinjarak (2008).
15
Como por ejemplo en Stewart y Jogarajan (2004) y Marshall (2009).
13
Recuadro 1. Elementos comunes de las estrategias de reforma
En el asesoramiento brindado por el FMI a los países en desarrollo comúnmente se ha hecho

hincapié en lo siguiente:
 Establecer administraciones de ingresos públicos eficaces16 que hagan un uso
apropiado de la retención y de la información de terceros y sean capaces de apoyarse
sobre esa base para implementar el cumplimiento voluntario y la autoliquidación —
que los contribuyentes calculen e integren el impuesto por sí mismos, con sujeción a
auditorías y penalidades— como un requisito previo para ampliar la base tributaria y
un medio para combatir la corrupción.
 Asegurar un fuerte control sobre los mayores contribuyentes, a cargo de una oficina
especial (y con unidades especializadas para los sectores más críticos), como un paso
clave hacia la adopción de métodos de evaluación de riesgos y una segmentación más
completa de los contribuyentes.
 Implementar políticas y procedimientos que limiten las oportunidades de captación de
rentas y permitan identificar y castigar las conductas indebidas en la administración
de ingresos públicos.
 Diseñar y aplicar estrategias contundentes y eficientes para tratar el incumplimiento
tributario.
 Garantizar que las leyes y reglamentaciones sean razonablemente sencillas, de fácil
acceso y coherentes entre los distintos impuestos y que brinden una buena protección
al contribuyente (incluidos procedimientos eficaces para interponer recursos de
apelación).
 Reemplazar los impuestos ineficientes que gravan la producción o las ventas, después
de una preparación adecuada de la administración y de los contribuyentes, por un
IVA sencillo, entre otras cosas para catalizar las reformas administrativas.
 Aplicar el IVA sobre una base amplia, con un umbral (el nivel de facturación al cual
que se hace obligatoria la inscripción como responsable del impuesto) elevado y
evitar que haya múltiples tasas, a fin de realizar su potencial como una fuente
razonablemente eficiente de financiamiento del Estado.
 Coordinar cualquier pérdida prevista de ingresos por impuestos sobre el comercio
exterior con medidas para reemplazarlos con recursos de fuentes internas.
 Evitar las exenciones —en todos los impuestos— que comprometan la recaudación
de ingresos y la buena gestión de gobierno, sean difíciles de eliminar y no generen un
beneficio social claramente compensatorio.
 Eliminar los impuestos y tasas menores cuyo cumplimiento y administración sean
desmedidamente costosos
16
El término abarca tanto la administración de impuestos internos como la de aduanas.
14
Recuadro 1. Elementos comunes de las estrategias de reforma (continuación)
 Desarrollar un impuesto sobre la renta de las sociedades que sea sencillo (en sus
disposiciones relativas a la depreciación de activos y traslado de pérdidas a ejercicios
posteriores, por ejemplo) y tenga una base suficientemente amplia como para permitir
que las tasas nominales sean competitivas en relación con los parámetros
internacionales, estableciéndose tasas efectivas razonablemente bajas y uniformes
para las diversas inversiones.
 Fortalecer la capacidad de atender el desvío de ganancias de las empresas
multinacionales hacia filiales extranjeras, reconociendo al mismo tiempo que hacerlo
es extremadamente difícil.
 Ampliar la cobertura del impuesto sobre la renta de las personas físicas
(particularmente mediante la inclusión de las empresas más pequeñas y los
profesionales) y establecer una tributación coherente de la renta del capital, con una
estructura de tasas efectivas congruente con las preferencias distributivas de las
autoridades.
 Aprovechar el potencial para la cooperación regional, tanto en lo referente a las
políticas como a la administración —particularmente los impuestos sobre las
empresas y los impuestos específicos sobre el consumo de determinados bienes—
para limitar una competencia mutuamente perjudicial.
 Equilibrar las regalías, los procesos de subasta y los cargos vinculados a las utilidades
al gravar los recursos naturales.
9. En los programas respaldados por el FMI se hace un uso cada vez mayor de medidas
estructurales relacionadas con los ingresos públicos como parte de las estrategias que los
propios gobiernos adoptan para aumentar el crecimiento económico y reducir la pobreza
(gráfico 1). A menudo en esas medidas se incorporan elementos del asesoramiento brindado en
el marco de la asistencia técnica y podrían involucrar, por ejemplo, la adopción de una oficina de
grandes contribuyentes o la eliminación de exenciones. Hay datos que indican que los programas
respaldados por el FMI pueden mejorar el desempeño tributario al inducir reformas que exigen
un fuerte compromiso político (Brun et al., 2010).
15
Gráfico 1. Parámetros de referencia vinculados a los ingresos y otros indicadores

estructurales, 2002–10
250
Parámetros estructurales1
Total Fiscal Ingresos

Revenuepúblicos
200
150
100
50
0
2002-03 2007-08 2009-10
Fuente: Base de datos MONA.

1
Los parámetros estructurales pueden ser medidas legales, institucionales o de política que sean
pertinentes a los objetivos macroeconómicos del programa, por ejemplo, introducción de un número de
identificación tributaria, aumento del umbral del IVA, creación de una unidad de grandes contribuyentes,
reducción/eliminación de exenciones impositivas.
C. Tendencias y experiencias recientes17
10. Los ingresos públicos de los países de menor ingreso (especialmente los países de bajo
ingreso) mostraron capacidad de resistencia y recuperación durante la crisis. El gráfico 218
muestra la evolución desde 1980 de tres mediciones de los ingresos públicos: totales, excluidas
las donaciones extranjeras y —el rubro en el cual se concentra la mayor parte de este
documento— los ingresos tributarios (incluidas las contribuciones a la seguridad social). Ese
proceso y sus causas son naturalmente diferentes en cada caso, pero el dinamismo mostrado por
los ingresos públicos de los países de bajo ingreso en particular resulta evidente.
17
El análisis realizado en este documento se basa en una combinación de datos obtenidos de las estadísticas de las
finanzas públicas, de Perspectivas de la economía mundial y de otras fuentes, desde 1980 en adelante, un enfoque
ecléctico que refleja las limitaciones de disponibilidad de datos sobre los ingresos en el caso de los países en
desarrollo. Los detalles se presentan en el apéndice III.
18
Los gráficos muestran las medianas (en lugar de las medias) para limitar el impacto de los valores extremos y de
las brechas de datos. Los grupos de ingreso “dinámico” se construyen ordenando los países según su ingreso per
cápita en cada fecha y dividiéndolos en cuatro grupos de igual tamaño: se evitan así los sesgos que se producen al
clasificar los países por nivel de ingreso en una única fecha (si se usara el ingreso final per cápita, por ejemplo, se
podría excluir a los países con un fuerte aumento de sus ingresos públicos que migren al grupo de países de ingreso
mediano bajo, dando así una visión injustificadamente pesimista de los países de bajo ingreso como grupo). El uso
de promedios y la categorización de los grupos en función de su ingreso final, no obstante, arrojan en términos
generales las mismas conclusiones que las indicadas a continuación.
16
Gráfico 2. Tendencias de los ingresos públicos totales y tributarios, 1980–2009

(Porcentaje del PIB)
Ingresos públicos
45.0
40.0
35.0
30.0
25.0
20.0
15.0
10.0
5.0
0.0
1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008
Ingresos públicos, excluidas las donaciones

45.0
40.0
35.0
30.0
25.0
20.0
15.0
10.0
5.0
0.0
1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008
Ingresos tributarios
40.0
35.0
30.0
25.0
20.0
15.0
10.0
5.0
0.0
1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008
Ingreso bajo Ingreso mediano bajo Ingreso mediano alto Ingreso alto
Fuente: Estimaciones del personal técnico del FMI.

Nota: Medianas de los grupos y grupos de ingreso dinámico.
17
11. Los ingresos provenientes de los recursos naturales cumplieron un papel importante
en el desempeño relativamente fuerte de los últimos años, pero no fueron el único factor.
Los datos sobre los ingresos vinculados a los recursos naturales son escasos, pero estos tienen un
peso importante en la situación fiscal de muchos países (gráfico 3). Keen y Mansour (2010)
observan que, dentro de África subsahariana, los ingresos han evolucionado con mayor vigor en
los países ricos en recursos naturales. Sin embargo, el gráfico 4 —en el que se compara de
manera más amplia la experiencia de los países ricos en esos recursos y de otros países—
muestra no solo la volatilidad enormemente mayor de los ingresos en los primeros sino también
el hecho de que en los últimos años los coeficientes tributarios han aumentado también en los
países que no poseen ese tipo de recursos.
Gráfico 3. Ingresos provenientes de los recursos naturales, promedios 2000–07

(algunos países, porcentaje de los ingresos públicos)
Petróleo Minerales
Fuente: Cálculos del personal técnico del FMI.

18
Gráfico 4. Evolución de los ingresos tributarios en los países ricos en recursos

naturales y en otros países, 1980–2009
Países sin recursos naturales
Países ricos en recursos naturales 40.0
35.0
35.0
30.0
30.0
25.0
25.0
20.0
20.0
15.0
15.0
10.0 10.0
5.0 5.0
0.0 0.0
Nota: Medianas de los grupos y grupos de ingreso dinámico; los países “ricos en recursos” en cada fecha son aquellos cuyas
rentas de tales recursos supera el 10% del PIB.
12. Ha habido cierto aumento de los ingresos tributarios en los países de menor ingreso
desde mediados de los años noventa. Las experiencias regionales difieren (recuadro 2) pero,
tras un estancamiento o incluso una disminución, el gráfico 2 muestra un aumento en la mediana
de los resultados. En una comparación (países de bajo ingreso y países de ingreso mediano bajo)
entre 1990–95 y 2003–08, el gráfico 6 muestra, en términos más generales, un marcado
incremento de los coeficientes tributarios. En el curso de ese período, alrededor de cinco países
elevaron su coeficiente tributario a más del 15%.
13. Esta evolución del desempeño tributario refleja un aumento de los ingresos por
concepto de IVA, el fuerte desempeño del impuesto sobre la renta de las sociedades y una
caída de los ingresos por impuestos sobre el comercio (gráfico 7), tendencias que se
evidencian desde principios de los años ochenta.
19
Recuadro 2. La perspectiva regional
Si bien este documento se centra en los países de menor ingreso considerados como grupo, las
experiencias han sido diferentes entre las diversas regiones. Aunque el tamaño de la muestra
plantea un problema en una desagregación más fina, del gráfico 5 se desprende, por ejemplo,
que la evolución de los ingresos tributarios se ha fortalecido en África subsahariana desde
mediados de los años noventa pero se ha debilitado en los países asiáticos en desarrollo.
Gráfico 5. Evolución de los ingresos tributarios por región, 1980–2009
Asia en desarrollo América Latina y el Caribe

Oriente Medio y Norte de África África subsahariana

Nota: Medianas de los grupos y (para garantizar que la muestra de una región determinada no se vea afectada por
los cambios en la clasificación de los países según su nivel de ingreso) grupos de ingreso fijo.
Gráfico 6. Distribución del coeficiente tributario en los países en desarrollo,

1990–95 y 2003–08
30
Proportion of countries (percent)
Proporción de países %
20
10
0
0 10 20 30 40 50
IngresosTax
tributarios
revenue como porcentaje
in percent of GDP del PIB
Imp.
Tax 1990-95 Imp.
Tax 2003-08

Nota: Muestra compuesta por países de ingreso bajo y mediano bajo, utilizándose grupos de ingreso dinámico.
20
Gráfico 7. Tendencias en la composición de los ingresos, 1980–2009

La recaudación del IVA ha aumentado... ...y la recaudación del impuesto a la renta de las
8
sociedades ha sido cuantiosa.
7 4
Porcentaje del PIB
Porcentaje del PIB

6 3
5 3
4 1980-1989 2
1980-1989
3 1990-1999 2
2 1 1990-1999
2000-2009
1 1 2000-2009
0 0
Ingreso
Low Ingreso
Lower Ingreso
Upper Ingreso
High Ingreso
Low Ingreso
Lower Ingreso
Upper Ingreso
High
bajo
income mediano
middle mediano
middle alto
income bajo
income mediano
middle mediano
middle alto
income
bajo
income income
alto income
bajo income
bajo
El impuesto sobre la renta de las personas ... y los ingresos tributarios sobre el comercio
físicas es moderado y plano... externo están disminuyendo.
12 6
Porcentaje del PIB
Porcentaje del PIB

10 5
8 4
6 1980-1989 3 1980-1989
4 1990-1999 2 1990-1999
2 2000-2009 1 2000-2009
0 0
Ingreso
Low Ingreso
Lower Ingreso
Upper Ingreso
High Ingreso
Low Ingreso
Lower Ingreso
Upper Ingreso
High
bajo
income mediano
middle mediano
middle alto
income bajo
income mediano
middle mediano
middle alto
income
bajo
income alto
income bajo
income alto
income

Nota: Medianas de los grupos y grupos de ingreso dinámico.
D. Evaluación del margen para captar más ingresos
14. Los estudios econométricos han vinculado el desempeño de los ingresos —la relación
entre los ingresos reales y el PIB— con una serie de características estructurales, de
desarrollo e institucionales (apéndice IV). Muchas de ellas (como la participación de la
agricultura, los antecedentes de inestabilidad política) son principalmente exógenas a las
decisiones tributarias, especialmente en el muy corto plazo. El impacto de la riqueza de recursos
naturales y de la ayuda en el desempeño de los ingresos en este contexto ha concitado especial
atención (recuadro 3).
Recuadro 3. Ayuda, riqueza de recursos naturales y movilización de ingresos
La evidencia empírica respecto de si algunos tipos de ayuda podrían desplazar a los

ingresos propios es dispar. En el período 2001–06, la ayuda en los países beneficiarios ascendió
en promedio a alrededor del 4,4% del PIB; en 25 países superó la mitad de todos los ingresos
tributarios. Esos flujos podrían desplazar a la captación de ingresos internos reduciendo las
necesidades inmediatas y creando un desincentivo para fortalecer el desempeño por temor a
sufrir reducciones equivalentes de la ayuda futura. En la práctica, las observaciones empíricas
varían. En Gupta et al. (2004), por ejemplo, se observa que las donaciones desplazan a los
ingresos internos (casi por completo en los países donde el nivel de corrupción es alto) mientras
21
Recuadro 3. Ayuda, riqueza de recursos naturales y movilización de ingresos (continuación)
que los préstamos se asocian con ingresos internos más abundantes. Analizando la evidencia en
forma más amplia, no obstante, Moss, Petterson y van de Walle (2006) recalcan la diversidad de
las experiencias de los países y los resultados empíricos. Una mejor comprensión de esas
vinculaciones entre la asistencia extranjera y los ingresos públicos internos garantizaría que la
ayuda se preste en formas que den el mayor grado de apoyo a las propias iniciativas de reforma
tributaria de los países en desarrollo.
Existen señales contundentes de que los ingresos petroleros desplazan a los impuestos
propios, y algunas que indican que algunos ingresos no vinculados a esos recursos también
lo hacen. En Bornhorst et al. (2009) se observa que un aumento de US$1 en los ingresos sobre
los hidrocarburos desplaza alrededor de 20 centavos de ingresos tributarios no vinculados con
esos productos. De los resultados correspondientes a África subsahariana19 se infiere un efecto
similar respecto de todas las formas de riqueza de recursos naturales.
15. De las estimaciones empíricas se desprende que el “esfuerzo” —la proporción de

ingresos efectivos respecto del potencial20— no es bajo en todos los países en desarrollo,
pero que se podría captar un monto significativo de ingresos adicionales allí donde el
desempeño es más débil. En el apéndice V se describe la metodología y se exponen —como
ilustrativas de las implicaciones generales, no como una receta— estimaciones específicas del
“esfuerzo” de cada país (basadas en el estudio de Pessino y Fenochietto, 2010). En promedio, el
esfuerzo no es inferior en los países de bajo ingreso 21. Aquellos que presentan los coeficientes
tributarios más bajos, sin embargo, también tienden a ser los que registran el nivel de esfuerzo
más bajo. De los 15 países de bajo ingreso y países de ingreso mediano de la muestra con
coeficientes tributarios inferiores al 15%, por ejemplo, 13 tienen un esfuerzo estimado por
debajo de la mediana de su grupo; si se lo elevara a ese nivel sus ingresos se incrementarían en
alrededor del 3% del PIB, en promedio. Queda por definir, por supuesto, la forma precisa de
hacerlo. Aunque los detalles deben referirse muy específicamente a cada país, el análisis
desarrollado en la siguiente sección da una idea de las posibilidades que existen.
16. Varios países han mostrado la factibilidad de aumentar sustancialmente la

movilización de los ingresos internos. Si bien algunos países (como Egipto, Pakistán) muestran
escasa variación en sus coeficientes tributarios durante períodos prolongados, otros han logrado
19
No expuestos aquí; usando el conjunto de datos de Keen y Mansour (2010).
20
Los términos “desempeño” y “esfuerzo” se usan a menudo como sinónimos, pero la distinción que se hace en este
documento, siguiendo a Lotz y Morss (1967), resulta útil.
21
Gupta (2007) llega a una conclusión similar.
22
avances notables. Perú, por ejemplo, aumentó su coeficiente tributario del 6% al 13% durante la
década de 1990 y a alrededor del 17% en la actualidad. Algunos han logrado aumentos
sostenidos de sus ingresos del orden de 4%-5% del PIB en unos pocos años. En el apéndice VI se
detallan tres casos de avances sustanciales: El Salvador, Tanzanía y Vietnam.
III. TEMAS PRINCIPALES Y LECCIONES
17. En esta sección se consideran las cuestiones centrales y las lecciones extraídas de la
experiencia en materia de impuestos no vinculados con los recursos naturales. La
imposición de tributos a los recursos naturales plantea retos más específicos y complejos que los
que pueden abordarse en este documento: sobre ellos se presenta un panorama general en el
apéndice VII22.
18. A los fines de la exposición resulta práctico ir concentrándose por vez en un aspecto
diferente del diseño de los impuestos —en el recuadro 4 se sintetizan las lecciones
principales— pero también se necesita una perspectiva holística. Las cuestiones fundamentales
de la reforma administrativa abarcan todas las demás (por eso se las trata primero); los desafíos
administrativos más específicos se analizan en relación con los instrumentos particulares
considerados luego, existiendo importantes vínculos en el diseño de esos distintos instrumentos de
política. Quizá lo más fundamental es que un tema subyacente en gran parte del análisis que sigue
es que las presiones que ejercen sobre los ingresos la liberalización del comercio, la integración
regional y la competencia fiscal significan que, de no haber una mayor coordinación internacional,
la búsqueda de ingresos adicionales probablemente se centrará en bases relativamente inmóviles,
siendo las más obvias el trabajo, el consumo y los bienes inmuebles.
Recuadro 4. Retos fundamentales para la reforma tributaria
Las prioridades varían según las circunstancias de cada país, pero surgen varias lecciones.
En relación con los elementos fundamentales de las estrategias de reforma expuestos en el
recuadro 1, en muchos casos:
 Se han hecho avances en las reformas administrativas, aunque más en las estructuras
organizativas básicas que en desarrollar y aplicar una gestión de riesgos, y sigue habiendo
importantes problemas de gobernabilidad.
 El IVA todavía tiene un potencial más obvio de generación de ingresos que la mayoría de
los demás instrumentos, pero realizarlo exige ampliar la base —modificando las políticas
y mejorando el cumplimiento— en lugar de elevar las tasas normales.
 Debe darse una atención más sistemática al reemplazo de los ingresos que se deja de
recaudar como consecuencia de la liberalización del comercio.
22
En Daniel, Keen y McPherson (2010) se presenta un tratamiento más completo del tema.
23
Recuadro 4. Retos fundamentales para la reforma tributaria (continuación)
 Los incentivos, incluso los existentes en las zonas francas, siguen menguando los
ingresos por impuesto sobre la renta de las sociedades, que en cualquier caso tenderán a
seguir sufriendo presiones como resultado de la globalización en los años venideros.
 El desvío de ganancias por parte de las empresas multinacionales hacia filiales
extranjeras es una preocupación creciente; fortalecer la capacidad y los marcos
legislativos es importante, pero, sin cambios fundamentales en las políticas impositivas
internacionales, no hay soluciones fáciles.
 El impuesto sobre la renta de las personas físicas tenderá a permanecer poco desarrollado
durante algún tiempo, pero si se avanza hacia estructuras explícitamente cedulares y
coherentes, es posible mejorar la eficacia y la equidad.
 Los individuos de altos ingresos pueden ser gravados de manera más eficaz si se eliminan
las oportunidades de elusión y se refuerzan los mecanismos de detección y de imposición
efectiva de las normas.
 La adopción de regímenes impositivos simplificados para las pequeñas empresas,
haciendo extensivos a esos regímenes los métodos de segmentación de contribuyentes,
probablemente no genere un aumento significativo de los ingresos en el corto plazo, pero
es importante para el desarrollo en el más largo plazo y para la percepción de legitimidad
del sistema tributario.
 Queda mucho por hacer para que el análisis del gasto tributario se constituya en una
actividad de rutina.
 En muchos casos la capacidad de análisis de la política tributaria es muy deficiente, y
representa un obstáculo significativo para mejorar el diseño y el grado de identificación y
compromiso con esas políticas.
 Un mayor grado de transparencia y de consulta en asuntos impositivos —por ejemplo
mejorando la eficacia y la visibilidad del gasto público financiado por los impuestos—
puede promover la confianza en la que se sustenta el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias.
 Un compromiso político sostenido al más alto nivel es esencial para una reforma
profunda, que luego debe afianzarse para impedir los retrocesos.
A. Reformas centrales de la administración23
19. Mejorar la administración de los ingresos públicos es esencial para una movilización
mayor y más justa de los ingresos y para una mejora más amplia de la gestión de gobierno,
aunque el éxito es difícil de evaluar. Quizá sea excesivo afirmar que “en los países en
desarrollo, la administración tributaria es la política tributaria” (Casanegra de Jantscher, 1990): la
23
En Crandall y Bodin (2005), Kloeden (de próxima publicación), y Zake (de próxima publicación) se presentan
evaluaciones regionales detalladas.
24
política impositiva fija el marco dentro del cual debe funcionar la administración de los ingresos
públicos. En la práctica, trazar la distinción entre administración y política a menudo resulta
difícil (y carente de sentido). Pero no hay duda de que una administración de ingresos públicos
deficiente y a menudo corrupta sigue siendo una barrera fundamental para una tributación eficaz
y justa, y para la construcción de una mayor confianza entre el gobierno y los ciudadanos. Los
indicadores claves —las brechas impositivas, la tasa de recupero de las auditorías y el nivel y
patrón de los atrasos— pueden revelar mucho acerca del desempeño de las administraciones
impositivas; desarrollar la capacidad para su seguimiento y análisis es, por cierto, un objetivo
central de las reformas. Evaluar el impacto de las reformas administrativas en los ingresos en sí,
no obstante, puede resultar especialmente difícil, ya que estas llevan tiempo, son complejas y
rara vez se prestan a una evaluación de tipo experimental. A este respecto, las evaluaciones son
en cierta medida una cuestión de criterio.
Logros y tendencias
20. Los países en desarrollo han implementado una amplia variedad de reformas
administrativas —más seriamente desde principios de la década de 1990— pero con éxito
dispar. Algunos han progresado de manera notable (Mozambique, Perú, Rwanda, Tanzanía y
Vietnam, por ejemplo); otros, muy poco, como resultado de conflictos o problemas de
gobernabilidad (Haití, Nicaragua, la República Democrática del Congo, Sierra Leona). En
algunos casos, a esos avances ha seguido un estancamiento o una declinación (Guatemala,
Honduras, Zambia) y en otros, un resurgimiento (Bolivia, Ghana, Uganda). No hay una fórmula
única para garantizar una mejora administrativa importante, pero la experiencia señala algunos
elementos fundamentales.
21. Muchos cambios organizacionales importantes han probado ser constructivos,

aunque también se han cometido errores. Las principales mejoras incluyen la eliminación
gradual de los enfoques que suponen duplicación de esfuerzos y están focalizados estrechamente
en cada impuesto en particular reemplazándolos por estructuras organizativas basadas en
funciones, el establecimiento de organizaciones centrales encargadas de darles orientación y la
integración de la gestión de los impuestos internos directos e indirectos. Menos exitosos —por
ser menos apropiados debido a las diferentes tareas involucradas— han sido los intentos de
fusionar los procesos operativos (por contraposición a los de gestión) de administración de
impuestos y de aduanas (Zimbabwe).
22. Las autoridades tributarias autónomas no siempre han estado a la altura de las
grandes expectativas que algunos depositaron en ellas, pero, con voluntad política, pueden
brindar un marco para lograr avances sostenidos. La creación de autoridades tributarias
autónomas ha sido una innovación ampliamente destacada durante los últimos 10–15 años
(actualmente existen, por ejemplo, en casi todos los países anglófonos de África), y el FMI ha
dado respaldo a los países que optaron por seguir ese rumbo. Las autoridades tributarias
autónomas presentan grandes diferencias, siendo lo esencial que tengan una condición
semiautónoma cuyo objetivo es protegerlas frente a la injerencia política, darles independencia
en sus operaciones y gestión de recursos humanos y otorgarles flexibilidad en la elaboración de
25
sus presupuestos y en la conducción de sus operaciones. Las ambiciosas esperanzas expresadas

en algunos casos, sin embargo, no se han concretado plenamente (Kidd y Crandall, 2006;
Kloeden, de próxima publicación). La evidencia (en su mayor parte anecdótica) indica que la
capacidad y la práctica de los gerentes y del personal a menudo han mejorado (hay muchos
ejemplos de ello en América Latina, África oriental y meridional, Gambia y Ghana). Pero los
trastornos en el proceso de establecer una autoridad tributaria autónoma frecuentemente
demoraron la reforma de las funciones centrales de la administración tributaria: solo ahora se
está procediendo a la integración de la administración de los impuestos directos e indirectos en
los países anglófonos de África, por ejemplo. Asimismo, aun cuando reciban aumentos
sustanciales, los sueldos quedan empequeñecidos ante las sumas que se pueden ganar mediante
prácticas corruptas. Ahora que se extiende más la institución de autoridades tributarias
autónomas, incluso con un mayor interés en los países francófonos de África, es importante
reconocer que la finalidad de la reforma es mejorar las funciones centrales de la administración,
no simplemente el vehículo para su ejercicio.
23. La segmentación de la población de contribuyentes ha permitido una mejor

asignación de los recursos administrativos y facilitado la aplicación de enfoques de gestión
de riesgos al cumplimiento tributario. Los grandes, medianos, pequeños y micro
contribuyentes presentan posibilidades de recaudación de ingresos y problemas de cumplimiento
muy diferentes. Tal como se señaló anteriormente, la necesidad de centrar la atención en los
grandes contribuyentes es ahora casi universalmente aceptada: dada la distribución sumamente
asimétrica de las empresas en función de su tamaño, controlando a las más grandes
(generalmente unos pocos centenares o millares) se puede obtener el 60%–80% de los impuestos
internos (o más, en las economías insulares). Garantizar el pago puntual y correcto de los
impuestos por las empresas de recursos naturales, las instituciones financieras y los operadores
de telecomunicaciones es un requisito previo para una eficaz recaudación de ingresos. Si bien
África tardó más que otros países de América Latina (Argentina, Perú y Uruguay) en adoptar una
oficina de grandes contribuyentes y la falta de una administración integrada frustró algunos
primeros intentos (Egipto, Kenya y Uganda), actualmente la norma es que haya una oficina de
grandes contribuyentes [aunque persisten ciertas brechas, como en la Unión Aduanera de África
Meridional (excepto Sudáfrica)]. Las oficina de grandes contribuyentes han logrado muchas
cosas (Baer, 2002) y probablemente puedan hacer más: en la imposición de tributos a los
recursos naturales, por ejemplo (como comienzan a hacerlo Ghana, Uganda y Mongolia) y el
desarrollo de unidades especializadas para el tratamiento de las personas de alto patrimonio. Su
propia eficacia, sin embargo, puede crear dificultades: la facilidad de recaudar impuestos de las
grandes empresas puede inducir a los gobiernos a poner en situación de desventaja a las
empresas más pequeñas (Auriol y Warlters, 2005), y esta concentración de la atención puede
distorsionar la competencia y ser percibido como injusto (factores que contribuyeron a la
disolución de la primera oficina de grandes contribuyentes de Uganda). El siguiente paso sería
brindar un nivel similar de servicios de alta calidad y de aplicación de la normativa a quienes no
son grandes contribuyentes, como lo ilustran el surgimiento de oficinas para medianos
contribuyentes (en Indonesia y los países francófonos de África) y algunas iniciativas
innovadoras para el pequeño contribuyente (Tanzanía, y oficinas de pequeños contribuyentes en
Argelia y algunos países francófonos de África).
26
24. La mejora de los procesos operativos, a partir de sistemas informáticos eficaces, es

crucial, pero los fracasos han sido demasiado frecuentes. Con mejores procesos se pueden
reducir los costos de incumplimiento y facilitar la autoliquidación de impuestos simplificando la
inscripción de los contribuyentes, los mecanismos de presentación y pago de impuestos, las
auditorías, la recaudación forzosa, la aplicación efectiva de la normativa y los recursos y
apelaciones. La automatización de tareas de rutina y, desde mediados de la década de 2000, el
surgimiento de vinculaciones entre las aplicaciones informáticas impositivas y aduaneras,
también han elevado la eficacia. Se ha avanzado menos en lo tocante a los controles ex post
(auditoría, cumplimiento coercitivo, apelaciones). Los sistemas informáticos en los países en
desarrollo (ya sea de desarrollo local propio o adquiridos) son a menudo inadecuados,
registrándose muchos ejemplos decepcionantes y muchos menos casos moderadamente exitosos
(como en Colombia, Perú, Rwanda, Tanzanía). Esos pobres resultados pueden deberse a una
falta de vinculación con una estrategia de reforma más amplia (quizá diseñada teniendo en mente
un solo objetivo aislado —administrar el IVA, por ejemplo— o sin prestar suficiente atención a
la reestructuración de los procesos básicos), o, a la inversa, a la fijación de metas excesivamente
ambiciosas. Las altas tasas de fracaso y los elevados costos de abordar el proceso de
computarización exclusivamente con medios propios podrían reducirse a través de la
cooperación regional, una posibilidad que está surgiendo en África oriental, y mediante
iniciativas de armonización aduanera en América Central.
25. La simplificación de las leyes impositivas y la adopción de códigos de

procedimientos tributarios pueden facilitar tanto la administración como el cumplimiento.
La armonización entre diversos impuestos y la simplificación de las disposiciones
administrativas claves facilitan la administración y el cumplimiento. Los códigos de
procedimientos tributarios no siempre son eficaces, ya sea debido a la falta de medidas
complementarias (Paraguay) o a que se duda en imponer las penalidades más estrictas. Cuando
lo son, sin embargo, esos códigos han reforzado las facultades administrativas de investigación y
cobranza de pagos atrasados, protegiendo al mismo tiempo los derechos de los contribuyentes.
Los desafíos por delante
26. Los costos de cumplimiento se mantienen altos en muchos países en desarrollo. Para
la empresa típica analizada en Doing Business, el tiempo que insume preparar y pagar impuestos
supera 300 horas en los países en desarrollo, en comparación con menos de 210 en los países de
ingreso alto. En el corredor Mombasa-Kigali de África oriental, los costos de manipulación en
aduana por cada contenedor importado por carretera son de US$0,13 por km, en comparación
con US$0,05 por km a lo largo del corredor Danang-Tak en Asia (CPCS Transcom, 2010).
27. Las administraciones de ingresos públicos a menudo sufren una insuficiencia de

recursos, una incorrecta asignación de recursos y un nivel deficiente de competencias en los
niveles medios. A las administraciones de ingresos se les deben asegurar los recursos adecuados,
aunque un financiamiento rígido establecido por ley en función de un porcentaje fijo de la
recaudación (como el 3% en Ghana) a menudo no ha logrado su propósito de motivar un mejor
27
desempeño. Los recursos con que cuentan, por otra parte, deben ser utilizados con cuidado,
evitando las modas pasajeras (particularmente las tecnológicas) y las distracciones (una excesiva
atención a los ingresos menores no tributarios). Las habilidades gerenciales y técnicas en los
niveles medios (aunque ahora marcadamente mejoradas en América Latina) frecuentemente son
deficientes. Hay escasos estudios integrales del nivel de habilidades para identificar las brechas
impositivas, las tendencias de cumplimiento y las mejoras necesarias, con la posible
consecuencia de que los servicios a los contribuyentes sean deficientes y haya intervenciones
inadecuadas o inapropiadas (como el hostigamiento).
28. La coordinación entre las administraciones de impuestos internos y de aduanas es

por lo general deficiente. Las administraciones de impuestos y de aduanas —y las reformas a
cada una de ellas— deben ser objeto de una estrecha coordinación. La actividad económica se
extiende a las dos esferas, y la aduana cumple una función crucial en la gestión del IVA sobre el
comercio internacional: la mitad o más del monto bruto de ingresos por concepto de IVA en los
países en desarrollo es recaudado por las aduanas24. La coordinación, que podría brindar una
visión más completa de cada contribuyente, es a menudo endeble: la información sobre el IVA
recaudado por importaciones y las exportaciones gravadas a tasa cero debe fluir desde la aduana
a la administración impositiva para un control cruzado automático contra las declaraciones del
IVA a fin de identificar anomalías y casos de alto riesgo para su consideración en las auditorías.
Los datos sobre transacciones aduaneras e impositivas ofrecen oportunidades para que los
funcionarios gerenciales de ambas áreas analicen las tendencias a fin de desarrollar, en forma
cooperativa y conjunta (particularmente dentro del marco de las autoridades tributarias
autónomas) modelos de cumplimiento y estrategias de respuesta. En demasiados casos esas
oportunidades no son aprovechadas plenamente.
29. Para abordar estos problemas y dar más legitimidad al sistema tributario es preciso
mejorar la gestión del cumplimiento —el tratamiento de los sujetos “difíciles de gravar”—
en forma paralela con la consolidación de buenos fundamentos de administración
tributaria. Más allá de los fundamentos —organizaciones estructuradas según criterios
funcionales, focalización en el contribuyente, autoliquidación, procesos simples con apoyo en la
tecnología de la información, gerentes y funcionarios éticos y competentes— está la necesidad
de contar con estrategias claras para tratar el caso de las empresas y personas con mayor nivel de
incumplimiento. Los elementos fundamentales son los siguientes: comprensión de la naturaleza
de la población de contribuyentes y operadores; identificación de los riesgos claves para el
cumplimiento y la causa que los genera (¿debido a la debilidad de las leyes y reglamentaciones,
por ejemplo, o por incapacidad administrativa?); claridad sobre la rendición de cuentas por las
actividades relativas al cumplimiento y adecuada dotación de recursos para llevarlas a cabo, y
especificación de indicadores de desempeño y posibles medidas correctivas.
24
Cuadro 4.3 de Ebrill et al. (2001).
28
30. Resolver el incumplimiento exige en última instancia una ardua labor

administrativa de rutina. Los atajos suelen resultar ilusorios. Los programas de moratorias o
amnistías que ofrecen una condonación de impuestos, intereses y multas, a menudo “sin hacer
preguntas”, pueden socavar el cumplimiento porque con ellas se crea la expectativa de que habrá
otras más en el futuro y se comete una patente y profunda injusticia con quienes cumplen (Baer y
Le Borgne, 2008). Los programas limitados de declaración voluntaria, en cambio, cuya finalidad
es lograr un cumplimiento impositivo duradero mediante una dispensa parcial de las multas junto
con medidas contundentes de aplicación de la normativa, pueden ser de utilidad. Otros
mecanismos que han resultado ser problemáticos son la exigencia de presentar certificados de
impuestos para acceder a contratos o cuentas bancarias, lo cual sencillamente puede constituir
una invitación a falsificarlos, y los mecanismos de lotería que recompensan a quienes poseen
facturas de IVA, o permiten deducir del impuesto sobre la renta de las personas físicas algunos
conceptos respaldados por facturas (cuya finalidad es garantizar que estas se emitan), con la
probable consecuencia de que la administración impositiva reciba bolsas llenas de facturas que
esta deberá clasificar y verificar. Algunas medidas sencillas quizá sean más convenientes: la
exigencia de que los pagos de grandes sumas se hagan a través del sistema bancario, por
ejemplo, puede suministrar información de utilidad. Pero lo fundamental es un programa de
intervenciones de rutina pero focalizadas y debidamente meditadas: Russell (2010), por ejemplo,
expone una variedad de medidas prácticas para abordar el incumplimiento de las pequeñas
empresas. Los programas de inscripción (incrementando el número de visitas no anunciadas al
mercado) y seguimiento de los contribuyentes omisos son fundamentales para encontrar
“fantasmas” —sujetos (aparentemente) desconocidos para la administración impositiva—
mientras que los servicios de educación y acogida del contribuyente, junto con operaciones de
inteligencia más amplias, son cruciales para todos los aspectos concernientes al cumplimiento.
31. Es posible avanzar en la lucha contra la corrupción. Se requiere un fuerte liderazgo

(político y gerencial), medidas institucionales —funciones sólidas y proactivas de auditoría
interna e investigación del personal, la implementación visible de un código de ética (incluida la
instauración de juicios penales)— y procesos que limiten las oportunidades de incurrir en
prácticas de captación de rentas (reduciendo al mínimo los contactos entre los contribuyentes y
los funcionarios del fisco). La Autoridad de Ingresos Públicos de Uganda es un ejemplo que
ilustra cómo (por ejemplo, mediante enérgicas medidas de depuración del plantel y contratación
de nuevo personal, sin tolerancia alguna para la corrupción) una institución otrora percibida
como deficiente es ahora citada como un modelo a seguir.
32. Una reforma administrativa exitosa exige voluntad política sostenida tanto como
capacidad técnica. Una sana estrategia de reforma, la comprensión de los aspectos técnicos y
recursos humanos adecuados son naturalmente factores esenciales, pero también lo es el
compromiso político —desde los máximos niveles y a lo largo de sustanciales períodos de
tiempo— para vencer las resistencias (hasta de la misma administración de ingresos públicos),
garantizar la aplicación efectiva de las leyes, asegurar el financiamiento y concretar
modificaciones complementarias del marco jurídico y la política tributaria. En aquellos países en
que ha existido ese compromiso (en Perú, Ecuador, Guatemala y Rwanda, por ejemplo), los
avances pueden ser sustanciales; de lo contrario, los avances serán mínimos. También se necesita
29
un enfoque holístico: un enfoque parcial a menudo resulta decepcionante, ya que el potencial

aumento de los ingresos resultante de la inversión en mejoras administrativas puede quedar
neutralizado por exenciones que estrechen la base tributaria (como quizá suceda en Uganda).
B. El impuesto al valor agregado (IVA)
33. En la actualidad, la mayoría de los países en desarrollo ha establecido un IVA.

Desde principios de los años noventa, el IVA se ha difundido rápidamente más allá de las
economías avanzadas (gráfico 8). Aunque no omnipresente, se ha convertido en la norma y su
uso sigue propagándose (Gambia y Siria, por ejemplo, planean adoptarlo, y también está siendo
considerado en el seno del Consejo de Cooperación del Golfo). El FMI ha cumplido un papel
activo en su promoción25, y la adopción e implementación del IVA siguen constituyendo una
parte significativa de su asistencia técnica.
Gráfico 8. Difusión del IVA, 1980–2009
140
120
100
Número de países
80
60
40
20
0
1980 1985 1990 1995 2000 2005 2009
Ingreso alto
High Income Otros
Other países
Countries
Fuente: Datos del FMI.
Nota: El gráfico muestra el número de países que tienen un IVA en cada fecha.
34. El asesoramiento del FMI —que en gran medida fue efectivamente seguido— se
inclina a favor de una base amplia, una tasa única y un umbral bastante alto26. Estas
recomendaciones (ampliamente compartidas por otros asesores en este tema)27 apuntan a
25
La probabilidad de adopción está relacionada en forma significativa con la participación en un programa
respaldado por el FMI (Keen y Lockwood, 2010).
26
Ebrill et al. (2001).
27
Como Bird y Gendron (2007). La teoría [una reseña reciente es la realizada por Crawford, Keen y Smith (2010)],
indica que la diferenciación de tasas puede ser útil para atenuar las distorsiones de la participación de mercado y
(especialmente cuando los instrumentos mejor focalizados son deficientes) perseguir objetivos distributivos. En la
(continúa)
30
materializar los potenciales beneficios básicos del IVA: captar montos significativos de ingresos
de una forma que cause menos daño a la actividad económica que otras alternativas, respalde los
objetivos de equidad y sea relativamente sencillo de administrar y cumplir. No significan que no
haya exenciones28: algunas (para los servicios financieros por los que se cobra un margen,
organismos públicos, atención básica de la salud y educación) son una característica común del
IVA en la mayoría de los casos, a menudo por razones técnicas (cada vez más cuestionadas).
Otras (para los alimentos básicos) obedecen a consideraciones de sensibilidad política y
distributiva. Un umbral relativamente alto excluye a los operadores que aportarían un bajo
potencial de ingresos en relación con los costos de administración y cumplimiento involucrados.
En un documento del FMI (2000) se observó que esas recomendaciones han sido ampliamente
seguidas, excepto quizá en lo relativo al umbral: una tasa única es mucho más común en los
países de bajo ingreso, por ejemplo, que en los países de mayor ingreso (cuadro 1)29, aunque hay
signos de presiones de cambio: la directiva de la Unión Económica y Monetaria de África
Occidental (UEMAO) sobre el IVA, por ejemplo, ha sido modificada para permitir una segunda
tasa.
Cuadro 1. Características del IVA según el grupo de ingreso
No. de tasas del

Tasa media
Categoría de ingreso IVA estrictamente Eficiencia C
del IVA
positivas
Bajo ingreso 16 1.28 38.0

Ingreso mediano bajo 13 1.94 46.6
Ingreso mediano alto 15 1.90 51.6
Ingreso alto 20 2.52 55.6

Nota: Tasas al final de 2010; Eficiencia C (la relación entre los ingresos por IVA y el producto de la tasa normal del IVA y
el consumo), analizada más adelante, correspondiente a 2005 (por razones de tamaño de la muestra).
35. El IVA se ha instalado como una robusta fuente de ingresos y al parecer ha

demostrado ser un instrumento relativamente eficiente. Típicamente contribuye con
alrededor de un cuarto de todos los ingresos impositivos y nunca un país ha eliminado el IVA sin
volver a introducirlo posteriormente. En Keen y Lockwood (2010) se observa que los países que
práctica, sin embargo, es difícil identificar formas convenientes de diferenciación (más allá de las que se manejan
mediante los impuestos sobre consumos específicos) y la diferenciación en sí es costosa de administrar y cumplir y
abre la puerta a reclamos y alegatos.
28
“Exención” significa que no se gravan las ventas, pero (a diferencia del régimen de “tasa cero”) no se reintegra el
impuesto sobre las compras. El asesoramiento del FMI generalmente es contrario a aplicar un gravamen a tasa cero
excepto para las exportaciones, debido a la dificultad de controlar los reintegros.
29
Esto refleja en parte la mayor antigüedad del IVA en los países de mayor ingreso: la mayoría de los nuevos IVA
son de tasa única.
31
aplican un IVA generalmente captan más ingresos que los que no lo hacen, a igualdad de todos
los demás factores, aunque el beneficio probable varía según los niveles de apertura e ingreso de
cada país (siendo menor, por ejemplo, en los países más pequeños, presumiblemente porque los
aranceles son entonces una fuente fácil de ingresos, y quizá más bajo en África subsahariana que
en cualquier otro caso).
36. Los análisis detallados por lo común llegan a conclusiones bastante positivas sobre
el impacto distributivo del IVA, pero es posible avanzar más en la identificación de
medidas de gasto específicas a fin de disipar las preocupaciones. Un impuesto proporcional
sobre todo el consumo es regresivo en relación con el ingreso anual, pero su efecto es atenuado
por la exención común para los alimentos sensibles y otros rubros y (un hecho menos destacado)
por el funcionamiento del umbral: esto último confiere una ventaja competitiva a los minoristas y
prestadores de servicios más pequeños y presuntamente menos adinerados o bien les permite a
sus clientes, que probablemente se cuenten entre los más pobres, gozar de una exención de hecho
(Jenkins, Jenkins y Kuo, 2006). El alcance del impuesto también es menor en las regiones rurales
más pobres que en los centros urbanos. Analizando la evidencia al respecto, Bird y Gendron
(2007) observan que el IVA es por lo general levemente progresivo o levemente regresivo.
Evaluar el impacto distributivo de cualquier impuesto exige, no obstante, compararlo con alguna
alternativa. Una posibilidad es que reemplace otras fuentes de ingresos: según la conclusión a la
que llegan Zolt y Bird (2005), “la evidencia indica que . . . probablemente el IVA sea en general
menos regresivo que los impuestos sobre el comercio exterior y los impuestos sobre consumos
específicos que aquel ha sustituido. Además, en al menos algunos países en desarrollo, el IVA
puede ser aproximadamente tan progresivo como el impuesto sobre la renta”. Alternativamente,
si el IVA financia un mayor nivel de gasto entonces el resultado distributivo final puede ser
progresivo aun con un IVA de base amplia y tasa única: el beneficio de las tasas preferenciales o
las exenciones es aprovechado principalmente por quienes tienen mejor situación económica
(dado que gastan más en todos los rubros), de modo que los pobres pueden beneficiarse si se los
elimina y los ingresos impositivos adicionales se utilizan para financiar gastos focalizados
(recuadro 5). La eficacia de los instrumentos de focalización disponibles es de importancia
crucial, pero incluso los instrumentos relativamente rudimentarios disponibles para los países en
desarrollo pueden lograr mucho: Munoz y Cho (2004), por ejemplo, utilizando microdatos para
estudiar el gasto tributario combinado del IVA en Etiopía, observan que el gasto básico en
atención de la salud tiene un efecto particularmente fuerte. No obstante, con frecuencia las
medidas precisas para abordar cualquier problema de equidad que planteen las reformas
impositivas propuestas —aliviar la pobreza es de por sí una razón primordial para imponer estos
tributos— quedan sin especificar.
32
Recuadro 5. El impacto distributivo de las exenciones y las tasas reducidas
Las tasas reducidas (o las exenciones) sobre rubros de particular importancia para los pobres
tienen limitaciones intrínsecas como dispositivos de distribución del ingreso: aun cuando los
pobres gastan una proporción mayor de sus ingresos en algún rubro, las personas de mejor
nivel económico pueden gastar más en términos absolutos (Sah, 1983; y Ebrill et al., 2001).
La importancia práctica de esta observación es un elemento recurrente en la labor de
asistencia técnica y otras actividades: el gráfico 9 muestra cómo en México el grueso del
subsidio implícito en los impuestos sobre el consumo gravados a tasa cero beneficia a la
población con mayor nivel de ingresos.
La cuestión es entonces si los instrumentos de gasto pueden servir mejor para proteger a los
pobres. Del estudio del caso de Etiopía se desprende que aun cuando esos instrumentos sean
bastante deficientes, la diferenciación de tasas puede ser una política menos ventajosa, y se
han observado resultados similares, por ejemplo, en el caso de Filipinas (Newhouse y
Zakharova, 2007). No obstante, el argumento en favor de aplicar tasas diferenciadas por
razones de equidad es generalmente más fuerte en los países en desarrollo que en las
economías avanzadas. Que la diferenciación de tasas sea conveniente en cualquier contexto
determinado depende de los objetivos del gobierno en materia de equidad y de los
instrumentos concretos con que cuenta para proteger a los pobres.
Gráfico 9. Beneficios del impuesto a tasa cero en relación con el porcentaje de

ingreso, México
(por decil de ingresos)
25
20
15
10
0
I II III IV V VI VII VIII IX X
Porcentaje del subsidio total Porcentaje de los ingresos
Fuente: OCDE 2007.
37. Todo impuesto alienta la informalidad, pero un IVA puede ser menos nocivo que
otras alternativas. Una tasa elevada del IVA tiende a incrementar la informalidad, de modo que
la tasa debería ser más baja cuando la informalidad sea un problema mayor Pero otros
instrumentos tributarios, como el impuesto sobre la renta, también incentivan la informalidad, y
el IVA ofrece algunas ventajas: si los clientes de un operador están inscriptos a los efectos del
33
IVA, les conviene que aquel también lo esté30. Pero también puede formarse una “mala” cadena
de IVA: si el cliente de un operador no está inscripto, a este último tampoco le conviene
inscribirse (de Paula y Scheinkman, 2006). Se ha sostenido también que, para hacer frente a la
informalidad, el IVA puede ser menos eficaz que los aranceles, porque los operadores no
inscriptos al menos pagarán aranceles por sus importaciones (Emran y Stiglitz, 2005). Esta
afirmación, sin embargo, puede ser exagerada: los operadores no inscriptos estarán alcanzados
por un IVA no recuperado sobre los insumos importados dado que pagan derechos de aduana31 y,
a diferencia de los aranceles, el IVA también alcanza a los operadores informales por las
compras que hagan a empresas del mercado interno que cumplen con el impuesto32.
38. La adopción del IVA puede catalizar mejoras en la administración tributaria, si se

utiliza el umbral del IVA para la segmentación de los contribuyentes (véase la sección G), se
introduce la autoliquidación del impuesto y se fomenta la implementación de administraciones
impositivas organizadas con un criterio funcional y de reformas informáticas.
39. Los defectos de diseño e implementación socavan la eficacia del IVA en muchos
países en desarrollo, constituyendo los reintegros un problema particular. Las dificultades
comunes son las siguientes: umbrales bajos (a veces, como en Nigeria, iguales a cero) (lo que
genera presión sobre las administraciones tributarias y desvía la atención alejándola de los
contribuyentes de mayor valor y riesgo); amplias exenciones y regímenes de tasa cero (lo que
genera disputas respecto de la clasificación y eleva los costos de cumplimiento); inadecuada
preparación y sensibilización del público (lo que aumenta la probabilidad de resistencia), y una
implementación poco sistemática (como ocurrió anteriormente en Yemen, por ejemplo). Los
reintegros a los exportadores exigen equilibrar el riesgo de fraude contra el riesgo de que el IVA
se convierta de hecho en un impuesto sobre las exportaciones. Esto constituye un desafío para
todas las administraciones tributarias, pero las demoras significativas y a veces corruptas en
pagar reintegros ante reclamos legítimos son un fenómeno común en los países en desarrollo, y
un frecuente motivo de queja entre las empresas. Desarrollar procedimientos eficaces para el
pago de reintegros lleva tiempo y es una tarea difícil, pero crucial: en ITD (2005) y Harrison
(2008) se describe cómo es posible llevarla a cabo.
40. Esas dificultades se traducen en una productividad relativamente baja del IVA en
los países en desarrollo, lo que indica que podrían aumentarse significativamente los
ingresos ampliando la base. Las tasas normales del IVA ya son bastante altas en muchos países
30
Ello se debe a que al inscribirse en el régimen de IVA el operador puede recuperar el impuesto pagado por sus
propias compras mientras que su cliente recibe un crédito por el impuesto que entonces se le cobra.
31
El IVA de importación no está sujeto a ningún umbral.
32
En Keen (2009) se reseña la controversia sobre esta comparación entre los aranceles y el IVA; Stiglitz (2010)
expone otras críticas al IVA.
34
en desarrollo (cuadro 1)33, y nuevos aumentos podrían plantear un riesgo particularmente serio de
empeorar el nivel de cumplimiento. Pero esa no es la única opción para incrementar los ingresos,
según surge de considerar un indicador común de la eficacia del IVA: su “eficiencia C”, la
relación entre los ingresos y el producto de multiplicar la tasa normal por el consumo. Ese
indicador asumiría un valor de 100 de aplicarse un IVA a tasa única sobre una base amplia, pero
será menor en la medida en que rijan tasas reducidas y el cumplimiento sea imperfecto34. En los
países de bajo ingreso, por ejemplo, la mediana de la eficiencia C es de solo 36%
aproximadamente (cuadro 1). En los países en los que es inferior, al elevarla a ese nivel —sin
modificar la tasa normal, pero mediante alguna combinación de ampliación de la base y
mejoramiento del nivel de cumplimiento— se podría recaudar, en promedio, casi el 2% del PIB
(apéndice VIII). De hecho, un objetivo a largo plazo, dado un grado suficiente de ampliación de
la base y de mejora del cumplimiento, podría incluso ser el de bajar las tasas normales del IVA.
41. El IVA es un producto en proceso de elaboración. Su adopción concentra naturalmente

la atención, y la evolución de los ingresos es generalmente buena en el período inmediatamente
posterior. Pero luego queda mucho por hacer —más de lo que a menudo se piensa— para
desarrollar la capacidad de auditoría y otras funciones que exige un IVA eficaz: en el
apéndice IX se relata la experiencia de Zambia, que ilustra la necesidad de seguir perfeccionando
el IVA en forma continuada.
C. La liberalización del comercio y la administración de aduanas
42. Los ingresos por concepto de impuestos sobre el comercio exterior, todavía
importantes para muchos países en desarrollo, seguirán disminuyendo. En relación tanto
con el PIB como con los ingresos totales, los impuestos sobre el comercio han registrado una
tendencia declinante durante treinta años, siguiendo la trayectoria de caída de la tasa de
recaudación de aranceles (ingresos fiscales en relación con las importaciones), como se muestra
en el gráfico 10. La mayor liberalización (por ejemplo mediante acuerdos regionales y convenios
bilaterales con la UE y otros), en parte ya programada dentro de los acuerdos vigentes, significa
que la tendencia habrá de continuar. Si bien esto supone consecuencias positivas para la
eficiencia y el crecimiento, los desafíos fiscales podrían ser significativos: en África
subsahariana, por ejemplo, los impuestos sobre el comercio todavía representan una cuarta parte
de la totalidad de los ingresos tributarios.
33
En algunos casos, no obstante, existe el riesgo de establecer un IVA a una tasa tan baja —inferior al 5%, por
ejemplo— que haría cuestionable la utilidad del esfuerzo.
34
Se debe actuar con cautela, sin embargo, dado que algunas prácticas deficientes en la aplicación del IVA —como
la omisión de pagar reintegros a los exportadores, o el hecho de eximir a los productos intermedios— determinan
una eficiencia C elevada; en Ebrill et al. (2001) se analizan estas y otras limitaciones del concepto.
35
Gráfico 10. Evolución de los ingresos por impuestos sobre el comercio y tasas de
recaudación de aranceles, 1980–2009
Países de bajo ingreso

45 5
40 4.5
35 4
30 3.5
3
25
2.5
20
2
15 1.5
10 1
5 0.5
0 0
1980 1984 1988 1992 1996 2000 2004 2008
Países de ingreso mediano bajo

40 6
35
5
30
4
25
20 3
15
2
10
1
5
0 0
1980 1984 1988 1992 1996 2000 2004 2008

Nota: Medianas de los grupos y grupos de ingreso dinámico; la escala izquierda difiere entre los paneles.
43. Reemplazar los ingresos de impuestos sobre el comercio por fuentes internas ha
resultado problemático en algunos países de bajo ingreso. La mayoría de los países de
ingreso mediano han recuperado ingresos de fuentes internas con facilidad (gráfico 11; y
Baunsgaard y Keen, 2010). No ha ocurrido lo mismo con los países de bajo ingreso durante el
período de la muestra [aunque en este sentido África subsahariana puede haber tenido un mejor
desempeño que otras regiones (Keen y Mansour, 2010)]. El marcado declive de los ingresos
provenientes de impuestos sobre el comercio exterior implica que el avance lento de los
coeficientes tributarios globales podría ocultar un reequilibrio constructivo.
36
Gráfico 11. Evolución de los ingresos tributarios y de los ingresos por impuestos
sobre el comercio, 1980–2009

16
14
12
Porcentaje del PIB
10
0
1980-1984 1985-1989 1990-1994 1994-1999 2000-2004 2005-2009

25
20
Porcentaje del PIB
15
10
0
1980-1984 1985-1989 1990-1994 1994-1999 2000-2004 2005-2009
Países de ingreso mediano alto

25
20
Porcentaje del PIB
15
10
0
1980-1984 1985-1989 1990-1994 1994-1999 2000-2004 2005-2009
Ingresos Ingresos sobre el

tributarios comercio exterior

Nota: Promedios de los grupos y grupos de ingreso fijo.
37
44. La liberalización del comercio seguirá planteando desafíos para los ingresos fiscales.
En el gráfico 10 se observan signos de que el reemplazo de ingresos ha sido más completo desde
mediados de los años noventa, pero también se intensifican los desafíos hacia adelante. La
prescripción de política normal para la recuperación consiste en combinar una reducción de los
aranceles con un aumento de los impuestos sobre el consumo (calzar exactamente la reducción de
aranceles sobre productos alcanzados por impuestos sobre consumos específicos, por ejemplo, con
un alza de estos últimos impuestos)35, y del análisis precedente se desprende que existe más
margen para hacerlo sin un aumento de las tasas normales del IVA —de por sí elevadas en muchos
países en desarrollo (cuadro 1)— que podría generar un riesgo particularmente grande de empeorar
el nivel de cumplimiento. Los países que aplican IVA, sin embargo, no han sido sistemáticamente
más exitosos en cuanto a reemplazar los ingresos no recaudados por concepto de impuestos sobre
el comercio exterior (Baunsgaard y Keen, 2010), y los estudios de casos expuestos en FMI (2005)
indican que el reemplazo exitoso se vincula con el uso de una variedad de instrumentos, entre ellos
el impuesto sobre la renta. Si bien no existe ninguna receta simple para lograr el éxito, en algunos
casos el hecho de no haber cuantificado y previsto el impacto de las reformas comerciales en los
ingresos ha agravado las dificultades. En Líbano y Mozambique, en cambio, la introducción de un
IVA eficaz fue coordinada cuidadosamente con la reforma del comercio exterior.
45. La capacidad institucional de la administración de aduanas sigue siendo

especialmente deficiente en la mayoría de los países de menores ingresos. Muchos países de
ingreso mediano han encarado amplios programas de reforma que promueven la agenda de
modernización36, como por ejemplo implementando códigos aduaneros modernizados acordes
con la convención de Kyoto37; reemplazando las inspecciones universales previas al libramiento
por auditorías selectivas y basadas en el riesgo posteriores al libramiento; adoptando reformas de
recursos humanos centradas en la creación de un sistema de carrera y códigos de ética para el
personal; usando técnicas de verificación no intrusivas; implementando sistemas de ventanilla
única para el comercio internacional, e implementando las directivas “SAFE” de la Organización
Mundial de Aduanas38 (para atender cuestiones de seguridad al tiempo que se facilita el
intercambio comercial). Los avances en muchos países de bajo ingreso, sin embargo, han
resultado mucho más difíciles, lográndose escasos progresos, por ejemplo, en la convención de
Kyoto. Se han elaborado satisfactorias estrategias de reforma multianuales respaldadas por una
asistencia técnica cuidadosamente planeada (Mozambique, Nepal), pero en su mayor parte los
resultados en materia de reforma de la administración de aduanas han sido desalentadores. La
35
Se preserva así el aumento de la eficiencia obtenido mediante la reforma, se amplía la base tributaria (al incluir la
producción interna junto con las importaciones) y los precios al consumidor pueden quedar en un nivel más bajo
(Keen y Ligthart, 2002). Emran y Stiglitz (2005) recalcan que la informalidad puede invalidar el argumento (porque
no todo el consumo interno puede entonces gravarse), aunque el resultado se mantiene si se aplica a las
importaciones una retención impositiva apropiada (Keen, 2008).
36
Véase una descripción detallada en Keen (2003).
37
Véase http://www.wcoomd.org/home_pfoverviewboxes_tools_and_instruments_pfrevisedkyotoconv.htm
38
http://www.wcoomd.org/home_cboverviewboxes_valelearningoncustomsvaluation_epsafeframework.htm
38
restricción de recursos, la falta de un compromiso de largo plazo y las limitaciones generales que
menguan la capacidad institucional de la administración pública en la mayoría de los países de
bajo ingreso son los retos más importantes.
46. Muchas administraciones de aduanas aún deben luchar para controlar la captación
de rentas, y la integración regional puede plantear nuevos retos. Los avances en cuanto a
implementar medidas que fomenten la integridad (como sueldos y condiciones de trabajo
adecuados, sistemas de control de gestión, sistemas informáticos para racionalizar los
procedimientos y reducir al mínimo los contactos cara a cara, y la acreditación de los agentes de
aduana e importadores) siguen siendo fragmentarios. La integración regional también plantea sus
propios problemas. Desplazar el control fiscal de las fronteras nacionales a las regionales exige
nuevas formas de recaudar el IVA sobre las importaciones y certificar los derechos de reintegro
por exportaciones, así como posiblemente nuevos marcos de política para el tratamiento de las
operaciones intrarregionales, temas con los cuales la UE todavía está lidiando y que pueden
plantear desafíos aún mayores para los países en desarrollo.
D. Impuesto sobre la renta de las personas físicas
47. En los países en desarrollo los ingresos por concepto del impuesto sobre la renta de
las personas físicas son bajos están estancados, y provienen casi en su totalidad de las
retenciones sobre salarios de los empleados de las grandes empresas y del sector público.
Desde principios de los años 1980, el impuesto sobre la renta de las personas físicas ha crecido
un 1%–3% del PIB en los países en desarrollo, en comparación con un 9–11% en los
desarrollados (Peter, Buttrick y Duncan, 2010). Hasta un 95% proviene de las retenciones sobre
los salarios del sector público y las grandes empresas, en comparación con el 80% de los países
desarrollados. Menos del 5% de la población paga impuestos sobre la renta personal (frente a
casi el 50% de los países desarrollados), y apenas alcanza a alrededor del 15% del ingreso (frente
al 57%): Modi et al. (1987).
48. Se han reducido los topes legales de las tasas de este impuesto y se han simplificado
sus estructuras, pero sin efectos perceptibles sobre el comportamiento. Probablemente estas
reducciones han obedecido, en cierto grado, a las reducciones de las tasas del impuesto sobre la
renta de las sociedades: la ausencia de reducciones equivalente en los máximos de las tasas del
impuesto sobre la renta de las personas físicas puede invitar a la elusión mediante la constitución
de sociedades. Afectan aun a menos contribuyentes de países en desarrollo que de países
desarrollados39. Los umbrales varían ampliamente; aumentarlos podría permitir una mejor
focalización sobre las personas de alto ingreso, aunque la pérdida de recaudación puede no ser
trivial.
39
El tramo superior del impuesto sobre la renta de las personas físicas comienza a unas 18 veces el ingreso per
cápita de los países de ingreso mediano alto, y a 83 veces en los países de bajo ingreso (Peter, Buttrick, y Duncan,
2010). Lee y Gordon (2005) no constatan un efecto de la tasa máxima de este impuesto sobre el crecimiento.
39
49. Un tema que está generando inquietud es la obligatoriedad de la declaración universal

para todos los contribuyentes que pagan impuesto a la renta personal a fin de inculcar un
mayor aprecio por el sistema tributario y con la expectativa de que se declaren más ingresos. En
Kenya, por ejemplo, la tramitación de un mayor número de declaraciones de impuestos ha
aumentado la carga de trabajo en forma significativa pero la recaudación y el cumplimiento
resultantes han sido decepcionantes. El efecto sobre la toma de conciencia del contribuyente, de
hecho puede haber sido perjudicial ya que los contribuyentes advierten que no se detecta la
subdeclaración ni la omisión de declaración.
50. La evasión y la elusión por parte de personas de altos ingresos, que abarcan desde el
uso legal de preferencias tributarias hasta el uso ilegal de jurisdicciones de bajos impuestos,
podrían encararse en forma más enérgica. Estas actividades toman diversas formas, algunas a
nivel interno (ocultar ingresos, aprovecharse de tratamientos preferenciales), algunas a nivel
internacional (no declarar ingresos del extranjero). Son inevitablemente difíciles de cuantificar:
en este último caso, se estima que los países en desarrollo dejan de percibirse impuestos por unos
US$50.000 millones anuales (Red de Justicia Tributaria, 2005). Cualquiera sea la cantidad
exacta, los montos son indudablemente grandes y, además, esa importante suma de impuestos
que las elites omiten pagar socava el apoyo al sistema tributario en general. Es difícil recaudar
una cantidad sustancialmente mayor de dichos grupos, que a menudo son influyentes e
intimidantes. Como mínimo, se necesitan disposiciones legales apropiadas: las exenciones a la
renta agrícola, por ejemplo, pueden complacer a los poderosos, y en algunos países la renta
personal proveniente del exterior está sencillamente exenta. Los impuestos sobre la propiedad
inmobiliaria pueden ser una poderosa herramienta para abarcar a los más ricos. Dedicar unidades
dentro de la administración impositiva a las personas de altos ingresos o alto patrimonio puede
focalizar la labor para exigir el cumplimiento tributario, con rigurosas penas de encarcelamiento
como saludable lección. Una sólida potestad para llevar a cabo auditorías, con la posibilidad de
utilizar métodos indirectos para evaluar las deudas tributarias, constituye una herramienta eficaz
para incrementar la efectividad de las operaciones de auditoría: habilitan a los organismos
recaudadores para utilizar información de terceros, especialmente relacionada con los activos y
el flujo de inversiones, a los efectos de estimar el ingreso del contribuyente (Biber, 2010). Las
medidas colectivas en materia de abuso a través de paraísos fiscales, así como la labor del Foro
Global sobre Transparencia e Intercambio de Información para fines tributarios, pueden
beneficiar a los países en desarrollo.
51. Es sabido que los impuestos sobre la renta de las personas físicas ‘globales’ son
especialmente difíciles de aplicar en los países de menores ingresos —concretamente, los
sistemas cedulares, con un tratamiento coherente de la renta del capital, pueden aparejar
una mejora. En teoría, la mayoría de los países en desarrollo tienen un sistema de impuesto a la
renta ‘global’—un cargo progresivo sobre la suma de los ingresos de toda fuente40— y el
desarrollo de dichos sistemas de impuestos sobre la renta fue objeto de mucho asesoramiento en
40
O, en algunos países francófonos, un impuesto a la renta ‘complementario’: un impuesto progresivo sobre la suma
de los ingresos netos provenientes de las fuentes a las que se aplican los distintos impuestos cedulares.
40
los años 197041. El bajo rendimiento, la escasa base y las incoherencias estructurales acumuladas
de estos impuestos implican, sin embargo, que este mecanismo ha fallado: “….en la mayoría de
los países en desarrollo, el impuesto progresivo global sobre la renta de las personas físicas
recomendado por los expertos por largo tiempo no es… ni global, ni progresivo, ni personal, y a
menudo ni siquiera sobre la renta” (Zolt y Bird, 2005). En la práctica, muchos países de ingreso
más bajo tienen sistemas cedulares, que gravan por separado distintos tipos de ingreso. El mérito
teórico del método global ha sido objeto de más críticas en estos últimos años (por ejemplo,
puede ser sencillamente poco realista, en virtud de la disparidad de la movilidad internacional,
aplicar la misma tasa marginal máxima a la renta del capital que a la renta del trabajo). Varios
países avanzados han pasado hacia una forma particular de gravamen cedular denominada
‘impuesto dual sobre la renta’: aplicar un impuesto progresivo a la renta del trabajo pero una tasa
menor (y, lo más crítico, uniforme) a la renta del capital. Independientemente de la postura
adoptada con respecto a esto como objetivo a largo plazo para el impuesto sobre la renta de las
personas físicas, la inclinación hacia un gravamen cedular explícito y más coherente —con una
discriminación limitada entre los distintos tipos de renta del capital— puede ser una opción
práctica para lograr una mayor eficacia42. Puede limitar las oportunidades de elusión que surgen
a través de la reclasificación de la renta del capital43, y facilitar tanto la administración como el
cumplimiento, especialmente cuando la renta del capital está gravada con una tasa fija (de ese
modo el impuesto podría instrumentarse principalmente mediante la retención final). En gran
medida, el ‘talón de Aquiles’ del impuesto dual sobre la renta en las economías avanzadas —la
capacidad de las empresas más pequeñas de reclasificar la renta del trabajo como renta del
capital (o viceversa)— es menos preocupante en los países en desarrollo dada la dificultad de
aplicarles cualquier impuesto razonable.
E. Impuestos sobre las sociedades
52. Los ingresos por concepto del impuesto sobre la renta de las sociedades (CIT, por
sus siglas en ingles) —más importante para las economías en desarrollo que para las
avanzadas— afrontan presiones de la globalización, pero hasta ahora han demostrado ser
razonablemente robustos. En el gráfico 12 se muestra la evolución de las tasas de este impuesto
y los ingresos por tipo de renta. Las tasas legales se han desplomado en todo el mundo, aunque
son algo más altas en los países de menores ingresos44. Los problemas que podrían plantear esas
presiones a la baja sobre el ingreso fiscal son más inquietantes para las economías en desarrollo
que para las avanzadas: el CIT recauda alrededor del 17% del total de impuestos en los países en
desarrollo, frente a un 10% (antes de la crisis) en la OCDE. En la práctica, el ingreso por
41
Véase, por ejemplo, Goode (1993).
42
Otros han arribado a una conclusión similar: Alm y Wallace (2002), Zolt y Bird (2005).
43
Por ejemplo, como ganancias de capital con tratamiento tributario preferencial.
44
En algunos casos esto puede reflejar el uso del CIT para extraer rentas de los recursos naturales, a falta de
instrumentos mejor focalizados.
41
concepto de este impuesto de todos los grupos de ingresos ha tenido un buen desempeño a pesar
de las reducciones de las tasas (al menos hasta la crisis, en los países de alto ingreso)45.
Gráfico 12. Evolución de las tasas y la recaudación del impuesto
sobre la renta de las sociedades, 1980-2009
2.5 60
2.0 50
puntos porcentuales
40
1.5
30
1.0
20
0.5 10
0.0 0
1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008
Recaudación tributaria proveniente Tasa del impuesto sobre las
Corporate Tax Revenue (% GDP) Corporate Tax Rate (Right Axis)
del sector empresarial (% del PIB) empresas (Eje derecho)

4.0 45
3.5 40
puntos porcentuales
3.0 35
30
2.5
25
2.0
20
1.5
15
1.0 10
0.5 5
0.0 0
1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008
Recaudación tributaria proveniente Tasa del impuesto sobre
Corporate Tax Revenue (%GDP) Corporate Tax Rate (Righlas
Axis)
Países de ingreso mediano alto

4.0 45
3.5 40
puntos porcentuales
3.0 35
30
2.5
25
2.0
20
1.5
15
1.0 10
0.5 5
0.0 0
1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008
Recaudación tributaria proveniente Tasa del impuesto sobre las
Corporate Tax Revenue(%GDP) Corporate Tax Rate (Right Axis)
45
Esto no implica ninguna causalidad en la relación.
42
Países de ingreso alto

4.0 50
3.5 45
puntos porcentuales
40
3.0
35
2.5 30
2.0 25
1.5 20
15
1.0
10
0.5 5
0.0 0
1980 1982 1984 1986 1988 1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2006 2008
Recaudación
Corporate Taxtributaria proveniente
Revenue(%GDP) Tasa del impuesto
Corporate Tax Ratesobre lasAxis)
(Right
Fuente: Cálculos del personal técnico del FMI

Nota: Medianas de grupo, grupo dinámico de ingresos; las escalas varían.
53. Los incentivos —tratamiento preferencial de ciertos tipos de inversiones— se han
vuelto más dominantes en África subsahariana, aunque el panorama general es dispar. En
1980 alrededor del 40% de los países de bajo ingreso de África al sur del Sahara ofrecieron
treguas tributarias, mientras que hacia 2005 lo hizo un 80%; y se produjo un aumento muy
marcado en el porcentaje de países que brindaron tratamiento tributario especial en las zonas
francas: de cero a 50% (Keen y Mansour, 2010). El hecho de que se mantuviera el nivel de
recaudación, incluso sin considerar el ingreso proveniente de los recursos, probablemente se
deba a un aumento del porcentaje de utilidades cuya continuidad no puede darse por sentada46.
Por otro lado, en América Latina y el Caribe se redujo el plazo promedio de las treguas
tributarias (Klemm y van Parys, 2009).
54. Las tasas de impuestos reducidas y los incentivos pueden atraer la inversión
extranjera, pero únicamente donde existan otras condiciones favorables para los negocios.
En las encuestas empresariales se concluye reiteradamente que si bien los impuestos son
importantes para los inversionistas extranjeros, otras consideraciones —la infraestructura, el
estado de derecho, la mano de obra— importan más (por ejemplo, McKinsey, 2003), como lo
confirman recientes pruebas econométricas (van Parys y James, 2009 y Dharmapala y Hines,
2009).
55. Los incentivos plantean dudas en materia de eficacia, filtraciones, gobernabilidad y

efectos indirectos. Es probable que algunos tipos de incentivos sean más atractivos que otros
para las inversiones generando beneficios sociales más generales: por ejemplo, un crédito
tributario para las inversiones podría ser más atractivo que la mera exención de las ganancias.
Los incentivos pueden ser difíciles de controlar: las zonas francas, por ejemplo, no siempre son
áreas cerradas bien controladas47, y las ganancias pueden ser manipuladas con precios de
transferencia entre empresas exentas y no exentas. Al mostrarse voluntad de brindar un
46
La convergencia de las tasas legales del CIT en el período de la muestra también podría haber reducido las
pérdidas a través de la fijación de precios de transferencia.
47
También generan problemas de coherencia con la OMC.
43
tratamiento tributario especial se invita a la presentación de argumentos especiales y a la

corrupción; y la demanda de incentivos, especialmente de treguas tributarias —consideradas en
general como la peor forma de incentivo (Apéndice X)— en parte puede ser un efecto de la
corrupción en la administración tributaria, además de afianzar esta corrupción. Es difícil estimar
el margen para recaudar más ingresos limitando dichos incentivos —e incluso es más difícil si
las empresas exentas no están obligadas a presentar declaraciones de impuestos— pero en
muchos casos parece ser sustancial. Según Cubeddu et al. (2008), en 15 países del Caribe, los
incentivos del CIT representan para la recaudación fiscal un costo promedio de
aproximadamente 5 ½% del PIB. Menos grave pero considerable, según las estimaciones
disponibles para América Latina, es el costo de los tratamientos preferenciales en el marco del
impuesto sobre la renta: 0,5%–6 % del PIB (Villela, Lemgruber, y Jorratt, 2010)48. Y, como
indicador a tratar con suma precaución, en el caso de los países de bajo ingreso con
‘productividad del CIT’49 inferior a la mediana de su grupo de ingresos, elevándola a la mediana,
ya sea ampliando la base o mejorando el cumplimiento, en 2002 el ingreso se habría
incrementado en alrededor del 0,7% del PIB.
56. La cooperación regional puede ayudar a combatir los incentivos excesivos —pero
las medidas unilaterales también han sido fructíferas. Al competir para atraer inversiones, los
países pueden perjudicarse más en forma colectiva. Los acuerdos regionales para limitar los
incentivos (véase un modelo en el Apéndice XI) pueden bloquear la competencia tributaria a la
baja. Esto puede ser especialmente provechoso cuando la formación de uniones aduaneras
aumenta la movilidad de las empresas y puede inducir presiones para establecer medidas
proteccionistas alternativas; sin duda una lección de las continuas dificultades que muchos
bloques comerciales atraviesan para arribar a esos acuerdos es que conviene aplicarlos en tándem
con otras medidas de integración, antes de que las presiones se agudicen. Si bien los
participantes de dichos acuerdos siguen siendo vulnerables a la competencia de terceros países,
las ventajas netas —entre ellas, reducir los problemas de gobernabilidad asociados con los
tratamientos preferenciales— podrían ser sustanciales. Las dificultades para llegar a dichos
acuerdos son más políticas que técnicas, según puede constatarse, por ejemplo, en América
Central y la Comunidad del África Oriental (CAO). Sin embargo, las medidas unilaterales
también han demostrado ser provechosas: Apéndice XII.
57. Las consideraciones internacionales sobre tributación son de importancia creciente

para los países en desarrollo, que pueden resultar sumamente afectados por las medidas de
los países avanzados. Las empresas multinacionales tienen oportunidades de trasladar utilidades
a través de transacciones entre integrantes de los grupos, acuerdos financieros y estructuraciones
48
Las cifras deben interpretarse con cuidado: las metodologías difieren y, además, la necesidad de honrar
compromisos vigentes puede implicar que el aumento de la recaudación fiscal tarde un tiempo en materializarse.
49
Ingresos por concepto del CIT como porcentaje del PIB dividido por la tasa del CIT. Una razón a tener en cuenta
es que (a diferencia de la eficiencia C del IVA) esto no está evaluando el desempeño del ingreso con respecto a una
base de referencia coherente.
44
empresariales. Incluso las administraciones tributarias más avanzadas luchan con esto, y —
aunque no hay certeza sobre el grado de efecto sobre el ingreso50— los desafíos son mayores
donde la capacidad presenta deficiencias. Además, según algunos, las normas actuales están
sesgadas en contra de los países en desarrollo; los impuestos bajos retenidos en la fuente,
habituales en los tratados para evitar la doble tributación, por ejemplo, pueden debilitar la última
línea de protección de las administraciones débiles. La mera negociación de estos convenios
puede resultar muy onerosa, y esto podría paliarse tal vez con tratados multilaterales. (Thuronyi,
2001). La convergencia de las tasas impositivas legales reduce los incentivos para la elusión,
pero desarrollar (y conservar) la capacidad para combatirlos seguirá siendo un serio desafío.
Debe lograrse un equilibrio realista entre el ingreso adicional a ganar en esta materia —por
ejemplo, redoblando esfuerzos administrativos en lo concerniente a precios de transferencia— y
el resultante de reforzar aspectos más prosaicos de la administración. Las decisiones de los
países avanzados pueden mitigar las dificultades de los países en desarrollo (como, por ejemplo,
la revigorización de las medidas del G-20 con respecto a los paraísos fiscales)51 pero también
podrían profundizarlas: las reducciones de tasas en las economías avanzadas pueden inducir
reducciones en otros países, por ejemplo, y la exención de las ganancias obtenidas en el
extranjero propuesta en algunas ocasiones en Estados Unidos y en proceso en el Reino Unido,
podría intensificar la competencia tributaria a nivel mundial52.
58. En algunos países las empresas públicas plantean problemas significativos. La

transición hacia el gravamen de las mismas con iguales reglas y métodos a los aplicados a las
empresas privadas no siempre ha sido fácil, y en algunos casos sigue siendo incompleta. Los
casos más evidentes se relacionan con algunas empresas de explotación de recursos naturales53,
pero también en sectores tales como la generación y transmisión de energía, las
telecomunicaciones y el transporte. Si bien gravando las ganancias de las empresas públicas no
se recaudan ingresos netos para el gobierno en general, el ingreso proveniente del IVA y las
retenciones sobre salarios puede verse perjudicado, el incumplimiento socava las buenas
prácticas comerciales y deteriora la moral del contribuyente en general, y la gran acumulación de
impuestos morosos puede ocasionar que las administraciones desvíen recursos escasos desde
actividades más productivas. Las soluciones raramente están al alcance de la capacidad de la
50
Baker (2005), citado en numerosos círculos, estima dichos flujos entre US$700.000 millones y un billón anuales
(más US$350.000-500.000 millones en flujos corruptos y delictivos), aunque no se dispone de las fuentes
subyacentes. Si bien existen pruebas sustanciales sobre el desvío de ganancias generalizado, Fuest y Reidl (2010)
sostienen que las metodologías empleadas para estimar su magnitud y el costo aparejado al ingreso fiscal son
problemáticas.
51
Torvik (2009) sostiene que la repercusión sobre la gobernabilidad puede hacer que los paraísos tributarios sean
especialmente dañinos para los países en desarrollo.
52
Mullins (2006) explica que en el marco del método alternativo ‘basado en la residencia’, el impuesto pagado en el
extranjero puede acreditarse contra la deuda tributaria en el país de residencia, de modo que esos impuestos
extranjeros no imponen ningún pasivo adicional sobre el inversionista.
53
McPherson (2010) explica los desafíos concretos en esta materia.
45
administración tributaria por sí sola, aunque puede procurarse identificar y aislar los atrasos, y
luego tomar las medidas para exigir el pago.
F. Impuestos específicos al consumo
59. Los impuestos específicos al consumo —gravamen sobre ciertos productos clave—
constituyen una fuente de ingresos significativa, pero tienden a decaer (gráfico 13),
principalmente, al parecer, a raíz de la disminución de las tasas reales. Su importancia también
varía sustancialmente según las regiones, siendo mucho menor, por ejemplo, en África
subsahariana y los países de Oriente Medio y Asia central que en Asia54 y América del Sur; y
África francófona obtiene mucho menos de esta fuente que la anglófona.
Gráfico 13. Evolución de la recaudación por concepto de impuestos específicos

al consumo, 1980–2008
4.0
3.5
3.0
2.5
2.0
1.5
1.0
0.5
0.0
Fuente: Cálculos del personal técnico del FMI

Nota: Grupos de ingresos dinámicos. A veces las muestras son pequeñas (de tan solo dos países de bajo ingreso en 2005–07).
60. Los impuestos específicos al consumo, aplicados a unos pocos productos clave,
pueden ser útiles para los ingresos públicos y, en algunos casos, para fines sociales más
generales. A veces se aplican impuestos especiales sobre bienes suntuarios tales como joyas o
perfumes, pero normalmente aportan poco al ingreso fiscal, de modo que tienen un impacto
simbólico en la equidad. Casi todo el ingreso por concepto de estos impuestos proviene del
combustible, el tabaco, el alcohol y otras bebidas, los automóviles y, en forma creciente, los
teléfonos móviles55. La justificación de estos gravámenes no es solo extraer todo el ingreso
posible de una base relativamente inelástica y fácilmente identificable sino, en distintas medidas,
modificar el comportamiento:
54
En la República Popular China e Indonesia el tabaco, por sí solo, recauda alrededor del 8% del ingreso del
gobierno central: Barber y otros (2008) y Hu y otros (2008).
55
En 2009, los impuestos sobre el tabaco y la bebida representaron alrededor de un 80% del ingreso por concepto de
impuestos sobre el consumo de productos específicos (excluyendo los combustibles) en la República Centroafricana
y Senegal, y un 90% en Egipto y Filipinas.
46
 Productos del petróleo. Los impuestos sobre los combustibles a menudo forman parte de
marcos más generales para estabilizar y moderar los precios minoristas internos. En los
países en desarrollo los subsidios directos ascendieron a unos US$54.000 millones a
mediados de 2009, y se sacrificó un ingreso neto relativo a un impuesto de US$0,3 por
litro de unos US$110.000 millones (Arze del Granado et al., 2010). Una fijación más
eficaz de los precios de los combustibles serviría para fines distributivos —en estudios
empíricos se concluye reiteradamente que hay mejores medios para ayudar a los pobres
(del Granado et al., 2010)— así como para abordar problemas ambientales (no solo, ni
principalmente, el cambio climático, sino también la contaminación y congestión local).
 Cigarrillos: Las consideraciones sobre externalidades y autocontrol apuntan hacia

impuestos más altos de los que se justificarían de otro modo (dado que existen pruebas
sustanciales de que pueden disuadir a nuevos fumadores; Ross y Chaloupka, 2000) y
varios estudios sugieren que podría ser beneficioso en términos de ingreso tributario y
salud para muchos países en desarrollo56: alrededor del 0,3–0,4% del PIB en India y
Vietnam, por ejemplo57.
 Bebidas alcohólicas y otras bebidas: Las costumbres locales, las preferencias sociales y
los hábitos de bebida implican que el potencial de recaudación puede variar ampliamente.
Se está prestando atención creciente al argumento de gravar las bebidas embotelladas sin
alcohol en los países de bajo ingreso.
 Vehículos automotores. Además de recaudar un ingreso considerable —0,1% a 0,15%

del PIB de Botswana y el Líbano— que proviene mayormente del sector de población
con buena posición económica, los impuestos sobre los vehículos también pueden
abordar externalidades.
 Telecomunicaciones. En principio, la subasta de licencias es la mejor manera de gravar

las rentas potencialmente sustanciales de este sector de creciente importancia. En su
defecto, los impuestos específicos pueden recaudar ingresos sustanciales sin desalentar
excesivamente el uso (sus externalidades positivas parecen ser considerables: Jensen,
2007). Liberia, por ejemplo, recauda alrededor del 6% de su ingreso tributario de esta
fuente. En otros lugares los montos son mucho menores, pero el margen de crecimiento
es claro.
61. Los impuestos específicos pueden estar entre los gravámenes más sencillos de
instrumentar, pero existen desafíos, algunos de los cuales pueden sortearse mediante la
cooperación regional. La producción concentrada y la alta proporción de importaciones
56
Véase por ejemplo: WHO (2010), Sunley (2010), y Petit (de próxima publicación).
57
Unión Internacional contra la Tuberculosis y Enfermedades Respiratorias; véanse estudios de países en:
http://www.tobaccofreeunion.org/content/en/217 (4 de enero de 2011).
47
permiten que la administración (hoy día ubicada generalmente en la oficina de grandes

contribuyentes) sea relativamente fácil. Un problema de larga data es la elección entre formas
específicas y ad valórem de impuestos específicos (especificadas como sumas monetarias y
como proporción del precio, respectivamente): las primeras son más adecuadas para abordar las
externalidades (que generalmente dependen de las cantidades, no de los precios), y a menudo han
sido consideradas como más sencillas de administrar, aunque en este sentido cualquiera de las
ventajas del gravamen específico se están desdibujando a medida que la instrumentación exige
cada vez menos control físico)58. Pero otras preocupaciones están pasando a primer plano. Las
empresas de telecomunicaciones, por ejemplo, plantean problemas de implementación menos
familiares, por ejemplo cómo gravar el tiempo de antena prepago y la realización de auditorías
carentes de los programas informáticos y la especialización técnica necesarios. En muchos países
preocupan más todavía las posibles dificultades que plantea el contrabando, que para algunos es
una fuente de ingresos fiscales. La producción ilícita y de pequeña escala también puede socavar
la recaudación de los impuestos específicos al consumo (y en algunos casos generar problemas
de salud pública). El temor de inducir la pérdida de ingresos tributarios provenientes de estas
fuentes es una razón por la que muchos países han vacilado a la hora de aumentar las tasas. Las
medidas administrativas, tales como el control estricto de los depósitos bajo control aduanero y
los cargamentos en tránsito, son importantes, especialmente dentro de las uniones aduaneras; sin
embargo, puede ser necesario cierto grado de cooperación en materia de políticas, tal vez
acordando, en la CEMAC y la UEMAO, elevar las tasas máximas acordadas a nivel regional.
62. En muchos países cabe la posibilidad de obtener ingresos adicionales significativos a

través de los impuestos específicos sin que se produzcan efectos distributivos adversos. La
proporción decreciente que corresponde a los impuestos específicos en el ingreso tributario total
indica que existe un considerable margen de aumento (por encima de la compensación de
eventuales reducciones arancelarias sobre productos imponibles), tal vez apoyado en cierta
medida por la cooperación en materia de políticas y de administración. Naturalmente, la
recomendación debe ser específica para cada país (siendo una excepción la importancia universal
de la indexación automática de los impuestos específicos), pero, por ejemplo, África
subsahariana, así como Oriente Medio y Asia central podrían aumentar el ingreso recaudado por
medio de impuestos específicos, en promedio, en un 0,5% del PIB y un 1,3% del PIB,
respectivamente, si elevan al promedio mundial la proporción de los impuestos específicos en el
ingreso tributario total.
G. Impuestos sobre las pequeñas empresas
63. Las pequeñas empresas son extremadamente difíciles de administrar y su capacidad

de aporte tributario es limitado. Es un grupo sumamente heterogéneo, desde ‘micro’ empresas
—vendedores callejeros, agricultores de subsistencia— con limitada capacidad de pago (en
58
Entre otras consideraciones para realizar la elección, se encuentra la estabilidad de los ingresos (lo que tiende a
favorecer el gravamen específico cuando la elasticidad con respecto a la demanda es baja) y el mantenimiento de la
disponibilidad de variantes de productos de bajo precio (lo cual tiende a favorecer los impuestos ad valórem).
48
términos prácticos y de equidad), hasta profesionales y empresas con muchos empleados. La

distribución tan asimétrica de las empresas según su tamaño —en todos los países, pero tal vez
especialmente en los países en desarrollo— implica que dichas empresas son numerosas, pero
con limitada capacidad de aporte. En Egipto, las 4.000 empresas más grandes representan
alrededor del 90% del volumen de negocios; incluso un enorme aumento proporcional de la
recaudación tributaria proveniente de 5 millones de pequeñas empresas tendría un efecto
relativamente pequeño en el total de los ingresos tributarios. No es inusual que en los países en
desarrollo las administraciones tributarias destinen muchos recursos a este segmento con la
esperanza de filtrar a los medianos y grandes contribuyentes mediante operaciones de control de
carácter general; pero los resultados han sido mediocres y los costos de instrumentación
elevados.
64. Sin embargo, el tratamiento tributario de las pequeñas empresas reviste

importancia más allá del ingreso. A menudo se las considera de especial importancia para
generar empleos e innovaciones que mejoran la productividad, aunque las pruebas sobre esto son
dispares59. Lo claro es que a menudo son políticamente influyentes. Dichas consideraciones, en
conjunto con su limitada posibilidad de aporte al ingreso tributario y el riesgo de distraer a la
administración tributaria de tareas más críticas, indicarían que solamente debería aplicárseles
algún impuesto simbólico, como ha sido habitual. Pero existen poderosas razones para prestar
suma atención al tratamiento de las pequeñas empresas, que puede:
 Disminuir las distorsiones e ineficiencias competitivas. Los impuestos —con los costos
concomitantes del cumplimiento y los eventuales riesgos de corrupción y acoso— pueden
ser un poderoso desincentivo para que las pequeñas empresas regularicen sus actividades.
En algunos casos, la tasa impositiva efectiva sobre las nuevas inversiones de las pequeñas
empresas es alta (FIAS, 2007), y las empresas pueden limitar su crecimiento para evitar
ser detectadas por las autoridades tributarias. En casos extremos pero no inusuales, las
empresas se convierten en ‘fantasmas’. Aunque las encuestas demuestran reiteradamente
que los impuestos distan de ser la única razón por la cual las empresas siguen siendo
irregulares —la legislación laboral, las normas sociales y la corrupción revisten como
mínimo igual importancia— las distorsiones son claras. El incumplimiento por parte de
los pequeños contribuyentes, junto con la mayor capacidad de las empresas grandes para
sacar provecho de las exenciones tributarias, pueden crear entre el tamaño de la empresa
y las tasas efectivas del impuesto una relación en forma de U invertida que es improbable
que sea óptima60. Incluso un impuesto sobre las empresas pequeñas que recaude menos
59
Biggs y Shah (1998) concluyen que las grandes empresas son los principales generadores de puestos de trabajo en
la industria fabril en África subsahariana.
60
Gauthier y Gersovitz (1997) sobre Cameroon; y Gauthier y Reinikka (2006) sobre Uganda. Esto también puede
explicar en parte la ‘zona media faltante’ en la distribución de los tamaños de las empresas de los países en
desarrollo.
49
que el costo de recaudación es conveniente en la medida que mitigue estas distorsiones

(Keen, 2010);
 Mejorar la moral del contribuyente. El cumplimiento por parte de las empresas más
grandes puede sufrir un deterioro si no se observa que las más pequeñas pagan montos
razonables. Y es más probable que las pequeñas empresas cumplan si creen que otras
también lo hacen, lo que alimenta la posibilidad de pasar de equilibrios de ‘mal’
cumplimiento a ‘buenos’.
 Contribuir a la construcción del Estado. La incorporación de las pequeñas empresas en

la red tributaria puede servir para asegurar la participación de ese sector en el proceso
político y mejorar la rendición de cuentas por parte del gobierno.
 Ofrecer ventajas no tributarias a las propias pequeñas empresas. El cumplimiento

puede ayudar a mejorar la capacidad de contabilización y la sofisticación financiera, por
ejemplo, y así mejorar el acceso al mercado de capitales. Si las empresas por sí solas no
valoran dichos beneficios o los beneficios derivados de la consiguiente mejora de la
productividad, se justificaría la intervención de las autoridades tributarias más allá de lo
necesario por consideraciones relativas a la recaudación.
65. Los regímenes tributarios aplicables a las pequeñas empresas son muy variados61,
pero puede elaborarse una estructura coherente en torno a un umbral de IVA alto. Con
demasiada frecuencia, un bajo umbral de IVA y un impuesto sobre la renta de las personas
físicas demasiado complejo generan incentivos para permanecer fuera del sistema tributario. Un
umbral de IVA razonablemente alto —el FMI normalmente recomienda alrededor de US$50–
100.000 en los países en desarrollo— brinda un punto de referencia natural para la segmentación
de los contribuyentes, ya que puede suponerse que las empresas que lo superan tienen una
capacidad básica de contabilización. Debajo del mismo pueden distinguirse dos grupos: 1) las
microempresas, a las que se les puede aplicar una ‘patente’ sencilla, similar a un derecho de
licencia (que probablemente se implementa mejor a nivel local), con la finalidad de asegurar su
participación en el proceso político y recopilar información útil para una eventual incorporación
al sistema tributario normal; 2) un grupo intermedio de contribuyentes que pueden ser gravados
en base a su flujo de caja (es decir, que permiten deducir las inversiones como gastos pero no
admiten deducciones de los costos financieros) o a su volumen de ventas, para replicar en líneas
generales el impuesto normal sobre la renta de las personas físicas (a los efectos de poder aplicar
tasas progresivas, incluidas las exenciones estándar, a las empresas no constituidas en
61
Bodin (2010) y Bodin y Koukpaizan (2008) examinan la evolución reciente y las opciones para gravar a las
pequeñas empresas de los países de menor ingreso, tales como los sistemas de retenciones y cobro anticipado que se
detallan más adelante.
50
sociedad)62. La dificultad no radica en que los pequeños comerciantes no puedan mantener

cuentas sencillas, sino en persuadirlos para que las compartan63.
66. Los mecanismos de retención de impuestos en la fuente y de cobro anticipado

pueden servir para mejorar el cumplimiento por parte de las pequeñas empresas, pero
deben utilizarse con moderación. Los pequeños contribuyentes efectúan transacciones con los
medianos y grandes, y revisten importancia: la retención en esos puntos puede mejorar el
cumplimiento. El cobro anticipado sobre las importaciones es común en África y también otros
lugares, a veces con tasas más altas en el caso de sociedades no inscritas. En la mayoría de los
casos el pago anticipado solamente puede acreditarse contra el impuesto sobre la renta, aunque
se aplica a ciertas formas de retención del IVA. Algunos países (Burkina Faso, Malí) también
han implantado el cobro anticipado sobre las transacciones internas. Aunque en principio son
atractivos, y a menudo recaudan ingresos considerables64, estos sistemas generan dificultades
significativas si se aplican en forma generalizada: la propia facilidad con que recaudan ingresos
puede reducir el incentivo de emprender reformas radicales, amplifican los problemas de crédito
y reintegro de impuestos, invitan a la corrupción, y pasan a ser tan dominantes que socavan la
coherencia del sistema tributario en general65.
H. Impuestos sobre bienes inmuebles
67. Los impuestos sobre bienes inmuebles pueden ser eficientes y equitativos, y
especialmente convenientes para los gobiernos locales. Su conveniencia en materia de
eficiencia consiste en que los atributos del emplazamiento brindan una base imponible
relativamente inmóvil, son menos vulnerables que otros a la competencia tributaria; y dado que
actualmente las tasas son bajas, las ineficiencias provenientes de los aumentos marginales
probablemente sean leves. Su progresividad se deriva de las correlaciones positivas entre la
titularidad de la propiedad, los ingresos y la riqueza. Dado que los valores de las propiedades
62
Cuando los países son renuentes a elevar un umbral del IVA muy bajo, este tratamiento podría aplicarse
apropiadamente a una parte por encima del umbral
63
Las aportaciones a la seguridad social pueden plantear dificultades especiales para la gestión de las empresas más
pequeñas. Cuando las jubilaciones y las prestaciones de atención médica están ligadas a los aportes individuales, los
sistemas sencillos de base presuntiva no recopilarán la información necesaria: por lo tanto no hay una alternativa
obvia a la retención. Este problema cobrará una importancia creciente a medida que los países amplíen sus sistemas
sociales, lo que hará más difícil justificar regímenes especiales para los pequeños contribuyentes.
64
Araujo-Bonjean y Chanbai (2003) informan que las retenciones sobre la importación de automóviles representan
el 18% de la recaudación de impuestos directos en Benin (2001), pero se trata de un caso extremo.
65
También pueden generar problemas de coherencia con la OMC si los reintegros y créditos no eliminan para quien
cumple con los impuestos ninguna carga adicional sobre las importaciones.
51
reflejan en gran medida la prestación de servicios locales, resultan apropiados como

instrumentos para aplicar impuestos locales (Plimmer y McCluskey, 2010).66
68. En términos absolutos, su potencial de recaudación es modesto pero significativo

para los gobiernos locales. En los países en desarrollo, los impuestos sobre los bienes
inmuebles a menudo generan menos del 0,1% del PIB, y raramente más del 0,5% (Bolivia, Cabo
Verde, Honduras y Kazajstán). Pero pueden ser más del 50% de los ingresos de los gobiernos
locales (Armenia, Lesotho y Perú). Si bien los impuestos sobre los bienes inmuebles tienen una
capacidad limitada para fortalecer los ingresos públicos nacionales, es considerable su potencial
para financiar la mejora de los servicios que prestan los gobiernos locales en términos de
rendición de cuentas y gobernabilidad. Por consiguiente, muchos países en desarrollo (entre
ellos, Egipto, Namibia y Vietnam) han emprendido reformas de los impuestos sobre los bienes
inmuebles.
69. Una baja recaudación y gobernabilidad reflejan deficiencias de formulación e

instrumentación, pero, a más largo plazo, existen soluciones. A menudo la base se corroe
debido a múltiples exenciones; las tasas son bajas, los derechos de propiedad no siempre están
claramente definidos, y la cobertura del catastro es deficiente; los valores de las propiedades no
están actualizados (con grandes variaciones de precios relativos en los centros urbanos de rápido
crecimiento de los países en desarrollo), lo que a menudo refleja un incentivo para la
subvaloración exacerbada por los impuestos sobre las transferencias y las ganancias de capital, el
cumplimiento coercitivo es débil. Sin embargo, existen muchas formas para valorar y gravar la
propiedad (Mikesell y Zorn, 2008). Las técnicas de valoración, por ejemplo, abarcan desde
impuestos sencillos sobre cada parcela (Vietnam, Nigeria), hasta sistemas basados en el
mercado. Los sistemas de tasación masiva asistidos por computador pueden utilizarse para
valorar las propiedades mediante la fijación de precios hedónicos67 (Eckert, 2008), y con la
tecnología satelital se minimiza la necesidad de inspecciones in-situ. Pero el avance puede llevar
muchos años. Debe desarrollarse la capacidad local; la alternativa de encargar la administración
de los impuestos sobre los bienes inmuebles a organismos locales (como en Tanzanía) socava la
rendición de cuentas a nivel local y distrae la atención sobre reformas más fundamentales. La
elaboración de catastros lleva mucho tiempo. Pero esta área puede generar ingresos adicionales
en forma eficiente, justa, y entraña la posibilidad de mejorar la capacidad de respuesta del
Estado.
66
Chambas (2010) hace hincapié en el potencial para mejorar las finanzas de los gobiernos locales de África
subsahariana.
67
Utilizando datos sobre transacciones observadas para predecir los valores de mercado de la propiedades en base a
sus características.
52
IV. LAS INSTITUCIONES Y LA TRANSPARENCIA
70. El compromiso político es esencial para lograr avances, y los “paladines” son un
factor clave, pero una reforma duradera exige un cambio institucional profundo. Casi todas
las reformas exitosas citadas en este documento se vinculan con dos o tres políticos o
funcionarios en particular. En demasiados casos, sin embargo, el avance se frena, o retrocede,
cuando ellos se alejan. Para sostener el cambio, incluso ante los shocks cíclicos —tanto los
shocks malos que pueden intensificar la resistencia a la ampliación de la base, como los buenos
que reducen las presiones a favor del cambio— se requiere afianzar los logros obtenidos en cada
etapa.
71. Una movilización de ingresos públicos eficaz y justa exige un análisis fundado y
cuidadoso, así como instituciones y prácticas transparentes. Un debate sobre las políticas
sustentado en los hechos puede ser crucial para desarrollar el consenso político y social necesario
para una mejora duradera. Los elementos claves son los siguientes:
 Leyes tributarias simples y transparentes. A este respecto, muchos países en desarrollo

aventajan a las economías avanzadas, habiendo sancionado leyes de alta calidad en los
últimos años. La implementación puede ser problemática, sin embargo, dada la existencia
de procesos de apelación lentos y engorrosos.
 Cuantificación y análisis del gasto tributario. Al indicar cuáles son los costos que
conllevan los mecanismos impositivos preferenciales en términos de ingresos recaudados,
los análisis del gasto tributario pueden aportar elementos de juicio y estímulo al análisis y
el debate en cuanto a si ese costo genera beneficios sociales que lo compensen. Si bien el
cálculo y la interpretación del gasto tributario plantean sutilezas (Villela, Lemgruber y
Jorratt, 2010), los análisis básicos son conceptualmente sencillos y directos, y cada vez
más frecuentes en los países en desarrollo: son comunes en América Latina y ahora
también se los realiza, por ejemplo, en Marruecos y Senegal. Además, a menudo revelan
costos significativos en términos de ingresos, que en Senegal alcanzan alrededor del 5%
del PIB. En muchos casos, no obstante, los datos necesarios (sobre las actividades en las
zonas francas, por ejemplo) simplemente no se recopilan.
 Unidades competentes a cargo de la política tributaria. El análisis de política a menudo

queda relegado a servir como un apéndice/complemento y a una función reactiva de la
administración tributaria, en muchos casos carente de especialistas competentes y de la
visión más amplia que se requiere. Las deficiencias en lo referente a la cuantificación y
comprensión de las brechas impositivas, el análisis de los efectos en los ingresos y los
efectos distributivos de las modificaciones tributarias y la identificación de las tendencias
emergentes y la elaboración de respuestas para abordarlas con frecuencia son
considerables. Si no se asignan recursos idóneos y autoridad para llevar a cabo el análisis
de la política tributaria —la experiencia indica una unidad especial dentro del ministerio
de Hacienda, que trabaje en estrecha coordinación con la administración de ingresos
públicos y esté facultada para reunir información de diversos organismos
53
gubernamentales—, el diseño de las modificaciones impositivas se verá obstaculizado y

el grado de compromiso con ellas será intrínsecamente limitado.
 Participación de la comunidad en general. La interacción oportuna entre las autoridades

fiscales y los contribuyentes es un ejercicio formativo para ambas partes, promueve la
confianza y puede llevar a la adopción de medidas mejor diseñadas y más ampliamente
aceptadas. Las interacciones con las OSC y los representantes del mundo académico
local, así como una cobertura bien fundamentada por parte de los medios de prensa,
pueden comunicar y orientar las prioridades de reforma.
72. Las iniciativas para fomentar la transparencia en las relaciones fiscales merecen ser
analizadas con detenimiento. Una instancia ampliamente debatida es la presentación de
información según jurisdicción (“país por país”), actualmente en estudio en el seno de la
Comisión Europea y el grupo de trabajo de la OCDE /CAD sobre Impuestos y Desarrollo. Los
objetivos de estas iniciativas, que procuran generalizar en cierto grado la Iniciativa para la
Transparencia de las Industrias Extractivas, son generalmente dobles: promover la rendición de
cuentas por parte de los gobiernos respecto de los ingresos que captan, y promover la
transparencia pública de los impuestos que pagan las empresas, permitiendo, es de esperar, el
control y detección de abusos en el régimen de precios de transferencia. En términos generales,
la meta es poner en claro la correspondencia —no necesariamente exigida por las normas
tributarias actualmente vigentes— entre el lugar donde se registran las ganancias financieras de
las empresas o su actividad y el lugar y monto de los impuestos sobre la renta que ellas pagan.
Para seguir avanzando probablemente será preciso clarificar tanto los objetivos como el valor
agregado de esas iniciativas. Las empresas de propiedad del Estado, por ejemplo, ya tienen
obligación de declarar impuestos en muchos países. Esta cuestión sumamente técnica se presta a
un mayor estudio y debate internacional. Como mínimo, eso puede incentivar más el proceso de
reflexión necesario acerca de la mejor manera de promover una mayor transparencia dentro de la
actual arquitectura tributaria internacional.
73. Cada vez más se reconoce la importancia de la movilización de ingresos públicos

dentro del trayecto histórico del desarrollo del Estado. En una rama de los estudios sobre este
tema se subraya que la capacidad de recaudar ingresos tributarios es reflejo de decisiones de
inversión anteriores, y se estudia cómo estas son determinadas por consideraciones tales como la
estabilidad política, la importancia de los intereses comunes —las amenazas externas son un
ejemplo de relevancia— y el grado de consenso político (Acemoglu, 2005; y Besley y Persson,
2009 y 2010). Más evidente en recientes documentos de política es la “nueva sociología fiscal”,
que sostiene que la tributación puede fomentar la construcción del Estado al brindar un punto
central para la negociación entre el Estado y la ciudadanía y también mediante el desarrollo de
instituciones de alta calidad para la recaudación de impuestos (Bräutigam, 2008).
74. No está claro, no obstante, cómo estas inquietudes podrían influir en el

asesoramiento típico en materia tributaria. Algunos aspectos de la construcción del Estado
exceden de su alcance. Se sabe que las estructuras constitucionales tienen un impacto en el
desempeño tributario, por ejemplo, y que la inestabilidad política guarda relación con una baja
54
eficiencia C del IVA (Aizenman y Jinjarak, 2008): pero estas son cuestiones que van más allá del
ámbito del asesoramiento fiscal. Y las recomendaciones habituales sobre las exenciones, la
gestión de la riqueza de recursos naturales y la descentralización ya están en gran medida
motivadas por preocupaciones que exceden lo puramente fiscal. En las contribuciones recientes
al estudio del tema se ha recalcado la importancia de reforzar el nexo percibido entre pagar
impuestos y gozar de los beneficios del gasto público, y una creciente conciencia de ese vínculo
puede tener un efecto claramente constructivo (también en las economías avanzadas). Al
respecto es fundamental mejorar la gestión financiera pública —y la confianza del público en
ella— junto con la transparencia de las decisiones relativas al gasto público. La conveniencia de
una mayor afectación de los impuestos a fines específicos, como algunos han sostenido, es
discutible: incluso sin tomar en cuenta la corrupción con la que a veces se las vincula, si las
afectaciones específicas restringen verdaderamente el gasto en rubros determinados pueden dar
lugar a una perjudicial falta de flexibilidad, mientras que si no lo hacen son contrarias a la
transparencia. Por otra parte, muchos de los impuestos menores de alto costo burocrático
aplicados en los países en desarrollo, que en muchos casos las reformas procuran eliminar, se
originaron precisamente en alguna forma de afectación específica. Las implicaciones que los
problemas de construcción del Estado plantean para la tributación de las pequeñas empresas —
que refuerzan la conveniencia de incluirlas en el sistema impositivo, a fin de incrementar el
grado de rendición de cuentas que exigen al gobierno— son bastante claras; el interrogante es
cuál es su peso en relación a otras consideraciones analizadas anteriormente.
75. A los donantes también les cabe una función. Deben cumplir con la ayuda
comprometida y considerar cuál es la mejor manera de estructurarla, por ejemplo mediante el uso
de parámetros de referencia a los que pueda darse seguimiento, para alentar la movilización de
ingresos públicos. Puede mejorarse la coordinación de los aspectos de fondo y los procesos de la
asistencia técnica relativa a la tributación. También sería conveniente flexibilizar (como algunos
lo están haciendo) el requisito de otorgar exenciones impositivas a los proyectos financiados por
donantes. Estos requisitos crean complejidades administrativas y legitiman las exenciones como
una herramienta de política de rutina, mientras que su lógica (dada la mayor disposición a
proporcionar asistencia presupuestaria directa a los países que tengan mecanismos adecuados de
gestión de gobierno) resulta cada vez menos clara (Diálogo Internacional sobre Fiscalidad,
2006).
V. TEMAS DE DEBATE
 ¿Coinciden los Directores en que existe margen para captar ingresos públicos adicionales
con el fin de atender necesidades prioritarias de gasto en muchos países de bajo ingreso?
 ¿Consideran los Directores que los principios para la administración y la reforma de las
políticas que se presentan en este estudio constituyen una base firme para lograr mayores
avances en el ámbito de la movilización de ingresos públicos en los países de bajo
ingreso?
55
 ¿Coinciden los Directores en que la subtributación de las personas de altos ingresos o alto
patrimonio o de las élites es un tema que debe abordarse de manera más enérgica?
 ¿Coinciden los Directores en que deben proseguir los esfuerzos para reforzar el diseño y
la implementación del IVA con el fin de aprovechar todo el potencial de dicho impuesto?
 ¿Coinciden los Directores en que las exenciones tributarias y los tratamientos tributarios
preferenciales constituyen un obstáculo grave para la movilización de ingresos públicos
en muchos países en desarrollo, y que es necesario esforzarse más para eliminarlos?
 ¿Coinciden los Directores en que la búsqueda de soluciones a los problemas de

cumplimiento y gobernabilidad en al ámbito de la tributación puede contribuir de forma
importante a la construcción del Estado en sentido más amplio?
 ¿Coinciden los Directores en que una mayor cooperación internacional en materia

tributaria, inclusive entre países avanzados y en desarrollo, puede ayudar
significativamente a reforzar la movilización de ingresos público?
56
Apéndice I. Asistencia técnica en cuestiones tributarias
La asistencia técnica que brinda el Departamento de Finanzas Públicas (FAD) a los países
miembros del FMI, cuando la solicitan, es amplia y toma diversas formas. En el ejercicio 2011,
se organizarán alrededor de 35 misiones dirigidas por el personal técnico de la sede del FMI
sobre cuestiones de política fiscal, y aproximadamente 61 sobre cuestiones relacionadas con la
administración de ingresos públicos. Algunas de estas misiones se llevan a cabo en economías
avanzadas, y están relacionadas con la respuesta a la crisis, pero la mayor parte continúan
teniendo lugar en los países en desarrollo (gráfico 14 del apéndice). El personal técnico
especializado también participa en las misiones de los departamentos regionales (también en este
caso a los países avanzados) para examinar temas específicos. El apoyo a corto plazo se ofrece a
través de siete68 centros regionales de asistencia técnica, que cuentan todos ellos con un
consejero especializado en la administración de ingresos públicos. El Departamento de Finanzas
Públicas organiza en algunas ocasiones seminarios sobre temas especializados (como la
tributación de las pequeñas empresas y el pronóstico de los ingresos tributarios), así como
conferencias periódicas de alto nivel (más recientemente sobre la tributación de los recursos
naturales). Esta labor de asistencia técnica estará respaldada por dos fondos fiduciarios
especializados creados recientemente sobre la política fiscal y la administración de ingresos
públicos, y sobre la gestión de la riqueza de recursos naturales (FMI, 2010b, c).
68
Se prevé la inaguración de nuevos centros en África meridional y Asia central.
57
Gráfico 14 del apéndice. Intensidad de las misiones de política fiscal y

administración de ingresos públicos, ejercicios 2008–10
Las enseñanzas extraídas de la labor de asistencia técnica del Departamento de Finanzas Públicas
se publican en varios libros (en los últimos años, sobre el IVA, la administración aduanera y la
tributación de los recursos naturales)69, cuya demanda ha sido intensa, así como una serie de
notas técnicas sobre administración de ingresos públicos.
El Departamento Jurídico ofrece una importante asistencia en la redacción de leyes fiscales, en

estrecha coordinación con la labor del Departamento de Finanzas Públicas. A lo largo de un año
suelen enviarse unas 25 misiones de corta duración del Departamento Jurídico destinadas a la
redacción de leyes; en los últimos veinte años, este departamento ha ayudado a redactar unas 200
leyes o regulaciones fiscales en aproximadamente 60 países.
El Banco Mundial, los bancos regionales de desarrollo y los donantes, en distinta medida,
brindan asistencia técnica relacionada con la tributación: en International Tax Compact (2010) y
Michielse y Thuronyi (2010) se presentan análisis iniciales, y el G-20 ha solicitado una
cartografía precisa. Si bien el concordato no menciona las funciones respectivas del FMI y del
69
Ebrill et al. (2001), Keen (2003), y Daniel, Keen y McPherson (2010).
58
Banco Mundial, en la práctica el FMI desempeña desde hace varios años un papel más
prominente en las cuestiones de política fiscal y ha proporcionado asesoramiento estratégico en
materia de administración de ingresos públicos, y el Banco se ha centrado en el financiamiento y
la gestión de grandes proyectos de reforma administrativa.
El FMI mantiene estrechos vínculos con asociaciones de administraciones tributarias, como el

nuevo Foro de Administradores Tributarios en África y el Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (CIAT). El FMI también fue miembro fundador, junto con la
OCDE y el Banco Mundial, del Diálogo Internacional sobre Fiscalidad (el ITD, por sus siglas en
inglés). El ITD tiene como objetivo ser una fuente de información sobre cuestiones técnicas para
las autoridades a través de su sitio en Internet (www.itdweb.org), que también constituye una
plataforma para el intercambio de información sobre asistencia técnica y otras actividades,
alienta al intercambio de experiencias en el marco de una gran conferencia semestral (la próxima
se titulará “Impuestos y desigualdad”, que se celebrará en Egipto en diciembre de 2011) y, con el
apoyo del DfID, también ha desempeñado la labor de recopilar información comparativa sobre la
administración tributaria en África.
59
Apéndice II. Reforma tributaria en estados en situación de posconflicto

y en estados sucesores
Las estrategias para establecer una tributación efectiva en los estados en situación de
posconflicto, descritas en Gupta et al. (2005), están ilustradas por las experiencias de Liberia y
Mozambique; la ex República Yugoslava de Macedonia es un ejemplo de reforma en un estado
sucesor de ingreso mediano alto centrada en el establecimiento de un entorno favorable a los
negocios.
Liberia: El prolongado conflicto civil destruyó las administraciones tributaria y aduanera.

Gracias a una amplia asistencia técnica en materia de política y administración, en la que el
Departamento de Finanzas Públicas desempeñó un papel prominente, los ingresos aumentaron de
6,2% del PIB en 2003 a cerca de 20% en 2009. Los esfuerzos iniciales se centraron en una
reestructuración de la recaudación de las aduanas y de un pequeño grupo de grandes empresas
gestionadas por una pequeña oficina especial. La atención se centró luego en una reforma
administrativa en varios frentes que incluyó los mecanismos organizativos, los formularios y
procedimientos, los sistemas y mecanismos de gestión de gobierno, y toda una gama de
cuestiones de política, como el marco fiscal para los recursos naturales (petróleo, minería,
silvicultura y explotación forestal). Las etapas siguientes prevén la transición a un arancel
externo común y la sustitución del impuesto sobre las ventas por un IVA, según lo convenido en
el marco de la ECOWAS. No obstante, los esfuerzos a mediano plazo en relación con los
ingresos provenientes de los recursos naturales se han visto perjudicados recientemente por
varias concesiones especiales en el sector minero y por problemas relacionados con los
arrendamientos de tierras en el marco de los contratos forestales.
Mozambique70. La piedra angular de los grandes esfuerzos de reforma desde el final de la

devastadora guerra civil en 1992 ha sido la reforma de gran alcance, emprendida con amplio
apoyo técnico del Departamento de Finanzas Públicas del FMI y otras entidades, de la política
fiscal y la administración tributaria. Los esfuerzos iniciales se centraron en la simplificación de
los aranceles y la reestructuración de la administración aduanera. La atención se centró luego en
la reforma de los impuestos indirectos internos, sustituyendo los impuestos en cascada por un
IVA e impuestos específicos, y el fortalecimiento de la administración tributaria interna. En la
última fase, se transformaron los impuestos indirectos (mediante el establecimiento de un
impuesto unificado sobre la renta de las sociedades y la transición de un impuesto cedular sobre
la renta de las personas físicas a un impuesto global) y se creó una dirección de ingresos
tributarios. La recaudación de ingresos (excluidos los ingresos provenientes de los recursos
naturales), que representaba alrededor de 8,5% del PIB en 1992/93, se sitúa ahora en
aproximadamente 15%.
Ex República Yugoslava de Macedonia. Los esfuerzos administrativos —con la asistencia del

Departamento de Finanzas Públicas del FMI, financiada en parte por el Gobierno de los Países
70
Esta descripción se basa en Castro et al. (2009).
60
Bajos— se centraron en la integración de la recaudación de las contribuciones a la seguridad

social con la del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Esto exigió la aplicación de una
amplia gama de reformas de política y organizativas (por ejemplo, la armonización de las bases
del impuesto sobre la renta de las personas físicas y las contribuciones a la seguridad social, y la
alineación de los procedimientos administrativos y los sistemas de tecnología de la información).
También se redujeron las contribuciones mínimas a la seguridad social, lo que tuvo efectos
favorables sobre el empleo y el cumplimiento de las leyes. La recaudación integrada comenzó en
enero de 2009, y según los informes recibidos, ha reportado sustanciales beneficios para a) el
gobierno, con el aumento de la recaudación de las contribuciones sociales (a pesar de la
desaceleración económica, el número de trabajadores declarados ha aumentado un 16%
aproximadamente, y la suma de los ingresos del impuesto sobre la renta de las personas físicas y
las contribuciones a la seguridad social en alrededor de 8%), b) los empleados, gracias a la
reducción de los retrasos en el pago de los salarios (ya que el fortalecimiento de los mecanismos
de pago de las contribuciones a la seguridad social también garantizó la rapidez en el pago de los
salarios), y c) los empleados, gracias a una simplificación considerable. Paralelamente, con el
objetivo de atraer inversión extranjera directa y estimular el empleo, se introdujo un impuesto
fijo, cuya característica principal (dado que la gran mayoría de los trabajadores ya se beneficiaba
de una tasa marginal única) es una tasa muy baja de 10% (tanto para el impuesto sobre la renta
de las personas físicas como para el impuesto sobre la renta de las sociedades). En este ámbito, el
asesoramiento del Departamento de Finanzas Públicas del FMI —orientado a salvaguardar los
ingresos tributarios eliminando la multiplicidad de concesiones y reducciones fiscales— ha
tenido mucho menos impacto.
61
Apéndice III. Datos
El análisis de este documento se basa en Government Financial Statistics (GFS, Estadísticas

de las Finanzas Públicas, EFP), Perspectivas de la economía mundial y otras fuentes, a
partir de 1980. Este eclectismo obedece a limitaciones de los datos disponibles sobre los
ingresos públicos de los países en desarrollo. Si bien Government Financial Statistics se utilizan
ampliamente, estas incluyen sustanciales deficiencias y las cifras pueden diferir
considerablemente de las que preparan los economistas encargados de los países y que se
recopilan para Perspectivas de la economía mundial. A menudo faltan detalles esenciales sobre
la composición de los ingresos públicos, por ejemplo, entre el IVA y otros impuestos indirectos,
y de los ingresos (cada vez más importantes) relacionados con los recursos naturales.
La creación de un conjunto completo de variables de los ingresos públicos plantea varios

desafíos. En primer lugar, las normas de declaración de datos de EFP, establecidas inicialmente
en el manual de 1986, se revisaron a fondo con la introducción del nuevo marco de EFP en 2001.
Por lo tanto, es difícil elaborar estadísticas de finanzas públicas que sean coherentes y
comparables antes de 1999. Existen interrupciones de las series cronológicas, debido a
diferencias en la terminología y la composición de series específicas, y algunos problemas de
escala. En segundo lugar, la declaración puede realizarse en base caja o en base devengado. Para
aprovechar al máximo la muestra de países de bajo ingreso, en este documento se utilizan los
datos sobre los ingresos públicos declarados en base caja. En tercer lugar, se plantean problemas
similares en el caso de otras fuentes de datos de finanzas públicas. Los datos de Perspectivas de
la economía mundial provienen directamente de los ficheros de finanzas públicas de los países,
pero gran parte de los datos históricos no está disponible debido a la adopción de un nuevo
marco y solo los datos recientes se presentan conforme a este sistema. Los datos de la OCDE
sobre los ingresos públicos tienen una mejor cobertura temporal, pero el número de países
cubiertos es limitado.
Ingresos públicos totales como porcentaje del PIB. Los datos utilizados en la primera etapa
corresponden a los de Perspectivas de la economía mundial sobre los ingresos del gobierno
general. Algunas de las deficiencias en los datos que esto comporta para el período anterior a
2001 se subsanan gracias a los datos provenientes de un conjunto de datos de Perspectivas de la
economía mundial compilados anteriormente por el Departamento de Finanzas Públicas. Con
respecto a los demás datos, se utilizan los datos de EFP sobre los ingresos del gobierno general
y, cuando no están disponibles, se utilizan los datos de EFP sobre el gobierno central
consolidado71. Dado que en la mayoría de los casos los datos que faltan sobre el gobierno general
corresponden a las economías en desarrollo de bajo ingreso, parece razonable utilizar esta
solución de sustitución ya que en estos países la mayor parte de la recaudación de ingresos se
produce generalmente a nivel del gobierno central. El Manual de estadísticas de las finanzas
públicas de 2001 y el de 1986 difieren en que este último excluye las contribuciones sociales del
71
Las series específicas son “ingreso total” del Manual de estadísticas de las finanzas públicas de 2001 e “ingreso
total y donaciones” del manual de 1986.
62
gobierno como empleador en la consolidación de los datos del gobierno; es decir, es posible que
exista un error a la baja en los datos de los primeros años de la muestra que se basan en el
manual de EFP de 1986.
Los ingresos públicos excluidas las donaciones como porcentaje del PIB se calculan utilizando
el mismo enfoque descrito más arriba, pero extrayendo las donaciones de los datos de
Perspectivas de la economía mundial y de EFP de los ingresos públicos totales.
Ingresos tributarios como porcentaje del PIB: Corresponden a los ingresos tributarios totales,
incluidas las contribuciones a la seguridad social, recaudados por el gobierno general en relación
con el PIB a precios de mercado. Los componentes principales son i) los impuestos sobre la
renta, las utilidades y las ganancias de capital; ii) impuestos sobre la nómina y la fuerza de
trabajo; iii) impuestos sobre la propiedad; iv) impuestos sobre los bienes y servicios; y v)
impuestos el comercio y las transacciones internacionales. Para calcular esta variable se utiliza
en primer lugar el total de los ingresos tributarios del gobierno general derivado de los datos de
la OCDE, que tienen una cobertura temporal completa, salvo en el caso del último año de la
muestra, dado que los datos disponibles en el momento de elaborar este documento abarcan
solamente hasta 2009. Las contribuciones a la seguridad social son un subcomponente del total
de ingresos tributarios en los datos de la OCDE, pero en Perspectivas de la economía mundial y
EFP constituyen una categoría separada de ingresos no tributarios. Al compilar las series de
datos completas de 1980-2010, nos basamos en primer lugar en los datos fiscales de la OCDE, y
luego subsanamos las deficiencias sumando los ingresos tributarios y las contribuciones a la
seguridad social derivadas de Perspectivas de la economía mundial y de EFP de 2010.
Impuestos sobre la renta como porcentaje del PIB: Son los impuestos sobre la renta, las
utilidades y las ganancias de capital aplicados en general a i) la remuneración de la mano de
obra; ii) los intereses, dividendos, renta y regalías; iii) las ganancias y pérdidas de capital; iv) las
utilidades de las empresas, constituidas o no en sociedades; v) las partes imponibles de las
prestaciones de seguridad social, pensiones y seguros de vida; y vi) otras partidas de ingresos. Se
recopilan datos sobre el total de los ingresos derivados del impuesto sobre la renta, y las
utilidades de las empresas y la renta de las personas físicas. Con respecto a los ingresos
tributarios totales, se utilizan principalmente los datos de la OCDE y Perspectivas de la
economía mundial, y las deficiencias persistentes se subsanan con los datos de EFP.
Impuestos sobre bienes y servicios como porcentaje del PIB: Son los impuestos aplicados a la
producción, extracción, venta, transferencia, arrendamiento y prestación de bienes y servicios,
así como sobre el uso de estos bienes. Los principales componentes son i) los impuestos
generales sobre los bienes y servicios (impuestos al valor agregado, impuestos sobre las ventas,
las utilidades y otros impuestos generales sobre los bienes y servicios); ii) los impuestos
específicos; iii) otros impuestos sobre las utilidades de los monopolios fiscales, servicios
específicos y el uso de bienes para desempeñar actividades. Los datos se basan, por orden de
sucesión, en los de la OCDE, de Perspectivas de la economía mundial y de EFP.
63
Recaudación del impuesto al valor agregado como porcentaje del PIB: Se calculan a partir de
los datos de la OCDE y de EFP solamente, dado que los de Perspectivas de la economía mundial
no presentan este nivel de desglose. Cuando los datos de EFP no están disponibles, se utiliza el
conjunto de datos de Keen y Mansour (2010) correspondiente a los países de África
subsahariana, que se basa en documentos nacionales y ficheros de finanzas públicas del FMI. En
algunos casos, si un país aplica un impuesto al valor agregado y no se dispone de ninguna otra
fuente, utilizamos los datos provenientes de los impuestos generales sobre los bienes y servicios
en lugar de los ingresos del IVA.
Recaudación de impuestos sobre el comercio internacional como porcentaje del PIB: Incluyen
los derechos de aduana y otros derechos de importación, los impuestos sobre las exportaciones,
las utilidades de los monopolios de exportación o importación, las utilidades de operaciones
cambiarias y los impuestos sobre las operaciones cambiarias. Las fuentes utilizadas son las series
de la OCDE (como la suma de los derechos de importación y los impuestos sobre las
exportaciones) y Perspectivas de la economía mundial, y las deficiencias restantes se subsanan
mediante los datos de Baunsgaard y Keen (2010) y de EFP.
Tasas legales de los impuestos sobre la renta de las sociedades: Provienen de la Encuesta de
2010 de KPMG sobre los impuestos sobre la renta de las sociedades y los impuestos indirectos a
partir de 2001 (Corporate and Indirect Tax Survey 2010), y de la base de datos del Departamento
de Finanzas Públicas del FMI para los años anteriores a 2001. Esta última fuente se basa en
World Tax Database compilada por la Universidad de Michigan.
Riqueza de recursos naturales. Esta variable ficticia se calcula utilizando las rentas de los
recursos naturales provenientes del indicador “Ahorro ajustado neto” del Banco Mundial, que
calcula las rentas de los hidrocarburos y los minerales como la diferencia entre los precios
mundiales y el costo unitario promedio de extracción, multiplicado por el volumen total de
producción de un año determinado. Para obtener un indicador de la riqueza de recursos naturales
a nivel de un país, se agregan las rentas a fin de incluir el petróleo, el gas natural, la bauxita, el
cobre, el plomo, el níquel, el fosfato, el estaño, el zinc, el oro, la plata y el hierro. Los países
ricos en recursos naturales en una fecha determinada son aquellos cuyas rentas estimadas
superan el 10% del PIB.
Grupos de ingreso
Fijos. Los países se agrupan siguiendo la metodología del Banco Mundial que divide a los países
según el ingreso nacional bruto para 2009 (INB per cápita), calculado utilizando el método del
Atlas del Banco Mundial72. Los grupos son los siguientes: bajo ingreso, US$995 o menos;
72
Para reducir el impacto de las fluctuaciones temporales de los tipos de cambio en las comparaciones del ingreso
nacional entre países, el Banco Mundial convierte en dólares de EE.UU. el INB en moneda nacional utilizando el
factor de conversión del método del Atlas. El factor de conversión se calcula como el promedio de tres años de los
tipos de cambio ajustados en función de la diferencia entre la tasa de inflación en el país (utilizando el deflactor del
(continúa)
64
ingreso mediano bajo, US$996–US$3.945; ingreso mediano alto, US$3.946–US$12.195; e

ingreso alto, US$12.196 o más. Véase el cuadro 3 del apéndice.
Dinámicos. Los grupos se definen utilizando el INB per cápita de cada año, calculado utilizando
igualmente el método del Atlas del Banco Mundial. Los países de bajo ingreso son aquellos que
se sitúan en el percentil 25 inferior de la distribución del INB en un año determinado. Los países
de ingreso mediano son aquellos en el siguiente percentil 25, seguidos de los países de ingreso
mediano alto. Los países de ingreso alto son aquellas economías que se sitúan en el percentil 25
superior.
PIB del país) y la de un grupo determinado de economías avanzadas (utilizando un promedio ponderado de los
deflactores del PIB de los países en DEG).
65
Cuadro 2 del apéndice. Estadísticas resumidas
Variable Obs Med. Desv.est. Mín Máx

Todos los países de la muestra
Ingresos públicos, % del PIB 4808 28,7 12,4 0,0 72,7
Ingresos públicos excluidas donaciones, % del PIB 4783 27,8 12,8 0,0 72,7
Ingresos tributarios, % del PIB 4587 20,5 10,9 0,0 61,4
Impuesto sobre la renta, % del PIB 3361 6,9 5,6 0,1 46,3
Impuesto sobre la renta - sociedades, % del PIB 2642 3,0 2,5 0,0 24,2
Impuesto sobre la renta - personas físicas, % del PIB 2445 4,7 4,8 0,0 26,5
Impuesto sobre bienes y servicios, % del PIB 3269 7,4 4,2 0,0 32,2
Recaudación del IVA, % del PIB 1588 5,9 2,5 0,0 14,5
Impuesto sobre el comercio, % del PIB 4208 3,6 4,2 0,0 41,8
Riqueza de recursos naturales: variable ficticia 5394 0,2 0,4 0,0 1,0
Tasa del impuesto sobre la renta de las sociedades 3080 33,5 11,1 0,0 75,0
Tasa del IVA, 2010 4309 15,8 4,6 3,0 25,5
Ingreso alto: OCDE [N=30]

Impuestos sobre el comercio, % del PIB 750 0,6 0,8 0,0 4,9
Tasa del IVA, 2010 899 18,0 5,7 5,0 25,5
Ingreso alto: no OCDE [N=18]

Impuesto sobre el comercio, % del PIB 387 2,7 3,2 0,0 22,5
Tasa del IVA, 2010 279 16,3 4,3 7,0 23,0
66
Cuadro 2 del apéndice. Estadísticas resumidas (continuación)
Ingreso bajo [N=37]

Tasa del IVA, 2010 837 16,2 2,7 10,0 20,0
Ingreso mediano bajo [N=48]

Tasa del IVA, 2010 1209 13,8 4,1 5,0 20,0
Ingreso mediano alto [N=41]

Tasa del IVA, 2010 1085 15,7 4,1 3,0 22,0

67
Cuadro 3 de apéndice. Grupos fijos de países
Los países resaltados son aquellos que son ‘ricos en recursos naturales’ al menos en un período
de la muestra.
Ingreso bajo
Bangladesh, Benin, Burkina Faso, Burundi, Camboya, Chad, Comoras, Congo, República Dem.
del, Eritrea, Etiopía, Gambia, Ghana, Guinea, Guinea-Bissau, Haití, Islas Salomón, Kenya,
Liberia, Madagascar, Malawi, Mali, Mauritania, Mozambique, Myanmar, Nepal, Níger,
República Centroafricana, , República Democrática Popular Lao, República Kirguisa, Rwanda,
Sierra Leona, Tayikistán, Tanzanía, Togo, Uganda, Zambia, Zimbabwe.
Ingreso mediano bajo
Angola, Armenia, Belice, Bhután, Bolivia, Camerún, Cabo Verde, China, R.P.: Continental,
Congo, República del, Côte d'Ivoire, Djibouti, Ecuador, Egipto, El Salvador, Filipinas, Georgia,
Guatemala, Guyana, Honduras, India, Indonesia, Jordania, Kiribati, Lesotho, Maldivas,
Marruecos, Moldova, Mongolia, Nicaragua, Nigeria, Pakistán, Papua Nueva Guinea, Paraguay,
República Árabe Siria, Samoa, Senegal, Sri Lanka, Sudán, Swazilandia, Santo Tomé y Príncipe,
Tailandia, Tonga, Túnez, Ucrania, Uzbekistán, Vanuatu, Vietnam, Yemen, República del.
Ingreso mediano alto
Albania, Argelia, Antigua y Barbuda, Argentina, Azerbaiyán, Rep. de, Belarús, Bosnia y
Herzegovina, Botswana, Brasil, Bulgaria, Chile, Colombia, Costa Rica, Dominica, Federación de
Rusia, Fiji, Gabón, Granada, Irán, R.I. de, Jamaica, Kazajstán, Líbano, Libia, Lituania,
Macedonia, ex República Yugoslava de, Malasia, Mauricio, México, Namibia, Panamá, Perú,
República Dominicana, Seychelles, Sudáfrica, San Kitts y Nevis, Santa Lucía, San Vicente y las
Granadinas, Suriname, Turquía, Uruguay, Venezuela, Rep. Bol. de.
Ingreso alto: OCDE
Alemania, Australia, Austria, Bélgica, Canadá, Corea, República de, Dinamarca, Eslovenia,
España, Estados Unidos, Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Irlanda, Islandia, Israel, Italia,
Japón, Luxemburgo, Países Bajos, Nueva Zelandia, Noruega, Polonia, Portugal, Reino Unido,
República Checa, República Eslovaca, Suecia, Suiza.
Ingreso alto: fuera de la OCDE
Arabia Saudita, Bahamas, Bahrein, Reino de, Barbados, Brunei Darussalam, China, R. P., RAE
de Hong Kong, Croacia, Chipre, Emiratos Árabes Unidos, Estonia, Guinea Ecuatorial, Kuwait,
Letonia, Malta, Omán, Qatar, Singapur, Trinidad y Tabago.
68
Apéndice IV. Comprender la recaudación tributaria y el esfuerzo fiscal
Un amplio número de estudios empíricos73 muestra una correlación entre la recaudación

tributaria y una amplia gama de indicadores del desarrollo, estructurales e institucionales.
En muchos estudios se presentan análisis de regresión de un indicador de la recaudación
tributaria con respecto a una serie de características de los países. Los resultados varían
considerablemente de un conjunto de datos a otro, según los métodos de estimación y el tipo de
función, pero incluyen aspectos comunes. A continuación se presentan estos aspectos, así como
las razones que se aducen generalmente:
 Cuanto mayor es la proporción de la agricultura en el PIB, más bajos son los ingresos
públicos, ya sea porque este sector es difícil de gravar y/o se beneficia de un tratamiento
fiscal preferencial o porque la prestación de servicios públicos tiene rendimientos
sociales especialmente altos en los centros urbanos.
 En general, cuanto mayor es la apertura de un país, más elevados son los ingresos
públicos. Este resultado suele atribuirse naturalmente a la facilidad de gravar el comercio
exterior, aunque Rodrik (1998) sostiene que ello obedece a una mayor demanda de
seguro social relacionada con el mayor riesgo que implica una exposición más grande a la
evolución externa. Y a la inversa, los países sin litoral tienden a recaudar menos
ingresos.
 Existe una correlación positiva entre el ingreso per cápita y la recaudación de ingresos
públicos, ya sea como variable representativa de la capacidad administrativa y de la
disciplina fiscal o por su impacto en la demanda de servicios públicos. No obstante,
muchos estudios muestran, una vez neutralizadas las demás variables —a diferencia de la
‘Ley de Wagner’ (según la cual la proporción de ingresos públicos tiende a aumentar con
el nivel de ingreso)— una elasticidad del ingreso inferior a la unidad (o incluso negativa).
Una posibilidad es que los efectos de distorsión de los costos de imposición dan lugar, en
condiciones óptimas, a una reducción de los ingresos cuando la renta aumenta (Keen y
Lockwood, 2010).
 Los factores demográficos también pueden desempeñar un papel. Cuanto mayor sea la
población, más bajo será el coeficiente de tributarios debido a las economías de escala en
la prestación de bienes públicos (Alesina y Wacziarg, 1998), a una correlación negativa
con la apertura; y, tal vez, a una ventaja en el juego fiscal internacional (atraer la base
imponible extranjera fijando tasas impositivas más bajas es menos costoso en términos de
pérdidas de ingresos provenientes de la base interna). Cuanto más rápido sea el
crecimiento demográfico, más bajos serán los ingresos públicos, tal vez debido a la
dificultad de llevar un seguimiento y gestionar una población de contribuyentes en rápida
73
Entre los ejemplos recientes cabe señalar Gupta (2007), Le, Moreno-Dodson y Rojchaichaninthorn (2008), Bird,
Martínez-Vázquez y Torgler (2008), Brun, Chambas y Guerineau (2008) y Pessino y Fenochietto (2010).
69
evolución y, al menos en los países más desarrollados, el envejecimiento de la población

está relacionado con un mayor esfuerzo fiscal, con el objeto posiblemente de financiar
gastos sociales más elevados.
 Cuanto más alta es la inflación, más bajos son los ingresos tributarios: es un impuesto
fácil de recaudar, sin pasar por los canales clásicos de la legislación y la administración
tributaria —de hecho, el señoreaje óptimo probablemente será mayor si la administración
es débil74; erosiona los ingresos tributarios cuando los retrasos en la recaudación son
importantes (Tanzi, 1978)75: y la no indexación de impuestos específicos junto con las
oportunidades de ampliar las deducciones (de los intereses nominales al liquidar los
impuestos sobre la renta de las sociedades, por ejemplo) pueden influir en gran medida en
el impacto positivo sobre los ingresos públicos de la no indexación del impuesto sobre la
renta de las personas físicas y otros umbrales y tramos impositivos.
 La dirección de la relación contemporánea con la deuda pública es teóricamente ambigua

—un alto nivel de deuda puede indicar un bajo nivel de recaudación de impuestos, o
alentar una mayor recaudación de impuestos— y los resultados varían. En el conjunto de
datos utilizado en este documento, este último efecto parece dominar (no declarado).
 Cuanto más profundo es el sector financiero, más elevados son los coeficientes
tributarios. Gordon y Li (2009) hacen hincapié en la función de supervisión de las
instituciones financieras, la reducción de las transacciones en efectivo y el tamaño del
sector informal. Además, los bancos suelen recaudar un impuesto sobre la renta del
capital de una forma o de otra.
 Los últimos trabajos subrayan la importancia potencial de los indicadores de la calidad de

la gestión de gobierno y de las instituciones políticas y jurídicas. Cabría esperar que las
administraciones tributarias corruptas recaudaran menos ingresos oficiales; y un sector
público de calidad deficiente puede aumentar la resistencia de los contribuyentes a la
tributación, lo cual se traduce en la evasión y el fraude. Existen datos que muestran que la
inestabilidad política está relacionada con coeficientes tributarios bajos, y que los
orígenes jurídicos también tienen un impacto, y que los países de derecho civil recaudan
generalmente más ingresos (véase, por ejemplo, Keen, 2010). Bird, Martínez-Vázquez y
Torgler (2008) observan que cuanto mayor sea la ‘voz’ y la responsabilidad política, más
elevados son los ingresos públicos, mientras que Persson y Tabellini (2003) muestran que
los sistemas parlamentarios dan lugar a una movilización de ingresos tributarios más alta
74
Los países en desarrollo difieren en el acceso a este instrumento y el uso del mismo, por ejemplo, en las dos
uniones monetarias africanas: el franco CFA de África occidental y el franco CFA del África central. Aisen y Veiga
(2008) observan que un sistema fiscal ineficiente induce a los países a depender en mayor medida de los ingresos del
señoreaje.
75
Dixit (1991), no obstante, muestra que el cobro de intereses sobre las deudas fiscales hace que el impuesto
inflacionario óptimo no dependa de la duración del retraso en la recaudación.
70
que los regímenes presidenciales. Dado que estas variables tienden a mostrar una fuerte
correlación, la determinación de sus efectos sigue siendo objeto de estudio.
 El impacto de la descentralización sobre el esfuerzo fiscal no se ha establecido

claramente. La evaluación de la recaudación tributaria suele centrarse en los ingresos
tributarios del gobierno central; lo que puede justificarse en los países en desarrollo
donde los ingresos tributarios locales se mantienen en un nivel muy bajo (menos de 1%
del PIB).
 Los vínculos entre la movilización de ingresos propios y la ayuda y los ingresos

provenientes de los recursos naturales se examinan en el recuadro 3 del texto.
No obstante, es necesario proceder con gran cautela al sacar conclusiones sobre la

posibilidad de algunos países de recaudar más ingresos. En la medida en que las variables
explicativas son exógenas —las estructuras jurídicas y constitucionales, por ejemplo— serán, por
definición, difíciles de modificar. La atención se centrará, por lo tanto, en los residuos de estas
ecuaciones estimadas. Esto genera nuevas dificultades. Si las variables explicativas son exógenas
(o al menos estadísticamente predeterminadas), los coeficientes reflejarán no solo las
limitaciones de factibilidad —en principio las mismas para todos los países— que restringirán
los ingresos que pueden recaudarse (según si el país no tiene litoral, por ejemplo, o tiene una
estructura política determinada), pero también las opciones no observadas y (potencialmente
idiosincrásicas) de política fiscal (bases y tasas impositivas) decididas por los países a la luz de
estas limitaciones. Por lo tanto, las estimaciones tienen una forma reducida con coeficientes
(como en el caso de la proporción de la agricultura, por ejemplo) que reflejan al mismo tiempo
las limitaciones y las funciones de la política. Esto dificulta, por ejemplo, la tarea de determinar
la amplitud de los ingresos adicionales que un país podría recaudar simplemente examinando los
residuos de estas regresiones. Para ello, sería necesario identificar las limitaciones de factibilidad
por separado.
71
Apéndice V. Estimación del esfuerzo fiscal
Los ingresos fiscales pueden concebirse como una función , de variables exógenas x y
opciones de política p. Considerando una forma multiplicativa , y normalizando
1, los ingresos máximos son y 0,1 es un índice de ‘esfuerzo’. En la
medida en que no se observan estas opciones de política —exenciones, intensidad de las
actividades de auditoría, etc.—, el esfuerzo es estadísticamente un término de error limitado en el
nivel superior por la unidad (a diferencia del de las estimaciones de regresión estándar). Las
técnicas estocásticas de la frontera de producción permiten estimar el esfuerzo para un país y un
período específicos. Una forma intuitiva de proceder es comparar los ingresos recaudados por un
país con los de otros países que presentan características similares.
En el cuadro 4 del apéndice se presentan los resultados basados en la aplicación de esta

metodología (véase Greene, 2008) en Pessino y Fenochietto (2010). Véanse en este estudio más
detalles de la estrategia de estimación, las fuentes de datos y la muestra —un panel no
equilibrado para el período 1991–2006, excluidos los países con ingresos provenientes de los
hidrocarburos que sean superiores al 30% de los ingresos tributarios totales. Las variables
consideradas como parte de r son el ingreso per cápita, el grado de apertura de una economía, el
valor agregado del sector de la agricultura como porcentaje del PIB, el gasto público en
educación, y la desigualdad del ingreso; la corrupción y la inflación se consideran como parte de
I. Las dos columnas muestran los ingresos fiscales efectivos y el esfuerzo estimado del último
año sobre el que se dispone de datos. Si bien la técnica actual tiene claramente limitaciones —
con respecto al tratamiento de cuestiones de endogeneidad, por ejemplo, y por extensión, de la
riqueza de recursos naturales— los resultados son sugerentes, y en la mayoría de los casos,
coinciden con lo que se supone generalmente.
72
Cuadro 4 del apéndice. Esfuerzo fiscal estimado

País Relación ingresos Esfuerzo
tributarios/PIB estimado
(porcentaje)
Bajo ingreso
Bangladesh 8.1 41.0
Burkina Faso 11.3 62.0
Etiopía 13.2 81.0
Gambia 17.1 85.7
Ghana 22.4 86.4
Kenya 18.3 80.6
Madagascar 10.7 52.2
Malí 15.5 74.9
Sierra Leona 11.0 64.8
Togo 14.6 80.3
Uganda 12.9 67.6
Zambia 17.0 92.4
Mediana 13.9 77.6
Ingreso mediano bajo

Armenia 17.1 55.4
Bolivia 26.6 67.6
Camerún 12.4 57.6
China, República Popular 14.9 42.6
Côte d'Ivoire 16.6 96.1
Egipto 14.1 61.8
El Salvador 15.3 53.8
Guatemala 10.7 38.1
Honduras 17.9 64.6
India 16.4 52.2
Indonesia 12.8 59.8
Jordania 26.4 66.3
Moldova 34.7 88.4
Mongolia 27.2 67.2
Nicaragua 21.5 65.2
Pakistán 9.5 46.9
Papua Nueva Guinea 24.7 94.0
Paraguay 15.3 64.5
Filipinas 14.3 60.2
Senegal 16.1 71.6
Sri Lanka 14.8 62.0
Républica Árabe Siria 17.5 74.8
Tailandia 19.5 49.0
Ucrania 36.6 87.1
Mediana 16.5 63.2

73
Cuadro 4. Esfuerzo fiscal estimado (continuación)

(Porcentaje del PIB, salvo indicación en contrario)

(porcentaje)
Ingreso mediano alto

Albania 21.6 79.3
Argentina 27.4 63.6
Belarús 45.7 98.4
Botswana 22.5 64.7
Brasil 34.2 98.0
Bulgaria 33.8 82.5
Colombia 19.6 71.6
Costa Rica 22.2 66.7
República Dominicana 14.2 48.3
Jamaica 32.4 95.0
Lituania 30.2 70.7
Malasia 18.8 50.4
Namibia 26.1 93.8
Panamá 14.3 48.3
Perú 15.3 55.3
Rumania 27.9 75.1
Rusia 32.3 88.0
Sudádrica 31.2 81.0
Turquía 32.5 89.6
Uruguay 25.0 87.5
Mediana 26.8 77.2

74
Cuadro 4. Esfuerzo fiscal estimado (continuación)

(Porcentaje del PIB, salvo indicación en contrario)
(porcentaje)
Ingreso alto
Australia 30.9 67.2
Austria 41.9 89.1
Bélgica 45.4 92.3
Canadá 28.5 65.8
China R.P., RAE de Hong Kong 16.6 28.3
Croacia 40.2 75.3
República Checa 36.7 81.2
Dinamarca 49.1 94.7
Estonia 30.8 71.7
Finlandia 43.5 95.1
Francia 44.7 96.0
Alemania 35.7 78.2
Grecia 27.4 64.3
Hungría 37.1 92.5
Islandia 41.4 71.0
Irlanda 30.6 69.1
Italia 42.7 96.6
Japón 27.4 59.0
Corea, República de 26.8 52.8
Letonia 29.3 68.7
Luxemburgo 36.3 72.0
Países Bajos 39.5 85.3
Nueva Zelandia 34.3 80.1
Noruega 43.6 80.3
Polonia 34.3 86.2
Portugal 35.4 78.6
Singapur 12.7 22.3
República Eslovaca 29.6 75.1
Eslovenia 39.4 85.2
España 37.2 79.5
Suecia 50.1 98.1
Suiza 30.1 60.3
Reino Unido 37.4 79.9
Estados Unidos 27.3 62.4
Mediana 36.0 78.4
Fuente: Departamento de Finanzas Públicas, según Pessimo y Fenochietto (2010), Cuadro 3,

distribución normal truncada.
75
Apéndice VI. Países de sólido desempeño: Tres ejemplos
El Salvador
En los últimos seis años se han adoptado medidas importantes y bien concebidas para
ampliar la base impositiva, mejorando la eficiencia y la equidad. Estas reformas consistieron
principalmente en: 1) limitar la aplicación del IVA a tasa cero a las exportaciones; 2) eliminar las
exenciones de los intereses percibidos por los bancos autorizados en el extranjero y del ingreso
generado por los intereses y las ganancias de capital de las personas físicas; 3) establecer un
impuesto de matriculación de nuevos vehículos; 4) ampliar la base de la retención en la fuente
del impuesto sobre la renta de no residentes; 5) establecer un sistema mixto de impuestos
específicos (ad valórem y específicos) sobre el tabaco y las bebidas alcohólicas y no alcohólicas,
que sustituye al sistema anterior de tasas ad valórem para garantizar el pago de un impuesto
razonable, incluso sobre los productos más baratos; 6) establecer disposiciones relativas a los
precios de transferencia, que no existían anteriormente, y reglas sobre la capitalización
insuficiente; 7) eliminar las subvenciones a las exportaciones, y 8) aumentar el impuesto sobre
los premios de la lotería de 5% a 15%, en parte para luchar contra el lavado de dinero.
Estas simplificaciones redujeron la carga sobre una administración tributaria que ya se

enfrenta a una tarea difícil. Gracias a estas reformas el sistema tributario es ahora más sencillo
y las leyes tributarias son de buena calidad según las normas internacionales. Con solo unas
pocas exenciones, estándar en la mayoría de los casos (servicios financieros, salud, educación y
bienes de capital importados), y una sola tasa positiva (13%), el IVA de El Salvador está bien
diseñado; a 52%, la eficiencia C se encuentra entre las más elevadas de América Latina.
Gracias a estas reformas, los ingresos tributarios aumentaron de 10,9% del PIB en 2004 a
13,4% en 2010. Además del incremento de los ingresos, estas nuevas medidas han permitido a
El Salvador avanzar considerablemente hacia un sistema tributario centrado en la aplicación de
derechos de aduana bajos, un IVA de base amplia y una sensibilidad respecto a los problemas de
equidad. Sin embargo, los avances en la reforma administrativa han sido menos marcados.
Tanzanía
En los últimos diez años se han adoptado importantes reformas de política fiscal y
administración tributaria para abordar el problema del bajo nivel de recaudación. La
implementación de estas reformas se basó en los planes quinquenales de la Autoridad Tributaria
de Tanzanía (TRA, por sus siglas en inglés), un organismo semiautónomo, y fue respaldada por
los socios que apoyan el desarrollo del país.
El objetivo de las autoridades ha sido recaudar ingresos sin aumentar las tasas impositivas
fortaleciendo la capacidad de la TRA, mediante la integración de sus operaciones, la
segmentación de los contribuyentes y un uso más eficiente de las tecnologías de la información.
Las principales reformas comprenden la introducción de un número de identificación del
contribuyente común a todos los impuestos, la creación de un Departamento de Grandes
Contribuyentes y la consolidación de la administración del IVA y la del impuesto sobre la renta
76
en un solo Departamento de Ingresos Internos estructurado por funciones. El cumplimiento de la

obligación de inscripción mejoró gracias a la aplicación de medidas orientadas, por ejemplo, a
asignar los grupos geográficos de contribuyentes a un equipo específico encargado de alcanzar
objetivos claramente definidos, y ayudar de manera más eficaz a los pequeños contribuyentes a
comprender y cumplir sus obligaciones. Una nueva ley relativa al impuesto sobre la renta (2004)
estableció la autoliquidación y racionalizó la administración de los pequeños contribuyentes, y
un aumento del umbral del IVA centró las operaciones de la TRA en los contribuyentes de alto
rendimiento. La modernización de la administración de aduanas consistió principalmente en
integrar sus operaciones con las del servicio de ingresos internos, mejorar la gestión de riesgos
(acelerando los procedimientos de despacho para los importadores con antecedentes sólidos) y
establecer las operaciones de despacho de aduana por Internet.
Las reformas contribuyeron a simplificar considerablemente las operaciones. Se redujo el

número de tramos del impuesto sobre la renta de las personas físicas y se recortó la tasa marginal
superior (de 35% al 30%) y esta tasa se alineó con la de los impuestos sobre la renta de las
sociedades. Se elevó el monto de la exoneración del impuesto sobre la renta de las personas
físicas, se autorizó el arrastre indefinido de pérdidas. Se ajustaron las tasas presuntivas del
impuesto sobre la renta para reducir los inconvenientes para las pequeñas empresas, se
restableció el impuesto sobre las ganancias de capital, y entró en vigor un impuesto mínimo
alternativo para las empresas que registraron pérdidas durante tres años consecutivos. Se
redujeron las desgravaciones especiales del IVA concedidas a las instituciones sin fines de lucro,
y las tasas de los impuestos específicos se indexaron por inflación.
Los ingresos tributarios aumentaron a un ritmo constante, del 9% del PIB en 2000 al 15,3%
en 2009 (estos ingresos disminuyeron al 14,6% en 2010 en parte debido a una reducción de dos
puntos porcentuales de la tasa del IVA en respuesta a la crisis financiera). El país puede aplicar
medidas adicionales —tales como reducir las exenciones (que representaron 3½% del PIB en
2007/08), exigir el pago de los impuestos sobre la propiedad, establecer un solo departamento
para los impuestos internos y examinar el régimen de fiscalidad minera— pero los logros
alcanzados son considerables.
Vietnam
En los últimos cinco años el país ha aplicado amplias reformas de política fiscal y
administración tributaria. Estas reformas se han basado en un Plan quinquenal de reforma
tributaria (2005–10) que tiene como objetivo crear un sistema tributario que pueda adaptarse a la
evolución de las condiciones económicas de Vietnam. Su implementación se ha beneficiado de
un volumen sustancial de asistencia técnica del FMI.
Se ha racionalizado considerablemente el régimen tributario. El impuesto sobre la renta de

las sociedades se ha fortalecido mediante la aplicación de medidas orientadas a unificar la
estructura de las tasas (a 25%, en lugar de 28% y 15%); eliminar ciertos incentivos; autorizar las
deducciones de los gastos razonables, y aplicar el impuesto sobre la renta de las personas físicas
a las empresas no constituidas en sociedad. Se ha mejorado el IVA mediante la limitación de la
77
tasa cero a las exportaciones, la eliminación de la discriminación entre los productos nacionales e
importados y la reducción de las exenciones. El régimen del impuesto sobre la renta de las
personas físicas también ha sido completamente modificado: la renta del capital está sujeta ahora
a impuestos; la sobretasa de 30% ha sido eliminada; los tramos impositivos se han ampliado
considerablemente; la tasa marginal superior se ha reducido (de 40% a 35%); y se han
establecido las deducciones fiscales por personas a cargo.
La administración tributaria también ha experimentado una profunda transformación y se

ha reforzado considerablemente. Una nueva Ley sobre la administración tributaria,
promulgada en 2006, combina en una sola ley todos los procedimientos administrativos comunes
a todos los textos jurídicos de derecho fiscal importantes y amplía considerablemente los poderes
del Departamento General de Tributación para administrar el sistema tributario. La sede de este
departamento y su red de oficinas tributarias fueron reorganizadas en unidades estructuradas por
funciones. El sistema tradicional de evaluaciones administrativas —que se aplicaba al IVA, pese
a no ser nada adecuado para ese fin— se ha sustituido por un sistema de autoliquidación
moderno, y se ha establecido un conjunto de procedimientos de administración tributaria. Todas
las oficinas tributarias están ahora conectadas a través de una red informática y se ha puesto en
práctica una amplia gama de aplicaciones de tecnología de la información para respaldar las
principales funciones de administración tributaria. También se han adoptado medidas para
actualizar los conocimientos del personal; este proceso ha sido respaldado por la creación de un
instituto de estudios fiscales dentro del Departamento General de Tributación.
Gracias a estas reformas, los ingresos tributarios se han incrementado considerablemente y

se han obtenido otros beneficios importantes. Como porcentaje del PIB, los ingresos
tributarios aumentaron de un promedio de 19,6% en 2001–04 a un promedio de 23,7% en
2005–08. Además de este aumento de los ingresos tributarios, las reformas tributarias han
constituido una etapa positiva hacia el establecimiento de un sistema tributario propicio para el
desarrollo económico y han permitido afrontar la mayor exposición a la economía mundial. Del
mismo modo, gracias a las reformas de la administración tributaria, el Departamento General de
Tributación está mejor preparado para administrar una economía cada vez más orientada al
mercado.
78
Apéndice VII. Tributación de los recursos naturales: Cuestiones y principios76
Las características del sector de los recursos naturales plantean desafíos específicos para el
diseño del sistema tributario, y los errores pueden ser muy costosos. Las inversiones suelen
entrañar costos irreversibles elevados, que pueden ascender a miles de millones de dólares por un
proyecto que puede durar varias décadas; las rentas pueden ser sustanciales; los precios de la
producción son muy variables; los ingresos tributarios son a menudo la principal ventaja que
obtiene el país de origen; los inversionistas son, en general, multinacionales que pueden utilizar
métodos de planificación tributaria complejos; y —en el caso de los hidrocarburos y los
minerales— el recurso en sí es agotable. Por lo tanto, las cuestiones de credibilidad, la
distribución de los riesgos y rendimientos entre los inversionistas y el gobierno del país de
origen, y la eficacia de la administración tienen una importancia primordial. Si bien se plantean
cuestiones similares en otros sectores, estas cuestiones están muy presentes en el ámbito de los
recursos naturales. También contribuyen a que los errores sean especialmente perjudiciales.
Conceder exenciones o preferencias que no estén previstas en la legislación general, por ejemplo,
es una decisión costosa y difícil de anular sin minar la credibilidad del gobierno. Los ejemplos de
este tipo abundan, especialmente en África subsahariana, entre los cuales cabe señalar
particularmente los recientes acuerdos de explotación minera en Sierra Leona y Liberia.
Para los países en desarrollo, la combinación de regalías y de impuestos basados en las

utilidades suele ser la solución adecuada, y también es necesario prestar atención a los
detalles y la implementación del sistema. Si bien las regalías también pueden distorsionar las
decisiones de extracción e inversión, estas transfieren el riesgo adicional a los inversionistas —
que tal vez estén mejor preparados para aceptarlos que los gobiernos de muchos países de bajo
ingreso— y garantizan un rendimiento rápido y visible en forma de ingresos para el gobierno del
país. Los impuestos basados en las utilidades pueden garantizar que el gobierno reciba
visiblemente su parte de las rentas, y más aún cuando los precios son elevados, lo que es al
mismo tiempo justo en sí y puede favorecer la sostenibilidad y la credibilidad de los regímenes
tributarios. Se han establecido regímenes de este tipo en general, por ejemplo, en Angola,
Mozambique y Namibia en el caso del petróleo, y en Botswana, Liberia, y Malawi en el marco
de la legislación general relativa al sector de la minería. Los detalles de otros aspectos también
pueden ser importantes, como las deducciones por depreciación y por exploración, así como la
protección de los proyectos (a fin de limitar el uso de las pérdidas fiscales para proteger a los
proyectos rentables de los impuestos).
El Departamento de Finanzas Públicas brinda asistencia técnica a gran escala en materia

de tributación de los recursos naturales —respaldada actualmente por un Fondo fiduciario
especializado— y ha desarrollado un programa especial. Al permitir la simulación de
76
Este análisis se explica con detalle en las diversas contribuciones de Daniel, Keen y McPherson (2010). Con
respecto a los desafíos que plantea la riqueza de recursos naturales para la gestión macroeconómica a nivel más
general, incluida la asignación de recursos entre la inversión productiva, el consumo corriente y la acumulación de
activos financieros, véanse Davis, Ossowski y Fedelino (2003) y Venables (2010).
79
regímenes tributarios o contractuales totalmente específicos para cada proyecto, el modelo

‘FARI’ (Fiscal Analysis for Resource Industries) tiene como objetivo explicar con mayor
claridad las decisiones de los gobiernos en este ámbito.
Los regímenes eficientes de tributación de los recursos naturales complementan otras

iniciativas orientadas a garantizar una buena gestión del ingreso proveniente de dichos
recursos. El FMI ha publicado una Guía sobre la transparencia del ingreso proveniente de los
recursos naturales, que amplía los principios de la Iniciativa para la transparencia de las
industrias extractivas no solo a la política fiscal sino también a la gestión de las finanzas
públicas. El sistema de certificación del proceso de Kimberley en el caso de los diamantes
comenzó como una iniciativa destinada a eliminar los diamantes procedentes de zonas
conflictivas, pero también respalda la evaluación y recaudación de ingresos. La Carta de los
Recursos Naturales es una iniciativa independiente en la que se establecen los principios de
buenas prácticas para la gestión del ingreso proveniente de dichos recursos, a la que también ha
contribuido el personal técnico del Departamento de Finanzas Públicas. En la actualidad se
reconoce ampliamente que el establecimiento de regímenes fiscales transparentes y bien
concebidos para los recursos naturales es esencial para una gestión de gobierno eficaz en los
países ricos en estos recursos.
80
Apéndice VIII. Estimación de los ingresos tributarios adicionales derivados de un aumento

de la eficiencia del IVA
La eficiencia C es / , donde R denota los ingresos provenientes del IVA, la tasa

estándar y C el consumo. Reordenando, la variación del ingreso tributario relacionado con un
aumento de la eficiencia a una tasa estándar sin cambios, como se presenta en el cuadro 5 del
apéndice, es:
Δ Δ
donde / , siendo Y el PIB, y / se considera constante.
Cuadro 5 del apéndice. Eficiencia del IVA por grupo de ingreso
Ingresos adicionales al aumentar la eficiencia
Ingresos del
Tasa IVA (en
estándar porcentaje mediana a mediana a mediana a
País del IVA del PIB) Eficiencia del IVA (%) 100% 80% 120%
Australia 10 3.9 52.8 0.09 -- 0.89
Austria 20 8.0 54.3 -- -- 1.54
Bélgica 21 7.1 45.6 1.31 -- 2.99
Canadá 7 3.3 64.4 -- -- 0.02
República Checa 19 7.2 53.3 0.09 -- 1.55
Dinamarca 25 10.0 54.0 -- -- 2.00
Finlandia 22 8.7 53.3 0.11 -- 1.87
Francia 19.6 7.3 46.1 1.25 -- 2.95
Alemania 16 6.2 50.2 0.47 -- 1.82
Grecia 19 6.9 40.6 2.26 0.44 4.08
Hungría 20 8.4 54.2 -- -- 1.65
Islandia 24.5 11.1 53.9 0.01 -- 2.23
Irlanda 21 7.5 57.8 -- -- 0.90
Israel 16.5 8.0 59.4 -- -- 0.72
Italia 20 6.0 37.8 2.56 0.85 4.27
Japón 5 2.6 69.6 -- -- --
Corea, República de 10 4.2 61.7 -- -- 0.21
Luxemburgo 15 6.0 77.2 -- -- --
Países Bajos 19 7.5 54.6 -- -- 1.41
Nueva Zelandia 12.5 8.7 90.6 -- -- --
Noruega 25 7.9 50.5 0.54 -- 2.23
Portugal 21 8.5 46.9 1.27 -- 3.21
Singapur 5 1.8 72.2 -- -- --
República Eslovaca 19 7.9 54.7 -- -- 1.44
Eslovenia 20 8.6 59.1 -- -- 0.84
España 16 6.2 51.3 0.33 -- 1.63
Suecia 25 9.0 48.2 1.08 -- 3.09
Suiza 7.6 3.9 71.7 -- -- --
Trinidad y Tabago 15 3.0 36.9 1.37 0.50 2.23
Reino Unido 17.5 6.7 44.0 1.50 -- 3.13
Promedio, ingreso alto 17.1 6.7 55.6 0.95 0.60 1.96
81
Cuadro del apéndice 5. Eficiencia del IVA por grupo de ingreso (continuación)
Ingresos adicionales al aumentar la eficiencia
Ingresos del
Tasa IVA (en
estándar porcentaje mediana a mediana a mediana a
País del IVA del PIB) Eficiencia del IVA (%) 100% 80% 120%
Bangladesh 15 2.8 23.4 1.70 0.80 2.60
Benin 18 7.4 44.7 -- -- 0.06
Burkina Faso 18 6.3 36.6 0.17 -- 1.46
República Centroafricana 18 3.7 20.6 3.00 1.67 4.33
Chad 18 0.7 5.1 4.27 3.28 5.25
Etiopía 15 6.1 42.9 -- -- 0.31
Ghana 12.5 9.7 80.4 -- -- --
Guinea 18 3.3 22.6 2.20 1.10 3.31
Kenya 16 8.5 57.2 -- -- --
Madagascar 20 6.2 34.5 0.55 -- 1.91
Malawi 17.5 8.1 44.1 -- -- 0.19
Malí 15 7.3 52.4 -- -- --
Mozambique 17 7.1 44.7 -- -- 0.07
Nepal 13 3.8 33.7 0.44 -- 1.29
Níger 19 4.0 22.9 2.55 1.25 3.86
Nigeria 5 1.5 47.9 -- -- --
Pakistán 15 3.6 27.4 1.34 0.35 2.33
Rwanda 18 5.9 35.7 0.30 -- 1.54
Tanzanía 20 6.5 38.6 -- -- 1.10
Togo 18 3.2 19.5 2.93 1.71 4.15
Uganda 18 7.3 45.9 -- -- --
Zambia 17.5 7.4 54.6 -- -- --
Promedio, bajo ingreso 16.4 5.5 38.0 1.77 1.45 2.11
Armenia 20 5.9 34.3 2.24 0.61 3.87

Camerún 19.25 5.0 31.4 2.51 1.02 4.01
Cabo Verde 15 7.0 50.1 -- -- 0.93
China,R.P.: Continental 17 6.5 71.0 -- -- --
Congo, República del 18.9 2.3 29.3 1.42 0.67 2.16
Côte d'Ivoire 18 5.3 35.3 1.80 0.38 3.21
Georgia 18 8.5 56.0 -- -- 0.12
Lesotho 14 7.8 44.6 0.47 -- 2.12
Moldova 20 12.2 55.5 -- -- 0.29
Paraguay 10 5.2 63.3 -- -- --
Perú 19 5.6 38.9 1.23 -- 2.60
Ucrania 20 7.7 50.0 -- -- 1.04
Promedio, ingreso med. bajo 17.4 6.6 46.6 1.61 0.67 2.03
Belarús 18 6.34 48.4 0.26 -- 1.58

Botswana 10 4.01 70.5 -- -- --
Bulgaria 20 11.21 63.6 -- -- --
Chile 19 8.14 61.9 -- -- --
Croacia 22 12.20 69.1 -- -- --
Guinea Ecuatorial 15 0.05 2.2 1.18 0.93 1.43
Gabón 18 4.46 58.6 -- -- 0.14
Jamaica 16.5 6.98 48.8 0.22 -- 1.67
Kazajstán 15 4.49 49.0 0.13 -- 1.05
Letonia 18 7.47 51.9 -- -- 1.23
México 15 3.45 29.9 2.37 1.21 3.53
Namibia 15 5.29 42.3 1.01 -- 2.27
Polonia 22 7.56 42.2 1.47 -- 3.28
Federación de Rusia 18 6.77 56.3 -- -- 0.50
Sudáfrica 14 8.58 74.2 -- -- --
Túnez 18 6.58 46.4 0.56 -- 1.99
Turquía 18 5.29 35.2 2.28 0.76 3.79
Uruguay 23 9.31 50.4 -- -- 1.86
Venezuela, Rep. Bol. 14 6.42 79.3 -- -- --
Promedio, ingreso med. alto 17.3 6.6 51.6 1.05 0.97 1.87

Notas: Tasas estándar y eficiencia C en 2005, calculadas utilizando el gasto de consumo final.
82
Apéndice IX. Zambia: Establecimiento y mantenimiento de un IVA
Tasa y base. Cuando se introdujo en 1995, el IVA se aplicaba a una tasa única de 20%, su base
era amplia y la tasa cero se limitaba a las exportaciones. No obstante, las preferencias fueron
aumentando con el tiempo (para algunos productos agrícolas, alimentos, suministros médicos y
medicamentos) y se ampliaron, a partir de 2002, a un número creciente de actividades turísticas.
En 2008, la tasa estándar se redujo de 17,5% a 16%.
Ingresos tributarios y eficiencia. Los ingresos tributarios alcanzaron su nivel máximo del 6,1%
del PIB en 2001, pero desde 2004 han disminuido de manera constante y se situaron en alrededor
del 3,8% del PIB en 2009. Este resultado no solo obedeció a la reducción de la tasa: el
coeficiente de eficiencia (en relación con el PIB) se ha reducido de aproximadamente 29% en
2002 a alrededor del 24% en 2009. Entre las opciones ofrecidas para aumentar el rendimiento
cabe señalar la aplicación del IVA a las operaciones bancarias basadas en comisiones y a las
actividades de seguros de propiedad, accidentes y riesgos diversos, la eliminación de la exención
de los servicios de transporte de pasajeros (recaudación que ascendió a alrededor del 0,1% del
PIB) y la tributación plena de las actividades turísticas (0,2%).
Reforma organizativa. Como viene ocurriendo en los países anglófonos, Zambia creó una nueva
división separada de la que se encarga de la administración del impuesto sobre la renta, pero en
el marco de una autoridad tributaria semiautónoma creada un año antes para proporcionar
servicios y sistemas comunes. En 2009, la integración del IVA y de la administración del
impuesto sobre la renta culminó en la creación de una oficina encargada de los grandes
contribuyentes.
Umbral y pequeñas empresas. El umbral original del IVA era de K 30 millones (que en ese
momento equivalían a US$30.000), pero en 2001 era equivalente solamente a US$8.000. La
mitad de los 10.000 contribuyentes inscritos se situaban por debajo del umbral y se habían
inscrito voluntariamente, pero mostraban un nivel de cumplimiento fiscal muy deficiente. El
umbral se incrementó en 2002 a K 200 millones (que equivalían a aproximadamente US$75.000
en ese momento, US$45.000 en la actualidad) y se eliminó la inscripción voluntaria. Dadas las
dificultades que afrontaban las pequeñas empresas en ese momento para efectuar operaciones
con los contribuyentes inscritos al IVA, se restableció la inscripción voluntaria en 2007. Como se
observa generalmente en los demás países anglófonos de África, se exigió a todos los
contribuyentes del IVA que presentaran una declaración y efectuaran pagos mensuales hasta
2007, año en el que se estableció un sistema de declaraciones y pagos trimestrales para los
contribuyentes inscritos voluntariamente al IVA.
Exportaciones de minerales. Debido a la dependencia de Zambia de las exportaciones de

minerales, el reintegro efectivo del IVA se convirtió en un elemento especialmente importante.
Después de que el intento inicial de evitar dificultades utilizando la posibilidad de aplazar el IVA
sobre las importaciones diera lugar a fugas de ingresos e incumplimiento de las obligaciones, se
estableció un sólido mecanismo de reintegro en 2005. Desde 2005, los reintegros se financian
con fondos afectados a este fin y se basan en las declaraciones presentadas antes del final de cada
mes, se efectúan sobre las recaudaciones brutas del IVA (interno y sobre las importaciones) en el
83
mes siguiente, antes de que el saldo neto se transfiera al Tesoro. Desde entonces, el plazo de
reintegro es, en promedio, de unas pocas semanas, y entre 2004 y 2006 Zambia rembolsó
aproximadamente el 38% de las recaudaciones brutas del IVA, un porcentaje mucho más elevado
que el de muchos países africanos, y que coincide en mayor medida con el de las economías
exportadoras más desarrolladas. Dada la importancia de los ingresos tributarios de este sector y
de una gestión adecuada de los reintegros, la oficina encargada de los grandes contribuyentes
incluye ahora una unidad de auditoría del sector minero especializada.
84
Apéndice X. Peligros de las treguas tributarias
Las treguas tributarias son exenciones temporales de los impuestos sobre la renta de las
sociedades, que pueden ser o no ser renovables. Muchos las consideran como una forma de
incentivo a la inversión que está particularmente mal concebida y que plantea una serie de
peligros considerables para el sistema tributario a nivel más general:
 A menos que se ofrezcan por períodos tan largos que los inversionistas probablemente
dudarán de su credibilidad, las treguas tributarias atraen a las empresas más móviles, es
decir, a aquellas que probablemente aportarán menos beneficios al resto de la economía
(como los textiles y el ensamblaje de manufacturas ligeras).
 Se prestan a abusos, socavando los ingresos tributarios al incitar fuertemente a los

empresarios a utilizar precios de transferencia y diversos mecanismos financieros para
transferir sus beneficios imponibles a las empresas con una tregua fiscal: por ejemplo,
procurando que las empresas contribuyentes (que pueden deducir sus pagos de intereses)
obtengan préstamos de empresas con una tregua fiscal (que no están sujetas a un
impuesto sobre los intereses recibidos). Estos mecanismos pueden operar más allá de las
fronteras nacionales, y también entre empresas nacionales. Por muy ingeniosas que sean
las disposiciones jurídicas establecidas para afrontar este riesgo, la experiencia parece
indicar que las empresas hallarán mecanismos para evitarlas. Incluso las administraciones
tributarias más desarrolladas tienen muchas dificultades para luchar contra estos abusos.
 En el caso de los inversionistas extranjeros residentes en países que han establecido un

sistema de crédito tributario por impuestos pagados en el extranjero, las ventajas de la
tregua tributaria desaparecerán cuando se repatríen los beneficios. Por lo tanto, lo único
que logrará la tregua tributaria (a menos que un acuerdo de doble imposición con el país
de residencia establezca la concesión de un ‘crédito por impuestos no pagados’ —es
decir, que la tregua tributaria no se ve contrarrestada por la reducción del crédito
tributario por impuestos pagados en el extranjero disponible— lo que ahora no sucede
casi nunca) es una transferencia de ingresos tributarios al país de residencia. No obstante,
es muy posible que las multinacionales tengan mecanismos suficientes para diferir la
repatriación para que esto no sea una consideración primordial en la práctica.
 A menos que las deducciones por depreciación puedan aplazarse más allá del período de
la tregua tributaria, el incentivo para invertir hacia el final de una tregua puede, de hecho,
ser más débil de lo que sería en el marco del sistema normal de imposición de las
sociedades, dado que los inversionistas difieren sus inversiones para aprovechar al
máximo estas deducciones (Mintz, 1990).
 Al ofrecer treguas tributarias, un gobierno emite, de hecho, en cierta medida, la señal de

que no es digno de confianza en lo que respecta a las cuestiones tributarias: de lo
contrario, una empresa que tenga la intención de quedarse después del período de tregua
tributaria (es decir, el tipo de empresa que la política supuestamente debería atraer)
85
considerará más atractiva la promesa de una tasa impositiva baja y constante que
implique un valor presente de los pagos inferior al que implica la tregua tributaria.
 Muchas empresas consideran atractivas las treguas tributarias porque evitan la necesidad
de tratar con administraciones tributarias corruptas o ineficientes. Por lo tanto, ofrecer
treguas fiscales puede en sí emitir una señal de que se trata de una administración
tributaria corrupta o ineficiente, y desviar la atención de la necesidad de afrontar este tipo
de problemas subyacentes.
86
Apéndice XI. Acuerdo regional sobre la tributación de las sociedades: Principios posibles
Libertad para invertir: Todos los inversionistas, nacionales y extranjeros, pueden invertir en
todos los sectores, siempre que efectúen el registro de sus inversiones, y con las siguientes
excepciones: [Puede incluirse aquí una breve lista de exclusiones, diferente para cada país].
Tratamiento nacional: Los inversionistas nacionales y extranjeros estarán autorizados a invertir

en los países participantes en las mismas condiciones.
No discriminación: No habrá discriminación entre inversionistas nacionales y extranjeros.
Repatriación: Cada país permitirá la pronta transferencia de fondos relacionados con la inversión
extranjera —tales como los beneficios, dividendos, regalías, pagos de préstamos y el producto de
liquidaciones— en una moneda libremente convertible.
Expropiación: Las inversiones no serán expropiadas salvo en el caso de utilidad pública y en

condiciones no discriminatorias. En caso de expropiación de bienes inmobiliarios, se otorgará
rápidamente una indemnización adecuada.
Transparencia: El sistema de incentivos a la inversión de cada país, incluidas las leyes,

regulaciones, directrices y procedimientos administrativos, será transparente y fácilmente
accesible.
Incentivos a la inversión:
 Todos los incentivos deben estar previstos por la ley y disponibles para todos los
inversionistas en las mismas condiciones y no deben estar sujetos a la discreción
administrativa.
 Los países convienen en no competir ofreciendo treguas tributarias o tasas impositivas

sobre los beneficios por debajo de la tasa estándar en vigor en cada país.
 Todos los incentivos fiscales a la inversión deben estar relacionados directamente con el
monto de la inversión (por ejemplo, depreciaciones aceleradas, deducciones por inversión
o créditos fiscales) y no pueden favorecer a actividades o sectores específicos.
Tasa impositiva estándar: Cada país se compromete a no reducir la tasa impositiva estándar
sobre las sociedades por debajo de [incluir la tasa].
Nuevos incentivos fiscales a la inversión: Los países convienen en no establecer nuevos

incentivos fiscales a la inversión o ampliar el alcance de los incentivos existentes que no sean
acordes con las directrices anteriores.
Eliminación de los incentivos fiscales a la inversión existentes: Los países se comprometen a

modificar las leyes en vigor y las prácticas establecidas para eliminar los incentivos fiscales a la
87
inversión que no sean acordes con estos principios a más tardar [incluir la fecha]. Las empresas
que, antes de [fecha], se hayan beneficiado de incentivos que no sean acordes con estos
principios podrán mantener sus “derechos adquiridos”, es decir, podrán seguir beneficiándose de
estos incentivos durante el período por el cual se prometieron dichos incentivos, siempre que
sigan respetando las condiciones vinculadas a los mismos.
Gastos fiscales: Cada país desarrollará y publicará los gastos fiscales que cubrirán, como
mínimo, todos los incentivos fiscales que no sean acordes con estos principios.
Seguimiento y aplicación: Se establecerá un comité para garantizar la aplicación de estos

principios y, en particular, para identificar en cada país las medidas tributarias que no sean
acordes con estos principios. Cada país estará autorizado a presentar una queja contra la práctica
mantenida por otro país. Este último tendrá la posibilidad de responder, y el comité emitirá una
opinión no vinculante al final del proceso.
88
Apéndice XII. Experiencia de la eliminación unilateral de los incentivos fiscales
China eliminó en 2008 la reducción impositiva de cinco años concedida a los inversionistas
extranjeros (dos años al cero por ciento, y luego tres años y medio a la tasa estándar del 33%) a
favor de una tasa única del 25%. También se eliminaron las tasas reducidas de los impuestos
sobre la renta de las sociedades (del 15% y 24%) a favor de la tasa única del 25%.
Egipto promulgó una nueva ley relativa al impuesto sobre la renta a mediados de 2005 que
redujo las tasas marginales superiores sobre la renta y las utilidades de 32% a 20% para las
personas físicas y de 40% a 20% para las empresas, constituidas o no como sociedades (las tasas
para el petróleo, la autoridad del Canal de Suez y el banco central se mantuvieron en 40%). Esta
reforma también incrementó el umbral de la deducción por gastos personales, liberalizó la
depreciación normal (el equipo y la maquinaria se benefician ahora de una deducción del 30% en
el primer año de uso, con la aplicación de tasas de depreciación normales al saldo restante), y
estableció la eliminación gradual de las treguas fiscales permitiendo a los beneficiarios actuales
mantener los derechos adquiridos. Un aspecto importante es que estas reformas se han
complementado con amplias reformas sostenidas de la administración tributaria, entre ellas, la
introducción con éxito de la autoliquidación y una reforma del tratamiento fiscal de las pequeñas
y medianas empresas. Entre 2005 y 2006, la inversión extranjera directa en Egipto se duplicó.
Mauricio eliminó la mayor parte de los incentivos fiscales existentes para las empresas (treguas
tributarias, exenciones y créditos fiscales por inversión) con la excepción de aquellos ya
otorgados. El único incentivo notable que sigue en vigor es una tregua tributaria de cuatro años
para la renta de las pequeñas empresas o las empresas artesanales en el marco de la Ley sobre la
Autoridad para el desarrollo de las pequeñas empresas y las empresas artesanales de 2005,
destinada a fomentar la regularización de las actividades informales. Además, la tasa estándar del
impuesto sobre la renta de las sociedades se redujo de 25% a 15% en julio de 2007, y por lo tanto
esta se armonizó con la tasa vigente del impuesto sobre las empresas que se benefician de
incentivos fiscales. (La estructura de las tasas sobre la renta de las sociedades también se
modificó y se adoptó una tasa única de 15%). Gracias a estas reformas, la inversión extranjera
directa creció vigorosamente, y las entradas netas, en porcentaje del PIB, se duplicaron en 2006
con respecto a 2005, ascendiendo a aproximadamente 1 2/3%, y casi se triplicaron en 2007,
alcanzando 4½% del PIB. La proporción de entradas netas en 2008 fue similar a la de 2010,
aunque se observó una ligera disminución en 2009. La mayor parte del aumento de la inversión
extranjera directa correspondió al sector del turismo, inmobiliario (incluidas las ventas de bienes
inmobiliarios por parte de no residentes), y, especialmente, de servicios financieros y de seguros
(en el cual se aplicaron varias reformas regulatorias). Durante este período, también aumentaron
considerablemente los ingresos derivados del impuesto sobre la renta de las sociedades, de
aproximadamente 2½% del PIB en 2006/07 y 2007/08 a 3,8% en 2008/09, y 3,6% del PIB en el
período de seis meses entre julio y diciembre de 2009.
89
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FONDO MONETARIO INTERNACIONAL

Movilización de ingresos en los países en desarrollo

Preparado por el Departamento de Finanzas Públicas

Aprobado por Carlo Cottarelli

Abreviaturas y acrónimos .......................................................................................................... 4

II. Objetivos, tendencias y posibilidades ................................................................................... 9

III. Temas principales y lecciones ........................................................................................... 22

IV. Las instituciones y la transparencia ................................................................................... 52

V. Temas de debate ................................................................................................................. 54

3. Ingresos provenientes de los recursos naturales, promedios 2000–07 ................................ 17

Cuadros de los apéndices

3. Grupos fijos de países .......................................................................................................... 67

Gráfico del apéndice

CAO Comunidad del África Oriental

En muchos países en desarrollo la necesidad de aumentar los ingresos fiscales es

En muchos países en desarrollo es posible aumentar significativamente los ingresos

 Desarrollar administraciones que efectivamente limiten los incentivos y oportunidades

1. Fortalecer la movilización de ingresos públicos en los países en desarrollo ha sido

3. En este documento se repasa la experiencia registrada en lo referente al

II. OBJETIVOS, TENDENCIAS Y POSIBILIDADES

5. Captar ingresos es el objetivo central de cualquier sistema tributario, pero la

impuestos sobre el comercio exterior. Otros efectos probablemente se producen a través

 Los efectos distributivos son importantes en sí mismos (por empezar, el alivio de la

B. Similitudes, diferencias y estrategias de reforma

6. Los países en desarrollo enfrentan muchos retos comunes en materia de tributación.

hábitos de cumplimiento tributario son endebles. La “informalidad” está extendida en los

 Las administraciones tributarias débiles, la moral baja de los contribuyentes y una

 La fuerte dependencia de los ingresos recaudados de las empresas multinacionales, cuya

 Las presiones que la liberalización del comercio, incluida la integración regional,

 El tratamiento de los servicios internacionales, actividad de creciente importancia pero

7. Pero hay también diferencias significativas entre los países en desarrollo.

Recuadro 1. Elementos comunes de las estrategias de reforma

En el asesoramiento brindado por el FMI a los países en desarrollo comúnmente se ha hecho

Recuadro 1. Elementos comunes de las estrategias de reforma (continuación)

Gráfico 1. Parámetros de referencia vinculados a los ingresos y otros indicadores

Total Fiscal Ingresos

Fuente: Base de datos MONA.

C. Tendencias y experiencias recientes17

Gráfico 2. Tendencias de los ingresos públicos totales y tributarios, 1980–2009

Ingresos públicos, excluidas las donaciones

Fuente: Estimaciones del personal técnico del FMI.

Gráfico 3. Ingresos provenientes de los recursos naturales, promedios 2000–07

Fuente: Cálculos del personal técnico del FMI.

Gráfico 4. Evolución de los ingresos tributarios en los países ricos en recursos

Recuadro 2. La perspectiva regional

Gráfico 5. Evolución de los ingresos tributarios por región, 1980–2009

Asia en desarrollo América Latina y el Caribe

Fuente: Cálculos del personal técnico del FMI.

Gráfico 6. Distribución del coeficiente tributario en los países en desarrollo,

Fuente: Cálculos del personal técnico del FMI.

Gráfico 7. Tendencias en la composición de los ingresos, 1980–2009

Porcentaje del PIB

Porcentaje del PIB

Fuente: Cálculos del personal técnico del FMI.

D. Evaluación del margen para captar más ingresos

Recuadro 3. Ayuda, riqueza de recursos naturales y movilización de ingresos

La evidencia empírica respecto de si algunos tipos de ayuda podrían desplazar a los

Recuadro 3. Ayuda, riqueza de recursos naturales y movilización de ingresos (continuación)

15. De las estimaciones empíricas se desprende que el “esfuerzo” —la proporción de